Derecho tributario

Unidad IV derecho formal:

Ley de Procedimientos Tributarios Nro. 11683.

Las declaraciones juradas de impuestos. El Poder sancionador de la Administración Fiscal. Ilícitos

Tributarios. Naturaleza. Penal - Administrativa - Tributaria.

Clasificación de los ilícitos en la ley de procedimiento tributario: Formales - Materiales. Bien

jurídico Protegido. Sanciones. Graduación de la multa. Circunstancias Atenuantes y Agravantes.

Procedimiento Sumarial. La instrucción sumarial. La secuencia del procedimiento para aplicar

multas.

El Juez Administrativo y el Dictamen Jurídico Previo. Las vías recursivas aplicables ante las multas
aplicadas. El agente fiscal encubierto. Presunciones de la ley de procedimientos.

Concepto y contenido: el derecho tributario formal contiene las normas que el Fisco utiliza para
comprobar si corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y —en su caso— cuál
será su importe.

El derecho tributario formal contiene las regulaciones respecto de cuáles son las vías de acción para
el organismo fiscal. Es decir, suministra las reglas de cómo debe procederse para que el
tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido.

Deberes formales: la jurisprudencia ha dicho que "la colaboración en esta etapa de fiscalización
que efectúa el propio contribuyente es un deber que recae sobre el mismo y no una facultad que
puede o no ejercer".

Estos deberes formales fueron definidos por Folco como aquellos que impone la ley a efectos de
que el Fisco acceda al conocimiento y ejecutoriedad de los tributos.

Debe insistirse en la necesaria vinculación del deber formal con hechos imponibles —pues solo
estos sustentan interés fiscal—, y su contenido debe ser razonable y materialmente posible en el
tiempo requerido a fin de darle cumplimiento.

Los deberes más importantes: inscribirse ante el organismo fiscal, presentar declaraciones juradas,
comunicar modificaciones, emitir comprobantes, contestar informes y requerimientos, asistir a
citaciones, llevar libros y registros, entre otros.

La administración tributaria: este dec. 618/1997, dictado por razones "de necesidad y urgencia",
aprobó el texto ordenado de las competencias, facultades, derechos, recursos financieros y
obligaciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), entidad autárquica en el
ámbito del Ministerio de Economía de la Nación; y que en su inicio fue producto de la fusión entre
la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva, dispuesta con
anterioridad por el dec. 1156/1996.

Posteriormente, por dec. 1231/2001 del 2/10/2001 fue creada la Dirección General de los Recursos
de la Seguridad Social que se incorporó a la estructura organizativa de la AFIP.

El dec. 618/1997 contiene las normas que rigen la estructura, facultades, atribuciones, competencias
y recursos financieros de la AFIP.

Funciones y competencias: recursos financieros: en el anexo II del mencionado dec. 1231/2001

están desarrolladas las responsabilidades primarias y acciones a llevar a cabo por la Dirección
General de Aduanas, por la Dirección General Impositiva y por la Dirección General de Recursos
de la Seguridad Social, estableciendo organismos subalternos creados o a crearse a nivel de
subdirecciones, que deben secundar a los tres directores generales mencionados en materia de
percepción y fiscalización de tributos internos y aduaneros, así como de ingresos provenientes de la
seguridad social.

Se implementan subdirecciones cuya misión consiste en auxiliar al administrador federal en las

siguientes áreas:

a) Planificación y administración: realiza la planificación estratégica del organismo.

b) Fiscalización: cumple tareas tendientes a programar la fiscalización de tributos interiores y

aduaneros.

c) Recaudación: formula políticas, criterios, planes y programas relativos a tributos interiores y

aduaneros.

d) Recursos humanos: colabora en la fijación y administración en materia de recursos humanos a

cargo de la AFIP relativos a su capacitación y evaluación de resultados.

e) Contralor: secunda al administrador federal, especialmente, en el mantenimiento de la integridad

de la conducta del personal de la AFIP.

El director general de cada uno de los tres organismos citados tiene, a su vez, un subdirector
general.

La AFIP es titular de los recursos enumerados por el dec. 1399/2001 (se otorga al ente un
porcentaje de la recaudación neta total de impuestos internos y recursos aduaneros), los que no
pueden ser afectados por ningún Poder del Estado, los fondos correspondientes a un año fiscal y no
utilizados pasan a incrementar los recursos del año siguiente.

Autoridades: la máxima autoridad de la AFIP, el administrador federal de ingresos públicos, es

designada por el Poder Ejecutivo nacional al año de asumido el cargo del presidente de la Nación a
partir del siguiente período presidencial. La duración del mandato es de cuatro años, y puede ser
nuevamente designado para los períodos sucesivos. Pero para ello es requisito ineludible haber
cumplido el plan de gestión del mandato vencido. Si se produjere la vacancia del cargo, la
designación del reemplazante será por el término que reste para la finalización del mandato del
reemplazado.

El administrador federal puede ser removido de su cargo por el Poder Ejecutivo ante
incumplimiento sustancial del plan de gestión anual durante dos años consecutivos conforme lo
establezca la reglamentación. El mal desempeño del cargo es, además, causa de remoción, previo
dictamen de una comisión.

Se ha dotado a la AFIP de un consejo asesor que debe seguir trimestralmente la marcha del
organismo y evaluar su plan de gestión anual. No tiene funciones ejecutivas, puede hacer
recomendaciones o sugerencias y debe presentar al Poder Ejecutivo un informe anual de las
acciones desarrolladas.

También se dispone la creación de una "cuenta de jerarquización" que se distribuye entre el

personal de la AFIP según situación, rendimiento y eficiencia.

Sintéticamente posee las siguientes facultades:

a) De organización y reglamentación interna.

b) De reglamentación, mediante normas generales obligatorias para responsables y terceros en las

materias que las leyes autoricen (v.gr., art. 35, ley 11.683), en especial sobre inscripción de
contribuyentes y demás responsables; forma y plazo de presentación de declaraciones juradas;
creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información, etcétera.

c) De interpretación, con carácter general, de las disposiciones que establecen o rigen la percepción
de los gravámenes a cargo de la AFIP.

d) De dirección de la actividad del organismo, fijando las políticas, planeamiento estratégico,

planes, programas y criterios generales de conducción.

e) De juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes

correspondientes, en las repeticiones, aplicación de multas y resolución de los recursos de
reconsideración, sin perjuicio de las sustituciones pertinentes.

