COS Vazquez 3 Unidad 3

COSTOS
Juan Carlos Vázquez
Editorial Aguilar
Este material se utiliza con fines

exclusivamente didácticos
CAPÍTULO X
COSTOS HISTÓRICOS POR ÓRDENES
1. INTRODUCCIÓN
Los costos históricos por órdenes pueden adoptarse en las industrias o en los centros donde es
accesible la clara identificación de cada trabajo a todo lo largo de su proceso, desde que se emite la orden de
producción hasta que concluye la fabricación. De ello deriva que la secuencia en la integración del costo
resulte ligada íntimamente al desarrollo del trabajo.
Como se puede apreciar en los ejemplos de este capítulo, el énfasis del sistema está puesto en la
asignación de los costos a las órdenes. El período o el centro en el que ellos se originan tienen menor
relevancia.
2. VALUACIÓN A VALORES CORRIENTES
Es importante, en este momento, profundizar algo más en los temas tratados por la Resolución
Técnica N° 6 y el proyecto de Normas Contables Profesionales.
Se indicó en varios capítulos anteriores que los bienes de cambio deben valuarse “a su costo de
reposición o reproducción a la fecha a que se refiere a la valuación”.
Ello implica que si una orden de trabajo se inicia y termina en un mes puede consumir materiales que
ingresaron al almacén homónimo en un lapso anterior o que se compraron en el mismo mes. En el primer
caso ellos están valorizados a los precios netos del último día del período anterior, por lo que tienen que
actualizarse, cosa que recién puede hacerse al finalizar el nuevo ciclo contable.
Si los materiales se adquirieron en el mismo mes, ingresan al inventario con sus precios reales de
compra.
Cuando salen del almacén y se incorporan a las órdenes, si la registración de los costos es diaria, los
despachos se valúan a los precios asentados en el mayor analítico de almacenes.
Puede suceder entonces, si se compraron distintas partidas de un mismo material en un mes, que
cada una tenga precios unitarios diferentes y que, inclusive, ninguno de ellos coincida con el que se utilizará
para valuar el stock final –subtema 2.1, capítulo II–. Esto significa que, aun dentro del corto lapso como es
un mes, se plantee el pequeño problema de elegir qué método de valuación de salidas emplear. Habrá que
seleccionarlo entre “lote más antiguo” o “promedio ponderado”. No parece sensato pensar en otros sistemas
porque los objetivos que perseguían fueron superados por la Resolución Técnica N° 6.
Si el método elegido es “lote más antiguo” el saldo final de un material puede incluir partidas a
distintos precios que enseguida se unifican al costearse a valor mercado o al homogeneizarse por un índice
específico. Si es “promedio ponderado” suele acontecer, y esto casi siempre fue así en las empresas que sólo
usan costos por órdenes, que un mismo bien tenga más de un término medio en el mes, así es que se realizan
compras en el período.
De lo expuesto surge un hecho paradójico que merece ser comentado. Asúmase el caso de un
importante taller de reparación de automotores cuyos cierres son mensuales. A mediados de un mes repara
un coche. Necesita un material que retira del almacén y que se incorpora a la hoja de costos valorizado por
alguno de los métodos recién citados. Dos días después el propietario retira su unidad y paga la reparación.
Sin duda en el costo utilizado para la fijación del precio el material se tasó al valor de reposición de ese
momento.
Terminado el período el taller ajusta sus registraciones a las disposiciones de la Resolución Técnica
N° 6. Por tanto, tiene que actualizar el costo de aquel trabajo –y de los restantes, que realizó en el mes–. En
síntesis, esa orden puede tener tres costos distintos debido a los “diferentes” precios de los materiales.
Hasta el momento en este tema se trató sobre materiales. Corresponde continuar con jornales
directos. Aquí sólo se presenta el problema del ajuste monetario si se producen aumentos a lo largo del mes,
puesto que los salarios anteriores a tal incremento deben corregirse, adaptándolos a los valores vigentes al fin
de ese ciclo.
En cuanto a las cargas fabriles caben dos alternativas:
§ Esperar el momento del cierre contable para conocer los cargos reales ajustados, restar de estos cargos los
eventuales costos de ociosidad originados por hechos ajenos a la responsabilidad del personal de fábrica –
2
huelgas, feriados imprevistos, etc.–, para imputarlos a una cuenta de resultados y asignar la diferencia a
las órdenes de trabajo. Esa demora en esta asignación representa un inconveniente si se debe facturar un
trabajo terminado y entregado antes de ese cierre.
§ Aplicar a las órdenes cifras presupuestadas basadas en los costos que, se supone, regirán a fin de mes. En
las empresas bien organizadas las cargas fabriles se contabilizan de la manera explicada en el capítulo
VIII: los cargos reales ajustados se debitan a la cuenta “Producción en Proceso” y dentro de ésta a los
respectivos centros. Se produce, entonces, una diferencia entre esos cargos y los montos absorbidos por
los trabajos realizados. Esta diferencia se puede deber a que:
* Precios del cierre difirieron de los presupuestados;
* hubo “consumos” en exceso o en defecto;
* la actividad real fue distinta de la esperada.
Como la mayoría de las industrias aplica las cargas fabriles en forma presupuestada es útil comentar
el destino de las variaciones en el tipo de empresa antes mencionado. Teóricamente, las motivadas por el
primer factor debieran incorporarse a las órdenes operadas durante el mes, para respetar así la valuación a los
valores corrientes. Pero conveniencias prácticas aconsejan saldar la totalidad de ellas por una cuenta de
resultados.
Empero, hay autores y profesores universitarios que no están de acuerdo con esa posición. Entienden
que la contabilización del tercer elemento del costo de producción requiere el empleo de las cuentas “Cargas
Fabriles Reales” y “Cargas Fabriles Aplicadas”. La primera es una cuenta provisional. Responde,
fundamentalmente, al hecho de que varios rubros de ese elemento, en empresas que no se caracterizan por la
pulcritud en la contabilización de sus desembolsos, no se registran hasta el fin del ejercicio anual. En estos
casos los cargos se van imputando a la cuenta “Cargas Fabriles Reales”, la que se acredita por el monto de
ellas aplicado a las órdenes de trabajo con débito a “Cargas Fabriles Aplicadas” que, finalmente, juega contra
“Producción en Proceso”.
Los motivos de las discrepancias entre ambas cuentas de las cargas fabriles son los mismos que se
citaron en líneas precedentes. Los costos subaplicados o sobreaplicados cada mes quedan como saldo en
“Cargas Fabriles Reales” en la esperanza de que tiendan a compensarse a lo largo del ejercicio. Finalizado
éste, el saldo se cancela contra una cuenta de resultados.
Algunos autores extranjeros sugieren otros dos procedimientos para saldar la cuenta “Cargas Fabriles
Reales”:
§ Repartir los costos sobreaplicados o subaplicados entre el costo de la mercadería vendida y los
inventarios.
§ Si durante los primeros meses los saldos de cada uno tienen el mismo sentido –deudor o acreedor– y se
supone que en el resto del año las compensaciones serán mínimas, abultar o disminuir los presupuestos
futuros para lograr forzadamente, ese equilibrio.
La primera solución resulta tardía: no se justifica modificar los costos de órdenes que tal vez se
vendieron varios meses atrás. Su influencia ya se reflejó en el estado de resultados del mes en que se
entregaron, a sus costos originales. Ello, amén del trabajo administrativo a que podría dar lugar esa
adecuación.
La segunda solución es, obviamente, errónea. Si en los primeros meses de un de un ejercicio los
presupuestos pecaron por defecto, en los siguientes lo harán por exceso: ¿Aceptarán los futuros clientes
pagar por lo que compran más de lo que les corresponde porque a los anteriores se les facturó de menos?
Retornando a la primera parte de este tema, si un trabajo se inicia en un mes y se termina en otro el
procedimiento descrito sólo difiere en que los costos de los stocks en proceso al comienzo de un mes deben
ajustarse a los valores que rijan al fin de él, saldando la diferencia por la cuenta “Adecuación de Valores”.
3. REQUERIMIENTOS DEL SISTEMA
Los principales requerimientos del sistema son:
§ “Centrolizar” contablemente la empresa.

§ Clasificar los costos de cada centro por función, naturaleza, variabilidad y formas de asignación a las
órdenes.
§ Numerar cada trabajo para recuperar bajo ese número los insumos correspondientes.
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§ Debitar a cada área contable los cargos que ha originado en concepto de materiales, mano de obra y
cargas fabriles.
§ Asignar a las órdenes procesadas en cada sector los débitos anteriores.
§ Acreditar a cada centro de fábrica el costo mensual de las órdenes terminadas y transferidas.
§ Verificar que los cargos mensuales efectuados a cada área operativa han sido incorporados a las órdenes
terminadas y en proceso.
§ Respetar los principios de valuación tratados en el tema anterior.
Determinar costos históricos por órdenes suele ser una tarea simple. Consiste en reunir por separado
los elementos del costo de las distintas órdenes acumulando diaria, semanal o mensualmente en planillas
especiales –“las hojas de costos”– los cargos que origina cada una de ellas. Los factores que influyen en la
frecuencia de esos pases dependen de la índole de las operaciones que realice una empresa o un centro fabril.
En el taller de reparaciones del Automóvil Club Argentino, por ejemplo, las registraciones son diarias En el
área Mantenimiento de una industria puede ser suficiente que sean mensuales.
Las cifras representativas de los costos de materiales y de jornales directos se extraen de los mismos
documentos que sirvieron de base para efectuar las registraciones contables: vales de salidas de almacenes,
facturas de proveedores, tarjetas o planillas de mano de obra, etc. Las cargas fabriles se aplican a las órdenes
empleando alguno de los módulos estudiados en el capítulo VIII.
4. LA ORDEN DE PRODUCCIÓN
La “orden de producción”, el documento más característico del sistema, es una autorización escrita
para que los centros de fábrica procedan a realizar un trabajo determinado.
La expide el departamento Control de Producción luego de prever la disponibilidad de todos los
elementos –materiales, hombres, máquinas y herramientas– y de programar las órdenes para su ejecución y
desarrollo en el momento adecuado y en la cantidad apropiada.
Tiene que indicar qué es lo que se hará, quién lo hará y cuándo se hará, señalando todo eso en un
orden específico en virtud de las máquinas que se habrán de emplear.
La lista de materiales se prepara de acuerdo con los planos y las especificaciones que tienden a
satisfacer los requerimientos de la clientela y que pueden coincidir con órdenes anteriores. Estas listas a
veces sustituyen los vales de salida de almacenes, los que sólo se usan para casos de reemplazos por roturas
y defectos.
En algunas empresas las órdenes de producción contienen los tiempos esperados requeridos por cada
operación.
Luego de librado este formulario el departamento Costos prepara la hoja de costos, a la que le asigna
un número.
5. LA HOJA DE COSTOS
Como se termina de señalar, las hojas de costos deben numerarse. Esta es una exigencia del sistema,
ya que permite la aplicación de los diferentes elementos de costo a las órdenes en curso. Suele
complementarse con información que individualice aún más, si corresponde, el trabajo a realizar.
Los formatos de las hojas de costos son muy dispares ya que deben amoldarse a las características
del centro donde se usan. Hasta que las órdenes no estén concluidas constituyen un mayor auxiliar de la
cuenta “Producción en Proceso”.
Cuando el cumplimiento de una orden requiere que ésta pase por distintos centros caben estas
posibilidades:
§ Habilitar una hoja por centro, sin registrar la transferencia entre ellos.
§ Habilitar una hoja por centro, registrando las transferencias entre ellos. Con este procedimiento el valor
del primer proceso se convierte en materia prima del segundo.
§ Incluir en una hoja los costos individuales de los distintos sectores que intervienen en el procesamiento
de una orden. Mientras ésta no este terminada los costos hasta el momento realizados representan
existencias en proceso.
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Así como las industrias que operan por procesos fabrican “artículos”, en el sistema histórico por
órdenes el bien o los bienes producidos deben ser considerados también como tales. Es por eso que cuando
en capítulos anteriores se usó tal expresión, u otra sinónima, ella involucraba a ambos tipos de bienes.
6. COSTO EN UN TALLER DE REPARACIÓN DE AUTOMOTORES
En la parte media de la hoja de costos correspondiente al taller de automotores “N.N.” –cuadro 10.1–
se numeran correlativamente las operaciones a realizar, lo que permite, una vez terminada la faena, conocer
el costo de cada una. Esta parte de la hoja representa, en este caso, la orden de fabricación.
En los sectores “Materiales utilizados” y “Mano de obra directa empleada” se anotan estos costos.
Ambos están divididos en columnas verticales que son suficientemente explicativas.
En la parte inferior del formulario figura el costo final del trabajo, desglosado por elementos. Las
cargas fabriles figuran absorbidas en relación con el costo de mano de obra directa.
6.1. Asignación de los materiales
Acorde con los principios contables analizados en los capítulos II y III el plan de cuentas de este
taller de reparaciones debe contener una que represente a los elementos del costo, cuenta que podría
denominarse “Taller”, en lugar de “Producción en Proceso”. Ella ha de ser debitada por todos los elementos
consumidos en los trabajos realizados y acreditada por el costo de las reparaciones efectuadas. El saldo, al
final de cada ciclo mensual, equivale al valor de los insumos absorbidos hasta ese momento por las unidades
en proceso de reparación.
En una industria “centralizada” el débito por materiales a la cuenta “Producción en Proceso” puede
surgir de tres fuentes: el almacén de materiales, los proveedores o las trasferencias de otros centros. Como se
trata de un establecimiento sin divisiones seccionales, en el ejemplo que se está analizando no se presenta
esta última circunstancia.
Si el taller dispone de un almacén donde deposita los materiales que demande su normal
desenvolvimiento, la cuenta “Almacén de Materiales” se debitará por todos los elementos allí depositados,
con crédito a “Caja”, “Bancos” o “Proveedores”.
Todo requerimiento al almacén –capítulo V– tiene que hacerse por medio de vales que deben indicar
el número de trabajo en que se empleará el material solicitado. Con posterioridad ese documento se valúa y
la información que contiene se vuelca en la respectiva hoja de costos, cosa que en entes como el que se
analiza suele hacerse cada día.
COSTO HISTÓRICO POR ÓRDENES

