El impuesto sobre el patrimonio. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación.

Hecho imponible
y bienes exentos. Sujeto pasivo. Base imponible y liquidable. Devengo. Determinación de la
deuda tributaria. Gestión del impuesto

1. INTRODUCCIÓN

El impuesto sobre el patrimonio se estableció en el año 1977 como un tributo extraordinario en

el marco de la profunda reforma del sistema tributario iniciado ese año.

La vigente ley del impuesto, la Ley 19/1991, de 6 de junio, supuso la incorporación con carácter
estable del impuesto al sistema tributario. Por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se
suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio, se generaliza el sistema de devolución
mensual en el impuesto sobre el valor añadido y se introducen otras modificaciones en la
normativa tributaria.

Eliminó la obligación efectiva de contribuir por el impuesto sobre el patrimonio tanto para
obligación real como para obligación personal de contribuir mediante el establecimiento en el
articulado de la Ley 19/1991 de una bonificación del 100 por 100 sobre la cuota integra,
derogándose algunos de sus artículos como el de la obligación de declarar. Todo ello aplicable a
partir del 1 de enero de 2008, según la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, que modifica en su
artículo 3 la Ley 19/1991.

En un contexto de crisis económica y recaudatoria se vuelve a instaurar el impuesto por el Real

Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el impuesto sobre el
patrimonio, con carácter temporal durante los ejercicios 2011 y 2012 (el devengo del impuesto
se producirá el 31 de diciembre de 2011 y el 31 de diciembre de 2012). Esta norma aprovecha
para aumentar significativamente el límite para la exención de la vivienda habitual, así como el
mínimo exento que se venía aplicando en el impuesto antes de 2008, sin perjuicio de las
competencias normativas que sobre esta materia ostentan las comunidades autónomas.

Posteriormente, la vigencia del impuesto ha sido prorrogada año a año, generalmente por de
Presupuestos Generales del Estado.

La Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021,
restablece el carácter indefinido del impuesto mediante la derogación del apartado segundo del
artículo único del Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el
Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal que, con efectos desde 1 de enero de 2021,
establecía una bonificación general del 100% de la cuota integra y derogaba los artículos 6
(representantes de los sujetos pasivos no residentes en España), 36 (autoliquidación), 37
(personas obligadas a presentar declaración) y 38 (presentación de la declaración).

El Impuesto sobre el Patrimonio es un impuesto cedido a las comunidades autónomas. La Ley

22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas considera producido en el territorio de una comunidad autónoma el rendimiento
del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan su
residencia habitual en dicho territorio.

Las comunidades autónomas tienen competencias normativas sobre el mínimo exento, el tipo
de gravamen y las deducciones y bonificaciones de la cuota. La cesión no alcanza (rendimiento
y normativa estatal) a los sujetos pasivos por obligación real de contribuir y los sujetos pasivos
no residentes que tributen por obligación personal de contribuir.

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No obstante, la Disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, en su redacción dada por la Ley
11/2021, de 9 de julio, señala que los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la
aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el
mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto,
porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

2. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El artículo 1 de la Ley del impuesto sobre el patrimonio lo define como «un tributo de carácter
directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas).

Pueden predicarse los siguientes caracteres de la naturaleza del impuesto:

a) Es un impuesto «ordinario», tanto porque se exige periódicamente, como porque a la carga

económica que supone sobre el contribuyente se le puede hacer frente con la renta derivada
del patrimonio gravado, sin necesidad de tener que realizar este último.

b) Es un impuesto «directo», porque su objeto imponible, el patrimonio neto, es una

manifestación directa de la capacidad económica del contribuyente.

c) Es un impuesto «personal», porque el objeto imponible se configura ligando esencialmente a

una persona concreta y porque la estructura del impuesto es progresiva.

d) Es un impuesto «complementario del IRPF, porque va a discriminar a las rentas procedentes

del patrimonio, al gravar este, respecto de las originadas por el capital humano, y por la
existencia de un límite conjunto de las cuotas del impuesto sobre el patrimonio y del IRPF, sobre
la base imponible de este último.

Precisamente el objeto imponible del impuesto se define en el párrafo segundo del artículo 1 de
la Ley 19/1991, del impuesto sobre el patrimonio, al establecerse que «constituirá el patrimonio
neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea
titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las
deudas y obligaciones personales de las que deba responder».