Dirección General Impositiva: advertimos que la Dirección General Impositiva mantiene a su

cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos internos y accesorios dispuestos por
las normas legales.

El director de la Dirección General Impositiva es el responsable de la aplicación de la legislación

impositiva en concordancia con los planes dictados por el administrador federal. Al igual que los
otros directores, puede actuar por avocamiento en cualquier tiempo al conocimiento y decisión de
las causas.

Juez administrativo: la AFIP desempeña funciones para las cuales asigna a su autoridad máxima,
el administrador federal de ingresos públicos, el carácter de juez administrativo.
Así, el juez administrativo actúa:

a) En la determinación de oficio de la materia imponible.

b) En la aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones.

c) En los reclamos previos a la repetición tributaria.

d) En los recursos de reconsideración interpuestos en contra de las resoluciones que impongan

sanciones o determinen tributos.

e) En el recurso de apelación respecto de los actos administrativos que no tengan procedimiento

recursivo especial (art. 74 del dec. 1397/1997).

f) En el establecimiento los límites para el archivo de los casos, por bajo monto o por
incobrabilidad.

Facultades fiscalizadoras e investigatorias: el Fisco tiene a su cargo específicas tareas de control,

que tienden a verificar el cumplimiento por parte de los obligados de los deberes impuestos a su
cargo.

La facultad de investigación está encaminada a prevenir los daños y peligros que puede ocasionar a
la colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio.
Se pretende detectar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por el Fisco, con
la consiguiente falta de individualización de los correspondientes sujetos pasivos tributarios.

Esta labor investigativa debe diferenciarse claramente de la fiscalización de la determinación.

Así, si bien los débitos instrumentales en las tareas de fiscalización y de investigación son
semejantes, la diferencia es visible. En efecto, la primera implica una previa obligación tributaria
sustancial con su hecho imponible detectado y los sujetos pasivos identificados, que tiende a
constatar si estos últimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su cargo. Por ende, no
sería concebible que tales tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la determinación,
ni que se cumpliesen una vez extinguida la obligación tributaria sustancial.

En cambio, la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias constituidas

como de sujetos pasivos identificados; y, por ende, no requiere de la existencia previa de tales
obligaciones, porque su objetivo es precisamente descubrirlas.

El art. 35 de la ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e investigar en cualquier
momento, incluso respecto de "períodos fiscales en curso" (o sea, puede realizar indagaciones sobre
hechos imponibles, aun no acaecidos), el cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a
las normas tributarias.

ARTICULO 35 — La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS tendrá

amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de
períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el
cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos,
resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier
presunto responsable. En el desempeño de esa función la ADMINISTRACION
FEDERAL podrá:

a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o

responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de
aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime
conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al
lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les
hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y
operaciones que a juicio de la ADMINISTRACION FEDERAL estén vinculadas al
hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes

y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado.

c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o

terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se
juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones
juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con
la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.

Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a) o

cuando se examinen libros, papeles, etcétera, se dejará constancia en actas de la
existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las
manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas,, que extenderán los
funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, sean o
no firmadas por el interesado, harán plena fe mientras no se pruebe su
falsedad. (Párrafo sustituido por art. 187 de la Ley N° 27430 B.O.
29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y
surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la
componen. Ver art. 247 de la Ley de referencia)

d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios

especialmente autorizados para estos fines por la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen
con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera
menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera
necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento.

Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del
funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado
policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el
Código Penal.

e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados

por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, orden de allanamiento
al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y
oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez,
dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado.
En la ejecución de las mismas serán de aplicación los artículos 224, siguientes y
concordantes del Código Procesal Penal de la Nación.

f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado

por la Administración Federal de Ingresos Públicos, constatare que se han
 configurado dos (2) o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de
esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a
dos (2) años desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente con
resolución condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme. (Inciso
sustituido por art. 188 de la Ley N° 27430 B.O. 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad
con lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la Ley
de referencia)

g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que

actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios
de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o
locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes
equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos
y con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. La
orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales
que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración
Federal de Ingresos Públicos.

Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente
o responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se
procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De
no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota
de crédito.

La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades

previstas en el segundo párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su
caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 40
y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior.

h) La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer medidas

preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria,
tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así
como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de
dichos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad
para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de
determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias. El contribuyente o
responsable podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador. El
reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el caso de suspensión de la
condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser
resuelto en el plazo de cinco (5) días. La decisión que se adopte revestirá el
carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23
de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549. (Inciso incorporado
por art. 189 de la Ley N° 27430 B.O. 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de
su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto
en cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la Ley de referencia)

Citación: este inciso permite a la AFIP a citar o compeler a concurrir no solo a los sujetos pasivos,
sino también a cualquier tercero. Basta que se presuma que ese tercero tenga o pueda tener algún
conocimiento de las negociaciones que se propone investigar.

El incumplimiento a la citación traerá aparejada una sanción formal (art. 39, ley 11.683), sin
perjuicio de que la AFIP está facultada para hacer uso de la fuerza pública para lograr el
comparendo requerido.
Tratándose de sujetos pasivos, su obligación de asistir a la citación y de proporcionar los informes
que les sean requeridos es justificada, puesto que son ellos los obligados al pago de los tributos.
Pero cuando se trata de personas ajenas a la relación jurídica tributaria sustancial que deben aportar
una información, tal facultad debe ser razonablemente utilizada por la Administración Fiscal. Por
eso, el requerimiento de informaciones a terceros solo puede hacerse en aquellos casos de estricta
necesidad y dentro de los límites en que la información sea útil.

Establece un plazo que se fijará "prudencialmente" para contestar lo consultado o proporcionar la

información requerida. Ello significa una indeterminación que puede originar abusos, puesto que
lo prudencial depende del criterio de aquel que interpreta el término; por ello, a estos fines, cabrá
estar siempre a la pauta de la razonabilidad (art. 28, CN).

Presentación de comprobantes: Entonces, en tanto en el primer inciso se trataba de contestar los

requerimientos solicitados, aquí lo que se exige es la presentación de comprobantes y justificativos.