Taller de Automotores “N.N.” Trabajo N° 1.115
Fecha de entrada a Taller: 1-3 Fecha de salida: 5-3
Marca: Ford Falcon Modelo: 19...... N° de patente: Km: 16.053
Trabajos solicitados:
1 Limpiar carburador
2 Ajustar frenos
3 Arreglar puertas
4 Retocar pintura
5
Materiales utilizados Materiales utilizados
Opera- Cantid Precio Operac Salario
Día Obrero Artículo Importe Día Obrero Horas Importe
ción ad unitario ión horario
1 1 17 P 106 10 1 10 1 1 17 3 1,20 3,60

1 3 4 X 12 35 1,80 63 1 3 4 5 1,25 6,25
4 4 6 P 96 22 2,01 44,22 2 2 12 2 1 2
4 4 6 P 80 12 6,12 73,44 3 4 4 6 1,25 7,50
4 4 6 3 1 3
5
190,66 19 22,35
Costo total
Materiales A
= 190,66
Mano de obra directa A
= 22,35
Cargas fabriles 200% s/mano de obra directa A
= 44,70
Costo total A
= 257,71
Cuadro 10.1
Diaria, semanal o mensualmente se acredita la cuenta “Almacén de Materiales” por los bienes
entregados, con débito a “Taller”.
No siempre el almacén dispone de los materiales que requiere el flujo de trabajos, En ciertas
ocasiones la carencia de un repuesto obliga a adquirirlo en plaza. En estas circunstancias se evita contabilizar
esas compras especiales en la cuenta “Almacén de Materiales” y la factura del proveedor se asigna
directamente “Taller”, a pesar de que no es el procedimiento más recomendable. En tales casos es
indispensable que la factura o el remito indiquen el número de trabajo al cual debe imputarse la mercancía.
6.2. Asignación de la mano de obra directa
Los procedimientos para asentar los costos de mano de obra directa en las órdenes difieren de una a
otra empresa. ya que dependen de la precisión con que se los pretenda asignar.
En algunas industrias se habilitan planillas diarias por obrero, donde la supervisión va anotando las
órdenes en que interviene cada uno de ellos y el tiempo de dedicación. En otras se usa un formulario por
cada orden, donde se asienta la fecha en que se realizaron las distintas operaciones, el nombre o número del
operario que participó de ellas y el tiempo de labor.
La tarjeta de reloj –cuadro 10.2–, al mismo tiempo que permite calcular los costos de mano de obra,
faculta efectuar el control horario de las entradas y salidas de cada jornalero.
Cuando un operario se apresta a iniciar su labor retira su tarjeta del fichero, acciona en el reloj de
control la impresión de la hora, que queda registrada en el sector superior derecho –número 1–, y la lleva
consigo a su lugar de trabajo.
El supervisor, al adjudicarle una tarea, anota el número de la orden correspondiente en la parte
central del formulario e indica, mediante una perforación en el sector “Tiempo”, la hora de comienzo Este
sector se halla dividido en cuatro columnas verticales. En la primera se marcan las horas, en las restantes los
cuartos de hora Las fracciones inferiores a quince minutos se desestiman. Cuando concluye una faena el
trabajador lo pone en conocimiento de su superior quien, del mismo modo, marca en la tarjeta la hora de
terminación e indica el número de un nuevo trabajo, cuya hora de comienzo coincide con el momento en que
finalizó la anterior.
Si el obrero realiza turnos discontinuos los cuatro cuadros superiores de la tarjeta son suficientes para
registrar sus entradas y salidas. Cuando completó su jornada, y después de su último pasaje por el reloj de
control, deposita el documento en el mismo lugar en que lo encontró al iniciarla.
Este método, que exige la utilización de una tarjeta distinta cada día, faculta saber qué tareas efectuó
cada operario y el tiempo que requirió cada una.
Las operaciones indirectas –limpieza, períodos de descanso, permisos gremiales, etc.– se identifican
con un número de trabajo especial y sus costos se consideran cargas fabriles.
El procedimiento asegura que el jornal directo de cada trabajador queda íntegramente imputado a las
distintas órdenes en proceso, ya que la información contenida en el documento es la que sirve de base para
liquidar su paga.
Concluido el día, los empleados o apuntadores, o el supervisor del taller según los casos, retiran las
tarjetas utilizadas y calculan el costo de mano de obra de cada operación realizada. Para ello deben establecer
los tiempos individuales, información que deducen de las perforaciones antes citadas. Al primer número de
trabajo se le adjudica el tiempo resultante de la diferencia horaria que hay entre la primera y la segunda
perforación; al segundo, el comprendido entre la segunda y la tercera, y así sucesivamente. Los tiempos en
esa forma determinados se anotan en los cuadros correspondientes a cada orden El paso siguiente consiste en
multiplicarlos por el salario horario, que figura en la parte superior del formulario.
Se puede observar que el sector donde se asientan los números de trabajo está dividido por rayas
discontinuas. Ellas suplen a líneas perforadas, que permiten cortar sin dificultad cada talón. Con ello se
6
facilita el pase de los valores de mano de obra a las hojas de costos ya que hace posible ordenarlos por
sucesión numérica de trabajo, que es como suelen estar reunidas esas hojas. Esa división no ocasiona
inconvenientes si, por algún motivo, se pretende reconstruir la tarjeta pues en cada talón se repite la fecha y
el número de obrero que consta en la parte superior.
En cuanto al aspecto contable, se debita la cuenta “Taller” por los jornales directos pagados en el
mes, con crédito a “Remuneraciones a Pagar”.
TARJETA DE TIEMPOS
17 13 11 7
Reloj
4 3 2 1
Pérez, José N° de obrero: 354
A
= 1 por hora Fecha: 1-4
N° de trabajo Operario N° Tiempo Importe Tiempo
1 15 30 45
354
2 15 30 45
32 150 1,50
Día 3 15 30 45
1 4 15 30 45
5 15 30 45
354
6 15 30 45
101 250 2,50
Día 7 15 30 45
1 8 15 30 45
9 15 30 45
354
10 15 30 45
416 75 0,75
Día 11 15 30 45
1 12 15 30 45
13 15 30 45
354
14 15 30 45
15 325 3,25
Día 15 15 30 45
1 16 15 30 45
17 15 30 45
18 15 30 45
Día 19 15 30 45
20 15 30 45
21 15 30 45
22 15 30 45
Día 23 15 30 45
24 15 30 45
Cuadro 10.2
6.3. Asignación de las cargas fabriles
Puesto que la dimensión del taller no justifica su división en centros, para determinar el monto de
cargas fabriles que ha de imputarse a cada orden es necesario ir reuniendo sus distintos componentes en
mayores auxiliares o en planillas especiales, siguiendo normas ya estudiadas. En virtud de esas cifras se
presupuesta cada rubro, dado que resulta perentorio presentar la factura de la reparación en el mismo
momento que el cliente retira su unidad. En tal presupuesto –cuadro 10.3– se usó el módulo de aplicación
“jornales directos” y la relación resultante es 200%, idéntica, obviamente, a la empleada en la hoja de costos.
La presupuestación de, este rubro desvirtúa, en parte, el concepto de costo histórico.
Sólo resta aclarar que si el presupuesto es inferior a los cargos reales mensuales el taller pierde la
diferencia. Si es superior, percibe una ganancia adicional.
6.4. Contabilización de las órdenes terminadas
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En una empresa en la que se haya practicado la “centrolización” el costo histórico por órdenes se
desarrolla, como se verá, por centro. Cada uno de los que intervengan en el proceso de la orden que se costea
se debita, entonces, por los elementos que le corresponde absorber.
Lo mismo, como se indicó, acontece en el taller de reparación, aunque éste carezca de aquella
división.
Las hojas de costos empleadas en el mes constituyen, se reitera, un mayor auxiliar de la cuenta
“Taller”. Por tanto, todas las registraciones que la afecten se anotan en esas planillas individuales.
Al iniciarse cada ciclo mensual hay hojas abiertas cuyos importes representan el valor actualizado de
los trabajos parciales realizados hasta ese momento. Su monto global debe coincidir con el saldo que la
cuenta “Taller” mostraba al finalizar el período anterior. Durante el transcurso del mes se habilitan nuevas
hojas a medida que se inician otras reparaciones y en ellas se van incorporando los registros cotidianos de
materiales y de mano de obra directa.
PRESUPUESTO DE CARGAS FABRILES
Mes: Marzo
JORNALES DIRECTOS A
= 9.000
CARGAS FABRILES
Fuerza motriz A
= 500
Depreciación maquinarias ” 700
Seguros ” 800
Sueldos y cargas sociales ” 2.000
Inactividad vacaciones anuales ” 400
Jornales indirectos ” 1.000
Cargas sociales sobre jornales ” 8.000
Mantenimiento ” 1.600
Alquileres ” 2.000
Impuestos ” 500
Varios ” 500
A
= 18.000
Relación Cargas Fabriles-Jornales Directos: 200%

Cuadro 10.3
Terminado el trabajo y conocido su costo total se acredita la cuenta “Taller” con débito a “Costos de
Trabajos Terminados”. En una manufactura que opera por procesos el procedimiento es distinto: la
producción ingresa al “Almacén de Productos Terminados”, cuenta que se va cancelando contra “Costo de
Entregas” a medida que los artículos se despachan a los clientes.
6.5. Corrección de las anotaciones hechas en las hojas de costos
En el sistema histórico por órdenes es necesario certificar la corrección de las anotaciones hechas en
las hojas de costos. Este control se efectúa mensualmente, una vez que se cumplimentaron los pasos
comentados en el terna 2 de este capítulo. Se debe verificar si la suma de lo asignado a cada orden en
concepto de cada uno de los tres elementos del costo de producción coincide con los débitos a las mismas
divisiones de la cuenta “Taller”. El cuadro 10.4 aclara la forma en que pude realizarse esa comprobación.
Los resultados deben balancear en las subcuentas Materiales y Mano de Obra Directa. No así en Cargas
Fabriles, pues éstas se asignaron a las órdenes mediante una estimación.
CONTROL DE LO IMPUTADO A LAS HOJAS DE COSTO
Materiales Jornales Cargas Total

directos fabriles
Órdenes en proceso a fin del período A
= 9.000 1.000 2.000 12.000
Órdenes terminadas en el mes ” 91.000 8.000 16.000 115.000
A
= 100.000 9.000 18.000 127.000
Órdenes en proceso a principio del período ” 6.000 500 1.000 7.500

A
= 94.000 8.500 17.000 119.500
8
Cargos del mes ” 94.000 8.500 17.500 120.000
Variaciones A
= – – – 500 – 500
Cuadro 10.4
7. ACTIVIDADES QUE OPERAN POR ÓRDENES
Bosquejado ya el sistema bajo estudio es oportuno señalar que las actividades que operan por
órdenes pueden desglosarse así:
1. Según la actividad que realizan:
§ Establecimientos fabriles.
§ Empresas constructoras o afines a la construcción.
§ Empresas de servicios.
§ Centros internos de las empresas.
2. Según la duración de la ejecución de la orden:
§ De períodos breves –varias órdenes comienzan y terminan en el mes–.

§ De períodos prolongados –órdenes que se ejecutan en dos o más meses–.
3. Según la forma de concretar el negocio con el cliente:
§ Sin precio de venta preestablecido.

§ Con precio de venta preestablecido,
* fijo e inamovible;
* Con reconocimiento por las variaciones en los costos.
El ejemplo de reparación que se analizó tenía un objetivo: conocer el precio del trabajo. Se tratan
luego otros ejemplos en que el sistema histórico, al compararlo con el costo presupuesto, se emplea, con
ciertas reservas, para medir la eficiencia operativa.
8. COSTO HISTÓRICO DE UNA ORDEN QUE PASA POR UN SOLO CENTRO
La hoja de costos de la orden de trabajo N° 10.115 –cuadro 10.5– se desarrolla también en un solo
centro fabril.
La subcuenta Materiales ofrece la novedad de que se deduce del costo –se acredita– un importe en
concepto de recuperación de subproductos que, como luego se aprecia, se vende en el mismo mes.
El cuadro 10.6 muestra el presupuesto de cargas fabriles. Se diferencia del anterior porque sus rubros
componentes figuran desglosados por tipo de variabilidad.
Ese presupuesto se asemeja al que se estudiará en el capítulo XV, al tratar sobre costos standard.
Empero, en el costo por órdenes las estimaciones no son tan pulcras y el volumen de producción estimado no
se computa muy esmeradamente.
En el cuadro 10.7 se exponen los asientos realizados en el mes. Para una mejor comprensión del ejemplo
se desglosaron algunos de ellos con el fin de mostrar los que corresponden al costo del trabajo N° 10.115. Si bien
se omitió la cuenta “Adecuación de Valores” asúmase que los movimientos están expresados en moneda de
cierre.
En este caso se ha preferido emplear las cuentas “Cargas Fabriles Reales” y “Cargas Fabriles
Aplicadas”, citadas en el tema 2 de este capítulo. Los A = 25.053,50 trasladados de la primera a la segunda
seobtienen del monto de ese rubro aplicado a la producción realizada en el mes, que consta en la parte
inferior del cuadro.
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Centros de costos: 301 Orden de trabajo N° 10.115
Costo unitario
Materiales A
= 3.400
A 30 unid. a A
= 100 A
= 3.000
B 10 unid. a ” 50 ” 500
Recuperación de subproductos A
= 100

= 12,50
3 H.H. a A
= 1,50 A
= 4,50
8 ” ” ” 1 ” 8
Cargas fabriles A
= 63,75
Variables 30% s/M.O.D. A
= 3,75
Fijas 200” ” ” 25
Semifijas 280” ” ” 35
Costo unitario A
= 3.476,25
Trabajo comenzado: 2-2 Trabajo terminado: 19-2
Cuadro 10.5
Centro de costos: 301 Mes: Febrero
Tiempo de producción: 23 días
9. JORNALES DIRECTOS A
= 4.600 CARGAS SEMIFIJAS
40. Jornales indirectos A
= 1.000
CARGAS VARIABLES 41. Enfermedad ” 400
10. Fuerza motriz A
= 1.000 42. Vacaciones por enlace ” 50
11. Costos de reprocesos ” 380 43. Cargas sociales derivadas de
A
= 1.380 9-40/42 ” 2.500
44. Mantenimiento ” 3.930
45. Departamentos de servicios
CARGAS FIJAS indirectos ” 5.000
21. Despidos y C.S.D. A
= 500 A
= 12.880
22. Vacaciones obreras y C.S.D. ” 1.500 CARGAS FABRILES
23. Feriados pagos y C.S.D. ” 850 Variables % 30
24. Varios ” 350 Fijas ” 200
25. Depreciación maquinarias ” 2.000 Semifijas ” 280
26. Seguros maquinarias ” 700 Total % 510
27. Seguros existencias en proceso ” 500
28. Sueldos y C.S. supervisión ” 2.200
30. Inactividad vacaciones anuales ” 600
A
= 9.200
Cuadro 10.6
El primer débito a “Producción en Proceso es el proceso inicial. Le siguen los correspondientes a los
costos de los tres elementos. Los créditos se deben al ingreso de órdenes al almacén de productos terminados –
acéptese este paso por el depósito, que no es común en empresas que emplean el sistema bajo estudio– y a la
venta del subproducto ya mencionado. La cuenta se salda con los costos de las órdenes semiterminadas, cuyos
10
importes se extraen de las hojas de costos respectivas. Los restantes movimientos son suficientemente
conocidos.
En la parte final del cuadro se muestra cómo se compone el costo de la producción transferida.
9. COSTO HISTÓRICO POR ÓRDENES DESGLOSADO POR CENTROS
La orden de trabajo N° 515 –cuadro 10.8– se desarrolla en tres centros.