Por lo que se refiere al ámbito de aplicación del impuesto, este se delimita en el artículo 2 de la
Ley, según el cual el impuesto sobre el patrimonio se aplicará en todo el territorio español, sin
perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico con los
territorios históricos del País Vasco y con la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, en
vigor y sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que hayan
pasado a formar parte del ordenamiento interno. La cesión del impuesto a las Comunidades
autónomas se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la cesión de tributos del
Estado a las Comunidades autónomas y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de
ellas establezca su específica Ley de Cesión. Y ello porque el rendimiento del impuesto sobre el
patrimonio está cedido a las Comunidades autónomas, tal como señala la Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el Nuevo Sistema de Financiación de las Comunidades
autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

Así, como aspectos principales de la precitada Ley 22/2009, se pueden significar los siguientes:

• El impuesto sobre el patrimonio es un tributo cedido, entendiéndose por rendimiento cedido,

el importe de la recaudación líquida derivada de las deudas tributarias correspondiente al hecho
imponible cedido.

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• Alcance de la cesión: se cede a la comunidad autónoma el rendimiento del impuesto sobre el
patrimonio producido en su territorio, correspondiente a aquellos sujetos pasivos que tengan
su residencia habitual en dicho territorio, señalándose que en el impuesto sobre el patrimonio
la residencia de las personas físicas será la misma que corresponda para el IRPF a la fecha de de
vengarse aquel.

Titularidad de las competencias: la titularidad de las competencias normativas de gestión,

liquidación, recaudación e inspección, así como la revisión de los actos dictados en vía de
gestión, corresponde al Estado.

• Alcance de las competencias normativas: respecto del impuesto sobre el patrimonio, las
comunidades autónomas podrán regular el mínimo exento, el tipo de gravamen y las
deducciones y bonificaciones.

Delegación de competencias: las comunidades autónomas se harán cargo por delegación del
Estado, de la gestión, liquidación, recaudación e inspección del impuesto sobre el patrimonio,
así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión.

3. HECHO IMPONIBLE Y BIENES EXENTOS

Definido el objeto imponible, constituye el hecho imponible del impuesto sobre el patrimonio,
según el artículo 3.º de la ley: «La titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo,
del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo 1.º de esta ley», esto es, se
define el hecho imponible por referencia al objeto imponible.

No se recogen expresamente supuestos de no sujeción, pero la mención del carácter económico

para los derechos excluye los derechos personales y familiares e, implícitamente, el «capital
humano>> o valor capitalizado de las ganancias que una persona espera obtener en el futuro
como consecuencia de sus servicios personales.

En el párrafo segundo del artículo 3.º de la ley se establece una presunción iuris tantum, con
posibilidad de prueba en contrario, de tal forma que se entiende que forman parte del
patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del
anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial,

En materia de exenciones, el artículo 4.2 de la Ley recoge una enumeración cerrada de bienes y
derechos exonerados de gravamen, a saber:

1.Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, inscritos en el Registro General de
Bienes de Interés Cultural o en el Inventario General de Bienes Muebles a que se refiere la Lcy
16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español,

2. Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las comunidades autónomas, que hayan
sido calificados e inscritos de acuerdo con lo establecido en sus normas reguladoras.

3. Los objetos de arte y antigüedades cuyo valor sea inferior a las cantidades que se establezcan
a efectos de lo previsto en el artículo 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio
Histórico Español. Por remisión de esta Ley hay que acudir al artículo 26 del Real Decreto de 10
de enero de 1986, que fija valores variables según la naturaleza de los bienes.

El artículo 19 de la Ley recoge los conceptos de objetos de arte y antigüedades.

4. El ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios
domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los

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que se refiere el artículo 18 (joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y
aeronaves) y el artículo 19 (objetos de arte y antigüedades) de la Ley.

5. Los derechos consolidados de los participes en un plan de pensiones y otras formas de

previsión social complementaria relacionadas en el propio artículo 4.° de la Ley.

6. Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el

patrimonio del autor y, en el caso de la propiedad industrial, no estén afectos a actividades
empresariales.

7. Los valores cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto en la Ley del impuesto
sobre la Renta de No Residentes.

8. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad
empresarial, siempre que esta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo
y constituya su principal fuente de renta. A los efectos del cálculo de la principal fuente de renta
no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección, que se ejerzan en las
entidades a que se refiere el apartado siguiente ni cualesquiera otras remuneraciones que
traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio
cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los
cónyuges siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.

9. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las

participaciones en entidades con o sin cotización en mercados organizados, siempre que
concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o

inmobiliario.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100,
computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes,
descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la
consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza, efectivamente, funciones de dirección en la entidad, percibiendo

por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los
rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

La exención solo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas
que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción
existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional,
minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor total del patrimonio
neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de
entidades participadas para determinar el valor de las de su tenedora.

10. La vivienda habitual del contribuyente, según se define en el artículo 68.1.3.° de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio, hasta un importe máximo de 300.000 euros.

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4. EL SUJETO PASIVO

Los sujetos pasivos del impuesto sobre el patrimonio serán siempre personas físicas y en ningún
caso personas jurídicas ni otros entes sin personalidad.

El artículo 5.º de la Ley del impuesto sobre el patrimonio establece dos modalidades de exacción
o formas de sujeción:

4.1. OBLIGACIÓN PERSONAL DE CONTRIBUIR

Son sujetos pasivos por obligación personal de contribuir las personas físicas que tengan su
residencia habitual en territorio español en los términos en que esta se define en la Ley del IRPF,
amén de ciertos casos específicos contemplados en esta (diplomáticos en embajadas españolas,
miembros de oficinas consulares, titulares de cargo o empleo oficial del Estado Español como
miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos
internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el
extranjero y cualquier otro funcionario en activo que, por razón de su cargo, desempeñe
funciones en el extranjero distintas de las anteriores), y ello por la remisión a la Ley del IRPF
contenida en los apartados dos y tres del artículo 5.º de la Ley del impuesto sobre el patrimonio.

Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia habitual en otro país podrá
optar por seguir tributando en España.

Los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir tributarán por la totalidad de su
patrimonio neto, es decir, por su patrimonio neto mundial, con independencia del lugar donde
se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

4.2. OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR

Es sujeto pasivo por obligación real de contribuir cualquier persona física, no sujeta por
obligación personal, por los bienes y derechos de que sea titular, cuando los mismos estuvieren
situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. El impuesto se les
exigirá a los sujetos pasivos, por obligación real, exclusivamente por estos bienes o derechos.

En esta modalidad de exacción el impuesto pierde su naturaleza personal y adquiere carácter

real, pues el objeto del impuesto se configura ligado esencialmente a un bien o derecho. Como
consecuencia de ello:

• Solo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que
radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así
como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes (art. 9.0 4 de la Ley 19/1991).

• No opera el límite de la cuota integra conjuntamente con la del IRPF (art. 31 de la Ley 19/1991).

• No se aplica deducción por impuestos satisfechos en el extranjero (art. 32 de la Ley 19/1991).

4.3. ATRIBUCIÓN E IMPUTACIÓN DE PATRIMONIOS

La Ley reguladora del impuesto establece las siguientes normas de atribución (art. 7.9 y de
imputación (art. 8.) de patrimonios:

4.3.1. Atribución de patrimonios

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Según el artículo 7.º de la Ley los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos a quienes
corresponda la titularidad jurídica sobre los mismos, en función de las pruebas aportadas por
ellos o de las descubiertas por la Administración.

A este respecto, serán aplicables, en su caso, las normas sobre titularidad jurídica de los bienes
o derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio
y los preceptos de la legislación civil aplicables, relativos a las relaciones patrimoniales entre los
miembros de la familia.

Cuando, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen

económico matrimonial, se trate de bienes comunes a ambos cónyuges, se les atribuirán por
mitades, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no se acredite suficientemente la titularidad de los bienes y derechos, la Administración

considerará como titulares a quienes figuren como tales en un registro fiscal u otros de carácter
público.

Los mismos criterios de atribución serán aplicables respecto de las cargas, gravámenes, deudas
у obligaciones.

Además, recordemos la presunción iuris tantum, con posibilidad de prueba en contrario, de

titularidad que la Ley establece en el segundo párrafo del artículo 3.º y a la que antes hemos
aludido al delimitar el hecho imponible.

