El Derecho y El Reves de La Contabilidad

Academia de Ciencias Políticas y Sociales
EL DERECHO
Y EL REVÉS
DE LA CONTABILIDAD
Humberto Romero-Muci
Serie Estudios
94
EL DERECHO
(Y EL REVÉS)
DE LA CONTABILIDAD
Serie Estudios
94
Caracas, 2011
R664
El derecho (y el revés) de la contabilidad / Humberto Romero-Muci. -- Caracas:
Academia de Ciencias Políticas y Sociales, 2011.
p. 223
Serie Estudios, 94
ISBN
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1. Derecho Tributario. 2. Contabilidad
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José Guillermo Andueza (electo) Ramón Escovar León
Arístides Rengel Romberg Jesús Ramón Quintero
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Enrique Urdaneta Fontiveros Luis Ignacio Mendoza
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Francisco López Herrera
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Alfredo Morles Hernández
Tomás Enrique Carrillo Batalla
Carlos Leáñez Sievert
Hildegard Rondón de Sansó
Luis Napoleón Goizueta H.
Gonzalo Pérez Luciani Oscar Hernández Álvarez
José Luis Aguilar Gorrondona José Rafael Mendoza
Josefina Calcaño de Temeltas Fortunato González Cruz
Enrique Tejera París Luis H. Farías Mata
René De Sola Luis Guillermo Govea U., h
A mi adorada hija Graciela Cristina,
en el año en que comienza su carrera universitaria en nuestra
querida Alma Mater, la Universidad Católica Andrés Bello, con
todo mi amor y bendición,
dedico.
PRÓLOGO
Con gran placer, escribo este prólogo para la nueva y muy interesante obra
de mi amigo y académico, Humberto Romero Muci, titulada “El derecho (y el
revés) de la contabilidad”. Se trata de un estudio analítico y crítico sobre las
dimensiones normativas de la contabilidad en Venezuela: el contraste entre el
derecho y las normas técnicas de la contabilidad. A partir de este contraste, se
estudian las contradicciones y la complementación entre las normas jurídicas
y la contabilidad.
El estudio inicialmente se presentó en 2009 como trabajo de ascenso al
grado de Profesor Titular en la Universidad Católica Andrés Bello de Ca-
racas (UCAB). Está dividido en seis secciones diferentes, entrelazadas con
una idea constante de identificar el contenido jurídico de la contabilidad. La
Contabilidad, como la define el autor “es una disciplina racional o un saber
especializado que consta de un complejo positivado de reglas, doctrinas y pro-
cedimientos con la finalidad de producir información especializada” (primera
sección, p. 18). La contabilidad produce información la cual tiene, además de
fines financieros, fines de tipo legal. Esta información busca reflejar una rea-
lidad, pero se genera por un proceso y una metodología contenido en reglas.
La contabilidad “resulta de un procedimiento formalizado situacionalmente
orientado” (p. 23).
Como indicamos, el trabajo del académico Romero Muci está dividido en
seis secciones: la primera versa sobre la contabilidad como lenguaje y como
sistema de información; la segunda, es una introducción al método contable
y el registro de partida doble; la tercera, denominada “Interés del derecho en
la contabilidad”, es una introducción a los efectos jurídicos de la información
contable. La cuarta sección, que es la más extensa del libro, sobre las fuentes
del derecho contable, que incluye un análisis de las normas contables en el
IX
EL DERECHO (Y EL REVÉS) DE LA CONTABILIDAD
derecho mercantil y el derecho tributario. Esta cuarta sección busca, como

señala Romero Muci al principio del trabajo,
“establecer lo obligatorio, lo prohibido y lo permitido por el derecho respecto

de la contabilidad y el simple espacio jurídico indiferente de existir sobre la
misma materia ... cómo se tutela el interés en la corrección e integridad de la
información contable como instrumento de comunicación útil para la toma de
decisiones por los usuarios de dicha información” (primera sección, p. 5).
La quinta sección es sobre la recepción de las NIC/NIIF en Venezuela.

Finalmente, nos presenta el autor un sumario de 46 conclusiones sobre la
contabilidad y el derecho con referencia especial para Venezuela.
La primera sección del trabajo sobre la contabilidad como lenguaje y como
sistema de información, hace una comparación de las ciencias jurídicas con las
ciencias contables, o sea, el derecho como técnica normativa y la contabilidad
como técnica de comunicación. Esta sección tiene un fuerte contenido de teoría
general del derecho y encuadra los efectos de la información contable dentro
de un sentido normativo. ¿Se puede estudiar la contabilidad como categoría
jurídica? Es que para Romero Muci el estudio de las normas contables tiene
que hacerse comparando éstas en su contenido y su valor informativo con las
normas jurídicas. Afirma en su introducción el autor que “la ambición temática
de estas páginas consiste en establecer las relaciones normativas entre el de-
recho y la contabilidad, la distinción entre la regulación jurídica (el derecho)
y la regulación técnica (el revés) de la contabilidad” (p. 5). ¿En qué consiste
el procedimiento de razonamiento legal? ¿Existe alguna verdad en el proceso
de razonamiento legal? Nos señala la doctrina finlandesa que los conceptos
tradicionales de la verdad nos presentan con la necesidad de determinar si la
misma, cuando nos referimos al derecho, requieren correspondencia, coherencia
o consenso1. ¿Debe existir algún tipo de coherencia entre las diferentes normas
relativas de contabilidad? Coherencia (entendido como consistencia) requiere
que las diferentes normas de un sistema sean consistentes entre sí2.Visto dentro
del contexto de la contabilidad, significa que si el sistema de normas no es
1
Cfr. Ilkka Niiniluoto, “Truth in legal norms”, 1985, publicado originalmente en Archiv für Rechts-und
Sozialphilosophie, Vol. 25 (1985), pp. 168 a 190, reproducido en Legal Reasoning, obra colectiva
editada por Aulis Aarnio y Neil McCormack, Nueva York (1992), p. 41 y ss.
2
La consistencia es una condición necesaria para la validez de un sistema normativo, pero no garantiza
que el sistema sea válido, vid., Ilkka Niiniluoto, ídem, p. 42.
X
PRÓLOGO
consistente el sistema es falso. Pero para que el sistema sea correcto (verda-
dero, o mejor definido como justo) como lo define Romero Muci, el sistema
(coherente) debe ser útil (ver comentario post). Este estudio de Romero Muci
nos revela que, en Venezuela, frecuentemente, esta coherencia no existe.
La segunda parte (pp. 43 a 48) es una introducción breve a la contabili-
dad por partida doble. Esta segunda parte está escrita para las personas que
no tienen aún conocimientos de contabilidad y es una introducción sencilla
pero muy útil por cierto, para los abogados que aún no han hecho estudios de
contabilidad.
La tercera parte, denominada “Interés del derecho en la contabilidad”
(pp. 49 a 58), trata de la técnica contable en comparación con la técnica ju-
rídica. Da una definición pragmática de lo jurídico (p. 50) y se refiere a la
interdependencia normativa, o de cómo se usa la técnica de la remisión y el
reenvío entre el derecho y la contabilidad y viceversa.
La cuarta sección se denomina “Derecho contable, entre el derecho mer-
cantil y el derecho tributario” (pp. 59 a 171). Ésta es la sección más extensa
del libro y es de lectura y consulta obligatoria tanto para abogados como para
contadores. En esta sección al autor estudia las normas jurídicas que regulan
la contabilidad y las reglas sobre las conductas obligatorias, prohibidas y
permitidas sobre las técnicas contables (p. 60). Interesante la sección donde
ataca los problemas que han causado los Principios de Contabilidad N° 10 y
las Publicaciones Técnicas 14 y 19, las cuales están en contradicción con el
Código de Comercio, o sea, la confrontación de reglas legales con reglas de
técnicas contables (ver trabajo, p. 74 y 103). La sección es muy importante
ya que aborda un problema que se ha venido discutiendo en Venezuela desde
hace más de 15 años y es el problema de los reflejos contables y la capacidad
de medir el capital o patrimonio de las empresas para los efectos de la aplica-
ción del Código de Comercio, así como el problema de la disponibilidad de
utilidades para los efectos de la distribución de dividendos.
Como continuación de la cuarta sección entra el autor en un estudio
exhaustivo y pormenorizado del control legal de los hechos contables. Pri-
mero nos presenta las ficciones y presunciones en el derecho y su valoración,
pasando luego al problema de la prueba contable y la técnica probatoria de
la contabilidad. Las ficciones y presunciones, ¿qué son y qué sucede cuando
sus conclusiones son erradas? (pp. 79 a 82). Toda esta sección está rica de
análisis e información importante para todo abogado o contador que tenga que
utilizar la información contable. El autor aclara las diferentes presentaciones
XI
que hace un contador y su significado, las cuales van desde la certificación,

la firma y el dictamen (p. 107). Analiza con cuidado el contenido y la forma
de los dictámenes formales que deben presentar los contadores cuando hacen
certificaciones. El autor es siempre consistente con su definición de contabi-
lidad como sistema de información al que se le da un valor jurídico, o sea, el
efecto neto de lo que es la prueba contable (p. 10). Se termina esta parte sobre
la técnica probatoria de la contabilidad con una sección muy apropiada sobre
la contabilidad electrónica (pp. 125 a 129).
En la subsección de lo que el autor denomina derecho implícito de la con-
tabilidad (pp. 129 a 134) se trata el rol del juzgador en llenar las insuficiencias
de los textos normativos en materia contable. Romero Muci trae el concepto
de lo justo: “los conflictos entre valores (incoherencias) deben y pueden ser
solucionados mostrando una solución justa conforme al derecho”. Para lo justo
en la solución de un problema de interpretación “la consistencia regulativa y la
coherencia valorativa son requisitos necesarios” (p. 133). Sin embargo, al lado
de lo justo el autor no niega el sentido utilitario como un valor primordial en
la interpretación de la norma contable: “…el valor jurídico que promociona el
derecho de la contabilidad es la utilidad de la información contable, expresión
de la garantía constitucional de seguridad jurídica y condición de eficiencia
del sistema económico” (p. 133). Es interesante la posición tomada por Romero
en la interpretación de las normas jurídicas aplicadas a la contabilidad, en el
sentido de que mezcla el concepto de lo justo y el concepto de lo útil. Como
señala el propio Romero Muci, el fin útil es esencial en la interpretación de las
normas jurídico-contables; si la contabilidad no logra generar una información
contable útil entonces pierde su esencia3. Este análisis lo usa como fundamento
para hacer una crítica a la DPC 10, que son las normas sobre información de
inflación en Venezuela, las cuales según el autor deben estar dirigidas a producir
una información que sea útil (p. 133).
Continúa la cuarta sección con un catálogo extenso de normas sobre
contabilidad, comenzando por las normas sobre contabilidad en el Código de
3
Parece que el autor, correctamente para el aspecto jurídico de lo contable, toma el concepto de eficiencia
económica de la escuela de economía y derecho. El fin del derecho –contable– es maximizar la utilidad
económica y reducir al máximo el costo social de una actividad, Paul Burrows y Cento Veljanovski, The
economic approach to law, Londres (1981), p. 11. Con relación a la interpretación, el juez Posner nos
dice que si los métodos de interpretación de una norma jurídica siembran alguna duda el juez siempre
puede llevar al derecho positivo en la dirección de la eficiencia, Ricard Posner, Economic analysis of
law, 4ª Ed., Boston (1992), p. 530.
XII
PRÓLOGO
Comercio venezolano (p. 136 y siguientes). Para Venezuela igualmente hace el

autor las referencias necesarias a la Ley de Instituciones del Sector Bancario,
la Ley de Actividad Aseguradora y la Ley de Mercado de Valores. La sección
continúa con una explicación de la juridificación de las normas contables en
el derecho comparado, pasando por países diversos incluyendo Colombia,
Argentina, México, Perú, Chile, así como el caso norteamericano. A manera
de conclusión y en comparación con las experiencias en otras jurisdicciones,
en Venezuela existe una “disociación permanente entre técnica contable, nor-
mas mercantiles y normas fiscales sobre la contabilidad” las cuales, según el
autor, se convierten “en fuente de constante incertidumbre y frustración para
la utilidad de la información contable” (p. 154).
La quinta sección del trabajo se refiere a la recepción en Venezuela de las
normas internacionales de información financiera (NIIF). Explica el autor el
proceso de incorporación parcial que se adoptó en el Colegio de Contadores
Públicos (pp. 172 a 185). Esta sección igualmente tiene una conclusión respecto
al uso de las NIIF para el cálculo de los resultados financieros y su efecto para
el cálculo de impuesto sobre dividendos (p. 181).
La última sección del trabajo (pp. 187 a 195) incluye una lista de con-
clusiones del autor sobre los temas tratados, especialmente en lo relativo a
la regulación de la contabilidad en el derecho positivo venezolano y al valor
jurídico de los principios generales de contabilidad de aceptación general.
Este catálogo o máximas, incluye 47 conclusiones diferentes. Entre éstas son
de mucha importancia la N° 28, según la cual la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela “no tiene facultades normativas para emitir
reglas y principios de contabilidad de aceptación general” (p. 192), con la cual
llega a la conclusión N° 29, que establece que “salvo excepciones anotadas
en derecho, en Venezuela no existen principios de contabilidad de aceptación
general con reconocimiento legal”. También es importante la conclusión N° 43,
que es parte del hilo de toda la discusión de este trabajo y según la cual “el
mapa del derecho de la contabilidad en nuestro país, por el contrario, es el de
un complejo normativo disperso, fraccionado e indeterminado de regulaciones
sobre la contabilidad” (p. 194). Y la conclusión 47 que tiene un sumario del
análisis de las normas contables en las leyes fiscales y según la cual “las nor-
mas fiscales sobre contabilidad apuntan exclusivamente a ordenar para fines
fiscales la presentación de información contable y su registro según técnicas
contables financieras” (p. 195).
XIII
No hay duda que éste es un trabajo muy valioso, tanto para abogados como
para contadores públicos y pasa a ser dentro de la literatura jurídica venezolana
en materia mercantil, tributaria y penal una obra de consulta obligatoria. En los
postgrados de derecho mercantil, derecho fiscal y de derecho penal el estudio
de la prueba contable, así como el estudio del concepto de la norma contable,
es indispensable y la fuente de las respuestas a éstas se puede encontrar en
este trabajo. Así mismo, ayudará a los contadores públicos en el mejor enten-
dimiento de las relaciones normativas entre ambas disciplinas.
Caracas, febrero 2011
James Otis Rodner

Individuo de Numero de la Academia de Ciencias Políticas
y Sociales de Venezuela
XIV
INTRODUCCIÓN
La oportunidad de discutir sobre la contabilidad y el derecho no puede

ser mayor en Venezuela, pues en pocos momentos de su historia reciente la
contabilidad había ocupado un papel tan central dentro de las preocupaciones
económicas (y también jurídicas) a todos los niveles, particularmente con la
entrada en vigencia en nuestro medio de las Normas Internacionales de Informa-
ción Financiera (NIC/NIIF)4, los escándalos de quiebras empresariales marcadas
por la desinformación contable y la reciente crisis económica mundial.
El mapa del derecho de la contabilidad en nuestro país, es la de un
complejo normativo disperso, fraccionado e indeterminado de regulaciones
sobre la contabilidad, fundamentalmente deferido a contextos implícitos
por reenvíos normativos, que hacen imprecisa e incierta las reglas de la
contabilidad y su aplicación. Sólo existen reglas generales muy escuetas en
4
En abril de 2008, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) aprobó la
adopción de las Normas de Información Financiera Venezolanas (VEN-NIF) como principios contables
de aplicación en Venezuela. Las NIC/NIIF son las normas emitidas por IASB y las VEN NIF son las NIC/
NIIF que han sido aprobadas por la FCCPV para ser aplicadas en Venezuela, al igual que los Boletines
de Aplicación. De acuerdo con dicha aprobación, las empresas de servicios, que no califiquen como
pequeñas y medianas empresas (PYME), deben aplicar las VEN-NIF de forma obligatoria en el ejercicio
que comenzó a partir del 1 de enero de 2008. Las empresas PYME lo aplicarán a partir del 2010. Aun-
que la FCCPV no definió explícitamente como califican los bancos, la misma si definió a las empresas
de servicios. En tal sentido, los bancos deberán aplicar las VEN-NIF para la elaboración de los estados
financieros consolidados (o combinados) presentados como información complementaria a partir del
1 de enero de 2008 preparados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general en
Venezuela.
Del mismo modo, la Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras emitió la Resolución
N° 273.08 del 21-10-2008 (Gaceta Oficial N° 39.053 del 6-11-2008) la cual estable que:“Los estados
financieros consolidados o combinados correspondientes a los cierres semestrales deben ser elabora-
dos como información complementaria de acuerdo con las normas VEN-NIF”. Esta Resolución ordena
que tales estados financieros serán exigidos a partir del semestre finalizado el 30 de junio de 2010 y
serán enviados conjuntamente con los demás recaudos para la celebración de las Asambleas Generales
Ordinarias de Accionistas.
1
el Código de Comercio sobre la forma de llevar los Libros de Contabilidad

declarados obligatorios y salvo sectores económicos específicos como el de
las entidades financieras, de seguros y del mercado de valores, en ausencia
de regulación expresa, se permite una libertad de métodos para cuantificar y
presentar la información financiera que, en principio, sólo es obligatoria para
los comerciantes. En materia tributaria, destaca fundamentalmente el uso de
métodos de anotación, documentación y diseño de libros especiales para ase-
gurar la declaración y comprobación de la situación fiscal respectiva, facilitar
el cumplimento tributario y el control fiscal correspondiente. A ello se añade
regulaciones sobre el ejercicio de la profesión contable, también con muy
limitado alcance en la materia, para no decir obsoletas5 y desfasadas de las
necesidades prácticas que exige la profesión, los operadores de la información
contable y el interés público de la contabilidad.
Pero lo más inconveniente no está en la poca y fragmentaria regulación al
respecto, ni siquiera en la supuesta existencia de lagunas normativas sobre la
contabilidad, sino en la disociación permanente entre técnica contable, normas
mercantiles, normas fiscales y normas penales sobre la contabilidad, causada
fundamentalmente por el progreso de las forma de los negocios, su entorno
económico y las técnicas contables para su valoración y registro, convirtién-
dose en fuente de constante incertidumbre y frustración para la utilidad de la
información contable y su valor como bien jurídico tutelable.
Los ejemplos del desencuentro normativo abundan. Significativos son los
casos de (i) la revalorización de activos fijos y la capitalización de las plusvalías
correspondientes, (ii) las conflictivas discusiones sobre las implicaciones lega-
les de las reglas técnicas contables sobre presentación de estados financieros
ajustados por inflación, identificada como Declaración de Principios de Conta-
bilidad N° 10, emanada de la Federación de Colegios de Contadores Públicos
de Venezuela y las publicaciones técnicas Nos. 14 y 196, sobre restructuración
de patrimonio, las cuales incluían interpretaciones sobre el tratamiento de las
partidas actualizadas del patrimonio para fines de distribución de dividendos,
aumentos, reducciones, pérdidas y restitución del capital social, que fueron
5
Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, (Gaceta Oficial N° 30.273, de fecha 5 de diciembre de 1973,)
y su Reglamento (Gaceta Oficial N° 30.617, de fecha 6 de febrero de 1975).
6
En el proceso de migración de las DPC a las VEN-NIF, la Federación de Colegios de Contadores Públicos
de Venezuela, sustituyó la DPC 10 por el Boletín de Aplicación N° 2 (VEN-NIF N° 2), como resultado
de una integración de la DPC N° 10 con la NIC N° 29. En el mismo sentido, están en revisión las pu-
blicaciones técnicas Nos. 14 y 19.
2
INTRODUCCIÓN
vistas en contradicción con las reglas legales sobre el particular previstas en el

Código de Comercio, concretamente los textos de los artículos 264 y 304, (iii)
la tipificación de delitos sobre la contabilidad (iv) el tratamiento financiero y
fiscal de las operaciones de permuta de títulos valores en el marco del control
de cambios todavía vigente7 y (v) ahora, la recepción jurídica de las normas
internacionales de información financiera (NIIF) a los fines de la legislación de
sociedades mercantiles y para propósitos fiscales, en tiempos de globalización
marcados por la armonización contable.
Soy de la convicción que el déficit del conocimiento jurídico sobre la
contabilidad, es causa fundamental de la acumulada disfunción entre la técnica
contable, la regulación jurídica y la tutela efectiva de la información contable
como un bien jurídico, que ha llevado en muchas ocasiones a prescripciones
jurídicas desacertadas y a decisiones judiciales incorrectas. Dada la condición
esencialmente técnica de la contabilidad, la experiencia demuestra que las
desviaciones o impuridades técnicas de la normativa jurídica sobre la con-
tabilidad, son solo causa para el desprestigio social de dichas regulaciones.
Campo fecundo para la arbitrariedad y la ineficiencia.
Del mismo modo, la mitificación de la contabilidad como pura facticidad
y exactitud, ha significado un reduccionismo deformante en la creación de
reglas y aplicación de una técnica que, en esencia, al igual que el derecho,
también es una disciplina normativa. En principio, en contabilidad, como
en el derecho no hay verdades. Solo hay opiniones. De allí que, se haya
confiado ingenuamente en la apariencia cuantitativa de la información con-
table, confundiéndola con la realidad patrimonial de los entes cuya imagen
supuestamente representa, pues con la preparación de los estados financieros
no ocurre otra cosa, que la interpretación finalista o normativa de los efectos de
transacciones y eventos que afectan el patrimonio de una entidad y no de una
manera simplemente empírica y descriptiva. Las mediciones, clasificaciones
y revelaciones en los estados financieros son interpretaciones normativas
de la posición y resultado financiero de una entidad. Como tales actos de
interpretación, constituyen actos de voluntad de los aplicadores, en los que
interviene inevitablemente la subjetividad del decisor. Los más grandes es-
cándalos sobre la contabilidad tienen su causa en la falta de independencia del
7
Vid, nuestro trabajo, “Análisis diacrónico de las operaciones de permuta de títulos valores <aspectos
tributarios>”, en Revista de Derecho Tributario N° 132, Septiembre-Diciembre de 2010, Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, Caracas.
3
juicio de los contadores públicos y en la manipulación de la información por

los responsables en la confección de los estados financieros. Campo fecundo
para el fraude y la desinformación financiera.
Notorios y patéticos han sido los casos de recientes fraudes contables
en grandes empresas como Enron Corporation, Global Crossing, WorldCom,
Adelphia, Tyco, Parmalat y otras8, que llevaron al colapso multimillonario de
dichas corporaciones, daños patrimoniales a los inversionistas, acreedores y
a la economía en general. A ello se añade la consecuente desconfianza de los
mercados y de los operadores y usuarios de la información financiera, sobre
la calidad y transparencia de dicha información para la toma de decisiones
económicas racionales. Incluso se ha cuestionado la eficiencia y credibilidad
de los procesos de auditorías independientes de estados financieros9.
Es innegable que existe un interés público10 asociado a la confiabilidad y
utilidad de la información financiera. Se trata de una condición de eficiencia
en la toma de decisiones por los usuarios de dicha información, para la asig-
nación de recursos en la sociedad y en la economía. La tutela de ese interés
general pasa no solo por la garantía (i) de universalidad de la técnica contable
(intersubjetividad del lenguaje normativo), sino por la (ii) protección del bien
de los usuarios de la información financiera, mediante una regulación legal
que asegure la integridad de la información y que penalice las situaciones que
la comprometan, así como el refuerzo legal de las conductas que ordenan la
competencia profesional y la integridad ética del contador público.
Por eso, la ambición temática de estas páginas consiste en establecer las
relaciones normativas entre el derecho y la contabilidad, la distinción entre
8
Vid. William Braton, “Rules, Principles, and the Accounting Crisis in the United States”, en European
Business Organization Law Review, Vol. 5, N° 1, 2004, del mismo autor, “Enron, Sarbanes-Oxley and
Accounting: Rules Versus Standards Versus Rents”, en Villanova Law Review, Vol. 48, N° 4, 2003,
“Shareholder Value, Financial Conservatism, and Auditor Independence”, Working Paper N° 454080
Georgetown University Law Center, Social Science Research Network Electronic Paper Collection,
en http://papers.ssrn.com/abstract=454080, p. 23, también, Michael G. Alles y Srikant M. Datar, “How
do you stop the books from being cooked? A Managment control perspective on financial accounting
standard setting and the section 404 requirements of the Sarbanes Oxley Act”, en International Jour-
nal of Disclosure and Governance, 35; United States Securities and Exchange Commission, “Study
Pursuant to Section 108(d) of the Sarbanes-Oxley Act of 2002 on the Adoption by the United States
Financial Reporting System of a Principles-Based Accounting System”, en http://www.sec.gov/news/
studies/principlesbasedstand.htm
9
Cfr. Zabilhollah Rezaee, “Causes, consecuences, and deterrence of financial statement fraud”, en Critical
perspectives on accounting, N° 16, Elsevier, Amsterdam 2005, pp. 277 a la 298.
10
Cfr. Steven Dellaportas y Laura Davenport, “Reflections on the public interest in accounting”, en Critical
perspectives on accounting, N° 19, Elsevier, Amsterdam 2008, pp. 1080 a la 1098.
4
INTRODUCCIÓN
(i) la regulación jurídica (el derecho) y la regulación técnica (el revés) de la

contabilidad, entre (ii) lo obligatorio, lo prohibido y lo permitido por el derecho
respecto de la contabilidad y el simple espacio jurídico indiferente (vacío) –de
existir- sobre la misma materia. Del cómo el derecho se apropia de la con-
tabilidad, (i) tanto de la técnica contable con fines de regulación normativa,
(ii) como de la información contable, en cuanto hechos que sirven al proceso
administrativo o judicial en aplicación del derecho y en definitiva (iii) cómo
se tutela el interés en la corrección e integridad de la información contable
como un instrumento de comunicación útil para la toma de decisiones por los
usuarios de dicha información.
Para este fin, comenzamos por poner de relieve los siguientes aspectos:
Primero, la cualidad de la contabilidad como lenguaje especializado y
sistema de información, particularmente la finalidad práctica, el carácter téc-
nico e intersubjetivo de la contabilidad, para concluir que de la información
contable sólo es predicable la calidad de correcta-incorrecta o, lo que es lo
mismo, en contabilidad en principio, no hay verdades, ni realidades, solo hay
interpretaciones y es crítico distinguir entre la (i) información contable, (ii)
las anotaciones contables y los (iii) estados financieros y libros de contabi-
lidad que la contienen y documentan. La regulación jurídica tendrá distinta
significación en cada concreto aspecto de la información y documentación
financiera. Particularmente en lo atinente a los fraudes por manipulación de la
técnica contable y las falsedades asociadas a la simulaciones, falsificaciones
y alteraciones de los documentos contables.
Segundo, cuál es el contenido técnico y las características de la información
contable, los distintos paradigmas o enfoques metodológicos sobre la misma,
particularmente el vigente que enfatiza la utilidad de la información en la toma
de decisiones por los destinatarios o usuarios de dicha información, expresada
en las características cualitativas de comprensibilidad, relevancia, fiabilidad,
comparabilidad de dicha información. En íntima vinculación con tal utilidad
de la información los tipos de estados financieros y la significación técnica del
método contable y la técnica de registro por partida doble.
Tercero, la descripción del interés del derecho en la contabilidad y al
revés, expresada en las relaciones de coordinación entre ambas disciplinas y
en particular las técnicas de ordenación de dicha coordinación, a través de la
juridificación de la contabilidad y la convicción de que la contabilidad permite
maximizar la racionalidad teleológica del derecho (capacidad de ordenar con-
ductas según fines técnico instrumentales) y con ella la axiológica (capacidad
5
de ordenar conducta según fines éticos)11, allí donde ésta necesite de aquella.
Desde esta perspectiva, se afirma la vigencia de un auténtico derecho a la in-
formación contable como expresión de la garantía constitucional de seguridad
jurídica y como condición de eficiencia del sistema socio económico.
Cuarto, la proclamación de un derecho de la contabilidad o derecho conta-
ble, como conjunto de normas que regulan y disciplinan jurídicamente la ma-
teria contable. La descripción de las fuentes formales y materiales del derecho
contable, las técnicas probatorias y el derecho implícito de la contabilidad, así
como el análisis de las funciones y la recepción de la técnica contable en los
derechos mercantil y tributario donde tiene especial funcionalidad, con parti-
cular referencia a la adopción en nuestro medio de las Normas Internacionales
de Información Financiera (NIC/NIIF), aquí denominadas VEN NIFs.
A todas las anteriores consideraciones trataremos de dar respuesta en las
páginas siguientes, no sin antes concluir dejando en el lector la inquietud de
la creciente necesidad de un derecho contable12 o conjunto orgánico de reglas
jurídicas sobre la contabilidad, que atribuyan certeza sobre las metodologías
aplicables para la cuantificación y presentación de la información financiera, y
que permitan ofrecer soluciones a los diversos problemas en que se concitan el
derecho y la contabilidad en materia mercantil, tributaria y penal. Es así como
certeramente se ha dicho que: “Derecho y contabilidad están destinados a una
vida en común, en el derecho contable viviente, en una permanente osmosis
entre ordenamiento jurídico y realidad social”13.
Tal como existe en otras jurisdicciones del derecho comparado, es reco-
mendable que se definan jurídicamente (i) las reglas y principios de contabi-
lidad, (ii) que se identifiquen las fuentes de tales principios y reglas, así como
(iii) las formas de creación de los mismos. La regulación que se recomienda
es sin menoscabo del debido respeto al carácter esencialmente técnico de la
contabilidad y a la debida flexibilidad que supone la necesidad de reglas y
11
Vid., sobre la racionalidad práctica, teleológica y axiológica en el derecho, Manuel Atienza, Contribución
a una teoría de la legislación, Cuadernos Civitas, Madrid 1997, pp. 36 a la 39.
12
Por eso, con razón se ha referido recientemente al derecho contable como un “droit d’intersection”
(La expresión es de Viandier, en Droit comptable, Paris 1992, p. 15). Inicialmente sin una autonomía
legislativa, ni científica, sino solo didáctica. Su originalidad reside en su carácter multidisciplinario que
abarca el derecho civil, mercantil, tributario, penal. Hoy empieza a aparecer en ciertas jurisdicciones del
derecho comparado como un auténtico derecho autónomo. Vid., Christian de Lauzainghein, Jean-Louis
Navarro y Dominique Nechelis, Droit Comptable, Dalloz, 3e Edtion, Paris 2004 y Rene Savatier, Le
droit Comptable au service de l´homme, Dalloz, Paris 2006.
13
Cfr. Ermanno E. Bocchini, Il diritto della contabilita dele imprese, 3ra. edición, UTET, Torino 2008,
p. 58.
6
INTRODUCCIÓN
principios contables que se adapten a las cambiantes circunstancias del entor-

no económico. Ello contribuirá notablemente a la ordenación de la materia y
a la previsión de las reglas aplicables, aparte de una mayor concientización
sobre el tema contable y sus implicaciones entre los operadores y usuarios de
la información financiera.
En definitiva, el derecho contable es una (i) constatación de la necesidad
de que “pensar lo real”14 exige un diálogo multidisciplinario entre todos los
saberes, incluidos los saberes prácticos como la moral, el derecho, la política y
por supuesto la contabilidad, en el que (ii) se impone la exigencia racional de la
unidad del ordenamiento jurídico. También, supone admitir que el derecho no
es monopolio de nadie, que todo el mundo contribuye a su producción y a su
valorización, si bien algunos operadores como el legislador o el juez, disponen
de más poder que otros en la gran cadena de la producción del mismo.
Una última advertencia. No espere el lector encontrar respuestas definitivas
a los problemas aquí planteados. No creemos haber resuelto alguno, pero si
hemos contribuido a disolver varios. Hemos evidenciado la variedad y entidad
de los problemas en que se concitan el derecho y la contabilidad, porque como
diría Bertrand Russel15, la identificación y discusión de los problemas amplían
nuestra concepción de lo plausible, enriquecen nuestra imaginación intelectual
y disminuyen cualquier ingenua seguridad dogmática que cierre el espíritu a
la investigación. Esta es, en última instancia, la aspiración de este texto.
Quiero expresar mi gratitud al Lic. Francisco Debera, quien revisó las ex-
plicaciones de los temas contables. Del mismo modo al Profesor Humberto Be-
llo Tabares, quien amablemente me ayudó a darle sentido al aspecto probatorio
de la información y los estados financieros. Recibí críticas y recomendaciones
muy valiosas del Profesor Alfredo Morles, para resaltar la dimensión ética de
la contabilidad y el compromiso del derecho con la tutela del interés público
en la utilidad y confiabilidad de la información financiera. Para terminar, un
especial reconocimiento a mis distinguidos discípulos abogados Maria Elena
Di Venere, Maria Isabel Carabaño y Burt Hevia, quienes me suministraron
material de apoyo valioso, revisaron el texto y aportaron sugerencias útiles.
Asi mismo, a mi distinguido y admirado profesor, Dr. James Otis Rodner por
su esclarecedor y amable prologo.
14
Cfr. Jürgen Habermas, La ética del discurso y la cuestión de la verdad, Paidos Estudio N° 159, Barcelona
2003, p. 77.
15
Cfr. Parafraseando por Josep M. Vilajosana, del autor en comentarios, en Identificación y justificación
del derecho, Marcial Pons, Madrid 2007, p. 23.
7
1
LA CONTABILIDAD COMO LENGUAJE Y COMO

SISTEMA DE INFORMACIÓN
La contabilidad es un medio de comunicación o de transmisión de infor-

mación sobre aspectos de la situación patrimonial de un sujeto. Permite emitir
y comprender un número ilimitado de mensajes al respecto (universalidad
semántica)16. Tiene un propósito fundamentalmente práctico: ofrecer infor-
mación útil para la toma de decisiones económicas. Concretamente, la toma
de decisiones empresariales.
A. LA CONTABILIDAD COMO LENguAJE
Por eso, con razón se refiere la contabilidad como un lenguaje, esto es,
el lenguaje contable o el lenguaje de los negocios. Es el lenguaje en que se
expresan los derechos de los individuos a los recursos económicos17. Como
tal lenguaje18, esta constituido por un conjunto de signos19 intersubjetivos,
16
Cfr. Francisco Conesa y Jaime Nubiola, Filosofía del lenguaje, Herder, Barcelona 2002, p. 23.
17
Cfr. Jagdishs Gangolly y Hussein Mohamed, “General accepted accounting principles: perspectives
from philosophy of law”, en Critical Perspectives on Accounting N° 7, Academic Press Limited 1996,
p. 382.
18
Vid., Nicola Abbagnano, Diccionario de filosofía, Fondo de Cultura Económica, México 1998, p. 13.
19
El conocimiento del signo conduce al conocimiento de otra cosa. La palabra es vehículo del concepto.
El signo instrumental que es la palabra, es vehículo o cuerpo de un signo que ya no es un signo ins-
trumental, sino signo formal o concepto. Su función estriba en llevar al sujeto a la conciencia de un
cierto objeto. El problema está cuando el concepto se objetiviza, esto es, se trata como una cosa que en
realidad existe o como la realidad misma y no en cuanto representada en y por el concepto. “No hay
que detenerse en el concepto sino pasar por el”. Interpretar la imbricación entre lenguaje y realidad
9
que son los que permiten la comunicación y la comprensión de los mensajes

que son su objeto20. El lenguaje contable es un vehículo del pensamiento, de
los conceptos que a su vez son signos que conducen a la representación de
realidad a la que se refieren: la razonabilidad de la situación patrimonial de
un ente económico.
Más específicamente la contabilidad es un sistema de información cuan-
titativo dirigido a proporcionar información útil para que los usuarios puedan
tomar sus decisiones económicas en condiciones adecuadas, fruto de una
transparencia informativa y una adecuación en los mecanismos de elaboración
y presentación de datos21.
Como ocurre con cualquier lenguaje –cuyo objetivo es expresar o co-
municar una realidad concreta– el lenguaje contable es necesariamente más
imperfecto que la “realidad” que pretende describir. Por esta razón, siguiendo
la ironía apuntada por el profesor Fiflis, es preciso evitar el “síndrome de
Pigmalión”, es decir, enamorarse de ese lenguaje por su pretendida perfec-
ción. Aunque es evidente que la perfección no es un atributo predicable de la
contabilidad, la analogía es instructiva para recordar que las cuentas anuales
son sólo una representación de la situación financiera de un ente y no una
realidad en sí misma22.
El modelo que el lenguaje contable ofrece de las finanzas de una socie-
dad es generalmente más imperfecto que los que nos ofrecen otros lenguajes
en términos de intencionalidad significa asignar un papel central a la referencia o dirección de las ideas
o pensamientos hacia su objeto. Es preciso un distanciamiento crítico del lenguaje para descubrir lo
que tiene de fáctico y lo que tiene de intencional, pues al hablar presuponemos que nos referimos a
cosas y casos reales, pero podemos equivocarnos. “Las palabras nos pueden embrujar”, por eso es
necesario distinguir en el lenguaje, pensamiento y realidad, para liberar el pensamiento de los engaños
del lenguaje y no pensar ingenuamente que lo que acontece con las palabras acontece también con las
cosas. Cfr. Francisco Conesa y Jaime Nubiola, Filosofía del lenguaje, Herder, Barcelona 2002, p. 96.
20
Toda situación cognoscitiva es simbólica, susceptible de ser manifestada a través de signos.
21
Cfr. María Antonia García Benau, “La contabilidad como sistema de información y lenguaje común de
los negocios”, en Introducción a la contabilidad financiera <un enfoque internacional>, 3ra Edición,
Ariel, Barcelona 2005, p. 29. El carácter sistémico denota un orden interno, una unidad sistemática.
Responde al ideal racional de una totalidad ordenada, lo cual exige que las partes constitutivas no solo
están en relación al todo, sino que también están en cierta relación de coherencia entre si. La propiedad
fundamental del sistema es su capacidad de articulación (crecimiento) mediante deducción de enuncia-
dos de los principios que lo fundamentan e integran. Ver sobre los sistemas jurídicos y la teoría de los
sistemas en general, Humberto Romero-Muci, La racionalidad del sistema de corrección monetaria,
Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 2005, pp. 44 a la 49. Vid., Juan Pablo Alonso, “Modelos jurídicos
de coherencia”, en La racionalidad y derecho, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid
2006, p. 45 y Mario Ruiz Sanz, “Coherencia lógica y sistema jurídico”, en La racionalidad y derecho,
Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid 2006, p. 23.
22
Citado por Francisco Marcos, “La auditoría de cuentas en el derecho federal norteamericano <especial
consideración del problema de la falta de independencia del auditor>”, en Revista de Derecho Mercantil,
N° 223, Madrid 1995, p. 186.
10
LA CONTABILIDAD COMO LENGUAJE Y COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN
distintos. Se trata de un lenguaje técnico, por lo que la comprensión por los

destinatarios exige cierto grado de preparación y de conocimiento. Aquéllas
personas sin conocimientos contables no están en condiciones de entender
apropiadamente toda la información que se contiene en las cuentas anuales.
Esta indudable desventaja se compensa con creces por el uso generalizado y
uniforme de la contabilidad por los diferentes sujetos que realizan actividades
empresariales. A través de la contabilidad la comunicación existe y es fluida
en la medida en que los operadores financieros suelen conocer y comprender
el significado y los usos de las diferentes expresiones contables.
Para ello será necesario que la expresión o “contabilización” de opera-
ciones semejantes sea normalmente equivalente o, al menos, muy similar. Esta
equivalencia o esta similitud permitirán, por ejemplo, comparar la situación
financiera y las realizaciones de las distintas sociedades o los cambios en la
situación financiera de una sociedad a lo largo de un periodo de tiempo.
Es por eso que, la contabilidad como lenguaje que tiende a universali-
zarse, se convierte en una precisa actividad pragmática23: La globalización
de las economías y de las transacciones e intercambios de capital e inversión,
imponen la necesidad de uniformidad en el lenguaje y en las prácticas en que
se expresa para asegurar la compresión de un lenguaje homogéneo, evitando las
equivocidades (ambigüedades) e indeterminaciones (vaguedades) del lenguaje
y de la comunicación de sus contenidos. La efectividad del lenguaje o del
sistema comunicativo depende de la mayor aceptabilidad de la convención
que le sirve de fundamento24. En contabilidad la pretensión de universaliza-
ción del lenguaje contable lo representa el caso emblemático de las Normas
internacionales información financiera (NIC/NIIF).
B. LA CONTABILIDAD COMO SISTEMA DE INFORMACIóN
Como sistema de información la contabilidad transforma datos en in-

formación. Capta datos vinculados a situaciones y operaciones económicas
23
Cfr. Nuestros comentarios sobre la contabilidad, en Humberto Romero-Muci, La práctica del derecho en
serio, Lección inaugural de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Monteavila,
Caracas 2006, p. 14.
24
Vid., Arthur Kauffmann, Filosofía del derecho, Universidad Externado de Colombia, Santa Fé de Bogotá
1999, p. 230. Solo a causa de la intersubjetividad del lenguaje y de la reciprocidad de perspectivas,
existe un mundo común entre los hombres, cuyos contornos sin embargo, permanecen siempre hasta
un determinado grado borrosos a causa de la vaguedad del lenguaje corriente.
11
(hechos económicos) y los recoge asignándole significados y valoraciones

económicas (hechos contables), según un orden técnico que condiciona el
actuar. Se consigue así obtener la información contable que sintetiza hechos
y presenta una información inteligible para los usuarios, concretada en do-
cumentos denominados estados contables25. Los mensajes que son su objeto
(la información contable) ocurren en un contexto comunicacional (discurso)
informativo.
Por su parte el derecho también es un medio de comunicación pero tiene
una finalidad fundamentalmente prescriptiva. El derecho va dirigido direc-
tamente a regular la acción de los hombres en sociedad. Pero a la vez que
prescribe, también informa acerca de lo que ordena. La información también
está en la entraña del derecho mediante la verbalización de las instituciones
o como sistema de mensajes, pero tal afirmación no es la esencia misma del
fenómeno comunicacional que es el derecho, sino parte implicada en su función
principal que es la organización prescriptiva de la sociedad26.
En sentido amplio, ambas disciplinas tienen que ver con la comunicación
humana, por lo tanto imbricadas por las ambigüedades y vaguedades del len-
guaje, y como se argumentará más adelante, por su carácter práctico, ambas
tienen fundamento último y consideración en la filosofía moral y política.
a. Estructura lógica de los sistemas contables
Con una semántica especializada y una metodología deductiva, la cons-

trucción de un sistema contable ha de recorrer un itinerario lógico en el que,
a partir de unos postulados genéricos, se infieren las sucesivas etapas del
proceso de deducción, cuyo último escalón son las reglas aplicables a casos
y situaciones concretas. Ese itinerario lógico deductivo debe contemplar, al
menos, las siguientes etapas27:
25
Cfr. Idem.
26
Vid. Gregorio Robles Morchón, El derecho como texto <cuatro estudios de teoría comunicacional del
derecho>, Segunda Edición, Cuadernos Civitas, Thomson, Madrid 2006, p. 160. La tesis de que el
derecho es lenguaje y, por tanto, texto, es el punto de partida de la filosofía hermenéutico-analítica
aplicada a los problemas jurídicos. Conduce a una teoría del derecho entendida como análisis del
lenguaje de los juristas.
27
Cfr. Leandro Cañibano, Jorge Túa Pereda, José Luis López, “Naturaleza y filosofía de los principios
contables”, en Revista Española de Financiacion y Contabilidad, Vol. XV, N° 47, Madrid 1985,
p. 301.
12
(i) descripción de los rasgos o características esenciales del entorno

en que ha de operar el sistema contable
Todo sistema contable adquiere sentido al servicio de un entorno econó-

mico, que condiciona las reglas que orientan la producción de información. Se
trata de la fijación de los postulados descriptivos fundamentales del sistema que
se asumen sin demostración, tales como el concepto “entidad” y “empresa
en marcha”, “devengo”, de los cuales dependen reglas técnicas diferentes
para cuestiones tales como presentación y cuantificación de la información,
determinación del beneficio, ajustes por inflación, etc. No se trata de postulados
autoevidentes, axiomáticos o indemostrables, sino de presupuestos contrastados
que han demostrado su aptitud para describir el entorno económico. En todo
caso, lo importante es destacar que la regla técnica que no sea congruente con
la hipótesis del entorno en que se aplica, compromete su validez técnica y su
capacidad de fundamentar la corrección de las deducciones que pretendan
apoyarse en aquella.
(ii) descripción de los rasgos o características esenciales del propio

sistema incluidos sus objetivos
También con el propósito de asegurar y condicionar la corrección deduc-

tiva del sistema, este debe evidenciar los propósitos del mismo (información
fiscal, al accionista, etc). A su vez, para asegurar los objetivos del sistema,
deben describirse las características de la información financiera a objeto de
garantizar su eficacia y neutralidad. Esta particular razón tiene su causa en la
separación entre la función de procesamiento de la información y sus usuarios,
los cuales al ser diferentes necesitan condiciones de garantía de los intereses
de los segundos.
(iii) derivación de reglas congruentes con los anteriores puntos28
Sobre el entramado anterior se diseñan las reglas generales y abstractas

que orientan las conductas o acciones concretas que los operadores contables
necesitan realizar para cumplir con los objetivos de garantizar la utilidad de la
28
Cfr. Leandro Cañibano, Jorge Tua Pereda, José Luis López, “Naturaleza y filosofía de los principios con-
tables”, en Revista Española de Financiación y Contabilidad, Vol. XV, N° 47, Madrid 1985, p. 301.
13
información contable. Se trata de los principios contables. Son guías prácticas

que orientan la racionalidad de la contabilización de los hechos contables. O
lo que es igual, pilares del razonamiento en el interior del sistema. De tales
principios se habrán de derivar, a su vez, reglas prácticas concretas, las cuales
sentarán un criterio determinado de acción en el tratamiento de un problema
contable.
La cualidad sistémica de la contabilidad se refiere fundamentalmente
a la ausencia de incompatibilidades entre las proposiciones que lo integran.
Adviértase que, decir que las proposiciones deben ser compatibles no signi-
fica que se ensamblen unas con otras, es decir, que constituyan un sistema
deductivo perfecto29.
Pero hay más: Ese proceso de sistematización de la información contable,
se verifica conforme a un conjunto de reglas de acción denominado “método
contable”, cuya expresión mas representativa es la anotación por “partida
doble”, que consiste en el reflejo de la transacción económica como relación
dual entre empleo y recurso, origen y aplicación de fondos, entrada y salida
de productos, de modo que toda anotación económica debe reflejar una con-
trapartida que indique aquella relación dual, de tal manera que las sumas de
ambas coincidan y se consiga un equilibrio entre lo que se posee y el coste de
su adquisición. Cada hecho tiene un origen o causa y un fin o efecto y la par-
tida doble establece esa relación de causa a efecto, al contemplar los efectos
bilaterales de cada hecho contable30.
En nuestro medio el sistema de partida doble es el estándar metodológico
de registro de la información contable aplicable para fines mercantiles. Esta
afirmación se deduce del enunciado del artículo 35 del Código de Comercio,
cuando señala que “el inventario debe cerrarse con el balance y la cuenta de
ganancias y pérdidas…”, esto es, demostrar la igualdad aritmética entre cargos
y abonos o el cumplimiento con la ecuación contable (dualidad económica).
Más adelante el texto de la norma en comentarios, se refiere expresamente
al término “contrapartida”, para el registro de las obligaciones contraídas
bajo condición suspensiva, referencia que se ha entendido como fundamento
implícito de la adopción de la metodología de registro por partida doble.
29
Vid., en el mismo sentido para el Derecho, Norberto Bobbio, Teoría General del Derecho, Debate,
Madrid 1996, p. 193. Por eso, se trata de un sistema en un sentido menos comprometedor, en un sentido
negativo, o sea, de un orden que excluye la incompatibilidad de sus partes individuales.
30
Cfr. José María Garreta Such, Introducción al derecho contable, Marcial Pons, Madrid 1994, p. 14.
14
b. Carácter técnico de la contabilidad
También la contabilidad, como todo lenguaje, significa dominar una técni-

ca, esto es, un conjunto de reglas causales aptas para dirigir eficazmente una
actividad para alcanzar un fin. La causalidad implica que el medio propuesto
por la regla es necesario para alcanzar el dicho fin31. Se trata de una técnica
cognoscitiva o simbólica con fines comunicativos. Como tal técnica, la conta-
bilidad es limitadamente instrumental, esto es, un medio o instrumento para
alcanzar un fin; responde a una racionalidad instrumental o formal32. No es fin
en sí misma. El elemento racional viene dado por el ejercicio apropiado de la
razón, al hacer elecciones en la búsqueda de fines apropiados33. En definitiva la
condición racional denota un método para tomar decisiones, hacer elecciones
cuando se persiguen fines determinados34. En nuestro caso, el método contable
para la producción de información útil sobre la situación patrimonial de un
ente, para la toma de decisiones por los usuarios de dicha información. Esta
información para ser útil debe ofrecerse de una manera ordenada, inteligible y
sistemática y además regulada, puesto que va destinada a personas e intereses
merecedores de protección jurídica35.
Es más, precisamente porque el uso del lenguaje es una actividad altamente
consciente, es una actividad racional. Solo se habla un idioma cuando se sabe
lo que se dice. Por eso, a más de dominar una técnica, el lenguaje supone un
conocimiento extralingüístico. El lenguaje incluye un conocimiento, no solo
de las palabras, sino de la realidad acerca de la que tratan las palabras. Ello
supone un conocimiento teórico o conceptual36.
31
Cfr. Humberto Romero-Muci, La racionalidad del sistema de corrección monetaria, Editorial Juridica
Venezolana, Caracas 2005, p. 43.
La racionalidad de los fines no es libre. Muchos factores externos limitan la selección de los métodos.
Por eso la racionalidad instrumental es incapaz de argumentar la calidad valorativa de los fines con los
que se relaciona.
32
Vid., Maria Luisa Tosta, El derecho como prudencia, Vadell hermanos, Caracas 2003, pp. 40, 41 y 348.
En la técnica (las reglas de acción) no se sobreentiende que es obligado querer el fin; solo si se desea,
será conveniente observar las reglas que permiten lograrlo.
33
Cfr. León Olivé, “Racionalidad, objetividad y verdad”, en Racionalidad epistémica, Editorial Trotta,
Madrid 2006, p. 92.
34
Idem.
35
Cfr. José Ma Garreta Such, La responsabilidad de los auditores por no detección de fraudes y errores,
Marcial Pons, Madrid 2002, p. 34.
36
Se trata de dominar el uso del signo instrumental que es el lenguaje, así como los conceptos que son
las unidades intelectuales que resumen la forma más simple del pensamiento, como representación
abstracta y mental de un objeto, y permiten simplificar la comprensión y la atribución de significados
en el lenguaje. El concepto sólo ofrece un conocimiento suplementario, porque forma únicamente
contenidos sin relacionarlos con el ser y sin acuñarlos en su ser por medio de su determinación.
15
En la contabilidad, pasa exactamente lo mismo: existe un marco concep-

tual que establece los fines y conceptos básicos que fundamentan las reglas
metodológicas para cualificar, cuantificar y presentar la información financiera
que va a ser utilizada por los usuarios externos37. Este soporte teórico de la
regulación contable es expresivo de la utilidad y finalidad de la información
El caso paradigmático es el Marco conceptual para la elaboración y preparación de los estados financieros
37
en las Normas Internacionales deInformación Financiera, elaborado por el International Accounting

Standards Board (IASB), emitido en 1988. Del mismo modo el marco conceptual de los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados, elaborados por la Federación de Colegios de Contadores Públicos
de Venezuela (PCGA), contenido en la Declaración de Principios de Contabilidad N° 0, de fecha 1 de
marzo de 1997.
El marco conceptual consiste en un conjunto de reflexiones sobre la manera en que deben elaborarse y
aplicarse las normas contables. “Desde un punto de vista técnico puede definirse como una interpretación
de la teoría general de la contabilidad mediante la que se establecen a través de un itinerario lógico
deductivo, los fundamentos teóricos en los que se apoya la información financiera”. Cfr. Jorge Túa
Pereda, “El marco conceptual y su utilización en las normas internacionales de contabilidad”, en Las
normas internacionales de información financiera: análisis y aplicación, Thompson-Civitas, Madrid
2006, p. 39.
En efecto, como las reglas responden siempre a una finalidad específica, tras ellas subyacen ineludi-
blemente un sustrato conceptual. En el caso de las NIIF la búsqueda de un conjunto común de normas
es característica esencial de los movimientos globalizadores que conlleva también la unificación de
los conceptos subyacentes. “[…] la implantación de normas comunes y con ello la deseada homo-
genización, resultaría imperfecta e incompleta mientras que no se haya producido una armonización
conceptual”. Cfr. Jorge Tua Pereda, “El marco conceptual y su utilización en las normas internacionales
de contabilidad”, en Las normas internacionales de información financiera: análisis y aplicación,
Thompson-Civitas, Madrid 2006, p. 39.
Las funciones del marco conceptual son (i) establecer un punto de referencia común entre elaboradores,
usuarios y auditores de la información financiera, (ii) servir de orientación para la elaboración de nor-
mas contables y para su aplicación, (iii) suministrar criterios para enjuiciar la corrección de las normas
contables ante situaciones específicas, así como para solventar la solución de posibles conflictos entre
ellas, (iv) facilitar la comprensión de la información financiera y con ello potenciar su comparabilidad
y la credibilidad y confianza en al regulación contable, (v) hacer posible la adaptación de contabilidad
financiera o externa a los nuevos retos del entorno (globalización, nuevos instrumentos financieros,
impacto ambiental, etc), (vi) contribuir a expresar con el imperativo técnico de representar la imagen
fiel del patrimonio. Cfr. Jorge Tua Pereda, “El marco conceptual y su utilización en las normas in-
ternacionales de contabilidad”, en Las normas internacionales de información financiera: análisis y
aplicación, Thompson-Civitas, Madrid 2006, p. 42.
De modo idéntico la DPC N° 0, establece “las normas básicas, conceptos teóricos y criterios específicos
englobados bajo la expresión Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), relacionados
con la preparación y presentación de los estados financieros a ser utilizados por usuarios externos.
Tiene como objetivo específicos (i) establecer un marco general de referencia para el desarrollo de guías
Declaraciones de Principios de Contabilidad (DPCs) y la evaluación de las existentes, (ii) ayudar al
personal encargado de preparar estados financieros en la aplicación de los principios de contabilidad
generalmente aceptados en Venezuela y a servir de apoyo a los profesionales de contaduría pública
para expresar una opinión sobre los estados financieros que han examinado y preparar los respectivos
informes de revisión limitada o preparación según les sea requerido, (iii) auxiliar a los usuarios de
información económica en la interpretación y análisis del contenido en los estados financieros prepa-
rados y presentados conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela”.
Cfr. DPC N° 0, párrafo 9.
16
financiera. Es más, ese marco conceptual es el bagaje epistemológico que

permite la comprensión y la discusión racional entre los sujetos que compar-
ten esos mismos conceptos, reglas, valores metodológicos, incluso éticos y
estéticos, para llegar a la aceptabilidad racional de ciertas proposiciones que
a la vez apoyen otras proposiciones entre los sujetos de esa misma comunidad
de conocimientos, que servirán de base para las acciones o interacciones entre
aquellos y las cuales a la vez podrán tener consecuencias en la comunidad
donde se sostienen38.
Además, como en todo lenguaje la contabilidad contiene la información
contable (el pensamiento), por eso es su vehículo. Pero el lenguaje contable,
como todo lenguaje, no determina la información contable (el pensamiento),
sino que este tiene un carácter fundante o es instrumento de aquel39. Por eso
hay que evitar los hechizos del lenguaje y la falacia que implica la cosificación
del lenguaje, esto es, evitar imaginar que la información contable es la realidad
misma (o el síndrome de Pigmalión)40.
El lenguaje de la contabilidad expresado en los conceptos y en el método
contable, normado a través de las reglas y principios de contabilidad contenidos
en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIC-NIIF), representa
hoy una actividad práctica altamente precisa.
c. Carácter práctico de la contabilidad
La contabilidad no tiene por fin describir fenómenos de la realidad o

describir la realidad misma, sino orientar el actuar. Por eso, la contabilidad
no es una ciencia en el sentido del paradigma de la cientificidad teórica41. La
38
Vid., León Olivé, “Racionalidad, objetividad y verdad”, en Racionalidad epistémica, Editorial Trotta,
Madrid 2006, p. 102
39
“La comprensión está en el lenguaje”. Dice Hans Gregor Gadamer, que el lenguaje es medio y
condición de posibilidad de todo pensamiento. El lenguaje no es subsidiario al pensamiento. Vid., Jean
Grondin, Introducción a la metafísica, Herder, Barcelona 2006, p. 366.
40
La cosificación se conoce como el fenómeno ontologizante o la especial acción de hacer cosas del uso
del lenguaje y sus símbolos.
Este embrujo del lenguaje es patente en la redacción del texto del artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la
Contaduría Pública, cuando al describir las funciones del contador público, a la vez que correctamente
califica su dictamen sobre estados financieros como una “opinión” y no una descripción de un hecho,
incorrectamente señala que este tiene por objeto establecer que “…el balance general representa la
situación real de la empresa para la fecha de su elaboración…”.
41
Vid. Jesús Vega, La idea de ciencia en el Derecho, Pentalfa, Oviedo 2000, p. 55.
En sentido estricto la denotación como “ciencia” se refiere al campo de las ciencias naturales y de las
ciencias formales. El campo del conocimiento referido a fenómenos culturales, sociales o humanos,
17
contabilidad no se basa en principios universales (axiomas), evidentes y ne-

cesarios, en el que el conocimiento fluye por verificación o por demostración,
procedente de generalidades y quedándose en lo general, sino en principios
particulares y arbitrarios donde el conocimiento es opinable42. En la conta-
bilidad el conocimiento (episteme) no es fin en sí mismo, sino un medio para
orientar el actuar mediante presupuestos epistemológicos predeterminados. En
la tradición filosófica del conocimiento, la contabilidad, en principio, calificaría
como tekne, esto es, un saber técnico.
En definitiva, la contabilidad es una disciplina racional o un saber
especializado que consta de un complejo positivado de reglas, doctrinas y
procedimientos con la finalidad de producir información especializada.
Pero hay más: Esa dimensión práctica de la contabilidad, implica que se
trata de una actividad contingente e imprevisible, porque depende del sujeto
que actúa y sirve para dirigir su conducta, de modo que exige y requiere un
ejercicio permanentemente abierto a la reflexión y al pensamiento sobre la
corrección de esa conducta o de esa praxis moral43.
Con razón uno de los principios cardinales que preside la praxis contable
es el principio de prudencia, expresión de la auténtica esencia del conocimiento
práctico, que lo integra con las peculiaridades del caso concreto, forjando una
decisión adaptada a la individualidad del caso singular, allí donde no es posible
un juicio sobre lo verdadero o lo falso, el todo o la nada, sino una progresión
cuantitativa sobre lo oportuno, lo adecuado y lo eficiente.
Por eso, la contabilidad es mucho más que técnica (tekne), es prudencia
(phronesis), esto es, saber práctico moral.
De allí, la importancia de entender y fijar apropiadamente los fines éticos
(axiología) de la contabilidad y de la profesión contable44, que permitan maxi-
se denota como ciencia en un sentido problemático o metonímico. En todo caso, la referencia a ambos
campos materiales del saber como ciencia, es en un sentido de organización interna racionalmente
posible de aquellos campos del conocimiento. Pero no todas los campos del saber, consiguen alcanzar
el mismo grado de rigor u objetividad en sus construcciones, lo que viene determinado por la naturaleza
del material de que se trate. Lo que distingue las ciencias empíricas y las formales de las humanas, es
precisamente que el objeto de conocimiento incluye la dimensión subjetiva del operador del conoci-
miento y en consecuencia toda la relatividad y contingencia de la praxis humana. Ibid., p. 197.
42
Vid. Mario Teodoro Ramírez, Razón y praxis, Siglo XXI Editores, México DF 2003, p. 69.
43
Vid., Carlos Augusto Casanova Guerra, Racionalidad y justicia <encrucijadas políticas y culturales>,
Coedición Universidad de los Andes y Universidad Católica Andrés Bello, Caracas 2004, p. 231
44
Como en toda profesión, también en la contabilidad, la competencia profesional y la responsabilidad del
profesional constituyen compromisos éticos con la profesión y con la sociedad: “…el que es competente,
tiene que ser responsable. Responde o debe responder de su nivel de capacitación profesional, y tiene
la obligación de hacer bien aquello que le compete. No se puede desentender de ello”. Cfr. Augusto
18
mizar el interés público en la confiabilidad y utilidad de la información finan-

ciera. Para ello el derecho debe ser una garantía de cumplimiento y tutela.
d. Carácter intersubjetivo de la información contable: el sinsentido

de la objetividad y de la verdad contable
Como veremos más adelante, en contabilidad no hay información, balance

ni estado de resultados ontológicamente verdadero o falso como en ocasiones
se confunde y generaliza, incluso en la tipificación de normas legales san-
cionatorias relativas a la información contable, con todos los riesgos que la
incorrección normativa implica tanto por la posible arbitrariedad del aplicador
como el fracaso en la prevención y castigo de conductas dañosas al valor de
la confiabilidad y utilidad de la información financiera.
Este es el caso en relación a la descripción del tipo penal del artículo 293 de
la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras de 1992, relativo a
la “elaboración, suscripción, certificación de balances bancarios falsos”45.
Hortal Alonso, s.j., Ética profesional y Universidad, Cuarta separata, Universidad Católica Andrés
Bello, Caracas 2007, p. 13.
45
Comenta con elocuencia el Académico Jesús Ramón Quintero Prieto, (Cfr. “Las máximas <in claris,
non fit interpretatio> y <cum in verbis nulla ambiguitas est, non debet admitti voluntatis quæstio>: la
dogmática de la interpretación y los tipos delictivos previstos en los artículos 292 y 293 de la Ley General
de Bancos y otras Instituciones Financieras”, en Los delitos bancarios: seis ensayos hermenéuticos,
Paredes Editores, Caracas 1997, p. 295 ), que,: “La cuestión acerca de cuándo puede decirse que el
balance o los estados financieros de un banco o de otro instituto financiero no refleje <razonablemente
la verdadera solvencia o liquidez>, no es pacífica. Lo primero que salta a la vista es que la verdad
a la que se refiere la ley sobre la solvencia o liquidez de la entidad no es ni puede ser una verdad
absoluta, lógica u ontológica, sino que, por el contrario, el balance y los estados financieros deben
reflejar sólo <razonablemente> la <verdadera> solvencia y liquidez de la entidad, lo que sugiere un
nuevo subjetivismo. De ello deriva, de necesidad, que la única <verdad> que puede esperarse de los
estados financieros es la que resulte de la aplicación consecuente de máximas de la experiencia y de
técnicas contables uniformes que permitan afirmar, conforme a criterios generalmente admitidos, la
razonabilidad del balance y de los estados financieros en cuanto se refiere a la solvencia y liquidez de
la entidad. No puede pretenderse más. Desde el punto de vista lógico no es posible sostener la exis-
tencia de lo <razonablemente verdadero>. Lo verdadero, como lo falso, es absoluto. Nada puede ser
“razonablemente verdadero” o <razonablemente falso>. La categoría del <balance falso> debería
corresponder únicamente al balance no regularmente formado, en cuya elaboración no se haya dado
cumplimiento a las reglas legales o técnicas requeridas para su regularidad. No hay balance ontoló-
gicamente verdadero o falso como se pretende”. (subrayado nuestro).
Del mismo modo se expresa Hector Mantellini, señalando que la “falsedad del balance” solo puede
ser entendida a los fines del tipo penal contenido en los artículos 292 y 293 de la Ley General de Ban-
cos y otras Instituciones Financieras de 1994, cuando este no “…refleja razonablemente la situación
económica y financiera de una empresa” (Cfr. Héctor Mantellini Oviedo, “De la falsedad del balance
en la Ley de Bancos”, en Los delitos económicos, II Jornadas Centenarias del Colegio de Abogados del
19
Esta situación normativa se repite en el texto del artículo 214 de la Ley de