Cuando acontece esto, se reitera, los costos se pueden operar de dos manera distintas:
§ Transfiriendo entre centros el trabajo terminado. De esta manera lo realizado en un sector se convierte en
materia prima del siguiente.
§ No efectuando esa trasferencia, cosa que sucede en este caso.
Los comentarios de los casos precedentes y la simplicidad de la hoja de costos hacen ociosa cualquier
aclaración.
Solo cabe aclarar que los movimientos contables que se deben realizar son similares al caso
precedente en cuanto a la mayoría de las cuentas de la contabilidad general. En la de costos, el crédito a
“Producción en Proceso” tiene que desglosarse en mayores auxiliares, afectando los centros 301, 302 y 303
por los costos incurridos. También aquí intervienen las cuentas “Cargas Fabriles Reales” y “Cargas Fabriles
Aplicadas”, pero ambas desglosadas también por centros.
11
MOVIMIENTOS CONTABLES
ALMACÉN DE MATERIALES REMUNERACIONES A PAGAR

Saldo 18.000, Producción en proceso 3.40 5.000 Producción en
proceso 12,50
Compras 6.000 Producción en proceso 8.10 Producción en
proceso 4.900
CARGAS FABRILES REALES CARGAS FABRILES APLICADAS

22.500 25.053,50 25.053,50 Producción en
proceso 63,75
Producción en
proceso 24.089,75
PRODUCCIÓN EN PROCESO
Proceso inicial (1) 2.025 Almacén de productos
terminados 3.576,25
Almacén de Entregas – 100
materiales 3.400
Almacén de Almacén de productos
materiales 8.100 terminados 32.289 (1) (2)
Remuneraciones Proceso final (2) 7.725,75
Materiales 500 4.675,75
a pagar 12,50
Remuneraciones
Mano de obra directa 250 500
a pagar 4.900
Cargas fabriles 63,75 Cargas fabriles 1.275 2.550
Cargas fabriles 24.989,75
43.491 43.491
ALMACÉN DE PRODUCTOS TERMINADOS COSTO DE ENTREGAS

Saldo 5.000 Costo Almacén de productos
de entregas 3.476,25 terminados 3.476,25
Producción en Costo Almacén de productos
proceso 3.476,25 de entregas 36.000 terminados 36.000
Producción en
proceso 32.389
ENTREGAS
Subproductos 100
4.500
46.800
Orden Proceso Mano de obra Cargas Proceso Producción

Materiales
N° inicial directa fabriles final transferida
10.100 A
= 1.000 500 100 510 2.110
10.103 A
= 1.025 700 300 1.530 3.555
10.115 A
= 3.400 12,50 63,75 3.476,25
10.116 A
= 1.327 978 4.987,70 7.292,70
10.117 A
= 2.416 1.015 5.176,40 8.607,40
10.118 A
= 2.525,55 1.344 6.854,35 10.723,90
10.119 A
= 631,45 1.163 5.931,30 7.725,75
–––––––––––––– ––––––––––––––– ––––––––––––––– ––––––––––––––– ––––––––––––––– –––––––––––––––
A
= 2.025 11.500 4.912,50 25.053,50 7.725,75 35.765,25
–––––––––––––– ––––––––––––––– ––––––––––––––– ––––––––––––––– ––––––––––––––– –––––––––––––––
Cuadro 10.7
12
Presupuesto N° 922 Orden de trabajo N° 515
TRABAJO A REALIZAR: Construcción de complemento de máquina CLIENTE: Fecha presupuesto: 25-1

S.T. s/plano provisto por cliente Aconcagua S.A. Fecha entregado: 29-2
Materiales Jornales directos
Centro Precio Precio
Fecha Calidad Cantidad Total Fecha Cantidad Total
unitario unitario
301 3-2 A 10.000 1,10 11.000 4-2 100 1,10 110
5-2 B 7.900 3,40 26.860 5-2 80 0,80 64
6-2 C 1.050 0,70 735 5-2 200 1,10 220
7-2 120 0,90 108
8-2 180 1,10 198
11-2 120 0,90 108
12-2 20 0,80 16
38.595 824
302 15-2 D 500 4 2.000 16-2 180 1,30 234
16-2 G 80 0,35 28 18-2 140 1,30 182
2.028 416
303 20-2 F 2.900 7,50 21.750 26-2 55 1,55 85,25
26-2 H 10 5 50 26-2 20 0,90 18
21.800 103,25
62.423 1.343,25
CARGAS FABRILES
Variables Fijas Semifijas
Centro % Total % Total % Total Total
301 30 247,20 200 1.648 280 2.307,20 4.202,40
302 35 145,60 375 1.560 260 1.081,60 2.787,20
303 50 51,53 500 516,25 700 722,75 1.290,63
444,43 3.724,25 4.111,55 8.280,23
COSTO TOTAL
Materiales A
= 62.423
Jornales directos ” 1.343,25
Cargas fabriles ” 8.280,23
Total A
= 72.046,48
Cuadro 10.8
El cuadro 10.9 expone el costo histórico de un trabajo capitalizable, efectuado en el departamento

Mantenimiento de una industria para otro sector de ella, departamento aquél que está constituido por varios
centros de costos. En esa industria rige una norma por la cual toda labor de ese tipo requiere un presupuesto
previo que debe ser autorizado por la dirección –ese presupuesto se muestra, al igual que otros
correspondientes a ejemplos anteriores, en el próximo capítulo–. El control del importe presupuestado es
muy estricto –se suspende el trabajo, en espera de la autorización suplementaria, cuando se lo sobrepasa–
razón por la cual los costos históricos se van integrando diariamente. Prueba de esa estrictez se puede
apreciar en el cuadro 11.7 del próximo capítulo, donde se nota que el control no sólo se realiza sobre el costo
total sino sobre partes del presupuesto –“ítems”– desglosadas ellas por centros de costos.
Las registraciones contables coinciden con las anteriores con la única diferencia de la cuenta deudora
respecto del trabajo terminado: en lugar de ser “Costos de Trabajos Terminados” o “Almacén de Productos
Terminados” es la correspondiente al rubro capitalizable beneficiado por la labor efectuada.
13
10. OTROS COMENTARIOS SOBRE EL SISTEMA
§ Los costos por clases o lotes son costos por órdenes que se fabrican en lotes claramente definidos. Luego
se obtiene el costo unitario dividiendo el total por la cantidad de unidades producidas.
§ Hay empresas que fabrican piezas que guardan en un almacén de artículos semielaborados y compran
otras para montar o ensamblar. En estos casos se suelen hacer órdenes de montaje donde se indican los
elementos que se van a ensamblar. El valor acumulado de esas órdenes se llama “costo de montaje” o
“ensamble” y son una modalidad de los costos por órdenes. En algunas oportunidades comprenden sólo
el costo de conversión, ya que los costos de materiales se incluyeron cuando se fabricaron las piezas.
11. VENTAJAS DEL SISTEMA
§ Faculta conocer con facilidad el resultado económico de cada trabajo.

§ Los datos físicos de costos anteriores –a pesar de que el histórico no es un costo típico, sino uno
accidental– se pueden usar para presupuestar trabajos futuros.
§ Sirve para fijar precios de venta cuando hay clientes dispuestos a esperar la terminación de los trabajos
para conocer su monto
§ Se puede saber el costo de cada trabajo en cualquier momento. Basta para ello consultar la hoja de
costos. Por tanto, la tarea de establecer el valor de las existencias en proceso de fabricación es simple.
§ La determinación de los costos, si bien muy trabajosa, es sencilla de entender.
§ Es un sistema comprensible y conveniente en las relaciones de una compañía con los organismos
gubernamentales.
12. DESVENTAJAS DEL SISTEMA
§ El valor contable de los bienes incluidos en los inventarios no refleja fielmente su valor intrínseco y
deforma el resultado del balance. En efecto, si un proceso industrial costó determinada suma no significa
que su valor venal esté constituido por dicha suma. Por más que se tenga la precaución de aislar de los
costos de las órdenes procesadas en un mes la ociosidad de planta, aun ellas pueden encontrarse viciadas
por factores extraños a los estrictamente normales como desperdicios superiores a los corrientes, baja
eficiencia de la mano de obra, etc. En palabras más simples, el costo histórico activa cargos que no son
costos sino ineficiencias.
§ Dentro del mismo mes en que se cumplieron varias órdenes similares puede ocurrir que se haya asignado
a cada una un costo distinto, aunque no hubieran acaecido circunstancias cambiantes.
§ El hecho de que se coteje a posteriori un costo con otro no da la perspectiva del rendimiento, puesto que
ambos pueden estar perturbados por circunstancias favorables o contrarias que impiden considerarlos
como a verdaderas normas o pautas de comparación. Por otra parte, los factores que habitualmente
acumulan los costos históricos, pueden llegar a compensarse entre sí, anulando la inquietud de proceder
a los correspondientes análisis.
§ La poca agilidad del sistema y la necesidad de haber completado todas las contabilizaciones para conocer
las cifras finales hace que los balances mensuales sufran importantes demoras. Justo es reconocer que
éstas pueden atenuarse presupuestando las cargas fabriles.
§ Es un sistema costoso por la cantidad de detalles que exige cumplimentar.
14
CUADRO HISTÓRICO POR ÓRDENES
Departamento: Mantenimiento
Detalle del trabajo: Reforma de noria N° 135 B.W. Ruta N° 044 Obra N° 4.943
Centro: Corte Apropiación: 78-976
DETALLE DE JORNALES DIRECTOS Y CARGAS FABRILES COSTO DE MATERIALES
202 203 204 205 206
Ajuste Tornería Fresadoras Hojalatería Herrería
Día Detalle Código Cantidad Item Centro Importe
Obre- Hora
Mes Día Ítem J.D. C.F. J.D. C.F. J.D. C.F. J.D. C.F. J.D. C.F.
ro N° s
9 12 16 1 2 1,80 5,40 12 Bronce fundido Æ 1 1/2" 4.611 10,700 1 203 481
” 17 ” 8 7,04 21,12 ” Hierro fundido Æ 3" 3.685 15,800 1 203 2.686
13 16 ” 8 7,20 21,60 13 Hierro Æ 1" negro 3.681 16,800 2 205 588
” 17 ” 1/2 0,44 1,32 14 Planchuela hierro 3/8" x 5/8" 3.600 0,400 3 203 10
” 6 ” 2 3/4 2,20
” 9 ” 2 3/4 2,20 8,36
” 1 2 1 1/2 9,50 1,43 5,01
” 5 ” 1 1/2 1,35 4,72
” 2 ” 1 1/2 1,40 4,90
14 8 ” 1 1/4 4,10 4,10
” 3 3 3 2,85 8,55
15 14 ” 1 1/4 4,30 4,30
Resumen 6,91 26,26 19,33 57,99 4,18 14,63 Observaciones
Visto bueno:
Jornales directos y cargas
fabriles 33,17 77,32 18,81
3.177 588 Mantenimiento:
Materiales
33,17 3.254,32 606,81 Jefe de Sección:
Gerente de Fábrica
Total general: =
A 3.894,30
Cuadro 10.9
15
CAPÍTULO XI
COSTOS PRESUPUESTOS POR ÓRDENES
1. INTRODUCCIÓN
Los costos presupuestos, que al igual que los standard son predeterminados, representan costos reales
futuros que se espera coincidan lo más estrechamente posible con los resultantes, por lo menos en cuanto a
los datos técnicos que contienen.
Su principal propósito es el de aprovechar las estimaciones previas de costos que se formulan en
determinados tipos de industrias con el fin de cotizar precios de venta para que, a medida que se realiza un
trabajo o ya terminado éste, sus dirigentes conozcan en qué medida ellas se ajustaron a la realidad. La
comparación de los costos previos con los reales les permite a esos funcionarios fijar la atención sobre las
operaciones que ponen de manifiesto desviaciones llamativas entre las cifras presupuestadas y las reales.
El costo de cada orden de trabajo o de cada servicio descansa en previsiones de consumos que son
suministradas a la contaduría por un funcionario o por un organismo técnico de la planta. Tales previsiones,
no obstante, provenir de fatigosas consideraciones, no deben confundirse con las que se llevan a efecto en el
caso de los costos standard. Por lo general, los datos representativos de los requerimientos de materia prima
y de mano de obra surgen del buen juicio de quien los prepara. Para establecerlos se basa en:
§ Estimaciones y experiencias anteriores que amalgama con los medios de fabricación y los equipos
disponibles. Hay que tener en cuenta que pocas veces un trabajo es completamente nuevo en todos sus
aspectos. Siempre hay en alguno de ellos elementos que son repeticiones o modificaciones de
operaciones pretéritas. Por ejemplo, un nuevo modelo de embarcación suele ser semejante a modelos
anteriores en muchos aspectos. Hay, entonces, que usar la información disponible acumulando o
interpretando datos concernientes a los consumos de operaciones iguales o por lo menos semejantes.
§ Costos reales anteriores que permanecen archivados y que son similares a trabajos actuales.
§ Relaciones técnicas en los consumos de materiales y de mano de obra. Estas relaciones ayudan en las
estimaciones porque permiten preparar tablas teniendo en cuenta el tamaño, peso, área, etc., de los bienes
a utilizar o de los solicitados por el cliente
Todos los elementos del costo se valorizan a los precios presentes o a los futuros probables,
agrupándoselos de la misma manera en que ellos se clasifican en la contabilidad.
Oportuno es el momento para destacar que hay que precaverse del error de confundir el sistema bajo
análisis con simples estimaciones de costos. Si bien el costo presupuestado no es un procedimiento integral
como los otros métodos, puesto que resulta necesario complementarlo con los costos históricos, su
denominación de “sistema” es justa. Se hace acreedor a ella porque requiere, precisamente, esa
complementación para poder así analizar y obtener conclusiones de las pertinentes confrontaciones ya
señaladas.
Los costos, presupuestos o estimados se usan en aquellas industrias que operan de acuerdo con
órdenes especiales de clientes y que se caracterizan por realizar tareas de tal importancia que el
cumplimiento de cada una exige un tiempo considerable. Por este motivo la cantidad de órdenes que se
ejecutan en cada período contable es reducida. Esto sucede en la industria de la construcción, en la naval, en
talleres metalúrgicos que construyen máquinas y equipos especiales, etc.