4.3.2. Imputación de determinados bienes y derechos

La primera norma de imputación, artículo 8.º 1 de la Ley, se refiere al supuesto de adquisición

de bienes o derechos con contraprestación aplazada, en tal caso:

• El valor del elemento patrimonial adquirido se imputará íntegramente al adquirente del

mismo, quien incluirá entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.

· El transmitente, por su parte, incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito

correspondiente a la contraprestación aplazada.

La segunda norma de imputación, artículo 8.º 2 de la Ley, se refiere al caso de venta de bienes
con reserva de dominio, en el que la propiedad no se transmite al adquirente:

• El valor del elemento patrimonial transmitido se imputará íntegramente al vendedor, quien

incluirá entre sus deudas la totalidad de las cantidades que hubiera percibido.

• El adquirente, por su parte, incluirá entre los derechos de su patrimonio la totalidad de las
cantidades que hubiera entregado hasta la fecha del devengo del impuesto.

5. BASE IMPONIBLE Y LIQUIDABLE

5.1. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

La base imponible está constituida por el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo, es decir,
por la diferencia entre el valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio y las cargas
y deudas que pesan sobre el mismo.

Así se desprende de los apartados 1, 2 y 3 del artículo 9.º de la ley, según los cuales la
determinación de la base imponible supone un proceso con los siguientes pasos:

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1.° Valoración de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo conforme a las normas
contenidas en el artículo 10 y siguientes la ley y que analizamos a continuación.

2.º Deducción de las cargas y gravámenes de naturaleza real que disminuyan, efectivamente, el
valor de los bienes o derechos, y que no correspondan a bienes o derechos exentos.

3.° Deducción de las deudas u obligaciones de las que deba responder el sujeto pasivo.

La determinación, pues, de la base imponible implica un proceso de valoración de los distintos

elementos patrimoniales.

La Ley renuncia a un criterio unitario de valoración y, aún siendo la norma más acorde con una
justa determinación de la capacidad contributiva la del valor de mercado, lo hace, según su
exposición de Motivos, en beneficio de la seguridad jurídica del contribuyente quien,
argumenta, no puede discutir anualmente con la Administración dicho valor de mercado con
respecto a sus bienes.

Por ello, queda el valor de mercado, como norma de valoración residual para los bienes y
derechos no especificados en la ley (art. 24) y como regla aplicable para bienes de difícil
valoración objetiva: los del artículo 18 (joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos,
embarcaciones y aeronaves) y los del artículo 19 (objetos de arte y antigüedades).

No obstante, incluso en algunos de estos casos, como lo es el de los vehículos usados, para
determinar su valor de mercado, podrán los sujetos pasivos utilizar las tablas de valoración de
vehículos usados aprobadas por el Ministerio de Hacienda y Función Pública, a efectos del
impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del impuesto
sobre Sucesiones у Donaciones, que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto»
(art. 18, segundo párrafo de la ley).

Para los demás bienes y derechos, la Ley establece un casuístico repertorio de criterios
valorativos de aplicación automática que analizamos a continuación.

5.1.1. Bienes inmuebles

Respecto de los bienes inmuebles, el artículo 10 de la ley adopta un criterio uniforme de

valoración y, tanto para los de naturaleza rústica como urbana, establece que se computarán
por el mayor valor de los tres siguientes:

• El valor catastral.

• El valor determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.

• El precio, contraprestación o valor de adquisición.

Cuando se trate de un bien inmueble en construcción se tomará como valor de patrimonio las
cantidades efectivamente invertidas hasta la fecha de devengo del impuesto más el valor
patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar
se determinará según el porcentaje fijado en el título.

5.1.2. Actividades empresariales o profesionales

Nuevamente, la Ley 19/1991 adopta un criterio uniforme de valoración, y en su artículo 11

establece normas de valoración aplicables a todas las actividades económicas, tanto a las
empresariales como a las profesionales. Según dichas normas hemos de diferenciar:

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1.° Que exista contabilidad y esta se ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio. En este
supuesto, los bienes y derechos afectos, según las normas de afectación previstas en la Ley del
IRPF, y en su reglamento, a las actividades empresariales o profesionales correspondientes se
computarán globalmente por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible.

2.° En defecto de contabilidad, la valoración de los bienes y derechos afectos a una actividad
empresarial o profesional será la que resulte de la aplicación de las normas de este impuesto,
individualmente, en función de los bienes o derechos correspondientes.