Inspección documental: el inc. c) faculta a inspeccionar libros. La diferencia radica en que los
libros de contabilidad no pueden ser trasladados a un lugar distinto de donde están habitualmente
porque en ellos se van asentando operaciones diarias, y si pudieran ser transportados o incautados
por la administración fiscal, ello daría pie a una obstaculización en la contabilización normal. Esto,
evidentemente, atañe a los libros "físicos" y no a los digitales, como el Libro IVA Digital o el Libro
de Sueldos Digital, que por su propia naturaleza se mantienen a disposición del Fisco.

La inspección debe referirse a circunstancias que son objeto de investigación y están vinculadas con
hechos imponibles.

Se ha debatido si tal inspección conlleva la fiscalización de la totalidad de los tributos e infracciones

que de la misma pudieran surgir. Pensamos que el órgano fiscal puede fiscalizar todos los hechos
imponibles correspondientes a los gravámenes de su competencia, no existiendo limitaciones
legales en este sentido.

Auxilio de la fuerza pública: son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la
fuerza pública: a) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus funciones, siempre
que estén ejercidas legítimamente; b) para hacer comparecer a sujetos pasivos y terceros, y c)
cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de allanamiento (art. 35, inc. e]). El efectivo
policial tiene que cumplir sin demora la orden que le da el funcionario habilitado del organismo
fiscal. En ningún caso el primero podría negarse a prestar tal auxilio, ya que, si existiera alguna
arbitrariedad en el pedido, la responsabilidad recaerá siempre sobre el funcionario solicitante.

Allanamiento: la norma ratifica lo que constituye un principio constitucional, tal que no puede
haber allanamientos de domicilio sin autorización judicial.

Por lo demás, de su redacción, según la cual la orden "deberá ser despachada por el juez dentro de
las veinticuatro horas", surgiría que los magistrados no podrían negarse a expedirla una vez que les
es requerida. Sin embargo, doctrina y jurisprudencia han coincidido en interpretar que esta facultad
no constituye una labor mecánica e imperativa, debiendo en todos los casos el juez analizar la
legitimidad del pedido, que podrá negar si no reúne los recaudos necesarios.
La ley exige que, cuando estas sean solicitadas, se indique el lugar en que habrán de practicarse. A
lo dicho agreguemos que constituye una exigencia legal la mención de los fundamentos que
justifican la orden requerida. En efecto, el art. 224 del Cód. Proc. Penal —a cuya aplicación la
norma remite— establece que los jueces podrán librarlas cuando haya motivos para presumir que en
determinado lugar existen cosas pertinentes al delito o que allí puede efectuarse la detención del
imputado. Adecuando esta disposición al campo tributario, entendemos que únicamente
corresponderá solicitar —y despachar— la orden de allanamiento, ante presunciones fundadas de
que en determinado domicilio se halla un infractor fiscal o elementos probatorios útiles para el
descubrimiento o comprobación de los ilícitos respectivos.

Clausura preventiva: el inc. f) permite "clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el

funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado dos o más de los hechos u
omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el
responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior
a dos años desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución condenatoria y
aun cuando esta última no haya quedado firme" (ver art. 139 del Código Procesal Penal Federal).

Agente encubierto: por último, el art. 35, inc. g), agregado por ley 26.044, incorpora la figura
conocida como el "agente fiscal camuflado" o "agente encubierto".

A partir de ello, se faculta al organismo fiscal a autorizar a sus funcionarios, mediante orden de juez
administrativo, a que actúen en el ejercicio de sus facultades como compradores de bienes o
locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o
locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que
documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la AFIP.

La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de
los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal.

Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable,
y de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y,
en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos
comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito.

Independientemente de los embates sufridos, debe dejarse en claro que el art. 35, inc. g), de la ley
11.683 no autoriza la utilización de esta figura en forma generalizada, sino respecto de
contribuyentes cuyos antecedentes hagan aconsejable recurrir a ella, como forma de comprobar
eventuales transgresiones a la obligación de emitir facturas.

Actas: para finalizar, es necesario referir a las actas que deben labrarse en algunos de los supuestos
hasta aquí estudiados.

El acta tiene considerable importancia, puesto que es un elemento de prueba con que va a contar el
Fisco en el proceso jurisdiccional que puede iniciarse en el futuro.
El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del funcionario actuante;
teniendo presente que revisten la calidad de instrumentos públicos por reunir las condiciones que a
tal efecto prevé el Cód. Civil (art. 979, inc. 2º).

Las actas hacen plena fe mientras no se demuestre su falsedad, surgiendo el interrogante sobre el
alcance de tal virtud. La solución se encuentra en el art. 296 del Cód. Civ. y Com. (250) que la limita a
los hechos que el funcionario anuncie como cumplidos por él mismo o pasados en su presencia.
Asimismo, advertimos que el acta hace plena fe sobre la existencia de las manifestaciones verbales
del sujeto pasivo u otros interesados, aunque no sobre su veracidad.

La determinación tributaria:

Definición: definimos a la determinación tributaria como el acto o conjunto de actos dirigidos a

precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quién es el obligado a pagar el
tributo al Fisco (sujeto pasivo), cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur) y —agreguemos
— cuál es el plazo para su cancelación.

a) Acto: la determinación tributaria puede estar integrada solo por un acto del obligado o de la
Administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho imponible, a
calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley

b) Conjunto de actos: en la mayoría de los casos, y especialmente cuando el tributo es de importe

variable ad valorem, la determinación es una operación compleja. En tales supuestos, será necesario
un conjunto de actos mediante los cuales, en primer lugar, se identificarán los hechos imponibles, se
establecerán las magnitudes a considerar —base imponible— y recién luego se podrá, aplicando la
alícuota, arribar al importe correspondiente que deberá ser abonado.

c) En cada caso particular: sabemos que la norma tributaria tiene dos partes diferenciadas: un
supuesto hipotético y un mandato de pago. Como la norma no puede ir más allá de la enunciación
abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una operación posterior —la determinación—
mediante la cual aquella se amolda a cada supuesto en particular.

d) Si existe una deuda tributaria: el primer interrogante es el del an debeatur (si se debe); y, para
responderlo, será necesario contar con la certeza de que el acontecimiento fáctico ocurrido en la
realidad encuadró exactamente en la hipótesis legal descrita por la norma.