§ Clasificar los costos de cada centro por función, naturaleza, variabilidad y formas de asignación a las
órdenes.
§ Numerar cada trabajo para identificar cada presupuestación y recuperar bajo ese número u otro, los
insumos resultantes, si es que aquél se efectiviza.
§ Presupuestar en forma analítica cada pedido de cotización.
16
§ Debitar a cada centro los cargos que ha originado en concepto de materiales, mano de obra y cargas
fabriles.
§ Asignar a las órdenes procesadas en cada sector los débitos anteriores.
§ Acreditar a cada área de fábrica el costo histórico mensual de las órdenes terminadas y transferidas.
§ Respetar los principios de valuación citados en varios capítulos anteriores.
§ Determinar, extracontablemente, las variaciones entre los costos estimados y los resultantes de cada
orden. Esas variaciones deben establecerse por subcuenta y, obvio es señalarlo, por centro.
§ Investigar las causas que las originaron.
§ Dar cuenta a la dirección de los desvíos experimentados en los costos operativos, abundando en detalles
útiles.
§ Calcular la influencia que tales variaciones tuvieron sobre los resultados previstos.
3. COSTO PRESUPUESTO POR ÓRDENES
El ejemplo que se expone en el cuadro 11.1 muestra el costo presupuesto que debiera haber
confeccionado el taller de reparación de automotores citado en el capítulo anterior si el propietario de la
unidad hubiera solicitado cotización previa del precio. Si bien la poca importancia del trabajo se contradice
con la afirmación de que el sistema bajo estudio se emplea cuando las órdenes son de cuantía, se acudió a
este caso para aprovechar el ejemplo del costo histórico por órdenes estudiado –cuadro 10.1–.
COSTO PRESUPUESTO POR ÓRDENES

Marca: Ford Falcon Modelo: 19...... N° de patente: 078099
Detalle del trabajo a realizar
1 Limpiar carburador
2 Ajustar frenos
3 Arreglar puertas
4 Retocar pintura
5
Materiales a utilizar Mano de obra directa a emplear
Precio Salario
Operación Artículo Cantidad Importe Operación Horas Importe
unitario horario
1 P 106 8 0,95 7,60 1 4 1,20 4,80
3 X 12 30 1,70 51 3 5 1,40 7
4 P 96 20 1,95 39 2 1 1,25 1,25
4 P 80 12 6 72 4 3 1 3
4 4 1 4
169,60 17 20.05
Cotización
Materiales A
= 169,60
= 20,05
Cargas fabriles 180% s/mano de obra directa A
= 36,09
Costo de taller A
= 225,74
Gastos de comercialización: 5% s/precio A

= 16,12
Ganancia: 25% A
= 80,63
Precio presupuestado A
= 322,49
Fecha: 21-2
Cuadro 11.1
17
Como se aprecia, el formato de los cuadros mencionados es similar. Ello permite, de cristalizarse la
reparación, verificar la exactitud de las estimaciones anticipadas a medida que va desarrollándose el trabajo.
Esta comprobación es también valiosa para futuras presupuestaciones. Evita la repetición de errores en que
se pudiera haber incurrido.
El primer paso que requiere satisfacer aquella cotización previa de precio consiste en establecer la
especie, calidad y cantidad de materiales y de mano de obra directa indispensables para cada una de las
operaciones a realizar. Esta misión se confía al capataz o al jefe de taller, que suelen ser los funcionarios que
cuentan con los conocimientos técnicos más idóneos para hacer tales pronósticos. Para ello se valen de
registraciones de costos anteriores, de la experiencia y del estudio crítico de los quehaceres solicitados. La
etapa siguiente constituye por su índole una función que debe efectuarse en el sector administrativo. Estriba
en tasar esos elementos e incrementar su monto con la serie de factores que integran el “precio
presupuestado”.
La valuación de la subcuenta “Materiales” se hace a los precios de mercado del día o a los precios
que, se supone, regirán en el momento en que se efectúe el trabajo.
Para presupuestar la mano de obra directa es suficiente con multiplicar los tiempos asignados a cada
operación por los salarios respectivos. Estimar los tiempos exige meticulosidad para no omitir ninguna labor.
En cuanto a las cargas fabriles, deben calcularse en virtud de las cifras históricas y de un
determinado volumen de trabajos tasados mediante el módulo “jornales directos”. En la hoja “presupuesto de
cargas fabriles” –cuadro 11.2– se observa que el porcentaje resultante es 180%.
Mes: Febrero
JORNALES DIRECTOS A
= 8.500
CARGAS FABRILES
Fuerza motriz A
= 450
Depreciación maquinarias ” 700
Seguros ” 800
Sueldos y cargas sociales ” 1.500
Inactividad vacaciones anuales ” 350
Jornales indirectos ” 600
Cargas sociales sobre jornales ” 7.200
Mantenimiento ” 1.000
Alquileres ” 1.800
Impuestos ” 500
Varios ” 400
A
= 15.300
Relación Cargas Fabriles-Jornales Directos: 180%
Cuadro 11.2
4. FIJACIÓN DEL PRECIO DE VENTA
Basado en el costo estimado de la reparación se determina el precio presupuestado. En el ejemplo del

cuadro 11.1 los gastos de comercialización y la ganancia se expresan en forma de porcentaje sobre ese
precio.
5. COMPARACIÓN DE COSTOS PRESUPUESTOS Y RESULTANTES
Como se señaló en su momento, las cifras de costos presupuestos deben compararse con los
resultados reales que se obtienen por el sistema de costos históricos por órdenes. Sólo así es posible conocer,
analizar y explicar las desviaciones acaecidas. Por tanto, una vez concluido el trabajo se procede a establecer
las diferencias que pueden provenir de:
§ uso de material distinto del previsto;

§ variación entre los precios presupuestados y los reales;
18
§ utilización en exceso o defecto de cada elemento del costo;
§ alteraciones en los volúmenes de producción previstos.
Lograr tal información resulta de suma utilidad para el propietario del negocio, puesto que le permite
saber las causas que modificaron la ganancia estimada y cuál fue el sector responsable de la anomalía.
En el cuadro 11.3 se muestran las variaciones producidas entre el costo estimado y el histórico. Las
cifras de diferencia surgen de cotejar ambos costos. La forma en que está planeado el formulario facilita
visualizar rápidamente los factores que modificaron el importe de utilidad presupuestado. Se puede apreciar
que el costo real fue superior en todos sus elementos y que las horas previstas de mano de obra directa fueron
inferiores a las reales.
6. TRATAMIENTO DE LAS VARIACIONES
En el sistema bajo análisis tanto los débitos a la cuenta “Taller”, como los créditos por los importes
correspondientes a los trabajos terminados, se registran habitualmente a costos resultantes.
Empero, cabe la posibilidad de calcular el valor de la producción realizada sobre la base de los
costos presupuestos para lograr que los estados de resultados internos exhiban las variaciones
experimentadas. Sin embargo, este procedimiento tiene poco arraigo.
En algunas ramas de la industria, cuando los trabajos que efectúan son de envergadura, se
acostumbra que fabricante y cliente convengan que las variaciones totales o parte de ellas, estén sujetas a un
ajuste de precios posterior. Este sistema se adapta perfectamente a tales condiciones dado que faculta saber,
con aceptable claridad, el origen de cada una de las diferencias que sobrevengan.
7. VALUACIÓN DE LAS EXISTENCIAS EN PROCESO
Como este procedimiento de costeo requiere ser complementado por el sistema histórico por
órdenes, la determinación y valuación de las existencias semiprocesadas no ofrece mayores problemas. Se
obtiene de las respectivas hojas de costos.
VARIACIONES EN COSTOS PRESUPUESTOS POR ÓRDENES

Coche: Ford Falcon Fecha: 10-3
Presupuesto Resultante
Operación Mano de obra directa Mano de obra directa
Materiales Materiales
Horas Importe Horas Importe
1 4 4,80 7,60 3 3,60 10
2 1 1,25 – 2 2 –
3 5 7 51 5 6,25 63
4 7 7 111 9 10,50 117,66
17 20,05 169,60 19 22,35 190,66
CIFRAS FINALES
Mano de obra directa

Cargas fabriles Materiales Total
Horas Importe
Costo presupuesto 17 20,05 36,09 169,60 225,74
Costo resultante 19 22,35 44,70 190,66 257,71
–2 –2,30 –8,61 –21,06 –31,97
Cuadro 11.3
8. COSTO PRESUPUESTO DESGLOSADO POR CENTROS FABRILES
El costo presupuesto del cuadro 11.4 está vinculado al histórico del cuadro 10.8.
19
Como en el caso anterior, el sector técnico de la empresa provee la información para determinar los
costos de materiales y de jornales directos.
Luego se valúan esos elementos y se calcula la incidencia de las cargas fabriles, labor a cargo del
departamento Costos. Dada la importancia de la empresa que sirve de modelo, el tercer elemento del costo se
desglosó por tipo de variabilidad.
Se puede observar en el cuadro que, de concretarse la operación, intervendrán en el trabajo tres
centros de fábrica –301, 302 y 303– como, asimismo, que el precio cotizado es A= 96.832.
Aceptado el presupuesto por el cliente y terminado el trabajo, se compara el costo presupuesto con el
resultante para poder informar sobre las causas que dieron origen a las desviaciones.

Presupuesto N° 922
TRABAJO A REALIZAR: Construcción de complemento de CLIENTE:

máquina S.T. s/plano provisto por el cliente Aconcagua S.A.
Materiales Jornales directos
Centro Precio Precio
Calidad Cantidad Total Cantidad Total
unitario unitario
301 A 10.000 1 10.000 500 1 500
B 8.000 3,20 25.600 200 0,80 160
C 1.000 0,68 680 100 0,75 75
36.280 735
302 D 500 4 2.000 300 1,20 360
E 100 0,50 50
2.050 360
303 F 3.000 7 21.000 50 1,40 70
20 0,80 16
21.000 86
59.330 1.181
CARGAS FABRILES
Variables Fijas Semifijas
Centro % Total % Total % Total Total
301 20 147 200 1.470 300 2.205 3.822

302 40 144 360 1.296 250 900 2.340
303 50 43 540 464,40 700 602 1.109,40
334 3.230,40 3.707 7.271,40
COTIZACIÓN DE PRECIO DE VENTA
Costo de producción A
= 67.782,40
Materiales A
= 59.330
Jornales directos ” 1.181
Cargas fabriles ” 7.271,40
Gastos de comercialización 15% s/precio de venta A

= 14.524,80
Costos financieros 7% ” ” ” ” 6.778,24
Ganancia 8% ” ” ” ” 7.746,56
Precio de venta A
= 96.832
Fecha de presupuesto: 25- Probable fecha de entrega: 25-2
Cuadro 11.4
En el cuadro 11.5 se realiza la mencionada comparación que, fácil es apreciarlo, se efectúa con suma
meticulosidad.
La variación total negativa de A= 4.264,08 se desglosó en los factores que la provocaron:
20
§ Cantidad: Representa una utilización en exceso o defecto de las unidades de materiales y de las horas de
mano de obra directa previstas. También se atribuyó a este hecho la influencia que ejercieron sobre las
cargas fabriles los desvíos en los tiempos de los jornales directos. Los importes que figuran en la planilla
surgen de aplicar las tasas presupuestadas a las variaciones monetarias de esos jornales. Todos los
desvíos en “cantidad” se calcularon a los precios contemplados en el presupuesto.
§ Precios: Señala la diferencia entre los valores reales y las estimaciones previas. Aquí las cantidades
reales se multiplicaron por el desvío en los precios. El concepto “precios” se hizo constar sólo para los
lectores de otros países pues en el nuestro la Resolución Técnica N° 6 y el proyecto de Normas
Contables Profesionales prácticamente han terminado con este tipo de desvíos.
§ Calidad: En el centro 302 se empleo el material G en lugar del E presupuestado.
§ Omisión: No se contempló el bien H en la estimación previa.
Presupuesto N°: 922 Orden de trabajo N°: 515