Instituciones del Sector Bancario vigente46, solo que eliminando la referencia a
la “falsedad” del documento contable, y restringiendo la antijuridicidad del tipo
penal a la “…información, balance o estado financiero que no refleje razona-
blemente la verdadera solvencia, liquidez o solidez económica o financiera…”.
Sin embargo, se titula el tipo penal como de “información financiera falsa”.
Nuevamente se observa la utilización de nociones técnicamente inidóneas
como “verdad” para referirse y calificar la “…solvencia, liquidez o solidez
económica”. Aunque la ley establece la existencia de índices de solvencia y
liquidez, delegando tal determinación a la Superintendencia de Bancos, pre-
via opinión del Órgano Superior del Sistema (antes por el Banco Central de
Venezuela), lo cierto es que tal determinación de índices tendrá que hacerse
conforme a la información contenida en los estados financieros y esta deberá
expresarse según las reglas de contabilidad aplicables47. En todo caso, se tratará
de una opinión y en definitiva un juicio de razonabilidad sobre la situación
financiera, siendo un sinsentido del lenguaje normativo referirse a la “verdad”
de los índices de “solvencia” y “liquidez”.
Del mismo modo incorrecto, es emblemático el (mal) uso de la locución
“balance insincero”, en el enunciado del artículo 75 de la Ley contra la
Corrupción48, que es una reproducción de la norma equivalente prevista en el
artículo 71, ord. 6 de la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público49,
según la cual
“Los comisarios, administradores, directores o principales de personas

jurídicas en las que tenga interés algún órgano o ente público que, a falta
de balance legalmente aprobado, en disconformidad con él o con base a
balances insinceros, declaren, cobren o paguen utilidades ficticias o que no
deban distribuirse, serán penados con prisión de uno (1) a cinco (5) años”.
En la misma línea de análisis, la norma del articulo 51 de la Ley de Mer-

cado de Valores50 (antes Ley de Mercado de Capitales), dispone el sinsentido
Estado Carabobo, Instituto de Estudios Jurídicos Dr. José Ángel Castillo, Vadell Hermanos Editores;
Valencia 2002, p. 141). Añade que, para determinar si las cifras de un balance reflejan razonablemente
la situación económica y financiera de una empresa, debe analizarse dicho balance a la luz de las normas
o principios de contabilidad generalmente aceptados. (Ibid., p. 133).
46
Gaceta Oficial N° 6.015 Extraordinaria, de fecha 28 de diciembre de 2010.
47
Artículo 24.
48
Gaceta Oficial N° 5.637 extraordinario del 7 de abril de 2003.
49
Gaceta Oficial N° 3.777 extraordinario del 23 de diciembre de 1982.
50
Gaceta Oficial N° 39.489 del 17 de agosto de 2010.
20
de que “[s]erán castigados con prisión de dos (2) a seis (6) años: ord. 2. …
Los contadores públicos en ejercicio independiente de la profesión, que dic-
taminen falsamente sobre la situación financiera y actividades de la sociedad
o entidad de inversión colectiva”51.
Es más radical y grave el sinsentido en la novísima Ley de instituciones del
sector bancario en su artículo 86, numeral 1, el cual dispone que el auditor exter-
no de una institución bancaria “…deberá emitir opinión y remitir información
a la Superintendencia de las instituciones del sector bancario…”, sobre “la
veracidad o exactitud de los estados financieros, los sistemas de contabilidad
y sus comprobantes y soportes”52. A ello se añade la disposición sancionatoria
en el artículo 216, según la cual los auditores externos de entidades bancarias,
serán penados con prisión de diez a quince años, cuando “…suscriban, certifi-
quen, adulteren, falsifiquen o suministren un dictamen y estén en conocimiento
de que ello no refleja la verdadera solvencia, liquidez o solidez económica de
las instituciones del sector bancario en virtud de [esa] Ley”.
Incluso, hasta el enunciado del artículo 8 de la propia Ley de Ejercicio de
la Contaduría Pública53, cuando al describir el efecto probatorio de los actos
del contador público, a la vez que correctamente califica su dictamen sobre
estados financieros como una “opinión” y no como una descripción de un
hecho, incorrectamente señala que este tiene por objeto establecer que “…el
balance general representa la situación real de la empresa para la fecha de
su elaboración…”.
El problema radica en el embrujo del leguaje ordinario y la falacia según
la cual la información contable tiende a verse como algo objetivo, exacto o
real, más precisamente como una materia, que se encuentra sustancialmente
51
Caracterizado como un delito contra la fe pública (que merecen los contadores públicos), por el Pro-
fesor Alfredo Morles Hernandez, en Cfr., Régimen Legal del Mercado de Capitales, Segunda Edición,
Universidad Católica Andres Bello, Caracas 2006, p. 603. Inferimos que el autor citado, conecta un
deber de decir la verdad por el contador público, con la cita en dicho texto del artículo 8 de la Ley de
Ejercicio de la Contaduría Pública.
52
Artículo 86, numeral 1: “Funciones del auditor externo: El auditor externo tendrá las funciones que se
determinan en esta Ley así como en las disposiciones que dicte la Superintendencia de las Instituciones
del Sector Bancario.
El auditor externo deberá emitir opinión y remitir información sobre los siguientes aspectos a la Su-
perintendencia de las Instituciones del Sector Bancario y a la Asamblea General de Accionistas de la
institución bancaria de que se trate:
1) La veracidad o exactitud de los estados financieros, los sistemas de contabilidad y sus comprobantes
y soportes”.
53
Gaceta Oficial N°30.273, de fecha 5 de diciembre de 1973 y su Reglamento (Gaceta Oficial N° 30.617,
de fecha 6 de febrero de 1975).
21
frente a la conciencia del que conoce54. Se atiene así al esquema sujeto-objeto,

según el cual en el conocimiento se separa rigurosamente el objeto del sujeto,
esto es, en el conocimiento no influye nada subjetivo. Quizás esta actitud,
sea porque la información contable se expresa fundamentalmente en forma
cuantitativa, que tiende a identificarse con una sustancia con realidad propia,
que en nuestra opinión responde a un enfoque ontologicista de corte realista
ingenuo y equivocado.
En efecto, así lo confirma certeramente el profesor Garreta Such, al se-
ñalar que
“[…debe] rehusar[se] la supuesta objetividad de la información contable;

desde el mismo momento que pretendemos registrar una operación econó-
mica estamos condicionando el objeto informativo y una vez ello asumido
estaremos, también, implicados subjetivamente en la forma de registrar
aquella información. La contabilidad como supuesto registro objetivo de
la realidad económica es una simplificación errónea; toda información
está condicionada por el entorno en donde se produce, las condiciones del
informante y las necesidades de los informados; cuando se trata de acon-
tecimientos precisados de registro y publicidad necesariamente el proceso
principia por la determinación de lo que se trata de conocer y registrar, qué
acontecimientos registramos y cuáles no son útiles a la política informativa
exigida; posteriormente, una vez conocido el qué y el para qué informar, el
mecanismo de registro viene influenciado por la persona que al recogerlo,
observa, aprehende, interpreta y finalmente registra la operación y natural-
mente lo hará con mejor o peor calidad según conozca o desconozca el marco
en donde se produce la operación, el entorno empresarial, el área del negocio
en que se desenvuelve la empresa, la normativa que la condiciona, etc.; por
último la forma de publicar, determinará también la calidad del resultado
final; así un registro confuso, con utilización de cuentas de significado in-
cierto o con la utilización de expresiones arcanas o excesivamente técnicas,
no conseguirá informar sobre aquella realidad documentada”55.
54
Se habla de verdadero-falso solo en el terreno de enunciados empíricos y formales (discursos teoréti-
cos), por el contrario, en enunciados técnicos y normativos (en discursos prácticos) se habla solo de
correcto-incorrecto. En los juicios técnicos y normativos no se usan modalidades como “imposible”,
“necesario”, “forzoso”, sino preferentemente aquellas como “plausible”, “conforme”, “acertado”.
Es por eso que los enunciados técnicos y normativos a menudo no tienen el grado de claridad y exac-
titud que muestran los enunciados empíricos. Vid, Matthew H. Kramer, Objectivity and the rule of law,
Cambridge University Press, New York 2007, pp. 231.
55
Cfr. José Ma. Garreta Such, El derecho contable en la nueva Ley 16/2007<las cuentas anuales>, Mar-
cial Pons, Madrid 2007, p. 13. El mismo autor comenta sobre el uso extendido del vocablo “objetivo”
para referirse y calificar la información contable. Esta acepción del concepto denota “…limitación al
22
En efecto, la información contable es el resultado concreto de un juicio

técnico de conformación procesal o metodológica. La información contable
no es objetivable (pues su sentido no es ninguna sustancia), pero tampoco es
pura subjetividad al resultar de un procedimiento formalizado situacionalmente
orientado. Es sencillamente intersubjetiva. Así lo deja entrever Garreta Such
para aclarar que subjetividad, no implica arbitrariedad:
“Naturalmente, después de afirmar que el registro no es siempre objetivo,

debe matizarse: que todo registro implique una actividad previa de inter-
pretación no significa que ésta pueda ser arbitraria, antes al contrario, se
pretende limitar al máximo toda subjetividad imponiendo unos criterios
profesionales de actuación (la exigencia de técnica específica) y de valora-
ción para sustituir la arbitrariedad por la adecuación a los criterios legales.
Libertad, sí; arbitrariedad no”56.
La intersubjetividad de la información financiera implica que esta de-

pende de un sujeto o de un conjunto de sujetos. Su validez depende del punto
de vista particular de una o varias personas, y nunca independiente de aquel
para todo sujeto de razón que lo considere. Mucho menos tiene que ver con
la “verdad”, porque no es verificable, esto es, no está causalmente determi-
nada. La verdad sólo tiene que ver con los hechos y nada tiene que ver con
las creencias ni con las razones. La verdad es mucho más que la objetividad
y está ligada a la realidad.
La intersubjetividad implica que la observación (que es un hecho per-
ceptivo) viene expresada con signos (convencionales) tales que pueden ser
comunicados y acogidos por los demás con el menor número posible de mal-
entendidos. Supone entonces disponer de (i) un lenguaje riguroso, susceptible
de ser generalmente entendido de manera inequívoca, al menos entre los opera-
dores de la disciplina respectiva (el mayor rigor del lenguaje especializado se
superpone al lenguaje común haciéndolo más rígido o incluso sustituyéndolo),
máximo en la introducción de criterios subjetivos” (Cfr., José Ma. Garreta Such., La responsabilidad
de los auditores por no detección de fraudes y errores, Marcial Pons, Madrid 2002, p. 37).
En nuestra opinión, ese uso impropio del lenguaje es causa del espejismo semántico que induce la
confusión sobre la “exactitud” y en consecuencia la “verificabilidad” de la información contable. La
acepción comentada (“…limitación al máximo en la introducción de criterios subjetivos”), en esencia
alude a la condición intersubjetiva de la información, esto es, la que transciende el sujeto o excluye la
subjetividad. Así lo anotamos más adelante en esta investigación.
56
Cfr. José Ma. Garreta Such, El derecho contable en la nueva Ley 16/2007<las cuentas anuales>, Marcial
Pons, Madrid 2007, p. 13.
23
(ii) existencia de un conjunto de conocimientos, el cual constituya el sistema

teorético propio de la disciplina, y (iii) expresar los procedimientos intelec-
tuales y materiales y los resultados de la dicha disciplina en forma adecuada,
netamente comprensible mediante aquel lenguaje riguroso57.
Por eso, de la información contable solo es predicable la calidad de
correcta-incorrecta58 o, lo que es lo mismo, en principio, en contabilidad no
hay verdades59, sólo hay interpretaciones y es crítico distinguir entre la (i) in-
formación contable, (ii) las anotaciones contables y los (iii) libros, registros
de contabilidad y los estados financieros que la contienen y documentan60.
57
Vid., Gustavo González Solano, “La racionalidad o razonabilidad jurídica: una historia de ciencia fic-
ción”, en Implicación derecho y literatura, Director José Calvo González, Editorial Comares, Granada
2008, p. 123.
58
Comenta igualmente el Profesor Jesús Ramón Quintero que, J. Lacombe en su “Regularité et sincerité
des comptes et image fidele de l’entreprise: la quadrature du cercle?”, incluido en Aspects actuels
du droit commercial francais, LGDJ. Paris. 1984. pp. 310 y ss., al comentar el dispositivo de la Ley
N° 83.353 del 30 de abril de 1983, que modificó el artículo 9, párrafo 4., del Código de Comercio, el
cual dispone: “...les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner una image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et du resultat de l’entreprise...”, se pregunta si la pretensión
de conciliar la regularidad y sinceridad de las cuentas con la fidelidad de la imagen de la empresa no
equivaldrá a querer resolver la cuadratura del círculo. Tal cuestionamiento surge de la constatación de
que la imagen de la sociedad no puede ser fiel más que si ella es conforme a la realidad, es decir, si ella
da una reproducción exacta. Argumenta Lacombe que diversas disposiciones que regulan en Francia
la forma en que debe ser confeccionado regularmente el balance, especialmente las que se refieren a la
valoración de los elementos patrimoniales del activo y del pasivo, impiden que este sea una “imagen
fiel” de la empresa.
Del mismo modo, Luigi Conti en Diritto Penale Commerciali, T.R.T., Torino 1963, v. I. p. 227. a quien
cita A. Caribas en su obra Delitos Bancarios y Estados Financieros, Ediciones Los Heraldos Negros,
Caracas, 1995, p. 57, afirma en este mismo sentido que “...no existe una verdad absoluta respecto del
balance, basta pensar que la estimación de los bienes que componen el activo de una empresa está
afectado por una serie de previsiones y juicios sobre el futuro de la misma y por tanto pueden variar
por su naturaleza y pueden cambiar sensiblemente según sea la persona que los examine...”
59
“No hay verdades en reportes financieros”. Cfr. John C. Burton, Fair Presentation: Another View,
en http://newman.baruch.cuny.edu/DIGITAL/saxe/saxe_1974/burton_75.htm. Así lo ha significado la
jurisprudencia más conspícua en los Estados Unidos de America: “In the first place, the requirement
for portraying the <actual financial position> suggests that there is some <financial reality> against
which a statement can be tested. This presents some practical problems, since <financial position> is
not an absolute which has been precisely defined or is readily apparent. The test suggested, therefore,
requires some agreement on a framework for presentation of financial position”. [Cfr. Herzfeld v.
Laventhol, Krekstein, Horwath & Horwath, 378 F. Supp. 112 (1974).]
60
La situación puede ser mucho más compleja en el derecho por razón del carácter indeterminado de los
enunciados jurídicos y la condición local de los ordenamientos normativos, lo que convierte al derecho
en una práctica social fundamentalmente contingente. Sin embargo, esto no debe llevarnos a la negación
de la precisión y la seguridad.
Efecto, las proposiciones jurídicas sólo adquieren status de conocimiento no problemático (corrección),
también cuando transcienden lo subjetivo (intersubjetivo) y ello sólo se alcanza a través del filtro de
las prácticas discursivas que permiten destilar lo que es aceptable racionalmente para los operadores
jurídicos (lo trascendente), desechando lo que es cuestionable e inválido (lo intranscendente). Se alcanza
24
(i) La información contable
Es más, de lo anterior no se deduce que la contabilidad sea ajena a la

verdad, sino que lo fáctico integra la información contable como presupuesto
o condición de posibilidad de esta. La información contable es mucho más
que la información económica o los datos que le sirven de fundamento; es una
opinión o interpretación técnica sobre los hechos económicos relevantes que
se registran en la contabilidad como tales hechos contables.
Con la preparación de los estados financieros se interpretan finalista o
normativamente los efectos de transacciones y eventos que afectan el patri-
monio de una entidad y no de una manera simplemente empírica y descripti-
va. Las mediciones, clasificaciones y revelaciones en los estados financieros
son interpretaciones normativas de la posición y resultado financiero de una
entidad 61.
La información financiera tiene por objetivo, ni más ni menos, que repre-
sentar fielmente el efecto de las transacciones y eventos ocurridos en la situación
financiera de una entidad. Esa representación fiel significa que el contenido
de la información coincide o está de acuerdo con el fenómeno económico que
intenta representar. El grado de fidelidad de las representaciones de la situa-
ción financiera se expresa en términos de un juicio de razonabilidad, no de
certeza, es decir, en un grado en el que pueda expresarse que la información se
encuentra libre de errores y desviaciones metodológicas importantes, esto es,
que es confiable. El juicio de razonabilidad es una opinión que se fundamenta
en parte en evidencias positivas sobre las transacciones y eventos ocurridos
el límite de la argumentación crítica una vez que se ha mostrado la consistencia de los diversos puntos
de vista posibles. Por eso, en derecho, aunque no haya conceptos verdaderos ni objetivos, el jurista
puede funcionar perfectamente con conceptos y aserciones plausibles, esto es, las que son racional-
mente aceptados, correctos, controlables intersubjetivamente, en definitiva, los que son “justos” para
el auditorio
En el orden normativo, la racionalidad de la acción permitirá en el ámbito de la justificación de las
normas, analizar los intereses que pueden considerarse generalizables (trascendentes) y en el ámbito
de la aplicación, en cambio, la razón práctica opera individualizando la pertinencia de los elementos
que describen la situación concreta respecto de los intereses involucrados y decidir si las conexiones
que orientan la elección de una determinada norma reguladora son preferibles a otras, esto es, cual
es la más aceptable racionalmente. Vid., Humberto Romero-Muci, La práctica del derecho en serio,
Lección inaugural de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Monteávila,
Caracas 2006, p. 14.
61
Cfr. Gangolly Jagdishs y Hussein Mohamed, “General accepted accounting principles: perspectives
from philosophy of law”, en Critical Perspectives on Accounting N° 7, Academic Press Limited 1996,
p. 456.
25
en la situación financiera, pero también en estimaciones metodológicamente

rigurosas sin desviaciones. La ocurrencia de errores pueden deberse a faltas hu-
manas o irregularidades mal intencionadas de quienes preparan la información
financiera, mientras que las desviaciones se refieren a errores en los métodos
de cuantificación provenientes de falta de conocimiento o de la intención de
obtener resultados predeterminados. La eliminación de la posibilidad de errores
y desviaciones se logra o minimiza a través de los sistemas de contabilidad,
controles internos y verificación de la información económica que subyace a
la financiera62.
Pero hay más sobre el carácter opinable (interpretativo) de la información
financiera. Muchas de las calificaciones y cuantificaciones que se realizan
en contabilidad acontecen en situaciones de incertidumbre, razón por la cual
deben ser estimadas y por razones obvias nunca pueden ser exactas. Las incer-
tidumbres típicas se relacionan con rubros cuyas valuaciones dependen total o
parcialmente de hechos futuros, de los que es necesario conocer el momento de
su ocurrencia y sus efectos financieros63. Para solucionar el problema deben,
entonces, realizarse estimaciones. Pueden requerirse estimaciones (provisiones)
sobre cuentas incobrables, provisiones para contingencias, obsolescencias sobre
inventarios o vida útil de un activo. El uso de estimaciones razonables es una
parte esencial en la preparación de estados financieros que no demerita de su
confiabilidad. Una estimación puede ser revisada si ocurren cambios respecto
de las circunstancias sobre las que se basó el juicio u opinión contable original o
como resultado de nuevas informaciones o desarrollos subsecuentes. Los cam-
bios de las estimaciones usadas en la contabilidad son consecuencias necesarias
de presentaciones periódicas de estados financieros. Un efecto muy importante
derivado de la aplicación de estas reglas, es que el efecto de un cambio en una
estimación contable debe contabilizarse en el periodo en que se reconozca el
cambio, si este afecta sólo al periodo, o en el periodo del cambio y en periodos
futuros, si el cambio afecta a ambos. Por ejemplo, la estimación de una cuenta
incobrable afecta el ejercicio en que se reconoce, pero el cambio del periodo
de depreciación de un activo afecta el periodo del cambio y los futuros hasta la
depreciación definitiva. Lo más importante es que los cambios de estimación
62
Cfr. Javier Cocina Martínez, Teoría de la contabilidad financiera <razones de los boletines de la serie
A, Boletines B-1 y Boletín B-10, hasta el quinto documento de adecuaciones modificado del IMCP>,
Instituto Tecnológico de México, México DF 1999, pp. 154 y 155.
63
Cfr. Enrique Fowler Newton, Contabilidad Superior, Tomo I, Ediciones Macchi, Buenos Aires 1995,
p. 23.
26
por razones técnicas no pueden afectar periodos cuya contabilidad está cerrada.
Lo propio puede ocurrir con errores de cuantificación, errores en la aplicación
de principios de contabilidad o la omisión o mal uso posterior de hechos que
existían al momento en que los estados financieros fueron preparados. Del
mismo modo, cambios de estimación debidos a nueva información o desarrollos
subsecuentes y por consiguiente un mejor análisis o juicio64.
En todo caso, lo ideal es que la información contable se fundamente en
hechos económicos ciertos, pues se construye parcialmente sobre hechos em-
píricos. La contabilidad y la verdad, aunque en planos cognitivos distintos,
pueden y deben estar en permanente interacción.
Por eso, predicar la “verdad” o la “falsedad” de la información contable
es un sinsentido del lenguaje normativo 65 y un reduccionismo sobre hechos
que no pueden ser descritos en sentido estricto66.
Lo anterior queda ejemplificado en toda su crudeza con el intento de expli-
cación de la expresión “razonablemente verdadero”, contenida en la sentencia
de la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 21 de
febrero de 200867, al detallar la terminología del tipo delictual sobre suscripción,
64
Vid., Héctor Mantellini Oviedo, “De la falsedad del balance en la Ley de Bancos”, en Los delitos eco-
nómicos, II Jornadas Centenarias del Colegio de Abogados del Estado Carabobo, Instituto de Estudios
Jurídicos Dr. José Ángel Castillo, Vadell Hermanos Editores; Valencia 2002, p. 141.
65
Vid., sobre los sinsentidos normativos, Genaro R. Carrió, Sobre los límites del lenguaje normativo,
Filosofía y Derecho, 1ra., Reimpresión, Editorial Astrea, Buenos Aires 2001, p. 25 y siguientes.
66
“No todo enunciado que versa sobre un hecho pretende describirlo como un suceso que ha tenido lugar
en el mundo de los fenómenos empíricos: no por causalidad, surgen problemas relevantes cuando,
por ejemplo, es necesario distinguir entre la descripción y la valoración de un hecho a los efectos de
establecer cual es, propiamente, el objeto de la prueba de ese hecho.
(omissis)
No todas las enunciaciones relativas a hechos pueden ser verdaderas o falsas, porque no todas son
descripciones de hechos. En efecto, la descripción es típicamente la enunciación de un hecho realizada
en términos que implican la referencia a algún criterio de verdad (habitualmente la correspondencia
con algún evento del mundo real), así pues, la descripción puede ser verdadera o falsa en función
de algún criterio de verdad. No se puede decir lo mismo de todas las enunciaciones que se refieren
a hechos: por ejemplo, un enunciado valorativo (que exprese la valoración de un hecho) podrá ser
fundado o infundado, compartible o no (en función de los valores a los que se refiera), pero no es en
sí mismo verdadero o falso como si lo es un enunciado descriptivo”. (Cfr. Michele Taruffo, La prueba
de los hechos, Trotta, Madrid 2002, p. 118).
67
Con ponencia del Magistrado Suplente Fernando Gómez, caso Rafael Martín Guédez, por la comisión
del delito de suscripción, autorización, presentación y publicación de balances inexactos en grado de
continuidad, tipificado en el artículo 293 de la Ley de Bancos y Otras Instituciones financieras de 1992
(hoy 214 de la Ley de Instituciones del Sector Bancario), en relación con el artículo 99 del Código Penal,
en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scp/febrero/102-21208-2008-c06-260.html. Como se aprecia de
seguidas, la Sala Penal accidental, se explica con mayor propiedad, cuando define lo que es el balance
general como “representación numérica de una situación financiera…” y el criterio de corrección de
la información en función de su conformidad con reglas y principios de contabilidad generalmente
27
autorización, presentación y publicación de balances inexactos, tipificado en

el artículo 293 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras
de 1992 (hoy 214 de la Ley de Instituciones del Sector Bancario):
“…Así tenemos que se habla de <razonablemente verdadero>, a tal efecto

lo razonable es lo que va en conformidad con la razón y lo verdadero es lo
real y efectivo, es decir, que lo razonablemente verdadero viene siendo <lo
que es más que medianamente real>, lo que más se aproxima a la verdadera
situación financiera del Banco y que conlleva a un juicio de valor por parte
del sentenciador con fundamento en los elementos probatorios que arroja
el proceso”.
Si la “realidad” y la “verdad” son conceptos absolutos, cómo es que

puede predicarse algo “…más que medianamente real”. O es, o no es real;
o es o no es verdad, pero no puede ser ni medio real, ni medio verdad.
Semejante explicación es una violación del principio de no contradic-
ción lógico y la confesión de una imposibilidad lógica respecto de la verdad
o realidad de la información contable.
Insistimos, con esta explicación sólo queremos demostrar el hechizo del
lenguaje, el sinsentido y fracaso lingüístico de querer predicar la calidad veri-
tativa (realidad) de la información contable (y la falsedad como su contrario),
cuando más propiamente se trata de un enunciado de valor y concretamente
de un juicio normativo cuya validez se explica en términos de conformidad
con el cuerpo normativo técnico según el cual se valora.
El asunto se complica aun más cuando se (mal) entiende la incorrección
de la información financiera como una falsedad ideológica documental y no
limitadamente como un fraude (sólo cuando hay intención de causar daño) que
aceptados y la existencia de estándares y coeficientes financieros para establecer más precisamente la

estabilidad económica del ente financiero, que sirvieron para evaluar y decidir la supuesta situación de
insolvencia del mismo, situación que, según ésta fue disimulada por el sujeto activo y no representada
en el estado financiero cuya responsabilidad le correspondía.
“En este sentido, tenemos que los Estados Financieros, entre los que se incluye el Balance General,
son representaciones numéricas de una situación financiera para una fecha determinada que deben ser
realizados cumpliendo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, publicados por el
Colegio de Contadores Públicos (sic), los preceptos legales contemplados en el Código de Comercio y
la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, el Manual de Contabilidad para Bancos y
otras Instituciones Financieras y el Código de Cuentas instaurado por la Superintendencia de Bancos, a
objeto de obtener una mayor precisión sobre la estabilidad económica del banco a los cuales se aplican
unos coeficientes o indicadores que tradicionalmente se conocen como Índices de Tesorería, Solvencia,
Liquidez, Capital de Trabajo, Patrimonio, entre otros”. (sentencia citada, p. 23)
28
incide en la confección, uso y por tanto, en la irrazonabilidad de la información

financiera, situación que constituye la impropiedad lingüística, fáctica y lógica
aludida en la tipificación del ilícito del articulo 293 antes referido de la Ley
General de Bancos y otras Instituciones Financieras de 199268.
Así las cosas, la pregunta obligada es: ¿cuándo la información contable es
“correcta” o mejor dicho “razonable”? La razonabilidad estará dada por su
conformidad con las normas técnicas de contabilidad de aplicación concreta, sean
jurídicamente específicas como las prescritas para los bancos y otras instituciones
financieras o genéricas para todo comerciante. La razonabilidad será consecuen-
cia de un juicio de conformidad con algún marco técnico de referencia.
Con toda propiedad la NIC 1 sobre <presentación de estados financieros>,
(consideraciones generales), ((presentación razonable y cumplimiento de las
normas internacionales de contabilidad)), señala que “la aplicación correcta
de las normas internacionales de contabilidad, acompañada de informaciones
adicionales cuando sea preciso, dará lugar, en la práctica totalidad de los
casos a estados financieros que proporcionan esa presentación razonable”
(párrafo 10)69. Lo propio se repite en el párrafo 15, al indicar que la presentación
68
La complejidad de esta discusión aparece también reseñada por la doctrina penal española, a partir de
los comentarios sobre la criminalidad de la contabilidad. En relación con el delito societario de falsedad
en las cuentas anuales (artículo 290 del Código Penal Español), se ha dicho que la “verdad” a la cual
hace referencia el principio de “imagen fiel” es radicalmente distinto al concepto de “verdad” manejado
en el delito de falsedad ideológica. Se trata de un modelo de verdad fundamentalmente valorativo, no
declarativo o narrativo. De la documentación contable se exige coherencia y no veracidad o exactitud
“…puesto que la veracidad implica un juicio de contrastación entre la realidad y lo declarado, mientras
que la coherencia lo que supone es llevar a cabo una valoración correcta, es decir, valorar la realidad
(sic) económica de la empresa de forma coherente respecto a toda una serie de principios y criterios”
(Cfr. Ignacio Pérez Valero, El delito societario de falsedad en las cuentas anuales<art. 290 CP>, Tirant
Monografías N° 201, Valencia 2001, p. 97). “…la falsedad ideológica debe ser explicada a partir del
bien jurídico en el delito de falsedades, que no es otro que la capacidad probatoria del documento,
en la falsedad se protege la prueba documental”. Por eso, el interés público asociado a la corrección
de la información contable no es la protección de la capacidad probatoria de los documentos sobre la
contabilidad, sino la tutela del interés patrimonial de terceros que depositan su confianza en la corrección
de la información llevada conforme a los estándares legales y técnicos de fiabilidad de la misma. Vid.,
Ignacio Pérez Valero, El delito societario de falsedad en las cuentas anuales<art. 290 CP>, Tirant
Monografías N° 201, Valencia 2001, p. 92. En contra, (Patricia Faraldo Cabana, El delito societario
de falsedad en documentos sociales, Tirant Lo Blanch Colección <los delitos>, Valencia 2003, p. 35
y 36), quien opina que, modernamente se entiende que el bien jurídico protegido en los delitos sobre
conductas falsarias también comprende al patrimonio de las personas afectadas y no limitadamente la
funcionalidad probatoria del documento.
69
De igual forma, la razonabilidad será un juicio de conformidad, según principios de contabilidad gene-
ralmente aceptados: Así lo señala el estándar de auditoría.411.03 USGAAP: “The independent auditor’s
judgement concerning the ‘fariness’ of the overall presentation of financial statements should be applied
within the framework of generally accepted accounting principles. Without that framework the auditor
would have no uniform standard for judging the presentation...”.
29
razonable exige (i) seleccionar y aplicar las políticas contables de acuerdo con
el párrafo 20, (ii) presentar la información, incluida la referente a las políticas
contables, de manera que sea relevante, confiable, comparable y comprensible,
y (iii) suministrar información adicional siempre que los requisitos exigidos
por las NICs resulten insuficientes para permitir a los usuarios entender el im-
pacto de transacciones o sucesos particulares sobre la situación y desempeño
financiero de la empresa.
En suma, la razonabilidad no sólo implica cumplimiento con normas y
principios, sino la selección de normas y principios apropiados y revelaciones
apropiadas70, incluidas aquellas dirigidas a poner de manifiesto las inconsisten-
cias entre la información presentada y las reglas y principios aplicables. Fuera
de esas normas y principios, la calificación de razonable no tiene sentido.
En efecto, la falta de cumplimiento de tales requisitos priva a la informa-
ción contenida en los estados financieros de su razonabilidad y, en consecuen-
cia, soslaya la posibilidad de garantizar la confiabilidad y comprensibilidad de
la información contenida en dichos documentos71.
La condición de razonabilidad de la situación financiera tiene como obje-
tivo mostrar lo que ha quedado en llamarse “la representación o imagen fiel
del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa”.
La imagen fiel no es un principio contable, sino el objetivo alcanzado mediante
la aplicación de las reglas y principios de contabilidad72.
Pero hay más: tal como anticipamos, desde un punto de vista jurídico, la
manipulación de dichas reglas y principios de contabilidad calificaría como un
fraude cuando el agente tenga el propósito de producir información capaz de
engañar o sorprender la buena fe de otro, induciéndole a error, para procurar
para sí o para otro un provecho injusto. Las prácticas que constituyen fraude
contable se refieren vulgarmente bajo el neologismo de “cocinar los libros
de contabilidad” (cooking-the-books).
Son típicos episodios de fraude contable (i) la incorrección material
e intencional en la calificación, cuantificación y representación de eventos,
transacciones, registros o información técnicamente significativa o esencial
70
Cfr. John C. Burton, Fair Presentation: Another View, en http://newman.baruch.cuny.edu/DIGITAL/
saxe/saxe_1974/burton_75.htm
71
párrafo 14.
72
Es tan importante el objetivo de alcanzar la situación o imagen fiel del patrimonio que, en el caso
español, cuando haya duda sobre el logro este objetivo que, conforme al artículo 34(4) del Código de
Comercio de ese país, “…en casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia
de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel [tal disposición] no será aplicable”.
30
para la preparación de los registros contables y estados financieros, incluida

la omisión de los mismos, (ii) interpretación intencionalmente incorrecta
(manipulación) o aplicación deliberadamente errada de reglas y principios de
contabilidad, políticas contables, métodos de cuantificación, reconocimiento
y reporte de eventos y transacciones económicas, (iii) omisión intencional
de revelaciones, presentación inadecuada de revelaciones relativas a reglas
y principios de contabilidad, (iv) uso de técnicas agresivas de contabilidad
(agressive accounting) que privilegian la forma y comprometen el registro
de la sustancia económica de las transacciones73.
Esta es la esencia de la conducta antijurídica a la que se refiere el tipo
penal del artículo 462 del Código Penal:
“El que, con artificios o medios capaces de engañar o sorprender la buena

fe de otro, induciéndole en error, procure para sí o para otro un provecho
injusto con perjuicio ajeno, será penado con prisión de uno a cinco años. La
pena será de dos a seis años si el delito se ha cometido”.
(ii) Las anotaciones y registros contables
Desde el anterior punto de vista, las falsedades ideológicas sólo pueden ser
atribuidas a los datos empíricos que integran dicha información, bien sean (i)
anotaciones de operaciones ficticias, (ii) anotaciones de operaciones con cifras
distintas a las verdaderas, (iii) llevanza de contabilidades distintas referidas
a una misma actividad y ejercicio económico, (iv) ocultamiento (omisión) o
simulación de hechos distintos a los ocurridos, incluida las manipulaciones
de la técnica contable.
Típicamente, las conductas engañosas relativas a la contabilidad, se ve-
rifican en materia de ingresos, y con menor frecuencia en relación a cuentas
por pagar. Las prácticas más comunes buscan inflar ingresos y el valor de los
activos, pasando por la infravaloración de pasivos y gastos, incluido el registro
y reconocimiento retardado de pasivos y gastos.
Los esquemas engañosos relativos a ingresos comprenden (i) facturación
de ventas ficticias (incluida la falsificación de documentos), ventas sin entrega
o con retención de mercancías, o sin prestación de servicios (ii) celebración
de contra documentos que ocultan finalidades reales de transacciones (side
73
Cfr. Zabilhollah Rezaee, “Causes, consecuences, and deterrence of financial statement fraud”, en Critical
perspectives on accounting, N° 16, Elsevier, Amsterdam 2005, p. 279.
31
agreements), (iii) reconocimiento impropio de ventas condicionadas como

finales, o las realizadas en consignación, (iv) reconocimiento de ingresos por
intereses en préstamos demorados, entre muchas otras.
Las prácticas engañosas relativas a los pasivos, destacan el uso de técnicas
contables sofisticadas para incrementar el apalancamiento sin necesidad de
reportar o ocultando los pasivos correspondientes (off-balance-sheet finan-
cing). En el caso de Enron Corporation, logró demostrarse que la empresa
había omitido revelar ingresos sobreestimados por más de medio millardo de
dólares americanos, y que deliberadamente creó tres mil vehículos especiales
de financiamiento y operaciones con derivativos, que ocultaron un mil dos-
cientos millardos de dólares americanos fuera del pasivo, prácticas que fueron
reforzadas con interpretaciones contables acomodaticias en dejación de la
sustancia y significación económica de dichas transacciones74.
En nuestro criterio, las falsedades ideológicas relativas a la información
contable, tendrían que ser impugnadas mediante la acción de simulación o
mediante las excepciones que se refieran al acto objeto de fraude o dolo, para
demostrar el engaño referido al acto y consecuentemente su nulidad y la fal-
sedad ideológica del documento ex artículo 1382 del Código Civil.
Tanto los libros de contabilidad y registros especiales, como los estados
financieros, son pruebas documentales susceptibles de diferenciación entre (i)
objeto documental, que es el elemento material que contiene el hecho incorpora-
do, (ii) el contenido del documento, que es el hecho que se incorpora al objeto,
que puede ser una representación, declaración de voluntad o conocimiento
hecha por una persona (parte o tercero) y (iii) el acto de documentación, que
consiste en la transcripción o impresión del contenido en el objeto, siendo este
el aspecto formativo del documento, que incluye la autoría, la data, que son la
atestación del tiempo y lugar de la declaración a fin de vincularla con el objeto
y todas aquellas menciones que conforme a la ley, permiten calificar ciertos
documentos para que adquieran mayor o menor categoría probatoria75.
En el caso de la contabilidad hay que distinguir entre (i) el objeto o ele-
mento material que son los libros y registros especiales de contabilidad y los
estados financieros, (ii) el fondo del documento, que son los hechos conta-
bles, que se hacen constar, mientras que (iii) el acto de documentación es la
74
Vid., Richard Baker y Rick Hayes, “Reflecting form over substance: the case of Enron Corp.”, en Critical
Perspectives on accounting, N° 14, Elsevier, Amsterdam 2004, pp. 767 a la 785.
75
Vid., para toda explicación sobre el valor probatorio y la impugnación de los medios documentales,
Jesús Eduardo Cabrera Romero, Contradicción y control de la prueba legal y libre, Tomos I, Editorial
Jurídica Alva, Caracas 1997, p. 392.
32
transcripción, representación o impresión del contenido en el objeto, que se

verifica mediante las anotaciones o registros, las certificaciones o dictámenes
de dichos hechos contables, lo cual se contiene, como se dijo, en los libros y
registros especiales de contabilidad y en los estados financieros.
Dada la distinción anterior, el contenido del documento contable (hecho
contable) tiene un valor probatorio propio según su naturaleza, distinto del valor
probatorio del documento en sí (libros de contabilidad, registros especiales y
estados financieros).
La falsedad del acto de documentación esta prevista en los artículos 1381
del Código Civil, y para los casos de los actos de documentación contable se
configurarían, sin ser los únicos, por ejemplo, en los casos de (i) falsificación
de firmas, números de colegiación, sellos en dictámenes y certificaciones de
estados financieros emanados de contadores públicos, (ii) cuando el acto se
haya extendido maliciosamente y sin conocimiento de quien aparezca como
otorgante encima de una firma en blanco suya, y (iii) cuando en el cuerpo del
estado financiero se hayan hecho alteraciones materiales capaces de variar el
sentido de lo que firmó el otorgante, bien por simples supresiones de alguno o
algunos de los elementos esenciales al documento ya existente, o por mutación,
esto es, supresión acompañada de sustitución por otros, incluidas las transcrip-
ciones adulteradas de saldos y otros datos provenientes de los libros y registros
de contabilidad en la elaboración de los estados financieros, certificaciones
sobre los mismos y dictámenes de auditoría. Todos estos casos de actuaciones
falsarias en documentos contables representan falsedades materiales.
En nuestra opinión las acciones de falsificar y la de alterar los libros,
registros especiales y estados financieros, certificaciones y opiniones de
auditoría están prohibidas y sancionadas bajo el tipo penal del artículo 321
del Código Penal,
“El individuo que hubiere falsificado o alterado, total o parcialmente, alguna

escritura, carta u otro género de papeles de carácter privado, de modo que
haciendo él, u otro, uso de dichos documentos, pueda causarse un perjuicio
al público o a particulares, será castigado con prisión de seis a dieciocho
meses”76.
Sólo en ese sentido puede referirse con propiedad sobre la falsificación o

alteración de estados financieros, incluso predicarse la calidad de “balance o
estado financiero falso”.
76
Gaceta Oficial N° 5.768 Extraordinario del 13 de abril de 2005.
33
Insistimos, de (i) la información en cuanto tal, sólo puede predicarse su

corrección o su incorrección. Nada más. De allí la pretensión de corrección de
la información financiera que se expresa como “razonabilidad de la infor-
mación contenida en los estados financieros”, en cuanto medida o garantía
de confiabilidad, utilidad y comprensibilidad de estos, (ii) las falsedades y
alteraciones materiales sólo son predicables de la representación de dicha
información en los documentos u objetos que la contienen, esto es, las que
afectan el documento y su forma y se conectan con la autoría y demás condi-
ciones de documentación77 (libros y registros especiales de contabilidad y los
estados financieros, certificaciones contables y dictámenes de auditoría) y (iii)
las ideológicas sólo se vinculan a los hechos económicos a que se refieren las
anotaciones y registros. Las falsedades ideológicas no son predicables de la
información contenida en los estados financieros. Tan sencillo que la esencia
de dicha información no consiste en enunciados sobre hechos empíricos o
simples descripciones sobre hechos. Son enunciados de valor u opiniones
efectuadas conforme al marco metodológico de calificación, cuantificación y
presentación de dicha información.
Nuevamente, es un sinsentido normativo la referencia a la “verdad del
balance”, la “realidad del balance”, “balances insinceros”, “situación
real”, “verdadera solvencia y liquidez”, “dictamin[ar] falsamente sobre la
situación financiera”, “emitir opinión” sobre “la veracidad y la exactitud
de los estados financieros”.
En materia penal, tal desafuero se traduce en la imposibilidad fáctica de
la conducta supuestamente antijurídica, esto es, el fracaso aplicativo del tipo
penal, o lo que es lo mismo, nadie puede ser condenado por un delito referi-
do a una acción imposible, máxime cuando la conducta punible tiene como
presupuesto el dolo, esto es, el absurdo de exigir responsabilidad penal por la
comisión intencional de un hecho no verificable empíricamente y por lo tanto
jurídicamente absurdo.
Recuérdese que es garantía constitucional78 con rango de derecho huma-
no79, que el hecho punible debe estar tipificado legalmente para ser legítima-
77
Cfr. Concepción Benedi Andrés Simulación de documentos y falsedad ideológica, en http://cita.es/
falsedad/documental/, p. 7.
78
Así lo exige con toda rotundidad el enunciado del artículo 49, ord. 6 de la Constitución de 1999: “El
debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
(omisssis) ord. 6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos
como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes”.
79
Como tal derecho humano reconocido y consagrado en convenciones sobre la materia suscritas por la
República, la garantía de taxatividad penal, tiene eficacia jurídica reforzada por su fuente internacional.
34
mente aplicable, esto es, que la conducta prohibida y la sanción correspondiente,

estén taxativamente descritas (lex certa). Se trata de una exigencia asociada a
la necesidad de certeza y previsibilidad de las conductas declaradas punibles
con el propósito de evitar toda posible discriminación en su aplicación80.
Una conducta así –el sinsentido de la falsedad de la información finan-
ciera– no es verificable ni refutable, al no tener ningún valor de verdad (o
denotación) y al sólo ser argumentable con referencia a valores. En el ámbito
de aplicación de la Ley penal la denotación jurídica de hechos (o calificación,
clasificación o subsunción jurídica) supone se haga de hechos empíricos exac-
tamente determinados.
Por eso, se ha dicho con máxima elocuencia que el principio de taxatividad
penal es la norma semántica metalegal de formación de la lengua legal penal,
que prescribe al legislador
“…a) que los términos usados por la ley para designar las figuras del delito
sean dotados de extensión determinada, por donde sea posible su uso como
predicados <<verdaderos de los>> hechos empíricos por ellos denotados,
b) que con tal fin sea connotada su intención con palabras no vagas ni va-
lorativas, sino lo más claras y precisas posibles…”81.
Sería una aberración reprochar penalmente una conducta imposible.

La experiencia demuestra que “delitos sobre conductas imposibles” sólo son
subterfugios para la arbitrariedad del aplicador.
En nuestro criterio, cuando se trata de la protección penal de la infor-
mación financiera, el bien jurídico a resguardar es, fundamentalmente, el
Así lo consagra la propia Constitución en su artículo 23 “Los tratados, pactos y convenciones relativos
a derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen
en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y ejercicio más favorables a
las establecidas por esta Constitución y la ley de la República, y son de aplicación inmediata y directa
por los tribunales y demás órganos del Poder Público”.
80
Vid., Victor Ferreres Comella, El principio de taxatividad en materia penal y el valor normativo de la
jurisprudencia <una perspectiva constitucional>, Civitas, Madrid 2002, p. 25.
81
Cfr. Luigi Ferrajoli, Derecho y razón <teoría del garantismo penal>, Editorial Trotta, Sexta edición,
Madrid 2004, p. 121. Lo propio hay que predicar de los supuestos sancionatorios excesivamente vagos.
En Estados Unidos la Corte Suprema de ese país, actuando como tribunal constitucional tiene establecida
la doctrina judicial según la cual, es nulo por violar el derecho a la defensa y el debido proceso aquel
enunciado sancionatorio indeterminado cuando “…hombres de inteligencia común deben aventurar
cuál es su significado y discrepar acerca de su aplicación” (void-for-vagnes doctrine) [vid., caso
Connally vs. General Constructor Co., 269 US 385 (1926) ], citado por Victor Ferreres Comella, El
principio de taxatividad en materia penal y el valor normativo de la jurisprudencia <una perspectiva
constitucional>, Civitas, Madrid 2002, p. 24.
35
patrimonio de los usuarios (inversionistas, acreedores, administraciones pú-

blicas) quienes descansan en información confiable y útil sobre la situación y
resultados financieros de la empresa, para la toma de decisiones respecto de sus
intereses en o relacionados con la misma. No se trata de proteger la capacidad
probática o la funcionalidad de los documentos contables (fe pública), pues
por su naturaleza, son documentos privados que sólo documentan juicios de
valor sobre la situación financiera de un ente, para los cuales el ordenamiento
no podría prever obligación de documentar verazmente a cargo de sus autores,
sin imponer el absurdo de un imposible. Con razón se ha dicho que, “lo que
no se puede, no se debe”. (ultra posse nemo obligatur)
Finalmente, nos atrevemos a sugerir que, el enfoque de política jurídica
para incriminar las conductas que atentan contra la corrección de la informa-
ción financiera, deben producirse desde la óptica del fraude en la producción
de información engañosa que atenta contra el patrimonio de los usuarios de
dicha información, mediante la tipificación de los posibles engaños relativos a
la representación de los hechos contables, como la manipulación de las reglas,
principios y conceptos técnicos sobre la contabilidad, más que la tipificación
abstracta de pretendidas falsedades ideológicas en la información financiera,
la cual, como hemos visto es inadecuada e induce a error, con riesgo de im-
punidad de los perpetradores o de abuso judicial.
Lo anterior sólo es un anticipo de opinión en un tema movedizo y oscu-
ro, que excede el objetivo de este apartado y que obligan a investigaciones y
propuestas ulteriores de más análisis y detalle.
C. EL CONTENIDO DE LA INFORMACIóN CONTABLE
a. Los paradigmas contables
La disciplina contable ha evolucionado y variado sus propósitos desde sus

inicios, (i) originalmente vinculados a la finalidad de registro y al propósito
probatorio de la información contenida en los libros y documentos contables
(paradigma de registro o legalista), (ii) pasando por la finalidad de control
patrimonial de las empresas, enfatizada en la búsqueda de la “verdad” econó-
mica del patrimonio y del beneficio expresada en la verificabilidad y objetividad
de dicha información, sin importar quién la recibe y para qué (paradigma del
beneficio económico), hasta llegar a convertirse en un (iii) sistema de infor-
mación económica que enfatiza el carácter relevante de la información, con
36
el propósito de convertirlo en un instrumento útil para la toma de decisiones

(paradigma de la utilidad)82.
En efecto, el contenido de la información contable son los hechos eco-
nómicos producto de la actividad de producción de bienes y servicios, de su
intercambio entre los agentes u operadores económicos que actúan en una
economía.
Estos hechos son interpretados, sistematizados y presentados metodoló-
gicamente para representar sintéticamente la situación económica del ente de
que se trate. Esta información sintética es la información contable, que puede
servir para (i) el propio consumo del operador económico respecto de su propia
gestión, esto es, sobre el análisis de los recursos aplicados y obtenidos en los
distintos procesos del operador económico (información interna o de gestión
o contabilidad gerencial) o para (ii) otros operadores interesados en la marcha
de la gestión ajena (información externa o financiera o contabilidad financiera),
incluso fiscal (o contabilidad fiscal).
Esta última información es la de mayor interés práctico, pues trasciende a
otros sujetos distintos de aquel a cuya gestión se refiere. La necesidad de uso y
entendimiento homogéneo de la información económica (trascendencia) exige
la uniformidad de las prácticas comunicativas de esa información (lenguaje)
a los usuarios de dicha información. Por eso, correctamente se ha dicho que,
“…la contabilidad no es más que un sistema de información para la toma de
decisiones, por lo que su relevancia está en función de la información que es
capaz de generar y suministrar a los distintos usuarios de aquella”83.
En razón de su carácter fundamentalmente práctico, la información que
se expresa a través de la contabilidad no es cualquiera, sino aquella relevante,
esto es, crítica para servir el propósito de utilidad en la toma de decisiones a los
interesados en la información financiera del ente económico de que se trata.
Desde esta perspectiva de utilidad de la información, existen dos grandes
modelos contables diseñados para propósitos informativos diversos.
82
Vid., Jesús Filemón Capcha Carbajal, “Pérdida de vigencia del paradigma de utilidad contable y nue-
vas teorías emergentes”, en Paradigmas emergentes en la ciencia contable, Instituto de Contabilidad
y Desarrollo (ICODE), Huancayo 2002, pp. 7 y 8. Incluso este último autor, alerta sobre la crisis (o
decadencia) del paradigma de utilidad de la contabilidad (causada por la incapacidad de la técnica para
dar adecuada cuenta de las diferencias entre el valor de mercado y el valor en libros, inhabilidad para
el tratamiento de los intangibles, particularmente los autogenerados) y habla de una “contabilidad del
conocimiento” para una adecuada representación del valor en la nueva economía (ibid, p. 18 y sig).
83
Cfr. María Antonia García Benau, “La contabilidad como sistema de información y lenguaje común de
los negocios”, en Introducción a la contabilidad financiera <un enfoque internacional>, 3ra Edición,
Ariel, Barcelona 2005, p. 31
37
(i) Los primeros, de raigambre anglosajona (Gran Bretaña y Estados

Unidos), preferentemente orientados hacia la producción de información útil
para el inversor bursátil y los analistas financieros, destinados a la evaluación
de la situación actual de la unidad económica y la predicción de su evolución
futura y (ii) los segundos, de raigambre continental europea y latinos (Unión
Europea y ciertos países Latino Americanos), orientados hacia la producción
de información útil para el propietario y el acreedor con fines de rendición
de cuentas y al control de la entidad, incluyendo en muchas ocasiones el
control fiscal.
Por lo tanto, la producción de información útil para la toma de decisio-
nes, es la finalidad en torno a la cual se establece el marco conceptual de la
contabilidad, los objetivos de la información financiera y la elaboración y
aplicación de las normas contables.
b. Características y finalidad de los estados financieros
Pero hay más: las características más importantes de la información

contable son (i) describir los hechos contables relevantes, (ii) describir todas
las operaciones que inciden en el resultado de la gestión, y (iii) facilitar la
comparación de los hechos en el tiempo.
De otro lado, los estados financieros tienen por finalidad proporcionar
información sobre (i) la situación financiera y (ii) la actividad o los cambios
en la posición financiera, y (iii) los flujos de fondos. Estos tres son los aspectos
básicos de la información en la medida que son útiles para evaluar la capaci-
dad de generar medios líquidos por la empresa. Cada uno de estos aspectos
esta atribuido en principio, pero no con carácter exclusivo a un documento
concreto de los estados financieros, aunque existen otros documentos que
complementan y desarrollan los anteriores como son las notas e informaciones
complementarias84.
84
Cfr. Jorge Tua Pereda, “El marco conceptual y su utilización en las normas internacionales de conta-
bilidad”, en Las normas internacionales de información financiera: análisis y aplicación, Thompson-
Civitas, Madrid 2006, p. 46.
“Los estados financieros forman parte del proceso de presentación de al información financiera y cons-
tituyen el medio principal para comunicarla a las partes que se encuentran fuera de la entidad. […].
El objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera de
una entidad económica a una fecha determinada y los resultados de sus operaciones y los movimientos
de su efectivo por los periodos en esa fecha entonces terminados”. Cfr. DPC N° 0, párrafo 18.
38
i. La situación financiera se ve afectada por los recursos económicos que

controla, por su estructura financiera, por su liquidez y solvencia, así como por
la capacidad para adaptarse a los cambios habidos en el medio ambiente en que
opera. Esta información es útil para analizar la capacidad del ente económico
para generar efectivo, analizar si la empresa tendrá éxito para obtener nuevas
fuentes de financiación y para conocer la capacidad de la empresa para cumplir
los compromisos financieros según vayan venciendo. Esta información está
fundamentalmente representada en el balance general 85.
ii. La situación acerca del resultado o rendimiento es necesaria para evaluar
cambios potenciales en los recursos económicos, que es probable puedan ser
controlados en el futuro. La información es útil para predecir la capacidad de la
empresa para generar flujos de efectivo a partir de la situación de recursos, así
como la eficacia para el empleo de los recursos adicionales. Esta información
está fundamentalmente representada en el estado de resultados86.
iii. La situación acerca de los cambios en la posición financiera, es ne-
cesaria para evaluar sus actividades de financiación, inversión y explotación,
en el ejercicio que cubre la información financiera. Esta información es útil
para evaluar la capacidad de la empresa para generar efectivo, así como las
necesidades de la empresa para el empleo del efectivo. Esta información
está fundamentalmente representada en el estado de cambios en la posición
financiera87.
En definitiva, los estados financieros contienen la información que es
representación de la situación financiera, la actividad o rendimiento financiero
y los flujos de fondos financieros de una entidad económica, que no debe ser
confundido con un juicio de certeza sobre la misma, pues como se ha dicho, la
información contable no es exclusivamente descriptiva, sino también valorativa
de los hechos contables relevantes que allí se sintetizan. Se trata, entonces, de
un juicio de razonabilidad respecto de los hechos contables, no de un juicio
de certeza.
85
Cfr. María Antonia García Benau y Vicente Montesinos Julvé, “El marco conceptual del IASB”, en
Introducción a la contabilidad financiera <un enfoque internacional>, 3ra Edición, Ariel, Barcelona
2005, p. 31.
86
Introducción a la contabilidad financiera <un enfoque internacional>, 3ra Edición, Ariel, Barcelona
2005, p. 31.
87
Introducción a la contabilidad financiera <un enfoque internacional>, Ariel, 3ra Edición, Barcelona
2005, p. 31.
39
c. Características cualitativas de la información financiera
Según el marco conceptual de las NIIF, comoquiera que la finalidad técnica

de la contabilidad es proporcionar información útil a los usuarios de la misma
a través de los estados financieros, el estándar de utilidad está dado por ciertas
características cualitativas expresadas en las notas de (i) comprensibilidad,
(ii) relevancia, (iii) fiabilidad y (iv) comparabilidad de dicha información.
La información sintetizada en base a los criterios cualitativos anteriores,
permite postular la razonabilidad de la situación financiera, su rendimiento y el
cambio de la situación financiera o lo que se expresa igual, la “representación
o imagen fiel” o valor razonable del patrimonio o su antecedente el true and
fair view en la técnica y doctrina contable anglosajona.
a’ La comprensibilidad
La comprensibilidad alude a la cualidad de inteligibilidad de la informa-

ción por los usuarios, lo que se garantiza mediante una exposición clara de la
misma y presupone un conocimiento básico por el lector de los temas no sólo
económicos, sino también contables críticos para descifrar la información.
b’ La relevancia
La relevancia supone la cualidad de identificar y presentar la información

esencial para la toma de decisiones por los usuarios, lo que supone un juicio
de importancia relativa de la información. La información relevante es la que
ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros y tiene utilidad predicti-
va, o sirve para confirmar, corregir evaluaciones realizadas con anterioridad y
tiene utilidad correctiva. También la información relevante tiene una dimensión
temporal. Para ser útil debe ser oportuna. El destiempo la hace inútil.
Comoquiera que la relevancia es un criterio de importancia relativa de la
información de naturaleza económica, el rasero de cálculo está en función de
la cuantía del dato o de la partida de que se trate, de modo que su omisión o
el error en su cálculo incida, distorsionando el sentido de la información y la
convicción que el usuario pueda tener de la información como consecuencia.
Este criterio relativo de relevancia de carácter cuantitativo, también se deno-
mina materialidad.
40
En otras circunstancias, más allá de su cuantía, el dato o hecho económico

es relevante por sí mismo o por su propia naturaleza, cuando es cualitativamente
esencial a la presentación de la información.
c’ La fiabilidad
La fiabilidad implica que la información está libre de error material y

de sesgo. Se dice que para que la información sea fiable, debe ser (i) fiel o
representar fielmente las transacciones, (ii) debe prevalecer el fondo sobre
la forma jurídica de las mismas transacciones, (iii) la información debe ser
neutral, (iv) íntegra (completa), y (v) prudente, esto es, consecuencia de un
juicio de precaución en las estimaciones bajo condiciones de incertidumbre,
de modo de evitar infravaloraciones o subvalorizaciones de los elementos
patrimoniales.
Como explicamos anteriormente la prudencia es la expresión de la autén-
tica esencia del conocimiento práctico, que lo integra con las peculiaridades
del caso concreto, forjando una decisión adaptada a la individualidad del caso
singular, allí donde no es posible un juicio sobre lo verdadero o lo falso, el
todo o la nada, sino una progresión cuantitativa sobre lo oportuno, lo adecuado
y lo eficiente.
Como ha sido harto dicho, que la información sea fiable no significa que
sea exacta, pues muchos hechos económicos relevantes a la gestión contable,
ocurren bajo condiciones de incertidumbre y en consecuencia, su cuantificación
no puede ser exacta sino estimada.
d’ La comparabilidad
Con la comparabilidad se pretende que los usuarios puedan contrastar

la información financiera a lo largo del tiempo y entre empresas diferentes.
La garantía de comparabilidad esta dada por el uso uniforme de criterios de
cuantificación y presentación de la información, para evitar confusión en
el destinatario de la información, para lo cual debe revelarse el uso de los
principios y reglas contables que gobiernan la confección de la información
financiera, así como los cambios o desviaciones en su uso y su incidencia o
efectos en tal información.
41
Finalmente, también como presupuesto conceptual de la contabilidad,

para que la información calificada como útil pueda cumplir sus objetivos, ésta
debe ser preparada conforme a ciertas suposiciones o hipótesis metodológicas,
esto es, convenciones básicas en torno a las cuales gira la determinación de la
situación financiera y los resultados de la empresa, como son la suposición de
que la (i) empresa está en marcha y continuará sus actividades de explotación
dentro del futuro previsible y (ii) el reconocimiento de transacciones sobre
la base de lo causado o devengado y no sobre lo cobrado.
Si estas precondiciones de elaboración de la información financiera se
alteran, estaríamos ante un sistema contable distinto. La alternativa a la hipó-
tesis de la empresa en marcha implicaría una contabilidad para una situación
de liquidación, quiebra, suspensión de pagos, en cuyo caso la cuantificación y
presentación de la información debe ser totalmente distinta, así como la alter-
nativa a la contabilidad sobre lo devengado o acumulado, implica un registro
sobre la base del manejo de efectivo.
42
2
EL MÉTODO CONTABLE Y LA TÉCNICA DE REGISTRO