Ahora bien, la valoración de bienes inmuebles, cualquiera que sea su naturaleza, afectos a
actividades económicas, se va a regir en todo caso (exista o no contabilidad ajustada al Código
de Comercio) por sus reglas específicas de valoración antes señaladas, excepto cuando,
tratándose de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria, formen
parte de su activo circulante.

5.1.3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo

Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, que no sean por cuenta de
tercero, así como las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares se
computarán por el mayor de los dos valores siguientes:

• El saldo que arrojen en la fecha del devengo del impuesto.

• El saldo medio correspondiente al último trimestre del año.

Para el cálculo del saldo medio correspondiente, según el artículo 12 de la ley:

• No se computarán las sumas retiradas en el último trimestre del año y que hayan sido
empleadas en la adquisición de bienes o derechos o en la cancelación o reducción de deudas.

Tampoco se computarán los ingresos habidos en el último trimestre del año y que provengan de
préstamos o créditos obtenidos por el titular de la cuenta que reciba tales ingresos, no
computándose tampoco estos como tal deuda.

5.1.4. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad,

negociados en mercados organizados

Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualesquiera entidades

jurídicas negociadas en mercados organizados, salvo las correspondientes a Instituciones de
Inversión Colectiva, se computarán según su valor de negociación media del cuarto trimestre de
cada año.

A estos efectos, por el Ministerio de Hacienda y Función Pública se publicará anualmente la

relación de los valores que se negocien en mercados organizados, con su cotización media
correspondiente al cuarto trimestre del año.

La Ley aborda dos cuestiones específicas a este respecto:

• Cuando se trate de suscripción de nuevas acciones no admitidas todavía a cotización oficial,

emitidas por entidades jurídicas que coticen en mercados organizados, se tomará como valor de
estas acciones el de la última negociación de los títulos antiguos dentro del periodo de
suscripción.

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• En los supuestos de ampliaciones de capital pendientes de desembolso, la valoración de las
acciones se hará de acuerdo con las normas anteriores, como si estuviesen totalmente
desembolsadas, incluyendo la parte pendiente de desembolso como deuda del sujeto pasivo.

5.1.5. Demás valores representativos de la participación de fondos propios de cualquier tipo de

entidad Aparece regulada esta cuestión en el artículo 16 de la Ley, en el que se señala que
tratándose de este tipo de acciones y participaciones distintas, la valoración de las mismas se
realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que este, bien de
manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de
auditoría resultara favorable.

En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase

favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el
valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del
20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad
a la fecha del devengo del impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las
asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

Acaba señalando el artículo y de modo particular que las acciones y participaciones en el capital
social o en el fondo patrimonial de las Instituciones de Inversión Colectiva se computarán por el
valor liquidativo en la fecha del devengo del impuesto, valorando los activos incluidos en balance
de acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y siendo deducibles las
obligaciones con terceros.

5.1.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias

Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del
impuesto. No obstante, en los supuestos en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer
el derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto, el seguro se computará por el
valor de la provisión matemática en la citada fecha en la base imponible del tomador. Lo
dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los contratos de seguro temporales que
únicamente incluyan prestaciones en caso de fallecimiento o invalidez u otras garantías
complementarias de riesgo.

Las rentas temporales o vitalicias, constituidas como consecuencia de la entrega de un capital

en dinero, bienes muebles o inmuebles, deberán computarse por su valor de capitalización en
la fecha del devengo del Impuesto, aplicando las mismas reglas que para la constitución de
pensiones se establecen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados. No obstante, cuando se perciban rentas, temporales o vitalicias, procedentes
de un seguro de vida, estas se computarán por el valor establecido en el apartado Uno de este
artículo.

Según las mencionadas reglas: «La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas
al interés legal del dinero y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas
establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es
vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se
cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe
anual del salario mínimo interprofesional» (actualmente el IPREM).

5.1.7. Derechos reales

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Según el artículo 20 de la Ley, los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán
según los criterios señalados en el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, partiendo del valor asignado al bien en cuestión por aplicación de las normas
de valoración correspondientes del impuesto sobre el patrimonio.

Los criterios de valoración aludidos se encuentran en el artículo 10.2 a) y b) del texto refundido
del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 24 de
septiembre de 1993, a saber:

1.° El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón
del 2 por 100 por cada periodo de un año, sin exceder del 70 por 100.