Será necesario, además, verificar que aquel, cuyo hecho o situación se adecuó a la hipótesis (el
destinatario legal tributario), no está eximido de tributar por alguna circunstancia preestablecida por
la ley, y que no se ha producido una causa extintiva de la obligación tributaria (p. ej., prescripción).

e) Quién es el obligado: se trata de otro asunto trascendental que debe dilucidar quien efectúa esta
operación, atento a que no siempre el realizador del hecho imponible es quien el legislador coloca
en el polo negativo de la relación jurídica tributaria como sujeto pasivo. Por tanto, a pesar de ser el
destinatario legal tributario, puede no ser el obligado al pago del tributo al Fisco
f) Cuál es el importe de la deuda: nos encontramos aquí ante el resultado final del proceso, llamado
por muchos liquidación. Si alguien debe es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. El
procedimiento solo puede considerarse concluido cuando podemos afirmar que alguien debe tal
importe.

g) Cuál es el plazo en que la deuda debe cancelarse: definido que alguien debe y cuánto debe,
cabrá establecer cuál es el plazo en que tal importe corresponde sea ingresado; ya que esta
oportunidad será determinante por los efectos que puede producir el incumplimiento o la
cancelación tardía (v.gr., intereses, recargos, sanciones, delitos).

Presunta discrecionalidad de la determinación: la determinación es un procedimiento

íntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de
ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia(251).

Discrecionalidad significa un campo de acción abierto a soluciones diferentes pero legítimas, que
serán elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o conveniencia, y con facultad de opción
entre diversas conductas posibles. Dentro de este amplio margen, cualquier decisión del intérprete
legal será válida en tanto no implique desviación o abuso de poder.

Eso no ocurre en la determinación, ya que no existe en su ámbito opción o libertad de elección entre
varios resultados posibles. Al contrario, requiere una solución única, que pueda ser objeto de
control jurisdiccional.

Con respecto a valoraciones técnicas, o sea, conceptos de difícil apreciación y cuya debida
evaluación requiere de ciertos conocimientos o reglas de aquel tipo. En tales supuestos se requerirá
una apreciación valorativa y la respuesta puede no ser única sino alternativa. Ahora bien, tal
alternatividad no implica en modo alguno una opción según la oportunidad o conveniencia.

Valor de la determinación: se ha discutido si la deuda tributaria nace al producirse el hecho

imponible, o si, por el contrario, se genera al practicarse la determinación.

a) Valor constitutivo: para cierta doctrina, la determinación tiene carácter constitutivo. No basta que
se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligación de pagar tributos. Es necesario un
acto expreso de la Administración que establezca la existencia de la obligación en cada caso y que
precise su monto. Antes de la determinación solo puede haber una relación jurídica pretributaria,
pero la deuda solo se constituye y es exigible a partir del acto determinativo. Mientras no se
produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no habrá nacido.

b) Valor declarativo: el criterio opuesto sostiene que la determinación tiene carácter declarativo. La
deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y mediante la determinación solo se
exterioriza algo que ya preexiste. La función de la determinación consiste en declarar y precisar el
monto de la obligación, pero no condiciona su nacimiento.

c) Nuestra opinión: para advertir el verdadero valor de la determinación, entendida como

"amoldamiento" al caso concreto del mandato genérico, es necesario tener en cuenta que la
adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis tributaria no hace nacer un crédito líquido y
concreto en favor del Estado, sino la pretensión de este de cobrar un tributo siempre que se den las
condiciones predeterminadas en la ley.

Esto significa que la realización del hecho imponible solo generó una obligación tributaria
potencial, y a veces ilíquida, que solo logrará realidad, y a veces también liquidez (salvo en los
tributos de importe fijo) cuando mediante la determinación se llegue al importe tributario concreto
que el Fisco debe cobrar al sujeto pasivo.

A partir de ello, no cabe confundir carácter constitutivo con condición de eficacia, porque si bien es
cierto que al producirse el hecho imponible nace la pretensión del Estado al cobro, solo con la
determinación surgirá un crédito concreto contra una persona por suma exigible y a veces líquida.

El acto declarativo de la determinación queda particularizado: a) por la preexistencia de un derecho

que la determinación se limita a reconocer, sin generar efecto alguno sobre una creación,
transferencia, modificación o extinción, y b) por la existencia de un obstáculo al ejercicio de ese
derecho, que el acto declarativo de la determinación remueve, instaurando la certeza y tornando ese
derecho preexistente en eficaz y exigible.

Concluimos que la determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y

brinda eficacia a una obligación que existía solo de manera potencial desde la configuración del
hecho imponible. Es decir, el verdadero efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se
produce el hecho imponible nace realmente la obligación tributaria.

Así, según la solución que hemos aceptado (carácter declarativo de la determinación), no cabe duda
de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regulará el caso serán las reinantes
al momento de producirse el hecho imponible.

Modos de determinación: existen modos diferentes de determinar la obligación tributaria, lo que

justifica que se los considere en forma separada.

Creemos que la determinación tributaria, en cualquiera de tales modos, es una fase insuprimible
para poder transformar cada relación jurídica tributaria sustancial en un importe pecuniario que
ingresará en el tesoro estatal. Su órgano original de realización es el Fisco, por ser quien tiene la
facultad de ejercer la potestad tributaria.

Una única finalidad: establecer en cada caso concreto la existencia y cuantía de la obligación
tributaria sustancial.

Por el sujeto pasivo. La declaración jurada: la declaración por sujeto pasivo o declaración jurada
tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente (art. 11, ley
11.683, Códigos Fiscales provinciales y municipales). La determinación de oficio es, en lo
habitual, subsidiaria de la declaración jurada, y la declaración mixta es solo de aplicación a
limitados impuestos.

a) Denominación: concordamos con García Vizcaíno en que la expresión declaración jurada tiene
ciertas falencias, ya que contiene el tema del juramento con todas sus implicancias religiosas (252).
Empero, no se ha tipificado el delito de perjurio por la falsedad de dichas declaraciones, sino que
las penas son aplicadas por la configuración de algunos de los ilícitos contenidos en el
ordenamiento jurídico.

b) Carácter de determinación: se discute si la declaración jurada constituye realmente un tipo

especial de determinación. Así, Jarach niega esta posibilidad, al entender que la declaración jurada
es solo un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad. La declaración es siempre
una actividad informativa dirigida por la administración. En sentido contrario, Giuliani Fonrouge
afirma que no hay razón para sostener que la determinación debe emanar forzosa y necesariamente
de la administración.