EN PARTIDA DOBLE: EL CICLO CONTABLE
En el estudio de la contabilidad es clásico explicar que, en el desarrollo

de la actividad económica propia de una entidad se producen una serie de
transacciones o acontecimientos que son denominados hechos económicos.
Sólo son objeto de consideración por la contabilidad aquellos hechos con vir-
tualidad para afectar la situación financiera, esto es, los que son susceptibles
de contabilización y se denominan hechos contables. Es mas, contabilizar es
interpretar correctamente el significado de los hechos contables88.
El proceso contable consiste en (i) identificar los hechos contables, (ii)
valorarlos y (iii) registrarlos en la contabilidad. Ese registro se realiza me-
diante el método de partida doble, se (iv) representan en las cuentas y se (v)
documentan en los libros de contabilidad.
La cuenta tiene por finalidad la representación de cada uno de los ele-
mentos patrimoniales, a través del registro de los hechos contables, recogiendo
analíticamente las variaciones que se han producido en un intervalo de tiempo
y la situación actualizada en cada momento. La representatividad de la cuenta
puede extenderse a situaciones y magnitudes diversas89.
88
Cfr. María Antonia García Benau y Vicente Montesinos Julvé, “El método contable y las técnicas de
registro en partida doble: el ciclo contable”, en Introducción a la contabilidad financiera <un enfoque
internacional>, Ariel, 3ra Edición, Barcelona 2005, p. 104.
89
Vrg., (i) cuentas transitorias, suspensivas o provisionales, cuya finalidad es servir de enlace entre un pago
y un gasto, o un cobro y un ingreso, (ii) cuentas de compensación, cuya finalidad es neutralizar valores
de activo con valores del pasivo y viceversa, (iii) cuentas representativas de determinadas magnitudes.
Vid., Gil Sánchez Arroyo, Análisis e interpretación de la información contable, 2da Edición, Pirámide,
Madrid 2000, p. 53.
43
Los libros de contabilidad básicos del sistema son el libro Diario, el li-
bro Mayor y de Inventario90. El primero recoge los hechos contables con un
criterio cronológico y el segundo recoge los mismos hechos, pero de forma
sistemática, presentando los hechos contables que afectan cada cuenta y que
constituyen la constancia en el sistema de evolución a lo largo del ejercicio
económico. El tercero contiene el balance y las cuentas de resultado de cada
periodo económico.
Ahora bien, el funcionamiento del sistema contable está basado en el
principio de dualidad y constituye el fundamento conceptual para el registro
de los hechos en el sistema de información contable. El principio de dualidad
se fundamenta a su vez en la observación de que todo hecho económico puede
ser analizado desde una doble perspectiva, como causa y efecto, como origen
y destino, aumento y disminución. El registro del hecho contable desde esta
perspectiva implica una doble anotación en corrientes contrapuestas y de
signo opuesto, que se registrarán en las cuentas del DEBE y del HABER, por
importes idénticos, reflejando un equilibrio entre los dos aspectos, campos o
ubicaciones de registro o como también se expresa “por partida doble”. O
lo que es igual, toda cuenta consta de dos partes con términos correlativos,
pero antitéticos: uno se denomina con la expresión DEBE y el opuesto con la
de HABER. La diferencia entre la suma de todas las partidas registradas en el
debe de una cuenta y la suma de las registradas en el Haber de la misma, se
llama saldo: Corolario del principio de dualidad, es que al menos dos elementos
patrimoniales se ven afectados en cada hecho contable y siempre se cumple
que el activo es igual a la suma del pasivo más el neto patrimonial, lo que se
resuelve en la siguiente ecuación:
Activo = pasivo + patrimonio neto
90
El libro de inventarios también es denominado en nuestro medio “libro de inventarios y balances”. Así
aparece referido en los artículos 32 (“Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad,
la cual comprenderá, obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el libro de Inventarios”), 35
(“Todo comerciante, al comenzar su giro y al final de cada año, hará en el libro de inventarios una
descripción estimatoria de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles y de todos sus créditos,
activos y pasivos, vinculados o no a su comercio”) y 264 del Código de Comercio (“cuando los admi-
nistradores reconozcan que el capital social, según el inventario y balance, ha disminuido un tercio,
deben convocar a los socios para interrogarlos si optan por reintegrar el capital o limitarlo a la suma
que queda, o poner la sociedad en liquidación”).
44
EL MÉTODO CONTABLE Y LA TÉCNICA DE REGISTRO EN PARTIDA DOBLE: EL CICLO CONTABLE
A. EL MÉTODO DE PARTIDA DOBLE
El procedimiento del registro por partida doble se verifica en varias etapas,

que comienzan con la (i) identificación y cualificación de los hechos contables,
partiendo de documentos como facturas, estados de cuenta bancarios, nóminas,
etc. Seguidamente, el (ii) reconocimiento y valoración correspondiente, donde
el hecho identificado se cuantifica y posteriormente (iii) se registra, esto es, se
califica el hecho, anotándolo por partida doble. Finalmente, (iv) se sintetiza
y exterioriza toda la información durante el periodo de la cuenta elaborando
los informes financieros correspondientes.
El registro del hecho contable se realiza mediante la anotación en el deno-
minado “asiento contable”. Como veremos más adelante, el asiento contable
no tiene sustancia jurídica, esto es, no es fuente de obligaciones y derechos.
Simplemente es una representación metodológica cuantitativa y cualitativa del
hecho contable, lo que no excluye que el propio ordenamiento pueda atribuirle
efectos diversos, siendo los principales los de naturaleza probatoria. Su repre-
sentación según la metodología de la partida doble, es de la siguiente forma:
Debe Haber
a
Elemento patrimonial Elemento patrimonial
Las cuentas que se cargan (debitan) son las del debe y las que se abonan
(acreditan) las del haber. Cada hecho contable debe registrarse en cada partida.
Para cada hecho contable la suma de los importes anotados en el debe de las
cuentas cargadas será igual a la suma de los importes anotados en el haber de
las cuentas abonadas, es decir, el debe de cada asiento o anotación contable
correspondiente a un determinado hecho contable se equilibra cuantitativamente
con el haber de dicho asiento o anotación. Se dice que el saldo es deudor si
es de mayor monto el debe que el haber y saldo acreedor en el caso contra-
rio. La cuenta puede representar elementos o conceptos patrimoniales que
pertenecen al activo, es decir, bienes y derechos, o elementos patrimoniales
que pertenecen al pasivo. Los términos activo y pasivo son antitéticos, lo que
hace que el significado y el funcionamiento de la cuenta sea diferente según
el elemento que represente91.
91
Cfr. Gil Sánchez Arroyo, Análisis e interpretación de la información contable, 2da Edición, Pirámide,
Madrid 2000, p. 45.
45
De esta forma, la contabilidad y su técnica de registro informan de la

situación que continuamente tiene la empresa y de la forma que la afectan
los hechos y las transacciones que ocurren. Por eso, no dudamos en reiterar
que “contabilizar es interpretar correctamente el significado de los hechos
contables”.
B. EL CICLO CONTABLE
Comoquiera que los propietarios de una empresa desean conocer el

rendimiento que la misma proporciona, esto es, la evolución de los negocios
y los factores positivos o negativos que la afectan, la forma más precisa de
conocer el redimiendo de la misma, se realiza haciendo una medición perió-
dica mediante un análisis temporal a una fecha determinada. Normalmente
esa medición temporal es de un año. Este es el ejercicio económico o periodo
contable, aunque nada obsta para que tal determinación pueda ser hecha a otra
fecha inferior al ejercicio económico92.
El registro de las operaciones que se repiten sistemáticamente en cada
ejercicio económico se denomina ciclo contable. Dicho ciclo sigue una serie
de etapas consecutivas en el tiempo que son las que se identifican como:
(i) fase de apertura de la contabilidad o formación del inventario,
(ii) fase de desarrollo o registro de operaciones del ejercicio y
(iii) fase de conclusión, o cierre del ejercicio.
a. Fase de apertura de la contabilidad
La contabilidad se abre al inicio de cada ciclo contable mediante el re-

conocimiento del patrimonio a esa fecha (lo cual supone reconocer bienes
derechos y obligaciones) cuyo detalle y valoraciones se obtiene a través de la
confección de un inventario, que es el documento que recoge el resultado de
identificación de los elementos del patrimonio clasificados en grupos homo-
géneos con su respectiva asignación de valor93.
92
93
46
EL MÉTODO CONTABLE Y LA TÉCNICA DE REGISTRO EN PARTIDA DOBLE: EL CICLO CONTABLE
La apertura de la contabilidad parte de una situación inicial que coincide

siempre con la situación que se ha obtenido en el cierre del ejercicio anterior.
Esta apertura de la contabilidad, basada en el inventario inicial, se realiza a
través del asiento de apertura mediante el cual se recogen el libro diario las
cuentas patrimoniales que a esa fecha tienen saldo deudor y acreedor. Esta es
la racionalidad técnica que subyace al encabezado del mandato del artículo
35 del Código de Comercio:
“todo comerciante al comenzar su giro y al fin de cada año hará en el libro
de inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes, tanto mue-
bles como inmuebles y de todos sus créditos, activos y pasivos, vinculados
o no a su comercio”.
b. Fase de contabilización de las operaciones del ejercicio
Durante esta etapa se interpretan y registran todas las operaciones que

la empresa realiza durante el ejercicio económico y que son susceptibles de
contabilización, esto es, las que inciden sobre el patrimonio. Se realizan los
asientos correspondientes y se dan valoraciones a los mismos.
El primer registro debe efectuarse en el libro Diario y seguidamente en
el Mayor. El Libro Diario permite la clasificación sistemática y cronológica
de los hechos contables y el libro Mayor sistematiza y totaliza por cuenta. De
este se produce el balance de comprobación que es el documento contable
que “comprueba”, a una fecha determinada, la suma de las diferentes partidas
del Debe y del Haber, así como sus saldos y su coincidencia con los saldos
del Libro Diario.
Lo anterior es congruente con el mandato del artículo 34 del Código de
Comercio cuando regula la función y objetivo del libro Diario
“…se asentaran, día por día, las operaciones que haga el comerciante, de
modo que cada partida exprese claramente quien es el acreedor y quien el
deudor, en la negociación a que se refiere…” y la del libro Mayor, “…se re-
sumirán mensualmente, por lo menos los totales de esas operaciones…”.
c. Fase de cierre de la contabilidad
Esta es la esta etapa de síntesis del ciclo contable. Se parte del balance
de comprobación de sumas y saldos en el que se recogen los valores a los
que se ha llegado como consecuencia de las operaciones registradas durante
47
el ejercicio. A ello se añade, la realización de las operaciones que constituyen

ajustes necesarios para expresar la correcta situación de una empresa. Entre es-
tos destacan los que tienen por objeto la regularización contable, periodificación
de ingresos y gastos, con el objeto de cumplir con el principio de devengo, que
supone imputar en cada ejercicio los ingresos y gastos que le corresponden con
independencia de si estos se han cobrado o pagado, subsanando los desfases
temporales que pudieran existir entre la corriente real y corriente financiera de
la operación que los ha generado, así como contabilizar los gastos e ingresos
correspondientes a operaciones no formalizadas todavía, (ii) correcciones
valorativas, recoger las pérdidas de valor de ciertos activos de forma que se
corrija su valor contable, tales como las amortizaciones y correcciones por
deterioro de valor de los activos, (iii) reclasificaciones de cuentas, que supo-
nen traspasos de saldos entre cuentas para corregir la interpretación sobre los
hechos contables que haya variado o sea distinta a la originalmente registrada,
(iv) regularización de existencias, mediante la realización del inventario, por
virtud de la cual se logra la mayor corrección de las cifras asegura la mayor
fiabilidad de la información94.
La determinación del resultado del ejercicio se realiza saldando las
cuentas de ingresos y gastos. Contablemente se realiza a través del asiento de
liquidación de ingreso y gastos, que permitirá saldar las cuentas de ingresos
y gastos.
El cierre de la contabilidad se realiza a través del asiento de cierre por
el que todas las cuentas del libro mayor quedan saldadas y cerradas, de modo
que en el ejercicio siguiente el asiento de apertura será precisamente el inver-
so. Con toda propiedad se expresa el artículo 35 del Código de Comercio al
resumir lo anterior en el siguiente mandato: “…el inventario debe cerrarse
con el balance y la cuenta de ganancias y pérdidas, esta debe demostrar con
evidencia y verdad los beneficios obtenidos y las pérdidas sufridas…”.
Finalmente, sigue la elaboración y presentación de los estados financieros
que contiene la información financiera en sus distintos propósitos, el balance,
el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio y el estado de
flujo de efectivo o de tesorería y las notas o memoria95.
94
95
48
3
INTERÉS DEL DERECHO EN LA CONTABILIDAD
Afirmo que existe una íntima vinculación entre el derecho y la contabilidad:

el carácter esencialmente práctico de ambas disciplinas. Tanto una como otra,
sirven para orientar el actuar.
El derecho en el ámbito más amplio de la vida en sociedad, mientras que
la contabilidad, el actuar económico empresarial. En uno y otro caso, ambas
disciplinas son un conjunto de razones para la acción: fundamentan las elec-
ciones y decisiones de los operadores jurídicos y económicos, que deliberan
en torno a ciertos fines y objetivos que pretenden realizar96.
Lo que diferencia ambas disciplinas son los fines prácticos concretos que
cada cual persigue: (i) el derecho un actuar para regular conductas mediante
una técnica fundamentalmente normativa y (ii) la contabilidad un actuar
para informar mediante una técnica fundamentalmente de comunicación.
Paradójicamente, ambas disciplinas combinan propósitos informativos
y normativos. El acento fundamental de la contabilidad es informar sobre
la situación financiera de un ente a partir de un esquema normativo técnico;
contrariamente el derecho es regular conductas de cualquier tipo a la vez que
informar sobre lo que ordena. Informar para orientar acciones y normar con-
ductas son propósitos eminentemente prácticos.
Efectivamente, en el caso del derecho, las modernas teorías jusfilosóficas
lo conciben como un orden normativo de la conducta humana, en el que las
normas son utilizadas por los destinatarios como criterios de valoración del
96
Vid., Viola, Francesco y Zaccaria, Giuseppe, Derecho e interpretación. Elementos de teoría hermenéutica
del derecho, Instituto de Derechos Humanos Bartolomé de las Casas, Universidad Carlos III de Madrid,
Dykinson, Madrid 2007, p. 50.
49
comportamiento propio y de los otros, esto es, como justificación de las accio-
nes. Esto es lo que ha quedado en llamarse “punto de vista interno”. El derecho
ya no es simplemente visto ni descrito desde un punto de vista externo, como
un mecanismo de coerción, ni aquel cuya validez depende de su conformidad
con las normas de superior jerarquía (norma de reconocimiento) o sencillamente
la predicción de cómo actuarán los funcionarios (administrativos o judiciales),
en el que el destinatario es un simple espectador inerte y pasivo97.
Asumiendo este giro pragmático como horizonte de la teoría jurídica
contemporánea, la descripción del derecho desde el punto de vista de la razón
práctica sitúa en primer plano los fines y los objetivos de los procedimientos
jurídicos. El punto de vista práctico implica que las reglas jurídicas son usadas
como razones para justificar las acciones. Se trata de razones prácticas, es decir,
finalidades de algún modo aceptables en el discurso público. Las finalidades
pueden ser infinitas y la relación entre aquellas pueden ser de concurrencia,
complementariedad y hasta de contradicción. El derecho, entonces, cumple
una función de coordinación y jerarquización de fines.
Hablar del interés del derecho en la contabilidad y al revés, es describir
las relaciones de coordinación entre ambas disciplinas y en particular de las
técnicas de ordenación de dicha coordinación.
El derecho se sirve de la contabilidad allí donde la regulación jurídica
necesita de la información contable, de sus técnicas de cuantificación, pre-
sentación y documentación o sencillamente cuando reconociendo el valor de
la misma información financiera, requiere tutelar su regularidad e integridad
imponiendo conductas que la garanticen o sancionando aquellas que la com-
prometan. Del mismo modo, la contabilidad se sirve del derecho allí donde la
técnica identifica que la consecuencia jurídica de una conducta, tiene la rele-
vancia para determinar un hecho contable, su medida o los riesgos asociados
a las situaciones contables en condiciones de incertidumbre.
Es aquí cuando surge la noción de “interdependencia normativa”: los
aspectos intercurrentes en las relaciones sociales no son sólo fácticos, es decir,
concernientes a lo que harán los otros, sino también movidos por la convicción
de que los otros están en algún sentido obligados a comportarse de un cierto
modo y a tener a su vez un cierto tipo de expectativas y que esto es su deber
de modo que nosotros podemos legítimamente pretender que se acomoden a
97
Vid, Brian Bix, “H.L. A. Hart y el giro hermenéutico en la teoría del derecho”, en Teoría del derecho:
ambición y limites, Marcial Pons, Madrid 2006, p. 127.
50
él. La interdependencia normativa es un aspecto necesario de las prácticas

sociales98. Su virtualidad más significativa opera en el dominio de la técnica
normativa y de la interpretación jurídica, en las llamadas situaciones de code-
terminación de textos entre los conceptos y las reglas técnicas o prácticas de
distintas disciplinas relativas a las conductas objeto de regulación jurídica.
En efecto, todo texto normativo intenta producir efectos de predetermina-
ción de comportamientos futuros, de restricción de las posibilidades de acción.
Cuando ese efecto predeterminante es menos preciso, se instaura un espacio
de codeterminación del texto. Se trata de aquellos que contienen reenvíos a
estándares o a cláusulas generales, que son desde el punto de vista de su es-
tructura lógico semántica, particularmente abiertos y se califican como factores
que inciden sobre el grado de discrecionalidad atribuido al intérprete.
La renuncia a la predeterminación puede ser voluntaria y corresponder a
una técnica legislativa en la que el autor de la norma transfiere la normatividad
a otro sujeto u otro contexto. Este es el caso preciso de los (i) conceptos jurí-
dicos indeterminados. Nociones como “orden público”, “buena fe”, “valor
real”, “valor razonable”99. (ii) Del mismo modo el reenvío puede hacerse a
estándares que son patrones de conducta regulares y frecuentes relativos a los
elementos fácticos que este condensa, pasando por la legitimidad de determina-
das expectativas hasta la asunción de módulos de comportamiento relacionales
extendidas en la práctica social, tales como diligencia de buen padre de familia,
o los índices financieros que miden la liquidez y la solvencia100. El derecho
98
Cfr. Viola, Francesco y Zaccaria, Giuseppe, Derecho e interpretación. Elementos de teoría hermenéutica
Dykinson, Madrid 2007, p. 269
99
NIC 32 sobre Instrumentos financieros: presentación e información a revelar.
100
Artículo 24 de la Ley General de Bancos y otras instituciones financieras reformada en 2008. “Los
bancos, entidades de ahorro y préstamo, y demás instituciones financieras regidas por este Decreto Ley,
en el ejercicio de sus operaciones de intermediación, deben mantener un índice de liquidez y solvencia
acorde con el desarrollo de sus actividades, preservando una equilibrada diversificación de la fuente
de sus recursos y de sus colocaciones e inversiones.
La Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, previa opinión del Banco Central
de Venezuela, la cual será vinculante, fijará mediante normas de carácter general, los índices de
solvencia y liquidez, así como los principios requeridos para lograr la adecuada diversificación a que
se refiere este artículo, según la clase o tipo de institución financiera de que se trate. Dichas normas
determinarán el porcentaje mínimo que deben mantener los bancos, entidades de ahorro y préstamo,
y demás instituciones financieras regidas por este Decreto Ley, para la ponderación del patrimonio
sobre los activos.
El Ejecutivo Nacional determinará dentro del primer mes de cada año, previa recomendación del
Consejo Bancario Nacional, el porcentaje mínimo de la cartera crediticia que los bancos universales,
bancos comerciales y entidades de ahorro y préstamo destinarán al otorgamiento de microcréditos o
colocaciones en aquellas instituciones establecidas o por establecerse, que tengan por objeto crear,
51
puede tipificarlos y reconociéndolos los acepta como parámetros de compor-

tamientos sociales normales, correctos y en consecuencia vinculantes101.
En el caso particular de la codeterminación jurídica del derecho por
la contabilidad, los reenvíos de los textos jurídicos pueden ser explícitos o
estimular, promover y desarrollar el sistema micro financiero y micro empresarial del país, para
atender la economía popular y alternativa, conforme a la legislación especial dictada al efecto. Dicho
porcentaje será de uno por ciento (1%) del capital del monto de la cartera crediticia al cierre del
ejercicio semestral anterior, hasta alcanzar el tres por ciento (3%) en un plazo de dos (2) años. En
caso de incumplimiento, la institución de que se trate será sancionada conforme a lo establecido en el
numeral 14 del artículo 416 del presente Decreto Ley”.
Hoy la facultad de la Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario de fijar los índices de solven-
cia y liquidez, está regulada en el artículo 52 de la vigente Ley de Instituciones del Sector Bancario.
La concreción de significado corresponde a la Administración, para lo cual ha de apoyarse en razona-
mientos técnicos. En tal identificación la Administración sólo puede llegar a una solución justa, la cual
siempre será revisable judicialmente “…como manifestación del principio general de subordinación
de la Administración al Poder Judicial que se deriva de los artículos 141 y 259 de la Constitución
(sentencia de la Sala Político Administrativa de 22 de Julio de 1998, caso Johnson & Johnson)”. Cfr.
Hernández González, José Ignacio, Derecho administrativo y regulación económica, Colección Estudios
Jurídicos, N° 83, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 2006, p. 207.
101
Por ejemplo el uso de los términos “coeficiente” y márgenes de liquidez y solvencia en el análisis de
la situación financiera de una institución financiera Con ponencia del Magistrado Suplente Fernando
Gómez, caso Rafael Martín Guédez, por la comisión del delito de suscripción, autorización, presentación
y publicación de balances inexactos en grado de continuidad, tipificado en el artículo 293 (hoy 434) de
la Ley General de Bancos y otras instituciones Financieras, en relación con el artículo 99 del Código
Penal, en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scp/febrero/102-21208-2008-c06-260.html
“La palabra <coeficiente> significa el número que multiplica el valor de una variable en una ecuación y
en la terminología financiera, los coeficientes se calculan como razones o proporciones entre dos varia-
bles y sirven como números que indican el desempeño financiero de las instituciones, así, el coeficiente
de disponibilidad para un banco calcula la posibilidad inmediata de satisfacer las obligaciones del
activo circulante con las cuentas por cobrar y los valores que pueden convertirse en liquidez, en tanto
que el valor de liquidez, relaciona el activo circulante con el pasivo circulante. Estos coeficientes son
indispensables en el análisis financiero de la empresa y permiten conocer sus niveles de eficiencia. De la
experticia contable indicada en el número 8 del análisis probatorio, los expertos llegan a la convicción
que gran parte de la cartera de créditos otorgados en mesa de dinero se encontraba concentrada en las
compañías vinculadas, las cuales se encontraban en demora, lo que significaba un alto porcentaje de
inmovilización de recursos, por lo cual recurrían a créditos interbancarios (Overnight), a un elevado
costo financiero por las altas tasas de interés, por lo que no existía la posibilidad inmediata de satis-
facer las obligaciones del activo circulante, lo cual no reflejaba razonablemente el estado de liquidez
del activo que puede transformarse en dinero efectivo, y que se obtiene de dividir el activo disponible
mas el activo exigible, incluidos en el activo circulante, entre el pasivo circulante, ni la solvencia del
banco, representada por la capacidad de satisfacer las deuda a su vencimiento para dar cumplimiento
a las obligaciones contraídas, a que se refieren los artículos 20 y 125 de la Ley General de Bancos y
otras Instituciones Financieras, vigentes para esa fecha, aspectos estos que no fueron reflejados en
el Balance de cierre del año 1993, sometido a experticia contable, en el cual no se reflejó de manera
razonable el verdadero estado financiero del Banco Comercial Amazonas C.A., donde se reflejó un
patrimonio positivo cuando existía una pérdida acumulada que ascendía a Bs. 4.079.353.991,oo, lo
cual deriva en falta de solidez de la empresa”.(sentencia citada, p. 25.
Cfr. Viola, Francesco y Zaccaria, Giuseppe, Derecho e interpretación. Elementos de teoría hermenéutica
Dykinson, Madrid 2007, p. 262.
52
implícitos, refiriéndolo a otros textos o a otros contextos (i.e., principios de

contabilidad, técnicas contables específicas, conceptos contables), de modo
que se hace preciso al intérprete recurrir a conocimientos y nociones de tipo
contable y por lo tanto extrajurídico.
De la misma forma, la codeterminación puede funcionar al revés, cuando
el reenvío es del texto normativo contable a los textos o contextos jurídicos,
lo que obliga al intérprete igualmente a recurrir a conocimientos y nociones
jurídicas que son epistemológicamente extracontables102 y que lo condicionan.
El desajuste conceptual, compromete la corrección de la interpretación contable
y en la medida que tenga trascendencia jurídica, como hecho, es controlable
por el juez, aunque sea una interpretación técnica de un hecho jurídico, siempre
que le sea demostrado el error de interpretación técnico-contable que apreciará
según reglas de la sana crítica y máximas de experiencia.
La situación en nuestro medio queda ejemplificada con el equívoco tratamiento en el contexto del
102
vigente control de cambios del diferencial cambiario en las operaciones de permuta de títulos valores
para hacerse de una posición en moneda extranjera: En los primeros momentos, la posición mayoritaria
del gremio de contadores partió de una equivocada calificación del diferencial cambiario como una (i)
pérdida en títulos y no como una (ii) pérdida cambiaria, por una errada interpretación de la normativa
legal sobre el control de cambio y en particular de la Ley contra los ilícitos cambiarios. La causa del
problema tiene carta de naturaleza jurídica y consiste en establecer si en el vigente control de cambio
existe una sola paridad cambiaria (la del mercado oficial) o también la implícita del mercado de títulos
de la deuda pública mecanismo legítimo para la adquisición de divisas ajenas al control de cambios.
El desenfoque interpretativo contable de dicho hecho jurídico dio lugar, en nuestro criterio, a la errada
suposición de que solo existe una paridad cambiaria equivalente al cambio oficial, que el diferencial
cambiario en las operaciones con títulos de la deuda pública para hacerse de una posición en moneda
extranjera se representa como una pérdida en la enajenación de títulos de la deuda pública y no como
una perdida cambiaria, razón por la cual se derivó en el mal tratamiento contable de dichas operaciones
y la determinación de su incidencia en el patrimonio y los resultados financieros de los agentes de dichas
operaciones.
Ahora, desde Febrero de 2009, con la aplicación de las VEN-NIFs, la profesión contable mediante
aclaratoria de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV), se pronunció
respecto del alcance de la NIC 21 sobre “Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la
moneda extranjera” en la cual reconoce implícitamente la existencia de distintos tipos de cambio y
que en el caso que no haya acceso al tipo de cambio oficial para la valoración de la transacción debe
utilizarse “…aquel en el que los flujos futuros de efectivo representados por la transacción o el saldo
considerado, hubieran podido ser liquidados, si tales flujos hubieran ocurrido en la fecha de la valo-
ración”. Se deja a salvo que, según la primera aclaratoria de la FCCPV la valoración de los saldos en
moneda extranjera se limita a la posición monetaria neta pasiva, posición a nuestro modo de ver, también
inconsistente con las NIC 21 que no distingue entre posición neta monetaria en moneda extrajera activa
o pasiva. Esta situación fue revertida en la última reforma de la aclaratoria de la NIC 21, admitiendo la
valoración de la posición neta pasiva como activa.
En esencia, el anterior punto de vista interpretativo, es una confirmación de la corrección técnica de
la posición de aquellos que prepararon sus estados financieros con fechas de cierre anteriores al 31 de
Diciembre de 2008, que sin tener acceso a divisas del mercando oficial, valorizaron sus transacciones y
saldos en moneda extranjera por la relación de cambio generada por la operación de permuta de títulos
de la deuda pública nacional.
53
El reenvío o la remisión consiste en que, el texto normativo de que se

trata, en vez de regular el supuesto de hecho que constituye su objeto, remite la
regulación a lo dispuesto en el cuerpo de doctrina contable de que se trate, (i)
bien en forma indeterminada y (ii) a veces con precisión. Así las cosas, la norma
remitente no asume el contenido material como propio, sino sólo en términos
formales, esto es, el que la norma remitida tenga en el momento de aprobación de
la remitente, pero también el que aquella pueda tener en un futuro, cualquiera que
sea. El objeto del reenvío no es pues, un contenido normativo material concreto,
inse y perse, sino un texto normativo formal, más exactamente el contenido
que tenga o pueda tener en cada momento dicho texto normativo formal. Pero
téngase en cuenta lo siguiente: “La remisión es una técnica normativa cómoda
para el [regulador], pero incomoda para el interprete”103.
Particularmente, el derecho mercantil y el derecho tributario reenvían a
conceptos, técnicas, estándares y datos contables. Junto con la adopción de
normas muy técnicas como las del (i) ajuste por inflación, la (ii) subcapita-
lización entre empresas relacionadas y (iii) los precios de transferencia en el
impuesto sobre la renta, hay también y por sobre todo un sistemático trasplante
de una jerga técnica y de específicas nomenclaturas sectoriales que se insertan
en el tejido del derecho104.
Todo esto supone para el intérprete la necesidad de emigrar constante-
mente al universo lingüístico de la contabilidad y de hacer referencias a un
círculo técnico no siempre claramente determinado. Esa misma circunstancia
aumenta las condiciones de incertidumbre fáctica y normativa en las que se
encuentra el intérprete.
De un lado, (i) en esa intertextualidad se hace difícil al jurista reconstruir
el significado de los términos del código lingüístico contable, ya que estos
103
Cfr. Rafael Hernández Marin, Introducción a la teoría de la norma jurídica, Marcial Pons, Madrid
1998, p. 305.
104
Esta última modalidad, la del reenvío normativo, ocurre con frecuencia en el ordenamiento tributario,
tal como revelan las normas de los artículos 145, ord. 1 del Código Orgánico Tributario, cuando remiten
a tales principios de contabilidad de aceptación general, fundamentalmente para fines de referencia
respecto de las técnicas de respaldo y registro de la información contable, con propósitos de prueba
y control de dicha información. Lo propio respecto de las técnicas de valoración de inventarios en el
artículo 133, parágrafo único ejusdem.
Del mismo modo, lo hace el Reglamento de la Ley de impuesto sobre la renta en materia de ajuste por
inflación e impuesto sobre el dividendo, cuando reenvía, esta vez, con toda precisión, a los principios
de contabilidad emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (Artí-
culo 207, parágrafo segundo). Mediante tal reenvío normativo el reglamentista, no sólo se apoya en
las técnicas formales del ajuste por inflación financiero, sino también en las conceptuales tal como las
que versan sobre la definición de activos y pasivos monetarios.
54
tecnicismos están caracterizados por una lógica propia que no necesariamente

son coherentes con el resto del orden jurídico y particularmente sus valores
superiores. Ello exige entonces la intervención del experto para aclarar y fijar
los significados correspondientes, pero también se impone la (ii) coordinación
de los contenidos, de modo que la finalidad jurídica de dirigir conductas hacia
objetivos predeterminados sea coherente con la técnica y en consecuencia
maximice la eficiencia del fin normativo. La experiencia demuestra que las
desviaciones o impuridades técnicas de la normativa jurídica, son sólo causa
para el desprestigio social de dichas regulaciones. Campo fecundo para la
arbitrariedad y la ineficiencia.
Desde esa perspectiva se hace necesario dejar sentado una toma de postura
sobre la codeterminación del derecho y la contabilidad: la técnica contable
permite maximizar (optimizar) la (i) racionalidad práctica (capacidad de
ordenar conductas), la (ii) racionalidad teleológica (la ordenación conforme
a fines técnicos-instrumentales) y con ella la racionalidad axiológica (la or-
denación conforme a fines éticos) del derecho, allí donde este necesite de la
contabilidad105.
Pero hay más: Como hemos afirmado anteriormente, aunque el derecho y
la contabilidad son disciplinas prácticas, lo que las diferencia son sus fines: la
primera es una técnica normativa y la segunda una técnica de comunicación. Y
también, aun que el método contable se expresa mediante reglas y principios que
permiten presentar y cuantificar la información que se expresa en los estados
105
Efectivamente, la doctrina jusfilosófica más conspicua, explica el desafío de la racionalización de la
actividad legislativa, distinguiendo varios modelos o niveles de racionalidad para optimizar la eficacia
de la conducta que se ordena, esto es, su capacidad para ser cumplida y resolver o prevenir los problemas
sociales que pretende ordenar.
El proceso de producción normativa puede verse como una serie de interacciones que tienen lugar entre
elementos distintos: edictores, destinatarios, sistema jurídico, fines y valores. Desde una perspectiva
abstracta, los (i) edictores son los autores de las normas; los (ii) destinatarios, aquellos a quienes estas
se dirigen; el (iii) sistema jurídico, el conjunto normativo del que pasa a formar parte la nueva norma;
los (iv) fines, los objetivos o metas (entendidos en sentido amplio); y los (v) valores, las ideas que sirven
para justificar dichos fines.
Así las cosas, se entiende (i) una racionalidad lingüística o comunicativa, en cuanto que el emisor de la
norma debe ser capaz de transmitir con fluidez un mensaje (el mandato) al receptor (el destinatario); (ii)
una racionalidad jurídico-formal, pues la nueva norma debe insertarse armoniosamente en un sistema
jurídico; una (iii) racionalidad pragmática, pues la conducta de los destinatarios tendría que adecuarse
a lo prescrito en la norma; una (iv) racionalidad teleológica, pues la ley tendría que alcanzar los fines
sociales o económicos perseguidos y una (v) racionalidad ética, pues las conductas prescritas y los fines
de las leyes presuponen valores que tendrían que ser susceptibles de justificación ética. Entre los distintos
niveles de racionalidad se dan relaciones de complementación y hasta de dependencia. La optimización
de cada nivel de racionalidad, potencia la racionalidad del fenómeno legislativo. (Cfr. Manuel Atienza,
Contribución a una teoría de la legislación, Cuadernos Civitas, Madrid 1997, pp. 36 a la 39).
55
financieros, desde un punto de vista lógico constituyen reglas técnicas, esto es,
son imperativos de necesidad para el logro de los objetivos o finalidades que
las predeterminan. Expresan un “tener que ser”, no un “deber ser”. Expresan
o describen cuál es el medio necesario para alcanzar un fin propuesto técni-
camente. O lo que es lo mismo, cuál es el medio necesario (o eficiente) para
alcanzar el fin dado106. Están basadas en una necesidad práctica: representación
razonable de la situación y desempeño financieros de la empresa.
No debe confundirse la norma técnica con la norma jurídica. La primera
sólo expresa una necesidad condicionada (si es A tiene que ser B), y no un deber
o mandato (si es A debe ser B). Desde un punto de vista del uso del lenguaje,
la regla técnica es descriptiva, enuncia el medio idóneo para alcanzar un fin,
mientras que la regla jurídica se expresa mediante enunciados prescriptivos o
performativos (prescribe acciones o conductas). Con frecuencia se confunden
porque los enunciados técnicos, en el lenguaje ordinario pueden expresarse
imperativamente. Es más, pueden juridificarse, esto es, cuando se convierten
en imperativos normativos a través de cualquier técnica normativa. En tal
caso, la regla técnica sobre contabilidad no sólo es necesaria para cumplir el
fin práctico propuesto, sino que también es obligatoria jurídicamente.
No cumplir con la regla técnica sólo acarrea la frustración del fin previs-
to. En el caso de la contabilidad, la falta de razonabilidad de la información
financiera. A lo más puede ser un incumplimiento ético profesional, en cuan-
to se encuentre tipificado como tal ilícito disciplinario107. Por el contrario,
106
Cfr. Humberto Romero-Muci, La racionalidad del sistema de corrección monetaria, Editorial Juridica
107
El incumplimiento de principios de contabilidad o simplemente el incumplimiento de la revelación del
incumplimiento de principios contables, esta tipificado como una falta ética según el Código de Ética
de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, cuya última modificación es de 24
de febrero de 1996. (Artículo 28 “El contador público está obligado a dar cumplimiento a las normas
y procedimientos que sancione la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela….”,
artículo 32 “La inobservancia de lo preceptuado en el presente Código de Ética Profesional constituye
infracción, la cual será sancionada de acuerdo con la gravedad de la misma, sin perjuicio de lo expre-
samente tipificado como infracción en el presente capitulo”. Ex artículo 33 se considera descrédito de
la profesión si el contador público al expresar su opinión sobre asuntos que haya examinado “i. encubra
un hecho importante a sabiendas que es necesario manifestarlo para su opinión induzca a conclusiones
erradas, ii. no indique en su opinión la omisión del cliente de revelar, cualquier dato importante en los
estados financieros y notas correspondientes del cual tenga conocimiento, iii. incurra en negligencia
al emitir el informe correspondiente a su trabajo, sin haber observado las normas y procedimientos de
auditoría de aceptación general…omissis... iv. aconseje falsear los estados financieros de su cliente o
de cualquiera otra dependencia donde preste sus servicios. Las opiniones, informes y documentos que
presente el Contador Público, deberán contener la expresión de su juicio fundado, sin ocultar o desvir-
tuar los hechos de manera que puedan inducir a error”). Estas situaciones tipificadas como infracciones
éticas no tiene ni deben tener como consecuencia la suspensión ni la cancelación de la matricula
56
incumplir la regla jurídica implica ilegalidad y las consecuencias adláteres

como invalidez de los actos jurídicos inconsecuentes o en su caso la aplicación
de sanciones y responsabilidades asociadas a la represión y reparación de la
infracción normativa.
Para que el imperativo técnico contable tenga virtualidad jurídica, debe
ser juridificado, esto es, reconocido o concretado por alguna técnica normativa
como tal imperativo de deber. El sustrato de la regla técnica convertida en dere-
cho, constituirá un parámetro para estimar la racionalidad de dicha regulación
jurídica. El imperativo de deber cabalga sobre un imperativo de necesidad, lo
que permite valorar la adecuación del medio al fin propuesto, toda vez que el
medio no sólo debe ser, sino que tiene que ser necesario e idóneo para lograr
el fin y ponderar su precedencia o no frente a otros bienes jurídicos, incluidos
y, por sobre todos, los constitucionales108.
Como ha dicho certeramente el catedrático español, Fernández Pirla:
“…la contabilidad se configura como un poderoso instrumento de informa-

ción dirigido a toda la sociedad. Pero para que esto suceda, el hecho contable
-como auténtico hecho social- tiene que ser captado con todo rigor, es decir,
con exactitud y objetividad. Si ello se consigue la contabilidad servirá a su
explicación en todos los órdenes, el genuinamente empresarial, el fiscal o el
administrativo, el laboral. Este fin sólo se alcanzará, como culminación de
un proceso de normalización contable, que consiste realmente en juridificar
la contabilidad. Sólo cuando el derecho asume la norma elaborada por la
técnica y declara su validez erga omnes, podemos afirmar que la contabilidad
sirve totalmente a la sociedad”109.
En definitiva, somos de la opinión que, ante el creciente interés del derecho

por la contabilidad, pero por sobre todo por la importancia (interés) pública de
profesional, pues no están previstas con tal sanción en el rango legal. Sencillamente implican, cuando
mas, amonestaciones. De igual forma está previsto en el Código de Ética de la Federacion Internacional
de Contadores (International Federetation of Accountants<IFAC>. (Principios fundamentales, párrafo
16). Sólo cuando la infracción del principio técnico implique una manipulación para la comisión de
defraudación tributaria, el Código Orgánico Tributario prevé como sanción adicional la suspensión
de la matrícula profesional. (Artículo 89 “Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, se les
aplicará la inhabilitación para el ejercicio de la profesión por un término igual a la pena impuesta, a los
profesionales y técnicos que con motivo del ejercicio de su profesión o actividad participen, apoyen,
auxilien o cooperen en la comisión del ilícito de defraudación tributaria”).
108
Cfr. Humberto Romero-Muci, La racionalidad del sistema de corrección monetaria, Editorial Jurídica
109
Cfr. J.M Fernández Pirla, “Prólogo” a la obra Normas internacionales de contabilidad del IASC, p. 8,
citado por Amparo Navarro Faure, El derecho tributario ante el nuevo derecho contable, La Ley, Madrid
2007, p. 56.
57
la información contable en los distintos ámbitos jurídicos, no puede dejarse

de anotar y proclamar la vigencia de un auténtico derecho a la información
contable como expresión de la garantía constitucional de seguridad jurídica
y como condición de eficiencia del sistema socio económico110.
110
Por el contrario, en el derecho español, la doctrina mas autorizada sobre el derecho de la contabilidad,
ubica la tutela constitucional de la información contable al amparo del “derecho de información”, cuyo
anclaje en el texto constitucional de ese país está en el enunciado del artículo 20 (1), “Se reconocen y
protegen los derechos: …(d) a comunicar o recibir libremente información veraz por cualquier medio
de difusión”. Cfr. Garreta Such, José Ma., La responsabilidad de los auditores por no detección de
fraudes y errores, Marcial Pons, Madrid 2002, p. 30.
Somos de la opinión que el fundamento constitucional de la contabilidad está en la garantía de seguridad
jurídica, como condición de eficiencia del sistema socio económico, (artículo 299 de la Constitución
de 1999), no en un derecho constitucional a la información oportuna, veraz e imparcial (Artículo 58).
“…[el] derecho a la información oportuna, veraz e imparcial, sin censura, involucra el derecho a la
réplica y rectificación por aquellos que se vean afectados por informaciones inexactas o agraviantes”),
que se refiere más a la comunicación o recepción de información por medios de difusión masiva (a los
medios de comunicación en general), que a la comunicación o recepción de información especializada
como la financiera vinculada a la seguridad del tráfico jurídico y económico. Tampoco tiene fundamento
en el derecho de propiedad como ha justificado la Sala Constitucional (en la singular conceptuación
de la contabilidad como un “banco de datos”), para dar anclaje al derecho del accionista minoritario al
acceso a la información en sociedades de capital cerrado, porque el derecho a la información contable
trasciende con creces el derecho de propiedad del accionista y se extiende a otros usuarios de la misma
información que sin ser propietarios, tienen máximo y estimable interés en la confiabilidad y utilidad de
la misma, como son terceros acreedores, autoridades administrativas, trabajadores, etc. Vid. Sentencia
de la Sala Constitucional de fecha 12 de junio de 2001, con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo
Cabrera Romero, caso Milagros De Armas en amparo constitucional contra Organización Bloque De
Armas, consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/julio/1420-200706-05-2397.htm. Sobre
la critica a la doctrina del fallo citado, los agudos comentarios del profesor Alfredo Morles (en “El
derecho de información de los accionistas”, en Breves Estudios de Derecho Mercantil, Serie Estudios
N° 79, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas 2008, pp.53 a la 102), quien objeta la sin-
gular conceptuación que hace la Sala Constitucional de la contabilidad empresarial como una base de
datos susceptible de acceso a los accionistas por medio de una acción de habeas data, (i) modificando
sensiblemente el régimen de examen y consulta limitado de dicha información para las sociedades
anónimas según las reglas del Código de Comercio, (ii) sin ponderar la precedencia ni la conciliación
del derecho de información del accionista minoritario con otros derechos constitucionales e intereses del
empresario igualmente valiosos, como son el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en
todas sus formas (artículo 48), el derecho de asociación (52) y protección de la confidencialidad (60).
58
4
EL DERECHO CONTABLE: ENTRE EL DERECHO

MERCANTIL Y EL DERECHO TRIBUTARIO
Los anteriores comentarios nos ubican en el punto deseado de reflexión:

El derecho contable o derecho de la contabilidad, es el conjunto de normas
que regulan y disciplinan jurídicamente la materia contable111. Es el ámbito
jurídico de la contabilidad 112.
Se encuentra recogido en una pluralidad de disposiciones de distinto rango
normativo y alcance, con finalidades y objetivos variados, que van desde el ran-
go legal hasta disposiciones sublegales típicamente en materias administrativas
(bancaria, seguros y mercado de valores) y fiscales (en la precisión de bases
imponibles y documentación de la situación impositiva respectiva), pasando
por reenvíos normativos a conceptos y estándares técnicos contables.
Así mismo, el estudio del derecho contable versa sobre el análisis de las
formas de interrelación entre las diferentes disciplinas jurídicas y la contabilidad
y sobre la recepción y condicionamiento de la contabilidad por las fuentes del
derecho y su incidencia en las técnicas de interpretación jurídica.
A. LAS FuENTES DEL DERECHO CONTABLE O LA

jURIDIFICACIón DE LA CONTABILIDAD
En definitiva, el derecho contable es el orden jurídico de la contabilidad.

Comprende todas aquellas reglas sobre la regulación de las fuentes formales
111
Cfr. Pont Mestres, M., “Incidencia del derecho tributario en la contabilidad empresarial”, en Crónica
Tributaria N° 39, Madrid 1983, p. 366, citado por Amparo Navarro Faure, El derecho tributario ante
el nuevo derecho contable, La Ley, Madrid 2007, p. 23.
112
Cfr. José Ma. Garreta Such, Introducción al derecho contable, Marcial Pons, Madrid 1994, p. 89.
59
o de creación de las normas jurídicas sobre la contabilidad y las reglas sobre

las conductas obligatorias, prohibidas y permitidas de la técnica contable.
Por el contrario, la contabilidad, en cuanto tal, es sólo fuente material del
derecho, tanto la (i) técnica contable como (ii) la información contable.
Por fuentes del derecho entendemos, no sólo los métodos de producción
del derecho (lo constitutivo) (legislativo, reglamentario, jurisprudencial y
consuetudinario), sino el orden jerárquico de producción del mismo derecho
(lo constituido), en cuanto fundamento de validez jurídico positivo de una
norma, es decir, la norma jurídica superior que regula la producción y los
límites113 del orden jurídico. La validez de la norma jurídica se entiende como
sinónimo de existencia y los juicios de validez al respecto dependen tanto
del resultado de la relación de jerarquía conceptual entre lo constitutivo y lo
constituido, como del contenido de la norma juzgada en relación con aquellas
que la condicionan.
Se podrá advertir la importancia que la claridad sobre este tema implica
para nuestro estudio, pues nos permite determinar qué reglas sobre la conta-
bilidad son jurídicas y cuáles no, esto es, cuáles son las que permiten resolver
problemas en derecho, sobre la identificación del derecho y los límites de lo
jurídico respecto de la contabilidad o, lo que es lo mismo, el dominio de la
juridicidad. El revés, lo no jurídico de la contabilidad, son tanto la técnica
como la información contable.
Basta con recordar en nuestro medio las espinosas y conflictivas discu-
siones sobre la legalidad de las reglas técnicas contables sobre presentación
de estados financieros ajustados por inflación, identificada como Declaración
de Principios de Contabilidad N° 10, emanada de la Federación de Colegios
de Contadores Públicos de Venezuela y las publicaciones técnicas Nos. 14 y
19, sobre restructuración de patrimonio114, las cuales incluían interpretaciones
sobre el tratamiento de las partidas actualizadas del patrimonio para fines de
distribución de dividendos, aumentos, reducciones, pérdida y restitución del
capital social, que fueron vistas en contradicción con las reglas legales sobre
el particular previstas en el Código de Comercio, concretamente los textos de
113
Cfr. Josep Aguiló Regla, Teoría general de las fuentes del Derecho (y del orden jurídico), Ariel Derecho,
Barcelona 2000, p. 50.
114
Según las Publicaciones Técnicas aludidas, las cuentas del patrimonio debían presentarse en forma
separada, como (i) Capital social nominal, (ii) Actualización del capital social, (iii) ganancias retenidas
actualizadas, (iv) reservas actualizadas, (v) resultado acumulado por exposición a la inflación (REI), y
(vi) resultado no realizado por tenencia de activos no monetarios.
60
EL DERECHO CONTABLE: ENTRE EL DERECHO MERCANTIL Y EL DERECHO TRIBUTARIO
los artículos 264 y 304115, así como no faltó quien enjuiciara las reglas técnicas
en cuestión como mandatos inconstitucionales al reprocharles usurpación de
la función legislativa ante una pretendida modificación de las reglas legales
en cuestión116. A ello se añade la interminable discusión de qué se entiende
por líquido y recaudado a los fines del artículo 307 del Código de Comercio,
como condición legal de distribución del dividendo, para lo cual tiende a
confundirse la cualidad de “recaudado” con la condición de que el beneficio
este respaldado por efectivo y no simplemente realizado117, problema que se
115
Vid., nuestros comentarios en “Aspectos jurídicos de los principios de contabilidad sobre presentación
de estados financieros ajustados por exposición a la inflación (DPC N° 10) y la Publicación Técnica
sobre Restructuración de Patrimonio (PT-19)”, en Revista de Derecho Tributario N° 78, Enero-Marzo
1998, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, pp. 48 a la 77; también Enrique Urdaneta
Fontiveros, Problemas de orden jurídico que suscita la publicación técnica sobre restructuración del
patrimonio ajustado por los efectos de la inflación (PT-19), Livrosca, Caracas 2000, pp. 48 a la 52;
Manuel Torres Nuñez, et. al., Responsabilidad de los administradores y comisarios ante la Declaración
de Principios de Contabilidad N° 10 y la Publicación Técnicas N° 14 y 19, Ediciones TPA, Caracas
1998, p. 29 a la 34.
116
“…[N]o pueden las reglas de presentación de estados financieros que impongan la obligación de
confeccionar los balances en forma tal que ellos reflejan la pérdida del poder de compra de la unidad
monetaria, derogar las normas legales que regulan la disciplina de las sociedades anónimas y que
definen dentro de limites muy precisos, la extensión y alcance del principio de estabilidad, integración
y preservación del capital social en protección de los terceros acreedores”. Cfr. Enrique Urdaneta
Fontiveros, Problemas de orden jurídico que suscita la publicación técnica sobre restructuración del
patrimonio ajustado por los efectos de la inflación (PT-19), Livrosca, Caracas 2000, pp. 17.
Del mismo modo el Académico Dr. Alfredo Morles Hernández, citando a Nelson Rincón Duque, explica
la opinión de este último acerca de la Resolución 76-97 emanada de la Comisión Nacional de Valores,
(Gaceta Oficial N° 36.217 del 30 de mayo de 1997), sobre la posibilidad de que los estados financieros
ajustados por inflación sustituyeran con carácter de únicos (y no complementarios) a los elaborados a
valores históricos, no solo por considerarlo contrario al principio contable de prudencia, sino por su
dudosa legalidad atribuible a un exceso en la función normativa de la Comisión Nacional de Valores,
por entender que la contabilidad solo puede ser cifrada en valores históricos en función del principio
nominalista (artículo 1736 del Código Civil) y nunca usando otra unidad de cuenta, a mas de entender
que el principio del costo histórico tiene rango legal como costumbre mercantil y según su criterio, no
puede ser derogado por normas sublegales y finalmente porque considerar que la decisión normativa
de la Comisión Nacional de Valores, conculca un derecho del empresario reconocido por el Código
de Comercio de estimar el valor de su patrimonio, excluyendo cualquier intervención administrativa
al respecto, a la cual juzga de ilegítima. Vid., Alfredo Morles Hernández, Curso de Derecho Mercantil
<sociedades mercantiles>, Tomo II, Novena Edición, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas
2007, p. 1506 y 1507.
Sobre la naturaleza jurídica de los principios y normas de contabilidad trataremos mas adelante, así
como su traducción a los fines del cálculo de las medidas cuantitativas que constituyen el supuesto
de hecho del artículo 264 del Código de Comercio y las técnicas de cuantificación de la información
contable que se darían cita al amparo de los artículos 35 y 304 ejusdem.
117
Se ha querido ver en el artículo 307, que exige que los beneficios deban ser realmente obtenidos, entre
los argumentos para sostener que la contabilidad histórica es la base de cuantificación de la información
financiera. Vid., Roberto Goldschmidt, “Un caso práctico de Derecho Mercantil Comparado”, en Pu-
blicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, Caracas 1962, citado
por Roche, Emilio, “De la entrada en vigencia de la reforma del impuesto sobre la renta de 2001 y del
61
potencia en grado radical cuando la determinación del resultado contable se

efectúa tomando en consideración moneda homogénea y no histórica.
En efecto, el estudio de las fuentes del derecho es un problema interno
al orden jurídico, o dicho de otra forma, los juicios sobre la pertenencia y va-
lidez de un acto o norma como jurídicos, se realizan a partir de otras normas
jurídicas. En definitiva una cuestión de distribución de los poderes normativos
y sus límites118.
a. Las fuentes formales del derecho contable
El derecho de la contabilidad en Venezuela es complejo, pues las normas

que lo integran se derivan de varias fuentes. Sin embargo, ello no excluye
su unidad, aunque no provengan de una fuente única. Su origen se ubica en
actos normativos de rango legal (leyes nacionales y decretos leyes) y suble-
gales emanados de autoridades administrativas facultadas expresamente para
regular la producción, la valoración y tutela de la información contable, a lo
que se añade la prohibición de retroactividad y la expectativa legítima a la
estabilidad de los criterios y opiniones administrativas sobre la contabilidad.
Las técnicas normativas pueden ir desde la (i) regulación expresa, pasando
por la codeterminación de textos mediante el (ii) reenvío normativo al uso de
conceptos y estándares contables y (iii) el deferimiento a conceptos jurídicos
indeterminados.
A ello se añade la posibilidad de la costumbre y la jurisprudencia como
fuentes formales de reglas sobre la contabilidad. La costumbre aunque con
teórica virtualidad como fuente normativa119, en la práctica tiene escasa apli-
régimen sobre dividendos”, en VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana

de Derecho Tributario, Caracas 2002, p. 166.
118
Por eso el juicio de validez de las normas jurídicas (su pertinencia al orden jurídico) puede hacerse desde
el punto de vista de los (i) poderes, pero también de los (ii) límites al poder de creación normativo. En
el primer caso, el juicio de existencia y validez de la norma es formal y atiene sólo a la autoridad y al
procedimiento seguido para formular la norma. Desde esta perspectiva, se resalta la esencia política o
la dependencia del derecho del poder o de la autoridad. En el segundo, el juicio de validez es material
y atiene al contenido de la misma. Aquí la validez es entendida como legitimidad y corrección. Lo
esencial del derecho se vincula no con la autoridad, sino como protección de bienes o valores jurídicos.
Se resaltan los valores técnicos y morales en la composición de lo prescrito.
119
Artículo 9 del Código de Comercio. “Las costumbres mercantiles suplen el silencio de la Ley cuando
los hechos que las constituyen son uniformes, públicos, generalmente ejecutados en la República o en
una determinada localidad y reiterados por un largo espacio de tiempo que apreciarán prudencialmente
los Jueces de Comercio”.
62
cación y más en la actualidad, en razón de la constante variación de la técnica

contable y de los entornos económicos objeto de normación técnica.
Por su parte, la jurisprudencia sólo es fuente de derecho cuando se le
reconoce expreso efecto normativo tal como a la jurisprudencia interpretativa
constitucional120, aunque, en nuestra opinión, la jurisprudencia tiene una inne-
gable función complementadora del ordenamiento jurídico, que se desarrolla
en sus vertientes interpretativa e integradora.
a’ La regulación legal
A pesar que la contabilidad no está sometida al principio de reserva de

Ley, la materia sobre legislación mercantil, es competencia del Poder Legisla-
tivo Nacional, así como lo que respecta a los regímenes societarios especiales
como banca, seguros y mercado de valores121, de modo que la regulación de
los principios generales de los estatutos respectivos deben ser consagrados en
normas de rango legal. Lo propio hay que añadir del ejercicio de la profesión
contable122.
Lo que si es materia de reserva legal, corresponde al derecho sancio-
natorio que tutela la integridad y el bien jurídico asociado a la técnica y a la
información contable, como también el relativo al régimen disciplinario y ético
de la profesión contable. Todo lo relativo a la tipificación de delitos e infrac-
ciones y la sanción de las conductas antijurídicas relativas a la contabilidad y
120
Artículo 335 de la Constitución Nacional “El Tribunal Supremo de Justicia garantizará la supremacía y
efectividad de las normas y principios constitucionales; será el máximo y último intérprete de la Consti-
tución y velará por su uniforme interpretación y aplicación. Las interpretaciones que establezca la Sala
Constitucional sobre el contenido o alcance de las normas y principios constitucionales son vinculantes
para las otras Salas del Tribunal Supremo de Justicia y demás tribunales de la República”.
121
Artículo 156, ord. 11 y 32 de la Constitución Nacional, “Es de la competencia del Poder Público Na-
cional: …ord. 11. La regulación de la banca central, del sistema monetario, del régimen cambiario,
del sistema financiero y del mercado de capitales; la emisión y acuñación de moneda”, y “ord. 32 La
legislación en materia de derechos, deberes y garantías constitucionales; la civil, mercantil, penal,
penitenciaria, de procedimientos y de derecho internacional privado; la de elecciones; la de expropiación
por causa de utilidad pública o social; la de crédito público; la de propiedad intelectual, artística e
industrial; la del patrimonio cultural y arqueológico; la agraria; la de inmigración y poblamiento; la
de pueblos indígenas y territorios ocupados por ellos; la del trabajo, previsión y seguridad sociales;
la de sanidad animal y vegetal; la de notarías y registro público; la de bancos y la de seguros; la de
loterías, hipódromos y apuestas en general; la de organización y funcionamiento de los órganos del
Poder Público Nacional y demás órganos e instituciones nacionales del Estado; y la relativa a todas
las materias de la competencia nacional”.
122
Artículo 105 de la Constitución Nacional. “La ley determinará las profesiones que requieren título y
las condiciones que deben cumplirse para ejercerlas, incluyendo la colegiación”.
63
el ejercicio profesional correspondiente, deben estar reguladas por la ley, sin

que sea lícito el silencio regulatorio al respecto o la delegación de la mate-
ria a otro órgano del Estado. Así lo confirman con rotundidad los mandatos
apodícticos de los artículos 49, ord. 6 de la Constitución Política de 1999123 y
los artículos 1 del Código Penal124 y 10 de la Ley orgánica de procedimientos
administrativos125.
Las normas básicas de contabilidad se encuentran en el Código de Co-
mercio y en la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública. Esta primera se
convierte en la normativa de general aplicación en materia de contabilidad,
ya que las leyes especiales no se oponen a esta sino que, como hemos dicho,
la regulan mas pormenorizadamente determinando especialidades que tienen
su origen en el carácter social de dichos entes.
El ámbito regulativo versa sobre normas fundamentalmente formales sobre
la contabilidad, por oposición a las materiales. Las primeras hacen referencia
a aquellas sobre el registro, documentación y presentación de la información
contable, mientras que las segundas, las materiales, fijan los criterios de cuan-
tificación de dicha información. Una descripción de las reglas legales sobre
contabilidad se refiere con detalle más adelante en este capítulo.
Finalmente, corresponden también al ámbito legal, las normas que tutelan
la integridad de la información contable, particularmente aquellas sanciona-
torias (penales y administrativas) y las que corresponden a la disciplina de la
actividad y la ética de la profesión contable.
En este último sentido es contador público a los efectos de esa Ley vene-
zolana, quien haya obtenido o revalidado en el país el título universitario de
Licenciado en Contaduría Pública126; (ii) se entiende por actividad profesional
de contador público, todas aquellas actuaciones que requieran la utilización de
los conocimientos de dichos profesionales127; (iii) los servicios profesionales
del contador público serán, para auditar o examinar libros o registros de con-
tabilidad, documentos conexos y estados financieros de empresas legalmente
123
Artículo 49: “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y,
en consecuencia: …. 6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren
previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes”.
124
Artículo 1: “Nadie podrá ser castigado por un hecho que no estuviese expresamente previsto como
punible por la ley, ni con penas que ella no hubiere establecido previamente”.
125
Artículo 10: “Ningún acto administrativo podrá crear sanciones, ni modificar las que hubieran sido
establecidas en las leyes, crear impuestos u otras contribuciones de Derecho Público, salvo dentro de
los limites determinados por la Ley”.
126
Artículo 3.
127
Artículo 6.
64
establecidas en el país, así como el dictamen sobre los mismos cuando dichos
documentos sirvan a fines judiciales o administrativos. Asimismo será nece-
saria la intervención de un contador público cuando los mismos documentos
sean requeridos a dichas empresas por instituciones financieras, bancarias o
crediticias, en el cumplimiento de su objeto social; para dictaminar sobre los
balances de bancos, compañías de seguros y almacenes generales de depósito,
así como los de cualquier sociedad, cuyos títulos valores se negocien en el mer-
cado público de capital. Estos deberán ser publicados; para auditar o examinar
los estados financieros que los institutos bancarios, compañías de seguros, así
como otras instituciones de créditos deben publicar o presentar, de conformi-
dad con las disposiciones legales. Igualmente para dictaminar sobre dichos
estados financieros; para actuar como peritos contables, en diligencias sobre
exhibición de libros, juicios de rendición de cuentas o avalúo de intangibles
patrimoniales; para certificar estados de cuentas o balances que presenten liqui-
dadores de sociedades comerciales o civiles, cuyo capital sea o exceda de Bs.F
500,00; para certificar estados de cuentas y balances producidos por síndicos
de quiebra y concurso de acreedores, así como para revisar y autorizar balances
que se utilizarán en la transformación o fusión de sociedades anónimas cuyo
capital sea o exceda de Bs.F 500,00; para certificar el informe del Comisario
de las sociedades de capital; para dictaminar sobre los estados financieros que
deberán publicarse como anexos a los prospectos de emisión de títulos valo-
res destinados a ofrecerse al público para su suscripción y que sean emitidos,
conforme a la Ley de Mercado de Capitales (hoy Ley de Mercado de Valores);
para dictaminar sobre balances y estados de ganancias y pérdidas de empresas
y establecimientos públicos descentralizados, así como de fundaciones u otras
instituciones de utilidad pública128; (iv) El dictamen, la certificación y la firma
de un contador público sobre los estados financieros de una empresa, presume,
salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ha ajustado a las normas
legales vigentes y a las estatutarias cuando se trate de personas jurídicas; que
se ha obtenido la información necesaria para fundamentar su opinión; que el
balance general representa la situación “real” de la empresa, para la fecha de
su elaboración; que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que estos
se ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y pérdidas refleja
los resultados de las operaciones efectuadas en el período examinado129; (v)
128
Artículo 7.
129
Artículo 8.
65
No constituye ejercicio profesional de la contaduría pública el desempeño de

las siguientes actividades: llevar libros y registros de contabilidad; formular
balances de comprobación o estados financieros; actuar como auditor interno;
preparar informes con fines internos; preparar e instaurar sistemas de contabi-
lidad; revisar cuentas y métodos contables con el propósito de determinar la
eficacia de los mismos130; (vi) Los contadores públicos deberán observar, en el
ejercicio de las actividades que les son propias, las siguientes normas de ética:
Guardar el secreto profesional, quedando en consecuencia prohibida la divul-
gación de información o la presentación de evidencia alguna obtenida como
consecuencia de estas funciones, salvo ante autoridad competente y sólo en los
casos previstos en otras leyes; emitir dictámenes sobre los estados financieros
de una empresa, solamente cuando no exista relación de dependencia, ni un
interés directo entre ellos y la empresa de que se trate; emitir dictámenes sobre
los estados financieros de una empresa, siempre que las auditorías hayan sido
efectuadas por el propio contador público o bajo su dirección inmediata o por
otros contadores públicos colegiados en Venezuela131.
b’ La regulación sublegal y la doctrina del precedente

administrativo
Las normas sublegales corresponden al dominio de la función adminis-

trativa, en la que sólo previa delegación legal, el ente competente puede desa-
rrollar legítimamente la regulación concreta que corresponda. La legitimidad
de ese contenido estará condicionado por los límites del encargo legal, según
su espíritu, propósito y razón y como toda competencia discrecional según
los límites que prescribe el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, esto es, según principios de razonabilidad, proporcionalidad,
sometimiento a las formalidades preexistentes para su validez y eficacia, sin
sesgos discriminatorios. Las anteriores serán, a su vez, las coordenadas que
condicionan un control judicial en el ejercicio de la función discrecional132.
Del mismo modo, este es el campo fecundo de las denominadas “normas
prudenciales”, tal como ocurre con aquellas a cargo de la Superintendencia
130
Artículo 9.
131
Artículo 11.
132
Vid., José Ignacio Hernández González, Derecho administrativo y regulación económica, Colección
Estudios Jurídicos, N° 83, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 2006, p. 209.
66
de instituciones del sector bancario, para la elaboración de balances, cuentas

de resultado y auditorías de los estados financieros133.
A la anterior fuente se añade la fuerza vinculante del precedente adminis-
trativo, esto es, las decisiones interpretativas de la administración respecto de
una determinada practica contable, siempre que se de una identidad subjetiva
y objetiva entre los supuestos comparados. El precedente es vinculante no
porque sea una costumbre o cualquier otro tipo de norma jurídica, sino por
el juego de los principios constitucionales de seguridad jurídica, prohibición
de retroactividad de los precedentes134 y el derecho fundamental a la igualdad
ante la ley y el derecho.
c’ La regulación de la técnica contable
Especial referencia merece la regulación y recepción normativa de las

reglas y principios de contabilidad, tradicional y originalmente denominados
“principios de contabilidad de aceptación general” y referidos bajo el
acrónimo “PCAg”.
En nuestra opinión, el reconocimiento jurídico de reglas y principios
de contabilidad como de aceptación general puede operar a través de (i) la
regulación expresa general de tales principios y de su identificación como de
aceptación general, con eficacia vinculante frente a terceros, (ii) la regulación
expresa en sectores económicos específicos, (iii) su aplicación mediante la
técnica normativa de conceptos jurídicos indeterminados, (iv) como costumbre
mercantil y (v) por reconocimiento jurisprudencial.
La regulación expresa general puede ser hecha por el Legislador o por
una autoridad administrativa con facultades normativas para regular sobre la
materia en cuestión, esto es, sobre reglas y principios de contabilidad, tal como
sucede en varias jurisdicciones del Derecho comparado.
(i) Este es el caso típico del uso de “planes contables”, tal como ocurre
en España y en Francia. Se trata de una auténtica y propia normalización de
la contabilidad general, una codificación de toda la clasificación y terminolo-
gía de las cuentas, incluida la precisión y jerarquía de las reglas y principios
contables135.
133
Artículo199, vid. http://www.sudeban.gob.ve/normas_prudenciales_TIIISI.php
134
Artículo 11 de la Ley de procedimientos administrativos.
135
Por ejemplo, en el caso Francés, la fuerza jurídica del plan contable, está consagrada en el propio Código
de Comercio donde se detallan las disposiciones relativas al plan contable, los criterios de valoración,
67
Es importante anotar como excepción que, sólo en el caso de las normas

sancionatorias –de forzoso rango legal– la eficacia vinculante de las reglas y
principios de contabilidad podría resultar de forma indirecta de la norma pro-
hibitiva que acompaña a la conducta tipificada como ilícita y en consecuencia
sancionada136.
En el caso del ordenamiento jurídico venezolano, no existe una norma que
reconozca y prescriba con alcance general cuáles son las reglas y principios de
contabilidad de aceptación general. Es importante precisar que la Federación de
Colegios de Contadores Públicos de Venezuela no tiene facultades normativas
para emitir reglas y principios de contabilidad de aceptación general.
Como quiera que se trata de una persona de derecho público de carácter
corporativo, en atención al principio de legalidad administrativo137, sus com-
petencias son de texto expreso (la competencia la excepción, la incompetencia
es la regla) y para este fin sus únicas atribuciones normativas versan sobre el
dictado de su código de ética profesional y sus reglamento interno138, lo que
por argumento en contrario, excluye la regulación jurídica de normas técnicas
y principios de contabilidad de aceptación general.
Como veremos, las declaraciones emitidas por la Federación de Colegios
de Contadores Públicos tienen un limitado valor de recomendaciones técnicas
y profesionales, sin efectos vinculantes hacia los mismos contadores públicos
y terceros en general. No son obligatorias en un sentido jurídico, como en
forma equivocada se ha aseverado con frecuencia, siendo un mal entendido
generalizado entre los profesionales de la contaduría pública139 y de muchos
principios contables, simplificando toda duda sobre la jerarquía de las fuentes del derecho contable.
Los principios contables aparecen en la ley sobre sociedades comerciales N° 66-537. El plan contable
originalmente regulado según Decreto Ministerial 18.9.1947, actualizado con el Decreto Ministerial
del 11.5. 1957, del 8.6.1979 y del 27.4.1982.
136
Por ejemplo, este sería el caso hipotético y negado en el derecho objetivo venezolano, del enunciado
de una norma que disponga que “[s]erán castigados con prisión de dos (2) a seis (6) años: ord.2. …
Los contadores públicos en ejercicio independiente de la profesión, que dictamine sobre la situación
financiera de la sociedad o entidad de inversión colectiva incumpliendo dolosamente con principios
de contabilidad”.
En este caso hipotético, la conducta antijurídica puede ser enunciada como “…se prohíbe incumplir
dolosamente con principios de contabilidad en la emisión de opiniones de auditoría de entes financieros”.
O lo que es lo mismo, “…se obliga a aplicar principios de contabilidad en la emisión de opiniones de
auditoría de entes financieros”, esto es, se trata de una obligación implícita en el mandato prohibitivo
de la norma sancionatoria.
137
Artículos 137 y 141 de la Constitución de 1999 y 5 y 26 de la Ley orgánica de la administración
pública.
138
Artículo 22, ords. 1 y 8 de la Ley de ejercicio de la contaduría pública.
139
Cfr. Consejo Empresarial Venezolano de Auditoria, El Contador Público Independiente <misión, natu-
raleza y significado>, Caracas (sin fecha), p. 17, a la pregunta ¿qué son los Principios de Contabilidad
68
abogados también. En todo caso, describen una conducta en sí misma no