Trabajo: Construcción de complemento de máquina S.T. s/plano provisto por el cliente
Fecha presupuesto: 25-1 Fecha entregado: 29-2
Variaciones
Presupues
Real Cantidad Precio Calidad Omisión Tasa Total
to
Materiales
301 A 10.000 11.000 –1.000
B 25.600 26.860 320 –1.580
C 680 735 –34 –21
36.280 38.595 286 –2.601 –2.315
302 D 2.000 2.000
E-G 50 28
2.050 2.028 22 22
303 F 21.000 21.750 700 –1.450
H 50 –50
21.000 21.800 700 –1.450 –50 –800
Parcial 59.330 62.423 986 –4.051 22 –50 –3.093
Jornales directos
301 735 824 –18,40 –70,60 –89
302 360 416 –24 –32 –56
303 86 103,25 –6,14 –11,11 –17,25
Parcial 1.181 1.343,25 –48,54 –113,71 –162,25
Cargas fabriles
301 Variables 147 247,20 –3,68 –14,12 –82,40
Fijas 1.470 1.648 36,80 –141,20
Semifijas 2.205 2.307,20 55,20 211,80 164,80
3.822 4.202,40 –95,68 –367,12 82,40 –380,40
302 Variables 144 145,60 9,60 12,80 20,80
Fijas 1.296 1.560 –86,40 –115,20 –62,40
Semifijas 900 1.081,60 60 80 –41,60
2.340 2.787,20 –156 208 –83,20 –447,20
303 Variables 43 51,63 –3,07 –5,56
Fijas 464,40 516,25 –33,16 –59,99 41,30
Semifijas 602 722,75 –42,98 –77,77
1.109,40 1.290,63 –79,21 –143,32 41,30 –181,23
7.271,40 8.280,23 –330,89 –718,44 40,50 1.008,83
Totales 67.782,40 72.046,48 606,57 4.883,15 22 –50 40,50 –4.264,08
Cuadro 11.5
§ Tasa: Afecta a las cargas fabriles y representa la diferencia entre los porcentajes reales y los
presupuestados, aplicada a los jornales directos reales. Ejemplo en las cargas variables del centro 301:
30% – 20% = –10%
21
–10% de A
= 824 = A
= – 82,40
Un cuidadoso estudio del cuadro 11.5 le permite a la dirección de la empresa tomar las medidas
pertinentes por los hechos acontecidos y vigilar especialmente aquellos aspectos más críticos de las
estimaciones o de las actuaciones reales.
Obvio resulta señalar que al ser el costo histórico superior al presupuestado no se logró la utilidad
prevista.
El costo presupuesto del cuadro 11.6 tiene relación con el histórico del cuadro 10.9.
Se señaló en el tema 9 del capítulo anterior que el costo que se analiza se desarrolla en el
departamento Mantenimiento de una industria, constituido por varios centros de costos, siendo otro sector de
ella el beneficiario del trabajo. También se indicó que se trata de una labor capitalizable que requiere ciertas
normas previas antes de ser realizada. En efecto, el procedimiento para tramitar, registrar y controlar las
inversiones de capital relacionadas con la construcción de maquinarias, equipos y sus respectivas
instalaciones, muebles y edificios, bienes todos para uso propio, es el siguiente:
§ Cuando un sector tiene necesidad de realizar inversiones de esos tipos lo informa a la sección Proyectos.
§ Proyectos prepara planos, dibujos, etc. de cada pedido y luego solicita el costo presupuesto del probable
trabajo al departamento Mantenimiento, que será el eventual realizador de él.
§ Mantenimiento pronostica los materiales y la mano de obra directa necesarios para cumplir la obra y
entrega tales pronósticos a Costos para su valuación y la incorporación de las cargas fabriles pertinentes.
§ Conocido el costo del trabajo, Proyectos trata de conseguir la autorización de la dirección para realizarlo.
§ La dirección solicita el correspondiente estudio de inversión a la sección Costos y aprueba o rechaza el
proyecto.
§ De ser aprobado, Mantenimiento otorga a la “obra” el número bajo el cual se van a recopilar los costos.
§ A medida que se realiza el trabajo van anotándose los insumos en la respectiva hoja de costos, tarea a
cargo de la sección homónima.
§ En el momento en que el costo real de la obra, aún no terminada, supera el importe presupuestado por
causas no atribuibles a los precios de los factores, Costos lo informa a Mantenimiento, sección que debe
suspender la labor hasta tanto la dirección no apruebe la modificación del presupuesto original.
La valuación del costo presupuesto se realiza siguiendo el procedimiento descrito en los casos
anteriores.
Aprobado el trabajo por la dirección e iniciado éste se van recopilando los costos resultantes en la
hoja de costos del cuadro 10.9, desglosándolos por “ítems” y por centro de costos.
Una comparación de los datos numéricos insertos en las hojas de costos presupuestos y costos
históricos permite, aunque con ciertas dificultades, saber los motivos que originaron las variaciones. Pero
para obviar esas dificultades se prepara la planilla del cuadro 11.7 donde figuran por centro y por “ítems”,
los guarismos presupuestados y reales de los materiales y de la mano de obra. Con una somera mirada es
factible conocer en qué fase del trabajo y por qué conceptos se produjeron las diferencias. Si en la
mencionada planilla no figuran las cargas fabriles es debido a que, dada la forma en que se computan, las
variaciones son una consecuencia de los jornales directos.
Finalmente, en el cuadro 11.8, que se prepara para información de la dirección, se repara esa
omisión.
22
Departamento: Mantenimiento Presupuesto N° 865
Trabajo a realizar: Reforma de noria Solicitado por: Sr. N. N. Inversión de Capital N° 78.976
N° 135 B.W. Centro: Corte Obra N° 4.943 Ruta N° 044
Uni- Jornales directos Cargas fabriles Materiales
Ítem Cantidad Descripción Cantidad Total
dad Centro Horas Precio Importe % Importe Precio Importe
1 2 Hacer rodillos s/croquis
a) Tornear y fresar 203 20 0,90 18 300 54 72
b) Ajustar y colocar 202 6 0,80 4,80 380 18,24 23,04
Hierro fundido Æ 3" kg 18 203 40 720 720
Bronce fundido Æ 1 1/2" 10 203 160 1.600 1.600
2 2 Hacer tensores s/croquis

a) Fraguar 205 4 0,84 3,36 350 11,76 15,12
b) Agujerear y colocar 202 1 0,84 0,84 380 3,19 4,03
Hierro Æ 1 kg 18 205 30 540 540
3 2 Hacer chavetas
a) Cepillar 203 3 0,86 2,58 300 7,74 10,32
b) Llenar y colocar 202 1 1/2 0,80 1,20 380 4,56 5,76
Hierro planchuela ¹ 3/8" kg 0,250 203 30 7,50 7,50
30,78 90,49 2.867,50 2.997,77
Cuadro 11.6
23
CONTROL DE COSTOS PRESUPUESTOS POR ÓRDENES
Obra N° 4.943 Departamento: Mantenimiento Ruta N° 044
RESUMEN DE CARGOS DE JORNALES DIRECTOS
Presupuesto: Hs. 20 A
= 18 Presupuesto: Hs. 6 A
= 4,80 Presupuesto: Hs. 4 A
= 2,58 Presupuesto: Hs. 1 1/2 A
= 1,20
Centro 203 Ítem 1 Centro 202 Ítem 1 Centro 205 Ítem 2 Centro 202 Ítem 2 Centro 203 Ítem 2 Centro 202 Ítem 3
Horas Importe Horas Importe Horas Importe Horas Importe Horas Importe Horas Importe
Fe- Obre- Acu- Acu- Fe- Obre- Acu- Acu- Fe- Obre- Acu- Acu- Fe- Obre- Acu- Acu- Fe- Obre- Acu- Acu- Fe- Obre- Acu- Acu-
Par- Par- Par- Par- Par- Par- Par- Par- Par- Par- Par- Par-
cha ro mu- mu- cha ro mu- mu- cha ro mu- mu- cha ro mu- mu- cha ro mu- mu- cha ro mu- mu-
cial cial cial cial cial cial cial cial cial cial cial cial
lado lado lado lado lado lado lado lado lado lado lado lado
12-9 16 2 2 1,80 1,80 13-9 6 2¾ 2¾ 2,20 2,20 13-9 1 1½ 1½ 1,43 1,43 14-9 8 1¼ 1¼ 1,08 1,08 14-9 3 3 3 2,85 2,85 15-9 14 1¼ 1¼ 1,13 1,13
” 17 8 10 7,04 8,84 ” 9 2¾ 5½ 2,50 4,70 ” 5 1½ 3 1,35 2,78
13-9 16 8 18 7,20 16,04 ” 2 1½ 4½ 1,40 4,18
” 17 ½ 18½ 0,44 16,48
RESUMEN DE CARGOS DE MATERIALES
Presupuesto: A
= 2.320 Presupuesto: Presupuesto: A
= 540 Presupuesto: Presupuesto: A
= 7,50 Presupuesto:
Centro 203 Ítem 1 Centro Ítem Centro Ítem 2 Centro Ítem Centro 203 Ítem 3 Centro Ítem
Importe Importe Importe Importe Importe Importe
Fe- Ar- Uni- Can- Acu- Fe- Ar- Uni- Cantid Acu- Fe- Ar- Uni- Can- Acu- Fe- Ar- Uni- Can- Acu- Fe- Ar- Uni- Can- Acu- Fe- Ar- Uni- Can- Acu-
Par- Par- Par- Par- Par- Par-
cha tículo dad tidad mu- cha tículo dad ad mu- cha tículo dad tidad mu- cha tículo dad tidad mu- cha tículo dad tidad mu- cha tículo dad tidad mu-
cial cial cial cial cial cial
lado lado lado lado lado lado
12-9 4611 kg 10,700 481 481 13-9 3681 kg 16,800 588 588 14-9 3600 kg 0,400 10 10
” 3685 ” 15,800 2.686 3.167
Cuadro 11.7
24
DESCRIPCIÓN: Reforma de noria Obra N° 4.943

N° 139 B.W. Ruta N° 044
Centro: Corte Presupuesto N° 865
Presupuesto Ejecutado
Ítem
Jornales Directos Cargas Jornales Directos Cargas
N° Materiales Materiales
Horas Importe fabriles Horas Importe fabriles
1 26 22,80 72,24 2.320 24 21,18 67,30 3.167
2 5 4,20 14,95 540 5 3/4 5,26 18,73 588
3 4 1/2 3,78 12,30 7,50 4 1/4 3,98 12,85 10
35 1/2 30,78 99,49 2.8867,50 34 30,42 98,88 3.765
CIFRAS FINALES
Presupuestado A
= 2.997,77
Ejecutado A
= 3.894,30
Diferencia A
= –896,53
Empezado: 12-9
Terminado: 16-9
Cuadro 11.8
9. MECANISMOS DE CONTABILIZACIÓN
El cuadro 11.9 muestra el movimiento de las cuentas principales que intervienen en este
procedimiento de costeo cuando la índole de los trabajos que realiza un establecimiento requiere la creación
de la cuenta “Almacén de Productos Terminados”. Como se aprecia, todos los movimientos se calculan a
costos históricos actualizados –consumos reales valorizados a costos corrientes–, puesto que el sistema de
costos presupuestos por órdenes sólo se emplea en forma extracontable, como pauta de comparación.
El saldo deudor de la cuenta “Producción en Proceso” representa el valor de las órdenes en proceso
al término de cada período, calculado también a costo histórico actualizado
MOVIMIENTO DE LAS CUENTAS PRINCIPALES
D PRODUCCIÓN EN PROCESO H
1
Materiales C.H. Producción C.H.
Mano de obra directa C.H.
Cargas fabriles C.H.
D ALMACEN DE PRODUCTOS TERMINADOS H

Producción C.H. Costo de entregas C.H.
D COSTO DE ENTREGAS H
Entregas C.H.
1
C.H. significa costo histórico –consumos reales valorizados a costos corrientes.
25
Cuadro 11.9
10. VENTAJAS DEL SISTEMA
§ Brinda bases razonables para anticipar a los clientes precios de venta que luego seguramente deberán ser
actualizados, para hacer frente a las modificaciones de precios.
§ La dirección se provee de una herramienta útil para el control de la eficiencia operativa.
§ Despierta una conciencia de costos en la supervisión de fábrica, impulsándola a encauzar los esfuerzos
en las pautas más convenientes para los intereses empresarios.
§ Es útil cuando los trabajos son prolongados; se van haciendo facturaciones parciales y se realizan cierres
contables mensuales. En estos casos es factible estimar el porcentaje de avance de los costos
presupuestos respecto del costo total y aplicar ese porcentaje a los costos históricos, con las
rectificaciones debidas, liberando así de cargos a la cuenta “Producción en Proceso”.
§ La magnitud de las desviaciones faculta saber si las presupuestaciones son razonables.
§ Al ser complementado con el costo histórico, es labor sencilla la valuación de los inventarios de
existencias en proceso.
§ Los costos presupuestos por órdenes no son aconsejables en empresas que cumplen un gran caudal de
órdenes en un mismo período contable, dado lo oneroso que resultaría el sistema en medio de la
diversidad emergente.
§ El sistema supone el esfuerzo de calcular dos costos por cada orden, para posibilitar la determinación de
las variaciones.
§ El control de las desviaciones asume una importancia secundaria pues el objetivo principal es la fijación
de precios de venta. El empresario se da por satisfecho con sus registros si a la terminación de un
quehacer las cifras reales son bastante coincidentes con las presupuestadas. Él cree que esta similitud es
sinónimo de una actuación satisfactoria.
§ Los costos descansan en estimaciones empíricas, derivadas muchas veces de haber consagrado como
normales los hechos por el solo e irracional motivo de la forma que asumieron en el pasado.
§ Se corre el riesgo de que las presupuestaciones, al estar basadas en consumos estimados por la gente de
planta, sean abultadas adrede para cubrir ineficiencias. Esto da lugar a precios elevados, que pueden ser
rechazados por el eventual cliente, y a desvirtuar el concepto de medición de eficiencia.
12. COSTOS PRESUPUESTOS POR PROCESOS
Es común que autores, profesores y contadores de costos mencionen a los costos presupuestos por
procesos. Como este procedimiento de costeo coincide con una de las acepciones del costo standard –
“habitual”– se hará referencia a él en un próximo capítulo.
26
CAPÍTULO XII
COSTOS HISTÓRICOS POR PROCESOS
1. INTRODUCCIÓN
En industrias de producción repetitiva e ininterrumpida resultaría arduo y gravoso obtener el costo

histórico de cada unidad fabricada siguiendo el mecanismo de costeo por órdenes. Lo que se hace es
determinar el costo global mensual de cada uno de los artículos que fabrica un centro para obtener, al
terminar el período contable, su costo promedio. Resulta de ello que la fuente del costo es el centro y no la
orden, dado que se forma por acumulación de los distintos importes debitados a los sectores representativos
de los diferentes procesos a que son sometidos los materiales y no mediante el cómputo que se hace en una
orden.
Un procedimiento que siga tal lineamiento se denomina “costos históricos por procesos” y es un
método que, aunque aún se utiliza, resulta innegable que quedó superado por el de costos predeterminados.