c) Sujeto: la declaración jurada debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios y esta
obligación puede hacerse extensiva a otros terceros.

d) Importe a ingresar: el pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada, a cuyo fin se
deposita el importe correspondiente en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Hay que
destacar que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago tienen también el carácter de
declaración jurada, a los efectos sancionatorios (art. 15, ley 11.683).

e) Responsabilidad y reducción posterior. Rectificación en menos: la declaración efectuada por el

sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual
rectificación por parte de la Administración Pública. Sin embargo, la ley 11.683 dispone que el
declarante puede corregir errores de cálculo cometidos en la declaración misma y reducir de esa
forma el importe tributario resultante, pero fuera de los mencionados yerros aritméticos, no hay
posibilidad de disminuir dicho monto. Es más, la ley establece la responsabilidad del declarante por
la exactitud de los datos denunciados, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y
voluntaria presentación rectificativa (art. 13, ley 11.683).

Asimismo, la ley 27.430 admitió la «rectificación en menos» por fuera de los errores de cálculo,
cuando la declaración jurada respectiva se presente dentro del plazo de cinco días de su vencimiento
general y siempre que la diferencia (en menos) no exceda el 5% de la base imponible originalmente
declarada.

Liquidaciones administrativas: las llamadas liquidaciones administrativas están insertas en el

mismo dispositivo en que se regulan las declaraciones juradas, aunque se encuentran sujetas a un
régimen jurídico diferente.

Por lo pronto, la AFIP puede disponer en forma general, si así lo requiere la naturaleza del tributo a
recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados
por los contribuyentes responsables, y terceros, o sobre la base de elementos que el propio
organismo fiscal posea (art. 11, in fine, ley 11.683).

Tales liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados
intervinientes, pero no constituyen determinación tributaria, puesto que ella solo compete a los
jueces administrativos (ver art. 16, párr. 2º, ley 11.683). Estas peculiares formas de cuantificar la
obligación tributaria posibilitan que el responsable manifieste su disconformidad antes del
vencimiento general del gravamen, y si tal es rechazada, admite la interposición los recursos
previstos por el art. 76 de la ley.

Mixta: este tipo de determinación es el que efectúa la Administración con la cooperación del sujeto
pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el
Fisco, pero es este quien fija el importe a pagar.

De oficio: la determinación de oficio, que es la que practica el Fisco, procede en los siguientes
casos:

a) Disposición legal: cuando tal procedimiento está expresamente establecido por la ley (tal es lo
que sucede, de ordinario, con el impuesto inmobiliario provincial). Si la ley nada dice en cuanto a la
determinación de un impuesto, corresponde la determinación por declaración jurada (norma
general).

b) Falta de presentación de declaración jurada o de aporte de datos: cuando el sujeto pasivo no

presenta la declaración jurada en los supuestos en que está obligado a hacerlo, o cuando en los casos
de determinación mixta no aporta los datos que le pide el Fisco para concretar el importe del tributo.

c) Declaración jurada inexacta: cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo (en el
caso de la autodeterminación) o los datos que denuncia (en el supuesto de la determinación mixta),
son impugnados. Ello puede ocurrir por circunstancias inherentes a los actos mismos (errores u
omisiones), o por defectos o carencia de los elementos verificados (falta de sustento documental).

Procedimiento determinativo ante la AFIP. Determinación de oficio subsidiaria:

Etapa instructoria: si las sospechas sobre la inexactitud o falta de presentación de la declaración

jurada llegan a confirmarse, el Fisco dará inicio a una etapa de instrucción preparatoria de la
determinación de oficio.

En esta fase, la administración debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente
sucedieron, hacerse de los datos e información necesarios para llegar a una precisa atribución de
deuda y, por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios.

Solo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos y les dará valor o
no de prueba en el sentido procesal del término.

Por lo demás, digamos que los derechos individuales marcan un límite que la Administración no
puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario.

Destacamos los siguientes límites:

a) Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefijados por la ley como
facultades concedidas de forma expresa a la Administración.

b) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El Fisco investigará cada vez que a su
criterio existan motivos suficientes, pero no se sujetará a criterios de oportunidad o conveniencia.
c) Ciertos resultados que atañen a dichos de personas o existencia y contenido de documentos deben
constar en actas que harán plena fe mientras no sean argüidas de falsas.

d) Se debe solicitar autorización judicial para determinadas actuaciones de especial gravedad. Así, y
conforme antes hemos visto, los allanamientos de domicilio solo pueden ser efectuados mediante
autorización de juez competente.

e) Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de asesores de los sujetos pasivos. Estos
deben estar amparados por el secreto profesional, y no pueden ser compelidos a relatar
circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del ejercicio de su profesión.
Tampoco pueden ser allanados sus estudios en busca de presuntos evasores.

Causas de procedencia de la determinación de oficio: si a partir de las tareas cumplidas en la

etapa instructoria se confirma la corrección del actuar del responsable, su declaración jurada
retomará su carácter de determinación tributaria, y la pesquisa fiscalizadora no producirá efectos
sobre aquella.

De lo contrario, se dará inicio formal al procedimiento de determinación de oficio. En este sentido,

el art. 16 de la ley 11.683, establece que la misma procede ante dos circunstancias: 1º) la no
presentación de declaraciones juradas y 2º) las declaraciones juradas presentadas pero impugnadas.

Vista al sujeto pasivo y actividad probatoria: a fin de confirmar o refutar su provisoria

convicción, la ley establece que la Administración debe llevar a cabo un procedimiento específico,
que inicia con una vista al responsable de los hechos y derecho prima facie constatados.

En este sentido, el art. 17 de la ley 11.683 dispone que "el procedimiento de determinación de oficio
se iniciará, por el juez administrativo, por una vista al contribuyente o responsable de las
actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen proporcionando
detallado fundamento de los mismos".

Esta primera resolución (vista) confiere al contribuyente un término de quince días, prorrogables
por otro lapso igual y por única vez, a los fines de que presente su descargo de defensa y ofrezca las
pruebas que entienda pertinentes.