obligatoria para su destinatario, pero que éste ha de tomar necesariamente en
cuenta a dos efectos alternativos: Bien (i) al efecto de no omitirlas sin que para
ello exista un motivo plausible o (ii) bien porque de la recomendación surgen
obligaciones secundarias, como la de informar periódicamente al órgano del
que emana sobre su actuación relativa al objeto de la recomendación140 o por-
que, de no cumplirse con la regla técnica, se deben revelar las inconsistencias
y sus efectos sobre la posición y resultados financieros.
Así las cosas, los estados financieros cuya información sea presentada
y cuantificada al margen de dichas reglas y principios, carecerían de razo-
nabilidad desde la perspectiva técnica en cuestión, esto es, la información
financiera allí contenida sería inconfiable, pero jamás podría reputarse de
ilegal. Los profesionales de la contabilidad no están obligados a aplicarlas,
sino que tienen que utilizarlas como imperativo técnico, son necesarios para
representar la información contable en forma confiable y útil. Su omisión
priva de significación –razonabilidad– a la información producto del incum-
plimiento técnico. La única excusa para inaplicar un determinado cuerpo de
doctrina contable o alguna regla en particular, sería la existencia de otra regla
cuya plausibilidad técnica sea mejor justificada como superior idoneidad para
representar la situación contable de que se trate. En todo caso, se trataría de
una situación excepcional y exigiría la revelación y justificación del contador
público que se aparte del mandato técnico reputado de aceptación general, así
como que se cuantifique el efecto de la diferencia normativa para determinar
la materialidad de la desviación de la situación financiera y de los resultados
del ente de que se trate.
Por supuesto, queda a salvo nuestra opinión antes vertida, en el sentido
que la manipulación de la técnica contable para engañar a terceros sobre la
situación financiera de un ente, constituye un fraude y como tal está sancionado
ex artículo 462 del Código Penal. Del mismo modo, los daños patrimoniales
causados a terceros por mala práctica contable son susceptibles de indemni-
zación, extracontractualmente o contractualmente, ex artículos 1185 y 1264
del Código Civil, respectivamente.
Generalmente Aceptados (PCGA)? (sic) “. …tales normas (también llamadas pronunciamientos o

declaraciones) son de obligatoria observancia para las empresas y para los contadores públicos en
el ejercicio independiente de la profesión. Particularmente los auditores, porque en su informe deben
incluir la aseveración de si los estados financieros sobre los que emiten su opinión han sido elaborados
o no de conformidad con los principios de contabilidad de aceptación general”.
140
Cfr. Juan Alfonzo Santamaría Pastor, op. cit., p. 310.
69
Tal como se ha advertido con sobrada prudencia:
“[en Venezuela] los principios contables de aceptación general no tienen

valor normativo que les haya sido atribuido ni por una disposición legal
con carácter directo y expreso ni por un uso normativo, pero la ley hace
referencia a su existencia y los contadores públicos independientes, afi-
liados a los colegios de contadores, los aplican en el examen que llevan a
cabo sobre los balances y demás estados financieros que son sometidos a
su consideración”141.
Pero conviene hacer una observación adicional: En Venezuela la pro-

ducción de reglas y principios de contabilidad es ajuridíca y absolutamente
espontánea desde el seno mismo de la profesión contable, garantizando en
principio su puridad técnica, su flexibilidad y su adaptabilidad a los cambian-
tes entornos económicos, sin que hasta el momento haya habido el riesgo del
encorsetamiento jurídico.
Convenientemente –porque no hay intervención del sector público, ni de
intereses ajenos a la técnica contable– la juridificación de la técnica contable
se produce por reenvío a esta y no al revés, sin regulación de la fuente de pro-
ducción de las normas y principios contables, salvo las excepciones sectoriales
en la materia bancaria, de seguros y del mercado de valores.
De modo pues que, somos de la opinión que en el Derecho Venezolano,
existe una laguna normativa en lo relativo a las fuentes de producción de
las normas y principios contables.
Esta muy singular situación normativa de las fuentes de producción de
las reglas y principios de la técnica contable en Venezuela, no es la regla en el
derecho comparado. Según tendremos oportunidad de confirmar más adelante,
sólo nos acompaña la República de México en el extremo de ajuricidad de las
fuentes de producción de la normativa contable. La mayoría de los ordena-
mientos jurídicos extranjeros expresamente regulan cuáles son los principios
contables aplicables en sus jurisdicciones, definen los órganos públicos o
privados con competencia para producir reglas y principios de contabilidad
jurídicamente vinculantes, con tendencia a la intervención del sector público
y en minusvalía de la participación del sector profesional de la contabilidad,
141
Cfr. Alfredo Morles Hernández, Curso de derecho mercantil <introducción. La empresa y el empresa-
rio>, Tomos I, Novena Edición, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas 2007, p. 425
70
comprometiendo el riesgo de la adaptación técnica idónea y oportuna de la

contabilidad a los nuevos entornos económicos de acción.
Sobre esto volveremos más adelante para dar nuestra opinión sobre la
significación y consecuencias jurídicas de la laguna normativa en cuestión.
Por ahora, nos limitamos a adelantar que, la solución sobre la indeterminación
en la aplicación de reglas y principios de contabilidad es una cuestión que en
última instancia incumbe al juzgador, quien deberá resolver a favor de la regla
técnica contable que garantice de forma más idónea los principios de utilidad
y confiabilidad de la información financiera.
(ii) Limitadamente existen reglas sectoriales sobre normas técnicas y
principios de contabilidad de aceptación general que rigen en los ámbitos
específicos del sector financiero, de seguros y del mercado de valores y otros,
para los cuales las leyes sectoriales que rigen las materias respectivas atribu-
yen competencias específicas a los entes reguladores correspondientes para
dictar reglas y principios contables en la materia concreta. Dichos entes con
competencia normativa en materia contable, pueden desarrollar expresamente
dichos principios y otras regulaciones (como el desarrollo de un plan o manual
contable) sobre cuantificación y presentación de la información financiera,
como también pueden reenviar a reglas técnicas existentes e identificables.
(iii) En grado más abstracto existe la posibilidad de activar la eficacia
vinculante de las reglas y principios contables de forma indirecta a través de
la técnica del concepto jurídico indeterminado.
Ya nos habíamos referido a un caso concreto, donde la activación de las
técnicas de cuantificación y presentación de la información financiera operan
por vía indirecta, para dar sentido al enunciado de las normas de los artículos
304 y 307 del Código de Comercio, en su referencia a la determinación del valor
real del acervo social y de la utilidad liquida y recaudada como presupuesto
de distribución del beneficio como dividendo en el derecho de sociedades.
Un caso emblemático en el derecho comparado es la norma del Código
Civil Italiano que ordena la llevanza de una contabilidad ordenada142 (norme
di una ordinata contabilita).
142
Artículo 2219 del C.C. Se ha dicho que, en tales casos, el juez debe seleccionar y expresar un juicio de
compatibilidad de la regla contable individual con todas las normas jurídicas, motivando la pertinencia
técnica de la norma. En el reenvío la regla técnica no puede actuar contralegem que es un límite al
reenvío. Cfr. Ermanno E. Bocchini, Il diritto della contabilita dele imprese, 3ra edición, UTET , Torino
2008, p. 24.
“La cláusula general del artículo 2219 CC, es una regla de osmosis entre el derecho y la realidad.
Permite ordenar el duelo entre regulación técnica y regulación legal. Evita la encapsulación en regla
71
Como se dijo con anterioridad las nociones en comentarios son conceptos

jurídicos indeterminados, esto es, nociones cuyo enunciado se refiere a una
esfera de la realidad cuyos límites no se encuentran bien precisados, aún cuando
se pretende delimitar un supuesto concreto. Aluden a realidades que no admiten
otro tipo de determinación más precisa, sean conceptos de experiencia (i.e.
incapacidad para el ejercicio de funciones, premeditación, fuerza irresistible)
o de valor (i.e., buena fe, buen padre de familia, justo precio, etc.). La Ley no
determina con exactitud los límites de esos conceptos porque se trata de un
término que no admite una cuantificación o determinación rigurosa “... pero
que en todo caso es manifiesto que se está refiriendo a un supuesto de la rea-
lidad que no obstante la indeterminación del concepto permite ser precisado
en el momento de la aplicación”143. Lo decisivo de la técnica normativa de los
conceptos jurídicos indeterminados es que en razón de su carácter concreto
(independientemente de su indeterminación), su aplicación o la calificación
de la circunstancia a que se refiere no admite más que una solución: O se da
o no se da el concepto. No es posible un término medio (tertium non datur).
Es por eso que, la indeterminación del enunciado no se traduce en una inde-
terminación en la aplicación del mismo, el cual sólo permite una “unidad de
solución justa”, en cada caso144.
Los conceptos en cuestión constituyen nociones de valor no delimitadas
por el enunciado de éstos. Precisamente como consecuencia del carácter
indeterminado de los conceptos jurídicos en comentarios, su contenido es
cambiante de acuerdo con las circunstancias de tiempo y lugar. Así lo señaló
la Corte Suprema de Justicia en su Sala Político Administrativa, de fecha 1º de
agosto de 1991, al volver a interpretar el concepto “contrariedad a la moral
pública”, indicando que tal enunciado es “cambiante de acuerdo con las
condiciones culturales del pueblo”, fundándose para precisar el concepto
en las recomendaciones contenidas en el Código de Ética de la Televisión
Venezolana145. El jusfilósofo Ortiz-Ortiz, señala que los conceptos jurídicos
rígida. Por el contrario constituye una norma elástica, una norma abierta de reenvío, hacia la técnica
por clausula general que haga compatible la regla legal con la técnica contable”. (idem)
143
Cfr. Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, op. cit., p. 444.
144
Idem.
145
Caso Radio Caracas Televisión (La Escuelita) vs. República de Venezuela (Ministerio de Transporte
y Comunicaciones), con ponencia del Magistrado Luis Farías Mata, (en Avances Jurisprudenciales
del Contencioso Administrativo Venezolano, Tomo III, Caracas 1993, p. 139). En esta caso la Corte
Suprema de Justicia, fundamentó su criterio sobre el concepto jurídico indeterminado “contrariedad
a la moral pública” en las recomendaciones interpretativas contenidas en el Código de Ética de la
Televisión Venezolana. Se trataba de un documento privado suscrito entre las televisoras, sin ningún
72
indeterminados suponen una labor axiológica del Juez, cuya aplicación es

una subfunción de los valores jurídicos (que por lo tanto no pueden estar en
contradicción con dichos conceptos y valores) y que pueden visualizarse bajo
el esquema del artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, como fundados
en la experiencia común146.
Por la razón anotada, las reglas y principios de contabilidad podrían
tener una aplicación vinculante por esta vía indirecta del concepto jurídico
indeterminado, situación que debe justificarse en cada caso concreto en que se
pretenda su aplicación y que por la misma razón será controlable por el juez
en base a razones de pertinencia, consistencia y buena fe.
(iv) Finalmente, hay quienes sostienen que los Principios de Contabili-
dad de Aceptación General pueden devenir en obligatorios como costumbre
mercantil con fundamento en el artículo 9 del Código de Comercio. Esta es la
caracterización, hoy superada, que ha correspondido a las primeros enfoques
jurídicos sobre la naturaleza de las reglas sobre la contabilidad147.
En nuestro medio, así lo ha entendido José Luis Falcón148, indicando que
“Los hechos que constituyen la costumbre mercantil deben ser uniformes,
públicos, generalmente ejecutados en la República o en una determinada
localidad y reiterados por un largo espacio de tiempo (sic)”. Igualmente,
reconoce que “...una práctica contable recientemente incorporada al grupo
de principios generalmente aceptados (sic), no tendría ninguna probabilidad
de aplicación en caso de silencio de la Ley”149.
En nuestra opinión, el pretendido valor vinculante de los “principios
de contabilidad de aceptación general” como “costumbre mercantil” es
contenido normativo y sin valor vinculante hacia terceros. Sin embargo, el Tribunal Supremo consideró
la interpretación que del concepto en cuestión contenía el Código de Ética en comentarios y lo aplicó
para fundamentar su posición judicial sobre el particular.
146
“El método empleado [el de aplicación de conceptos jurídicos indeterminados] debe ser necesariamente
el inductivo, es decir, una labor de abstracción generalizante, el cual consiste en reducir a la unidad,
por medio de la selección de las cualidades comunes, la multiplicidad de la experiencia. Con base en
los datos adoptados por la experiencia (experiencia común) puede establecerse un concepto que como
tal debe ser hecho por abstracción y luego se articula en términos precisos.” Cfr. Rafael Ortiz-Ortiz,
Introducción a la teoría general de los valores y a la axiología jurídica, Universidad Católica Andrés
Bello, Caracas 1999, p.284.
147
Caracterizados como “usos de comercio” de observancia obligatoria por el común convencimiento de
que son normas “debidas” y por tanto fuente de Derecho contable. Ver, por ejemplo, F. Vicent Chulia,
Comentarios al Régimen legal de las Sociedades Mercantiles, dirigido por Uria, Menendez y Olivencia
(t. VIII, vol. 1, pp. 14 y 75), citado por Cfr. Garreta Such, José Ma., La responsabilidad de los auditores
por no detección de fraudes y errores, Marcial Pons, Madrid 2002, p. 50.
148
Cfr. “El problema de la valuación de los inventarios en el Régimen Actual del Impuesto sobre la Renta
en Venezuela”, en Terceras Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Caracas, 1989, p. 203.
149
Ibid., p. 216.
73
muy relativo. Aparte de las dificultades probatorias que implica su traída al

proceso judicial, la reiteración de la práctica contable es decisiva para afirmar
la existencia de la costumbre y sus efectos vinculantes. En todo caso, como
lo admite el autor últimamente citado, un principio contable nuevo no tiene
virtualidad normativa como costumbre mercantil, precisamente por su falta
de inveteración. En el supuesto del DPC-10, sus continuas modificaciones e
interpretaciones (contenidas en las publicaciones técnicas 14 y 19) sobre los
distintos aspectos de la corrección por inflación financiera, particularmente las
cuentas de patrimonio, son la prueba de la falta de uniformidad de estos nuevos
principios. Lo propio aplicaría para las NIIF. Así las cosas, su incapacidad para
constituir costumbre mercantil y obligar en consecuencia, son obvias.
Pero hay más para enervar la condición de las reglas y principios contables
como costumbre mercantil. Aparte del usus, o elemento material o externo
(esto es, repetición general, uniforme, constante, frecuente, y pública de cierta
conducta) se hace requerido otro elemento, esta vez de carácter espiritual o
interno, la opinio, (es decir, conciencia de obligatoriedad)150. Ambos elementos
son altamente problemáticos, pues no es difícil advertir que sus perfiles son
realmente vaporosos. Sobre el primero ya hemos reflexionado con anterioridad,
haciendo evidente que, muchas de estas reglas y principios contables, aparte
de novedosas, no son pacíficamente aceptadas. Sobre el segundo requisito, la
conciencia de obligatoriedad se muestra en las reacciones críticas de los parti-
cipantes en la práctica social frente a la eventual desviación. En el caso de las
reglas contables, la variedad de enfoques y técnicas para registrar los hechos
contables y particularmente aquellos relevantes en un cambio de entorno eco-
nómico (i.e. inflacionario), impiden la formación consistente de una conciencia
de obligatoria observancia de tales reglas como costumbre jurídica.
(v) Ya habíamos avanzado que la jurisprudencia, cumple una función
complementadora del ordenamiento jurídico. En los textos que representan
la jurisprudencia se interpreta, delimita y concreta el significado de los textos
normativos con el fin de asegurar la aplicación uniforme de los criterios utili-
zados por los operadores jurídicos en la compresión y aplicación del derecho
de modo que ayuda a entender cómo actuarán o por lo menos cómo deberían
actuar, los tribunales en casos análogos en atención a las exigencias de la
coherencia del discurso practico racional.
150
Vid. Joseph Aguiló Regla, Teoría de las fuentes del derecho ( y del orden jurídico ), Ariel Derecho,
Barcelona 2000, p. 91 y ss.
74
En nuestro medio sólo son obligatorias las sentencias de la Sala Consti-

tucional de Tribunal Supremo de Justicia ex artículo 335 Constitucional, en
materia de interpretación de reglas y principios constitucionales, incluso de
regulaciones subconstitucional a la luz de dichas reglas y principios. Lo obli-
gatorio se limita a la ratio decidendi o fundamentos del fallo. Otras reflexiones
sólo tendrán efecto persuasivo. Del mismo modo, las decisiones de otras Salas
del Tribunal Supremo de Justicia, no tienen efecto vinculante sino persuasivo, a
pesar de la existencia de normas legales que le atribuyen virtualidad obligatoria
a aquellos. En nuestro criterio, en puridad, su eficacia vinculante deriva de la
expectativa legítima para su reiteración futura en igualdad de circunstancias
(universalización del punto de vista interpretativo) y de la interdicción de la
aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia, situación lesiva del
valor de la seguridad jurídica.
Por ahora, la jurisprudencia de máxima instancia no ha elaborado mayo-
res aportes normativos en el específico sector del derecho de la contabilidad.
La sentencia más relevante a estos efectos es la decisión de la Sala Político
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que predica la pertinencia
de cualquier técnica contable en ausencia de norma de mandato específica
(prohibición u obligación), siempre que sea dentro “…de unos lineamientos
de razonabilidad, consistencia y buena fe”151.
*****
Por tanto, podemos afirmar que, salvo las excepciones anotadas, en Dere-
cho, en Venezuela no existen principios de contabilidad de aceptación general
con reconocimiento legal o, lo que es lo mismo, no existe una fuente jurídica
de producción de normas técnicas y principios sobre la contabilidad.
b. La contabilidad como fuente material y quaestio facti

en el derecho
En la literatura jurídica es clásica la distinción entre fuentes formales y

fuentes materiales del derecho.
151
Sentencia de fecha 16 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso Cer-
vecería Polar vs República de Venezuela (Fisco Nacional),en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/
mayo/00647-160502-15558.htm
75
Las primeras designan los hechos y actos jurídicos cuyo resultado es la

creación de normas jurídicas. Se vinculan con las reglas y los limites de crea-
ción del orden jurídico.
De otro lado, las segundas, las llamadas fuentes materiales designan los
factores extrajurídicos que inciden sobre la creación de las normas jurídicas,
esto es, todo factor o elemento que contribuye a fijar el contenido de la norma
jurídica.
La dicotomía entre fuentes materiales y fuentes formales puede ser tam-
bién entendida bajo la antitesis operativa hecho-derecho o hecho-norma, que
tan reiteradamente se presenta a la consideración del jurista como un potente
instrumento de análisis. Esa distinción sirve para conformar estructuras y es-
quemas de pensamiento y para trazar la cartografía epistemológica que define
el objeto y las fronteras del pensamiento jurídico152.
En la tradición normativista, los hechos y el derecho son excluyentes, los
primeros son exteriores al derecho. Este se define e identifica (por oposición)
frente a los hechos que se sitúan extramuros de lo jurídico (extrajurídicos).
Se trata de una escisión entre dos mundos, entre el ser y el deber ser, entre lo
fáctico y lo normativo, que corren paralelos encontrándose con frecuencia.
Precisamente, una de las situaciones en la que los hechos irrumpen en el
derecho y adquieren una significación especial, es en la aplicación judicial del
derecho. Los hechos deben ser establecidos en el proceso y el derecho se aplica
a los hechos o lo que es lo mismo, los hechos deben probarse, mientras que el
derecho no, y se expresa en la distinción cuestiones de hecho y cuestiones de
derecho. Pero hay más, los hechos son aquellos que el juez de conformidad
con las normas que disciplinan el proceso, dice que son hechos. Por eso, los
hechos no son lo que son, los hechos son lo que el derecho determina y define
como tales.
Desde la anterior perspectiva se aprecia con facilidad que, para el derecho
la contabilidad es, en principio, una cuestión de hecho. Es una cuestión exterior
152
Cfr. José Ignacio Solar Cayón, “Las fronteras del Derecho: los hechos”, en Teoría y metodología del
Derecho, Estudios en Homenaje al Profesor Gregorio Peces-Barba, Volumen II, Dykinson, Madrid 2008,
p. 1108. “En buena medida podemos afirmar incluso que la cultura jurídica contemporánea -y por tanto
nuestra propia mentalidad jurídica-se ha erigido sobre el presupuesto de la escisión entre los hechos
y derecho. Conocida es la observación de Humme [...] acerca de la existencia de un abismo lógico y
epistemológico entre el dominio de lo fácticamente contrastable y el de lo éticamente evaluable, esto
es, entre los enunciados de carácter descriptivo y los enunciados de carácter normativo o valorativo.”
(p. 1107).
76
al derecho. La contabilidad es, tanto en su expresión técnica (reglas sobre la

contabilidad) como material (la información contable), una quaestio facti y
por tanto objeto de prueba.
Pero, decimos en principio, porque la delimitación de lo que es hecho o
derecho, se hace desde el derecho mismo (paradójicamente es una quaestio
iuris en si), desde el interior de la propia racionalidad jurídica y en aras de la
satisfacción de los intereses específicos del Derecho.
En el proceso de apropiación de los hechos por el derecho, la técnica ju-
rídica puede liberar la tarea de definición y elaboración conceptual de buena
parte de su vocabulario, así como los criterios de decisión, al material extraju-
rídico. Pero también, en ocasiones, el derecho, en lugar de recibir información
del entorno social y económico, adapta los hechos a sus propias necesidades
y objetivos. Ello ocurre no sólo con conceptos o estándares valorativos, sino
incluso cuando el supuesto de hecho normativo es integrado exclusivamente
por referentes empíricos.
Este es el caso típico de las (i) técnicas de la ficción y de las presuncio-
nes jurídicas, así como de las técnicas de valoración, donde el derecho puede
inferir y hasta fabular su propia realidad a la que aplican sus consecuencias
normativas. A ello se suma la (ii) regulación de la admisibilidad de los medios
de prueba, la (iii) fijación de su valor probatorio, por el que se transforman los
hechos en una quaestio iuris sujeta a su imperio.
En ese sentido, la técnica contable es el material cognoscitivo extrajurídico
que, sólo en cuanto es regulado por el derecho, esto es, formalizado a través
de cualquier técnica normativa, se convierte en derecho contable.
c. Las técnicas jurídicas de la ficción, las presunciones normativas

y de valoración153
Tal como avanzamos previamente, entre los expedientes técnicos más

socorridos por el derecho para hacerse de la técnica contable con el fin de re-
gular conductas están las ficciones legales, las presunciones y las técnicas de
valoración de bienes y derechos. Tienen especial aplicación en los dominios
del derecho tributario y económico.
Sobre esto ya habíamos reflexionado en otra oportunidad, Vid., Humberto Romero-Muci, La racionalidad
153
del sistema…., op. cit., p. 45.
77
a’ Las ficciones normativas
La ficción es un procedimiento de asimilación154 de relaciones sociales o

económicas distintas a fin de obtener la misma solución práctica. La ficción en
tanto igualación funcional de relaciones esencialmente distintas conduce a la
construcción jurídica, es decir, a la generación de nuevas categorías jurídicas
y de nuevos esquemas de comportamiento. La ficción modifica formalmente el
derecho existente sin que sea necesaria la intervención legislativa. Por obra de
la ficción se coloca un hecho, cosa o persona en una categoría conscientemente
inexacta, a fin de imputarle las consecuencias jurídicas de dicha categoría. (Ej.
Fabular un ingreso por plusvalía por tenencia de un activo, o una pérdida por
tenencia de un pasivo, aun sin que se realicen los activos o pasivos que los impli-
can). En los casos enunciados parece evidente el empleo impropio de categorías
en vigor (renta) o la consagración de una irrealidad natural (gravabilidad o no
del resultado fabulado). La realidad es que las relaciones son asimiladas (renta
operativa <ingreso menos costos y gastos> y renta ficción ajuste por inflación
<reexpresiones del activo y pasivo no monetario y patrimonio neto>) o igualadas
para ciertos propósitos de modo que sin llegar a identificarlos, como ocurre en
la analogía, el empleo conscientemente inexacto de categorías en vigor sólo
tiende a igualar determinadas relaciones a fin de justificar la imputación de las
mismas consecuencias jurídicas (la imposición o el desgravamen)155.
La dimensión pragmática de la ficción implica su condición como medio
para alcanzar ciertos fines, mediante la igualación funcional de relaciones
esencialmente disímiles, con el objeto de obtener una misma solución práctica.
El carácter artificial de la ficción surge del hecho de que la asimilación de las
relaciones ignora deliberadamente la desigualdad intrínseca de las mismas y
se limita a igualarlas en cuanto a su tratamiento. Precisamente porque la nece-
sidad interna más que una exigencia basada en la naturaleza de las relaciones
asimiladas, es una exigencia pragmática que sólo considera la forma de la
asimilación y que no estima decisivas las relaciones concretas para las que se
prescribe la misma disposición legal156.
154
La asimilación de relaciones permite al jurista encontrar una solución razonable, cuando la relación
asimilada exige un tratamiento específico que no es alcanzable mediante la aplicación del derecho
existente, que presupone la relacionalidad de las categorías normativas. (vid., José Manuel Delgado
Ocando, Ficciones y presunciones en le Código Civil venezolano, Colección de Estudios Jurídicos N° 4,
Tribunal Supremo de Justicia, Caracas 2001, p. 32).
155
Ibid., p. 61.
156
Ibid., p. 77.
78
El hecho que la ficción sea una igualación funcional de relaciones sociales

distintas, no significa que la ficción pueda igualar arbitrariamente. Se trata
básicamente de indagar si el uso de la técnica de la ficción obedece a una
cierta necesidad interna o es el resultado de la libre voluntad o capricho del
legislador. Se puede analizar la racionalidad de la igualación en cada caso, a fin
de elucidar si las relaciones igualadas presentan alguna conexión necesaria157.
Es más cuando, por ejemplo, en el derecho tributario se trata de ficciones que
vuelven la espalda a los principios que fundamentan el derecho a contribuir
conforme a la capacidad económica, desconectadas de índices de capacidad
contributiva concretos, esto es, cuando la apariencia jurídica que la ley crea
ocasiona ficticios incrementos de capacidad económica, la consecuencia no
puede ser otra que la inconstitucionalidad158.
Son típicas ficciones en materia de corrección monetaria en el impuesto
sobre la renta159 los (i) aumentos de la renta gravable, por reexpresión de los
activos no monetarios y las disminuciones de patrimonio ocurridas durante
el ejercicio gravable, (ii) las disminuciones de la renta por reexpresión de
pasivos no monetarios, aumentos de patrimonio ocurridos durante el ejercicio
y la reexpresión del patrimonio neto inicial En todos estos casos se fabula la
existencia de aumentos o disminuciones de la renta por los cambios de valor
de las partidas no monetarias por exposición a la inflación. Siendo que estas
partidas no tienen un valor de liquidación fijo en el tiempo, los cambios de
valor, aun no estando realizados, se asimilan a aumentos o disminuciones
de la renta siendo gravables en consecuencia. El legislador estima que los
157
Ibid., p. 73, En la ficción su papel consiste en asimilar funcionalmente dos o mas relaciones sociales
distintas, igualando en los aspectos requeridos por los objetivos de la asimilación. Por eso la ficción
es limitadora, es valida respecto a los fines perseguidos, lo cual implica siempre la construcción de
una nueva categoría. El reconocimiento de la desigualdad esencial de los casos y de la exigencia de
igualdad en el tratamiento de sus resultados limita, por la razón misma de su finalidad, la asimilación
con los efectos queridos por la técnica. Por eso, la ficción es un capitulo de la teoría de la integración.
(idem., p. 76). En la ficción parte como evidencia de la inexistencia de un hecho y a través de ella se
crea una realidad jurídica –de ahí su denominación– de modo que la norma jurídica que la contempla
basándose en un presupuesto falso o de difícil constatación lo sustituye por una realidad que, con-
secuentemente hay que tomarla por una realidad artificial no discutible, de tal modo que a través de
la ficción se producen valoraciones o calificaciones en Derecho que deben ser aceptadas por tratarse
de realidades instituidas por la norma jurídica y por tanto, la ficción no puede ser destruida mediante
prueba en contrario. En la ficción al equiparar algo que se sabe desigual y elevarlo a categoría jurídica,
deben versar sobre hecho y derecho.
158
Vid., Ernesto Eseverri Martínez, op. cit., p. 33, en el mismo sentido José Luis Pérez de Ayala, Las
ficciones en el derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1970, p. 106.
159
Artículos 179 (activos y pasivos no monetarios), 182 (inventarios), 184 (patrimonio neto inicial), 185
y 186 (aumentos o disminuciones de patrimonio), 187 (disminuciones de patrimonio).
79
incrementos o decrementos de patrimonio, aun no realizados, son expresión

de capacidad contributiva, esto es, representan una riqueza real enmascarada
por la ilusión monetaria que representa el nominalismo del costo histórico y
se asimilan a los enriquecimientos operativos para fines de aplicar la misma
solución práctica de la imposición. De allí la nueva categoría tributaria de
la “renta ficción ajuste por inflación”. En esencia estas técnicas de deter-
minación de incrementos o decrementos de patrimonio por exposición a la
inflación se fundamentan en las mismas técnicas financieras que sirven para
neutralizar los efectos de la desvalorización monetaria en la unidad de cuenta
que sirve medición de patrimonios y resultados financieros, tales como los
previstos en la citada declaración de principios de contabilidad N° 10 sobre
presentación de estados financieros ajustados por inflación (DPC-10)160 y la
Norma internacional de contabilidad N° 29 sobre información financiera en
economías híper inflacionarias.
Otro ejemplo clínico de la ficción en materia de corrección monetaria
en el impuesto sobre la renta, es el ajuste del patrimonio neto negativo161. El
legislador fabula la existencia de un ingreso por reexpresión de un exceso
de pérdidas acumuladas, asimilando dicho saldo deudor a un activo no mo-
netario, entendiendo que tal situación deudora implica un beneficio oculto
por exposición a la inflación y consecuentemente, expresión de capacidad
contributiva real.
b’ Las presunciones normativas
Por el contrario, la presunción a diferencia de la ficción, no es un proce-

dimiento técnico de asimilación mediante la igualación interna, funcional y
derivada de relaciones esencialmente disímiles, sino una técnica de subsun-
ción, es decir, un caso de determinación de la categoría jurídica por vía de
acomodación o de subordinación de un concepto fáctico a un concepto nor-
mativo. La presunción como medio técnico subsume un hecho conocido en
una categoría jurídica, mediante el establecimiento de un hecho desconocido,
a fin de atribuirle a este las consecuencias derivadas de la subsunción. No hay
160
Como se ha señalado anteriormente, la DPC N° 10 y la NIC 29, han sido revisadas e integradas por la
FCCPV –ahora BA VEN-NIF N° 2.
161
Artículo 178.
80
elaboración de algo nuevo. El hecho conocido actúa como antecedente de la

consecuencia jurídica prescrita162.
La presunción versa siempre sobre materia de hecho, pues su técnica opera
con el apoyo de un hecho conocido para alcanzar otro desconocido, pero que
normalmente le acompaña. A través de la ficción, por el contrario, se crea una
verdad artificial, mientras que con la presunción se establece una verdad anó-
mala. Por eso la ficción se enmarca en el ámbito del derecho material, mientras
que la presunción se ubica en el ámbito de la prueba.
Sobre todo en el derecho tributario las presunciones se han visto justifi-
cadas por razones de eficacia y oportunidad en la aplicación de los tributos.
Se trata de averiguar un hecho desconocido a partir de uno conocido. Cuando
la presunción es creada por el propio legislador se denomina legal, pudiendo
adoptar la modalidad de iuris tantum cuando admite la prueba en contrario, o
bien iuris et de iure cuando la ley fija el hecho presumido sin dar posibilidad
alguna de rebatirlo; junto con ellas existen las conocidas como presunciones
hominis o simples, en las que la deducción lógica provienen del juez o del
órgano administrativo.
Un ejemplo clínico de la presunción absoluta empleada en el terreno de
la corrección monetaria se presenta con la articulación de la Unidad Tributaria
y en general con la reexpresión que implica la moneda constante: cuando se
reexpresa una cifra histórica sencillamente se realiza una operación de sub-
sunción mediante la cual se establece el valor actualizado (hecho desconocido)
a partir de su antecedente representado por el valor histórico (hecho conoci-
do), mediante el procedimiento y atribuyendo las consecuencias que marca
la subsunción (reexpresión por la variación acumulada del índice general de
precios al consumidor para el área metropolitana de Caracas elaborado por
el Banco Central de Venezuela). Se trata de una presunción absoluta, pues
la actualización de valor según la metodología en cuestión no admite prueba
en contrario.
La fuerza que encierra la presunción absoluta en cuanto instrumento pro-
batorio –que facilita los medios de prueba- unido a la fuerza imperativa de la
ficción jurídica deriva hacia la utilización conjunta de ambas, de suerte que es
común encontrarlas acompañadas. La ficción se refuerza con la compañía de
la presunción absoluta; aquella dota a esta de su contenido incuestionable y
162
José Manuel Delgado Ocando, op. cit., p. 97.
81
de obligado acatamiento, esta fundamenta el sentir de la ficción presentándola

como verdad aparente de contenido indiscutible163.
En nuestro caso, el ejemplo típico es el sistema mismo de ajustes por in-
flación de la base de cálculo del impuesto sobre la renta, en el que se combinan
(i) la ficción de renta o pérdida por reexpresión de las partidas no monetarias
y (ii) la presunción absoluta de la actualización.
Otro caso emblemático tiene que ver con las exclusiones del patrimonio
consistentes en cuentas por cobrar a accionistas, administradores y entre
empresas afiliadas, subsidiarias y/o relacionadas: En tal caso se asimilan las
cuentas por cobrar a participaciones en utilidades o dividendos, porque se
presume que constituyen repartos ocultos de tales participaciones y se fabula
su exclusión del cálculo del patrimonio neto inicial164.
c’ Las reglas de valoración
Por lo que respecta a las reglas de valoración, un sector muy autorizado de

la doctrina tributaria165, cuando explica el tema de las presunciones y ficciones
en la materia, añade a la explicación las “normas de valoración”. Entiende
163
Cfr. Ernesto Eseverri Martínez, op. cit., p. 20. La dificultad de identificación entre presunciones absolutas
y ficciones es debida a que la técnica legislativa no ha sabido precisar en la letra de la norma escrita las
notas que impulsan a una u a otra, de tal modo que en ocasiones y buscando el efecto inmediato que
conlleva el establecimiento de la presunción absoluta, esto es, negar la prueba ante la afirmación de unos
hechos y por lo tanto, debiendo ser establecida una presunción de derecho. Su eficacia se plantea como
instrumento de apoyo a la actividad probatoria, aliviando la necesidad de acudir a la búsqueda de la verdad
material que mediante la presunción puede ser sustituida por una verdad aparente o formal que no precisa
su constatación. La ficción jurídica, sin embargo, no pretende servir de refuerzo al ejercicio de la función
investigadora, sino servir de verdad jurídica lo que no es probable en la realidad de los acontecimientos.
“De ahí que la presunción absoluta pueda ser utilizada discrecionalmente por los órganos encargados
de su aplicación, mientras que la verdad aparente, positivizada en la norma de ficción, se presenta para
todos –administración y contribuyentes– como certeza jurídica de aplicación indiscutible”.
164
Artículo 184 de la Ley de impuesto sobre la renta.
165
Vid., ibid., p. 45. Por lo que respecta a las diferencias entre la ficción y la regla de valoración: “La
norma que establece una ficción equipara algo que jurídicamente se sabe desigual, en tanto que la
regla de valoración contenida en una norma no equipara lo desigual, se limita a estimar la cuantía
de bienes y derechos o de realidades desiguales que la norma jurídica ha equiparado con carácter
previo. La norma que establece la ficción se ve acompañada de la regla de valoración, la comple-
menta en lo cuantitativo, pues la apariencia de verdad ha de ser cuantificada según peculiares reglas
de valoración extrapoladas de los valores aplicables a la realidad de los hechos acaecidos y de los
actos ejecutados. Piénsese, por ejemplo, en el caso de las reglas de valoración de las operaciones
entre partes vinculadas. La relación de vinculación se establece mediante una presunción y el valor
de la operación se establece mediante el criterio de valoración.” Insistimos en nuestro punto de vista
en el sentido de enfatizar que las reglas de valoración son presunciones por tratarse limitadamente de
cuestiones de hecho y no de verdades legales.
82
que estas últimas, son aquellas a través de las cuales se señalan el valor de
bienes, rentas, productos, patrimonios y derechos a los efectos de un tributo
determinado por la ley, o en su caso, por una disposición reglamentaria. Añade
que, existen matices diferenciales entre ficción, presunción y valoración, ex-
plicando que, se diferencian por su construcción y fines. La presunción exige
un planteamiento deductivo: a partir de un hecho base, se infiere la existencia
de otro desconocido.
“El criterio de valoración sólo es una pauta para fijar el valor de aquello que se
desea medir. Su estructura es más sencilla, limitándose a fijar un criterio para
valorar un elemento. Una cosa es fijar un hecho y otro establecer su valor”.
Nosotros disentimos del punto de vista anterior. Por el contrario consi-

deramos que las reglas de valoración son métodos presuntivos. El valor que
la ley fija es el resultado de un proceso deductivo en el que se tiene en cuenta
el objeto que se mide y el medio empleado para medirlo, respondiendo a un
procedimiento subsunción conforme a la categoría jurídica que establece la
formula de valoración. Se trata de un mero asunto de hecho, pues las cuestiones
de valoración son cuestiones de hecho y no de derecho, ya que con estas no se
crea una verdad artificial, sino una verdad anómala.
En este sentido y desde la aplicación de las NIC/NIIF, tiene especial y
extendida aplicación el concepto valor razonable el cual viene a significar “el
importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y
un vendedor debidamente informados, o puede ser cancelada una obligación
entre un deudor y un acreedor con suficiente información que realizan una
transacción libre”. Se exige técnicamente que la empresa revele el valor ra-
zonable correspondiente a cada clase de activos y pasivos financieros estén o
no reconocidos en el balance general166.
La determinación de valor es, en definitiva, una quaestio facti.
d. La técnica probatoria de la contabilidad
Para el derecho la contabilidad constituye una cuestión de hecho. Como

tal es susceptible de prueba. Su significación para el derecho requiere su de-
mostración conforme los medios, en la oportunidad y con el valor probatorio
que este le reserva para su legítima y válida consideración.
166
NIC N° 32 sobre Instrumentos financieros: presentación e información a revelar.
83
Para nuestro tema, las preguntas obligadas a este respecto son: (i) qué se
prueba, (ii) cómo se prueba y (ii) qué valor tiene la prueba de la contabilidad.
La prueba de la contabilidad versa sobre (i) la información contable, (ii) las
anotaciones de los hechos contables y sus respaldos, (iii) los libros y registros
especiales de contabilidad y los estados financieros y finalmente, sobre (iv)
las normas y técnicas de contabilidad.
Dada la naturaleza comunicacional o informativa de la contabilidad, la
acreditación de tales hechos opera fundamentalmente por medios documenta-
les, esto es, aquellos capaces de reproducir las declaraciones de conocimiento
a que se refiere dicha información. Los (i) documentos pueden ser o no es-
critos, escritos y no firmados (libros de contabilidad y registros especiales,
comprobantes, papeles domésticos o de trabajo, documentos electrónicos),
escritos y firmados <o instrumentales> (estados financieros, certificaciones y
dictámenes de auditoría, contratos y soportes firmados), aunque existen otros
recursos directos e indirectos que son también idóneos y conducentes para la
demostración de dicha información como hecho. Entre ellos destacan como
mecánicas procesales particulares, (ii) la exhibición de documentos instru-
mentales en poder del adversario o de un tercero al proceso167 y los (iii) infor-
mes sobre hechos que consten en documentos, libros, archivos, que se hallen
en oficinas públicas, bancos, asociaciones, sociedades civiles, mercantiles,
aunque no sean parte en el juicio168. A ello se añaden probanzas particulares
como (iv) la prueba pericial para generar convicción mediante conocimientos
especializados sobre la información y particularmente la técnica contable,
incluido el testimonio pericial, (v) la inspección o reconocimiento judicial
de dichos documentos o partes de ellos, (vi) las reproducciones o fotocopias
de documentos escritos o no.
a’ La prueba documental
Tanto los libros de contabilidad y registros especiales, como los estados

financieros, son pruebas documentales, susceptibles de diferenciación entre
(i) objeto documental, que es el elemento material que contiene el hecho
167
Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil.
168
Artículo 433 del Código de Procedimiento Civil
84
incorporado169, (ii) el contenido del documento, que es el hecho que se in-

corpora al objeto, que puede ser una representación, declaración de voluntad
o conocimiento hecha por una persona (parte o tercero)170 y (iii) el acto de
documentación, que consiste en la transcripción o impresión del contenido
en el objeto, siendo este el aspecto formativo del documento, que incluye la
autoría, la data, que son la atestación del tiempo y lugar de la declaración a
fin de vincularla con el objeto y todas aquellas menciones que conforme a la
ley, permiten calificar ciertos documentos para que adquieran mayor o menor
categoría probatoria171. De esta manera se produce la formación de la prueba
mediante la incorporación del hecho controvertido que quiera acreditarse
–fuente- al medio que como tal servirá para llegar a manos del juzgador.
En el caso de la contabilidad hay que distinguir entre (i) el objeto o ele-
mento material que son los libros y registros especiales de contabilidad y los
estados financieros, (ii) el fondo del documento, que son los hechos conta-
bles, que se hacen constar, mientras que (iii) el acto de documentación es la
transcripción, representación o impresión del contenido en el objeto, que se
verifica mediante las anotaciones o registros, las certificaciones o dictámenes
de dichos hechos contables, lo cual se contiene, como se dijo, en los libros y
registros especiales de contabilidad y en los estados financieros.
Dada la distinción anterior, el contenido del documento contable (hecho
contable) tiene un valor probatorio propio según su naturaleza, distinto del valor
probatorio del documento en sí (libros de contabilidad, registros especiales y
estados financieros). Por su naturaleza, el documento contable sólo contiene
declaraciones de conocimiento y no de voluntad.
Pero, permítasenos una aclaración adicional: en lo que a los documentos
se refiere, debemos distinguir entre (i) los libros y registros contables como
documentos sin firma y (ii) los estados financieros como documentos o ins-
trumentos privados firmados por su autor o por un tercero.
169
Esto es, el “medios de prueba”, donde se encuentra vertida la información o hechos pertinentes,
controvertidos y que requieren ser acreditados al proceso y que mediante su traslado son llevados al
conocimiento del juez.
170
Esto es, el fondo del documento, más concretamente los hechos controvertidos y que se llevan al
juez para su fijación como premisa menor silogística o fáctica. También se le denomina “fuente de la
prueba”, esto es, del hecho como tal impresionado o contenido en el objeto documental que sirve como
vehículo para su aportación al proceso.
171
Vid., para toda explicación sobre el valor probatorio y la impugnación de los medios documentales,
Jesús Eduardo Cabrera Romero, Contradicción y control de la prueba legal y libre, Tomos I, Editorial
Jurídica Alva, Caracas 1997, p. 392.
85
a” Los libros y registros especiales de contabilidad
Según el Código de Comercio los libros de comercio obligatorios son los

de inventario, mayor y diario, los cuales deben ser llevados en forma regular y
conforme a las exigencias normativas ex artículos 32, 33, 34, 35, 36 y 37. Los
libros auxiliares para tener valor probatorio requieren cumplir con los mismos
requisitos que los obligatorios172.
Los libros de contabilidad son los documentos que registran en forma
analítica y cronológicamente la llevanza ordenada de los hechos contables.
Representan la actividad económica de la empresa, que está respaldada en los
documentos comprobantes de dicha actividad.
Es bueno precisar que el sentido correcto del llamado libro de “inventa-
rios” a que se refiere el artículo 35 del Código de Comercio, en realidad no es
el inventario como existencia de mercancías para la venta o transformación,
sino el inventario como relación valorada de todos los elementos que contiene
el activo y el pasivo de la empresa que necesariamente tienen que ser inventa-
riadas para conocer cuál es el balance o la situación final e inicial del periodo
siguiente, más propiamente el documento contable a que se refiere el artícu-
lo 304173 del mismo Código de Comercio, en materia de sociedades mercantiles.
Eso se deduce del texto del artículo en comentarios, al evidenciar que el libro
de inventarios es “…una descripción estimatoria de todos [los] bienes, tanto
inmuebles como inmuebles y de todos su créditos, activos y pasivos, vincula-
dos o no a su comercio”174, y más adelante agrega que “…el inventario debe
cerrarse con el balance y la cuenta de ganancias y pérdidas…”.
Los libros de contabilidad son documentos contables distintos de los
estados financieros, los cuales son documentos que sintetizan y exteriorizan
la información registrada en los primeros con propósitos informativos particu-
lares, sean la posición financiera (balance), cambios en la posición financiera
172
Artículo 39 del Código de Comercio.
173
Artículo 304: “Los administradores presentarán a los comisarios, con un mes de antelación por lo
menos el día fijado para la asamblea que ha de discutirlo, el balance respectivo con los documentos
justificativos, y en él se indicará claramente: 1. El capital social realmente existente, 2. Las entregas
efectuadas y las demoradas.
El balance demostrará con evidencia y exactitud los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas
experimentadas, fijando las partidas del acervo social por el valor que realmente tengan o se les
presuma. A los créditos incobrables no se les dará valor”.
174
Con razón se ha dicho que “…esa descripción estimatoria no es otra cosa que un avalúo”. Cfr. Alfredo
Morles, Curso de derecho mercantil <sociedades mercantiles>, Tomo II, Novena Edición, Universidad
Católica Andrés Bello, Caracas 2007, p. 1150.
86
(ganancias y pérdidas) y flujo de fondos (flujo de efectivo). Por lo tanto, hay

que distinguir los (i) libros de contabilidad, de (ii) los comprobantes que res-
paldan la información en ellos registrada y de los (iii) estados financieros que
los sintetizan y que exteriorizan dicha información. Todos estos son documen-
tos contables. Sin embargo, su eficacia probatoria depende de las específicas
reglas legales asociadas a su promoción y valoración. Sobre esto tendremos
oportunidad de referirnos más adelante.
Según el profesor Alfredo Morles, el sistema probatorio mercantil en ma-
teria de libros de contabilidad en Venezuela, corresponde al sistema tradicional
recogido en los códigos de comercio europeos, específicamente los españoles
de 1829 y 1885 y en el italiano de 1882, fundamentado en los principios pro-
batio pro scribente (si los libros son llevados correctamente) y contra scribente
(prueba indivisible)175.
Respecto de los libros de contabilidad, obsérvese que la información que
legalmente es susceptible de prueba es la contenida en el asiento o anotación
en la cuenta o partida respectiva. Repetidas veces el Código de Comercio hace
énfasis en tal concepto como base de la información contable176. Emblemáti-
co es el texto del artículo 38 al señalar que “…los asientos de los libros sólo
harán fe contra su dueño…”. Aunque el Código de Comercio no explica en
qué consiste el asiento, su esencia formal corresponde a la técnica contable.
Se trata de la anotación básica o representación del hecho contable, el cual
ocurre, como se explicó con precedencia, por partida doble, esto es, cada
asiento tiene su contrapartida por el mismo valor. La causa del hecho contable
se asienta en el Debe y su efecto en el Haber. El asiento o asientos, así como
su contrapartida, se registran en una cuenta que es la representación de un
elemento patrimonial, sea de activo, pasivo o patrimonio (en este último, entre
175
rio>, Tomos I, Novena Edición, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas 2007, p. 410
176
Artículo 34 del Código de Comercio: “En el libro diario se asentará día a día las operaciones que
haga el comerciante, de manera que cada partida exprese claramente quien es el acreedor y quien el
deudor, en la negociación a la que se refiere o se resumirán mensualmente, por lo menos los totales de
esas operaciones siempre que, en este caso, se conserven todos los documentos que permiten comprobar
tales operaciones, día por día”.
Artículo 36 del Código de Comercio: “Se prohíbe a los comerciantes: 1. alterar los asientos el orden
y fecha de las operaciones descritas, 2. dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuación
de ellos, 3. poner asientos al margen y hacer interlineaciones, raspaduras o enmendaturas, 4. borrar
los asientos o parte de ellos, 5. arrancar hojas, alterar la encuadernación o foliatura y mutilar alguna
parte de los libros”.
Artículo 37 del Código de Comercio: “Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento
se salvarán en otro distinto, en la fecha en que se notare la falta”.
87
otros, de ganancia o pérdida), permitiendo el control de su situación y evolu-

ción cualitativa y cuantitativa. De modo que, el asiento es sólo una anotación
cualitativa y cuantitativa del hecho contable. El asiento no debe confundirse
con el soporte de la transacción económica que subyace al hecho contable,
esto es, la transacción que se representa contablemente.
Como contabilizar es interpretar correctamente el hecho contable, la
traducción correspondiente, esto es, la atribución de significado técnico del
evento o transacción a la que se refiere el soporte, se concreta en el asiento
que se registra en la cuenta o cuentas respectivas. Un mismo hecho puede ser
representado, a la vez, cronológicamente en el libro diario y analíticamente
en el libro mayor.
Para el derecho, el asiento no tiene en principio “sustancia jurídica”177
y por lo tanto no tienen eficacia para acreditar directamente hechos u actos
jurídicos. Su objeto no son necesariamente relaciones jurídicas y por lo tanto
no son fuente de obligaciones jurídicas. Como ha sido harto dicho, el asiento
sólo acredita hechos con significación contable, esto es, declaraciones de co-
nocimiento sobre los hechos económicos que afectan el patrimonio del empre-
sario, entre los que pueden estar la calificación, cuantificación y presentación
de actos y hechos y en particular, declaraciones jurídicas, o sus consecuencias
contables, pero no se reduce a estos. Sin embargo, los asientos si pueden
tener consecuencias y efectos expresamente reservados por el ordenamiento
jurídico, entre ellos los probatorios. Existen asientos que son el resultado de
actos u operaciones ejecutadas o pendientes de ejecutar; asientos correctores,
partiendo de verificaciones extra-contables (así los importantes de fin de ejer-
cicio, resultantes del inventario...). En ocasiones, la anotación contable tiene
un valor que se deriva del medio en que se efectúa (libreta de ahorros), de la
obligación contractual asumida (la anotación de un pasivo como préstamo) o
de la relación en que se produce (transferencia bancaria; depósito de acciones
en el sistema de liquidación de las operaciones bursátiles). El Catedrático
Español Blanco Compaña178, señala que el valor del asiento es independiente
y distinguible del que se deriva de su notificación o de su reconocimiento
expreso o tácito. En conclusión,
177
Sobre la naturaleza jurídica del asiento contable, vid., Morles Hernández, Alfredo, Curso de derecho
mercantil <introducción. La empresa y el empresario>, Tomos I, Novena Edición, Universidad Católica
Andrés Bello, Caracas 2007, p. 403.
178
Citado por Alfredo Morles Hernández, Curso de derecho mercantil <introducción. La empresa y el
empresario>, Tomos I, Novena Edición, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas 2007, p. 415.
88
“…el efecto jurídico del asiento no siempre es el mismo, cabiendo hablar

de una eficacia normal, de una eficacia específica, de una eficacia anormal
cuando es irregular, y en fin de una adición de efectos en los casos en que
da lugar al nacimiento de responsabilidades y sanciones civiles, penales y
administrativas”.
Para fines mercantiles, el asiento tiene efecto probatorio por sí mismo, en

los casos expresamente previstos por la Ley. Los soportes o comprobantes179,
por el contrario, son objeto de prueba distinto, aunque que se complementan
con los asientos o anotaciones contenidos en los libros de contabilidad, para
dar fundamento a los asientos.
Por el contrario, en materia tributaria, el asiento no tiene valor probato-
rio por sí mismo. La eficacia de la prueba contable surge de la concordancia
de los asientos y de los soportes, según confirma el artículo 91 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
Del mismo modo ocurría en materia bancaria180, donde la Ley de la materia
prescribía que el efecto probatorio de los asientos surge de su concordancia
con el soporte respectivo y reenvía sus efectos probatorios al Código de Co-
mercio, el cual, como vimos, afirma el valor probatorio autónomo del asiento
de operaciones comerciales entre comerciantes. Somos de la opinión que, la
antinomia en cuestión se resolvía entendiendo el valor probatorio autónomo
de los asientos sólo para los casos de operaciones bancarias con comerciantes
y por motivos comerciales, según las reglas del Código de Comercio. Cuando
se trate de operaciones con no comerciantes, la eficacia probatoria del asiento
requerirá su concordancia con los soportes respectivos. Sobre esto volveremos
más adelante. Por ahora, lo importante es hacer notar la diferencia entre ambos
objetos de prueba.
179
Esa diferencia entre los libros, sus asientos y los soportes o comprobantes se deduce de las referencias
de los artículos 34 (“…se conserven todos los documentos que permitan comprobar tales operaciones,
día por día”) y 44 (“Los libros y sus comprobantes deben ser conservados durante diez años, a partir
del último asiento”) del Código de Comercio.
180
Artículo 221 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras de 2008. “Los libros de
contabilidad llevados por los bancos, entidades de ahorro y préstamo, otras instituciones financieras,
casas de cambio y demás empresas sujetas a esta Ley, serán ajustados a las disposiciones del Código
de Comercio, de esta Ley y de las normas que dicte la Superintendencia; adminiculados con los docu-
mentos acreditativos de los asientos allí registrados, podrán hacer pruebas en la misma forma en que
lo determina el citado Código.
Los libros auxiliares de contabilidad pueden ser aprovechados por éstos en juicio, siempre que reúnan
todos los requisitos que al efecto prescriben el Código de Comercio, esta Ley y las normas que establezca
la Superintendencia.”
89
Lamentablemente, hoy, la Ley de Instituciones del Sector Bancario no

regula el efecto probatorio de los libros de contabilidad de las instituciones
financieras. Este silencio normativo supone una aplicación supletoria del
Código de Comercio, según el cual el asiento contable tiene efecto probatorio
por sí mismo.
Como veremos, para fines mercantiles, el cruce de información entre co-
merciantes contenida en los asientos de la respectiva contabilidad, hace prueba
entre estos a favor y en contra. Frente a terceros, sólo en lo que perjudique al
comerciante, quedando a salvo que el tercero no podrá aceptar lo favorable
sin admitir también lo adverso que ellos contengan.
En efecto, como quiera que los libros de comercio son documentos que
emanan de su autor, sólo hacen fe en contra del comerciante181. Esta es la con-
secuencia jurídica que resulta del principio jurídico contenido en el apotegma,
según el cual nadie puede crearse un título para sí (nemo sibi adscribit).
Ahora bien, quien no siendo comerciante quiera hacer valer contra el
comerciante la información contenida en los asientos contenidos en los libros
de comercio, debe soportar aquella parte de la información que le favorezca
al mismo o simplemente le sea perjudicial a quien los haga valer. Su eficacia
probatoria esta prevista genéricamente en los artículos 1401 y 1402 del Código
Civil. Se trata de una confesión extrajudicial escrita con una eficacia mayor
que el simple indicio, pero que como toda confesión no puede dividirse en
perjuicio del confesante182. Adicionalmente, entre comerciantes, las anotacio-
nes contenidas en los libros hacen fe recíprocamente de las operaciones de
comercio entre aquellos, para lo cual es esencial la prueba de que ambos sujetos
son comerciantes y que la operación a probar es un acto de comercio183. En
suma, el sistema probatorio mercantil venezolano, en materia de contabilidad,
establece un régimen de probanza pro scribente (si los libros son llevados
correctamente) y contra scribente (prueba indivisible)184.
181
Artículo 1377 del Código Civil: “Los libros de los comerciantes hacen fe contra ellos; pero la parte
contraria no podrá aceptar la favorable sin admitir también lo adverso que ellos contengan”. Artículo
38 del Código de Comercio: “…los asientos de los libros sólo harán fe contra su dueño, pero la otra
parte no podrá aceptar lo favorables ni admitir también lo adverso que ellos contengan” (principio
de indivisibilidad de la confesión Artículo 1404 del Código Civil).
182
rio>, Tomos I, Novena Edición, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas 2007, p. 403.
183
Artículo 38: “Los libros llevados con arreglo a los artículos anteriores hacen prueba entre comerciantes
por hechos de comercio…”.
184
90
La experticia contable, la exhibición, la prueba de informes son las me-

cánicas procesales idóneas para establecer la información contenida en los
libros de contabilidad. Cualquier falsedad imputable a los libros (material o
ideológica) tiene que ser demostrada mediante prueba en contrario, quedan-
do a salvo la relativa a su legalización, la cual, como tal declaración de una
autoridad pública, sólo es susceptible de tacha de falsedad ex artículo 1380
del Código Civil.
Además, los posibles errores y omisiones de anotación que el comerciante
detecte a tiempo, pueden ser rectificados en la forma prevista legalmente, esto
es, salvándolos en otros asientos distintos a aquel en que se notare la falta.
Conforme al artículo 37 del Código de Comercio, el error no puede ser borrado,
o sometido a enmendadura, raspadura, interlineaciones o notas al margen, sin
riesgo de que comprometa la regularidad de la forma de llevanza del libro y
en consecuencia su valor probatorio.
Además, en lo que respecta a las falsedades que detecte el comerciante,
no salvadas en la forma prevista ex artículo 37, visto que los libros también
tienen efectos confesorios, las declaraciones de conocimiento contenidas en
los asientos y registros contables, pueden ser revocadas mediante la prueba
de error de hecho ex artículo 1404 del Código Civil.
En definitiva, se ha dicho que, en ausencia de tarifa legal expresa, la
eficacia probatoria de los libros de comercio y, en concreto, la valoración de
las declaraciones de conocimiento vertidas en los asientos según el orden de
calificación, cuantificación y presentación de la técnica contable, será efec-
tuada por el juzgador según las reglas de la sana crítica, esto es, la valoración
y apreciación de la prueba debe razonarse y motivarse por el juez, quien en
todo caso debe usar la lógica y las máximas de experiencia185. A ello se añade
que, la valoración de dicha información
“…depende de la amplitud de los asientos contables y de su eventual

coordinación con otros elementos: comprobantes de contabilidad, etc. La
contabilidad puede ser valorada como prueba documental, ser objeto de
inspección judicial o de prueba pericial y de servir de fundamento a una
presunción”186.
185
186
91
Es bueno advertir que, la nota que debe estampar el Registrador Mercantil

o en su caso el Juez de Comercio (también llamado acto de “legalización de los
libros”), que se coloca en el primer folio sobre el número de estos en los libros
de inventario y diario, con su firma, fecha y sello de la oficina, como condición
de eficacia de dichos objetos probatorios y, como acto de documentación, no
lo convierte en documento público. La del Registrador sólo hace fe pública,
y es una atestación de que esos son los libros del comerciante de que se trata,
de su extensión en número de páginas y la fecha y lugar de la certificación187.
Tal certificación es una manifestación de voluntad administrativa que sólo
busca garantizar con eficacia erga omnes, la identidad de los libros como
objeto o medio de documentación de la información contable, pero jamás la
autenticidad ni la integridad de su contenido, razón por la cual no tiene otra
virtualidad probatoria que la que la propia Ley le reconoce como declaraciones
de conocimiento del comerciante sobre su situación patrimonial tal como en
ellos está expuesta, en el orden y condiciones que pauta el propio Código de
Comercio en sus artículos 32 al 39 y la técnica contable188. En consecuencia,
los únicos asientos válidos son los que se anoten en dichos libros legalizados
y los que se registren con posterioridad a la legalización.
Como ha sido advertido con anterioridad, según el artículo 35 del Código
de Comercio, los libros auxiliares llevados por los comerciantes deben reunir
los mismos requisitos que los libros obligatorios, para poder ser aprovechados
probatoriamente en juicio. De ello se deduce que los libros facultativos, no son
fuente de prueba por si solos. La eficacia probatoria de los libros facultativos,
comprobada la regularidad en su llevanza, está en su complementariedad y
congruencia con la información contenida en los libros obligatorios.
Del mismo modo, los libros obligatorios o auxiliares, llevados irregular-
mente no pueden ser aprovechados en juicio por el empresario a su favor. El
187
Artículo 33 del Código de Comercio.
188
La legalización constituye un acto que tiene por objeto la adveración o identificación material de los
libros en blanco a utilizar por el empresario para asiento de sus operaciones (y actas) o de los estados
y libros ya formados, contra el posible riesgo de desmembración de su estructura o sustitución de las
hojas. Se trata, pues, de un acto de intervención administrativa y documentación pública en el tráfico
mercantil, de carácter cautelar (limitado a la incolumidad extrínseca o material) y de autenticación
externa, no de fondo, en el sentido de que se acredita la existencia del medio y su estado (en blanco
o ya utilizado), pero no la veracidad de su contenido. La legalización se refiere a la autenticidad del
documento, pero no a su valor probatorio intrínseco. La legalización de los libros obligatorios da lugar
al cumplimiento del deber de llevanza, evitando así las posibles sanciones y pérdida de beneficios que
se derivan de la falta de contabilidad.
92
entendimiento generalizado es que, tal irregularidad implica entre comerciantes

que la información contenida en los libros sólo puede hacer prueba en contra
del comerciante, “…produciéndose una división de los libros de comercio, en
el sentido de no tomarse en cuenta aquello que beneficie al comerciante…”,
al amparo de una interpretación contrario sensu del artículo 38 del Código de
Comercio, que limita la eficacia probatoria de los libros de comercio a aquellos
correctamente llevados entre comerciantes189.
En el caso de las entidades financieras, la Superintendencia de Institu-
ciones del Sector Bancario, está facultada para establecer mediante normas
de carácter general, los términos y condiciones en que podrán realizarse los
asientos contables y demás anotaciones producidas a través de procedimientos
mecánicos y computadoras, sobre hojas que después habrán de ser encuader-
nadas correlativamente, para formar los libros obligatorios, los cuales serán
legalizados, por lo menos trimestralmente. Los libros necesarios y los auxi-
liares firmados con arreglo al procedimiento y a los requisitos fijados por la
Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario, tendrán valor probatorio
pleno, de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio190. Incluso,
la Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario podrá establecer y
regular sistemas electrónicos de contabilidad, caso en el cual sustituirán los
libros de contabilidad que requiere el Código de Comercio. En este supuesto,
dichos sistemas tendrán el mismo valor probatorio que el Código de Comercio
le asigna a los libros de contabilidad y se regirán, en cuanto sea aplicable, por
las disposiciones que sobre exhibición de libros de contabilidad contiene el
referido Código191.
Para fines fiscales, además de exigirse la llevanza regular de los libros
legales de contabilidad, los asientos sólo hacen prueba en conexión con los
soportes que los respaldan, entre ellos las facturas, recibos y los comprobantes
de pago e ingreso. Así lo establece la parte final del artículo 91 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, cuando señala que “[…] Las anotaciones o asien-
tos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los
189
Cfr. Humberto Enrique Tercero Bello Tabares, Tratado de Derecho Probatorio, Tomo II, Ediciones
Paredes, Caracas 2007, p. 912. En la misma línea de opinión, el Académico Dr. Leopoldo Borjas,
citado por Alfredo Morles Hernández, Curso de derecho mercantil <introducción. La empresa y el
empresario>, Tomos I, Novena Edición, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas 2007, p. 412.
190
Antes regulado en el artículo 222 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras de 2008.
La Ley de Instituciones del Sector Bancario silencia toda referencia sobre el particular. Sin embargo,
tal omisión hace supletoria la regulación conetenida en el Código de Comercio.
191
Artículo 79 de la Ley de Instituciones del Sector Bancario.
93
comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el