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los
bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorado, a medida que aumente la
edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10
por 100 del valor total.

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del
usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales,
la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas antes señaladas, aquella que le atribuya
menor valor.

2.° El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 75 por 100
del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos, las reglas correspondientes a la valora
ción de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos.

5.1.8. Concesiones administrativas

Las concesiones administrativas para la explotación de servicios o bienes de dominio o

titularidad pública, cualquiera que sea su duración, según el artículo 21 de la ley del impuesto,
se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tomando, en su caso, como referencia el valor
asignado al correspondiente bien de acuerdo con las reglas contenidas en la propia ley del
impuesto sobre el patrimonio.

5.1.9. Derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial

Los derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial, adquiridos de terceros, se

computarán, según el artículo 22 de la ley, en el patrimonio del adquirente por su valor de
adquisición, sin perjuicio de su inclusión dentro del valor de una actividad empresarial o
profesional cuando se encuentren afectos.

5.1.10. Opciones contractuales

Según el artículo 23 de la Ley del impuesto, las opciones contractuales se valorarán de acuerdo
con lo que establece el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.

Pues bien, el artículo 14.2 del texto refundido del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados determina que se tomará como valor:

El precio especial convenido por la opción o el 5 por 100 de la base aplicable al contrato en
cuestión a efectos del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, en defecto de precio o si este fuese menor.

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5.1.11. Valoración de las deudas

Las deudas, según el artículo 25 de la ley, se computarán por su valor nominal en la fecha de de
vengo del impuesto, y para que sean deducibles deberán estar debidamente justificadas.

En ningún caso serán objeto de deducción:

• Las cantidades avaladas, hasta que el avalista esté obligado a pagar la deuda, por haberse
ejercita do el derecho contra el deudor principal, y resultar este fallido. En el caso de obligación
solidaria, las cantidades avaladas no podrán deducirse hasta que se ejercite el derecho contra el
avalista.

• La hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien, sin perjuicio de que
sí lo sea el precio aplazado o deuda garantizada.

• Las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos exentos. Cuando la exención
sea parcial, será deducible la parte proporcional.

5.2. DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE

Según el artículo 28 de la Ley del impuesto, la base liquidable es el resultado de practicar en la

base imponible las reducciones admitidas por la ley.

En el supuesto de obligación personal, la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo

exento, en el importe que haya sido aprobado por la comunidad autónoma.

Si la comunidad autónoma no hubiese regulado el mínimo exento a que se refiere el párrafo

anterior, la base imponible se reducirá en 700.000 euros.

El mínimo exento señalado en el apartado anterior será aplicable en el caso de sujetos pasivos
no residentes que tributen por obligación personal de contribuir y a los sujetos pasivos
sometidos a obligación real de contribuir.

6. DEVENGO

La ley configura el patrimonio como una magnitud estática. Así, su artículo 29 establece que el
impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea
titular el sujeto pasivo en dicha fecha. Por lo tanto:

• No existe periodo impositivo propiamente dicho. El devengo es instantáneo en una fecha cada
año.

• Resulta intrascendente el fallecimiento o cualquier alteración de la situación del sujeto pasivo:

solo se atiende a su situación y circunstancias a 31 de diciembre de cada año.

7. DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

La cuota integra se obtiene aplicando a la base liquidable la tarifa establecida en el artículo 30

de la Ley, en el que se señala que:

La base liquidable del impuesto será gravada a los tipos de la escala que haya sido aprobada por
la comunidad autónoma.

Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado la escala a que se refiere el párrafo anterior, la

base liquidable será gravada a los tipos que se indican en la escala recogida en la ley del
impuesto.

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Por otro lado, en virtud del carácter ordinario y complementario del IRPF que tiene el impuesto
sobre el patrimonio, y para cumplir con el mandato constitucional de no confiscatoriedad, se
establece un límite de la cuota integra del artículo 31 de la ley en los siguientes términos:

1.° La cuota íntegra por el impuesto sobre el patrimonio, conjuntamente con las cuotas integras
estatal y autonómica del IRPF, no podrá exceder del 60 por 100 de la suma de la base imponible
general y del ahorro de este último, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto
porobligación personal. A estos efectos:

• La norma hace varias precisiones en relación con la base imponible del ahorro у a las cuotas
integras estatal y autonómica derivadas de dicha base imponible.