La oportunidad probatoria que supone este plazo ostenta indudable relevancia, ya que constituirá la
única con que contará el administrado durante todo el procedimiento. En efecto, en las etapas
posteriores de eventual impugnación, solo podrá ofrecerse aquella prueba que recaiga sobre hechos
nuevos.

Acuerdo conclusivo voluntario: la ley 27.430 incorporó una instancia conciliatoria voluntaria
previa al dictado de la resolución determinativa para casos específicos en que sea necesaria la
apreciación de hechos, la realización de estimaciones o ante situaciones novedosas, complejas o de
especial trascendencia. Es de destacar que la habilitación de esta instancia conciliatoria constituye
una potestad del Fisco y no un derecho del contribuyente.
El caso, según prevé la normativa vigente, se someterá a consideración de un órgano de
conciliación colegiado conformado por funcionarios de la AFIP y autoridades de control interno.

En caso de arribarse a un acuerdo, deberá ser aprobado por el administrador federal.

Resolución determinativa. La "cosa determinada": evacuada la vista o transcurrido el término

señalado sin que sea contestada por el responsable, corresponderá que el juez administrativo dicte la
resolución determinativa, que debe ser fundada (art. 17, párr. 2º, ley 11.683).

No obstante, la ley admite que el sujeto pasivo preste conformidad a los cargos formulados por la
AFIP previo dictarse esta resolución, en cuyo caso la declaración rectificativa surtirá los mismos
efectos de una declaración jurada para el sujeto pasivo y de una determinación de oficio para el
Fisco.

Fuera de este supuesto, lo ordinario es que, presentado el descargo, se proceda al dictado de la

resolución determinativa.

Esta resolución debe ser motivada, contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso,
multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiese. A ello agreguemos que
debe incorporar el plazo para su pago, las vías recursivas procedentes y las reservas que pudieren
hacerse.

Es emitida por el juez administrativo. Este acto administrativo debe ser dictado en quince días de
evacuada la vista o transcurrido el término conferido a tal fin. No obstante, se trata de un término
meramente ordenatorio y no fatal, quedando el contribuyente facultado a requerir pronto despacho a
fin de provocar una resolución expresa por parte del Organismo. En todo caso, la falta de dictado de
resolución expresa puede llevar a la caducidad del procedimiento de determinación, sin perjuicio de
la validez de las actuaciones administrativas hasta entonces realizadas.

De esta manera, y si bien por tratarse de una resolución no judicial, no podemos hablar de cosa
juzgada, sí cabría echar mano del concepto de cosa determinada. Así como la decisión de
determinación es definitiva para la Administración, ella no hace perder la facultad que el sujeto
pasivo tiene de atacar la decisión en sede judicial, si afecta los derechos que ha sostenido o
considera que las leyes le reconocen.

Facultad de impugnación. Recursos procedentes: una vez dictada la resolución en la que se

determina el tributo y se intima el pago, esta debe ser notificada al sujeto pasivo, abriéndose la
instancia recursiva que, aclaremos, por ahora no implica intervención judicial alguna. Ello sin
perjuicio de dejar advertido que, si el notificado deja vencer dicho término sin interponer los
recursos previstos en la ley, la determinación quedará firme, y, por ende, susceptible de ser
ejecutada (art. 92, ley 11.683).

Los recursos que se pueden interponer son art 76: el recurso de reconsideración ante el Superior —
AFIP— (inc. a]), o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inc. b]).
Determinación sobre base cierta y presunta: como regla general, la determinación de oficio debe
realizarse sobre base cierta, que tiene lugar cuando el Fisco dispone de los elementos necesarios
para conocer en forma directa y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial
como su dimensión pecuniaria (art. 16, párr. 1º, de la ley 11.683).

Los casos más frecuentes de determinación sobre base cierta son aquellos en los cuales las
declaraciones juradas contienen datos correctos, siendo impugnadas —no obstante— por contener
errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley.

Solo ante la imposibilidad de realizar la determinación de este modo, podrá recurrirse a

estimaciones (base presunta). Por ejemplo, cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el
conocimiento cierto de las operaciones, en particular cuando los contribuyentes se opongan u
obstaculicen el ejercicio de las facultades de fiscalización de la AFIP; no presenten los libros,
registros, informes y/o la documentación requerida; o incurran en alguna irregularidad, como la
omisión o alteración en el registro de operaciones, alteración de costos, existencias o inventarios.

El problema del carácter jurisdiccional o administrativo de la determinación de oficio: no hay

conformidad doctrinal sobre si el procedimiento de la determinación de oficio es jurisdiccional o
administrativo.

Por nuestra parte, consideramos que la determinación tributaria, tomada en su conjunto, es un acto
administrativo, por lo cual el específico procedimiento empleado para efectuar la determinación de
oficio carece de carácter jurisdiccional.

Secreto fiscal: regula el art. 101 de la ley 11.683 que las declaraciones juradas, manifestaciones e
informes que los responsables o terceros presenten a la AFIP, son secretos.

La Corte Suprema ha señalado que el fin de esta previsión legal es el de llevar tranquilidad al sujeto
pasivo ante la seguridad de que sus manifestaciones no serán divulgadas, lo cual se considera
facilitante de la adecuada percepción de la renta pública (Fallos 250:530).

Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la AFIP están obligados a

mantener absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus
funciones, sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus
superiores jerárquicos.

Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en causas judiciales,
debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en: 1º) cuestiones de familia; 2º) procesos
criminales por delitos comunes, siempre que las informaciones secretas de que se trata se hallen
directamente relacionadas con los hechos que se investigan, y 3º) cuando lo solicita el interesado en
los juicios en que sea parte contraria el Fisco nacional, provincial o municipal, y siempre que la
información no revele datos referentes a terceros.

Existen expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma genérica por el

mencionado art. 101.
Derecho penal tributario contravencional. Infracciones en la ley 11.683

La ley 11.683 contiene diversas regulaciones sobre las infracciones relativas a los gravámenes
sometidos a sus preceptos, sin perjuicio de los regímenes sancionatorios propios de leyes que
regulan otros gravámenes.