valor probatorio de aquéllos”.
De modo que, el valor probatorio de los asientos contables como insumo
para la determinación del Impuesto sobre la Renta y demás tributos, estará
condicionado por su consistencia con otros documentos, soportes o compro-
bantes que sean causa y efecto de la transacción.
En virtud del principio que postula como finalidad del procedimiento
administrativo y judicial, el establecimiento de la “verdad”192, en caso de
inconsistencias entre las declaraciones tributarias y los libros de contabilidad
prevalecen los asientos contenidos en estos últimos que sean consistentes con
los soportes y comprobantes que respaldan la transacción objeto de registro.
Del mismo modo, en caso de inconsistencia entre los asientos de contabilidad
y los comprobantes correspondientes, prevalecen estos últimos.
En el caso de las erogaciones, uno de los elementos probatorios fundamen-
tales, es la factura comercial. Este es el instrumento fiscalmente idóneo para
demostrar una transacción y su cuantía, sea que corresponda a un costo193 o a
un gasto, pero no es el único. En atención al principio de libertad probatoria194,
la erogación también puede demostrarse mediante los contratos que soportan
la transacción (causa) y los instrumentos de pago correspondientes (efecto).
Fuera de estos límites formales, no es dable exigir otras comprobaciones para
probar la erogación.
Así se ha pronunciado la jurisprudencia patria al referirse al alcance de la
norma del artículo 91 en comentarios, señalando que:
“Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que

deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta; en concreción
192
193
Artículo 23, parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “El costo de los bienes será el que
conste en las facturas emanada directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores
que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá
aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras
realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de las facturas co-
rrespondientes. No constituirán prueba de costo, las notas de debito de empresas filiales, cuando no
estén amparadas por los documentos originales del vendedor.
194
Artículo 156 del Código Orgánico Tributario: “Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos
en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique
prueba confesional de la Administración.
Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades
fiscales extranjeras”. Del mismo modo, sobre la libertad probatoria, Artículo 395 del Código de Pro-
cedimiento Civil.
94
de dichas normas la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, inves-

tigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad
de las operaciones realizadas por los contribuyentes; sino la sinceridad que
merezcan las mismas”195.
El criterio expuesto por la sentencia parcialmente transcrita, es de particular

utilidad para comprender que, la suficiencia de la prueba de las operaciones
realizadas por los contribuyentes, se configura a partir de la consistencia entre
(i) la representación de estas en la contabilidad (ii) con los demás soportes o
comprobantes que demuestren la operación respectiva y en ningún caso es dable
exigir algún otro requerimiento adicional o alguno en específico, como lo sería,
por ejemplo, la pretendida demostración de la efectiva prestación del servicio
que origina la erogación o la factura comercial, respectivamente. Siendo satis-
factorio el soporte contable y congruente con el asiento correspondiente a la
transacción de que se trate, la prueba es suficiente para la acreditación procesal
del hecho como tal. Así lo ha sentado la Sala Político Administrativa, al indicar
que aparte de la concordancia entre el asiento y el comprobante,
“…no basta con la sola existencia física del comprobante de contabilidad

para dar por probada y demostrada la erogación, sino que es necesario exa-
minar ‘la fe’ que éste merezca para así poder precisar su valor probatorio,
para lo cual tanto la autoridad administrativa como la judicial tienen amplias
facultades de apreciación”196.
Nótese que el examen sobre la fe que merezca del comprobante de con-

tabilidad, en los términos que predica la Sala, en nuestro entender se logra a
través de la verificación sobre la congruencia que debe existir entre aquél y
los demás soportes o comprobantes que demuestren la operación.
Por lo tanto, el examen de la eficacia probatoria del soporte se limita a este.
Es menester precisar que, esa evaluación (apreciación) de la eficacia probatoria
del soporte no es caprichosa, ni libre, sino conforme a la sana crítica197, esto
195
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 21 de marzo de
2007, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso Loffland Brothers de Venezuela, C. A.
vs. República de Venezuela (Fisco Nacional), en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00499-
22307-2007-1998-14870.html
196
Sentencia de fecha 28 de enero de 2003, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes, caso Elemen-
tos Prefabricados, C.A (ElPRECA) vs. República de Venezuela (Fisco Nacional), en www.tsj.gov.ve/
decisiones/spa/enero/00034-280103-2002-0802.htm
197
Artículo 273 del Código Orgánico Tributario: “A los efectos de la promoción, evacuación y valoración
de las pruebas, los jueces tendrán por regla las disposiciones que al efecto establezca el Código de
95
es, la valoración y apreciación de la prueba debe razonarse y motivarse por el

juzgador, quien en todo caso debe usar la lógica198. Además, en la fijación de
los hechos contables los jueces también pueden fundamentar la interpretación
de los asientos y soportes de la contabilidad
“… en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la

experiencia común o máximas de experiencia. [Además…en] la interpreta-
ción de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia,
los Jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los
otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la ley, de la verdad y de la
buena fe”199.
Habiendo congruencia entre el asiento y sus soportes, cualesquiera que

estos sean en atención al principio de libertad probatoria de la transacción objeto
de prueba, el medio es suficiente para la acreditación del hecho contable. Esta
es la razón precisa del porqué no es necesario ratificar mediante testimonial de
su autor, dichos respaldos o comprobantes cuando son documentos privados
emanados de terceros (i.e, facturas, contratos), pues de la forma dicha sólo sería
viable cuando el documento emanado del tercero se promueva de forma autó-
noma y no se valore en congruencia con el asiento contable que lo representa
en los libros de contabilidad respectivos200. Si el asiento no es congruente con
el soporte representado en documento privado emanado de tercero en el juicio,
siendo que los soportes privan sobre la información contenida en el asiento,
entonces el documento privado no es prueba suficiente (inconducente) del
Procedimiento Civil, el Código Civil y otras leyes de la República”. Por su parte el Artículo 507 del
Código de Procedimiento Civil, ordena que “A menos que exista una regla legal expresa para valorar
el mérito de la prueba, el Juez deberá apreciarla según las reglas de la sana critica”.
198
Vid., Humberto Enrique Tercero Bello Tabares, Tratado de Derecho Probatorio, Tomos I, Ediciones
Paredes, Caracas 2007, p. 395.
199
Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En ningún caso esa facultad interpretativa del Juez puede
configurar el vicio de ultrapetita en la sentencia. Así lo ha decidido la Sala Político Administrativa al
señalar que: “…por el hecho de que el Juzgado de la causa haya analizado las Condiciones Generales
del Contrato que se encuentran en la guía aérea, en donde concluyó que, ciertamente, existe una rela-
ción contractual entre la sociedad de comercio contribuyente y los usuarios del servicio, no significa
que haya incurrido en el aludido vicio de ultrapetita, pues de acuerdo con la norma parcialmente
transcrita los jueces están facultados para interpretar contratos u actos cuando exista ambigüedad
u oscuridad; razón por la cual resulta forzoso para esta Sala desestimar el vicio denunciado. Así se
declara”. Sentencia de fecha 2 de Diciembre de 2008, con ponencia de la Magistrado Evelyn Marrero
Ortiz, caso Federal Express Holdings vs. República de Venezuela (Fisco Nacional), en www.tsj.gov.
ve/decisiones/spa/Diciembre/01526-31208-2008-2002-0424.html
200
Sentencia de la Sala Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 19 de diciembre de 1996,
con ponencia de la Magistrado Conjuez Ilse Van der Velde, caso Marcos Pisan Guzman vs. Republica
de Venezuela (Fisco Nacional), en Jurisprudencia Ramirez & Garay,Tomo xxxx, año 1991, p. 456.
96
hecho contable y deberá ser ratificado en juicio mediante testimonial para dar
valor probatorio a la transacción a la que se refiere ex artículo 431 del Código
de Procedimiento Civil201.
De otro lado, el requerimiento del artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, según el cual “[…a] todos los efectos previstos en [esa] Ley, sólo se
aceptarán estos comprobantes [facturas] como prueba de haberse efectuado
el desembolso…”, es única y exclusivamente a los fines del control fiscal y, en
modo alguno, tiene incidencia material sobre la veracidad del gasto incurrido
y sobre el derecho a la deducción del mismo.
En efecto, la razón de ser de la norma aludida no es otra que el control
fiscal, toda vez que a través de la documentación de las operaciones económicas
o jurídicas de que se trate, la Administración Tributaria podrá verificar que el
contribuyente ha efectuado los gastos que pretende deducir de su renta bruta
a los fines de determinar el enriquecimiento neto gravable.
Por lo tanto, lo trascendente es que la Administración Tributaria compruebe
que efectivamente se han realizado las operaciones o negocios que implican
los costos o gastos declarados como imputables o deducibles. De allí que el
rechazo de la deducción de dichos costos o gastos sólo procederá en los casos
en que el órgano administrativo compruebe que no se ha realizado la operación
o no se ha efectuado la erogación cuya deducción se pretenda. Tal situación se
presume en los casos en que el contribuyente no posee respaldo documental, o
que los documentos sean falsos o contengan irregularidades que hagan presumir
que no se ajustan a la verdad, salvo la prueba en contrario que de ello pueda
presentar el contribuyente a los efectos de demostrar que efectivamente realizó
la operación y, por tanto, que tiene derecho a deducir el gasto202.
Del mismo modo, en materia del impuesto al valor agregado, la factu-
ra203 tiene una especial trascendencia, pues a través de este instrumento los
201
Artículo 431: “Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en el juicio ni causantes
de las mismas, deberán ser ratificados por el tercero mediante la prueba testimonial”.
202
En efecto, en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, fecha 20
de diciembre de 2006, caso Materiales de Plomería, C.A. (Maploca) vs. República de Venezuela (Fisco
Nacional), la mencionada Sala se pronunció de la manera que se indica de seguidas: “Derivado de
lo anterior, se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios
en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de
atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con
los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin
menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa
dictada por el legislador tributario en materia de facturación”.Vid. http://www.tsj.gov.ve/decisiones/
spa/diciembre/02978-201206-2006-20055216.htm
203
Vid., todo lo relativo a la factura fiscal, en Viloria, Mónica, Sánchez, Salvador y Fraga, Luis, La factura
fiscal <régimen jurídico>, Fraga, Sánchez & Asociados, Caracas 2003.
97
contribuyentes del impuesto cumplen con la obligación de repercutir el tributo

sobre el adquirente de los bienes o servicios gravados y a la vez los contri-
buyentes ordinarios fundamentan el derecho a la deducción del crédito fiscal
repercutido para establecer la cuota del impuesto al valor agregado a cumplir.
Al igual que en el impuesto sobre la renta, la factura o el documento equiva-
lente, que cumple todos los requisitos legales para su válida configuración sólo
es prueba plena del crédito deducible, pero en ningún caso la prueba única, a
más de que la carencia de algún requisito no priva a la factura incompleta de
cierto valor probatorio capaz de llevar al Juez la convicción de la realización
de una operación económica entre las partes en ella identificada. Al igual que
en el impuesto sobre la renta, en el impuesto al valor agregado, los requisitos
legales y reglamentarios para la elaboración de las facturas y los documentos
equivalentes, cumplen una función formal, por un lado probatoria de la tran-
sacción y su medida y de otro, de control fiscal de la misma.
En materia mercantil los libros del comerciante en caso que uno de los
litigantes ofreciere estar y pasar por lo que constare de los libros de su con-
tendor y este se negare a mostrarlos sin causa suficiente a juicio del Tribunal,
de conformidad con el artículo 43 del Código de Comercio, el juez podrá
deferir de oficio el juramento a la otra parte o decidir la controversia, por lo
que resulte de los libros de este, si fuere comerciante y sus libros estuviesen
llevados en la forma debida. Se trata de una prueba de juramento deferido de
oficio, que opera como consecuencia de la negativa del comerciante intimado
a exhibir sus libros.
Del mismo modo el examen de los libros como objeto de prueba de obli-
gaciones mercantiles, según expresa regulación del Código de Comercio puede
realizarse mediante los medios probatorios de exhibición y comunicación, en
la forma, con los fines y efectos probatorios particulares y disímiles que allí
se regulan.
La exhibición tiene por finalidad la presentación de los libros de comercio
(obligatorios y auxiliares) para su examen y compulsa de lo que tenga relación
con la cuestión controvertida. Se trata de una facultad que opera de oficio por
el Juez o a instancia de parte. Su pertinencia o conducencia esta limitada a las
causas mercantiles en las cuales resulten aplicables las reglas probatorias pro-
pias de los libros de comercio, esto es, asuntos entre comerciantes por hechos
de comercio. El examen lo realiza el Juez directamente o mediante auxilio de
expertos contables que se designan para efectuar el examen y compulsa con
relación al hecho litigioso.
98
De conformidad con el enunciado del artículo 42 del Código de Comercio,

cuando la exhibición204 es solicitada por una parte contra el adversario, debe
hacerse en la oportunidad procesal de promoción de pruebas y señalarse con
precisión cuál es el objeto o la información que se requiere examinar mediante
exhibición, esto es, indicación del propósito probatorio en garantía del secreto
y privacidad de los libros y documentos del comerciante. En consecuencia,
no es lícito el examen general que sólo está permitido bajo la modalidad de la
comunicación en los casos taxativamente regulados en el artículo 41 del citado
Código, incluida la contabilidad de terceros205, esto es, sucesión universal, co-
munidad de bienes, liquidación de sociedades legales o convencionales, quiebra
o atraso e indagación de sospechas sobre irregularidades en el cumplimiento
de los deberes de los administradores y falta de vigilancia de los comisarios
204
“…La previsión del artículo 42 del Código de Comercio, se refiere a la parte que esté interesada en
traer como elemento de prueba un asiento que consta en algún libro de un comerciante, el cual debe
ser indicado con relativa precisión, señalando lo que se pretende probar y el libro donde consta el
hecho y materia de litigio. En estos casos el Juez debe trasladarse para hacer el examen y compulsa
de tales libros en el sitio donde ellos se encuentren. Después del examen se procederá a la compulsa
de los asientos que se pretenden llevar al proceso, lo que corresponde al Secretario del Tribunal”.
Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 16 de febrero de 2006,
con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero, caso U21 Casa de Bolsa C.A. contra el
auto dictado el 6 de junio de 2005, ratificado el 28 de junio del mismo año, por el Juzgado Décimo de
Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del Área Metro-
politana de Caracas, en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/febrero/185-160206-05-1914.htm
205
“…el artículo 41 [del Código de Comercio], no impide que la contabilidad de personas extrañas a una
causa pueda ser objeto de prueba, en los juicios a que se refiere esa norma, ya que en casos de sucesión
universal o comunidad de bienes, muchos de los haberes partibles podrían estar en posesión de terceros,
o ser el resultado de negocios con terceros y la única forma que tendrían las partes del juicio sucesoral
o de partición, para que sean reconocidas sus acreencias, podría ser acudir a la contabilidad general
de esos terceros. Una situación similar surge cuando se liquidan sociedades legales (como la conyugal
o la concubinaria) o convencionales, ya que los bienes a partir pueden estar en poder de terceros, o ser
el resultado de operaciones globales o continuadas realizadas con terceros, a veces difícil de ubicar.”
(ver sentencia de la Sala Nº 94 del 15 de marzo de 2000, caso: Paul Hariton).
Con mucha más razón en un caso de quiebra o atraso, las operaciones del fallido con terceros que sea
necesario probarlas, para recuperar bienes, podrían ser obtenidas del examen general de la contabi-
lidad del tercero.
Se trata de casos excepcionales y taxativos, referidos a determinados juicios, donde toda una conta-
bilidad –incluso de un tercero ya que la norma no distingue- puede ser examinada, y que establece no
sólo la copia de un asiento o una página, sino al examen general que acepte la ciencia contable. Ello
se hace previa manifestación: exhibición que hace de sus libros el sujeto objeto de la prueba. Fuera
de estos casos, en el proceso civil o mercantil, el examen general está legalmente prohibido, tanto
sobre la contabilidad de las partes, como la de los terceros” (el resaltado es nuestro) Sentencia de la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 16 de febrero de 2006, con ponencia del
Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero, caso U21 Casa de Bolsa C.A. contra el auto dictado el 6
de junio de 2005, ratificado el 28 de junio del mismo año, por el Juzgado Décimo de Primera Instancia
en lo Civil, Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas,
en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/febrero/185-160206-05-1914.htm
99
de sociedades, cuando sea solicitado por un número de socios que representen

al menos el veinte por ciento del capital social de conformidad con el artículo
291 del Código de Comercio.
El medio de prueba de la exhibición de los libros de contabilidad a que se
refiere el Código de Comercio, es exclusivo entre comerciantes, por las causas
de comercio. No se extiende a otros sujetos no comerciantes o por causas que
no sean de comercio. Lo contrario implicaría extender fuera de sus límites
el valor probatorio de la contabilidad mercantil. Así lo afirma el Académico
Profesor Alfredo Morles206, al entender que, aparte de que la exhibición de
contabilidad del empresario sólo tiene por objeto las operaciones mercantiles,
adicionalmente el medio probatorio es una excepción al principio constitucional
del secreto de los documentos privados. Nosotros agregamos también la espe-
cialidad del medio probatorio y sus condiciones legales de admisión reguladas
por el Código de Comercio, de preferente aplicación respecto del Código de
Procedimiento Civil, pues la libertad de medios probatorios reconocida ex
artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, no excluye para las medios
expresamente regulados el respeto de los requisitos de admisión respectivos.
Como se dijo, la medida de comunicación opera con carácter excepcio-
nal y el examen general de los libros de comercio funciona para conocer la
situación y movimiento patrimonial del comerciante mediante depósito de
los libros en el Tribunal a la orden del Juez que determinará la persona que
examinará dichos libros.
Tanto en el caso de la exhibición como de la comunicación dichas pruebas
no tienen tarifa legal, de modo que son valoradas como toda expresión de la
contabilidad, según la sana crítica y las máximas de experiencia.
Finalmente se dice que es ilegal la prueba de inspección judicial de los
libros contables entre comerciantes o de un tercero, por cuanto permite a la
contraparte o a terceros, entrar en conocimiento de toda la contabilidad del
adversario y la información correspondiente que exceden la parte pertinente
al asunto controvertido, en infracción del principio legal del secreto de la in-
formación contable del comerciante207. En nuestra opinión, la razón precisa es
la inconducencia del medio, entre otras razones porque la demostración de la
206
Cfr. Alfredo Morles, Curso de derecho mercantil <introducción. La empresa y el empresario>, Tomos
I, Novena Edición, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas 2007, p. 420.
207
Cfr. Miguel Arrieta Zinguer, “La contabilidad mercantil de los empresarios”, en Centenario del Códi-
go de Comercio Venezolano 1904, Tomo I, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas 2004,
p. 61.
100
información contable excede las simples constataciones sensoriales que supone

la inspección, incluso cuando el juez se acompañe de perito.
El examen general de la contabilidad tiene su excepción en materia tribu-
taria. La Administración en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización
y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, podrá “…exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la
exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su activi-
dad, así como que proporcionen los datos o informaciones que se le requieran
con carácter individual o general”208, incluso
“…retener y asegurar los documentos revisados durante la fiscalización,
incluidos los registrados en medios magnéticos o similares y tomar las
medidas necesarias para su conservación; a tales fines se levantará un acta
en la cual se especificarán los documentos retenidos”209.
En lo que respecta a la información documentada en forma electrónica,

podrá también
“…requerir copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos, así como

información relativa a los equipos y aplicaciones utilizados, características
técnicas del hardware o software, sin importar que el procesamiento de
datos se desarrolle con equipos propios o arrendados o que el servicio sea
prestado por un tercero”210.
En definitiva,
“…adoptar las medidas administrativas necesarias para impedir la des-

trucción, desaparición o alteración de la documentación que sea exigible
conforme las disposiciones del [Código Orgánico Tributario], incluidos los
registrados en medios magnéticos o similares, así como de cualquier otro
documento de prueba relevante para la determinación de la Administración
Tributaria, cuando se encuentre éste en poder del contribuyente, responsa-
bles o terceros”211.
Incluso, en el curso de los procedimientos de decisión de recursos adminis-

trativos, la Administración Tributaria podrá solicitar del propio contribuyente
208
Artículo 127, ord. 3 del Código Orgánico Tributario.
209
210
211
101
o de su representante, así como de entidades y de particulares, dentro del lapso

para decidir, las informaciones adicionales que juzgue necesarias, requerir la
exhibición de libros y registros212 y demás documentos relacionados con la
materia objeto del recurso y exigir la ampliación o complementación de las
pruebas presentadas, si así lo estimare necesario.
b” Los estados financieros
Caso distinto es el de los estados financieros. Ya hemos dicho que estos

documentos contienen la información que es representación de la situación
financiera, la actividad o rendimiento financiero y los flujos de fondos finan-
cieros de una entidad económica, que no debe ser confundido con un juicio de
certeza sobre la misma, pues como se ha dicho, la información contable no es
exclusivamente descriptiva, sino también valorativa de los hechos contables
relevantes que allí se sintetizan.
Nos referimos al balance general, al estado de ganancias y pérdidas y de
flujo de efectivo.
Por tratarse de documentos o instrumentos privados (han sido formados
por particulares sin intervención ab inicio en dicha formación por funciona-
rios público alguno)213, deben ser atacados por tacha de falsedad, por lo que
respecta a las falsedades materiales (alteraciones de la escritura capaces de
variar el sentido original de lo que se transcribió o falsificaciones de firma
de los profesionales de la contaduría pública, que opinen o certifiquen los
estados financieros de que se trate) o por simulación en lo que respecta a fal-
sedades ideológicas (referidas las menciones inventadas o tergiversadas que
hace constar la persona actuante al momento de documentar el instrumento,
dando fe de hechos que no ocurrieron o que no lo fueron como lo dice quien
documenta <simulaciones>).
La falsedad material del acto de documentación esta prevista en los ar-
tículos 1381 y siguientes del Código Civil, y para los casos de los actos de
documentación contable se configurarían, sin ser los únicos, por ejemplo,
en los casos de (i) falsificación de firmas, números de colegiación, sellos en
212
Artículo 254.
213
Según el Profesor Cabrera Romero, son documentos privados “…todo acto que emana de las partes, sin
intervención de registradores, jueces u otro funcionario público competente y que se refieren a hechos
jurídicos a los cuales pueden servir de prueba”. Ibid., p. 345.
102
dictámenes y certificaciones de estados financieros emanados de contadores

públicos, (ii) cuando el acto se haya extendido maliciosamente y sin conoci-
miento de quien aparezca como otorgante encima de una firma en blanco suya,
y (iii) cuando en el cuerpo del estado financiero se hayan hecho alteraciones
materiales capaces de variar el sentido de lo que firmó el otorgante. Todos
estos casos representan falsedades materiales.
Insistimos, de (i) la información en cuanto tal, sólo puede predicarse su
corrección o su incorrección. Nada más. De allí la pretensión de corrección
de la información financiera que se expresa como “razonabilidad de la si-
tuación contenida en los estados financieros”, en cuanto medida o garantía
de confiabilidad, utilidad y comprensibilidad de estos, (ii) las falsedades y
alteraciones materiales sólo son predicables de la representación de dicha
información en los documentos u objetos que la contienen, esto es, las que
afectan el documento y su forma y se conectan con la autoría y demás con-
diciones de documentación214 (libros y registros especiales de contabilidad y
los estados financieros) y (iii) las ideológicas sólo se referirían a los hechos
económicos a que se refieren las anotaciones y registros. Las falsedades
ideológicas no son predicables de la información contenida en los estados
financieros. Tan sencillo que la esencia de dicha información no consiste en
enunciados sobre hechos empíricos o simples descripciones sobre hechos.
Son enunciados de valor u opiniones.
En la misma línea de pensamiento, ex artículo 1382 del Código Civil,
las falsedades ideológicas relativas a los hechos económicos referidos en la
contabilidad, tendrían que ser impugnadas mediante la acción de simulación
o mediante las excepciones que se refieran al acto objeto de fraude o dolo,
para demostrar el engaño referido al acto y consecuentemente su nulidad y la
falsedad ideológica del documento. Del mismo modo puede impugnarse ante
el juez penal, ex artículo 34 del Código Orgánico Procesal Penal215, con el fin
de perseguir el ilícito penal.
214
Cfr. Concepción Benedi Andrés Simulación de documentos y falsedad ideológica, en http://cita.es/
falsedad/documental/, p. 7.
215
Artículo 34. Extensión jurisdiccional. “Los tribunales penales están facultados para examinar las
cuestiones civiles y administrativas que se presenten con motivo del conocimiento de los hechos in-
vestigados. En este supuesto, la parte interesada deberá explicar, en escrito motivado, las razones de
hecho y de derecho en que se funda su pretensión, conjuntamente con la copia certificada íntegra de
las actuaciones que hayan sido practicadas a la fecha en el procedimiento extrapenal.
Si el Juez penal considera que la cuestión invocada es seria, fundada y verosímil, y que, además, aparece
tan íntimamente ligada al hecho punible que se haga racionalmente imposible su separación, entrará
103
Alternativamente, las falsedades sobre la representación de los hechos

contables en los estados financieros, esto es, las referencias a las anotaciones de
los hechos contables (registro de operaciones ficticias o simuladas, ocultamiento
de hechos, anotaciones de operaciones por montos distintos, doble contabilidad),
también son susceptibles de impugnación mediante prueba en contrario.
Adicionalmente, por su origen, las informaciones sobre los estados finan-
cieros constituyen declaraciones de conocimiento que pueden emanar de la
parte o de terceros. Es declaración de ciencia porque es conocimiento y saber
(y no querer) con aptitud mayor o menor, según los casos, para convencer de
la existencia de las operaciones asentadas -u omitidas-, pero no para mostrar
realmente la existencia de las operaciones. De aquí que el negocio, acto u
operación representada u omitida se halla al margen, tiene su propia proble-
mática en torno a su forma (de declaración y de documentación) y a su prueba
(y ésta, ciertamente, la facilita la contabilidad, como se verá más adelante), no
pudiendo admitirse que la falta de anotación (en los libros) suponga por sí sola
la inexistencia del acto o contrato, ni a la inversa, que la anotación produzca
la existencia.
Si emana de la parte califica como una confesión (documento confesorio).
Se trataría de estados financieros suscritos por el comerciante o su represen-
tante. Su eficacia probatoria esta prevista genéricamente en los artículos 1401
y 1402 del Código Civil. Este es el caso preciso, también, de las declaraciones
tributarias216.
a conocer y decidir sobre la misma, con el sólo efecto de determinar si el imputado ha incurrido en
delito o falta.
A todo evento, el juez penal considerará infundada la solicitud, y la declarará sin lugar, cuando, a la
fecha de su interposición, no conste haberse dado inicio al respectivo procedimiento extrapenal, salvo
causas plenamente justificadas a juicio del juez; o cuando el solicitante no consigne la copia certificada
íntegra de las actuaciones pertinentes, a menos que demuestre la imposibilidad de su obtención.
En este caso, el Juez dispondrá lo necesario para obtener la misma. La decisión que se dicte podrá
ser apelada dentro de los cinco días siguientes a su publicación. El trámite de la incidencia se seguirá
conforme al previsto para las excepciones.”
216
Artículo 147 del Código Orgánico Tributario: “Las declaraciones o manifestaciones que se formulen
se presumen fiel reflejo de la verdad y compromete la responsabilidad de quienes las suscriban, sin
perjuicio de lo dispuesto en el artículo 91 de este Código. (…) Dichas declaraciones y manifestaciones
se tendrán como definitivas aun cuando puedan ser modificadas espontáneamente, siempre y cuando
no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación…”. Al respecto, la Sala
Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha expresado con claridad la importancia de la
presunción de certeza que surge de la declaración jurada realizada de acuerdo a la metodología prevista
para cada tributo. Así, en reciente sentencia, señaló dicha Sala, que: “(…), lo que puede percibirse de
la declaración presentada por la contribuyente es la exactitud de los cálculos efectuados, operando a
su favor una presunción de que los datos y cifras han sido determinados con base a las disposiciones
104
Si la declaración de conocimiento sobre los estados financieros de una

empresa emana de un tercero, como en el caso de los (i) dictámenes, (ii) cer-
tificaciones y la (iii) firma del contador público,
“…se presumen, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ha

ajustado a las normas legales vigentes y a las estatutarias cuando se trate
de personas jurídicas; que se ha obtenido la información necesaria para
fundamentar su opinión; que el balance general representa la situación real
(recticus: situación razonable) de la empresa, para la fecha de su elaboración;
que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que estos se ajustan a
las normas legales y que el estado de ganancias y pérdidas refleja los resul-
tados de las operaciones efectuadas en el período examinado”217.
En nuestra opinión, el estado financiero certificado y la opinión de audi-

toría constituyen una prueba indiciaria, más concretamente un indicio nece-
sario al amparo de la presunción de corrección de la información financiera
contenida en los estados financieros certificados y en la opinión de auditoría
sobre estados financieros que dispone el artículo 8 de la Ley de Ejercicio de
la Contaduría Pública.
En efecto, una vez producido el documento contable en juicio o en el
procedimiento administrativo (el estado financiero o la opinión de auditoría),
la eficacia probatoria de la información contenida en dichos textos, es limi-
tadamente la de un indicio necesario, con el alcance que indica la norma en
comentarios. Jamás implica “plena fe” y mucho menos envuelve a dichos
documentos de la calidad de la “fe pública”.
Como tal presunción legal, implica una dispensa de la prueba en cabeza de
aquel que pretenda hacer valer como hecho indicado la información represen-
tada en el estado financiero certificado o en la opinión de auditoría, esto es, la
corrección de la información inferida, que en todo caso puede ser desvirtuada
por aquella parte que pretenda valer el hecho contrario, cuestionando la legalidad
contenidas en las leyes tributarias y son traslado fiel de los registros que debe llevar (artículo 128
Código Orgánico Tributario de 1994 y 147 del vigente); no obstante, la Administración Tributaria está
facultada para ejercer su potestad fiscalizadora y efectuar la verificación del origen de lo informado
y por ende, la correcta determinación del tributo”. Cfr. Sentencia de fecha 8 de octubre de 2008, con
ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso Convencaucho Industrias, S.A. vs. República de
Venezuela (Fisco Nacional), consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/octubre/01208-81008
-2008-2006-1803.html
217
Artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública.
105
del propio hecho indicante –documento contable–, o del propio hecho indicado,
mediante cualquier medio probatorio que tenga a su alcance218.
Decimos que el estado financiero certificado y la opinión de auditoría
califican como una prueba de indicio necesario, pues la sola prueba del
documento financiero como tal documento privado, permite inferir inexora-
blemente la corrección de la información financiera en ellos documentada. El
estado financiero certificado y la opinión de auditoría son la prueba del hecho
indicador, y a partir de estos, por disposición legal, se presume la corrección
de la información en ellos documentada, esto es, la prueba del hecho indica-
do. La fuerza del hecho indicador viene respaldada por la presunción legal
establecida en el tantas veces referido artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la
Contaduría Pública.
El efecto probatorio indiciario en comentarios, sólo se refiere a las
prestaciones del contador público que impliquen la facultad certificadora y
los dictámenes respecto de estados financieros. No otras certificaciones y
dictámenes del contador público, como servicios de dichos profesionales ex
artículo 7 de la Ley de la materia, tienen el efecto probatorio en comentarios219.
218
Así las cosas, la forma de atacar judicialmente esta prueba, sería mediante el cuestionamiento tanto del
hecho indicador como del hecho indicado, en los siguientes términos: (i) En cuanto al hecho indicador
o demostrado –estados financieros certificado u opinión de auditoría, que no se encuentren plenamente
demostrado en el proceso –existencia de los mismos–; que la prueba del hecho base o indicador no haya
sido propuesta, admitida y evacuada en forma legal; que no se hayan utilizado medios lícitos para la
demostración del hecho indicador; que exista una nulidad del proceso que sea capaz de viciar la prueba
indiciaria; que la ley prohibiera investigar el hecho indicador o indicado; que la prueba de indicios no
sea inconducente para demostrar los hechos controvertidos; que haya existido falsificación del hecho
indiciario por obra de terceros o de las partes. (ii) En cuanto al hecho indicado o desconocido –correc-
ción de la información financiera contenida en los estados financieros certificados y en la opinión de
auditoría sobre estados financiaros– que no existan pruebas que infirmen al indicio, es decir, motivos
que dejen sin piso el indicio; que contraríen al indicio, como podría ser una prueba que haga inverosímil
o dudoso o imposible los hechos indicadores; que no existan contraindicios, es decir, prueba que se
opongan o le quiten eficacia al indicio.
219
Hemos visto casos en que, se valoran judicialmente experticias sobre la contabilidad asumiendo por
analogía el efecto probatorio de la presunción regulada por el citado artículo 8, esto es, se asume la
corrección y legalidad de las cifras consultadas en la contabilidad y que dan fundamento a la experticia
contable. En palabras resumidas, una vía oblicua para construir la justificación y el valor probatorio
de la experticia contable, como expresión de la sana crítica. Aunque como veremos más adelante, la
eficacia probatoria de la experticia no debe ser confundida ni afectada por la eficacia probatoria de los
documentos a los que se refiere la experticia (los documentos contables), como quiera que se trata de
medios de prueba cuyo valor probatorio es libre, nada se opone a que el Juez, por analogía, fundamente
su razonamiento de valoración según la presunción de corrección y legalidad de la contabilidad cuando
se trate de experticias contables. Véase por ejemplo la justificación del Tribunal Superior Sexto de lo
Contencioso Tributario, con asociados, de fecha 21 de Abril de 2002, caso Marko Comercializadora, Vs.
República de Venezuela (Fisco Nacional), consultada en original, p. 32: “En lo que respecta al informe
de experticia transcrito parcialmente con anterioridad, este Tribunal, tomando en consideración la
106
Esta aclaratoria es de importancia cuando se trata de distinguir entre la cer-

tificación del contador público y el dictamen del auditor, y estos del informe
del comisario, particularmente si éste es contador público o un administrador
comercial. Sobre ello nos detendremos más adelante.
Por otro lado, es conveniente alertar sobre la deficiente redacción del
precepto en comentarios, que asimila en sus consecuencias probatorias dis-
tintas prestaciones del contador público allí referidas (certificación, firma
y dictamen), cuando en esencia son actividades profesionales con distintos
objetivos y alcances. Aunque todas son opiniones sobre la información finan-
ciera, sólo el dictamen o la opinión de auditoría, es en sí misma una opinión
sobre la razonabilidad de la información. Tal como explicaremos, la simple
certificación es sólo una opinión limitada que, por disposición legal permite
inferir la corrección de la información allí documentada.
Por lo que respecta a la certificación y la firma del contador en los esta-
dos financieros, estas implican “…dar por cierto (sic) [su] contenido…”220.
Nosotros precisaríamos: dar por correcta la situación a la que se refiere el
estado financiero de que se trate.
Tal como explicaremos seguidamente, siempre que se cumpla con las
formas debidas, con su certificación el contador público asume la responsabili-
dad de la autenticidad y corrección de la información contenida en los estados
financieros certificados, tanto de su contenido material como ideológico, con el
propósito de poner en conocimiento a los interesados (socios y terceros) de la
información de la entidad de que se trata. La certificación del contador público
fundamentación técnica del mismo, y tomando en cuenta que el artículo 8 de la Ley del Ejercicio de la
Contaduría Pública establece que, salvo prueba en contrario, el dictamen, la certificación y la firma
del Contador Público sobre los estados financieros de una empresa, hace presumir que se ha obtenido
la información necesaria para sustentar su opinión, que los saldos se han tomado fielmente de los
libros, y que refleja los resultados de las operaciones efectuadas en el período examinado, disposición
que debe aplicarse por analogía a las experticias contables, la cual es apreciada con todo el valor
probatorio que de ella se desprende…”
220
Cfr. Sentencia de la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 21 de febrero de
2008, caso Rafael Martín Guédez, condenatoria por la comisión del delito de suscripción, autorización,
presentación y publicación de balances inexactos en grado de continuidad, tipificado en el artículo 293
de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras de 1992 (hoy artículo 214 de la Ley de
Instituciones del Sector Bancario), en relación con el artículo 99 del Código Penal, en http://www.tsj.
gov.ve/decisiones/scp/febrero/102-21208-2008-c06-260.html, p. 35.
Certificar, desde un punto de vista jurídico, consiste en declarar cierta una cosa por un funcionario o
sujeto con capacidad para ello, para dar certeza sobre un hecho que interesa al usuario de la misma y
para dar prueba de dicho hecho. El sujeto certificante compromete su responsabilidad por los hechos
que conoce y que refleja en el certificado. Vid. Alfonso Arroyo de las Heras, Los delitos de estafa y
falsedad documental, Bosh, Barcelona 2005, p. 238.
107
se expresa mediante la suscripción de los estados financieros, esto es, mediante

su firma, pues sobre esta recaerá su reconocimiento y, por lo tanto, determinante
de su eficacia probatoria. Esta certificación no presupone la independencia del
contador público respecto del ente de cuyos estados financieros se trata.
Es menester precisar que, cualquier firma (suscripción) de un contador
público en un estado financiero no es una certificación de estados financieros.
La vinculación de un profesional de la contaduría pública a un estado financiero
exige cumplir con unas formas mínimas para atribuirle eficacia probatoria y
en definitiva preservar el interés de los usuarios de los estados financieros y
hasta la credibilidad profesional del propio contador público. Las razones son
obvias: En primer lugar, el contador público debe expresar el carácter con el
que actúa y el grado de responsabilidad que asume con la suscripción de los
estados financieros, en segundo lugar, debe señalar el alcance u objetivo de
su actuación o prestación respecto de los estados financieros respectivos, sea
la (i) simple preparación de estados financieros (presentación adecuada de
información extraída de los libros y registros de contabilidad), (ii) la revisión
limitada en la que se aplican procedimientos de averiguación y análisis que
comprometen parcialmente el juicio del contador público, al expresar su apre-
ciación restringida en relación a la aplicación por el empresario de reglas y
principios de contabilidad a situaciones financieras concretas y (iii) la opinión
de auditoría, que supone cumplir con procedimientos de auditoría de aceptación
general, para dictaminar sobre la razonabilidad de la situación y resultados
financieros generales de la empresa.
Debe precisarse, que la elaboración o la autoría de la contabilidad, no
necesariamente coinciden con la del contador que la certifica, ni siquiera la
presupone. La responsabilidad de la elaboración de la contabilidad es del
empresario o del representante legal del ente de cuya situación financiera se
trata. La elaboración puede corresponder a sujetos determinados o no, incluso
puede ser parcialmente mecanizada por sistemas electrónicos y respaldada de
esa manera. La firma del no contador en los estados financieros, por ejemplo,
la del representante legal de la entidad, también implica una certificación (sin
el efecto probatorio ex artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Públi-
ca) cuyo propósito es limitadamente la de dar autenticidad al documento y su
contenido y asumir la responsabilidad de las consecuencias de la información
allí documentada, incluidos efectos confesorios sobre la información contable
como tal documento privado.
La simple certificación o preparación de estados financieros, no implica
opinión técnica de auditoría sobre la información financiera, ni siquiera una
108
revisión limitada de estados financieros, pues no supone el empleo de proce-

dimientos de comprobación completos o parciales. Sin embargo, tampoco es
simple transcripción de datos que se obtienen del empresario. La preparación
de estados financieros no excluye el empleo de criterios de análisis racional,
de experiencia y lógica según la pericia profesional del contador público que
los certifica, lo que en definitiva implica la emisión de una opinión básica y
limitada sobre la situación financiera que, sólo a los fines probatorios, en lo
que al efecto presuntivo se refiere, se equipara a una opinión sobre los estados
financieros y hace presumir su corrección. Ambas se tratan como indicios nece-
sarios ex artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública. La opinión
que implica la certificación no presupone técnicamente la razonabilidad de la
información financiera, pero si supone y hace presumir jurídicamente la co-
rrección de la información. Como advertimos con anterioridad, sólo la opinión
de auditoría supone un juicio de razonabilidad sobre la situación financiera, o
lo que es igual, la opinión de auditoría constituye un indicio más fuerte que la
simple certificación o preparación de estados financieros.
Pero hay más: En nuestro criterio, sólo tiene valor probatorio como indicio
necesario la certificación del contador público que se expide en los términos
enunciados por la norma del artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría
Pública. No tiene el valor probatorio la simple firma del contador público al
pie del estado financiero respectivo.
De un lado, los certificados del contador público deben versar sobre
aspectos estrictamente contables y por lo tanto, debe omitir conceptos, inter-
pretaciones y apreciaciones jurídicas y las simplemente subjetivas. Cualquier
ampliación o restricción a ese alcance contable le resta valor de presunción
legal y la limita a un principio de prueba por escrito en los términos del alcance
de la respectiva certificación. Nada más. Cualquier enunciado ajeno a la con-
tabilidad y a la función profesional del contador público, tales como opiniones
jurídicas, o meras subjetividades, no tiene valor probatorio algu N° Por vía de
ejemplo, no es idóneo que por este medio se pretenda probar que la retención
no es obligatoria en un caso determinado o que un crédito fiscal es líquido y
exigible, simplemente porque así aparece expresado en la certificación del con-
tador público. Del mismo modo, resta eficacia probatoria a la certificación del
contador público en la preparación de estados financieros, aquella en la que el
profesional declara, por ejemplo, no haber revisado las fuentes de información
contable y corporativa que documentan los dichos documentos financieros, o
que no efectuó verificación del cumplimiento de las normas legales, reglas y
principios de contabilidad aplicables, etc.
109
Si bien la Ley no establece ninguna especificación sobre las formalidades

o el procedimiento para su configuración, la certificación del contador público
debería enfatizar los aspectos que ordenan legalmente la contabilidad y por lo
tanto le dan valor probatorio a esta. Por eso, el juicio que supone el artículo
8 de la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública, debería ser lo suficiente-
mente explícito y preciso en lo relativo a la identificación de la información
que certifica, del modo siguiente:
(i) Que la información presentada esta en conformidad con las normas legales
vigentes y las estatutarias, esto es, conforme a las exigencias legales aplica-
bles (mercantiles, formales y materiales), la política contable del ente (reglas
estatutarias221), así como conforme a la técnica contable aplicable;
(ii) Que se ha obtenido la información necesaria para fundamentar la certifica-
ción contable, esto es, tanto la información cuantitativa, como cualitativa,
que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que estos se ajustan
a las normas legales y que el estado de ganancias y pérdidas refleja los
resultados de las operaciones efectuadas en el período examinado, ha-
biéndose recibido las explicaciones, hecho las revelaciones y salvedades
debidas de dicha información y sus efectos en la situación financiera y el
resultado del ente;
En ningún caso constituye estado financiero, ni siquiera es un documento
contable, el informe del comisario de las sociedades de comercio a que se
refiere el artículo 311 del Código de Comercio. Se trata de un documento
mercantil que resume la opinión de los comisarios con el fin de cumplir el
deber de informar a la asamblea sobre la revisión del balance y demás cuentas
(artículo 287), en ejecución de su facultad mas general de examinar los libros,
la correspondencia y los documentos de la compañía (artículo 309). El Código
de Comercio no establece formalidad alguna, ni contenido mínimo respecto de
dicho informe. En todo caso, no tienen el alcance de la certificación a que se
refiere el artículo 8 de la Ley de ejercicio de la contaduría pública, que presu-
me la corrección de la situación y resultado financiero de la empresa. Mucho
menos la de una opinión de auditoría de estados financieros, pues tampoco
responde a las finalidades y técnicas que distinguen a dicho peritaje contable
efectuado por contador público independiente. Sin embargo, lo cierto es que,
en la práctica, si la compañía es auditada, el informe de los auditores suele ser
el fundamento del informe que los comisarios proporcionan a la asamblea de
221
Artículos 213, ord. 6 y 214, ord. 7 del Código de Comercio: “…las reglas con sujeción a las cuales
deberán formarse los balances y calcularse y repartirse los beneficios”.
110
accionistas y con tristeza a veces se limita a una repetición literal del mismo
en sus aspectos más representativos.
Las opiniones contenidas en los informes de los comisarios sobre la
situación financiera y los resultados de la compañía, a lo más constituyen
un indicio simple (prueba circunstancial), independientemente de que la
profesión del comisario sea la de un contador público, un economista o un
administrador222.
Por su parte, las opiniones sobre estados financieros, normalmente se
refieren a los dictámenes de auditoría de estados financieros básicos (balance
general, estado de ganancias y pérdidas, estado de flujo de efectivo), aunque
también pueden emitirse dictámenes especiales o revisiones limitadas sobre
elementos, cuentas o partidas específicas de los estados financieros, certificación
del cumplimiento de cláusulas de contratos o de disposiciones legales223, etc.
La opinión de auditoría versa sobre la información contenida en los estados
financieros básicos. Se trata de un juicio técnico sobre la razonabilidad o no
de la información financiera auditada, según normas y principios de auditoría
generalmente aceptados. El dictamen presupone estados financieros certificados
por el representante legal de la entidad y dicha revisión especial de auditoría,
se consigna en la llamada opinión del auditor, la cual también tiene que estar
suscrita por el dicho profesional de la contaduría auditor, acompañándose a
los estados financieros auditados certificados.
Como hemos hecho notar supra es un sinsentido normativo el pretender
que la opinión o dictamen del auditor verse sobre la “veracidad o exactitud
de los estados financieros”, como lo pretende impropiamente el artículo 86,
numeral 1 de la Ley de Instituciones del Sector Bancario.
222
Para el caso de los comisarios que tengan por profesión la de administradores comerciales, la eficacia
probatoria del informe correspondiente parece ser reforzada legalmente por la Ley de ejercicio de la
profesión de licenciado en administración, según la cual los informes del licenciado en administración
“…presupone que […] fue preparado a la luz de la información disponible y veraz y con sujeción al
régimen jurídico vigente”, ex artículo 9 ejusdem. Entre ellos estaría el de comisario, según el artículo
8, literal (n) ejusdem (Gaceta Oficial N° 3.004 Extraordinaria de fecha 26 de agosto de 1982). Vid,
Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 12 de junio de 2001,
con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero, caso Milagros De Armas en amparo
constitucional contra Organización Bloque De Armas, consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/
scon/julio/1420-200706-05-2397.htm.
223
Artículo 72 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “(omissis) Este dividendo presunto no procede
en los casos en que la sucursal pruebe, a satisfacción de la Administración Tributaria, que efectuó
totalmente en el país la reinversión de la diferencia entre la renta neta fiscal gravada y la renta neta.
Esta reinversión deberá mantenerse en el país por el plazo mínimo de cinco (5) años. Los auditores
externos de la sucursal deberán presentar anualmente con la declaración de rentas, una certificación
que deje constancia que la utilidad a que se contrae este artículo se mantiene en Venezuela.”.
111
Sencillamente, la información contable no tiene cualidad veritativa ni

objetiva. La información contable constituye una opinión según la técnica
contable sobre los hechos económicos que afectan el patrimonio de una enti-
dad. Por su parte, el juicio del auditor (dictamen) es sólo una opinión técnica
sobre la corrección de la información financiera auditada.
En efecto, el dictamen del auditor externo constituye el resultado de una
actividad de control y comprobación de la situación financiera de una empre-
sa por contadores públicos independientes, esto es, un peritaje extrajudicial
tendente a analizar, comprobar y verificar la actividad de producción de la
información financiera, que finaliza con la opinión o dictamen comentado
para el uso de terceros.
Se dice que el auditor externo es un contador independiente, porque el
juicio técnico de razonabilidad es conducido por contadores con las cuales no
existe conflicto de intereses con el ente auditado224.
La opinión del auditor sobre los estados financieros, también goza de
la presunción de corrección sobre la situación financiera y atribuye valor
probatorio a la información correspondiente en los términos del artículo 8 de
la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, pero dicha opinión tiene una
confiabilidad superior pues en si misma expresa un juicio de razonabilidad
sobre la situación financiera.
La opinión de auditoría es la prueba de la auditoría. No constituye prueba
de la auditoría, la simple firma del auditor al pie de los estados financieros, ni
la simple mención que pudiera hacer la empresa de que la información ha sido
auditada. Del mismo modo, la opinión que exprese que la información audi-
tada no representa razonablemente la situación financiera de un ente, incluida
aquella con salvedades, priva a dicha información de la calidad de razonable y
por lo tanto declara su inconfiabilidad, sólo cuando el efecto de las salvedades
es significativo para los estados financieros considerados en su conjunto.
Las razones de las salvedades pueden ser desde la inobservancia de princi-
pios de contabilidad sobre presentación y cuantificación de partidas, utilización
de principios inapropiados, notas o revelaciones inapropiadas, incertidumbres,
hechos subsecuentes, diferencias en criterios y juicios aplicados, hasta la exis-
tencia de errores o irregularidades significativas.
224
Así lo presupone y exige el artículo 11 de la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública, incluso como
postulado ético de la prestación de auditoría: “Los contadores públicos deberán observar, en el ejercicio
de las actividades que les son propias, las siguientes normas de ética: (omissis) ord. 3. Emitir dictámenes
sobre los estados financieros de una empresa, solamente cuando no exista relación de dependencia, ni
un interés directo entre ellos y la empresa de que se trate”.
112
Si el efecto de las salvedades es significativo, se emite una opinión ad-

versa o se abstiene de emitirla, la cual también se hace expresa por escrito.
En ambos casos, la opinión calificada o su omisión equivalen a expresar que
la información financiera auditada no es razonable. El informe con salveda-
des significativas, su negación (o abstención), sólo constituye un indicio del
déficit de la información financiera, que activa, como indicio necesario, las
consecuencias que el ordenamiento jurídico reserva a la información contable
inconfiable.
En todo caso, las atestaciones del contador público en los actos propios de
su profesión (certificaciones, firmas y dictámenes), son consecuencia de una
facultad normativa certificadora exclusiva, delegada legalmente a este tipo de
profesionales, que tiene como contrapartida un deber de expresar la corrección
de la información financiera.
Esta facultad certificadora sólo implica una medida de eficacia proba-
toria limitada como indicio necesario de la corrección de la información
expresada en el estado financiero certificado o en la opinión de auditoría.
Como hemos dicho, en ningún caso, hace fe pública (limitado a los actos
auténticos de los funcionarios públicos en ejercicio de sus funciones225), ni
implica dar fe pública a la información contable, (que es un estándar pro-
batorio limitado a los documentos registrados y notariados226). Por la misma
razón –y aunque parezca de Perogrullo- dicho valor probatorio no convierte
al documento contable en documento público, ni al contador en funcionario
Público. Así lo decidió la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia, en sentencia de fecha 11 de agosto del año 2004 para referirse al
informe de un contador público al amparo de la presunción del artículo 8 de
la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, señalando que: “…no deja de
ser menos cierto que ello no puede interpretarse como el otorgamiento de fe
pública y por consiguiente, la aludida naturaleza del instrumento tampoco
puede ser entendida como pública”227.
225
Vid. Antonio Pacheco Amitesarove, “Autenticidad, fe pública y fehaciencia documental en Venezuela”,
en Revista de Derecho Probatorio N° 8, Editorial Jurídica Alva, Caracas 1997, p. 85.
226
Artículo 9 de la Ley de Registro Público y del Notariado: “La fe pública registral protege la verosi-
militud y certeza jurídica que muestran sus asientos. La información contenida en los asientos de los
registros es pública y puede ser consultada por cualquier persona”. (Gaceta Oficial Nº 5.833 de fecha
22 de diciembre de 2006).
227
Con ponencia de la Magistrado Yolanda Jaimes, caso Cartuchos Deportivos Arauca, vs. República de
Venezuela (Fisco Nacional), en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/agosto/01024-110804-2001-0736.
htm
113
En otras jurisdicciones el contador público se asimila por expresa ficción

legal al funcionario público, sólo a los fines de su responsabilidad penal
en caso de infringir el deber de expresar la corrección de la información
financiera228.
Los estados financieros certificados y los auditados, no califican como
pericias extraprocesales y, por lo tanto, no deben ser ratificados en juicio
por sus autores como testigos, aunque nada se opone a que se promueva la
testimonial del suscriptor del documento para que declare sobre los hechos
a que se refiere su contenido con el objeto del mejor esclarecimiento de los
hechos controvertidos a los que puede referirse o conectarse la información
allí representada.
Por último, según se dijo con anterioridad, la ley mercantil no regula la
eficacia probatoria de los libros mercantiles cuando estos no se han llevado
según el estándar legal, aunque existe un entendimiento generalizado de que,
los libros de contabilidad irregulares sólo prueban en contra del comerciante
a quien incumbe su llevanza.
Por su parte, en materia tributaria, la llevanza irregular de los libros y
registros de contabilidad, aparte de implicar la infracción de un deber formal,
desvirtúa la información contenida en los libros y registros irregulares como
medio de prueba y habilita la operatividad legal de los métodos determinación
presuntiva de las situaciones fiscales correspondientes229.
b’ La prueba de experticia y el testimonio pericial
El medio de prueba más socorrido en la fijación de la información y de

la técnica contable como objeto de prueba es, sin lugar a dudas, la prueba
pericial o experticia.
228
Para el caso Colombiano, la norma del artículo 10 de la Ley 43 de 1990, es de igual tenor al enunciado
del artículo 8 de la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública venezolana. La diferencia estriba en que
el Contador Público y el Revisor Fiscal en ese país, se asimilan al funcionario público para efectos
de las sanciones penales por los delitos que cometieren en el ejercicio de su profesión. La facultad
certificadora se considera que otorga fe pública sobre la información contenida en el documento con-
table. Vid., Francisco Bernate Ochoa, Delito de falsedad en estados financieros, Colección textos de
jurisprudencia, Universidad del Rosario, Bogota 2007, p. 28. Sobre el certificado del contador público
como prueba contable, Elizabeth Whittingham García, Las pruebas en el proceso tributario, Temis,
Santa Fe de Bogota 2005, p. 124 a la 127.
229
Artículos 132, 133 y 181 del Código Orgánico Tributario.
114
Como quiera que la información contable constituye, en esencia, un he-

cho calificado, esto es, un hecho cuya comprensión requiere conocimientos
especializados asociados a la técnica contable, el medio idóneo o conducente
para su fijación procesal es la experticia o prueba pericial. Los sujetos con la
idoneidad técnica para realizar este tipo de encargo son los profesionales de
la contaduría pública230.
La valoración del dictamen correspondiente es según las reglas de la
sana crítica. La eficacia probatoria del dictamen depende de su consistencia,
precisión, concreción y claridad frente a los hechos objeto de verificación
según ha sido solicitado por las partes o por el juez (intrepetita) y nunca
sobre aspectos no solicitados (ultrapetita). Además, aunque sobre la forma
de practicar el dictamen y rendir el concepto respectivo, no están previstas
fórmulas sacramentales, los términos en que se rindan los conceptos deben ser
lo suficientemente explícitos y congruentes con las conclusiones, así como de
fácil entendimiento para una persona no especializada en el tema, cualidades
que son criterios de apreciación y valoración231. Consecuentemente, porque
el criterio de valoración de la prueba de experticia es según la sana crítica, el
dictamen no es obligatorio para el juez, “…quien puede separarse del dicta-
men de los expertos si su convicción se opone a ello…”, sino encuentra las
conclusiones debidamente fundamentadas, claras, precisas y convincentes232,
según confirman las normas de los artículos 1.427 del Código Civil, y 507 del
Código de Procedimiento Civil.
Sin embargo, pensamos que no se trata de una vuelta ilimitada a la libre
convicción del juez, pues, si bien es cierto que éste se puede apartar del dic-
tamen pericial cuando su convicción se oponga a ello; no es menos cierto que
el juez no puede tomar la decisión con elementos que estén fuera de los autos
y, menos aún, con elementos derivados de sus propios conocimientos técnicos
o relacionados con una ciencia o arte conocida por él.
Queremos decir que el juzgador puede descartar de manera motivada y
debidamente justificada, las conclusiones aportadas por los expertos, con base
en la lógica y en las máximas de experiencia; sin embargo, su rol no puede
230
Artículo 7 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, en concordancia con el artículo 453 del
Código de Procedimiento Civil.
231
Vid., Elizabeth Whittingham García, Las pruebas en el proceso tributario, Temis, Santa Fe de Bogota
2005, p. 151.
232
115
configurar una sustitución de las partes, en el sentido que no puede aportar a

los autos, nuevos elementos técnicos o que supongan un conocimiento especial
como el requerido para la labor pericial, pues, en dicho supuesto, el juez no
estaría actuando como el órgano decisor y director del proceso, sino como un
experto más, en auxilio de su natural labor de conocer la causa y sentenciar.
En todo caso, creemos importante considerar que los conocimientos téc-
nicos o propios de una profesión, ciencia o arte manejados por el juez, forman
parte de su conocimiento privado y, aún cuando puede resultar inevitable que
dicho conocimiento sea el fundamento de su decisión de apartarse del dictamen
pericial, no le legitima para aportar a los autos, “elementos probatorios” no lle-
vados por las partes. Al respecto, debe tenerse en cuenta que los conocimientos
técnicos o propios de una ciencia o arte, exceden el concepto de máximas de
experiencia, lógica y, en suma, sana crítica.
Es importante destacar que,
“…en la experticia la prueba es el dictamen del o los peritos respectivos, y

no los recaudos que estos hayan examinado o tomado en cuenta a los fines
de elaborarlo. El hecho de que un documento no sea admitido como prueba
escrita apta para ser tomada en cuenta en el proceso, por no revestir las
condiciones que la ley exige a ese tipo de probanza, ya sea en su formación
o en su presentación, no es en sí mismo contradictorio con el hecho de que
se aprecie en una experticia para cuya formación los expertos hayan tomado
en cuenta ese mismo documento...”233.
O como también se ha dicho
233
Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 11 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado
Hadel Mostafá Paolini, caso Organización Sarela vs. República de Venezuela (Contraloría General de
la República), en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Julio/00957-160702-0739.htm. “Debe obser-
varse, en consecuencia, que cuando los peritos evacuan una prueba de experticia contable, forman su
convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus
capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos
cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien
corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los
elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece
credibilidad.
Por tanto, y visto que los expertos que actuaron en este caso no sólo partieron del contenido de la referida
acta de Junta Directiva para justificar sus conclusiones, esta Sala desestima la objeción planteada en
este sentido por la representación de la Contraloría General de la República, por cuanto, se insiste,
una cosa es la eficacia que pueda tener un instrumento como prueba documental y otra el resultado
de una prueba de experticia en la que se analiza dicho instrumento en armonía con otros elementos
documentales que los peritos puedan revisar. Así se declara”
116
“una cosa es la eficacia que pueda tener un instrumento como prueba docu-
mental y otra el resultado de una prueba de experticia en la que se analiza
dicho instrumento en armonía con otros elementos documentales que los
peritos puedan revisar”234.
Finalmente, a los expertos contables sólo les está dado emitir interpre-
taciones sobre los conceptos técnicos contables y su referencia a los hechos
contables controvertidos. En ningún caso interpretaciones jurídicas (extrape-
tita), que comprometen la eficacia de la prueba y que en definitiva solo son de
la exclusiva competencia del juez235.
Una variedad de la experticia es el testimonio pericial. Se trata de un me-
dio probatorio libre, expresión del principio de libertad probatoria. Su objeto
pueden ser los mismos hechos susceptibles de prueba mediante experticia,
sólo que el examen del perito se rinde como la declaración de un testigo, esto
es, mediante interrogatorio. Su valor probatorio se establece según las reglas
de la sana crítica.
234
Ibid., p. 24
235
Vid., sentencia del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, de fecha 29 de Abril de 2002,
caso Makro Comercializadora, C. A., vs. República de Venezuela (Fisco Nacional), consultada en
original, p. 33. “….no puede el Tribunal apreciar la conclusión del informe pericial en el sentido de
que la bonificación o descuento obtenida por la contribuyente se encuentra enmarcada en la norma
del artículo 51 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, pues
ello implica una valoración legal de los hechos que no corresponde a los medios de prueba en general,
ni a la experticia en particular. Igual apreciación merece la conclusión relativa a que el mecanismo
específico aplicado en el presente caso, en el cual es la contribuyente quien documenta la operación
comercial de bonificación o descuento a su favor, produce los mismos efectos contables descritos en
los artículos 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y 51 de su Reglamento.”.
En otra circunstancias, la jurisprudencia del máximo tribunal ha dictaminado que, en materia de
experticias contables, no es función de los expertos pronunciarse sobre el valor probatorio de los
documentos objeto de su revisión, análisis y fuente de convicción técnica: “….Debe observarse, en
consecuencia, que cuando los peritos evacuan prueba de experticia contable, forman su convicción a
partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades
o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no
con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a
partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados
de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad.
Por tanto, y visto que los expertos que actuaron en este caso no sólo partieron del contenido de la
referida acta de Junta Directiva para justificar sus conclusiones, esta Sala desestima la objeción
planteada en este sentido por la representación de la Contraloría General de la República, por cuanto,
se insiste, una cosa es la eficacia que pueda tener un instrumento como prueba documental y otra el
resultado de una prueba de experticia en la que se analiza dicho instrumento en armonía con otros
elementos documentales que los peritos puedan revisar. Así se declara”. (Sentencia de la Sala Político
Administrativa de fecha 01 de febrero de 2007, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso
Distribuidora Benedetti, C. A, vs. República de Venezuela (Fisco Nacional), en http://www.tsj.gov.ve/
decisiones/spa/febrero/00167-1207-2007-2002-0776.html
117
En materia contable es un medio probatorio de sin igual utilidad para es-

tablecer, sobre todo, el sentido de conceptos y el alcance de la técnica contable
en situaciones concretas.
Se trata de un medio de prueba novedoso que tuvo su origen en nuestra
legislación adjetiva en la Ley Orgánica sobre Sustancias Estupefacientes y
Psicotrópicas y que “…sin la menor duda es admisible en el proceso tributario,
al estar éste orientado por el principio de libertad de pruebas, según lo dispone
el artículo 193, primer aparte, del Código Orgánico Tributario”.
Así mismo, en fecha más reciente, la Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, dejó claramente establecido:
“…[que], en cuanto a la señalada prueba debe indicarse que tradicionalmente

un destacado sector de la doctrina nacional, ha visto el fundamento legal de
su admisibilidad en el proceso probatorio venezolano en una interpretación
concatenada de los artículos 395 del Código de Procedimiento Civil, 132
de la Ley Orgánica sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas y 98
de la Ley Orgánica de Salvaguarda de Patrimonio Público (las dos últimas
normativas actualmente derogadas por el Código Orgánico Procesal Penal),
argumentando que la misma forma parte de las denominadas pruebas libres
admitidas en derecho al no estar expresamente prohibidas por la ley, siendo
valoradas conforme a las reglas de la sana crítica.
En este sentido, se ha indicado que mediante dicha prueba se pretende que
el experto llamado a juicio como testigo, deponga de la misma forma que un
testigo ordinario sobre las características de los hechos litigiosos, estándole
permitido inclusive, emitir juicios de valoración conforme a los especiales
conocimientos que posee en una determinada materia.
Bajo tales premisas, suele señalarse que dicha prueba de perito-testigo se
diferencia del denominado testigo calificado, sub-tipo de la prueba testi-
monial, por cuanto al perito-testigo si bien le es dado declarar sobre hechos
que percibió en el momento en que se verificaron, tal como sucede respecto
del testigo ordinario, debido a que posee conocimientos especializados en
una determinada área o materia, lo dicho por él en juicio encuentra mayor
peso probatorio que el de un simple testigo. En tal sentido, agrega la doc-
trina que mientras el testigo calificado nunca será considerado como un
experto, el perito-testigo podrá deponer sobre hechos deducidos a pesar de
no haberlos presenciado.
Ello así, resultará cualidad fundamental para calificar como perito-testigo,
poseer los conocimientos especializados en una determinada área del saber,
pudiendo promoverse dicho medio de prueba para comprobar los mismos
hechos susceptibles de conocerse por medio de un dictamen pericial, en
atención a las particulares características de dicha prueba, las cuales han
llevado a catalogarla como “un híbrido de experticia con testimonio”.
118
Derivado de las consideraciones precedentes, y aun cuando tal prueba ha