• No se tendrá en cuenta la parte del impuesto sobre el patrimonio que corresponda a

elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir
rendimientos gravados por la Ley del IRPF.

En el caso de que la suma de las cuotas integras de ambos impuestos superen el límite, antes
señalado, del 60 por 100, se reducirá la cuota del impuesto sobre el patrimonio hasta alcanzar
el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100.

2.° En el supuesto de tributación conjunta en el IRPF, el límite se calculará acumuladamente. En

su caso, la reducción que proceda practicar se prorrateará entre los sujetos pasivos, en
proporción a sus respectivas cuotas integras en el impuesto sobre el patrimonio, sin perjuicio de
lo dispuesto en el número anterior.

Sobre la cuota integra, limitada, en su caso, de la forma que acabamos de ver, se practicará la
deducción por impuestos satisfechos en el extranjero, establecida en el artículo 32 de la Ley, en
los siguientes términos, para los supuestos de obligación personal de contribuir.

Cuando el patrimonio del sujeto pasivo lo integren bienes que radiquen y derechos que pudieran
ejercitarse o hubieran de cumplirse fuera de España, de la cuota del impuesto sobre el
patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales, se deducirá
la menor de las dos cantidades siguientes:

• El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de carácter

personal que afecte a los elementos patrimoniales computados.

• El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del impuesto a la parte de la base liquidable
gravada en el extranjero. El tipo medio efectivo de gravamen, que se expresará con dos
decimales, es el resultado de multiplicar por 100 el cociente que resulte de dividir la cuota
íntegra resultante de la aplicación de la escala (antes de que opere el límite conjunto) por la
base liquidable.

La norma establece en el nuevo artículo 33 una bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla: si

entre los bienes o derechos de contenido económico computados para la determinación de la
base imponible figurase alguno situado o que debiera ejercitarse o cumplirse en Ceuta y Melilla
y sus dependencias, se bonificará en el 75 por 100 la parte de la cuota que proporcionalmente
corresponda a los mencionados bienes o derechos.

La anterior bonificación no será de aplicación a los no residentes en dichas ciudades, salvo que
se refiera a valores representativos del capital social de entidades jurídicas domiciliadas y con
objeto social en las citadas ciudades o cuando se trate de establecimientos permanentes
situados en las mismas.

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Asimismo, las comunidades autónomas podrán establecer deducciones y bonificaciones en este
impuesto, que resultarán compatibles con las establecidas por el Estado, sin que puedan
suponer su modificación, aplicándose con posterioridad a las estatales.

8. GESTIÓN DEL IMPUESTO

El Real Decreto-Ley 13/2011 restablece con carácter temporal (ejercicios 2011 y 2012, cuyas
declaraciones se presentarán en 2012 y 2013) tanto para obligación real como para la obligación
personal de contribuir, los artículos derivados de la obligación de declarar y de presentar la
declaración.

Posteriormente, la vigencia del impuesto ha sido prorrogada año a año, generalmente por la Ley
de Presupuestos Generales del Estado.

La Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021,
restablece el carácter indefinido del impuesto mediante la derogación del apartado segundo del
artículo único del Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el
Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal que, con efectos desde 1 de enero de 2021,
establecía una bonificación general del 100% de la cuota integra y derogaba los artículos 6
(representantes de los sujetos pasivos no residentes en España), 36 (autoliquidación), 37
(personas obligadas a presentar declaración) y 38 (presentación de la declaración).

Los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, a practicar autoliquidación y, en su

caso, a ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que se determinen por el titular
del Ministerio de Hacienda y Función Pública.

El pago de la deuda tributaria podrá realizarse mediante entrega de bienes integrantes del
patrimonio histórico español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o
en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

Están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada
de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto y una vez aplicadas las deducciones o
bonificaciones que procedieren, resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el
valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del
impuesto, resulte superior a 2.000.000 euros.

El titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública podrá aprobar la utilización de

modalidades simplificadas o especiales de declaración.

La declaración se efectuará en la forma, plazos y modelos que establezca el titular del Ministerio
de Hacienda y Función Pública, que podrá establecer los supuestos y condiciones de
presentación de las declaraciones por medios telemáticos.

Los sujetos pasivos deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos
en las declaraciones, acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y
presentarlas en los lugares que determine el titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública.

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