Incumplimiento de los deberes formales: comprende: 1) la infracción del art. 38, consistente en la
no presentación de declaraciones juradas; 2) la infracción contenida en el artículo sin número que
sigue al art. 38, consistente en la omisión de presentar declaraciones juradas informativas previstas
en los regímenes de información; 3) el incumplimiento genérico de los deberes formales (art.
39); 4) la infracción que surge del artículo sin número que sigue al art. 39 que sanciona con multa el
incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las declaraciones juradas
informativas —originales o rectificativas— previstas en el artículo agregado a continuación del art.
38 y las previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de
información de terceros, establecidos mediante resolución general de dicha Administración (conf.
art. 1º, punto XI, ley 25.795); y 5) las especiales violaciones formales castigadas con clausura y/o
multa (art. 40 y primer artículo sin número agregado a continuación); 5) las infracciones
establecidas en el artículo agregado a continuación del artículo siguiente al art. 39, conforme
incorporación de la ley 27.430, relativas a la omisión de informar la pertenencia a uno o más grupos
de entidades multinacionales, a la falta de presentación (o la realizada de manera irregular) del
informe País por País, o al incumplimiento de requerimientos vinculados a dicho informe, entre
otros supuestos.

Los deberes formales: el más importante de los deberes formales exigibles por el órgano
recaudador es la inscripción o empadronamiento de los contribuyentes, cuando les sea obligatorio
hacerlo, Identificado el contribuyente, sigue en importancia el registro de operaciones en forma
fácilmente comprobable y que dichas registraciones estén respaldadas por comprobantes que
merezcan fe.

También puede exigir que se conserven todos los comprobantes y demás documentos por extensos
plazos cuando tal documentación se refiera a actos cuyo conocimiento sea indispensable para
determinar los tributos. Además, los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o
documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente
autorizados por la AFIP.

Por su parte, el art. 34 de la ley 11.683 admite el condicionamiento del cómputo de deducciones o
créditos fiscales a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación
de las operaciones, quedando de otro modo los contribuyentes obligados a acreditar la veracidad de
las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.

Mediante esta facultad se pretendió dotar a la AFIP de un medio para luchar contra la evasión,
estableciendo que, si no se utilizan las modalidades instrumentadas, la deducción del gasto u otro
beneficio pretendido no sería computable. Sin embargo, tuvo muchas críticas en cuanto a su validez
constitucional.
No presentación de declaraciones juradas: cuando hay obligación de presentar declaraciones
juradas dentro de los plazos generales establecidos por la AFIP, su omisión es sancionada, sin
necesidad de requerimiento previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de sociedades,
asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o establecimientos organizados
en forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas,
constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplican si se omite proporcionar
datos que requiera la AFIP para hacer la liquidación administrativa de la obligación tributaria (art.
38, ley 11.683).

Remitimos asimismo a la lectura de las infracciones incorporadas en el artículo sin número que
sigue al art. 38 de la ley 11.683, consistentes, en general, en la omisión de presentar las
declaraciones juradas informativas previstas en los distintos regímenes de información.

Infracción genérica: según el art. 39, se reprimen con multas de ciento cincuenta a dos mil
quinientos pesos las violaciones a la ley 11.683, a las respectivas leyes tributarias nacionales, a los
decretos reglamentarios y a lo dispuesto por toda otra norma de cumplimiento obligatorio.

Las normas incumplidas establecen o requieren débitos formales tendientes a determinar la

obligación tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido.

El máximo de la escala penal se eleva a pesos cuarenta y cinco mil en el caso de producirse los
siguientes incumplimientos:

a) Infracción a las normas referidas al domicilio fiscal en la ley (art. 3º, ley 11.683), en el decreto
reglamentario o en las normas complementarias que dicte la Administración Federal de Ingresos
Públicos con relación al mismo.

b) Resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el

incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, solo en la medida en
que no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y la forma exigidas, y siempre
que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos
Administrativos para su contestación.

c) Omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de Ingresos Públicos

para el control de las operaciones internacionales.

d) Falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en

operaciones internacionales.

Estas multas son acumulables con las del art. 38. Es dudosa la constitucionalidad de estas
acumulaciones de infracciones y sanciones por una misma conducta omisiva. Creemos que, si
practicada la notificación se persiste en la omisión, se produce un concurso real que da lugar a la
acumulación. Pero entendemos que el solo vencimiento del plazo general no puede dar lugar a las
dos infracciones al mismo tiempo.
Si existe condena por incumplir un requerimiento de la DGI, las reiteraciones del incumplimiento al
mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran
quedado firmes.

La infracción que surge del artículo sin número que sigue al art. 39 sanciona el incumplimiento a
los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las declaraciones juradas informativas —
originales o rectificativas— previstas en el artículo agregado a continuación del art. 38 y las
previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información
de terceros, establecidos mediante resolución general de dicha administración. En este caso, la
sanción pecuniaria se halla prevista en una escala agravada.

Por su parte, la ley 27.430 incorporó el artículo siguiente al agregado a continuación del art. 39,
estableciendo una sanción de multa ante los siguientes supuestos:

a) De acuerdo con los parámetros establecidos por la AFIP, la omisión de informar la pertenencia a
uno o más grupos de entidades multinacionales y de los datos identificatorios de la última entidad
controlante del o los grupos multinacionales; o bien, la omisión de informar los datos
identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País; u
omitir informar, en los plazos establecidos al efecto, la presentación del Informe País por País por
parte de la entidad informante designada en la jurisdicción fiscal del exterior que corresponda.

b) Omitir la presentación del informe País por País, su presentación extemporánea, incompleta,
parcial o con errores, o con inconsistencias graves. Entre 600mil y 900mil pesos.

c) El incumplimiento, total o parcial, a los requerimientos hechos por la Administración Federal de

Ingresos Públicos, de información complementaria a la declaración jurada informativa del Informe
País por País, conducta sancionada con multa graduable entre ciento ochenta mil pesos y trescientos
mil pesos.

d) El incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a cumplimentar los deberes

formales referidos en los incs. a) y b), lo que será sancionado con multa de doscientos mil pesos,
siendo esta multa acumulable con la de dichos incisos.

El informe País por País tiene por finalidad impedir los riesgos en las políticas de precios de
transferencia de un grupo económico, y consiste en la declaración anual que deben presentar los
grupos de Entidades Multinacionales con determinados ingresos anuales totales.

Finalmente, el tercer artículo sin número agregado a continuación del art. 39 de la ley
11.683, establece que en los casos del artículo agregado a continuación del art. 38, del art. 39 y de
su agregado a continuación, se considerará, asimismo, consumada la infracción cuando el deber
formal de que se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando el
ejercicio de las facultades de determinación, verificación y fiscalización del organismo fiscal.