sido concebida como un medio distinto del testimonio, sucede que en virtud
de sus múltiples similitudes, le son aplicables las normas adjetivas dictadas
para regular la prueba testimonial; así por ejemplo, será procedente la apli-
cación de las reglas de promoción del señalado medio, sin necesidad de que
medie una designación y posterior aceptación y juramentación por parte del
perito-testigo, en atención a que éste no va a desempeñar un cargo judicial.
Resultarán asimismo aplicables, la tacha como testigo y no la recusación
como experto, siendo lo procedente para su evacuación la declaración oral
sujeta a repregunta conforme a las normas de control del testigo, no pudiendo
solicitarse la aclaratoria o ampliación propias del dictamen pericial.
Tal posición doctrinaria es compartida por esta Sala, debiendo en conse-
cuencia, admitirse la factibilidad legal de dicho medio probatorio en el
proceso contencioso administrativo, particularmente, en el contencioso
tributario”236.
Adicionalmente, en nuestra opinión, la prueba de testigo experto sólo tiene

virtualidad en la aclaración de cuestiones técnicas contables, no en asuntos
jurídicos, aunque pareciera de algún precedente judicial que se admite la posi-
bilidad de utilizar la prueba en comentarios para demostrar circunstancias que
escapan a la naturaleza de la prueba (procedencia de la retención en los rubros
de operación de compensación y dación en pago, así como la deducibilidad
de las pérdidas sufridas en las operaciones de cesión de crédito), cuestiones
que no son sino Derecho. Consideramos que, la prueba del testigo experto
aun referida a asuntos jurídicos, lo que puede es aclarar al juez las situaciones
fácticas relativas a la aplicación de normas jurídicas sobre asuntos contables,
con el fin de ilustrarlo cómo ha sido interpretada y aplicada una norma o
principio, sólo para entender la práctica aplicativa sobre la contabilidad. La
opinión jurídica del experto testigo no sólo no compromete al juez, sino que
implicaría una mutación errónea de la prueba, por lo que sólo tendría virtuali-
dad, por ejemplo, para valorar la conducta de la parte asociada a una práctica
contable con fines de establecer el grado de responsabilidad de una conducta
presuntamente ilícita y que fundamente la aplicación de atenuantes o eximentes
de responsabilidad penal237.
236
Sentencia de fecha 9 de Noviembre de 2005; con ponencia de la Magistrado Yolanda Jaimes, caso
Venecia Neptun Towing Offshore and Salvage, C.A (NEPTUVEN), vs. República de Venezuela (Fisco
Nacional) en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/mayo/00706-16507-2007-2002-0594.htm
237
Este es el caso de la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de
fecha 5 de Agosto de 2009, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, caso Corporación
119
c’ La prueba de exhibición y de información
En juicios entre no comerciantes que lleven contabilidad o contra comer-

ciantes, se puede utilizar la mecánica probatoria de la exhibición de documentos
para que los libros, registros de contabilidad y estados financieros de la con-
traparte o de un tercero, sean traídos a los autos como medio de prueba de la
información contable controvertida. Esta mecánica procesal tiene fundamento
en la norma general del artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, la
cual requiere para su válida proposición identificación del objeto de la prueba
y cuando sea pertinente, aportarse un medio de prueba que constituya por lo
menos presunción grave de que el instrumento se halla o se ha hallado en po-
der del adversario o del tercero. Este sería el medio idóneo, por ejemplo, para
fijar en el proceso los hechos referidos a información contenida en opiniones
o informes de auditoría emanados de firmas de Contaduría Pública, papeles
de trabajo, etc, y los libros de contabilidad en poder del adversario. La falta
de exhibición del documento contable, tiene por efecto que se tenga por cierta
la copia o la afirmación que haga el proponente de su contenido. En nuestra
Venezolana de Televisión, C.A. (Venevisión) vs. República de Venezuela (Fisco Nacional), en el que se
explica que la representación judicial del Fisco Nacional se opuso a la prueba de <<Testigo Experto o
Perito Testigo>> promovida por la contribuyente, por resultar ésta -a su entender- <<impertinente e
inconducente>>, toda vez que con ella se estaría solicitando a un tercero que declare sobre aspectos de
derecho que sólo le competen a los jueces en su labor de interpretación de las normas, pues la empresa
promovente lo que pretende demostrar con dicha prueba, es la <<procedencia de la retención en los
supuestos de operación de compensación y dación en pago y la deducibilidad de las pérdidas sufridas
en las operaciones de cesión de crédito>>.
Respecto a dicho medio probatorio, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia interlocutoria de fecha
1° de diciembre de 2008, declaró inadmisible la prueba de <<Testigo Experto>> promovida por el apo-
derado judicial de la sociedad de comercio Corporación Venezolana de Televisión, C.A. (VENEVISIÓN),
y procedente la oposición formulada por la representante judicial del Fisco Nacional.
Ahora bien, pudo esta Sala advertir que la señalada prueba fue promovida en la persona de Ángel
Hernández, a fin de que éste <<como profesional imparcial e independiente que es>>y especialista
en la materia contable y tributaria, a través de las respectivas preguntas que oportunamente le serían
formuladas, aporte al proceso sus conocimientos técnicos, en relación a la procedencia de las objeciones
fiscales realizadas a la contribuyente en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.
De esta manera, en los términos como fue propuesta dicha prueba se observa que el objeto de la
misma era demostrar por parte de la sociedad mercantil recurrente, la procedencia de la retención en
los rubros de operación de compensación y dación en pago, así como la deducibilidad de las pérdidas
sufridas en las operaciones de cesión de crédito. En tal sentido, juzga esta Máxima Instancia, que la
referida prueba pretende traer a los autos elementos que guardan relación con los hechos debatidos, no
pudiendo considerarse en principio, <<impertinente e inconducente>>, tal y como fue alegado por la
representación fiscal y decidido erróneamente por el Tribunal a quo.”. (Cfr. Sentencia citada en http://
www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/agosto/01141-5809-2009-2009-0334.html).
120
opinión, el solo deber de llevar contabilidad hace presumir su existencia y

llevanza por el obligado a exhibirla.
Con fundamento en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil,
también puede probarse la información y la técnica contable mediante infor-
mes sobre los hechos que consten o se encuentren en documentos ya sean
físicos o electrónicos, libros, archivos u otros papeles que se hallen en oficinas
públicas, bancos, asociaciones gremiales, sociedades civiles o comerciales e
instituciones similares, aunque estas no sean parte en el juicio. Esta prueba
tiene por finalidad requerir información a personas jurídicas públicas o priva-
das respecto de información que conste en documentos libros, archivos sobre
hechos debatidos en el proceso, debiéndose especificar la información que se
solicita y el objeto de la prueba. Por ejemplo, este es el vehículo probatorio
idóneo para demostrar el texto de los principios de contabilidad, publicaciones
técnicas o de las normas de auditoría, mediante requerimiento a la Federación
de Colegio de Contadores Públicos de Venezuela.
d’ La prueba de inspección judicial
Somos de la opinión que la prueba de inspección judicial tiene muy limita-

do uso, en razón de su inconducencia para la demostración de la información,
los documentos y la técnica contable, pues por su naturaleza especialmente
cualificada las situaciones jurídicas asociadas a la contabilidad, su fijación
en el proceso como hechos controvertidos requiere de técnicas probatorias
que exceden la simple constatación sensorial del juez (como ocurre a través
de la inspección judicial) y suponen la comprensión de hechos que requieren
conocimientos especializados asociados a la técnica contable.
Y aun en casos excepcionales –se nos ocurre– relativos a la constatación
de la existencia o el estado de los documentos contables en cuanto objetos y
no de la información en ellos contenida (dejar constancia del estado en que
se encuentran los libros, existencia de tachaduras, enmendaduras, de que no
están legalizados, el contenido de páginas WEB, etc), si dichos documentos
están en poder de la parte, el medio idóneo para su traída al proceso sería como
documental y no mediante inspección. Lo propio en el caso que se encuentre
en poder del adversario o de un tercero, en cuyo caso el medio idóneo sería la
prueba de exhibición. De lo contrario, se desnaturalizaría el medio probatorio
de la inspección judicial, mutándose ilegalmente. Así lo ha considerado la Sala
Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al señalar que:
121
“…Al respecto, ha interpretado este Máximo Tribunal en un caso similar

referido a la promoción de una inspección judicial para acreditar asientos
realizados en los libros del contribuyente, criterio que se ratifica y se extien-
de en este fallo al supuesto previsto en el artículo anteriormente transcrito,
que cuando los documentos objeto de prueba se encuentren en poder de
los promoventes, no deben aceptarse como idóneos o conducentes meca-
nismos procesales alternos mediante los cuales se pretenda <<extraer>> la
información de los mismos, pues, tal como acertadamente lo indicara el a
quo, será a través del traslado de esos documentos o instrumentos que se
consignen en el proceso como prueba documental, que el juzgador podrá
admitirlos para luego, al momento de apreciar el mérito del asunto, pro-
nunciarse respecto a su valor probatorio. (Vid., decisión N° 1879 del 21 de
noviembre de 2007)”238.
Como examinamos con anterioridad, existen medios idóneos, especial-

mente previstos por el ordenamiento para la demostración de las situaciones
jurídicas asociadas a la contabilidad, tanto para la demostración de los docu-
mentos objeto como la información en ellos contenida, tales como la exhibición
e información sobre los libros y registros de contabilidad de la parte o de un
tercero, la experticia contable y el testimonio pericial239.
238
Sentencia de fecha 11 de agosto de 2009, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa, caso Editora
El Nacional vs. República de Venezuela (Fisco Nacional), en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/
agosto/01236-12809-2009-2008-1006.html.
239
Así lo ha expresado la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo: “… la exhibición de documentos
(y los libros lo son) puede ser solicitada a terceros (artículo 437 del Código de Procedimiento Civil),
por lo que dentro de un proceso se puede pedir como prueba el examen y compulsa de determinado
asiento de los libros de contabilidad de un tercero, siempre que se designe previa y determinadamente
qué se ha de compulsar y ello sea pertinente.
El proceso moderno está dominado por el principio de la obtención judicial coactiva de los medios de
prueba, y de él no escapan los terceros que posean material probatorio.
En consecuencia, y sin necesidad que se demuestre la existencia de una unidad económica, el tercero tenía
la obligación de colaborar con la justicia y proveer el material probatorio que se le señalare; bastando
la orden del Tribunal en ese sentido para que no exista violación del artículo 47 constitucional.
La Sala quiere, además, resaltar que la prueba admitida por el juez, fue la inspección judicial de
documentos contables. Se trata de una confrontación de los soportes de una contabilidad, la cual
necesariamente tiene que cotejarse con los asientos, y tal confrontación, que es una operación que
puede involucrar expertos, tampoco es una inspección judicial, por lo tanto considera la Sala que tal
prueba de inspección ocular o judicial era como tal violatoria del artículo 49 constitucional, ya que el
debido proceso fue infringido al realizarse en una materia protegida por la confidencialidad (artículo
60 constitucional) un medio de prueba (la inspección judicial) que contrariaba la probanza especial
destinada a compulsar los asientos contables, o la pericia (auditoría total o parcial) que necesita
cotejar los asientos con sus comprobantes para tener eficacia probatoria, tal como lo exige el artículo
201 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras.
Expuesto lo anterior, la Sala señala que no es la inspección judicial el medio de prueba conducente
para probar los hechos contenidos en la contabilidad específica del comerciante, ya que la Ley prevé
122
Aunque el Juez puede hacerse asistir de un perito para que coadyuve o lo

ayuden en la mejor práctica de la prueba (designación que no es obligatoria y
puede ser propuesta por el promovente o de oficio en caso de ser necesaria), el
protagonismo del práctico como auxiliar de justicia, no implica una experticia,
sino una simple colaboración u orientación al juez mediante conocimientos
especiales para la mejor ejecución de la prueba. Su colaboración no es para que
califique u opine sobre los hechos objeto de constatación, ni para que sustituya
al juez en la práctica, bien en el mismo acto de ejecución o mediante informe
separado. Cualquier exceso implicaría una mutación errónea que invalida la
prueba y le resta todo valor probatorio240.
e’ La prueba de indicios
Dada la naturaleza opinable de la información financiera, mucha de la

demostración sobre el sentido de dichos juicios, es producto de una prueba
circunstancial o indirecta. Es aquí donde la prueba de indicios cumple una
función inestimable. La convicción del juez sobre las situaciones jurídicas
asociadas a la contabilidad, se logra a través de inferencias que se forman a
partir de hechos diversos que, probados, en su conjunto permiten arribar a la
convicción sobre el sentido determinado de la información contable.
La prueba o hecho indicado (desconocido o probado) se establece (cierta
o simplemente en forma probable) por inducción que hace el juez a partir del
hecho conocido (indicador o fuente de prueba) mediante inferencia lógica,
crítica y por experiencia (adecuación lógica) a partir de la información que
aporta el primero que ha sido demostrado en el proceso. Por eso no se trata de
un medio de prueba concreto para probar hechos que interesen a las partes, mediante la exhibición,
examen y compulsa de los libros, así que no es posible decretar y practicar una inspección judicial, en
casos como éste.
En el caso bajo análisis la accionante, sobre cuyos libros de comercio recayó la admisión y evacuación
de la prueba de inspección judicial, en un proceso donde no es parte, se le amenaza con violarle el
principio del secreto de los libros del comerciante, mediante un medio de prueba, que en el supuesto
analizado resulta ilegal, ante tal infracción cometida por el Tribunal de la causa, que le cercena el
derecho a la defensa, la acción de amparo es la vía más idónea para restablecer su situación jurídica,
de manera tal que la presente acción de amparo constitucional debía ser admitida tal como lo hizo el
a quo, y así se declara”. Sentencia de fecha 13 de noviembre de 2008, con ponencia del Magistrado
Luis Antonio Ortiz Hernández, caso Consorcio Barr, S.A. vs Four Seasons Caracas, C.A, en http://
www.tsj.gov.ve/decisiones/scc/noviembre/rc.00760-131108-2008-07-907.htm
240
Vid., Humberto Enrique Tercero Bello Tabares, Tratado de Derecho Probatorio, Tomo II, Ediciones
Paredes, Caracas 2007, p. 964
123
un medio de prueba que se obtiene por representación (no es histórico), sino por
inferencias, razonamientos lógicos y críticos que hace el operador de justicia
partiendo del hecho base, cierto, demostrado en el proceso o indicador241. Es
lo que se denomina presunciones judiciales (u hominis)242.
La prueba y apreciación de indicios se encuentra regulada en los artículos
1399 del Código Civil y 510 del Código de Procedimiento Civil, según el
cual los Jueces apreciarán los indicios que resulten de autos en su conjunto,
teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia entre sí
y en relación con las demás pruebas de autos.
Un caso clínico ayuda a ejemplificar la situación: en el caso de la demos-
tración del carácter exento de la renta de una editorial jurídica para fines del
impuesto en cuestión, el Juez formó su convicción sobre la actividad exenta a
partir de la fijación concordante entre sí de dos indicios: (i) la no distribución
de beneficios (hecho indicado) según inferencia de la cuenta de patrimonio
“Excedente con destino al Fondo Fundacional”, hecho que se fijó a partir
de los estados de situación financiera (hechos indicadores) para los periodos
examinados, aportados al proceso como documentos privados y el (ii) destino
fundamentalmente científico de la actividad generadora de los ingresos ob-
tenidos por la venta y edición de libros jurídicos a librerías jurídicas (hecho
indicado), hecho que se fijó a partir de los documentos privados representados
por las facturas emitidas con ocasión de la venta correspondiente (hecho in-
dicador), las cuales fueron aportadas al proceso como documentos privados.
Así lo decidió el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de
fecha 18 de septiembre de 2008243,
“Se encuentra, igualmente, inserto en la primera pieza del expediente ju-

dicial los Estados de Situación y de Ganancias y Pérdidas de la institución
consultante en sede administrativa, correspondientes a los ejercicios 2003;
2004; 2005; 2006 y 2007, a los cuales se le otorga al valor propio de los
instrumentos privados conforme los Articulo 1363 y siguientes del Código
Civil, de los cuales se evidencia el patrimonio de la fundación recurrente,
así como las ganancias obtenidas durante los mencionados ejercicios econó-
micos, y muy especialmente se detalla la cuenta de patrimonio denominada
241
Vid., Humberto Enrique Tercero Bello Tabares, Tratado de Derecho Probatorio, Tomo II, Ediciones
242
Artículo 1394 del Código Civil.
243
Bajo la autoria de la Jueza Bertha Elena Ollarves, caso Fundación Editorial Jurídica Venezolana en
nulidad por ilegalidad de la consulta del Seniat, que calificó a la Fundación como no exenta del impuesto
sobre la renta, consultada en original, p. 8.
124
“Excedente con destino al Fondo Fundacional” en la cual se registran las

ganancias obtenidas por la FUNDACION EDITORIAL JURIDICA VENEZO-
LANA, cuyo aumento proviene de las ganancias del ejercicio, producida a
su vez por la venta de los libros especializados en el área jurídica.
En el mismo sentido se aprecian las facturas emitidas por la fundación
recurrente en autos, correspondiente a los ejercicios económicos 2006 y
2007, las cuales comprenden la mayoría de las piezas del expediente judicial
–13 piezas–, cuyo valor se otorga el propio de los instrumentos privados
conforme lo señala los Artículos 1363 del Código Civil en concordancia
con el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, y en las cuales se
ha verificado la venta de libros relacionados a la ciencia jurídica. Incluso
detalla este Juzgado Superior, que gran cantidad de los compradores son
conocidas librerías jurídicas que compran al por mayor los libros y revistas
jurídicas, para luego revenderlas”.
En este caso, la prueba de ambos hechos (i) los estados financieros, (ii)
las facturas de venta de libros, y (iii) los documentos emitidos por el Jefe de
División de Depósito Legal del Instituto Autónomo Biblioteca Nacional y de
Servicios de Biblioteca de fecha 15 de febrero de 2008 y Fichas de Registro
del Sistema Internacional Normalizador para Libros (ISBN), permiten inferir
(presumir) que la cuenta de ganancias retenidas demuestra la no distribución
de beneficios a los fundadores producto de una actividad científica relacionada
con la edición y venta de obras jurídicas, hechos que califican como exento el
enriquecimiento correspondiente a la luz de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Pero hay más y no se dijo en la sentencia: el juez pudo reforzar su convicción
y la fuerza de su razonamiento a partir de la presunción legal de corrección de
la situación financiera de la contribuyente, que se infiere de la presunción de
la certificación por contador público de los estados financieros ex artículo 8
de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública. Este dispositivo es suficiente
base legal para predicar la convicción probatoria de la no distribución de
beneficios, y por lo tanto el carácter sin fines de lucro de la entidad, ergo su
cualidad como beneficiaria de la exoneración impositiva.
f’ La prueba de la contabilidad electrónica
La contabilidad no podía escapar al signo de los tiempos modernos: la

tecnología informática. El procesamiento, la documentación y el almacena-
miento de la información contable inteligible mediante medios electrónicos,
automatizados y desmaterializados.
125
Este ingente avance, sin embargo, plantea importantes retos al derecho,

particularmente de tipo probatorio. La contabilidad tradicional soportada en
formato físico, representada en los libros y registros, llevada y anotada manual-
mente, ahora es sustituida por registros contables computarizados, en el que
garantizar y demostrar la integridad de la información es el reto de confiabilidad
y certeza del nuevo medio y por su puesto su capacidad probatoria.
En virtud del principio de libertad probatoria que rige en nuestro sistema
jurídico (artículo 12 del Código de Procedimiento Civil), y de conformidad
con el enunciado del artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, no es-
tando expresamente prohibido el medio electrónico, la viabilidad probatoria
del mismo tiene cabida para la demostración de las pretensiones de las partes.
Su único particularismo como prueba libre, es que “…se promoverán y eva-
cuarán aplicando por analogía las disposiciones relativas a los medios de
pruebas semejantes contemplados en [las Leyes nacionales] y en su defecto
en la forma que señale el Juez”.
Las legislaciones sectoriales bancaria y fiscal vienen contemplando el
medio electrónico como soporte de información financiera y fiscal para los
fines por ella tutelados, que sustituyen los formatos físicos tradicionales y que
surten los mismos efectos probatorios que aquellos. Ya habíamos avanzado
los casos de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, ahora
Ley de Instituciones del Sector Bancario (artículo 79) y el Código Orgánico
Tributario en los supuestos de las declaraciones244, pagos, documentación de
libros y soportes como la factura fiscal245 y documentos equivalentes.
244
Artículo 125 del Código Orgánico Tributario: “La Administración Tributaria podrá utilizar medios
electrónicos o magnéticos para recibir, notificar e intercambiar documentos, declaraciones, pagos o
actos administrativos y en general cualquier información. A tal efecto, se tendrá como válida en los
procesos administrativos, contenciosos o ejecutivos, la certificación que de tales documentos, declara-
ciones, pagos o actos administrativos, realice la Administración Tributaria, siempre que demuestre que
la recepción, notificación o intercambio de los mismos se ha efectuado a través de medios electrónicos
o magnéticos”.
Artículo 138 del Código Orgánico Tributario: “Cuando la Administración Tributaria reciba por medios
electrónicos declaraciones, comprobantes de pago, consultas, recursos u otros trámites habilitados para
esa tecnología, deberá entregar por la misma vía un certificado electrónico que especifique la documen-
tación enviada y la fecha de recepción, la cual será considerada como fecha de inicio del procedimiento
de que se trate. En todo caso se prescindirá de la firma autógrafa del contribuyente o responsable. La
Administración Tributaria establecerá los medios y procedimientos de autenticación electrónica de los
contribuyentes o responsables”.
245
La facturación electrónica es un mecanismo admitido y regulado por el ordenamiento jurídico-tributario,
como una alternativa válida en aquellos casos en que se demuestra la existencia de un alto volumen
de facturación así como del cumplimiento de una serie de requisitos adicionales de carácter técnico.
A este respecto, dicho mecanismo de facturación se encuentra fundamentado en el artículo 54 de la
126
Tal como apunta la doctrina probatoria patria,
“…estos documentos electrónicos no son otra cosa que medios de prueba

judicial, referidos a cosas u objetos con soporte electrónico, que represen-
tan hechos jurídicos diferentes a si mismos, que puedan influenciar en el
ánimo del juzgador al demostrar hechos debatidos en la contienda judicial,
documentos que no se limitan a los mensajes de datos, sino cualquier medio
electrónico que pueda almacenar, reproducir y representar hechos jurídicos
tales como DVD, CD ROM, discos flexibles, disckette, discos duros, discos
compactos, unidades de memoria RAM y REM los cuales no encuentran
regulación en la Ley [sobre mensajes de datos y firmas electrónicas] y
que deben ser propuestos como medios libres en la oportunidad del lapso
probatorio…”246
Para la promoción del medio se debe cumplir con (i) la identificación del
medio DVD, CD, etc, (ii) señalamiento del contendido de los mismos, vale decir,
de los hechos o datos documentados o almacenados, (iii) identificación de la
forma, lugar y persona que almacenó o grabó los datos en cualquiera de estos
documentos electrónicos, siendo que de tratarse de terceros deberá proponerse
su testimonio, (iv) identificación de la persona a quien se le atribuye la autoría
del contenido de esos documentos electrónicos de almacenamiento de datos y
el (v) objeto de la prueba.
La evacuación debe realizarse mediante la reproducción total o completa
del medio electrónico de almacenamiento de datos, donde las partes puedan
controlar o contradecir la prueba y cuyas resultas serán vertidas en un acta
levantada al efecto y cuya apreciación será por vía de la sana crítica. En caso
de impugnación, la prueba en contrario requiere la experticia para demostrar
la autenticidad del medio electrónico de almacenamiento de datos y la origi-
nalidad de su contenido, en el entendido que la falta de impugnación producirá
una aceptación tácita del medio y de su contenido247.
Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo previsto en el 68 del Reglamento de
dicha Ley, y de manera muy particular, desarrollado en el contenido de la Providencia Administrativa
N° SNAT/2008-0286 (Gaceta Oficial N° 38.997 de fecha 19 de agosto de 2008), por medio de la cual,
se reguló la utilización de medios distintos para la emisión de facturas y otros documentos por parte de
los llamados, “prestadores de servicios masivos” para emitir su facturación en formato electrónico.
246
247
127
Según Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas248, los mensajes de

datos y toda información en formato digital, tendrá la misma eficacia probato-
ria que los documentos escritos. La información contenida en un Mensaje de
Datos, reproducida en formato impreso, tendrá la misma eficacia probatoria
atribuida en la ley a las copias o reproducciones fotostáticas249.
En materia mercantil, ante la nueva realidad tecnológica, la doctrina
más conspicua ya se ha planteado los problemas de adaptación de las normas
existentes en el Código de Comercio y otras leyes mercantiles, pensadas para
una contabilidad en formato físico y no digital. Se ha señalado que el principal
problema es el requisito de forma relativo a la legalización por el Registrador
Mercantil de los libros de contabilidad obligatorios y complementarios, según
los artículos 33, 38 y 39 del Código de Comercio y 51, ords. 3 y 4 de la Ley de
Registro Público y del Notariado250, Se trata de un requisito de tipo físico que
opera como presupuesto legal de confiabilidad del soporte y registro formal de
la información contable y, consecuentemente, de la regularidad de su llevanza
como condición de eficacia probatoria de la contabilidad del comerciante.
El Académico Dr. Alfredo Morles ha señalado que, en tal supuesto, sin
menoscabo de la imposibilidad física de la legalización los libros de conta-
bilidad por el Registrador Mercantil, en razón del juego coordinado de los
principios constitucionales del debido proceso y libertad probatoria, seguridad
jurídica, justicia sin formalismos inútiles251, si empresario puede demostrar que
el sistema electrónico de llevanza de contabilidad del empresario de que se
trate, garantiza la integridad de los datos y cumple con la regularidad exigida
como presupuesto formal de confiabilidad de la información contable, el juez
debe dar preferencia al medio electrónico y desaplicar por control difuso de
la constitucionalidad252 las normas de los artículos 33, 38 y 39 del Código de
Comercio,
“…en la necesidad de amparar derechos constitucionales de los interesados

en la contabildiad y en el propio interés público en [la confiabilidad de] los
248
Gaceta Oficial Nº 37.148 del 28 de febrero de 2001.
249
Artículo 4 Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas.
250
Artículo 51 de la Ley de Registro Público y del Notariado: “El Registro Mercantil tiene por objeto:…3.
La legalización de los libros de los comerciantes.4. El depósito y publicidad de los estados contables
y de los informes periódicos de las firmas mercantiles”.
251
Artículos 49, ord. 1 (debido proceso), 299 (seguridad jurídica), 26 (proscripción de formalismos inútiles),
(sustancia sobre la forma como fin del acto procesal y del proceso judicial ) de la Constitución Nacional
de 1999.
252
Artículo 334 de la Constitucion Nacional de 1999.
128
registros contables. De esta manera, el juez podría entrar en el examen de la

pureba contable electrónica, para determinar qué valor probatorio le asigna,
si es que le asigna alguno”253.
Adicionalmente se ha sugerido que
“… existe la posibilidad de crear un procedimiento para que la contabili-

dad electrónica sea reconocida expresamente como un equivalente de la
contabilidad llevada en libros con los requisitos establecidos en el Código
de Comercio, para el caso de que se abrigaran dudas respecto a la interpre-
tación hecha anteriormente: en base a los artículos 3°, 4°, 6°, 16° y 17 de
la Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas y de los artículos 2°, 5°,
48 y 61 de la Ley de Registro Público y del Notariado, se puede dictar un
Reglamento que ponga en práctica un sistema de notificación al Registrador
Mercantil para llevar este tipo de registros contables, notificación que puede
incluso ser tramitada por vía electrónica (aparte único del artículo 2° de la
Ley de Registro Público y del Notariado). Mientras este asunto recibe una
solución definitiva, resulta aconsejable que quien decide llevar contabilidad
electrónica haga una participación al Registro Mercantil, indicando las ca-
racterísticas y detalles del programa que se va a utilizar, esto es, si se trata
de un programa standard empleado comúnmente en el mercado (standard
software) o si se trata de un programa adaptado a las peculiaridades de la
empresa (customized software). Este sencillo paso le dará a la contabilidad
electrónica una mayor confiabilidad”254.
e. El derecho implícito de la contabilidad
Pero todavía hay algo que añadir. Más allá del derecho explícito, esto es,
del producto de actos normativos realizados por autoridades jurídicas, toda
teoría sobre las fuentes del Derecho no puede eludir el problema del llamado
“derecho implícito”, esto es, el que es producto de la elaboración racional
del derecho explícito o del método jurídico o simplemente de la argumenta-
ción jurídica. Esto tiene particular importancia en el derecho contable por la
permanente referencia del derecho a la contabilidad y en consecuencia las
253
254
129
implicaciones lógico deductivo que se conectan con tal reenvío. Hay que
recordar que quien afirma una proposición, afirma todas las proposiciones que
se deducen lógicamente de aquella. Ese es el derecho implícito.
En efecto, el tema de las fuentes del derecho no se agota en la identifi-
cación del derecho, sino también en la precisión de las consecuencias de la
unidad del derecho. Ello plantea la cuestión de cómo podemos explicar que si
el derecho es un conjunto de normas con orígenes muy diversos, la solución
de un caso sea la solución según el derecho. Que el derecho sea unitario, no
quiere decir que sea unívoco.
No es infrecuente que para un caso concreto en su función regulativa el
derecho resulte ser indeterminado, bien porque dentro del conjunto haya nor-
mas inconsistentes (antinómicas), bien porque haya conductas respecto de las
cuales no está clara su situación normativa (lagunas). Lo que se exige en estos
casos es que la indeterminación pueda y sea resuelta, esto es, que la aplicación
del derecho no se agota en la aplicación de alguna de sus normas, sino que la
aplicación de estas requiere reconstruir el derecho como unidad255.
Ante esta situación de insuficiencia de los textos normativos no hay que
engañarse. La solución es una elección entre alternativas disponibles, abiertas
por la discrecionalidad que el lenguaje deja al intérprete. Lo importante es que
se trata de una decisión que, no necesariamente implica arbitrariedad, sino el
prudente arbitrio del decisor. La racionalidad de la decisión estará en la exte-
riorización de la justificación correspondiente. Hoy, lejos está el dogma de la
perfección del legislador y del juez sabio y justo256.
Un caso emblemático lo ofrece la jurisprudencia tributaria en ocasión de
decidir la licitud sobre el cambio de la metodología de valoración del inven-
tario a los fines del impuesto sobre la renta. La ausencia de regulación sobre
el cambio del método FIFO al LIFO, fue entendida por la Sala Político como
una permisión jurídica –contrariamente al reparo fiscal– en razón de la au-
255
Cfr. Josep Aguiló Regla, Teoría general de las fuentes del Derecho (y del orden jurídico), Ariel Derecho,
Barcelona 2000, p. 148.
256
Cfr. Alejandro Nieto, El arbitrio judicial, Ariel Derecho, Barcelona 2000, p. 33. “…se ha desacra-
lizado el mundo del Derecho y se ha empezado a ver las cosas como son: […] no se ve la ley como
una encarnación de la voluntad divina o de la justicia y mucho menos de la voluntad popular. Es una
orden del Poder y como tal hay que entenderla. Ya no se ve al juez como un sacerdote de la ley sino
como un personaje de reacciones sorprendentes, dotado de desmesurados poderes públicos que, por
causas rigurosamente personales y de ordinario incomprensibles, hace y deshace destinos individuales
y ataca o defiende al poder. […] un ser humano obligado profesionalmente a tomar decisiones sobre
conflictos ajenos con frecuencia sin conocer bien los datos reales del litigio y de ordinario sin disponer
del tiempo y de los instrumentos jurídicos imprescindibles para sentenciar responsablemente”.
130
sencia de prohibición legal al respecto y la pertinencia técnica de los cambios

metodológicos de valoración de inventarios según principios contables de
aceptación general257. Si se observa con cuidado, se advierte la inferencia del
257
Así lo decidió el Tribunal Supremo, en Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 16 de mayo
de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso Cervecería Polar vs República de
Venezuela (Fisco Nacional), al señalar que, el cambio del sistema de valuación de inventarios de la
metodología PEPS a UEPS era legítimo toda vez que existía una libertad de elección de la metodología
en cuestión a favor del contribuyente, aunque hizo reserva expresa -absolutamente razonable- de que
la libertad en cuestión debía ser ejercitada dentro de un canon de razonabilidad, consistencia y buena
fé: “Se objeta que las contribuyentes Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A. (CE-
POCENTRO) aplicaron en el ejercicio reparado, el método UEPS (último en entrar, primero en salir)
en lugar del método PEPS (primero en entrar, primero en salir) para la valuación de sus inventarios,
con lo cual aumentaron el costo de los bienes vendidos y, en consecuencia, disminuyeron la utilidad
del negocio. En tal virtud, la Administración Tributaria formuló a las contribuyentes un reparo por la
cantidad de Bs. 56.750.107,60.
Ahora bien, ciertamente este efecto se produce en un determinado ejercicio, pero en los siguientes, por
el contrario, los costos disminuyen y la utilidad aumenta, compensándose de esta manera el resultado
obtenido en el primer ejercicio. Por tal razón y siguiendo los Principios de Contabilidad generalmente
aceptados, se admite sin objeción el uso de uno cualesquiera de estos métodos, o en su lugar, el mé-
todo PROMEDIO, cuando se trata, como en el caso de autos, de una sociedad mercantil que fabrica y
comercializa productos de naturaleza genérica (cerveza y malta).
Al respecto, la Sala observa que no existe en la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable al ejercicio
reparado, norma alguna que prohíba el cambio de uso de uno de estos tres métodos, y por tal razón los
contribuyentes están en libertad de escoger uno cualesquiera de ellos. Los artículos 52, ordinal segun-
do y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, publicada en Gaceta Oficial
Extraordinaria Nº 1194 de fecha 03 de abril de 1968, invocados por la Fiscalización para justificar el
reparo, sólo señalan que los inventarios deben realizarse a su costo y los elementos que dicho costo debe
contener; pero no imponen el uso o variación de un determinado método o sistema para la valuación
de los inventarios. Siendo esto así, resulta improcedente la denuncia hecha por la representación fiscal
de que la recurrida incurrió en una errónea interpretación de la Ley. Así se declara.
Sin embargo, no puede dejar de advertir esta Sala, la disyuntiva que viene presentando, en la práctica,
esta materia de cambio del Método de Valuación de Inventarios que realizan las sociedades, en lo que
respecta a aquellos conocidos como PEPS (primero en entrar, primero en salir), UEPS (último en entrar,
primero en salir) o Promedio, ya que efectivamente se observa la falta de regulación expresa que norme
tal circunstancia, quedando al libre albedrío de las sociedades involucradas, dependiendo de variados
factores, tales como la complejidad de la mercancía que manejen, por su naturaleza genérica, los volú-
menes de inventarios que operan, la alta rotación del producto, el grado de dificultad que en un momento
de coyuntura económica se les presente, entre otros. En razón de ello, se hace necesario precisar que
si bien es cierto que los contribuyentes pueden elegir uno cualesquiera de los métodos mencionados,
conforme a los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, no es menos cierto que la aplicación
del nuevo método que escoja debe hacerse dentro de unos lineamientos de razonabilidad, consistencia
y buena fe.
En estas circunstancias y conforme a las actas procesales, se observa en el caso bajo análisis que la
contribuyente tiene como objeto la industrialización y comercialización de productos genéricos (cer-
vezas y maltas) y que lleva su Contabilidad conforme a los artículos 32 y siguientes del Código de
Comercio, 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 190 del Reglamento de 1968, aplicable
al caso por razón del tiempo; lo cual hace inferir a esta Sala, la sinceridad y necesidad de la actuación
del contribuyente al efectuar el cambio de valoración de inventarios. Por esta razón, se estima también
improcedente el reparo formulado por este concepto. Así se declara.”. en http://www.tsj.gov.ve/deci-
siones/spa/junio/04581-300605-2004-0592.htm
131
razonamiento judicial, respecto del implícito que resulta como consecuencia

de la norma general exclusiva que rige en materia fiscal en la definición de
los elementos esenciales de la obligación tributaria, particularmente el hecho
y su base imponible, es decir, la regla contraria que se infiere de la negación
de las normas de mandato (obligación y prohibición) que definen la base de
cálculo y que consiste en el permiso de la acción no obligatoria ni prohibi-
da: en nuestro caso, el cambio de metodología en alineación con las reglas
y principios de contabilidad. “…se observa la falta de regulación expresa
que norme tal circunstancia, quedando al libre albedrío de las sociedades
involucradas…”.
Pero comoquiera que el derecho también tiene una función valorativa,
es visto como un conjunto de valores o una unidad práctica que persigue
propósitos protectores y/o promocionales de bienes jurídicos, los que pueden
ser compatibles y hasta contradictorios entre sí. Aquí también son posibles
las indeterminaciones valorativas, pero como en el caso de la función regu-
lativa, también los conflictos entre valores (incoherencias) deben y pueden
ser solucionados mostrando una solución justa conforme al derecho. Los
métodos de solución son los de ponderación de valores en función de una je-
rarquía axiológica previamente justificada y como explicitación de principios
implícitos (que consiste en tratar de dotar a las reglas de sentido en términos
de protección y/o promoción de ciertos bienes) de modo de reconstruir como
unidad práctica el derecho frente a toda solución. La consistencia regulativa y
la coherencia valorativa son requisitos necesarios para la justificación de toda
solución jurídica en cuanto guía y valoración de conducta.
El valor jurídico que promociona el derecho de la contabilidad es la utilidad
de la información contable como expresión de la garantía constitucional de
seguridad jurídica y condición de eficiencia del sistema socio económico. La
protección de la producción y uso de información útil para la toma de deci-
siones económicas, en función de las cualidades de (i) comprensibilidad, (ii)
relevancia, (iii) fiabilidad y (iv) comparabilidad de dicha información.
Este es el valor que expresa la unidad del derecho contable. La solución
de cualquier conflicto jurídico acerca de la contabilidad debe ser valorada y
reconducida en función de este y ponderada en relación con cualquier otro
bien constitucional en conflicto.
Un ejemplo clásico se presentó en nuestro medio a propósito de la aplicación
de las normas técnicas sobre cuantificación y presentación de estados financieros
ajustados por inflación, contenida en la Declaración de Principios de Contabilidad
132
N° 10 (DPC N° 10)258, emanada de la Federación de Colegios de Contadores

Públicos de Venezuela. El dilema técnico consistía en cuestionar la sinceridad
de la información financiera cuantificada según valores históricos en tiempos de
hiperinflación. Se dijo con razón que la contabilidad histórica comprometía la
comparabilidad de la información, pues se trataba de cifras cuantificadas según
unidades monetarias de aparente igual valor nominal pero con distinto poder
adquisitivo. Que tal diferencia determinaba la inconfiabilidad de los estados
financieros preparados con monedas heterogéneas. De allí la plausibilidad del uso
de la técnica de cuantificación nivel general de precios para utilizar una medida
de cuenta homogénea y el abandono del principio del costo histórico.
Desde un punto de vista jurídico, el problema consiste en establecer, si
en atención a la incuestionable falta de uniformidad de la unidad de cuenta
en inflación y al amparo del artículo 304 del Código de Comercio, la cuanti-
ficación de la información financiera debe hacerse en moneda histórica o en
moneda homogénea según la técnica a la que se refiere la DPC N° 10 (ahora
VEN-NIF N° 2).
Nosotros hemos sostenido que la norma en cuestión, da cabida a una
libertad de acción para el comerciante, quien puede optar según su prudente
juicio, entre una u otra metodología en función de la estructura patrimonial
y naturaleza de la actividad que la entidad realice y que sea más idónea para
representar la situación financiera de la entidad, esto es, para cumplir el fin
técnico de la contabilidad de garantizar la producción de información útil.
Dada la libertad a priori a favor del comerciante, aquel interesado que
alegue que una determinada metodología no es idónea para representar la
razonabilidad de la situación financiera de una entidad, deberá probar no sólo
la falta de idoneidad metodológica, sino cómo la desviación técnica se traduce
en un daño material a los interesados en la información financiera (i.e. en la
distribución de beneficios y otras participaciones sociales, el error en la toma
de decisiones sociales, compra o venta de acciones de la sociedad, etc. ).
Confirma lo dicho con anterioridad que, en nuestro medio ha sido constante
la alegación de que las técnicas de corrección monetaria no son idóneas para
el sector financiero dada la composición de su patrimonio fundamentalmente
por cuentas monetarias. Por tal razón, la contabilidad del sector financiero se
expresa en cifras históricas, incluidas las empresas en que estas tengan inver-
siones, así como la participación patrimonial correspondiente, según expresa
disposición de la Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras,
258
Ahora VEN-NIF N° 2.
133
ex artículo 12 del Manual de Contabilidad para Bancos y otras Instituciones

Financieras y Entidades de Ahorro y Préstamo259.
Por lo tanto, en ausencia de tal demostración, la sola diferencia meto-
dológica no es suficiente para afirmar su ilegalidad.
Pero permítasenos una constatación más: El derecho contable se ha creado
a partir de la juridificación de la técnica contable.
B. LA jURIDIFICACIón DE LA CONTABILIDAD
EN EL DERECHO MERCANTIL
En efecto, en el ámbito del derecho mercantil, antes de la progresiva ju-
ridificación de la materia contable, la contabilidad no era más que una faceta
del actuar práctico de los comerciantes, realizado de modo voluntario y por su
propio interés de ordenar y conocer la marcha de su gestión. Fue la necesidad
de utilizar los documentos contables y en particular los libros de contabilidad
como medios de prueba, lo que impuso la necesidad de hacer obligatoria la
contabilidad y su exteriorización mediante la llevanza de los libros de contabi-
lidad como vehículo de expresión y documentación de la situación patrimonial
y los resultados del comerciante.
El interés por la contabilidad se incrementó en materia mercantil por la
avidez de sujetos distintos al comerciante, de conocer sobre la información
contable, comenzando con los propios socios del negocio, quienes participan
del beneficio de la sociedad, pasando por los acreedores quienes al conocer
adecuadamente la situación patrimonial pueden medir el riesgo de repago de
sus acreencias. Incluso, hoy en día hasta los trabajadores son destinatarios de
la información contable, tanto como participantes de las utilidades sociales,
como acreedores de la misma empresa.
De allí que, la necesidad de orden práctico y técnico de llevar contabilidad
con el objetivo de salvaguardar los intereses plurales que confluyen en el tráfico
económico, haya determinado su reconocimiento por los ordenamientos mer-
cantiles y la institucionalización jurídica del deber de llevar contabilidad.
a. El Código de Comercio como derecho común de la contabilidad

En el ámbito del derecho mercantil venezolano, el régimen legal de la
contabilidad es muy escueto y salvo sectores económicos específicos (mercado
259
Gaceta Oficial N° 38.247 de fecha l0 de agosto de 2005.
134
de valores, financiero y de seguros), sólo existen reglas generales en el Código

de Comercio sobre la forma de llevar los libros de contabilidad declarados
obligatorios, permitiendo, en ausencia de regulación expresa, una amplia li-
bertad de métodos para cuantificar y presentar la información financiera que,
en principio, sólo es obligatoria para los comerciante.
En efecto, siguen siendo las disposiciones del Código de Comercio vigente
desde 1919, que desde su antecesor de 1904, al hacer recepción del Código
de Comercio Italiano de 1882, se limita a ordenar (i) los libros de contabili-
dad del Diario, Mayor e Inventarios como obligatorios, (ii) la forma de los
asientos contables, (iii) el valor probatorio de la contabilidad mercantil y (iv)
como sólo criterio de cuantificación de la información financiera, la exigencia
ex artículo 304, copiada textualmente del artículo 176 del citado Código de
Comercio italiano de 1882, de que el balance represente “…con evidencia y
exactitud los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas,
fijando las partidas del acervo social por el valor que realmente tengan o se
les presuma. A los créditos incobrables no se les dará valor.”
Se trata fundamentalmente de regulaciones formales sobre la contabilidad,
esto es, sobre el deber de llevanza de los documentos y libros de contabilidad.
Son pocas, como se dijo, las normas de carácter sustantivo o material, que esta-
blecen los objetivos del balance y la cuenta de resultados, en el sentido de cómo
reflejar con claridad y corrección la situación patrimonial de la empresa.
A este fin conviene enfatizar que, según pacífica línea de jurisprudencia
del Tribunal Supremo,
“… la contabilidad mercantil de una empresa se lleva en los libros Diario,

Mayor e Inventarios y no en cualquier clase de libros o papeles, por lo que
no podrá en estos casos ordenarse experticias complementarias del fallo
sobre papeles, documentos o correspondencia distinta de la contabilidad
mercantil…”260.
En palabras resumidas: la contabilidad de una empresa mercantil es una

sola y es la que se registra en los libros de contabilidad exigidos por el ordena-
miento jurídico y son los habilitados por el Registro Mercantil, ex artículos 32,
33, 34, 36 y 37 del Código de Comercio261. Cualquier otro documento sobre la
260
Sentencia de la extinguida Corte Suprema de Justicia en Sala de Casación Civil, Mercantil y del Trabajo,
de fecha 10 de Noviembre de 1989, citado en la obra de Miguel Arrieta Zinguer, “La contabilidad
mercantil de los empresarios”, en Centenario del Código de Comercio Venezolano de 1904; Tomo I,
Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas 2004, p. 49.
261
Gaceta Oficial Extraordinaria N° 475, de fecha 21 de diciembre de 1955.
135
contabilidad es complementario y simplemente informativo, con la advertencia

que llevar más de una contabilidad constituye un fraude262.
Lo importante es enfatizar que, en todo caso, la obligación de llevar la
contabilidad mercantil hace surgir una presunción de regularidad en la activi-
dad del empresario. La información correspondiente es fundamento de hecho
para dimensionar cuantitativamente la aplicación de diversas consecuencias
jurídicas, relativas a derechos, obligaciones y sanciones previstas por el
Código de Comercio y otras leyes sectoriales mercantiles, tan importantes y
decisivas al empresario como la determinación de los beneficios sociales y la
distribución de dividendos (artículos 304 y 306), la separación del socio de la
sociedad (articulo 282), los reintegros y reducciones de capital, la liquidación
de la sociedad (artículo 264)263, entre otros.
Entre las regulaciones contables más importantes destacan, (i) la obligación
de los comerciantes de llevar el Libro Diario, Mayor y de Inventarios y todos
los auxiliares que considere conveniente264; (ii) la obligación de legalizar los
libros obligatorios como presupuesto formal de su eficacia probatoria, esto es,
poner nota, fecha y firma del Juez o Registrador Mercantil en el primer folio
del Libro Diario y de Inventarios, y sello de la oficina en cada hoja para que
se puedan poner en uso265; (iii) la obligación del comerciante de asentar día
a día las operaciones que haga266; (iv) la obligación del comerciante de hacer
descripción de todos los bienes al comenzar el giro y al fin de cada año en el
Libro de Inventarios, el cual deberá cerrarse con el balance general y la cuenta
de ganancias y pérdidas267; (v) la prohibición a los comerciantes relativas a la
alteración, enmienda y tachadura de los asientos y libros de contabilidad268;
(vi) regulación de forma de salvar los errores y omisiones de los asientos269;
(vii) regulación del valor probatorio de los libros obligatorios: hacen prueba
entre comerciantes por hechos del comercio270 y de los libros auxiliares:
262
En materia tributaria considerado “indicio” de defraudación tributaria (“…llevar dos o más juegos de
libros para una misma contabilidad, con distintos asientos”), ex artículos 116 y 117, ord. 6, del Código
Orgánico Tributario.
263
Cfr. Morles Hernández, Alfredo, Curso de derecho mercantil <introducción. La empresa y el empre-
sario>, Tomos I, Novena Edición, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas 2007, p. 402.
264
Artículo 32.
265
Artículo 33.
266
Artículo 34.
267
Artículo 35.
268
Artículo 36.
269
Artículo 37.
270
Artículo 38.
136
deben reunir todos los requisitos que deben cumplir los libros necesarios271;
(viii) prohibición de investigaciones de oficio sobre los libros de los comer-
ciantes272; (ix) Prohibición sobre la manifestación y examen general de los
libros de los comerciantes273, (x) regulación sobre la forma de presentación
de libros en juicios para el examen y compulsa de lo que tenga relación con
la causa274; (xi) faculta de solicitar el juramento deferido entre comerciantes o
decisión de controversias según lo que señale la otra parte275; (xii) obligación
del comerciante de conservar sus libros y correspondencia durante 10 años276;
(xiii) obligación de los administradores de las compañías de presentar a los
comisarios balance que demuestre los beneficios realmente obtenidos y las
pérdidas experimentadas, fijando las partidas del acervo social por el valor
que realmente tengan o se les presuma277; (xiv) obligación de los comisarios
de presentar informe explicando los resultados del examen del balance y de
la administración278; (xv) obligación de los administradores de depositar en
la compañía copia del balance y del informe del comisario a los fines de ser
aprobados279; (xvi) prohibición a los administradores de distribución de divi-
dendos a los accionistas que no sean por utilidades líquidas y recaudadas280;
(xvii) obligación de los administradores de suministrar al Juez de Comercio
copia del balance aprobado y del informe de los comisarios281; (xviii) obligación
del comerciante que haga la solicitud a los fines de ser declarado en atraso,
presentar los libros de comercio regularmente llevados282; (xix) posibilidad
de ser declarada culpable la quiebra cuando el fallido no hubiere llevado
libros de contabilidad o si de llevarlos, los mismos estuvieren incompletos o
defectuosos283; (xx) calificación de quiebra como fraudulenta si el quebrado
ha ocultado, falsificado o mutilado sus libros284; (xxi) posibilidad del Juez de
disponer como medida preventiva la ocupación judicial de los libros una vez
271
Artículo 39.
272
Artículo 40.
273
Artículo 41.
274
Artículo 42.
275
Artículo 43.
276
Artículo 44.
277
Artículo 304.
278
Artículo 305.
279
Artículo 306.
280
Artículo 307.
281
Artículo 308.
282
Artículo 899.
283
Artículo 917.
284
Artículo 918.
137
que los acreedores introduzcan demanda pidiendo la declaratoria de quiebra285;

(xxii) facultad del Juez de acordar el arresto provisional del fallido en caso
de que se niegue a presentar sus libros286; (xxiii) obligación de los síndicos a
formar el balance por lo que resulte de los libros y papeles del fallido, cuando
este se niegue a presentar el balance287; (xxiv) obligación del síndico de citar
al fallido para examinar los libros y cerrarlos, para aclarar dudas y para la
formación del balance288.
En todo caso, las normas del Código de Comercio se convierten en la
normativa de general aplicación en materia de contabilidad, pues como
veremos las leyes mercantiles especiales no se oponen a lo establecido en
dicho Código, sino que regulan mas pormenorizadamente determinadas es-
pecialidades que tienen su origen en el carácter social del empresario. Así lo
confirman, por ejemplo, las normas de los artículos 201 de la Ley General
de Bancos y otras Instituciones Financieras de 2008 (derogada por la Ley de
Instituciones del Sector Bancario)289 y, los artículos 66 y siguientes de la Ley
de la Actividad Aseguradora.
En efecto, las mayores exigencias regulatorias de la contabilidad mercantil
han sido desarrolladas en los sectores de las sociedades bancarias290, de se-
guros291 y del mercado de valores292, mediante regulaciones específicas en las
leyes sectoriales respectivas y mediante encargo a los órganos sectoriales de
control para dictar normas generales sobre la contabilidad y sobre el control
de la información financiera en los ámbitos materiales respectivos.
285
Artículo 932.
286
Artículo 949.
287
Artículo 980.
288
Artículo 981.
289
Artículo 201: DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD: “Los libros de contabilidad llevados por bancos
y otras instituciones, serán ajustados a las disposiciones del Código de Comercio y a todas aquellas
dictadas por la SUDEBAN, los documentos acreditativos de los asientos en ellos registrados, podrán
hacer pruebas en la misma forma en que lo determina el Código de Comercio.
Los libros auxiliares de contabilidad pueden ser aprovechados en juicio. Para la utilización de la con-
tabilidad bancaria como medio de prueba en juicio, se aplicarán las normas del Código de Comercio
y el CPC”.
Hoy genéricamente referido en el artículo 3 de la Ley de Instituciones del Sector Bancario, al indicar
las fuentes normativas del sector bancario, entre otras, la “…ley que regula la materia mercantil”.
290
Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras (Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinaria, de
fecha 31 de julio de 2008), derogada por la Ley de Instituciones del Sector Bancario (Gaceta Oficial
N° 6.015 Extraordinaria, de fecha 28 de diciembre de 2010).
291
Ley de la Actividad Aseguradora (Gaceta Oficial N° 5.990 Extraordinario, de fecha 29 de julio de
2010).
292
Ley de Mercado de Capitales (Gaceta Oficial N° 6.565, de fecha 22 de octubre de 1998, derogada por
la Ley de Mercado de Valores (Gaceta Oficial N° 39.489, de fecha 17 de agosto de 2010).
138
b. La contabilidad del sector bancario
Sin lugar a dudas, es en el sector bancario, por la importancia y el interés

público de la materia, donde la regulación de la contabilidad esta presente con
mayor alcance, detalle, y rigurosidad, tanto en sus aspectos materiales como
formales, incluidos los sancionatorios y penales.
En efecto, en el caso de la Ley de Instituciones del Sector Bancario, (an-
tes la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras), le atribuye
competencia normativa a la Superintendencia de Instituciones del Sector
Bancario, para (i) dictar las normas contables orientadas según principios
de contabilidad de aceptación general293, (ii) la posibilidad de exigir estados
financieros específicos, índices de situación financiera trimestrales, así como
la opinión de auditores externos sobre estados financieros según manual de
contabilidad emanado de la superintendencia294, (iii) dictar la normativa pru-
dencial sobre cuentas de resultado y auditorías de los estados financieros295,
(iv) creación de normas generales para la elaboración de los asientos conta-
bles y libros obligatorios296, (v) sobre la exclusión de determinadas partidas
del patrimonio en la determinación de los indicadores financieros, índices
patrimoniales y porcentajes; y regulación y tratamiento de la reserva legal297,
(vii) sobre la obligación de repatriar los centros de cómputos y bases de datos
de empresas domiciliadas en el extranjero, todo esto bajo la supervisión de
la Superintendencia de Bancos298, (viii) sobre la sustitución de los libros de
contabilidad por sistemas electrónicos de contabilidad; y valor probatorio de
los mismos299, así como (ix) se crean especificas regulaciones sobre sanción
a los fraudes documentales300, (x) sanción para quienes utilicen información
falsa para realizar operaciones bancarias301, (xi) sanción penal para quienes
utilicen información financiera falsa que no refleje la “verdadera situación”
(recticus: situación razonable) de los entes sometidos a la Superintendencia
de Bancos302.
293
Artículo 78, artículo172 numeral 19, artículo 99 numeral 12 y artículo 123, (antes artículo 193).
294
Artículo 78 numeral 4 y artículo 52, (antes artículo194).
295
Artículo 172 numeral 14, (antes artículo 199).
296
297
Artículo 50, (antes artículo 205).
298
Disposición Transitoria Séptima.
299
Artículo 79 (antes artículo 203).
300
Artículo 221 y artículo 223, (antes artículo 433).
301
302
139
c. La contabilidad del sector de seguros y reaseguros
Por su parte, la Ley de la Actividad Aseguradora, establece la (i) obligación

de las empresas de seguros de cortar sus cuentas, efectuar el cálculo y ajustar
reservas al final de cada año civil y las reaseguradoras al 30 de junio de cada
año303, (ii) obligación de presentar a la Superintendencia de la Actividad Ase-
guradora el balance, el estado de ganancias y pérdidas, los anexos contables y
estadísticos y ejemplar de memoria aprobada por su asamblea de accionistas;
prórroga para la presentación de los documentos por causa extraña no imputable
justificada; no aprobación por la superintendencia en casos de irregularidades
graves304, (iii) obligación de llevar la contabilidad agrupando las cuentas según
el código contable que para cada tipo de actividad establezca la superinten-
dencia305, (iv) obligación de publicar los balances y estados de ganancias y
pérdidas aprobados; prohibición de publicar balances ni estados de ganancias
y pérdidas que no estén ajustados a los modelos establecidos por la Superin-
tendencia de la Actividad Aseguradora306, (v) obligación a los corredores de
remitir ejemplar de los balances y estados de ganancias y pérdidas aprobados
por la Superintendencia de la Actividad Aseguradora a las empresas de seguros
con las cuales tengan negocios307, (vi) expedición por la superintendencia de
copias certificadas de los estados financieros por requerimiento de las empresas
de seguros308; (vii) facultad de la Superintendencia de la Actividad Aseguradora
para revisar la razonabilidad de los estados financieros en los procedimientos
administrativos; 309 (viii) obligación de la Superintendencia de la Actividad
Aseguradora de llevar y mantener el libro de registro de inscripciones de los
auditores externos contables310; (ix) obligación de la Superintendencia de la
Actividad Aseguradora de dictar normas prudenciales relativas a la forma,
constitución y términos de la reservas que deben realizar las empresas de se-
guros y reaseguros311, (x) responsabilidad solidaria de accionistas y directores
por la adecuada constitución, inversión, representación, custodia, grado de
303
Artículo 69.
304
Artículo 68.
305
Artículos 36, 66 y 164.
306
Artículo 71.
307
Artículo 122.
308
Artículo 5 numeral 8.
309
310
311
Artículo 44.
140
liquidez y seguridad de las reservas técnicas312, (xi) obligación de las empresas

aseguradoras, reaseguradoras y de medicina prepagada de mantener márgenes
de solvencia que permitan cumplir a cabalidad sus compromisos313; (xii) la
contabilidad de los sujetos regulados por la ley de la actividad aseguradora y
de las cooperativas que realicen actividad aseguradora, se hará de conformidad
con lo establecido en los Manuales de Contabilidad y Códigos de Cuentas que
dicte la superintendencia. Los mencionados manuales y códigos se adaptarán
a los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas interna-
cionales de contabilidad314; (xiii) facultad de la superintendencia de solicitar
información, documentos, libros o contratos para determinar la veracidad de
la información financiera (rectius: razonabilidad)315 (xiv) obligación de los
sujetos regulados por la Ley de la Actividad Aseguradora de remitir los es-
tados financieros consolidados acompañados de la información contable que
requiera la superintendencia316 (xv) obligación de las empresas de seguros y
reaseguros de acompañar los estados financieros anuales de los informes de los
auditores externos de actuarios independientes elaborados según las normas
que dicte la Superintendencia de la Actividad Aseguradora317 (xvi) obligación
de las empresas de seguros y reaseguros de contabilizar las reservas técnicas
de conformidad con esta ley y las normas prudenciales que dicte la Superin-
tendencia de la Actividad Aseguradora318; (xvi) facultad de la Superintenden-
cia de la Actividad Aseguradora de ordenar reclasificaciones contables a los
sujetos regulados por la ley para ajustar los requerimientos de solvencia por
insuficiencia de las reservas técnicas319; (xvii) facultad de la Superintendencia
de la Actividad Aseguradora para ordenar la rectificación o modificación del
valor con que se encuentran contabilizados las inversiones u otros activos de
las empresas, reaseguros y demás sujetos sometidos a su control320; y (xviii) se
establecen sanciones pecuniarias, sin perjuicio de las sanciones penales, para
quienes falseen la verdad (rectius: manipulen la información) de los estados
financieros, informaciones financieras (sic), de reservas técnicas, patrimonio
312
Artículo 56.
313
Artículo 63.
314
Artículo 66.
315
Artículo 67.
316
Artículo 68.
317
Artículo 69.
318
Artículo 77.
319
Artículo 92.
320
Artículo 93.
141
propio no comprometido, margen de solvencia, inversiones o cualquiera otros

datos financieros.
d. La contabilidad del sector de valores
Lo propio ocurre con la del Ley de Mercado de Valores (antes Ley de

Mercado de Capitales) al facultar a la Superintendencia Nacional de Valores
(antes la Comisión Nacional de Valores) para (i) determinar la forma y con-
tenido de los estados financieros que deben presentar obligatoriamente las
sociedades que pretendan hacer oferta pública de valores tomando en cuenta
los principios de contabilidad de aceptación general321, (ii) así como la forma en
que se deberán llevar los libros obligatorios de contabilidad322, (iii) la facultad
de de realizar inspecciones de libros y estados financieros de sociedades no
sometidas a su control323, (iv) sancionar administrativamente a los contadores
públicos en ejercicio independiente de la profesión que hagan uso de infor-
mación “financiera falsa” (recticus: manipulen la información financiera)324,
(v) sanción penal a quien con motivo de la negociación de valores en oferta
pública, suministre “información falsa” (recticus: información financiera
incorrecta) sobre la situación financiera de la sociedad325, (vi) sanción penal
a los contadores públicos en ejercicio independiente de la profesión que dic-
taminen “falsamente” (recticus: manipulen la opinión de auditoria) sobre la
situación financiera de la sociedad326.
e. La regulación de la contabilidad mercantil en el derecho

comparado
Del resto, en Venezuela no existe una regulación general de la contabilidad,

esto es, sobre los principios que la rigen, con normas jurídicas expresas sobre
321
Artículo 8 numeral 15, (antes artículo 9 numeral 9).
322
Artículo 8 numeral 20, (antes artículo 9 numeral 11). La derogada Ley de Mercado de Capitales contenía
una interesante competencia normativa sobre el tratamiento de la colisión entre principios de contabilidad
de aceptación general emitidos por la Federación de Contadores Públicos de Venezuela y las normas
establecidas por la Comisión Nacional de Valores, obligando a la revelación de las inconsistencias y
sus efectos sobre la situación financiera respectiva.
323
324
325
Artículo 50 numeral 7 y 14, (antes artículo 138 numeral 1).
326
Artículo 51 numeral 2, (antes artículo 138 numeral 2).
142
la forma de la presentación, cualificación y cuantificación de la información

financiera, tal como acontece en otras jurisdicciones del derecho comparado
donde se puede predicar la existencia de un auténtico derecho contable orgá-
nico, integrado y sistemático.
a’ El derecho contable orgánico
Por ejemplo, varias legislaciones mercantiles se han decantado por el

reconocimiento expreso y detallado, así como el establecimiento de un orden
jerarquizado de reglas contables, declarando los principios de contabilidad de
aceptación general en la respectiva jurisdicción y la forma del reconocimiento de
ulteriores metodologías contables, esto es, se identifican las fuentes de creación
de las reglas y principios de contabilidad, sea que se atribuya dicha función a
entes profesionales de la contabilidad o que la función sea directamente atri-
buida a un ente público, incluso con la integración de soluciones intermedias,
incluidos mecanismos de consulta previa para la formulación y adaptación de
las reglas técnicas contables y su significación jurídica. Emblemáticos son los
casos, español, colombiano, chileno y norteamericano, por citar sólo algunos.
a’’ El caso español
En el país Ibérico, los Principios de Contabilidad son recogidos por

el Legislador para imponerlos con carácter general, en la confección de la
Contabilidad. El artículo 38 del Código de Comercio establece expresamente
que: “La valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que
figuran en las cuentas anuales deberán realizarse conforme a los principios
de contabilidad generalmente aceptados”.
La labor de fijación de los Principios de Contabilidad se verifica a través
del Plan General de Contabilidad. Incluye un código de cuentas uniforme
por el que debe seguirse la presentación de la información financiera para todo
operador contable. Este texto normativo se considera un Reglamento Ejecutivo
de las normas de contabilidad contenidas en el Código de Comercio y en la
Ley de Sociedades Anónimas. El último fue dictado en fecha 16 de noviem-
bre de 2007, en el proceso de armonización contable siguiendo las Normas
Internacionales de Información Financieras327.
327
Real Decreto 1514/2007 de fecha 16 de noviembre de 2007.
143
Señala que “...la Contabilidad de la empresa se desarrollará aplicando

obligatoriamente los Principios Contables que [éste indica]”, entre otros,
(i) prudencia, (ii) empresa en funcionamiento, (iii) registro, (iv) devengo,
(v) principio del precio de adquisición y otros criterios de valoración (coste
histórico, valor razonable, valor neto realizable de un activo, valor de uso,
valor actual, coste amortizado, valor contable o en libros, valor residual), (vi)
correlación de ingresos y gastos, (vii) no compensación, (viii) uniformidad, e
(ix) importancia relativa. Se agrega que, en caso de conflicto entre Principios
Contables obligatorios deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuen-
tas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera
y de los resultados de la empresa. Sin perjuicio de lo anterior, el principio de
prudencia tendrá carácter preferencial sobre los demás principios.
Se consideran Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, los
establecidos en (i) el Código de Comercio, (ii) el Plan General de Contabilidad
y sus Adaptaciones Sectoriales, (iii) las Normas de desarrollo que, en materia
contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (ICAC), organismo autónomo adscrito al Ministerio de Economía y
Hacienda328, y (iv) la demás legislación que sea específicamente aplicable.
b’’ El caso Colombiano
En el país Neogranadino, el artículo 50 del Código de Comercio (Decreto