§ Clasificar los costos de cada centro por función, naturaleza, variabilidad y formas de asignación a la
unidades de producto.
§ Debitar mensualmente a cada área contable los cargos que ha originado en concepto de materia prima,
mano de obra y cargas fabriles.
§ Registrar la producción mensual en cada centro determinando las cantidades de los distintos artículos
transferidos.
§ Inventariar las existencias en proceso de fabricación al fin de cada período mensual y, aun con la pobre
información con que se cuenta, valuarlas.
§ Promediar o prorratear –sobre bases casi siempre empíricas– entre la producción realizada en el mes los
costos totales acumulados en los mayores auxiliares para llegar a los valores medios por unidad.
§ Armar dispositivos de registro idóneos para lograr que a medida que un artículo pasa de un centro fabril a
otro, el costo que se ha acumulado en áreas anteriores se vaya transfiriendo a las siguientes.
§ Acreditar a cada centro su producción mensual terminada y transferida.
§ Respecto de los principios de valuación citados en capítulos anteriores cabe realizar los siguientes
comentarios:
* Revaluados –o devaluados– los saldos iniciales de los almacenes de materiales, ingresadas las compras
del mes y adecuados sus valores a los precios finales –de reposición o sustitutos–, se valorizan las salidas
que tendrán, obviamente, un único costo por artículo,
* También hay que adecuar los saldos iniciales de la cuenta “Producción en Proceso” a los costos del mes.
Esta labor no reviste mayores dificultades porque se realiza treinta días después, momento en que ya se
conocen los precios y, por ende, los cargos reales de la materia prima, de los jornales directos y de las
cargas fabriles. De este último rubro hay que excluir los probables costos de ociosidad originados por
hechos ajenos a la responsabilidad de la supervisión de fábrica.
* Una vez conocidos los costos unitarios de cada artículo corresponde proceder a ajustar los saldos iniciales
de las cuentas Almacén de Artículos Semielaborados”, y “Almacén de Productos Terminados”.
* En todos los casos las revaluaciones –o devaluaciones– de los stocks iniciales, de las compras, como
también de los cargos a “Producción en Proceso” que no se hayan actualizado, se saldan por la cuenta
“Adecuación de Valores”, subcuenta correspondiente.
* No es ocioso señalar que si los costos unitarios superan a sus precios netos de realización, los inventarios
de los artículos involucrados deben desvalorizarse en la medida suficiente como para no superar esos
precios.
Resta por último señalar que son válidos, aquí también, los comentarios realizados en el tema 2 del
capítulo X respecto del empleo de las cuentas “Cargas Fabriles Reales” y “Cargas Fabriles Aplicadas”.
27
3. CARACTERÍSTICAS DE LAS EMPRESAS DONDE SE LOS EMPLEA
El sistema bajo estudio se emplea en plantas generadoras de energía eléctrica, en molinos harineros,
ingenios azucareros, industrias del papel, cigarrillos, bebidas, frigorífica, cervecera, refinerías de petróleo, etc.
Esa amplia gama de posibilidades que ofrece hace que haya variadas alternativas para determinas
costos unitarios.
En efecto, es dable encontrar situaciones de este tipo:
§ Empresas o centros que elaboran un solo producto:

* las materias primas se emplean al inicio del proceso;
* las materias primas se emplean al inicio del proceso y en etapas posteriores.
§ Empresas o centros que elaboran más de un producto:
* cada articulo se elabora en un centro, el que actúa como una fábrica individual;
* hay trasferencias de artículos semiterminados entre centros;
* en cada centro se procesan varios productos Otras alternativas que pueden presentarse: ° Los centros no
disponen en ningún momento de existencias en proceso de fabricación.
§ Los centros cuentan con existencias en proceso de fabricación.
§ Se descartan o no unidades defectuosas durante el proceso fabril.
No hay duda, luego de esos comentarios, de que el campo ideal para aplicar costos históricos por
procesos es en plantas o en centros monoproductores que por la índole de la operatoria fabril carecen de
existencias en proceso. Pero, lamentablemente, este ideal se presenta pocas veces. Por tanto, cuando los
artículos procesados en un área son más de uno y ella dispone al fin de cada período mensual de bienes en
proceso de fabricación, se producen dificultades para atribuir los costos a la producción realizada.
Hay una diversidad de procedimientos para agrupar los elementos y determinar los costos unitarios.
Esos procedimientos varían aun dentro de una misma empresa, ya que deben adaptarse a las diversas
características de los sectores que la integran. Hay áreas donde es posible identificar los montos mensuales de
materiales y de mano de obra directa requeridos por cada producto. En otras, como se apreciará, tal facilidad no
se concreta.
4. UN PRODUCTO FABRICADO EN UN CENTRO; SIN EXISTENCIAS EN PROCESO
Es éste, obviamente, el caso más sencillo - cuadro 12.1 -.

A medida que el centro lo demande se le van debitando los elementos del costo y se van
transfiriendo al almacén los bienes terminados. Las normas de contabilización que rigen esos traslados se
analizaron en capítulos anteriores.
Finalizado el mes, todo se reduce a dividir los costos globales acumulados en el período por la
cantidad de unidades terminadas y transferidas.
COSTO HISTÓRICO POR PROCESOS

Un producto fabricado en un centro; sin existencias en proceso
Costos globales:
Materia prima A
= 80.000
= 10.000
Cargas fabriles A
= 50.000
A
= 120.000
Producción terminada y transferida: unid. 100.000
A= 120.000
Costo de producción unitario: =A
= 1,20
unid. 100.000
Cuadro 12.1
28
5. UN PRODUCTO FABRICADO EN VARIOS CENTROS; SIN EXISTENCIAS EN PROCESO
El cuadro 12.2 muestra un caso similar al anterior, aunque con dos pequeñas diferencias:
§ El centro B no se surte de materia prima del almacén, sino del área A. Por tanto, el producto terminado en
el primer proceso constituye la materia prima del segundo.
§ El centro C se aprovisiona en B y en el almacén. Esta incorporación de materiales adicionales tiene la
virtud de aumentar la cantidad de unidades producidas en este sector respecto de los anteriores.
Se presenta aquí, por primera vez, un caso de transferencias entre centros. Ante esta eventualidad los
asientos contables no necesitan afectar las cuentas de la contabilidad general, pues todo el movimiento se
realiza dentro de “Producción en Proceso”. Corresponde, sí, en la contabilidad de costos, debitar en primer
lugar el centro B, subcuenta Materia Prima, por A= 100.000 con crédito al sector A. En segundo término, se
debita por A
= 120.000 el área C, subcuenta Materia Prima, con crédito a B. Estas trasferencias se documentan
mediante un formulario denominado “boleta de producción” –subtema 3.1, capítulo XVI–.

Un producto fabricado en varios centros; sin existencias en proceso
Centro A
Materia prima
= 40.000
Cargas fabriles A
= 20.000
A
= 40.000
A
= 100.000
A= 100.000
= 0,20
unid. 500.000
Centro B
Materia prima –de centro A– A
= 100.000
= 5.000
Cargas fabriles A
= 15.000
A
= 120.000
A= 120.000
= 0,24
unid. 500.000
Centro C
Materia prima
Del centro B A
= 120.000
Del almacén de materiales A
= 80.000
= 30.000
Cargas fabriles 70.000
A
= 300.000
A= 300.000
= 0,50
unid. 600.000
Cuadro 12.2
29
6. UNIDADES EQUIVALENTES
En los dos ejemplos anteriores no había existencias en proceso. Supóngase ahora que a un centro se
le debitaron en un mes, en concepto de materia prima, mano de obra directa y cargas fabriles A = 240.000.
Transfirió al almacén de productos terminados 100.000 unidades y quedaron en proceso a fin de mes 40.000
unidades al 50% de su grado de terminación en los tres elementos. Fácil de deducir, entonces, que el costo
unitario de su único artículo es:
A
= 240.000
=A
= 2 por unidad
unid. 100.000 + 20.000
Por tanto, se le debitarán al almacén de productos terminados A = 200.000 y los restantes A= 40.000
quedarán en poder del sector como existencias en proceso.
Los autores y profesores de Costos ponen mucho énfasis en lo que denominan “producción
equivalente”. Esta expresión representa el grado de terminación en que se halla la materia prima y los
jornales directos de cada uno de los artículos que fabrica un centro en cada etapa de sus procesos fabriles en
un momento dado –por lo general el último día del mes–. Lo calculan los ingenieros de fábrica basándose en
análisis, muestras, pruebas y demás elementos físicos y químicos mensurables, facilitando esa información al
departamento Costos. Esta tarea se realiza una sola vez, salvo que cambie la estructura física del sector o se
alteren los procesos, y se usa permanentemente.
Es importante aclarar que el porcentaje a aplicar a cada elemento del costo no es uniforme. Al inicio
del proceso, en muchas ocasiones se consume el 100% de la materia prima. Los que sí suelen ser uniformes
son los porcentajes de tos dos restantes elementos del costo que, a veces, se los une bajo la denominación de
“costos de conversión”. Ello es así dado que ambos elementos, por lo general, se van “consumiendo” al
mismo tiempo.
Luego se analiza un caso en que se obvia la producción equivalente reemplazándola por un
procedimiento más racional.
7. UN PRODUCTO FABRICADO EN VARIOS CENTROS, CON EXISTENCIAS EN

PROCESOS FINALES
El ejemplo que se expone en el cuadro 12.3 muestra que en proceso fabril del centro A se produce un
desperdicio equivalente a 5.000 unidades que, obviamente, no tiene valor de recuperación. Las 15.000
unidades en proceso a fin de mes, que con un grado de avance del 33% en los tres elementos del costo
equivalen a 5.000 terminadas, más de 45.000 terminadas y transferidas, deben recuperar el costo global de A =
100.000.
La innovación, en el centro B, consiste en que en las existencias en proceso se consumió el 100% del
costo de materia prima pero sólo el 50% del costo de conversión. Por tanto, los A = 90.000 de materia prima
deben prorratearse entre 45.000 unidades, mientras que los A = 50.000 del costo de conversión se reparten
sobre la producción equivalente: 40.000 unidades.
El centro C sólo se distingue del B por un hecho común en las empresas: quedan en inventario
unidades terminadas, aún no transferidas.
8. UN PRODUCTO FABRICADO EN UN CENTRO; CON EXISTENCIAS EN PROCESO
Se puede apreciar en el cuadro 12.4 que el centro dispone en un mes de un proceso inicial cuyo valor
es A
= 140.000, equivalente a 40.000 unidades terminadas. Los costos totales del mes (A = 680.000), repartidos
entre las 34.000 unidades realmente producidas, brindan un costo de A = 20 por unidad.
30
Un producto fabricado en varios centros; con existencias en procesos finales
Centro A
Unidades:
Terminadas y transferidas 45.000 45.000
Perdidas 5.000 –
Existencias en proceso (33%) 15.000 5.000
50.000
Costos de producción globales:
Materia prima A
= 40.000
= 20.000
Cargas fabriles A
= 40.000
A
= 100.000
A
= 100.000
= 2
unid. 50.000
Destino de los costos globales:

Unidades terminadas y transferidas 45.000 a A
= 2=A= 90.000
Existencias en proceso 5.000 2 =A
= 10.000
Centro B
Unidades:
Del centro A 45.000
Existencias en proceso (M.P. 100%; M.O.D. 50%) 10.000 5.000
40.000
Materia prima A
= 90.000 : 45.000 unid = 2
A
= 12.000 A
=
Cargas fabriles A
= 38.000 A
=
A
= 50.000 : 40.000 unid A
= 1,25
3,25
Unidades terminadas y transferidas 35.000 unid. a A
= 3,25 A
= 113.750
Existencias en proceso
Materia prima 10.000 unid. a A= 2 A
= 20.000
Costo de conversión 5.000 unid. a A= 1,25 A
= 6.250 26.250
A
= 140.000
Centro C
Unidades:
Del centro B 35.000
Terminadas y no transferidas 6.000 6.000
Existencias en proceso (M.P. 100%; M.O.D. 33%) 3.000 1.000
33.000
Materia prima
= 113.750 : 35.000 unid A
= 3,25
Cargas fabriles A
= 50.000 A
=
A
= 280.000 A
=
A
= 330.000 : 33.000 unid A
= 10
13,25
Unidades terminadas y transferidas 26.000 unid. a A= 13,25 A
= 344.500
Terminadas y no transferidas 6.000 unid. a A= 13,25 A
= 79.500
Existencias en proceso
Materia prima 3.000 unid. a A= 3,25 A
= 9.750
Costo de conversión 1.000 unid. a A= 10 A
= 10.000 = 99.250
A
A
= 443.750
Cuadro 12.3
31
Un producto fabricado en un centro; con existencias en proceso
Valor del proceso inicial tasado en unidades de producto terminado

Materia prima = 60.000
A
Mano de obra directa = 20.000
A
Cargas fabriles = 60.000
A
A
= 140.000

Materia prima A
= 240.000
= 70.000
Cargas fabriles A
= 230.000
A
= 540.000
Unidades
Proceso inicial 10.000 unid
Producidas en el mes 30.000 unid.
40.000 unid
Destino de las unidades:

Producción terminada y transferida 31.000 31.000
Existencias en proceso 9.000 3.000
34.000
A
= 140.000 + 540.000
= 20
unid. 34.000
Cuadro 12.4
9. OBVIANDO LA PRODUCCIÓN EQUIVALENTE
Como para determinar los costos unitarios de un centro hay que repartir los globales entre la
producción realizada en un mes, los artículos incompletos al inicio y fin del periodo deben expresarse, se
dijo, en función de una unidad común, que es la producción equivalente. Esto exige no sólo el recuento físico
del stock –que puede contener materia prima sin procesar y artículos terminados, aún no transferidos– sino
conocer también el grado de avance en el proceso de cada bien computado.
La traba que imponen los inventarios de mercadería en curso no es la única que se presenta en
muchos casos en que se utiliza el costo histórico por procesos, ya que la imposibilidad de identificar por
artículos los insumos globales de materia prima y de mano de obra, que es la circunstancia favorable que
caracterizó los casos anteriores, no siempre se da tan fácilmente en la práctica El problema que ello
representa se salva agrupando dichos insumos por elemento de costo o por subcuenta, con el fin de
prorratearlos luego en relación con los costos mensuales “presuntos” o “teóricos”2 de producción asumidos
para cada artículo. Esos costos presuntos se establecen, se reitera, sobre la base de estimaciones empíricas de
consumos de materia prima y tiempos de mano de obra directa, desglosados por operación, que son
suministrados por el sector técnico de la empresa.
En el cuadro 12.5 se observa que en el centro fabril 120 se procesan los artículos A, B y C. Las
flechas indican su paso por las distintas máquinas.
En virtud de los datos provistos por la fábrica se desglosaron porcentualmente los costos de materia
prima y de mano de obra directa. Este paso se obvió con las cargas fabriles porque se aplican en relación con
el rubro anterior. Estos porcentajes sólo se alteran cuando se producen modificaciones en los procesos
productivos. Obviamente, para calcularlos se debe contar con la información empírica a que antes se hizo
referencia.
2
Los costos presuntos o teóricos se usaron por primera vez en el país en el año 1944. Los utilizó el doctor Guillermo
Singer Jonker, responsable de la implantación del sistema de costos históricos por procesos en Grafa S.A., el que los
denominó “costos básicos”.
32
OBVIANDO LA PRODUCCIÓN EQUIVALENTE
1. Proceso fabril centro 120
Máquinas 1 2 3 4 5
Art. A
” B
” C
2. Desglose porcentual del costo
Total
Art. A M.P. % 100 100
M.O.D. % 10 20 20 25 25 100
Art. B M.P. % 90 10 100
M.O.D. % 20 5 35 40 100
Art. C M.P. % 80 10 10 100
M.O.D. % 40 20 10 30 100
3. Costo presunto o teórico unitario
Art. A M.P. A
= 10 10
M.O.D. A
= 0,50 1 1 1,25 1,25 5
Art. B M.P. A
= 18 2 20
M.O.D. A = 1,60 0,40 2,80 3,20 8
Art. C M.P. A
= 24 3 3 30
M.O.D. A = 4 2 1 3 10
4. Unidades en proceso finales
Art. A 500 50 60 100 10
Art. B 300 80 40 20
Art. C 30 70 120 60
5. Valuación materia prima en proceso
Art. A A
= 5.000 500 600 1.000 100 7.200
Art. B A
= 5.400 1.600 800 400 8.200
Art. C A
= 720 1.890 3.600 1.800 8.010
23.410
6. Valuación mano de obra directa en proceso
Art. A A
= 250 75 150 375 50 900
Art. B A
= 480 160 192 160 992
Art. C A
= 120 420 840 600 1.980
3.872
7. Valuación cargas fabriles en proceso
300% sobre mano de obra directa 11.616
8. Producción terminada y transferida
Art. A 10.000 unidades
Art. B 20.000 unidades
Art. C 30.000 unidades
9. Costo presunto de la producción realizada
Materia Mano de obra Cargas
Total
prima directa fabriles
Art. A A
= 100.000 50.000 150.000 300.000
Art. B A
= 400.000 160.000 480.000 1.040.000
Art. C A
= 900.000 300.000 900.000 2.100.000
Art. A en proceso A
= 7.200 900 2.700 10.800
Art. B en proceso A
= 8.200 992 2.976 12.168
Art. C en proceso A
= 8.010 1.980 5.940 15.930
Total A
= 1.423.410 513.872 1.541.616 3.478.898
10. Cargos reales
A
= 1.600.000 550.000 1.700.000 3.850.000
11. Prorrateo de cargos reales
Art. A A
= 112.406 53.515 165.411 331.332
33
Art. B A
= 449.624 171.248 529.315 1.150.187
Art. C A
= 1.011.656 321.093 992.466 2.325.215
Art. A en proceso A
= 8.093 963 2.977 12.033
Art. B en proceso A
= 9.217 1.062 3.281 13.560
Art. C en proceso A
= 9.004 2.119 6.550 17.673
A
= 1.600.000 550.000 1.700.000 3.850.000
12. Costos de producción unitarios
Art. A A
= 11,24 5,35 16,54 33,13
Art. B A
= 22,48 8,56 26,47 57,51
Art. C A
= 33,72 10,70 33,08 77,50
13. Costos de las existencias en proceso
A
= 26.314 4.144 12.808 43.266
Cuadro 12.5
Disponiendo de esos datos, de los precios de las materias primas y de los salarios horarios, se
calculan los costos unitarios presuntos.
Inventariadas las existencias en proceso según su grado de avance, ellas se valúan a esos costos
teóricos. En el ejemplo sólo se computó el proceso final para simplificar el caso.
El paso siguiente consiste en calcular el “costo presunto de la producción realizada” –producción
terminada y transferida más proceso final–.
Conocidos los cargos reales de los tres elementos, y apartados de las cargas fabriles los eventuales
costos de ociosidad originados en hechos ajenos a la responsabilidad del personal de fábrica, aquellos cargos
se prorratean sobre el valor presunto de la producción realizada.
Para determinar el costo unitario de cada articulo se dividen los montos asignados a cada uno en
“prorrateo de cargos reales” por las unidades terminadas y transferidas –ejemplo en el artículo A: A= 331.332:
10.000 unidades = A = 33,13–.
El valor de las existencias en proceso se obtiene directamente del “prorrateo de cargos reales”.
10. EMPLEO DE LOS COSTOS PRESUNTOS O TEÓRICOS
En el tema anterior se hizo referencia a los costos presuntos o teóricos y se señaló cómo se
establecen. En el cuadro 12.6 se vuelve sobre el particular. Se trata de un centro que fabrica tres modelos de
cajas de cartón. Para simplificar el caso se parte del supuesto de que ese sector no dispone de existencias en
curso de fabricación. De haberlas habido el procedimiento estaría afectado, en lo que a ello respecta, de un
planteo similar al del caso anterior.
Disponiendo el departamento Costos de especificaciones técnicas, con indicación de la calidad del
cartón y gramos brutos –incluyendo e desperdicio normal– por caja, se determina el costo presunto unitario
de cada envase. Para ello se valoriza el material al mismo precio que se debitó al centro. Al multiplicar la
producción mensual cada artículo por esos costos unitarios de materia prima se obtiene el costo presunto
total que sirve de base para el prorrateo del “costo real total”. El importe así adjudicado a cada caja, dividido
por las unidades producidas, brinda su costo unitario.
Los costos unitarios de mano de obra directa se fijan siguiendo un procedimiento similar al anterior. Se
parte de una estimación empírica de las horas-hombres necesarias para fabricar cada modelo, horas-hombres
que valorizadas a su costo horario permiten establecer el “costo presunto por caja”. Las cifras que surgen de
multiplicar los costos unitarios por la producción del mes, o sea, el “costo presunto total”. También aquí esos
importes, divididos por el volumen mensual, proveen los costos unitarios de mano de obra directa.
Las cargas fabriles se aplican en virtud del módulo “mano de obra directa”. La relación utilizada en
el ejemplo fue 200%.
Es oportuno señalar que en casos como el recién analizado –un centro que usa dos o más calidades
de materia prima– los costos de este elemento pueden ser más precisos si en lugar de una subcuenta que
ampare a toda la materia prima se habilitan dos: Cartón Calidad A y Cartón Calidad C. De esta manera los
cargos por salidas de almacenes del material A se asignan a los artículos 1104 y 1117 y los del material C al
bien 1215. Procediéndose así el costo presunto sólo afectaría a los dos primeros productos, puesto que el
1215 absorberla únicamente los débitos del cartón C.
34
Centro: Cajas de cartón
Especificaciones técnicas
Artículo Calidad de cartón Gramos brutos por caja Minutos de M.O.D. por caja
1104 A 150 1
1117 A 175 3
1215 C 180 4
Costo de materia prima

Gramos Costo de cartón Costo presunto Producción de Costo presunto
Artículo Costo real total Costo unitario
por caja por kilo por caja un mes total
1104 150 A
= 7 1,05 unid. 100.000 A
= 105.000 A
= 113.085 A
= 1,13
1117 175 A
= 7 1,23 unid. 70.000 A
= 86.100 A
= 92.730 A
= 1,327
1215 180 A
= 9 1,62 unid. 60.000 A
= 97.200 A
= 104.685 A
= 1,74
A
= 288.300 A
= 310.500
Costo de mano de obra directa

Minutos Costo presunto Producción del Costo presunto
Artículo Salario horario Costo real total Costo unitario
por caja por caja mes total
1104 1 A
= 1,80 0,03 unid. 100.000 A
= 300.000 A
= 3.727 A
= 0,04
1117 3 A
= 1,80 0,09 unid. 70.000 A
= 6.300 A
= 7.827 A
= 0,11
1215 4 A
= 1,80 0,12 unid. 60.000 A
= 7.200 A
= 8.946 A
= 0,15
A
= 16.500 A
= 20.500
Costo de mano de obra directa
Artículo Materia prima Mano de obra directa Cargas fabriles3 Total
1104 1,13 0,04 0,08 1,25
1117 1,32 0,11 0,22 1,65
1215 1,74 0,15 0,30 2,19
Cuadros 12.6
3
200% sobre los costos de mano de obra directa.
35
11. CONTABILIZACIÓN DE LA PRODUCCIÓN TERMINADA
El mecanismo contable que se utiliza en el sistema de costos históricos por procesos para registrar la
producción terminada es similar al citado en costos históricos por órdenes.
Como ya se aclaró en algunos de los casos analizados. los artículos manufacturados por cada centro
le son acreditados en el momento de la trasferencia, con débito al área siguiente, si es que el proceso de
fabricación continúa. Finalizando el ciclo productivo se abona la cuenta “Producción en Proceso”, con cargo
a “Almacén de Productos Terminados”.
12. EXISTENCIAS EN PROCESO DE FABRICACIÓN
Las empresas o sectores donde tiene aplicación este sistema se caracterizan por operar en forma
continua e ininterrumpida, lo cual es causa de que a la finalización de cada período mensual haya en fábrica
productos semiprocesados en distintas etapas de evolución. Como se señaló, ello obliga a inventariar en esas
fechas, y en cada paso del proceso fabril, la cantidad de materia prima aún sin transformar en poder de cada
centro, los materiales procesados con indicación del grado de desarrollo alcanzado y los bienes que,
habiendo sido terminados, sean de su pertenencia por no haberse procedido aún a su trasferencia.
La indicación de la etapa del proceso en que se encuentran las existencias es esencial. Permite
establecer con cierta precisión los costos de conversión absorbidos y ayuda a determinar la proporción en
que han de elevarse los costos de materia prima para comprender el valor de los desperdicios provocados por
cada fase de la manufactura. Amén de que pueden incorporarse nuevos materiales en fases subsiguientes a la
inicial.
13. VENTAJAS
Raramente es muy difícil atribuir ventajas a este sistema que fue tan superado por los costos
standard. Podría justificarse su uso en una pequeña empresa que fabrique pocos artículos. de características
bastante semejantes entre sí y que no disponga de personal idóneo como para preparar las especificaciones
técnicas y determinar los tiempos de mano de obra por producto.
§ Si la variedad de artículos que se fabrica es amplia da lugar a una pesada tarea administrativa que suele
provocar atrasos en la formulación de los estados contables.
§ La forma en que se calculan los costos promedios atenta contra la precisión de sus cifras. El método de
prorrateos puede hacer que algunos artículos se beneficien en perjuicio de otros.
§ No permite medir la eficiencia operativa porque se carece de una base adecuada con que comparar los
costos reales.
§ Por más precauciones que se tomen los costos unitarios absorben ineficiencias. Por tanto, no son
representativos de situaciones normales.
§ Como se indicó en el tema anterior, no se justifica su uso luego de la creación de los costos standard.
CAPÍTULO XIII
CONTINGENCIAS EN LOS PROCESOS FABRILES
3. PRODUCCIÓN CONJUNTA4
3.1. Definición
4
Este tema fue escrito por el contador Oscar Santiago Muñoz, profesor de Costos I de la Facultad de Ciencias
Económicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires.
36
La ya citada “Comisión Permanente de Terminología de Contabilidad de Costos” del Instituto
Argentino de Profesores Universitarios de Costos –I.A.P.U.C.O.– define la expresión “productos conexos”, o
“coproductos”, o “productos múltiples diciendo: “Son productos obtenidos a partir de la misma materia
prima a través de uno o varios procesos en proporción tal, que ninguno de ellos puede ser considerado como
principal”.
Es útil analizar cada uno de los conceptos que componen esa definición:
§ “…productos obtenidos…”: Esta expresión significa la obtención de más de un producto. Necesariamente
debe ser así; caso contrario se estaría en presencia de un proceso de producción simple donde la
elaboración de un artículo es independiente, en términos productos, de cualquier otro.
Es importante aclarar un punto: no se debe confundir lo que en este tema se denomina “producto”
con otros tipos de elementos que pueden surgir del proceso productivo –tales como desperdicios y
subproductos– ya que bajo esa hipótesis todos los procesos en los que se verificaran algunas de esas
contingencias se incluirían en lo que se denomina “producción conjunta”.
Al citar en este tema la palabra “producto” se hace referencia a aquellos bienes que reúnen las
siguientes características:
* su venta origina la porción más significativa de los ingresos;

* su producción origina la porción más significativa de los costos;
* su comercialización es el objeto de la empresa o de uno de algunos de sus centros de costos.
En cambio, las restantes contingencias se distinguen por:

* ser de aplicación accidental;
* un incremento de los volúmenes, por lo general, implica una disminución en la obtención de los
productos principales;
* los ingresos que generan no son significativos o son nulos respecto de los ingresos totales de la empresa.
No obstante, pueden ser de alguna importancia si se los vincula con el costo de producción de los
productos principales;
* sus valores son inferiores a los de la materia prima que les dio origen;
* de poder asignarles costos, éstos serían sin duda superiores a los ingresos que generan, lo que obligaría a
su posterior devaluación para respetar la norma “costo o valor de mercado, el que sea menor”.
En función de esas situaciones el proceso productivo de un centro operativo puede dar origen a dos
tipos de elementos:
* los que obligan a calcular sus costos;

* los que no se valorizan, o se valorizan de acuerdo con los métodos analizados en el subtema 2.3 de este
capítulo.
En lo antes señalado se pudo apreciar las diferencias entre productos conexos y subproductos.
Empero, a pesar de esas diferencias, hay que reconocer que tienen algo en común: la dificultad que ofrecen
para asignar a cada una de las partes que se desprenden de los costos conjuntos la alicuota que les
corresponde. Estas dificultades son mayores en el caso de los primeros porque el costo de uno de ellos
depende del costo que se fije a los demás y, si ellos se comercializan por distintas líneas, impiden conocer los
verdaderos resultados de cada una. Y el problema se agrava aún más ante la falta de precios mercado si es
que los coproductos normalmente no se comercializan en él.
§ “...a partir de la misma materia prima…” Este concepto debe entenderse como aplicable, también, cuando
son varias las materias primas intervinientes. Sirvan como ejemplo algunas ramas de la industria química
donde las reacciones provocadas entre dos o más elementos dan origen a la obtención de dos o más
productos simultáneamente.
§ “…a través de uno o varios procesos …” Tomando como referencia la industria frigorífica, los productos
conexos que se obtienen de ella son consecuencia de una serie de procesos que trasforman las reses
ingresadas en cada uno de los derivados. Eso no significa que en todos los centros de esa industria haya
producción conjunta. Hay algunos donde se realizan operaciones propias de la producción simple.
37
El lugar donde se decide qué metodología de costeo se va a aplicar –órdenes o procesos– es el centro
de costos. Lo mismo sucede con la producción conjunta. Por tanto, la expresión “a través de uno o más
procesos” es exacta si abarca a toda una empresa. Caso contrario el ámbito es uno solo el centro de costos.
§ “ . . .en proporción tal, que ninguno de ellos puede ser considerado como principal. De estas palabras se
deduce que al menos dos productos son tan importantes como para que se justifique asignarles costos.
Ese concepto reafirma lo enunciado al principio de este tema y que se ejemplifica en el cuadro 13.4:
* no existe un solo producto múltiple; siempre son dos o más –Blanco, Azul–;
* todos son lo suficientemente importantes como para que se les asignen costos;
* no existe preeminencia de alguno o algunos respecto de los otros de tal forma que los transforme en
subproductos –ni de B1anco sobre Azul ni viceversa–.
En síntesis, se está frente a un proceso de producción múltiple cuando un centro de costos, al

procesar una o más materias primas, obtiene más de un coproducto a cada uno de los cuales es razonable
asignarles costos.
PRODUCCIÓN CONJUNTA
Producto
Blanco
Materia Proceso Producto

prima conjunto Azul
Subproducto
Negro
Cuadro 13.4
3.2. Industrias donde se presenta la producción conjunta
Como bien lo señala el profesor Daniel C. Cascarini en su ya citada obra Costeo y evaluación de la
producción conjunta, la producción conjunta ocurre en procesos de desintegración, la mayor parte de los
cuales se generan por el tratamiento de materias primas básicas procedentes de actividades extractivas o
primarias, como también en industrias químicas y farmoquímicas.
Teodore Lang, en su libro Manual del contador de costos, menciona los siguientes tipos de industrias
en que se presenta la producción conjunta:
§ Extractivas: mineras, petroleras, forestales. etc.