Clausura de establecimientos y sanciones accesorias: el art. 40 de la ley 11.683, sanciona con una
pena de dos a seis días de clausura del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial,
agropecuario o de prestación de servicios, o puesto móvil de venta, las siguientes conductas:
- No emitir facturas o comprobantes equivalentes por las operaciones realizadas, en las formas,
requisitos y condiciones que exige la AFIP.

- No llevar registraciones o anotaciones de las adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas,

o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y
condiciones exigidos por la AFIP.

- Encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el

respaldo documental exigido por la AFIP. Aquí se distinguen dos situaciones: la de quien, siendo o
no propietario de la mercadería, encargue a un tercero su transporte sin el apoyo de los documentos
correspondientes; y la del transportista comercial traslada la mercadería de un tercero, produciendo
la violación mencionada.

- No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la AFIP cuando tienen la

obligación de hacerlo.

- No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acrediten la adquisición o

tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad que se
trate.

- No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de

medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el
Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la
verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP.

- En el caso de un establecimiento de al menos diez (10) empleados, mantener el cincuenta por

ciento (50%) o más del personal relevado sin registrar, aun cuando estuvieran dados de alta como
empleadores.

Los mínimos y máximos de la multa y clausura se duplican cuando se comete otra infracción de las
previstas en el art. 40, dentro de los dos años desde que se detectó la anterior. En este sentido,
entendemos que la infracción anterior debe haber recibido una sanción en estado de firmeza, aunque
los dos años inicien su cómputo desde la fecha en que se comprobó su comisión.

También se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que
las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea
competencia del Poder Ejecutivo nacional.

Procedimiento: el procedimiento dispuesto a los fines de la aplicación e impugnación de estas

sanciones.

- Acta de comprobación: el procedimiento, reglado en el art. 41 de la ley de rito, se inicia con

un acta de comprobación, que debe contener: 1º) las circunstancias y razones relativas a las
conductas encuadradas como infracción (las operaciones constatadas); 2º) las razones y pruebas que
desee incorporar el interesado; 3º) la prueba del ilícito atribuido; 4º) el encuadramiento legal íntegro
de la conducta que se ha considerado punible y mención de la reglamentación que corresponda; 5º)
la citación para que el responsable, munido de las pruebas de que intente valerse (si no las incorporó
en oportunidad de labrarse el acta de comprobación), comparezca a una audiencia para su defensa
que se fijará para una fecha no anterior a los cinco días ni posterior a los quince días; 6º) la firma de
los actuantes. Esta acta, cuyos requisitos deben ser observados bajo pena de resultar inválida, será
notificada al responsable a fin de que ejerza su derecho de defensa.

- Audiencia de defensa: como dijimos, el acta contiene una citación a una audiencia en que el
supuesto infractor ejercerá su defensa, pudiendo optar por hacerlo por escrito, y ofrecer o producir
las pruebas que no haya adjuntado previamente, o en forma oral ante el funcionario respectivo. En
esta oportunidad el presunto infractor tiene la posibilidad de reconocer la materialidad de la
infracción cometida, caso en que las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal.

- Resolución: finalizada la audiencia y dentro de los dos días (plazo ordenatorio), el juez
administrativo dictará la resolución pertinente.

- Impugnación administrativa: de decidirse la aplicación de la sanción, cabrá interponer un recurso

de apelación administrativa en el plazo de cinco días de notificada aquella, que será resuelto por el
juez administrativo superior en un término de diez días (art. 77). Esta impugnación tiene efecto
suspensivo, lo que implica que durante su tramitación la sanción no puede ser efectivizada.

- Impugnación judicial: en el caso de que el superior confirme la sanción, quedará al responsable la

posibilidad de interponer el recurso de apelación judicial (art. 77), ya que la instancia
administrativa habrá quedado agotada.

La ley 11.683 regula que esta vía procesal será interpuesta y fundada en el plazo de cinco días y que
deberá ser presentada en sede de la AFIP, organismo que procederá a su oportuna remisión a los
juzgados en lo penal económico o federales.

Por su parte, para el caso de que el juez decida confirmar la sanción, el art. 77 de la ley de rito
establece la posibilidad de recurrir tal resolución siguiendo el trámite de los recursos previstos en el
Cód. Proc. Penal, ordenamiento de aplicación subsidiaria.

c) Efectivización de la clausura - Quebrantamiento: la efectivización de la medida es realizada

por funcionarios autorizados de la AFIP-DGI (art. 42, ley 11.683). Producido ello, cesa la actividad
en los establecimientos clausurados (aunque con las limitaciones que marca el art. 43). Quien
quebrante la clausura puede ser sancionado con arresto y una nueva clausura (art. 44). Son
competentes para juzgar los casos de quebrantamiento los jueces en lo penal económico de la
Capital Federal o los jueces federales en el resto del país (art. 44, párr. 2º). Según el párr. 3º del art.
44, la AFIP, con conocimiento del juez de turno, instruirá el correspondiente sumario de
prevención, el cual, una vez concluido, será elevado de inmediato a ese mismo juez.

d) Medidas preventivas: el art. sin número a continuación del 40 (incorporado por ley 26.044),
establece que en los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de bienes o
mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incs. c) y e) del art. 40, los funcionarios o
agentes de la AFIP deberán convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el
lugar donde se haya detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el
procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientes medidas preventivas:

- Interdicción (o suspensión de los derechos sobre los bienes o mercancías, impidiendo su

disposición): en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista, tenedor o a
quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho.

- Secuestro (que implica el desapoderamiento provisional): en cuyo supuesto se debe designar

depositario a una tercera persona, informándose al presunto infractor las previsiones y obligaciones
que establecen las leyes civiles y penales para el depositario, debiendo disponerse las medidas de
depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena
conservación, atendiendo a su naturaleza y características.

Previo concederse la posibilidad de ejercer el derecho de defensa al presunto infractor, en la etapa

procesal pertinente (conf. artículo sin número a continuación del 41), el juez administrativo podrá
disponer la devolución o liberación de los bienes o, en su caso, el decomiso de ellos, que consiste en
la privación definitiva de los bienes o mercaderías, operando como pena accesoria.