Presidencial N° 410 de fecha 27 de marzo de 1971), reenvía en todo lo relativo
a las reglas sobre presentación y cuantificación de la contabilidad a lo estable-
cido en otras leyes y los dictados del gobierno.
Para tal fin los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados están
regulados por el Decreto Presidencial N° 2649 del 29 de Diciembre de 1993
en ejecución de la potestad reglamentaria que compete al Presidente de la
República. Dicho texto reconoce como principios básicos (ente económico,
328
Según sentencia del Tribunal Supremo Español de fecha 27 de octubre de 1997, se declaró el carácter
normativo de las resoluciones de la ICAC y su efecto vinculante frente a terceros, más allá de una
normación interna u organizativa, haciendo consideración de la prohibición de los reglamentos auto-
nomos. Señala expresamente que la facultad normativa tiene fundamento en un expreso apoderamiento
del artículo 2 de la Ley 19/1988 de auditoría de cuentas. Dicho fundamento fue modificado y ubicado
posteriormente en la disposición final primera de la Ley 16/2007 de 4 de julio, que estable tal como lo
hacia el Plan general de contabilidad, que tal función normativa es en desarrollo del plan general de
contabilidad y sus normas complementarios, en particular, en relación con los criterios de reconocimiento
y reglas de valoración y elaboración de las cuentas anuales.
144
continuidad, unidad de medida, periodo, valuación o medición, esencia sobre

forma, realización, asociación de ingresos y gastos, mantenimiento del pa-
trimonio, revelación plena, importancia relativa o materialidad, prudencia y
característica y prácticas de cada actividad), esto es, en Colombia la creación
de reglas contables es función de la autoridad pública.
Tratándose del reconocimiento y revelación de hechos económicos, los
Principios de Contabilidad generalmente aceptados priman y deben aplicarse
por encima de cualquier otra regla contable. Sin embargo, deben revelarse las
discrepancias entre unas y otras.
Cuando se utilice una base comprensiva de Contabilidad distinta de los
Principios de Contabilidad generalmente aceptados, estos se aplicarán en forma
supletoria en lo pertinente.
En todo caso, cuando normas distintas e incompatibles con los Principios
de Contabilidad generalmente aceptados exijan el registro contable de ciertos
hechos, estos se harán en cuentas de orden de control o fiscales.
Para fines fiscales cuando se presente incompatibilidad entre las presentes
disposiciones y las de carácter tributario, prevalecerán éstas últimas.
De otro lado, mediante Ley 43 del 13 de Diciembre de 1990 se creó el
Consejo Técnico de la Contaduría Pública, como ente consultivo integrado
por funcionarios públicos y técnicos profesionales con el objeto de adecuar
las normas legales sobre la Contabilidad a las características y prácticas de
las diferentes actividades económicas con el fin de que redunde en informa-
ción neutral y con fidelidad representativa. Su función es sólo consultiva y no
normativa sobre la materia.
c’’ El caso Argentino
En el país Río Platense, la competencia normativa para la regulación de

las normas y principios de contabilidad corresponde al Consejo Profesional
de Ciencias Económicas. Es preciso señalar que el artículo 6 del Estatuto de
la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas
autoriza a la Federación a dictar normas técnico-profesionales de aplicación
general en el ejercicio de la profesión contable.
Asimismo, según la Ley Nro. 466 del Gobierno de la Ciudad de Buenos
Aires, que regula todo lo referente al Consejo Profesional de Ciencias Econó-
micas de su jurisdicción, establece en su artículo 2 lo siguiente:
145
“Corresponde al Consejo Profesional de Ciencias Económicas:(…) b) Re-

glamentar y ordenar el ejercicio de las profesiones de Ciencias Económicas
y regular y delimitar dicho ejercicio en sus relaciones con otras profesiones.
(…) f) Dictar medidas y disposiciones de todo orden que estime necesarias
o convenientes para el mejor ejercicio de las profesiones cuya matrícula
controla (…)”
Estos principios se encuentran plasmados en la Resolución Técnica Nro. 10

de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.
Esta resolución fue formulada principalmente en base a: la Séptima Confe-
rencia Interamericana de Contabilidad (celebrada en el año 1965 en Mar del
Plata); la Séptima Asamblea Nacional de Graduados de Ciencias Económicas
(celebrada en 1969 en el partido de Avellaneda-Provincia de Buenos Aires) y;
la Recomendación Nº 1 e Informes Nº 1 y 2 de la Asociación Interamericana
de Contabilidad; entre otros antecedentes doctrinarios y profesionales329.
d’’ El caso Mexicano
En el país Azteca, de conformidad con el artículo 16 del Código de Co-

mercio todo comerciante debe llevar un “sistema de contabilidad adecua-
do”, reconociéndose una amplia libertad sobre las formas de presentación y
cuantificación de la información contable, mediante los instrumentos, recursos
329
Con gran frecuencia los tribunales tributarios se hacen eco de conceptos y principios contables con el fin
de aclarar y decidir el alcance de causas tributarias. en el caso de la decisión sobre la procedencia de la
repetición de sumas abonadas en exceso en concepto de impuesto a las ganancias, que oportunamente
había rechazado la administración fiscal, la discrepancia radicaba en una diferencia de criterios que tenía
el contribuyente con el ente recaudador acerca del modo en que debían ser asignados y prorrateados
los quebrantos a los ejercicios fiscales. A la hora de fallar, lo que determinó la decisión de la Sala D
del Tribunal Fiscal de la Nación fue uno de los PCGA, reafirmando de esta manera su importancia y
determinación en lo que concierne a la materia contable. En este sentido, dijo: “Contrariamente a lo
que sostiene la accionante, las pérdidas deben devengarse en el ejercicio en que las mismas llegan a
conocimiento del ente, criterio este que surge de la aplicación de la regla de “prudencia” en materia
contable. Al respecto se expresa Enrique Fowler Newton: “Contabilidad superior” - Ed. Contabilidad
Moderna - 1979 - T. I - pág. 133 de la siguiente manera: “Las pérdidas fueron definidas en 4.6 como los
sacrificios incurridos sin compensación económica para el ente. Dado que debido a esa característica
resulta imposible la vinculación de una pérdida con cualquier ingreso, la única alternativa razonable
para su tratamiento contable es cargar las mismas al ejercicio en que se produce el hecho que las
genera. Esta pauta se encuentra de alguna manera contenida en los PCGA en vigencia, dado que el
mal llamado principio de prudencia requiere contabilizar todas las pérdidas cuando se conocen...”. el
fallo de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación del 19/11/1986, caso “Galicia Ahorro y Préstamo
S.A. y Préstamo para la Vivienda u otros Inmuebles”.
146
y sistemas de registro y procesamiento que mejor se acomoden a las caracte-

rísticas particulares del negocio, pero que en todo caso deberá satisfacer los
requisitos mínimos de (i) permitir identificar las operaciones individuales y
sus características, así como conectar dichas operaciones individuales con los
documentos comprobatorios originales de las mismas, (ii) permitir seguir la
huella desde las operaciones individuales a las acumulaciones que den como
resultado las cifras finales de las cuentas y viceversa; (iii) permitir la prepara-
ción de los estados que se incluyan en la información financiera del negocio;
(iv) permitir conectar y seguir la huella entre las cifras de dichos estados, las
acumulaciones de las cuentas y las operaciones individuales; (v) incluir los
sistemas de control y verificación internos necesarios para impedir la omisión
del registro de operaciones, para asegurar la corrección del registro contable
y para asegurar la corrección de las cifras resultantes330.
Las reglas formales y materiales sobre la contabilidad mercantil están
establecidas en la Ley de sociedades mercantiles. Sin exigir a priori ni iden-
tificar un cuerpo de doctrina contable de aplicación obligatoria, se reitera la
facultad atribuida a los administradores para la prudente determinación de
las metodologías de cuantificación y presentación de dicha información y se
faculta a los comisarios a informar sobre idoneidad de las mismas y su apli-
cación consistente para establecer la razonabilidad de la situación financiera
correspondiente.
Así lo estatuye el enunciado del Artículo 17 (b) de la Ley referida al exigir
a las sociedades mercantiles,
“…bajo la responsabilidad de sus administradores, presentar[..] a la Asam-

blea de Accionistas, anualmente, un informe que incluya por lo menos:…
(omissis) Un informe en que declaren y expliquen las principales políticas
y criterios contables y de información seguidos en la preparación de la
información financiera”.
A ello se agrega el informe de los comisarios a que se refiere la fracción

IV del artículo 166,
“...sobre si las políticas y criterios contables y de información seguidos

por la sociedad son adecuados y suficientes tomando en consideración las
circunstancias particulares de la sociedad. La opinión del Comisario sobre
330
Artículo 33.
147
si esas políticas y criterios han sido aplicados consistentemente en la infor-

mación presentada por los administradores”,
siendo que “…c. La opinión del comisario sobre si, como consecuencia de
lo anterior, la información presentada por los administradores refleja en forma
veraz y suficiente la situación financiera y los resultados de la sociedad”.
En México la creación de reglas y principios de contabilidad es una fun-
ción ajuridíca, totalmente espontanea desde el seno de la profesión contable
reunida en un ente de derecho privado denominado el Instituto Mexicano de
Contadores Públicos (IMCP). Según sus estatutos la Comisión de Principios de
Contabilidad (CPC), tiene como función sustantiva aportar normas en la ma-
teria en dos sentidos (i) emitiendo nuevos pronunciamientos, y (ii) revisando
y actualizando los ya emitidos previamente.
Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, emitidos por el
IMCP por medio de la Comisión respectiva, estableció la supletoriedad de las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIC-NIIF), sin embargo,
los Principios Mexicanos de Contabilidad se han mantenido actualizados,
apegándose cada vez más a estas.
El carácter vinculante de dichas reglas y principios aplica sólo en una
dimensión profesional y en virtud de la adhesión del contador público al ente
gremial. En este sentido se habla de una autorregulación de la profesión. Su
heteroaplicación acontece por vinculación estatutaria de las sociedades mer-
cantiles a las reglas y principios emanados del IMCP.
Con la finalidad de compartir la responsabilidad en la emisión, revisión y
actualización de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, el
IMCP ha propiciado la creación del Consejo Mexicano para la Investigación
y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF), integrado por
más de diez organizaciones profesionales, empresariales del sector público,
financiero, académicas y el mismo Instituto. Este Consejo relevará a la Comi-
sión de Principios de Contabilidad del IMCP en la emisión de esta importante
normatividad.
e” El caso Peruano
En el país Inca, las reglas y Principios de Contabilidad Generalmente Acep-

tados, tienen base legal y fuerza vinculante según reenvío de la Ley General
148
de Sociedades, la cual en su artículo 223331, sobre preparación y presentación

de Estados Financieros, señala que, “…los estados financieros se preparan y
presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con
principios de contabilidad generalmente aceptados en el país.” La creación
de reglas y principios de contabilidad corresponde a la Contaduría Pública de
la Nación, según prescribe el artículo 6 de la Ley N° 24680, que consagra a la
Contaduría Pública de la Nación como el Órgano Rector del Sistema Nacional
de Contabilidad.
En adición, el Artículo 4° inciso a) de la misma Ley señala como una de las
funciones de dicho Sistema “Dictar las normas de contabilidad que deben regir
en el sector público y privado”: La dación de normas contables como facultad
otorgada por Ley y que se concatena con la obligatoriedad de los principios
de contabilidad generalmente aceptados, corresponde al Consejo Normativo
de Contabilidad, presidido por el Contador General de la Nación.
Existen otras entidades públicas con competencia para normar aspectos
contables, aún y cuando todas se enmarquen en los PCGA que, según la Reso-
lución N° 013-98-EF/93.01, artículo N° 1, del Consejo Normativo de Conta-
bilidad, comprende substancialmente a las NICs332.
f”’ El caso Chileno
En el país Austral, mediante Ley 13.011 de fecha 12 de Septiembre de

1958, se creó el Colegio de Contadores de Chile, atribuyéndosele la función
normativa de dictar reglas y principios de contabilidad. Correspondió a este
organismo velar por la normalización y uniformidad de la práctica contable a
nivel nacional y el ejercicio de la profesión de Contador. En la actualidad el
Colegio existe como Asociación Gremial y periódicamente emite Boletines
Técnicos relativos a aspectos contables, tributarios y previsionales, los que
entrega a sus afiliados.
331
Cfr. http://www.congreso.gob.pe/ntley/Imagenes/Leyes/26887.pdf.
332
Artículo 1 de la Resolución Nº 013-98-EF/93.01, publicada el 23-0.- 98, se precisa que los principios de
contabilidad generalmente aceptados a que se refiere el texto del presente Artículo comprende, substan-
cialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), oficializadas mediante Resoluciones
del Consejo Normativo de Contabilidad, y las normas establecidas por Organismos de Supervisión y
Control para las entidades de su área siempre que se encuentren dentro del Marco Teórico en que se
apoyan las Normas Internacionales de Contabilidad.
149
Conforme con el literal “g” del Artículo 13 de la Ley 13.011 el Colegio

de Contadores de Chile A.G. tiene competencia para dictar tales normas de
contabilidad relativas al ejercicio profesional. Como miembro de (International
Federation of Accountants <IFAC>) e IASC y ha tomado la responsabilidad de
armonizar las normas chilenas con las normas internacionales y propiciar la
aceptación y la observación internacional de las Normas Internacionales de
Contabilidad (“NIC”).
Según el Boletín Técnico N° 1 del Colegio de Contadores las fuentes de
principios y normas de aceptación general en Chile son: (i) Boletines Técni-
cos promulgados por el Colegio de Contadores de Chile A.G. (ii) las Normas
Internacionales de información financiera (“NIC-NIIF”) del Comité de Normas
Internacionales de contabilidad <IASC> (dese abril de 2001 Junta de Normas
Internacionales de Contabilidad <IASB>), (iii) los pronunciamientos de organis-
mos extranjeros compuestos por contadores expertos que deliberan sobre asuntos
de contabilidad, (iv) las prácticas o pronunciamientos bastante reconocidos
como general aceptados, por representar la práctica sobresaliente, dentro de una
industria particular, o la aplicación inteligente en materia de conocimiento a cir-
cunstancias específicas de pronunciamientos que son generalmente aceptados.
Así mismo, según la Sección 416 de las Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas. “El Significado de ‘Presentan Razonablemente de Acuerdo con
Principios de Contabilidad generalmente Aceptados’ en el Dictamen del
Auditor Independiente establece que
“en ausencia de principios de contabilidad establecidos en los Boletines

Técnicos del Colegio de Contadores de Chile A.G., el auditor independiente
deberá considerar otras fuentes posibles como ser: (i) principios particu-
lares a un determinado tipo de industria; (ii) otros pronunciamientos de
aceptación general emitidos por asociaciones profesionales reconocidas; y
pronunciamientos sobre registro y/o exposición establecidos por organismos
reguladores (por ejemplo: Superintendencia)...”333.
g”. El caso Estadounidense334
En el país norteamericano, en el año de 1934 el Congreso de los Estados

Unidos creó la Comisión de Títulos Valores y Cambio (Security and Exchange
333
Cfr. http://www.unab.cl/fen/contador_auditor/modulo/bt01.doc
334
Todo detalle sobre la historia de los USGAAP, en Stephen Zeff, Evolution of US Generally Accepted
Accounting Principles (GAAP), en http://www.iasplus.com/resource/0407zeffusgaap
150
Commission <SEC>) a quien otorgó la facultad legal de dictar métodos para la

preparación de estados financieros. En 1935, la SEC creó la Oficina del Jefe de
Contabilidad, así como la División de Corporación de Finanzas, la cual estaba
encargada de fiscalizar el cumplimiento de las reglas y principios contables,
así como otras disposiciones emanados de la entidad para la preparación de
estados financieros.
En 1936, el Instituto Americano de Contadores (American Institute of
Accountant´s <AIA>) publica el texto “Exámenes de los Estados Financie-
ros” donde hace referencia y acuña la expresión “principios de contabilidad
generalmente aceptados”, conocidos bajo el acrónimo gAAP.
En 1938, la SEC publica su primer Comunicado de Series Contables, los
cuales en 1982 pasan a ser Comunicados sobre la Presentación de Estados
Financieros.
En 1939, la SEC da voto de confianza al sector privado y delega la emisión
de GAAP en el recién creado Instituto de Procedimientos Contables (Institute
of Accounting Procedure <IAP>), el cual tiene por función emitir Boletines
de Investigación Contable en apoyo con la SEC para la correcta aplicación de
los principios contables. Durante esta década, el IAP permitió el uso de mé-
todos contables alternativos cuando se presentare diversidad en las prácticas
contables. A su vez, emitió varios Comunicados con diversos métodos para
la presentación de estados financieros, ya fuese en temas de depreciación de
costos en referencia al Impuesto sobre la Renta, Intereses Contrapuestos en
los Negocios, entre otros.
En 1959, el Instituto Americano de Contadores Públicos (American Ins-
titute of Certified Public Accountants <AICPA>) creó un comité especial quien
propone una Junta de Principios de Contabilidad (Accounting Principles Board
<APB>), el cual sucedería al IAP. El APB estaría encargado de reducir las dife-
rencias en las prácticas contables. Por otro lado, el AICPA crea la División de
Investigación de la Contabilidad (Accounting Reasearch Division <ARC>) la
cual se encargaría de las investigaciones que apoyarían las Opiniones que debía
emitir la APB. En los años siguientes la APB emite opiniones sobre diversos
temas, entre ellos, que los créditos se deducirán de los costos de activos, y
no serán incluidos en los ingresos actuales; criterio para la capitalización del
financiamiento de arrendamientos por los arrendatarios; establecimiento del
principio según el cual los pasivos de pensiones se mostrarían en los balances;
Contabilidad de Impuestos Diferidos, entre otros.
En 1973, se crea la Junta de Normas de Contabilidad Financiera (Finan-
cial Accounting Standards Board <FASB>) grupo independiente que sustituiría
151
parcialmente a la APB y que estaría bajo la supervisión de la Fundación de

Contabilidad Financiera (Financial Accounting Foundation FAF), quien se
encargaría de recaudar fondos del sector privado para la FASB. El SEC anuncia
que contaría con el FASB como líder en la aplicación de normas contables.
En ese mismo año se crea el Comité de Normas Internacionales de Conta-
bilidad (Internacional Accounting Standards Committee <IASC>) y éste, junto
con el FASB le dan al término “Standard Setting” uso general. A su vez, el
APB es sucedido por el Comité Ejecutivo de Normas Contables (Accounting
Standards Executive Committee <ACSEC>), pero en el año 2002, el FASB
anuncia que el ACSEC estaría descontinuado.
Durante los siguientes años, el FASB dicta Declaraciones sobre Normas de
Contabilidad Financiera que versan sobre diversos temas, entre ellos, conta-
bilidad para contingencias, para la conversión de moneda extranjera, para los
valores negociables, para el plan de pensiones, para los planes de compensación
de empleados, para costos de salud para el post- retiro, para los instrumentos
derivados y actividades de cobertura, para la combinación de negocios, para
los activos nominales e intangibles, obligación de las compañías de capitalizar
el costo de intereses de determinados activos, de publicar estados de flujos
de efectivos, de reconocer el deterioro en el valor de los activos, de reportar
informes de ingresos totales con la inclusión de las ganancias y pérdidas aún
no reconocidos en los ingresos, entre otros.
Recientemente, el FASB dicta Declaraciones sobre la contabilidad para los
activos nominales e intangibles, siendo que los primeros deberán ser sometidos
a prueba una vez al año y los segundos podrán ser amortizados o ser sometidos
a prueba una vez al año.
En el año 2002, la Ley Sarbanes-Oxley (The Sarbanes- Oxley Act) ordena
al SEC y al FASB estudiar el mérito de los principios basados en las normas de
contabilidad y a emitirlas más específicas y cortas, ya que las emitidas por FASB
se entendían muy largas, detalladas y complejas, dando causa a la interpretación
desleal en perjuicio de los principios generales de la contabilidad.
En el año 2003, la Ley Sarbanes-Oxley ordena que el FASB deje de estar
financiado por fondos recolectados de empresas privadas y que comience a
financiarse por acciones cotizadas en el mercado, esto con el propósito de
independizar al FASB. En este mismo año, el SEC se pronuncia estableciendo
que seguirá reconociendo los pronunciamientos del FASB como “generalmente
aceptados”.
152
b’ La armonización contable y el derecho
La tendencia más moderna de la armonización contable se presenta en

el contexto de las acciones politicas y jurídicas de integración internacional.
En el caso emblemático de la Unión Europea, destaca la adopción de formas
normalizadas de la contabilidad de las empresas basadas en planes contables
y principios de obligado cumplimiento, que han sido fundamentales para la
juridificación de las técnicas contables y de los planes generales de contabilidad.
La armonización de la contabilidad constituye cada vez más una exigencia de
los principios de libertad de establecimiento y de circulación de capitales335.
Los antecedentes más remotos de la iniciativa se remontan a la Cuarta
Directiva del Consejo Europeo de 25 de julio de 1978, que armoniza el con-
tenido de las cuentas anuales cuya elaboración exigen los Estados miembros a
sociedades anónimas y de responsabilidad limitada y la Séptima Directiva, que
armoniza el contenido de las cuentas consolidadas. Existieron otras Directivas
posteriores que regularon la contabilidad de los bancos y de las sociedades
de seguros. A estas Directivas se adecuó el Derecho mercantil de cada país
miembro.
Más allá de la formulación de reglas contables de su propia autoría, el
sistema europeo de armonización contable pronto evolucionó hacia la adop-
ción progresiva de las recomendaciones técnicas emanadas de la International
Accounting Standards Board (IASB)336, organización privada que surge como
una iniciativa internacional con el objetivo específico de formular y publicar
normas que deberían observarse en la prestación de los estados financieros
objeto de auditoría y con la pretensión de ser aceptados a escala mundial.
Compuesta por 140 organizaciones profesionales de 101 países. En 2002 adoptó
formalmente las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), que pasaron
a denominarse Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y las
interpretaciones emanadas del Comité de Interpretaciones (CINIIF)
Posteriormente, con el Reglamento N° 108/2006 del 11 de enero de 2006
emanado de la Comisión de la Comunidad Europea, se produjo finalmente
la adecuación integra de las directivas contables a las NIIF.
335
Cfr. Amparo Navarro Faure, El derecho tributario ante el nuevo derecho contable, La Ley, Madrid
2007, p. 35.
336
Desde su fundación hasta su restructuración en 2001 International Accounting Standards Committee
(IASC), ahora denominada International Accountig Standards Board (IASB).
153
En el caso español, el ajuste de la legislación interna se hizo mediante

Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil
en materia contable para su armonización internacional. Es más dicho texto
legislativo incluye en su disposición adicional octava, la reforma de la Ley de
impuesto sobre sociedades para adaptarla a las nuevas normas contables.
f. Visión conclusiva
Contrariamente a las iniciativas adaptadas en otras jurisdicciones del

derecho comparado y las de integración internacional, el mapa del derecho
de la contabilidad en nuestro país, es la de un complejo normativo disperso,
fraccionado e indeterminado de regulaciones sobre la contabilidad, funda-
mentalmente deferido a contextos implícitos por reenvíos normativos, que
hacen imprecisa e incierta las reglas de la contabilidad y su aplicación. A ello
se añade regulaciones sobre el ejercicio de la profesión contable, también con
muy limitado alcance en la materia, para no decir obsoletas337.
Pero lo más inconveniente no está en la poca y fragmentaria regulación al
respecto, sino en la disociación permanente entre técnica contable, normas mer-
cantiles y normas fiscales sobre la contabilidad, causada fundamentalmente por
el progreso de las forma de los negocios, su entorno económico, y las técnicas
contables para su valoración y registro, convirtiéndose en fuente de constante
incertidumbre y frustración para la utilidad de la información contable.
Sin lugar a dudas, pese a la variedad de enfoques jurídicos, la experiencia
del derecho comparado sobre la regulación de las fuentes jurídicas y técni-
cas sobre la contabilidad, sugiere de lege ferenda la aplicación uniforme de
principios de contabilidad para garantizar la homogeneidad de la información
financiera. La certeza sobre tal situación normativa exige, por un lado (i) la
identificación jurídica y la vinculación de la contabilidad mercantil a un cuerpo
de reglas y principios técnicos sobre la contabilidad único y de otro lado, (ii) la
identificación de las fuentes jurídicas de creación de las dichas reglas y princi-
pios técnicos de contabilidad que puedan ser uniformemente vinculantes para
la elaboración y comprensión de la información financiera por los operadores
e interesados en la misma. La creación de dichas reglas y principios técnicos
debe estar deferida a los entes profesionales con autoridad para consensuar
337
Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, (Gaceta Oficial N° 30.273, de fecha 5 de diciembre de 1973,)
y su Reglamento (Gaceta Oficial N° 30.617, de fecha 6 de febrero de 1975).
154
tales reglas instrumentales en garantía de la utilidad y confiabilidad de la infor-

mación financiera. Las reglas de creación deben establecer un procedimiento
que facilite el consenso profesional, que haga explícitas la racionalidad técnica
que la justifique, que garantice la consulta del público interesado (académico,
empresarial, público), así como su apropiada divulgación.
De esa forma, se garantizan jurídicamente la superación (i) de los riesgos
de falta de uniformidad en la aplicación de las reglas y técnicas de contabilidad,
(ii) la adecuación constante entre el derecho, la contabilidad y los entornos
económicos que influyen sobre los hechos económicos y su representación
contable y finalmente, (iii) se abre la posibilidad del control jurídico –in-
cluido el judicial– de las reglas y principios técnicos sobre la contabilidad
y su aplicación concreta a las situaciones subjetivas de los operadores de la
información contable.
C. LA jURIDIFICACIón DE LA CONTABILIDAD
EN EL DERECHO TRIBuTARIO
Pese a la exigüidad de la regulación contable mercantil, en el caso vene-

zolano, las necesidades más imperiosas y exigentes de información económica
han tenido su causa desde el derecho tributario.
El control fiscal ha sido un promotor y productor de normativa contable
en todos los ámbitos de la fiscalidad. Es aquí donde la contabilidad ha sido
una herramienta inestimable, no sólo para diseñar los hechos imponibles y
determinar las bases de cálculo correspondientes, sino para proveer los están-
dares técnicos de soporte de la información tributaria, facilitar el cumplimento
tributario y el control fiscal respectivo. Tanto los tributos cuyo hecho impo-
nible exige la realización de actividades empresariales y profesionales, como
el cálculo del rendimiento de dichas actividades económicas, parten de los
datos registrados en los libros de contabilidad. Las técnicas de determinación
del impuesto sobre la renta y muy específicamente el ajuste por inflación de
la renta, la determinación del valor de los inventarios, el cálculo de los cargos
por depreciaciones y amortizaciones, entre otras, responden a la lógica de las
técnicas de cuantificación contable.
A ello se agrega las técnicas de respaldo y registro de información, donde
descollan el uso de métodos de anotación, documentación y diseño de libros
especiales para asegurar la declaración y comprobación de la situación fiscal
155
respectiva, tal como acontece en el impuesto al valor agregado con los distintos
deberes formales instituidos para asegurar el control tributario, tal como ocurre
con la llevanza de los libros de compra y venta, las reglas de facturación y en
el impuesto sobre la renta con los libros sobre ajuste por inflación.
Del mismo modo, la cuantificación de los tributos no se puede realizar
prescindiendo de la información que suministra la contabilidad y, precisamente
por ello, esta se convierte en elemento crítico de determinación de las bases
imponibles sobre base cierta, esto es, “…con apoyo en todos los elementos
que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles”338. El conoci-
miento que se obtiene de la situación tributaria del contribuyente no es a través
de índices o de presunciones, sino de modo inmediato, tomando posesión de
los datos en los que se exprese la constitución de la base imponible y que
permitan efectuar una auténtica evaluación de aquella que la contabilidad
permite conocer339.
Así las cosas, esa información la aportan los libros de contabilidad del
sujeto pasivo y en ello radica toda la importancia que quepa atribuir a la
funcionalidad externa de los citados libros. Tan cierto es lo dicho, que todo
distanciamiento de las determinaciones sobre base cierta, son precisamente
como consecuencia de la irregularidades en la llevanza de la contabilidad, o
su falta de confiabilidad, lo que abre el cause legal a la determinación pre-
suntiva, esto es, “...en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que
por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar
la existencia y cuantía de la obligación tributaria”340.
Las facultades de determinación de oficio sobre base presunta se acti-
van cuando (i) el sujeto pasivo lleve dos o más sistemas de contabilidad con
distinto contenido, (ii) no presente los libros y registros de la contabilidad, la
documentación comprobatoria o no proporcione las informaciones relativas
a las operaciones registradas; (iii) cuando omita el registro de operaciones
y altere los ingresos, costos y deducciones; (iv) cuando existan registros de
compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos, (v)
cuando se omitan o alteren los registros de existencias que deban figurar en los
inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo,
338
339
Cfr. Amparo Navarro Faure, El derecho tributario ante el nuevo derecho contable, La Ley, Madrid
2007, p. 45.
340
156
(vi) o no cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no

establezcan mecanismos de control de los mismos341.
Por lo tanto, los libros de contabilidad, en la medida en que proporcionan
los datos ciertos sobre los cuales basar la determinación directa de la base
imponible, cumple una función reforzadora de la tributación de acuerdo con
el principio de capacidad económica, porque sirve para precisar la realidad
contributiva y evitar la imposición ficticia.
Ahora bien, una cosa es la determinación de la base imponible normativa-
mente definida sobre base cierta, según la información de la contabilidad y otra
distinta es que el resultado contable se convierta en la propia base imponible o
integre parte significativa de la base imponible, salvo expresa previsión legal
al respecto.
En efecto, en nuestro medio, la renta fiscal o enriquecimiento neto global
gravable, responde fundamentalmente a la determinación normativa hecha
por el legislador y es ajena a la determinación contable. Sólo la ley puede
excepcionar o habilitar las normas contables (legales y técnicas) a efectos
de ser utilizadas para cuantificar la base imponible de los tributos, tal como
veremos mas adelante.
Por ejemplo, coinciden con el resultado contable financiero, la llamada
(i) “renta neta” en el impuesto sobre la renta de dividendos342 y la (ii) “ga-
nancia neta anual” a que se refieren los artículos 96 y 97 de la contribución
regida por la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de sustancias
Estupefacientes y Psicotrópicas343. Particularmente, en este último caso, se
ha criticado que la indeterminación normativa del concepto “ganancia neta
anual” constituye una deslegalización de la base imponible respectiva, en
infracción del principio de reserva legal tributaria344.
341
Artículo 132 del Código Orgánico Tributario.
342
Artículo 66 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007: “…se considerará renta neta aquella aprobada
por la asamblea de accionistas y con fundamento en los estados financieros elaborados de acuerdo a
lo establecido en el artículo 90 de la presente ley. Los bancos o instituciones financieras o de seguros
regulados por leyes especiales en el área financiera y de seguro deberán igualmente considerar como
renta neta, la anteriormente señalada. Se considera renta neta fiscal gravada, la sometida las tarifas y
tipos proporcionales establecidos en el esta ley diferente da los aplicables a los dividendos conforme
a lo previsto en este Capítulo”.
343
Gaceta Oficial N° 38.337 de fecha 16 diciembre 2005, reimpresa por errores de copia en Gaceta Ofi-
cial N° 5.789 extraordinario de fecha 26 de octubre de 2005, derogada por la Ley Orgánica de Drogas
publicada en Gaceta Oficial N° 39.510 de fecha 15 de septiembre de 2010, reimpresa por error material
en Gaceta Oficial No 39.535 de fecha 21 de octubre de 2010.
344
Cfr. Juan Cristóbal Carmona Borjas, “Aportes previstos en la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el
Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas. Cabida en el ordenamiento jurídico venezolano,
157
En nuestra opinión, en ambos casos, se trata de un transplante legal de

jerga técnica contable (codeterminación textual) o lo que es igual, el legislador
hizo suyo el significado de un concepto de un dominio epistemológico defi-
nido en la técnica contable: (i) el uno en forma analítica “aquella aprobada
por la asamblea de accionistas y con fundamento en los estados financieros
elaborados de acuerdo a lo establecido en el artículo 90” (por referencia a sus
componentes) y (ii) el otro sintético “ganancia neta anual” (como concepto),
descrito expresamente en la Declaración de Principios de Contabilidad N° 3,
emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela,
como “la utilidad financiera menos el impuesto sobre la renta”345. La atribu-
ción de significados al término técnico que utiliza el legislador, no infringe la
reserva legal tributaria ni implica deslegalización de la base imponible, sim-
plemente se resuelve en derecho mediante un trasvase de significados de un
campo epistemológico al otro. Que no sea un concepto jurídico, esto es, con
expresa significación jurídica (definido por enunciados jurídicos), no quiere
decir que no tenga sentido preciso o precisable y que no pueda ser utilizado
para dar sentido a un enunciado normativo jurídico.
Un caso parecido es el que acontece con el significado del término “re-
sultado bruto antes de impuesto”, como base de cálculo de la contribución
denominada “aporte social”, prevista en el artículo 48 de la Ley de Institu-
ciones del Sector Bancario. El concepto en cuestión tiene progenie contable,
pero la descripción correspondiente tiene un significado preciso en el Manual
de Contabilidad para Bancos, otras Instituciones Financieras y Entidades de
Ahorro y Préstamo346. No existe riesgo de deslegalización en la determinación
de la base imponible.
Distinto es el caso, de la nueva base de cálculo de la contribución parafiscal
en la Ley de Drogas (que derogó la regulación prevista en la Ley orgánica contra
naturaleza jurídica y términos de su consagración”, en VIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario,

Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas 2004; p. 342; también, Cfr. Andrés Halvorssen,
“La base imponible de los tributos previstos en la Ley Orgánica contra el trafico ilícito y el consumo de
sustancias estupefacientes y psicotrópicas. Análisis sobre la suficiencia de su fijación”, en VIII Jornadas
Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas 2006, p. 392
y 393. “…esa libertad de escogencia del método contable por parte de los contribuyentes vulneraria el
principio de reserva legal en materia tributaria, visto lo excesivamente indeterminado que resultaría
la base imponible fijada por legislador, cuestión que resultaría insubsanable por cualquier pretendida
reglamentación de la LOTICSEP en tal sentido”.
345
Definiciones, 7. “Ganancia o pérdida neta del período: es la utilidad o pérdida financiera mas o menos
el ingreso o gasto por impuesto sobre la renta”.
346
Gaceta Oficial N° 5.772 Extraordinario, de fecha 17 de enero de 2002
158
el Tráfico ilícito y el Consumo de Sustancias Sstupefacientes y Psicotrópicas).

El nuevo término identificado como “ganancia o utilidad en operaciones del
ejercicio”, tiene una definición auténtica en la norma del artículo 3, numeral 14
eiusdem, como “…el monto que resulte de restar la utilidad bruta del ejercicio
económico menos los gastos operacionales, de conformidad con los principios
de contabilidad generalmente aceptados en la Republica”. Sin embargo, a
pesar del reenvío, dicho término no tiene referencia en los principios de con-
tabilidad, ni siquiera en la dogmatica contable. Simplemente es un término sin
significado, sin denotación técnica. En este caso la indeterminación normativa
supone una situación prohibida de deslegalización.
Así las cosas, la dogmática del derecho comparado muestra tres distin-
tos sistemas de relación entre la normatividad tributaria y la normatividad
contable.
(i) Vinculación total a la contabilidad financiera, esto es, las disposiciones de
la contabilidad mercantil son vinculantes para la confección y valoración
de las bases de cálculo en el derecho tributario.
(ii) Desvinculación total de la contabilidad financiera o autonomía de la
contabilidad tributaria, esto es, el respaldo y la valoración de las situaciones
tributarias se realiza con criterios puramente tributarios
(iii) Combinación de ambas metodologías, con excepciones desde la normativa
fiscal, bien sean de inclusión o de exclusión347.
Se reconoce que una separación absoluta entre ambos modelos contables
(financiero y fiscal) no se da en la realidad de los sistemas legales, pues de
alguna manera siempre se presenta una interrelación entre ambos sistemas de
fuentes. La razón es eminentemente práctica: no se pueden llevar varias conta-
bilidades a la vez. Hay una sóla contabilidad y las demás son complementarias
de la principal, pues sólo puede haber una situación financiera. Lo contrario
atentaría contra la confiabilidad y comparabilidad de la información.
En el caso venezolano, a pesar de las relaciones recíprocas entre contabi-
lidad y fiscalidad, no se registran injerencias normativas desde la tributación
en la regulación contable financiera, ni al revés.
Ninguna reenvía o condiciona la otra en forma absoluta. Existe una alta
independencia a este respecto y la intercomunicación entre ambas regulaciones
se consigue mediante ajustes fiscales extracontables sobre los resultados (con-
ciliación fiscal), sobre todo en la base imponible del impuesto sobre la renta.
347
Cfr. Gaspare Falsitta, “La declaración tributaria y el balance del ejercicio”, en Tratado de Derecho Tri-
butario <Dirigida por Andrea Amatucci>, Tomo Segundo, Temis, Santa Fe de Bogota 2001, p. 351.
159
Particularmente, tampoco las reglas contables dominan la determinación

absoluta de las bases imponibles, tal como acontece en otras jurisdicciones en
las que el resultado contable es, por expresa disposición legal, por ejemplo, la
base imponible del impuesto sobre la renta348, esto es, hay un alineamiento hacia
fuera entre el resultado contable y la base imponible por virtud del cual “…se
parte de aceptar el beneficio mercantil o contable, tal y como viene definido
por las normas contables, sometiéndolo a una serie de correcciones realizadas
por la ley tributaria para convertirlo en base imponible del impuesto”.
Pero en nuestro medio si ocurre que, (i) el diseño normativo de la base
imponible se alinea parcialmente con los criterios técnicos de determinación
del resultado contable (un alineamiento desde y hacia adentro), con las excep-
ciones de rigor expresamente reguladas, (ii) así como las bases imponibles del
impuesto sobre la renta y los demás tributos, se calculan a partir de los datos
registrados en la contabilidad financiera.
348
Emblemático es el caso Español, a partir de la reforma de la Ley 43 sobre el impuesto sobre sociedades
de 1995, en la cual el resultado contable forma parte de la base imponible normativa. Expresamente
dispone el artículo 10.3 “En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable deter-
minado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a
dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Según
Amparo Navarro, “…[el artículo 10.3] es una norma compleja integrada por normas mercantiles y
por normas tributarias. De tal manera que el concepto renta deja de ser un concepto exclusivamente
definido por normas tributarias, para se definido por norma de dos sectores distintos del ordenamiento”.
Amparo Navarro Faure, El derecho tributario ante el nuevo derecho contable, La Ley, Madrid 2007,
p. 136. No sin sobrada razón, el precepto ha sido objeto de críticas por la doctrina, señalando que, la
norma tributaria deslegaliza la base imponible al hacer referencia a “…las demás disposiciones que se
dicten en desarrollo de las citadas normas”, lo que abarcaría actos de rango sublegal, incluyendo el
Plan General de Contabilidad y la multitud de resoluciones dictadas por le Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas (ICAC), que aclaran sus conceptos y reglas, lo que compromete su legitimidad,
por infringir el principio de jerarquía normativa. Esto es, “…normas reglamentarias que tienen inci-
dencia en la base imponible, no responde al desarrollo de ninguna norma de carácter tributario, ni
el desarrollo de esa potestad reglamentaria se basa en la posibilidad de regular autónomamente una
materia tributaria no cubierta por el principio de reserva de ley”.
A ello agrega la referencia a la sentencia de la Sala del Tribunal Supremo de Justicia de Madrid, de fecha
14-1-1994, que declara la nulidad de una Resolución del ICAC (normas de valoración del inmovilizado
inmaterial), dado que sólo el Gobierno y sus miembros pueden dictar disposiciones obligatorias para
los particulares, estando vedado a un órgano meramente administrativo tal facultad de eficacia externa
de sus disposiciones. (Cfr. Ángel Esteban Marina, Contabilidad y base imponible en el nuevo impuesto
sobre sociedades, Marcial Pons, Madrid 1997, p. 70).
Dicha sentencia fue anulada por el fallo del Tribunal Supremo de fecha 27 de octubre de 1997, señalando
que el ente administrativo en comentarios, tiene una competencia normativa delegada, que encuentra
fundamento en la Ley de auditoría de cuentas. A ello se añade que las regulaciones de la ICAC no
pueden contradecir el Plan General de Contabilidad, que aunque acto también sublegal, es marco de
referencia sobre los principios y reglas contables, que condicionan adicionalmente, desde un punto de
vista técnico, la regulación que sobre la materia produzca la ICAC.
160
Del mismo modo, la separación entre la norma fiscal y la contable no

impide que la norma fiscal pueda influir en la contabilización de determinadas
operaciones, pues puede ser necesario o conveniente para acogerse a determi-
nados beneficios fiscales el practicar una contabilización especial, como pueden
ser los casos de que la empresa pueda acelerar una depreciación o contabilizar
separadamente una determinada inversión para obtener un beneficio fiscal. Si
así fuera basta con que se revelen en el informe de gestión la causa de la dife-
rencia y su fundamento en la legislación fiscal. No creemos que esto afecte la
razonabilidad de la información financiera. Más por el contrario, la potencia.
a. La reserva legal de la contabilidad tributaria
Tal como venimos adelantando, a diferencia del derecho mercantil, la

codeterminación entre el derecho tributario y la contabilidad es más delicada
y exigente por causa de la garantía de la legalidad tributaria que pesa consti-
tucionalmente sobre la materia.
Todo lo relativo a la existencia y cuantía de la obligación tributaria es
materia de la esencia de la reserva legal tributaria349. Ello condiciona la juri-
dificación de la regla contable o su determinabilidad desde el rango legal. No
debe el legislador abdicar, delegando a autoridades sublegales, la regulación
de elementos esenciales en la determinación de la obligación tributaria y
menos las reglas de cuantificación de las bases imponibles. Con más razón
ninguna autoridad administrativa debe arrogarse la regulación o la aplicación
de tales reglas en ausencia de un apoderamiento de extensión determinada o
determinable por el legislador350.
349
Artículos 316 de la Constitución de 1999 y 4 del Código Orgánico Tributario.
350
Vid., sentencia de la Corte Suprema de Justicia en pleno, de fecha 8 de julio de 1998, con ponencia de la
Magistrado Hildegard Rondón de Sanso, caso Asociación Civil Aeroclub Valencia en accion de nulidad
por inconstitucionalidad de los ordinales 6º y 7º del artículo 17 de la ley estadal que crea el Instituto
Autónomo de Aeropuertos del Estado Carabo: “…En otro orden de ideas, esta Corte advierte que no
existe infracción a la exigencia de reserva legal formal ni deslegalización tributaria, cuando las tasas
a las cuales hemos hecho referencia son establecidas mediante Resolución, dentro de los parámetros
y lineamientos establecidos en la Ley creadora del tributo, para permitir y a la vez, limitar la ulterior
precisión en la definición del tributo, de los criterios de estimación de la Administración que, en defi-
nitiva, va a encargarse de la recaudación del tributo en cuestión.
Tal criterio ha sido sostenido por esta misma Corte, en sentencia de fecha 25 de Septiembre de 1.990,
caso: Arturo Luis Torres Rivero, en acción de nulidad por inconstitucionalidad contra el artículo 99 de
la Ley de Tránsito Terrestre de 1.996 y del artículo 292 del Reglamento de la Ley de Tránsito Terrestre,
así como de la Resolución Nro. 7, del 12 de enero de 1987, dictada por el Ministerio de Transporte y
161
No es lícito predicar, sin más, la aplicación supletoria de reglas conta-

bles para el cálculo de las bases imponibles tributarias como en ocasiones se
pretende de la norma del artículo 145, ord. 1 del Código Orgánico Tributario
y del texto de igual tenor contenido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.
Primero, porque la contabilidad no esta sometida al principio de reserva
legal, pero si, por contra, las reglas de cuantificación de las bases imponibles
y, segundo, porque ningún texto legal prescribe –salvo leyes sectoriales espe-
cíficas- un orden normativo de la contabilidad tanto formal como material.
Para integrar el rango legal, es necesaria la identificación previa por el
legislador de aquel principio, regla contable o concepto cuyo uso se pretenda
en la materia, para que pueda predicarse su legítima aplicación y sus conse-
cuencias institucionales.
Ya tuvimos oportunidad de identificar y calificar la corrección normativa
en el caso concreto del uso del resultado contable financiero en la integración
de la base de cálculo e incluso como tal base imponible, en los casos de la
llamada (i) “renta neta” en el impuesto sobre la renta de dividendos (artículo
66); la (ii) “ganancia neta anual” a que se refieren los artículos 96 y 97 de
la contribución regida por la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el con-
sumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, respectivamente; y (iii)
el “resultado bruto antes de Impuesto” de la Ley de Instituciones del Sector
Bancario, previsto en el artículo 48.
Y finalmente porque el contexto de la norma del artículo 91 antes citado
revela la ratio legis de dicho precepto, esto es, su limitada función formal (de
respaldo, registro o documentación de la información), lo que se comprueba
topográficamente por su ubicación en el título VII sobre Control Fiscal, esto es,
la invocación de los Principios de Contabilidad y la obligación de los contribu-
yentes de llevar en forma ordenada y ajustados a dichos principios de contabi-
lidad, los libros y registros que la Ley y el reglamento establecen, para que
“...estos sirvan como medios integrados de control y comprobación de todos
sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o no corporales,
Comunicaciones, en la cual se estableció que no configura deslegalización y, por lo tanto, abdicación

a la regulación del núcleo de la materia reservada al legislador, particularmente en materia tributaria,
la identificación de los elementos esenciales de la estructura de la obligación de especie, esto es, el
hecho y la base imponible, la indicación de los sujetos obligados y la alícuota de la exacción, cuando
en la regulación sobre la materia se fijan los criterios dentro de límites predeterminados cuya precisión
se encarga a la Administración, tal como la fijación de una alícuota entre límites precisos, máximo y
mínimo”.
162
relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los

funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabi-
lidad que con ese fin se establezcan...”,
a lo que se añade que, “...las anotaciones o asientos que se hagan en

dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes corres-
pondientes y sólo de la fé que estos merezcan surgirá el valor probatorio de
aquellos”.
Se observa pues que, el confesado propósito de la norma en comentarios,
apunta exclusivamente a ordenar para fines fiscales la presentación de la in-
formación contable y su registro según técnicas contables financieras, como
manifestación del deber formal del contribuyente de respaldar sus operaciones
y, a su vez, garantía del valor de fiabilidad de la información contable, que
se presume y establece probatoriamente a partir de la llevanza ordenada de la
misma contabilidad, para facilitar las funciones de control de la administración.
En ningún caso la norma en cuestión compromete la obligación de los contri-
buyentes de aplicar una determinada metodología contable de cuantificación351,
ni que el resultado contable determine el resultado fiscal.
La juridificación de los principios de contabilidad ha sido considerada por la jurisprudencia patria

351
como el valor obligatorio que se puede dar en derecho a los procedimientos contables, a propósito de
la consideración del artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (artículos 81 y 82 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta de 1991 y de1.994), que:
“...De acuerdo con esa norma, cuyo texto proviene de leyes anteriores de la materia, la contabilidad
de los contribuyentes debe sujetarse no sólo a los principios generales de contabilidad generalmente
aceptados sino que debe seguir las normas contables que sean impuestas por las leyes mencionadas y
demás leyes especiales y por las disposiciones reglamentarias de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
De modo que los principios, procedimientos y prácticas contables son juridificados por virtud de esas
normas, con la finalidad de unificarlos y de adaptarlos a los fines de la legislación tributaria. Sin embargo,
esta juridificación de la materia no cambia la naturaleza de esos conceptos provenientes de la ciencia
y de la técnica contable, que siguen en el dominio de esa disciplina a que pertenecen y cuyo manejo
normalmente requiere de la intervención de las personas con los conocimientos.
En el presente caso, la norma del artículo 115 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta es
un ejemplo típico de esa juridificación, porque regula la conformación y características contables del
libro adicional que deberán llevar los contribuyentes sujetos al Sistema Integral de Ajustes y Reajustes
por Inflación y las normas del capítulo de la Ley referentes al Reajuste Regular por Inflación, citadas
por los expertos en las conclusiones de su informe, son procedimientos contables asumidos por esas
normas jurídicas. De manera que el valor obligatorio que en Derecho se le confiere a esos procedi-
mientos contables no cambia su naturaleza, ni hace desaparecer la necesidad de acudir a la disciplina
contable para interpretarlos y aplicarlos, suficientes e idóneos para que se pueda determinar sobre
base cierta la exactitud de la cuantía del reajuste por inflación para todos los rubros componentes del
mismo”. (sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 11 de agosto
de 2000, bajo la autoría conjunta de los jueces asociados Gabriel Ruán e Iván López, caso Cementos
Caribe vs. República de Venezuela (Fisco Nacional), consultada en original, p. 21).
163
Pero de esa ordenación formal de la contabilidad fiscal según las técnicas

de presentación financiera, si se sigue que, la primera debe ser consistente con la
segunda, salvo disposición legal tributaria en contrario. Debe haber consisten-
cia entre la contabilidad fiscal y la financiera. Esto aplica fundamentalmente
a las políticas contables, esto es, las decisiones societarias fundamentales
sobre las bases para la medición de estados financieros, tales como criterios
de valoración (costo histórico, valor corriente, valor razonable), los plazos
de depreciación y amortización, cálculo de inventarios, etc, en general todo
aquel criterio que afecta significativamente la capacidad de comprensión de
los estados financieros, los cuales deben ser consistentes de un ejercicio a otro.
Cualquier desajuste compromete la confiabilidad de la información contable
fiscal e implicaría una infracción del dispositivo del artículo 91 antes citado.
Tan sencillo como que, sin disposición legal en contrario, por ejemplo, para un
mismo bien no debe haber periodos de depreciación distintos, uno para fines
fiscales y otro para fines financieros.
Todo ello demuestra el interés fiscal en la llevanza de la contabilidad,
que no sólo es una obligación del comerciante, sino una obligación tributaria
formal de todo contribuyente, tal como lo estatuye el artículo 145, ord. 1(a)
del Código Orgánico Tributario, al exigir de aquel:
“Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, confor-

me a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente acep-
tados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación
y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente”.
b. Los deberes formales de la contabilidad tributaria
A diferencia del derecho mercantil en el derecho tributario, la contabilidad

no se identifica con la contabilidad exigida y regulada por el Código de Co-
mercio. En esta rama jurídica la función formal de la contabilidad se identifica
con el deber de llevanza de la contabilidad y concretamente con los distintos
deberes formales asociados a la determinación y respaldo de las situaciones
tributarias vinculadas a cada tributo. Se trata de una obligación de hacer, que
representa un deber autónomo respecto de la obligación tributaria material,
que puede tener una vida independiente y su extinción es independiente de la
de esta última.
164
Dentro del deber de contabilidad debemos distinguir el deber (i) de lle-

vanza, del deber (ii) complementario de exhibición y conservación:
“Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescri-

to, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos
y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos
imponibles”352.
Es más, al margen de la contabilidad mercantil, se imponen en determina-

dos tributos (iii) obligaciones de registro contables propias de cada exacción,
regidas exclusivamente por normas de ese ordenamiento, pero con un limitado
alcance formal (no inciden en la cuantificación financiera).
Con toda claridad el enunciado del artículo 145, ord. 1(a) del Código Or-
gánico Tributario, exige no sólo que se cumpla con las reglas de contabilidad
previstas en la Ley (lo que aplica a los comerciantes y en especial aquellos con
regímenes societarios concretos como las entidades financieras, de seguros y
del mercado de valores), sino los registros especiales exigidos para cada tributo
en particular por la Ley del tributo de que se trate.
Por lo tanto, el deber de contabilidad en el ordenamiento tributario reúne
bajo esta denominación tanto (i) contabilidad, esto es, la información conta-
ble referida a la situación fiscal específica del tributo, como los (ii) registros
contables o documentos contables correspondientes353.
a’ Los deberes formales en el impuesto sobre la renta y el ajuste

por inflación354
(i) Obligación de los contribuyentes que iniciaron sus operaciones a partir

del 1° de enero del año 1993, y que realicen actividades comerciales, indus-
triales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e
hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de con-
tabilidad, de realizar actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios
al cierre del ejercicio gravable. El Balance General Fiscal Actualizado servirá
como punto inicial de referencia al sistema de reajuste regular por inflación.
352
Artículo 145, ord. 3. del Código Orgánico Tributario.
353
Cfr. María José García–Torres Fernández, El deber de contabilidad en Derecho Tibutario, Marcial Pons,
Madrid 2001, p. 16.
354
Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 27 de febrero de 2007.
165
Se consideran como activos y pasivos no monetarios: partidas del Balance

General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características
son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios,
mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobilia-
rio, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones
convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles; los
créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera y
los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o
créditos diferidos se considerarán activos y pasivos monetarios. La actualiza-
ción inicial de activos y pasivos no monetarios, traerá como consecuencia un
débito a las respectivas cuentas del activo y un crédito a las correspondientes
cuentas del pasivo y el neto se registrará en una cuenta dentro del patrimonio
del contribuyente que se denominará actualización del patrimonio355; (ii)
obligación de los contribuyentes de inscribirse en el Registro de los Activos
Actualizados, lo que ocasionará un tributo del 3% sobre el incremento del
valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables356; (iii)
obligación del contribuyente de llevar un registro de control fiscal que contenga
por lo menos los siguientes conceptos: Fechas de adquisición de los activos
y pasivos no monetarios, Costos de adquisición históricos, Depreciación o
amortización acumulada histórica al cierre del ejercicio gravable anterior y al
cierre del ejercicio gravable actual, Actualización acumulada de los costos y
la depreciación o amortización desde la fecha de adquisición hasta la fecha de
cierre del ejercicio gravable anterior, Actualización acumulada de los costos
y la depreciación o amortización desde la fecha de adquisición hasta la fecha
de cierre del ejercicio gravable actual, Porción del reajuste correspondiente
al ejercicio gravable, Valor según libros de los activos no monetarios enaje-
nados o retirados, Actualización del costo y la depreciación o amortización
acumulada de los activos no monetarios enajenados o retirados desde la fecha
de adquisición hasta la fecha de cierre del ejercicio gravable, Ajuste inicial del
costo y de la depreciación o amortización acumulada no imputables al costo
de venta, Precio de venta de los activos no monetarios enajenados357, (iv) Los
contribuyentes sujetos al sistema integral de ajuste y reajuste por efectos de
la inflación deberán llevar un libro adicional fiscal donde se registrarán todas
las operaciones que sean necesarias: El Balance General Fiscal Actualizado
355
Artículo 174.
356
Artículo 175.
357
Artículo 182.
166
inicial (final al cierre del ejercicio gravable anterior) reajustado con la variación
del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas,
Los detalles de los ajustes de las partidas no monetarias, Los asientos por las
exclusiones fiscales históricas al patrimonio, Los asientos de ajuste y reajuste
previstos en este Capítulo con el detalle de sus cálculos, El Balance General
Fiscal Actualizado, donde se muestren en el patrimonio en forma separada,
las cuentas Reajustes por Inflación, Actualización del Patrimonio y Exclusio-
nes Fiscales Históricas al Patrimonio, Una conciliación entre los resultados
históricos del ejercicio y la renta gravable358.
b’ Los deberes formales en el impuesto sobre el valor agregado359
(i) Obligación de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado a

emitir facturas por sus ventas, prestación de servicios y por cualquier otra
operación gravada por este impuesto360; (ii) obligación de los contribuyentes
de conservar, mientras no esté prescrita la obligación, los libros, facturas y
documentos contables que se hayan utilizado para efectuar los asientos y
registros correspondientes. (iii) Deber de registrar contablemente todas sus
operaciones en el mes calendario que se consideren perfeccionadas361; (iv)
deber de sometimiento a las normas dictadas por la Administración Tributaria
sobre las formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión
y emisión de las facturas y demás documento; (v) obligación de cumplir requi-
sitos para la emisión de facturas: Numeración consecutiva y única de la factura
o documento de que se trate, Número de Control consecutivo y único por cada
documento impreso, Nombre completo y domicilio fiscal del emisor o denomi-
nación o razón social y domicilio fiscal, Número de inscripción del emisor en
el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria
(NIT), en caso de poseer este último, Nombre completo del adquirente del bien
o receptor del servicio, número de inscripción en el Registro de Información
Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este
último, Especificación del monto del impuesto según la alícuota aplicable, en
forma separada del precio o remuneración de la operación, (vi) Obligación de
358
Artículo 193.
359
Gaceta Oficial N° 5.341 de fecha 5 de mayo de 1999.
360
Artículo 54.
361
Artículo 56
167
emitir nuevas facturas cuando con posterioridad a la facturación se produje-

ren devoluciones de bienes muebles, envases, depósitos, o se dejen sin efecto
operaciones efectuadas y deberán conservar en todo caso, a disposición de las
autoridades fiscales, las facturas sustituidas362.
c. Aspectos sancionatorios del incumplimiento del deber formal

de contabilidad
Del mismo modo se establecen un conjunto de reglas sancionatorias en

caso de incumplimiento de dicho deber formal (artículo 132363), a lo que se
suman amplias facultades para la administración tributaria de apoyarse en
la información contable en sus funciones de control y determinación de la
obligación tributaria material sobre base presuntiva364 en los casos de incum-
plimiento del deber de llevanza de contabilidad. En particular constituyen
ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros
especiales y contables.
(i) No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por
las normas respectivas.
(ii) Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir
con las formalidades y condiciones establecidas por las normas
correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
(iii) No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabi-
lidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes
362
Artículo 58.
363
Artículo 102. “Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros
especiales y contables: (omissis).
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades
tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva
infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).
Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa
de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias
(25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).
En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualquiera de los numerales
de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o estable-
cimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más
sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales
por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la
sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.”
364
Artículos 132, 133 y 181 del Código Orgánico Tributario.
168
autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabili-

dad en moneda extranjera.
(iv) No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamen-
tos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros
documentos; así como, los sistemas o programas computarizados
de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.
En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipifi-
cados en cualquiera de los numerales de este artículo, acarreará,
además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o
establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si
se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abar-
cará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros
especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas,
caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o estable-
cimiento en donde se constate la comisión del ilícito clausura.
En todo caso, el fundamento de esta obligación está conectada a la función
informativa que cumplen los libros de contabilidad en su vertiente externa,
esto es, una fuente de información fidedigna que pueda ser utilizada confia-
blemente por terceros.
D. ¿ExISTEN LAguNAS NORMATIVAS EN EL DERECHO

CONTABLE VENEzOLANO?
El lector se preguntará ¿por qué hablar de lagunas en el derecho

contable?
Porque con frecuencia se apela al expediente de las supuestas lagunas para
justificar convenientemente que la ausencia normativa es causa para entender
que las técnicas contables no tienen cabida en el derecho mercantil. Esto tiene
particular significación por la insuficiencia de la regulación comercial sobre
normas materiales de cuantificación de la información financiera y su inca-
pacidad para adaptarse a regular las situaciones creadas por los cambios del
entorno económico y de las técnicas contables para representar las situaciones
financieras correspondientes.
En efecto, el tema de las “lagunas normativas” se señala con frecuencia
como pretexto para inhibir la acción del decisor sea el juez o el intérprete, frente
cualquier situación de incertidumbre jurídica sobre la contabilidad, máxime
169
si el intérprete se acoge al principio de legalidad como base para la actuación

de los poderes del Estado y en especial de la actuación de los jueces, bajo el
argumento de que sólo están sometidos al imperio de la ley y guiados prima
facie por el sentido propio de las palabras del texto legal (criterio literal).
Cualquier consideración que se haga sobre el tema de las lagunas nor-
mativas supone una toma de postura ideológica sobre la teoría del derecho y
del orden jurídico. Sin desconocer que, la noción de las lagunas normativas
es un concepto equívoco, el término en cuestión, alude a la situación que se
configura por la falta de regulación por el derecho frente a una situación con-
creta, esto es, ausencia de normación.
Como hemos significado en páginas pasadas, nuestra tesis es que en
Venezuela existe una laguna normativa sólo en lo relativo a las fuentes
de producción de las normas y principios contables, salvo las excepciones
sectoriales en la materia bancaria, de seguros y del mercado de valores. La
producción de reglas y principios de contabilidad es ajuridíca y absolutamente
espontánea desde el seno mismo de la profesión contable, garantizando en
principio su puridad técnica, su flexibilidad y su adaptabilidad a los cambian-
tes entornos económicos, sin que hasta el momento haya habido el riesgo del
encorsetamiento jurídico.
Pero esa laguna normativa respecto de las fuentes de producción jurídica de
las reglas y principios de contabilidad, no significa que las reglas y principios
de la técnica contable, no puedan tener aplicación en el terreno jurídico. La
tienen también, como hemos demostrado, en base a técnicas jurídicas donde
convenientemente la juridificación de la técnica contable se produce por
reenvío a esta y mediante el uso expreso de conceptos técnico contables,
la adopción de estándares de conducta contables y a través de conceptos
jurídicos indeterminados.
Por supuesto la situación de aplicación es más incierta e indeterminada,
pero es aquí donde el uso de los principios y particularmente los que presiden el
uso de la información financiera con fines de utilidad y confiabilidad, orientan
la decisión del intérprete en la ubicación de la solución de los casos en zona
de penumbra, particularmente los del juzgador.
Aunque exista una laguna en las fuentes de producción de reglas y principios
de contabilidad, en razón de las técnicas de reenvío y similares no implica que
existan lagunas sobre las reglas y técnicas contables aplicables, disipándose cual-
quier suposición de vacios para la solución de casos, proscribiendo al intérprete
(i) eludirse en la consideración de las reglas y principios de la técnica contable
170
allí donde su aplicación pueda ser justificada para fundamentar la solución en

derecho, (ii) o aplicar aquellas que le sean libérrimamente más convenientes.
Este desenfoque es tal cuando se concibe el Derecho como lo exclusivamente
legislado, esto es, sólo lo regulado es lo relevante jurídicamente y lo no regulado
implica la libre discrecionalidad del juzgador.
En efecto, que el legislador ofrezca una solución que abra un margen de
libertad o de acción no expresamente regulado, no implica de suyo una laguna
normativa. Que haya libertad de acción no quiere decir que haya vacío norma-
tivo para la solución, ni que ello implique de suyo arbitrariedad.
En la actualidad ha ganado fuerza el anterior argumento en defensa de la
plenitud y de la ausencia de las lagunas en el Derecho y en cambio cada vez
toma mayor fuerza el ideal regulativo de la plenitud del derecho, basado en el
recurso a los principios constitucionales.“El constitucionalismo principalista
se nos presenta como el medio idóneo para superar la discrecionalidad judicial
asumida como inevitable por el positivismo legalista, dada la insuficiencia de
las leyes para determinar de forma clara, completa y coherente las actuaciones
judiciales”365.
Ya lo hemos dicho con anterioridad: El valor jurídico que promociona el
derecho de la contabilidad es la utilidad de la información contable como
expresión de la garantía constitucional de seguridad jurídica y condición de
eficiencia del sistema socio económico. La protección de la producción y uso
de información útil para la toma de decisiones económicas, en función de
las cualidades de (i) comprensibilidad, (ii) relevancia, (iii) fiabilidad y (iv)
comparabilidad de dicha información.
Este es el valor que expresa la unidad del derecho contable, por lo que,
la solución de cualquier conflicto jurídico acerca de la contabilidad debe
ser valorada y reconducida en función de este y ponderada en relación con
cualquier otro bien constitucional en conflicto366.
365
Cfr. Jesús A. Fernández Suárez, “Teoría de la legislación y actividad judicial”, en Ley desmedida <es-
tudio de legislación, seguridad y jurisdicción>, Dykinson, Madrid 2007, p. 298.
366
Es por esto que, con razón se ha dicho en relación a la indeterminación sobre la aplicación de las re-
glas y principios de contabilidad que, “…corresponderá al Juez determinar cuándo un principio [de
contabilidad] no es aceptado o no es aplicado de modo general o uniforme, porque el hecho de que la
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela los haya emitido mediante boletines, los
haya calificado de principios generalmente aceptados y haya declarado que tienen fuerza obligatoria, no
les atribuye coercibilidad legal de ninguna clase”. Cfr. Alfredo Morles, en Curso de derecho mercantil
<introducción. La empresa y el empresario>, Tomos I, Novena Edición, Universidad Católica Andrés
Bello, Caracas 2007, p. 425.
171
5
LA RECEPCIÓN DE LAS NIC/NIIF
En fecha 14 de julio de 2007 la Federación de Colegios de Contadores

Públicos de Venezuela aprobó, con ciertas excepciones, la adopción de las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) como reglas y prin-
cipios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela.
Se trata de un cuerpo armonizado de doctrinas, principios y reglas contables
con amplia aceptación internacional, que facilitan la formación y presentación
uniforme de la información financiera, así como su comparabilidad para cual-
quier empresa y usuario de dicha información a nivel internacional, emanadas
de una autoridad profesional única denominada la International Accounting
Standard Board (IASB). Se denominaron Normas Internacionales de Conta-
bilidad (NIC) desde 1973 hasta el 2001 y ahora normas Internacionales de
Información Finaciera(nIIF).
Con anterioridad a dicha recepción, las citadas normas internacionales
venían aplicándose con carácter supletorio, sólo en ausencia de la existencia
expresa de reglas y principios de contabilidad sancionados por la profesión
contable en Venezuela. Su base aplicativa como fuente supletoria de reglas y
principios de contabilidad tenía fundamento en el esquema normativo de la
declaración de principios de dicho ente gremial N° 0. Del mismo modo, la
progresiva evolución hacia la adopción de las NIIF fue un desiderátum técnico
normativo, correspondiéndole a la prenombrada Federación, la adaptación,
siempre que fuera factible, de los Principios de Contabilidad aceptados en
Venezuela a las Normas Internacionales de Contabilidad.
Conforme al párrafo 1 del referido pronunciamiento, las normas conta-
bles adoptadas tendrán como destinatarios a aquéllas empresas que no sean
173
(i) pequeñas y medianas y (ii) las que no estén reguladas por la Comisión
Nacional de Valores (hoy Superintendencia Nacional de Valores).
Del mismo modo, la vigencia de las nuevas normas tendrían aplicación a
partir de los ejercicios que finalicen el 31 de diciembre de 2008 o posteriores.
Como se expresó con anterioridad, la adopción de las normas interna-
cionales no es íntegra. El pronunciamiento venezolano señala expresamente
las normas internacionales que regirán en Venezuela367. De esta forma, se
mantienen en vigencia (i) la Declaración de Principios de Contabilidad Nº 10
referida a la Norma para la elaboración de estados financieros ajustados por los
367
Las normas aplicables conforme al pronunciamiento son las siguientes:
Marco Conceptual
NIC 1 Presentación de Estados Financieros
NIC 2 Inventarios
NIC 7 Estado de Flujo de Efectivo
NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.
NIC 10 Hechos ocurridos después de la fecha del Balance
NIC 11 Contratos de Construcción
NIC 12 Impuesto a las Ganancias
NIC 14 Operación Financiera por Segmento
NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo
NIC 17 Arrendamientos
NIC 18 Ingresos Ordinarios
NIC 19 Beneficios a Empleados
NIC 20 Contabilización de las Subvenciones de Gobierno e Información a Revelar sobre ayudas
Gubernamentales
NIC 21 Efecto de las variaciones de las tasas de cambio de la moneda extranjera.
NIC 23 Costos por Intereses
NIC 24 Información a revelar sobre partes relacionadas
NIC 26 Contabilización e Información a revelar sobre planes y beneficios por retiro
NIC 27 Estados Consolidados y Separados
NIC 28 Inversiones en Empresas Asociadas
NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos
NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información Financiera a revelar
NIC 33 Ganancias por Acción
NIC 34 Información Financiera Intermedia
NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos
NIC 37 Provisiones, Activo Contingentes y Pasivos Contingentes
NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición
NIC 40 Propiedades de Inversión
NIC 41 Agricultura
NIIF 1 Adopción por Primera vez, de las Normas Internacionales de Información Financiera
NIIF 2 Pagos basados en Acciones
NIIF 3 Combinaciones de Empresas
NIIF 4 Contratos de Seguros
NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas
NIIF 6 Exploración y Evaluación de Recursos Minerales
NIIF 7 Instrumentos Financiero: Información a Revelar
174
efectos de la inflación (Revisada e Integrada) (DPC-10)368 y (ii) la Declaración

de Principios de Contabilidad Nº 2 Contabilización de Costos y Gastos de
empresas o actividades en período de desarrollo (DPC-2), a los ejercicios que
finalicen el 31 de diciembre de 2008 o posterior.369
Finalmente, señala el pronunciamiento de la Federación que las entidades
que no sean pequeñas y medianas y las que no estén reguladas por la Comisión
Nacional de Valores (hoy Superintendencia Nacional de Valores), deberán
aplicar el tratamiento contable de los activos intangibles que no estén contem-
plados específicamente en otra Norma, establecido por la NIC 38 relativa a los
Activos Intangibles, con excepción de sus párrafos 51 al 67 y 69.
Vale la pena destacar que en el mes de diciembre de 2004, la Comisión
Nacional de Valores (hoy Superintendencia Nacional de Valores) ordenó a las
empresas que hacen oferta pública de títulos valores en Venezuela, preparar
y presentar sus estados financieros conforme a las NIIF, en forma obligatoria
para los ejercicios que se iniciarán el 1° de enero de 2006, siendo potestativo
para tales entidades aplicar tales normas en forma anticipada (año 2005).370
Ahora bien, en diciembre de 2005 la Comisión Nacional de Valores (hoy
Superintendencia Nacional de Valores) difirió la fecha de adopción definitiva
de las NIIF para las empresas que hagan oferta pública de títulos valores, hasta
368
De acuerdo con la DPC 10 los estados financieros básicos deben presentarse actualizados por los efectos
de inflación, determinados por cualquiera de los dos métodos establecidos en la declaración, cuando la
inflación del ejercicio supere a un (1) dígito.
Ahora bien, la NIC 29 –norma internacional que sustituiría a la DPC 10– requiere la presentación de estados
financieros ajustados por inflación cuando la moneda funcional de la entidad es considerada una moneda
de una economía hiperinflacionaria. El estado de hiperinflación viene indicado por las características del
entorno económico del país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:
(a) la población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no monetarios, o bien en
una moneda extranjera relativamente estable; además, las cantidades de moneda local obtenidas son
invertidas inmediatamente para mantener la capacidad adquisitiva de la misma;
(b) la población en general no toma en consideración las cantidades monetarias en términos de moneda
local, sino que las ve en términos de otra moneda extranjera relativamente estable; los precios pueden
establecerse en esta otra moneda;
(c) las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida de poder adquisitivo
esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto;
(d) las tasas de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un índice de precios; y
(e) la tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o sobrepasa el 100%.
Se advierte, pues, que la adopción de esta norma potencialmente hubiere comportado la supresión
de la reexpresión de los estados financieros por efecto de la inflación, pues si bien el país ha venido
experimentando un importante proceso inflacionario, aquél proceso no calificaría como una economía
hiperinflacionaria a los fines de las NIIF.
369
En cuanto a los efectos fiscales de la potencial aplicación de esta norma, véase epígrafe 7.
370
Resolución de la Comisión Nacional de Valores N° 157-2004, publicada en Gaceta Oficial N° 38.085
del 13 de diciembre de 2004.
175
tanto la Federación de Colegios de Contadores Públicos reconociera a las NIIF

como PCGA para Venezuela.371 Sin embargo, aquellas sociedades que hubieran
adoptado en el año 2005 y de manera anticipada las NIIF, se les requeriría que
solicitaran por escrito a la Comisión autorización para continuar aplicando
esas normas en la presentación de sus estados financieros. Por otra parte, las
sociedades que aun no hubieran adoptado en forma anticipada las NIIF podrían
hacerlo en forma facultativa previa participación a la Comisión Nacional de
Valores.
Finalmente, no obstante que el pronunciamiento de la Federación de
Colegios de Contadores Públicos de Venezuela excluyó del ámbito de apli-
cación de las NIIF a los entes regulados por la Comisión Nacional de Valores,
consideramos que la preparación y presentación de la información financiera
de acuerdo con las NIIF, resulta facultativa respecto de los entes sometidos
al control y supervisión de la dicha Comisión a tenor de lo dispuesto por el
artículo 5 de la Resolución de la Comisión Nacional de Valores N° 177-2005
antes referida.
A. Efectos de la aplicación de las NIIF en el ámbito tributario
A pesar de los profundos cambios que impone la adopción de las normas

internacionales en el ámbito financiero nacional, su significación en el ámbito
tributario es mínima.
En particular, en materia del Impuesto sobre la Renta la aplicación de las
NIIF tendrá consecuencias indirectas, pues como ha sido harto dicho, por ser
materia de reserva legal, todo lo relativo a la cuantificación de la base tributa-
ria opera según las reglas legales contenidas en la propia Ley tributaria para
(i) la determinación y disponibilidad de los ingresos brutos gravables; (ii) la
371
Resolución de la Comisión Nacional de Valores No 177-2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.354
del 10 de enero de 2006. El fundamento de este diferimiento consiste según la prenombrada Resolución
en la circunstancia que la Federación de Contadores Públicos de Venezuela aún no había resuelto en
forma definitiva la adopción de las NIIF, en virtud de que algunas de las mismas estaban siendo objeto
de estudio por parte de la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).
Por otra parte, señala la Resolución que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) se habría pronunciado en el sentido de que mientras no se normalice la aplicación
de estas Normas por parte de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela y la ad-
ministración tributaria no concluyera los estudios y análisis correspondientes a los efectos tributarios,
recomendaban mantener la aplicación de las normas contables locales.
176
determinación y oportunidad para la deducibilidad de los gastos e imputación

de costos; (iii) la determinación del efecto por exposición por inflación de los
activos y pasivos no monetarios y el patrimonio del contribuyente y (iv) la
exclusión a los fines fiscales de cualquier aumento y/o disminución del valor
de los activos y pasivos por ajustes contables y/o revalorizaciones distintos a
los previstos en la misma Ley de Impuesto sobre la Renta.
Así las cosas, se reitera que los principios contables y consiguientemente
las NIIF constituyen reglas técnicas dirigidas fundamentalmente a la prepara-
ción y presentación de la información financiera como garantía de confiabi-
lidad para la comprobación de las situaciones fiscales, quedando a salvo las
excepciones que la propia ley invoque como de aplicación directa para fines
de cuantificación.
B. Efectos de la adopción de las NIIF en el impuesto diferido
Una de las principales conexiones entre el ámbito contable y la materia

tributaria consiste en el cálculo del impuesto diferido regulada en la Declara-
ción de Principios de Contabilidad N° 3, sobre la contabilidad para el impuesto
sobre la renta (DPC 3).
Como quiera que, para fines financieros el impuesto sobre la renta es
un gasto y como tal está sujeto al concepto fundamental de su asociación
con los ingresos del ejercicio fiscal correspondiente, la correcta asignación
entre periodos consiste en la imputación contable del gasto del tributo sobre
la renta en el ejercicio en que se causa dicho gasto, y no en el año en que se
paga. La doctrina contable define esta figura como la diferencia entre el gasto
por impuesto sobre la renta que aparece en los estados financieros y el monto
que se debe pagar de acuerdo con la legislación fiscal372. Este es el llamado
impuesto diferido.
En palabras resumidas, se trata de diferencias que surgen cuando los gastos
o los ingresos ordinarios se registran contablemente en el período, mientras se
computan fiscalmente en otro. La justificación de este tipo de ajuste estriba en
la circunstancia de que el tratamiento fiscal de ciertos ingresos y gastos, difiere
del tratamiento contable o financiero que se aplica a aquellos. Desde un punto de
372
William Pyle, John White y Kermit Larson, Principios Fundamentales de Contabilidad, Compañía
Editorial Continental, México 1985, p. 1086.
177
vista estrictamente financiero, el propósito de estos ajustes consiste en reflejar

un cargo o crédito razonable a los resultados económicos del ejercicio.
De acuerdo con la DPC N° 3 estas diferencias surgen fundamentalmente de
cuatro situaciones: (i) costos y gastos registrados contablemente antes de ser
reconocidos para fines fiscales (por ejemplo, las provisiones para pérdidas por
cuentas de cobro dudoso, de obsolescencia o pérdidas de inventarios, disminu-
ciones en el valor de inversiones, tributos causados y no pagados, y provisiones
para el pago de prestaciones sociales); (ii) ingresos registrados antes de ser
reconocidos fiscalmente (los ingresos derivados de las ventas de bienes que
contablemente se registran en base a lo devengado pero fiscalmente se gravan
en base a lo cobrado); (iii) ingresos reconocidos fiscalmente antes de ser regis-
trados contablemente373 y, (iv) costos y gastos reconocidos fiscalmente antes de
ser registrados contablemente (por ejemplo, cuando la cuota de depreciación
fiscal de un activo fijo difiere de la contable pues fiscalmente la vida útil del
activo es mayor que la financiera).
Ahora bien, el ajuste que se origine producto de las prenombradas diferen-
cias constituye una mera estimación del gasto de impuesto a los fines contables,
que no tiene ninguna incidencia para efectos fiscales.
En consecuencia, el crédito o débito por impuesto diferido no tiene la
aptitud de originar el pago de un impuesto sobre la renta en un monto superior
a aquél declarado por el contribuyente, ni tiene tampoco la virtualidad de ge-
nerar un crédito fiscal en cabeza del contribuyente, si el gasto declarado fuere
inferior aquél reflejado en la contabilidad del particular.
La determinación de un impuesto diferido impone al contribuyente enervar
o anular el efecto fiscal de esta partida contable en la conciliación fiscal de la
renta, efectuando alternativamente alguno de los siguientes procedimientos:
(i) Si el contribuyente hubiera registrado el impuesto diferido como una parti-
da imponible (mayor ingreso financiero que aquél admisible fiscalmente),
tendría que reflejar correlativamente una partida en conciliación no
gravable, por un monto equivalente al impuesto diferido así registrado.
(ii) Si el contribuyente hubiera registrado el impuesto diferido como una par-
tida deducible (mayor gasto financiero que aquél admisible fiscalmente),
373
La DPC 3 admite que esta situación no es común pero podría presentarse en el caso de venta de bienes
muebles a plazo, cuando se utiliza la base de efectivo para fines contables, y fiscalmente tales ingresos
se consideran disponibles cuando se realizan las operaciones respectivas. Vale la pena destacar que la
contabilidad en base a efectivo constituye una práctica en desuso en nuestros días.
178
tendría que reflejar correlativamente una partida en conciliación no

deducible por un monto equivalente al impuesto diferido así reflejado.
(iii) Excluir del patrimonio neto al inicio del ejercicio objeto del reajuste
regular por inflación, el monto del impuesto diferido activo o pasivo que
se genere con motivo de la aplicación de las normas contables.
Ahora bien, un cambio relevante en materia financiera respecto de los
principios de contabilidad que han venido aplicándose en Venezuela, consiste
en que la NIC 12 (Impuesto a las Ganancias) prohíbe la aplicación del método
de diferimiento, y establece la aplicación de una variante del método del pasivo
basado en el balance general. Bajo este concepto, los pasivos o activos por
impuestos diferidos son determinados principalmente por el monto de impuesto
estimado a pagar (o recuperar) de la diferencia entre las bases contable y fiscal
de cada partida temporaria a la fecha de cada balance general.
Desde el punto de vista impositivo, este nuevo tratamiento del impuesto
diferido en nada modifica el tratamiento de las diferencias temporales imponi-
bles o deducibles. Así, la consecuencia fiscal de adopción de esta norma sería
excluir de la ganancia o pérdida del ejercicio, aquellas partidas cuyo tratamiento
financiero difiriere del fiscal, ya sea mediante una partida en conciliación no
gravable o deducible según sea el caso.
C. Efectos de la adopción de las NIIF en la aplicación del valor

razonable
Otro de los cambios más relevantes respecto de la adopción de las NIIF

consiste en la utilización, para algunas partidas, ya sea en forma obligatoria o
voluntaria, del denominado valor razonable, que se define como el importe por
el cual dos partes interesadas y debidamente informadas, intercambiarían un
bien, o extinguirían un pasivo, en condiciones de independencia mutua.374
En consecuencia, financieramente los incrementos del valor razonable de
un activo son ingresos (ganancias), mientras que los decrementos son gastos
(pérdidas). Sin embargo, fiscalmente tales actualizaciones mientras no se
encuentren fiscalmente realizadas no alteran la determinación tributaria, en
particular en materia del impuesto sobre la renta.
374
NIC 2, párrafo 6 y NIC 32, párrafo 11.
179
En efecto, los incrementos (o decrementos) del valor de los bienes del

contribuyente pueden constituir enriquecimientos (o pérdidas) pues aumen-
tan (o disminuyen) su patrimonio, pero no representan ingresos disponibles
(o gastos causados) desde el punto de vista del impuesto sobre la renta,
mientras no se encuentren realizadas las operaciones que materializarían
dichos enriquecimientos (o pérdidas), sino porque adicionalmente la Ley de
Impuesto Sobre la Renta no reconoce ningún tipo de ajuste que no esté au-
torizado por la misma375, salvo por lo que respecta a inversiones negociables
que se coticen o que se enajenen a través de bolsas de valores, que se posean
al cierre del ejercicio gravable, las cuales se ajustarán según su cotización
en la respectiva bolsa de valores a la fecha de su enajenación o al cierre del
ejercicio gravable376.
Por lo tanto, la mera revalorización contable del monto de los derechos y
obligaciones del contribuyente no constituiría una renta disponible o un gasto
deducible para los fines del impuesto. Para considerarse una renta o un gasto
a los fines impositivos debe haberse verificado una transacción u operación
comercial por medio de la cual se realice dicho ingreso o gasto, salvo previsión
legal en contrario (vgr. tratamiento de las diferencias en cambio).
Así las cosas, la aplicación del método del valor razonable consagrado
en la NIIF no tendría efectos directos a los fines del Ley de Impuesto sobre la
Renta.
Por otra parte, el incremento de los ingresos por aplicación del método
del valor razonable tampoco tendrá efectos en materia del Impuesto a las
Actividades Económicas,377 pues aunque desde el punto de vista financiero la
actualización del valor del activo genere un ingreso, éste no se origina de una
375
Parágrafo cuarto del artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.. De su parte, el artículo 97 del
Reglamento de la ley en cuestión, dispone que: “Se excluirán de los activos y pasivos y del patrimonio
neto del contribuyente, las revalorizaciones de activos fijos y sus correspondientes depreciaciones no
autorizadas por esta Ley (…).
Agrega el artículo 98 del precitado Reglamento que: “Las revaluaciones de los activos fijos totalmente
depreciados o amortizados, que se apliquen en el objeto, giro o actividad de contribuyentes regidos por
el Título IX de la Ley, aunque hayan sido registrados en la contabilidad, no podrán en ningún caso ser
objeto de ulteriores depreciaciones o amortizaciones a los fines de la Ley. Sus nuevos valores deberán
excluirse en la oportunidad en que se determine el patrimonio neto del contribuyente a los efectos de
los ajustes y reajustes por inflación.”
Se advierte, pues, como la revaluación de un activo por mandato de la aplicación de la política del valor
razonable no tendría efecto en materia de los ajustes por inflación.
376
Artículo 187 de la Ley de Impuesto sobre la Renta..
377
Antes Impuesto de Patente de Industria y Comercio.
180
actividad económica propiamente dicha, actividad que constituye precisamente

el hecho generador de este tributo.378
Adicionalmente, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal379 exclu-
ye de la base imponible de este tributo, los ajustes meramente contables en
el valor de los activos, que sean resultado de la aplicación de principios de
contabilidad generalmente aceptados,380 reconociendo en forma expresa que
tales actualizaciones no representan el resultado de la actividad empresarial
del contribuyente, sino que se derivan de la aplicación de normas contables
ajenas al hecho generador de este tributo.
D. Reconocimiento en materia del impuesto sobre la renta de los

costos y gastos incurridos durante el período de desarrollo
Los principios de contabilidad en Venezuela y en especial la Declaración

de Principios de Contabilidad N° 2, sobre contabilización de costos y gastos de
empresas o actividades en periodos de desarrollo (DPC N° 2), establecen que
todos los gastos y costos incurridos en el período de desarrollo381 respecto de
los cuales exista seguridad razonable de su recuperación por medio de opera-
ciones futuras rentables, deben ser capitalizados y amortizarse en un período
no mayor de 5 años, previéndose determinadas bases de presentación de los
estados financieros durante esta etapa.
Ahora bien, la NIC 38 –relativa al tratamiento de los activos intangibles–
no contempla la capitalización específica de costos y gastos de empresas o
actividades en actividad de desarrollo. Por el contrario, la presentación de
estados financieros de una empresa en etapa de desarrollo es similar a la de una
empresa en plena actividad. De manera que, la prohibición técnico contable de
capitalizar tales erogaciones, originaría la causación de pérdidas financieras
y fiscales motivadas a la carencia o déficit en la generación de ingresos que
caracteriza esta etapa de la vida empresarial.
378
Establece el artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que: “El hecho imponible
del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio,
de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente (…).”
379
Gaceta Oficial N° 6.015, del 28 de diciembre de 2010.
380
Artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
381
La etapa preoperativa o período de desarrollo es aquel ciclo del negocio de una empresa en el cual una
entidad dirige esencialmente sus recursos y esfuerzos a los fines de colocar las operaciones en actividad
comercial o industrial normal.
181
Adicionalmente, a los fines de las NIIF se considera activo a un recurso

controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la en-
tidad espera obtener un beneficio económico.382 Según la definición anotada,
que contiene elementos muy estrictos para la identificación de los elementos
del balance, los costos y gastos de las empresas en período de desarrollo no
calificarían como activos (gastos diferidos), por lo que forzosamente habría
que reconocer tales erogaciones en el ejercicio en que se causan sin posibilidad
de capitalizarlos como señalamos precedentemente.
Por consiguiente, la situación anotada originaría que la empresa registre
pérdidas financieras y fiscales derivadas de la desproporción existente entre
sus ingresos y egresos. Desde el punto de vista de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, las pérdidas fiscales que se generen durante este período proba-
blemente no llegarían a ser aprovechadas por el contribuyente, tanto por su
magnitud económica como por la limitación temporal para el traslado de las
pérdidas fiscales.
En este último sentido, las pérdidas netas de explotación no compensadas
podrán ser traspasadas hasta los 3 años subsiguientes al ejercicio en que se
hubiesen sufrido.383 Por otra parte, las pérdidas netas por inflación no com-
pensadas sólo serán trasladables por un ejercicio384.
En este contexto y considerando que (i) la etapa preoperativa pueda
extenderse durante varios años y que (ii) la salida de la etapa de desarrollo
no implica necesariamente que la empresa hubiere alcanzado su capacidad
plena, es decir, la generación de los ingresos proyectados, podría anticiparse
que una fracción significativa de tales pérdidas no serían aprovechadas por el
contribuyente, originándose un impacto fiscal importante durante el inicio de
la vida operativa del contribuyente.
Precisamente, atendiendo a las consecuencias de índole tanto financiero
como fiscal que acarrearía la aplicación de la NIC 38 en el marco empresarial
venezolano, entendemos que la Federación de Colegios de Contadores Públi-
cos mantuvo la vigencia de la Declaración de Principios de Contabilidad Nº 2
relativa a la Contabilización de Costos y Gastos de empresas o actividades
en período de desarrollo (DPC-2), y adoptó la NIC 38 referida a los Activos
Intangibles, con excepción de sus párrafos 51 al 67 y 69.
382
Párrafo 49, literal “a” del Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Finan-
cieros bajo las NIIF.
383
Artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
384
182
E. Efectos de la adopción de las NIIF en el cálculo del Impuesto

a los Dividendos
La Ley de Impuesto sobre la Renta consagra un impuesto proporcional a

los dividendos originados en la diferencia entre la renta neta (o renta financiera)
del pagador que exceda su renta neta fiscal gravada.385 A los fines del cálculo
de este impuesto, se considera renta neta aquella aprobada por los accionistas
con fundamento en los estados financieros elaborados conforme a las reglas
y principios de contabilidad financieros386, lo cual implícitamente incluye el
componente inflacionario determinado según las reglas técnicas contenidas
en la declaración de principios de contabilidad sobre presentación de estados
financieros ajustados por inflación N° 10 (DPC 10).
Ahora bien, la adopción definitiva de las NIIF como Principios de Acepta-
ción General obligaría al contribuyente a emplear los resultados de los estados
financieros preparados de acuerdo con las NIIF, a los fines del cálculo del im-
puesto a los dividendos. De manera que, la técnica contable para cuantificar
la renta neta para la determinación de este impuesto sería aquella magnitud
financiera calculada de acuerdo con el entramado de normas técnicas contables
que integran las NIIF.
Singular interés reviste el tratamiento del ajuste a las utilidades no distri-
buidas derivados de la transición a las NIIF y sus efectos en el impuesto sobre
la renta por dividendos.
De conformidad con el párrafo 11 de la NIIF 1, los ajustes que se produzcan
por la adopción por primera vez de estas normas deben ser directamente reco-
nocidos al momento de la transición y presentados en la cuenta de utilidades no
distribuidas (uND). En efecto, tales ajustes constituyen auténticos incrementos
o decrementos de patrimonio producto de la traducción o homogenización de la
información financiera bajo los nuevos criterios técnicos para la presentación
y cuantificación de esa información, por lo que en principio deberían utilizarse
a los fines del reparto de dividendos.
Sin embargo, dicho incremento de patrimonio no es susceptible de impues-
to sobre la renta para la entidad que los registra, pues no son consecuencia
del giro del negocio, sino de un ajuste contable dirigido a homogeneizar las
técnicas de presentación y cuantificación de la información financiera de la
385
386
Idem.
183
entidad. Por la misma razón, en el supuesto hipotético de que el ajuste inicial

genere una pérdida, tal decremento de patrimonio no tendría virtualidad para
el cálculo del impuesto sobre la renta por ser un producto ajeno o exterior al
giro o actividad del negocio. En todo caso, dicho decremento de patrimonio
afectaría de inmediato la cuenta de UND reduciéndola. En el caso extremo que
la pérdida afecte la porción del capital que exija reducirlo o reponerlo según
el caso, deberá procederse de conformidad con el artículo 264 del Código
de Comercio.
De la misma manera, la diferencia positiva que se registre en las utilidades
no distribuidas y que pueda ser objeto de reparto a los accionistas tampoco
resultaría gravable con el impuesto a los dividendos, pues tales incrementos
o decrementos patrimoniales no formaron parte de la utilidad (o pérdida) del
contribuyente en los ejercicios anteriores, con lo cual no integraron la ecuación
del impuesto para esos períodos. Es decir, la entidad no pagó impuesto por esta
fracción (o aprovechó fiscalmente la pérdida si este fuere el caso). Luego, al
imputar el dividendo decretado con base en las UND ajustadas por efecto de la
aplicación de las NIIF a la renta neta fiscal gravada de los ejercicios anteriores
tal como ordena la Ley de Impuesto sobre la Renta,387 se estarían comparando
dos elementos heterogéneos, pues el incremento o decremento de patrimonio
que acrecienta o reduce sobrevenidamente las UND no fue considerado en
cuenta para la determinación del impuesto sobre la renta de los ejercicios ya
concluidos, no sólo porque no califica como renta del contribuyente, sino por-
que dicha magnitud representaría un resultado inconsistente que no reflejaría
adecuadamente la medida de este impuesto.
F. Tratamiento de las diferencias en cambio
Las NIIF no suprimen el reconocimiento de las diferencias en cambio

(positivas o negativas) que surgen al liquidar las partidas monetarias, o al
387
Las UND están conformadas por distintos elementos los cuales no todos están sujetos al gravamen. Por
ello, la Ley de impuesto sobre la renta. establece un orden de imputación de los dividendos para determinar
cuáles de las utilidades distribuidas a título de dividendos generarán este impuesto. A estos fines, la ley
establece el siguiente orden: En primer lugar, los dividendos se imputarán a la renta neta fiscal gravada
del ejercicio inmediatamente anterior al del pago, los cuales no serán gravables. En segundo lugar, se
imputarán a los dividendos recibidos de terceros en el ejercicio anterior al pago, los cuales ya fueron
gravados o se originaron de la renta fiscal gravada en cabeza de la empresa que origina el dividendo. En
tercer lugar, se imputarán a la renta neta que exceda de la fiscal del ejercicio inmediatamente anterior
al del pago, los cuales serán gravados (artículo 70 de la Ley de impuesto sobre la renta.).
184
convertirlas a un tipo de cambio diferente al empleado para su contabilización

inicial (NIC 21)388.
En este sentido, el propio marco conceptual se encarga de precisar que
existen gastos que pueden o no surgir de las actividades ordinarias de la em-
presa. Entre tales decrementos la norma contable incluye “(…) las pérdidas no
realizadas, por ejemplo aquellas que surgen por el efecto que los incrementos
en la tasa de cambio de una determinada divisa tienen, sobre los préstamos
tomados por la entidad en esa moneda (…).”389
Hasta la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, según el
enunciado del artículo 188, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar
los activos o pasivos denominados en moneda extranjera o con cláusulas de
reajustabilidad basadas en variaciones cambiarias, se consideraban realizadas
en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean exigibles, cobradas o pagadas,
lo que suceda primero.
A este respecto habíamos sostenido en otra oportunidad que,
“[e]l resultado fiscal sigu[e] en este sentido el resultado financiero que recoge
la corrección del efectivo y acreencias y obligaciones en moneda extranjera
o convenidas con cláusula de reajustabilidad. Esta posición se alinea, como
advertíamos con anterioridad, con el tratamiento contable, según principios
de contabilidad de aceptación general, a cuyo fin los cambios de valor aso-
ciados a la tenencia de partidas en monedas extranjeras o convenidas con
cláusula de reajustabilidad se traducen directamente en los resultados del
contribuyente”390.
388
Dispone el Párrafo 29 de la NIC 21 lo siguiente: “Aparecerá una diferencia de cambio cuando se tengan
partidas monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido
una variación en la tasa de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación. Cuando
la transacción se liquide en un período contable posterior la diferencia de cambio reconocida en cada
uno de los períodos, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se haya
producido en las tasas de cambio durante cada período.”
Del mismo modo, de acuerdo con el literal “b” del numeral 70 del marco conceptual de las NIIF se
entiende por gastos: “(…) los decrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del
período contable en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o
aumento de los pasivos que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto (…)”.
389
Párrafo 80 del marco conceptual de las NIIF.
390
Humberto Romero-Muci, La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal, Editorial
Jurídica Venezolana, Caracas 2005, p. 234. Esta posición fue seguida por la jurisprudencia patria para
entender los efectos de la causación de las ganancias y pérdidas en cambio por tenencia de activos y
pasivos denominados en moneda extranjera. Así se pronuncio la Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia ha sostenido que: “En efecto, se observa que los ajustes por diferencial cambiario,
realizados por la contribuyente, que representaron una pérdida (Bs. 2.698.876,77), como ocurre en el
caso de autos, se originaron por un acto de gobierno de devaluación monetaria (no por fluctuaciones
185
La situación varió diametralmente con la reforma de la Ley de Impuesto

sobre la Renta de 2007 (artículo 187), según el cual, las ganancias y pérdidas
en cambio por tenencia de activos o pasivos denominados en moneda extranjera
solo se “…consideran realizadas en el ejercicio fiscal en el que las mismas
sean exigibles, pagadas o cobradas, lo que suceda primero”. De esta forma el
legislador se apartó de la racionalidad técnica del tratamiento que consideraba
realizadas dichas ganancias o pérdidas con la simple variación de valor al cierre
del ejercicio respectivo, independientemente de su causación o pago, conside-
rando dichas partidas como monetarias y en consecuencia ajustándolas según
Principios de Contabilidad de Aceptación General, al estimarse realizadas al
cierre respectivo (artículo 188).
No basta, ahora, la simple causación o variación de valor. No obstante
la oscuridad y atecnicismo del lenguaje legal, por lo que respecta al requisito
legal para la deducibilidad de la pérdida cambiaria apunta a la necesidad de la
liquidación o extinción total o parcial de la cuenta relativa al pasivo denominado
en moneda extranjera. El propósito declarado de la reforma legal fue evitar la
deducción de las pérdidas en cambio por tenencia de pasivos denominados en
moneda extranjera, siendo este prácticamente su único cambio respecto del
texto legislativo anterior, rompiendo con la racionalidad técnica del ajuste por
inflación y la de la técnica contable sobre el particular.
La restricción legal a la deducibilidad de la pérdida cambiaria no obsta
ni restringe, la deducibilidad financiera correspondiente, que se rige por las
reglas técnicas de los principios de contabilidad que la empresa haya acogido
para la determinación y presentación de la información financiera de la misma,
incluida la contabilización de transacciones y saldos en moneda extranjera.
La inconsistencia entre el tratamiento fiscal y financiero, implica el di-
ferimiento de la pérdida hasta que dicho pasivo se pague, liquide o extinga
mediante sustitución por otro pasivo.
del cambio de la referida moneda), decretada por el Ejecutivo Nacional y materializada en el tipo de
cambio impuesto a la contribuyente, por acuerdo entre aquél y el Banco Central de Venezuela, de lo cual
se infiere que con tan sólo ser reconocida la obligación adquirida en moneda extranjera ya se causaba
el egreso, en razón de que el régimen de disponibilidad de sus rentas es desde el momento en que se
realizan las operaciones, produciéndose también, en consecuencia, la pérdida a la contribuyente en
razón del cambio diferencial; por lo que esta Sala considera improcedente el reparo en este particular.
Así se declara”. Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha
14 de enero de 2003, con ponencia del Magistrado Levis I. Zerpa, caso Sural, C.A. vs. República de
Venezuela (contraloría General de la República), en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/enero/00025-
140103-2000-0712.htm
186
F. Efectos derivados de la adopción de las NIIF y las normas

de control fiscal
Uno de los cambios más importantes en cuanto a la adopción de las NIIF

consiste en que la información a revelar en las notas a los estados financieros
es muy abundante y específica, incluyendo por ejemplo, la revelación de tran-
sacciones con partes vinculadas (dependientes, asociadas, accionistas, clientes
que representen una porción alta de la facturación).
Por lo tanto, la información contenida en los estados financieros y sus
notas constituirá una importante herramienta de control fiscal para revisar,
entre otros aspectos: (i) la exclusión del patrimonio neto al inicio del ejercicio
objeto del reajuste regular por inflación, de las cuentas y efectos por cobrar a
accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas
y/o vinculadas (artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.) y, (ii) el
cumplimiento de las normas sobre precios de transferencia.
Luego, la adopción definitiva de las NIIF como normas contables de acep-
tación general en Venezuela comportará utilizar dichas técnicas para llevar los
libros y registros previstos en las distintas leyes, y la inobservancia de estas
normas acarrearía las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario.
187
CONCLUSIONES
1. La contabilidad es un sistema de información cuantitativo dirigido a

proporcionar información útil para que los usuarios puedan tomar sus
decisiones económicas en condiciones adecuadas, fruto de una transpa-
rencia informativa y una adecuación en los mecanismos de elaboración y
presentación de datos.
2. Existe una íntima vinculación entre el derecho y la contabilidad: el carácter
esencialmente práctico de ambas disciplinas. Tanto una como otra, sirven
para orientar el actuar.
3. Lo que diferencia ambas disciplinas son los fines prácticos concretos
que cada cual persigue: (i) el derecho, un actuar para regular conductas
mediante una técnica fundamentalmente normativa; y (ii) la contabili-
dad un actuar para informar mediante una técnica fundamentalmente de
comunicación.
4. Paradójicamente, ambas disciplinas combinan propósitos informativos y
normativos. El acento fundamental de la contabilidad es informar sobre
la situación financiera de un ente a partir de un esquema normativo téc-
nico, contrariamente el derecho es regular conductas de cualquier tipo a
la vez que informar sobre lo que ordena. Informar para orientar acciones
y normar conductas son propósitos eminentemente prácticos.
5. Hablar del interés del derecho en la contabilidad y al revés, es describir
las relaciones de coordinación entre ambas disciplinas y en particular de
las técnicas de ordenación de dicha coordinación.
6. El derecho se sirve de la contabilidad allí donde la regulación jurídica
necesita de la información contable, de sus técnicas de cuantificación,
presentación y documentación o sencillamente cuando reconociendo el
valor de la misma información financiera, requiere tutelar su regulari-
dad e integridad imponiendo conductas que la garanticen o sancionando
189
aquellas que la comprometan. Del mismo modo, la contabilidad se sirve

del derecho allí donde la técnica identifica que la consecuencia jurídica de
una conducta, tiene la relevancia para determinar un hecho contable, su
medida o los riesgos asociados a las situaciones contables en condiciones
de incertidumbre.
7. Garantizar la intersubjetividad y, por lo tanto, la confiabilidad de la infor-
mación financiera es el reto de la técnica contable, pero también un valor
jurídicamente relevante digno de una máxima tutela por el ordenamiento
legal.
8. En la intertextualidad entre las reglas jurídicas y las contables se hace
difícil al jurista reconstruir el significado de los términos del código
lingüístico contable, ya que estos tecnicismos están caracterizados por
una lógica propia que no necesariamente son coherentes con el resto
del orden jurídico y particularmente sus valores superiores. Ello exige,
entonces, la intervención del experto para aclarar y fijar los significados
correspondientes, pero también se impone la (ii) coordinación de los
contenidos, de modo que la finalidad jurídica de dirigir conductas hacia
objetivos predeterminados sea coherente con la técnica y en consecuencia
maximice la eficiencia del fin normativo. La experiencia demuestra que
las desviaciones o impuridades técnicas de la normativa jurídica, son
sólo causa para el desprestigio social de dichas regulaciones. Campo
fecundo para la arbitrariedad y la ineficiencia.
9. La codeterminación del derecho y la contabilidad permite que la técnica
contable maximice la racionalidad práctica y teleológica del derecho y
con ella la axiológica, allí donde este necesite de aquella.
10. No debe confundirse la norma técnica con la norma jurídica. La primera
sólo expresa una necesidad condicionada. Desde un punto de vista del
uso del lenguaje, la regla técnica es descriptiva, enuncia el medio idóneo
para alcanzar el fin, mientras que la regla jurídica se expresa mediante
enunciados prescriptitos o preformativos (prescribe acciones o conduc-
tas). Con frecuencia se confunden porque los enunciados técnicos, en el
lenguaje ordinario pueden expresarse imperativamente. Es más, puede
juridificarse, esto es, cuando se convierten en imperativos normativos a
través de cualquier técnica normativa. En tal caso, la regla técnica sobre
contabilidad no sólo es necesaria para cumplir el fin práctico propuesto,
sino que también es obligatoria jurídicamente.
190
CONCLUSIONES
11. No cumplir con la regla técnica sólo acarrea la frustración del fin previsto.
En el caso de la contabilidad, la falta de razonabilidad de la información
financiera. A lo más puede ser un incumplimiento ético profesional, en
cuanto se encuentre tipificado como tal ilícito disciplinario. Por el contra-
rio, incumplir la regla jurídica implica ilegalidad y las consecuencias como
invalidez de los actos jurídicos inconsecuentes o en su caso la aplicación
de sanciones y responsabilidades asociadas a la represión y reparación de
la infracción normativa.
12. Para que el imperativo técnico contable tenga virtualidad jurídica, debe ser
jurificado, esto es, reconocido o concretado por alguna técnica normativa
como tal imperativo de deber. El sustrato de la regla técnica convertida en
derecho, constituirá un parámetro para estimar la racionalidad de dicha
regulación jurídica. El imperativo de deber cabalga sobre un imperativo de
necesidad, lo que permite valorar la adecuación del medio al fin propuesto,
toda vez que el medio no solo debe ser, sino que tiene que ser necesario
e idóneo para lograr el fin y ponderar su procedencia o no frente a otros
bienes jurídicos, incluidos y, por sobre todos, los constitucionales.
13. En razón del creciente interés del derecho por la contabilidad, pero por
sobre todo por la importancia pública de la información contable en los
distintos ámbitos jurídicos, no puede dejarse de anotar y proclamar la vi-
gencia de un auténtico derecho a la información contable como expresión
de la garantía constitucional de seguridad jurídica y como condición de
eficiencia del sistema socio económico.
14. El derecho contable es el orden jurídico de la contabilidad. Comprende
todas aquellas reglas sobre la regulación de las fuentes formales o de
creación de las normas jurídicas sobre la contabilidad y las reglas sobre las
conductas obligatorias, prohibidas y permitidas de la técnica contable.
15. La contabilidad en cuanto tal, es sólo fuente material del derecho,
tanto la (i) técnica contable como (ii) la información contable.
16. El estudio del derecho contable versa sobre el análisis de las formas de
interrelación entre las diferentes disciplinas jurídicas y la contabilidad y
sobre la recepción y condicionamiento de la contabilidad por las fuentes
del derecho y su incidencia en las técnicas de interpretación jurídica.
17. En nuestro medio, el derecho contable se encuentra recogido en una
pluralidad de disposiciones de distinto rango normativo y alcance, con
finalidades y objetivos variados, que van desde el rango legal hasta dis-
posiciones sublegales típicamente en materias administrativas (bancaria,
191
seguros y mercado de valores) y fiscales (en la precisión de bases impo-

nibles y documentación de la situación impositiva respectiva), pasando
por reenvíos normativos a conceptos y estándares técnicos contables.
18. La claridad sobre este tema es esencial a la materia del derecho contable,
pues nos permite determinar qué reglas sobre la contabilidad son jurídicas
y cuáles no, esto es, cuáles son las que permiten resolver problemas en
derecho, sobre la identificación del derecho y los límites de lo jurídico
respecto de la contabilidad o, lo que es lo mismo, el dominio de la juri-
cidad. El revés, el no derecho de la contabilidad, son tanto la técnica
como la información contable.
19. El derecho de la contabilidad en Venezuela es complejo, pues las normas
que lo integran se derivan de varias fuentes. Sin embargo, ello no excluye
su unidad, aunque no provengan de una fuente única. Su origen se ubica
en actos normativos de rango legal (leyes nacionales y decretos leyes) y
sublegales emanados de autoridades administrativas facultadas expresa-
mente para regular la producción, la valoración y tutela de la información
contable, a lo que se añade la prohibición de retroactividad y la expectativa
legitima a la estabilidad de los criterios y opiniones administrativas sobre
la contabilidad. Las técnicas normativas pueden ir desde la (i) regulación
expresa, pasando por la codeterminación de textos mediante el (ii) reenvío
normativo al uso de conceptos y estándares contables y (iii) el deferimiento
a conceptos jurídicos indeterminados.
20. A ello se añade la posibilidad de la costumbre y la jurisprudencia como
fuentes formales de reglas sobre la contabilidad. La costumbre aunque
con teórica virtualidad como fuente normativa, en la práctica tiene escasa
aplicación y más en la actualidad, en razón de la constante variación de
la técnica contable y de los entornos económicos objeto de normación
técnica.
21. Por su parte, la jurisprudencia sólo es fuente de derecho cuando se le
reconoce expreso efecto normativo tal como a la jurisprudencia interpre-
tativa constitucional, aunque, en nuestra opinión, la jurisprudencia tiene
una innegable función complementadora del ordenamiento jurídico que
se desarrolla en sus vertientes interpretativa e integradora.
22. A pesar que la contabilidad no está sometida al principio de reserva de
Ley, la materia sobre la legislación mercantil, es competencia del Poder
Legislativo Nacional, así como lo que respecta a los regímenes societarios
especiales como banca, seguros y mercado de valores, de modo que la
regulación de los principios generales de los estatutos respectivos debe
192
CONCLUSIONES
ser consagrados en normas de rango legal. Lo propio hay que añadir del
ejercicio de la profesión contable.
23. Lo que sí es materia de reserva legal, corresponde al derecho sanciona-
torio que tutela la integridad y el bien jurídico asociado a la técnica y a la
información contable, como también el relativo al régimen disciplinario
y ético de la profesión contable.
24. Las normas básicas de contabilidad se encuentran en el Código de Co-
mercio y en la Ley del ejercicio de la Contaduría Pública. Esta primera se
convierte en la normativa de general aplicación en materia de contabilidad,
ya que las leyes especiales no se oponen a esta sino que, como hemos
dicho, la regulan mas pormenorizadamente determinando especialidades
que tienen su origen en el carácter social de dichos entes.
25. En el Código de Comercio el ámbito regulativo de la contabilidad está
contenido fundamentalmente en normas formales sobre la contabilidad,
por oposición a las materiales. Las primeras hacen referencia a aquellas
sobre el registro, documentación y presentación de la información contable,
mientras que las segundas fijan los criterios de cuantificación de dicha
información.
26. En nuestra opinión, el reconocimiento jurídico de reglas y principios de
contabilidad como de aceptación general puede operar a través de (i) la
regulación expresa de tales principios y de su identificación como de
aceptación general, con eficacia vinculante frente a terceros. Esa con-
creción normativa puede ser hecha por el Legislador o por una autoridad
administrativa con facultades normativas para regular sobre la materia
en cuestión, esto es, sobre reglas y principios de contabilidad, tal como
sucede en varias jurisdicciones del Derecho comparado.
27. Es importante anotar como excepción que, sólo en el caso de las normas
sancionatorias –de forzoso rango legal– la eficacia vinculante de las reglas
y principios de contabilidad resulta de forma indirecta de la norma prohibi-
tiva que acompaña a la conducta tipificada como ilícita y en consecuencia
sancionada.
28. En el caso del ordenamiento jurídico venezolano, no existe una norma
que reconozca y prescriba con alcance general cuáles son las reglas y
principios de contabilidad de aceptación general. Es importante precisar
que la Federación de Colegio de Contadores Públicos de Venezuela no
tiene facultades normativas para emitir reglas y principios de contabilidad
de aceptación general. Es más, en Venezuela la producción de reglas y
principios de contabilidad es ajurídica y absolutamente espontánea desde
193
el seno mismo de la profesión contable, garantizando en principio su pu-

ridad técnica, su flexibilidad y su adaptabilidad a los cambiantes entornos
económicos, sin que hasta el momento haya el riesgo del encorsetamiento
jurídico. Convenientemente la juridificación de la técnica contable se
produce por reenvío a esta y no, al revés, sin regulación de la fuente de
producción de las normas y principios contables, salvo las excepciones
sectoriales en la materia bancaria de seguros y del mercado de valores.
29. Por tanto, afirmamos que, salvo las excepciones anotadas, en Derecho,
en Venezuela, no existen Principios de Contabilidad de Aceptación
General con reconocimiento legal o, lo que es lo mismo, no existe una
fuente jurídica de producción de normas técnicas y principios sobre la
contabilidad.
30. Para el derecho la contabilidad es, tanto en su expresión técnica (reglas
sobre la contabilidad) como material (la información contable), una
quaestio facti y por tanto objeto de prueba. Como tal es susceptible de
prueba. Su significación para el derecho requiere su demostración con-
forme los medios, en la oportunidad y con el valor probatorio que este
le reserva para su legítima y valida consideración. Son objeto de prueba:
(i) la información contable, (ii) las anotaciones de los hechos contables
y sus respaldos, (iii) los libros y registros especiales de contabilidad y
los estados financieros y finalmente, sobre (iv) las normas y técnicas de
contabilidad.
31. De la información contable sólo es predicable la calidad de correcta-inco-
rrecta o, lo que es lo mismo, en contabilidad no hay verdades, sólo hay
interpretaciones y es crítico distinguir entre la (i) información contable,
(ii) las anotaciones contables y los (iii) libros, registros de contabilidad
y estados financieros que la contienen y documentan.
32. Predicar la “verdad” o la “falsedad” de la información contable es un
sinsentido del lenguaje normativo y un reduccionismo sobre hechos que
no pueden ser descritos en sentido estricto. Del mismo modo, enuncia-
dos como la “realidad del balance”, “balances insinceros”, “situación
real”, “verdadera solvencia y liquidez”, “dictamin[ar] falsamente
sobre la situación financiera”.
33. La corrección o razonabilidad de la información financiera estará dada
por su conformidad con las normas técnicas de contabilidad de aplicación
concreta, sean jurídicamente específicas como las prescritas para los ban-
cos y otras instituciones financieras o genéricas para todo comerciante. La
razonabilidad será consecuencia de un juicio de conformidad con algún
194
CONCLUSIONES
marco técnico de referencia. Por eso, las mediciones, clasificaciones y

revelaciones en los estados financieros son interpretaciones normativas
de la posición y resultado financiero de una entidad.
34. La falta de cumplimiento de tales requisitos técnico normativos priva a
la información contenida en los estados financieros de su razonabilidad
y, en consecuencia, soslaya la posibilidad de garantizar la confiabilidad y
compresibilidad de la información contenida en dichos documentos.
35. Desde este punto de vista, las falsedades solo pueden ser atribuidas a los
datos empíricos que integran dicha información, bien sean (i) anotaciones
de operaciones ficticias, (ii) anotaciones de operaciones con cifras distintas
a las verdaderas, (iii) llevanza de contabilidades distintas referidas a una
misma actividad y ejercicio económico, (iv) ocultamiento (omisión) o
simulación de hechos distintos a los ocurridos.
36. Los datos y registros falsos en la forma dicha, no determinan la falsedad
de la información financiera, sino que sólo comprometen la razonabilidad
de la misma.
37. Del mismo modo, sólo los documentos contables, en cuanto a documentos
pueden ser susceptibles de falsedad material y de las situaciones antiju-
rídicas asociadas a la falsedad documental. Sólo en este sentido puede
referirse con propiedad, por ejemplo, la falsificación o alteración de estados
financieros.
38. El valor jurídico que promociona el derecho de la contabilidad es la uti-
lidad de la información contable como expresión de la garantía consti-
tucional de seguridad jurídica y condición de eficiencia del sistema socio
económico. La protección de la producción y uso de información útil
para la toma de decisiones económicas, en función de las cualidades de
(i) comprensibilidad, (ii) relevancia, (iii) fiabilidad y (iv) comparabilidad
de dicha información.
39. Este es el valor que expresa la unidad del derecho contable. La solución
de cualquier conflicto jurídico acerca de la contabilidad debe ser valorada
y reconducida en función de este y ponderada en relación con cualquier
otro bien constitucional en conflicto.
40. En el ámbito del derecho mercantil venezolano, el régimen legal de la
contabilidad es muy escueto y salvo sectores económicos específicos (mer-
cado de valores, financiero y de seguros), sólo existen reglas generales en
el Código de Comercio sobre la forma de llevar los libros de contabilidad
declarados obligatorios, permitiendo, en ausencia de regulación expresa,
195
una amplia libertad de métodos para cuantificar y presentar la información

financiera que, en principio, sólo es obligatoria para los comerciantes.
41. Del resto, en Venezuela no existe una regulación general de la contabilidad,
esto es, sobre los principios que la rigen, con normas jurídicas expresas
sobre la forma de presentación, cualificación y cuantificación de la infor-
mación financiera, tal como acontece en otras jurisdicciones del derecho
comparado donde se puede predicar la existencia de un auténtico derecho
contable orgánico, integrado y sistemático.
42. Por ejemplo, varias legislaciones mercantiles se han decantado por el
reconocimiento expreso y detallado, así como el establecimiento de un
orden jerarquizado de reglas contables, declarando los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados en la respectiva jurisdicción y la
forma del reconocimiento de ulteriores metodologías contables, esto es,
un Derecho Contable Orgánico. Emblemáticos son los casos, español,
colombiano y argentino, por citar sólo algunos.
43. El mapa del derecho de la contabilidad en nuestro país, por el contrario,
es la de un complejo normativo disperso, fraccionado e indeterminado de
regulaciones sobre la contabilidad, fundamentalmente deferido a contextos
implícitos por reenvíos normativos, que hacen imprecisa e incierta las re-
glas de la contabilidad y su aplicación. A ello se añade regulaciones sobre
el ejercicio de la profesión contable, también con muy limitado alcance
en la materia, para no decir obsoletas.
44. Pero lo más inconveniente no está en la poca y fragmentaria regulación
al respecto, sino en la disociación permanente entre técnica contable,
normas mercantiles y normas fiscales sobre la contabilidad, causada
fundamentalmente por el progreso de las formas de los negocios, su en-
torno económico, y las técnicas contables para su valoración y registro,
convirtiéndose en fuente de constante incertidumbre y frustración para la
utilidad de la información contable.
45. En el caso venezolano, a pesar de las relaciones reciprocas entre contabili-
dad y fiscalidad, no se registran injerencias normativas desde la tributación
en la regulación contable financiera, ni al revés.
46. Ninguna reenvía o condiciona a la otra en forma absoluta. Existe una
alta independencia a este respecto y la intercomunicación entre ambas
regulaciones se consigue mediante ajustes fiscales extracontables sobre
los resultados (conciliación fiscal), sobre todo en la base imponible del
impuesto sobre la renta.
196
CONCLUSIONES
47. Las normas fiscales sobre contabilidad apuntan exclusivamente a ordenar

para fines fiscales la presentación de la información contable y su registro
según técnicas contables financieras, como manifestación del deber formal
del contribuyente de respaldar sus operaciones y, a su vez, garantía del
valor de fiabilidad de la información contable, que se presume y establece
probatoriamente a partir de la llevanza ordenada de la misma contabilidad,
para facilitar las funciones de control de la administración. En ningún caso
las normas en cuestión comprometen la obligación de los contribuyentes
de aplicar una determinada metodología contable de cuantificación, ni
que el resultado contable determine el resultado fiscal. Pero de esa formal
de la contabilidad fiscal según las técnicas de presentación financiera, si
se sigue que, la primera debe ser consistente con la segunda, salvo dis-
posición legal tributaria en contrario. Debe haber consistencia entre la
contabilidad fiscal y la financiera.
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ÍNDICE
PRÓLOGO............................................................................................................ IX
INTRODUCCIÓN ................................................................................................ 1
1. LA CONTABILIDAD COMO LENGUAJE Y COMO SISTEMA

DE INFORMACIÓN ...................................................................................... 9
A. La contabilidad como lenguaje .................................................................. 9
B. La contabilidad como sistema de información........................................... 11
a. Estructura lógica de los sistemas contables .......................................... 12
b. Carácter técnico de la contabilidad....................................................... 15
c. Carácter práctico de la contabilidad ..................................................... 17
d. Carácter intersubjetivo de la información contable: el sinsentido
normativo de la objetividad y de la verdad contable ............................ 19
C. El contenido de la información contable.................................................... 36
a. Los paradigmas contables .................................................................... 36
b. Características y finalidad de los estados financieros .......................... 38
c. Características cualitativas de la información financiera ..................... 40
a’ La comprensibilidad ....................................................................... 40
b’ La relevancia ................................................................................... 40
c’ La fiabilidad .................................................................................... 41
d’ La comparabilidad .......................................................................... 41
2. EL MÉTODO CONTABLE Y LA TÉCNICA DE REGISTRO

EN PARTIDA DOBLE: EL CICLO CONTABLE ......................................... 43
A. El método de partida doble ....................................................................... 45
B. El ciclo contable ......................................................................................... 46
a. Fase de apertura de la contabilidad ...................................................... 46
b. Fase de contabilización de las operaciones del ejercicio ..................... 47
c. Fase de cierre de la contabilidad .......................................................... 47
3. INTERÉS DEL DERECHO EN LA CONTABILIDAD ................................ 49
209
4. EL DERECHO CONTABLE: ENTRE EL DERECHO MERCANTIL

Y EL DERECHO TRIBUTARIO ................................................................... 59
A. Las fuentes del derecho contable o la juridificación de la contabilidad .... 59
a. Las fuentes formales del derecho contable .......................................... 62
a’ La regulación legal ......................................................................... 63
b’ La regulación sublegal y la doctrina del precedente administrativo 66
c’ La regulación de la técnica contable .............................................. 67
b. La contabilidad como fuente material o quaestio facti en el derecho .. 75
c. Las técnicas jurídicas de la ficción, las presunciones normativas
y de valoración .................................................................................... 77
a’ Las ficciones normativas ................................................................ 78
b’ Las presunciones normativas ......................................................... 80
c’ Las reglas de valoración ................................................................. 82
d. La técnica probatoria de la contabilidad ................................................ 83
a’ La prueba documental .................................................................... 84
a” Los libros y registros especiales de contabilidad ...................... 86
b” Los estados financieros ............................................................. 102
b’ La prueba de experticia y el testimonio pericial ............................ 114
c’ La prueba de exhibición y de información .................................... 120
d’ La prueba de inspección judicial .................................................... 121
e’ La prueba de indicios ..................................................................... 123
f’ La prueba de la contabilidad electrónica ....................................... 125
e. El derecho implícito de la contabilidad ................................................. 129
B. La juridificación de la contabilidad en el derecho mercantil ..................... 134
a. El Código de Comercio como derecho común de la contabilidad ....... 134
b. La contabilidad del sector bancario ..................................................... 139
c. La contabilidad del sector de seguros y reaseguros.............................. 140
d. La contabilidad del sector de valores ................................................... 142
e. La regulación de la contabilidad mercantil en el derecho comparado 142
a’ El derecho contable orgánico ......................................................... 143
a’’ El caso Español ........................................................................ 143
b’’ El caso Colombiano .................................................................. 144
c’’ El caso Argentino ..................................................................... 145
d’’ El caso Mexicano ..................................................................... 146
e” El caso Peruano ......................................................................... 148
f” El caso Chileno ........................................................................ 149
g” El caso Estadounidense ............................................................ 150
b’ La armonización contable y el derecho contable ............................ 153
f. Visión conclusiva.................................................................................. 154
C. La juridificación de la contabilidad en el derecho tributario...................... 155
a. La reserva legal de la contabilidad tributaria ....................................... 161
b. Los deberes formales de la contabilidad tributaria ............................... 164
210
ÍNDICE
a’ Deberes formales en el impuesto sobre la renta y el ajuste

por inflación ................................................................................... 165
b’ Deberes formales en el impuesto al valor agregado ...................... 167
c.
Aspectos sancionatorios del incumplimiento del deber formal
de contabilidad...................................................................................... 168
D. ¿Existen lagunas normativas en el derecho contable venezolano? ............ 169
5. LA RECEPCIÓN DE LAS NIC/NIIF ............................................................. 173

A. Efectos de la aplicación de las NIIF en el ámbito tributario ....................... 176
B. Efectos de la adopción de las NIIF en el impuesto diferido ....................... 177
C. Efectos de la adopción de las NIIF en la aplicación del valor razonable ... 179
D. Reconocimiento en materia del ISLR de los costos y gastos incurridos
durante el período de desarrollo ................................................................. 181
E. Efectos de la adopción de las NIIF en el cálculo del Impuesto
a los Dividendos ......................................................................................... 183
F. Tratamiento de las diferencias en cambio .................................................. 184
G. Efectos derivados de la adopción de las NIIF y las normas de control
fiscal ........................................................................................................... 187
CONCLUSIONES ................................................................................................ 189
BIBLIOGRAFÍA................................................................................................... 199
211

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Academia de Ciencias Políticas y Sociales

1. Derecho Tributario. 2. Contabilidad

QUEDA PROHIBIDA LA REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DE ESTE LIBRO,

Diseño de portada: Evelyn Barboza V.

LA ACADEMIA DE CIENCIAS POLÍTICAS Y SOCIALES HACE CONSTAR QUE LAS

Presidente Dr. Román J. Duque Corredor

Luis Ugalde James Otis Rodner

José Mélich Orsini Carlos Ayala Corao (electo)

derecho mercantil y el derecho tributario. Esta cuarta sección busca, como

“establecer lo obligatorio, lo prohibido y lo permitido por el derecho respecto

La quinta sección es sobre la recepción de las NIC/NIIF en Venezuela.

que hace un contador y su significado, las cuales van desde la certificación,

Comercio venezolano (p. 136 y siguientes). Para Venezuela igualmente hace el

Caracas, febrero 2011

James Otis Rodner

La oportunidad de discutir sobre la contabilidad y el derecho no puede

el Código de Comercio sobre la forma de llevar los Libros de Contabilidad

vistas en contradicción con las reglas legales sobre el particular previstas en el

juicio de los contadores públicos y en la manipulación de la información por

(i) la regulación jurídica (el derecho) y la regulación técnica (el revés) de la

principios contables que se adapten a las cambiantes circunstancias del entor-

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A. LA CONTABILIDAD COMO LENguAJE

que son los que permiten la comunicación y la comprensión de los mensajes

distintos. Se trata de un lenguaje técnico, por lo que la comprensión por los

B. LA CONTABILIDAD COMO SISTEMA DE INFORMACIóN

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(hechos económicos) y los recoge asignándole significados y valoraciones

a. Estructura lógica de los sistemas contables

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(i) descripción de los rasgos o características esenciales del entorno

Todo sistema contable adquiere sentido al servicio de un entorno econó-

(ii) descripción de los rasgos o características esenciales del propio

También con el propósito de asegurar y condicionar la corrección deduc-

(iii) derivación de reglas congruentes con los anteriores puntos28

Sobre el entramado anterior se diseñan las reglas generales y abstractas

información contable. Se trata de los principios contables. Son guías prácticas

b. Carácter técnico de la contabilidad

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En la contabilidad, pasa exactamente lo mismo: existe un marco concep-

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financiera. Es más, ese marco conceptual es el bagaje epistemológico que

c. Carácter práctico de la contabilidad

La contabilidad no tiene por fin describir fenómenos de la realidad o

contabilidad no se basa en principios universales (axiomas), evidentes y ne-

mizar el interés público en la confiabilidad y utilidad de la información finan-

d. Carácter intersubjetivo de la información contable: el sinsentido

Como veremos más adelante, en contabilidad no hay información, balance

Esta situación normativa se repite en el texto del artículo 214 de la Ley de

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En la misma línea de análisis, la norma del articulo 51 de la Ley de Mer-

frente a la conciencia del que conoce54. Se atiene así al esquema sujeto-objeto,

“[…debe] rehusar[se] la supuesta objetividad de la información contable;

En efecto, la información contable es el resultado concreto de un juicio

“Naturalmente, después de afirmar que el registro no es siempre objetivo,

La intersubjetividad de la información financiera implica que esta de-

(ii) existencia de un conjunto de conocimientos, el cual constituya el sistema

(i) La información contable

Es más, de lo anterior no se deduce que la contabilidad sea ajena a la

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Si la “realidad” y la “verdad” son conceptos absolutos, cómo es que