§ Agrícolas: carnes, leche, azúcar, etc.
§ Químicas: colorantes, solventes, fertilizantes, etc.
Como se aprecia por esas enunciaciones todas son industrias que operan por procesos. Empero, no
hay que descartar la posibilidad de que los costos conjuntos se presenten también en empresas que trabajen
por órdenes.
3.3. Características de la producción conjunta
En el cuadro 13.5 se esquematiza un proceso de producción conjunta. Se trata de un esquema

mínimo, que se torna más realista en el cuadro 13.6. Más realista, sobre todo, porque se visualiza que del
proceso conjunto no sólo se obtienen coproductos sino también subproductos y desperdicios. Se puede notar
en él que no existen elementos distintos de lo que es dable encontrar en cualquier industria, así trabaje por
órdenes o por procesos.
38
Para poder afirmar que tal esquema es propio de la producción múltiple, se reitera, hay que saber si
como resultado de la operatoria fabril se obtiene más de un producto principal.
Se apreciaron las características del centro de costos en que se ubica la producción conjunta.
Algunos autores extranjeros opinan que la determinación del costo de la producción conjunta se realiza en el
llamado “punto de separación”. Cabe preguntar, entonces, si hay alguna relación entre el centro de costos. y
el punto de separación. La respuesta es positiva. Algunos centros pueden ser fraccionados en “operaciones”
en cada una de los cuales debe realizarse, por lo menos, una operación, que es la unidad productiva mínima
en condiciones de recibir los cargos que origina. El punto de separación no es más que el límite de una
operación; es el lugar donde se verifica el fraccionamiento de la materia prima que da origen a la aparición
de la producción conjunta.
Producto
X
Materia/s Proceso
prima/s conjunto
Producto
Y
ENTRADAS PROCESO SALIDAS
Cuadro 13.5
Mano de obra Cargas

directa fabriles Producto
X
Materia/s Proceso
prima/s conjunto Producto
Y
Subproductos
Desperdicios
Cuadro 13.6
Precedentemente se afirmó que cabe admitir la posibilidad que en la producción conjunta se emplee
más de una materia prima. En una industria farmoquímica nacional acontece lo siguiente:
§ Mediante la mezcla y el calentamiento de dos materias primas –sustancias orgánicas y enzimas5– se
obtienen tres productos: droga, proteína y grasa.
§ El proceso se realiza en un solo equipo que mezcla ambas materias primas durante algunas horas. Luego,
al aplicarle un golpe de calor, provoca una reacción química que separa los tres elementos. La droga se
5
“Nombre con que se designa todo fermento soluble. Su composición química es poco conocida, así como también la
razón por la cual tienen la posibilidad de provocar la fermentación originando los desdoblamientos y descomposiciones
químicas que n ellas tienen efecto. Las enzimas ejercen su acción a la temperatura ordinaria o poco mayor…”
39
precipita al fondo del recipiente; la proteína queda en suspensión en el líquido formado; la grasa crea una
capa en su superficie.
Encuadrando este ejemplo con el caso de la relación entre centro de costos y punto de separación se
nota: que al centro lo forma el equipo; que existe una operación –aplicar un golpe de calor– donde se obtiene
la producción conjunta, operación que constituye el punto de separación. Pero el centro no necesariamente
termina en el punto de separación. Su ámbito puede continuar a partir de allí.
Si bien en teoría es posible determinar los costos en el punto de separación mediante algún
mecanismo como puede ser la departamentalización teórica, en la práctica lograr ese objetivo, es complejo
porque la operación se realiza en una máquina que es indivisible y de ella se obtiene tanto producción
conjunta como producción simple.
3.4. Valuación de la producción conjunta
En el subtema 3.2 de este capítulo se enunciaron las industrias en que se presenta la producción
conjunta. Periódicamente se agregan otras.
A propósito de esos agregados es útil recordar algo publicado en la prensa hace pocos meses: un
pequeño empresario. norteamericano amasó una fortuna fraccionando huevos y vendiendo, separadamente,
las claras y las yemas.
Si hubiera sido un lector al que se le hubiera ocurrido la idea de ese pequeño empresario el primer
problema que tendría que resolver sería a qué valor vender las claras y las yemas. Supóngase un precio de
compra de A = 0,48 la docena de huevos y que pretende ganar el 25% sobre el costo de esa materia prima.
Pero, ¿por qué la necesidad de valorizar ambos bienes? ¿Por qué desdoblar el costo de algo que es
una unidad?
La respuesta es que se trata de una unidad hasta un determinado proceso –punto de separación– a partir
del cual surge más de un producto. Luego de ese punto la empresa cuenta con dos bienes perfectamente
individualizados. Esto implica la obligación de valuarlos, tal como ocurre con cualquier activo tanto desde el
punto de vista contable como desde el aspecto decisorio y he aquí una importante diferencia. Desde el punto de
vista contable no hay otra alternativa que hallar un mecanismo razonable de asignación de costos a las claras y
a las yemas por una necesidad de valuación. En cambio, desde el punto de vista decisorio esos Costos unitarios
carecen de significado individualmente. Cualquier decisión debe tomarse en virtud de un análisis global del
proceso conjunto, no de cada bien en sí mismo, ya que los mecanismos que enseguida se analizan tienden tan
sólo a fraccionar el costo de los huevos en función de algún elemento común. Cualquier modificación que se
pretenda hacer en solo uno de los productos obtenidos, necesariamente va a influir en el otro.
La primer idea que se le puede ocurrir al lector es realizar el siguiente razonamiento: “si cada
huevo cuesta A = 0,04 y de él se obtiene una clara y una yema lo lógico es asignarle la mitad a cada uno. Por
tanto, el costo de una clara será igual al de una yema (A= 0,02) y el precio de venta de ambos equivaldrá
aA = 0,025 (A
= 0,02 + 25%)”.
Esa valuación, que tiene en cuenta la cantidad obtenida de cada producto, implica repartir el costo en
función del rendimiento en unidades físicas de cada artículo.
Otro ejemplo ilustra sobre el particular. Si los frigoríficos emplearan el criterio de las unidades
físicas para determinar los costos de sus derivados y utilizaran estos guarismos para fijar los precios de
venta, un kilo de lomo costaría lo mismo que uno de hueso de caracú El esquema simplificado de esta
política se expone en el cuadro 13.7.
MÉTODOS DE LAS UNIDADES FÍSICAS
kg Costo Costo Precio de venta

obtenidos por corte por kilo 25% s/costo
Lomo 8 A
= 5,60 A
= 0,70 A
= 0,88
Hueso de caracú 14 A
= 9,80 A
= 0,70 A
= 0,88
Falda 12 A
= 8,40 A
= 0,70 A
= 0,88
Bife 16 A
= 11,20 A
= 0,70 A
= 0,88
50 A
= 35
Cuadro 13.7
40
Sin duda un carnicero que comprara esa mezcla de productos derivada de una producción conjunta a
esos precios no podría operar demasiado tiempo, salvo que exista una rara y repentina predilección del hueso
de caracú sobre el lomo o que su negocio dispusiera de una heladera suficientemente grande como para
almacenar miles de kilos de hueso de caracú y de falda –¿pero qué haría con ese stock?–.
Retornando al ejemplo de los huevos supóngase que por alguna causa comience a acrecentarse el
ritmo de ventas de las yemas y que, a la inversa, disminuya el de las claras. Los motivos podrían ser
variados: las apetencias de los consumidores, la calidad superior de la yema respecto de la clara; el mayor
contenido de proteínas; los usos alternativos de una y de otra. En definitiva, todos los elementos que hacen a
la formación de la demanda de un producto. Y la demanda no es más que la otra curva que falta para, junto a
la curva de oferta –precio–, obtener el punto de equilibrio del bien.
Es en función de la teoría económica que aparece un segundo criterio que faculta asignar los costos a
cada derivado: basarse en el precio mercado de cada coproducto
Esa metodología parte del supuesto de que la relación “ingresos totales - costos totales” de la
producción conjunta es válida para cada producto independiente.
Rehaciendo el cuadro anterior con el nuevo criterio, se obtienen las cifras del cuadro 13.8.
MÉTODOS DE PRECIO MERCADO
kg Precio Valuación a Costo

Costo Utilidad
obtenidos mercado precio mercado por kilo
Lomo 8 A
= 1,80 A
= 14,40 A
= 11,51 A
= 1,44 25%
Hueso de caracú 14 A
= 0,30 A
= 4,20 A
= 3,36 A
= 0,24 25%
Falda 12 A
= 0,50 A= 6 A
= 4,79 A
= 0,40 25%
Bife 16 A
= 1,20 A
= 19,20 A
= 15,34 A
= 0,96 25%
50 A
= 43,80 A
= 35 25%
Cuadro 13.8
En él se puede verificar que el monto de utilidad de A

= 8,75 (43,80 – 35) es equivalente al 25% sobre
el costo, y que este 25% se repite en cada calidad de carne, cosa que no sucede cuando se opera con unidades
físicas.
Como se aclaró anteriormente se debe ser cuidadoso al utilizar los costos unitarios de los productos
múltiples ya que existe un solo valor seguro: el costo global de la producción conjunta (A
= 35). Los costos de
cada coproducto (A = 1,44, 0,24, 0,40 y 0,96) no son representativas de algo que les es propio. Son sólo una
fracción del costo total que se ha: asignado por una unidad homogeneizadora que los represente en el proceso
conjunto.
El método del precio del mercado es superior al de las unidades físicas ya que disipa el peligro de
que el costo de un producto múltiple supere a su valor mercado. Este peligro se aprecia si se comparan los
costos por kilo del hueso de caracú y de la falda del cuadro 13.7 (A= 0,70 en ambos casos), con los costos por
kilo de esos mismos artículos del cuadro 13.8 (A = 0,24 y 0,40) respectivamente.
Supóngase que un carnicero no tenía existencias al principio de un mes, que durante él adquirió una
res de 100 kilos y que de su trozado obtuvo:
Lomo 16 kilos
Hueso de caracú 28 kilos
Falda 24 kilos
Bife 32 kilos
100 kilos
vendió la totalidad del lomo y de los bifes, pero no se pudo desprender del hueso de caracú y de la falda.
Sus estados de resultados por cada uno de ambos métodos figuran en al cuadro 13,9.
ESTADO DE RESULTADOS
Método de las unidades físicas
Estado de resultados:
Entregas A
= 67,20 100% A
= 67,20 100%
Lomo 16 kg a A
= 1,80 A
= 28,80 aA
= 1,44 A
= 28,80
Bife 32 kg a A
= 1,20 A
= 38,40 aA
= 0,96 A
= 38,40
41
Costo A
= 36,60 50% A
= 30,72 75%
Lomo 16 kg a A
= 0,70 A
= 11,20 A
= 23,04
Bife 32 kg a A
= 0.70 A
= 22,40 A
= 30,72
Ganancia A
= 36,60 50% A
= 13,44 25%
Inventario final:
Hueso de caracú 28 kg a A
= 0,70 A
= 19,60 aA
= 0,24 A
= 6,72
Bife 24 kg a A
= 0,70 A
= 16,80 aA
= 0,40 A
= 9,60
A
= 36,40 16,32
Valor de mercado A
= 36,60 50%
Hueso de caracú 28 kg a A= 0,30 A
= 8,40
Falda 24 kg a A
= 0,50 A
= 12
A
= 20,40
Desvalorización
Inventario final A
= 36,40
Valor de mercado A
= 20,40
A
= 16
Cuadro 13.9
Se analizaron hasta el momento los dos métodos más usuales para valuar los productos conexos: el de
las unidades físicas y e1 basado en los precios mercado. Restan otros tantos, de utilización más restringida.
En la industria farmoquímica se emplea, en algunos casos, el “Indice de utilidad técnica”. La
obtención de derivados orgánicos, como por ejemplo la Heparina –anticoagulante–, tiene las siguientes
características: del intestino vacuno, mediante un proceso conjunto, se obtiene exclusivamente Heparina6 en
distintas calidades dadas por la cantidad de unidades internacionales (U.I.) de Heparina por miligramo de
producto. La U.I. es la unidad de compra, de venta y de utilización del producto –tal como sucede en otros,
como las vitaminas–.
En el cuadro 13.10, correspondiente a un lote de 10.000 kilos de intestino vacuno, se detallan los
costos de cada calidad de Heparina.
Si los A
= 9.862,50 se distribuyeran como figura en la columna “obtención en millones de U.I.” darían
un valor por cada U.I. igual, cualquiera sea la concentración que tenga cada calidad, lo que es un error. Lo
que corresponde es prorratear el costo total en función de la “obtención en gramos”.
Dice un autor francés respecto de aquel índice: “Uno de los principios base de la teoría económica es
que los productos en sí no son objeto de una demanda parte de los consumidores. Se piden con determinadas
características. En este sentido no se compra carburante, sino energía. Por tanto, hay que lograr la conversión
de los bienes en unidades técnicas de utilidad. Esta conversión facilita la asignación de los costos conjuntos”.
Cita al respecto el método “B. T. U. –British Thermal Unit–” que expresa en unidades térmicas el gas,
petróleo, etc. Aunque luego agrega: “Sólo excepcionalmente, la conversión de unidades de bienes en
unidades técnicas de utilidad homogéneas, es posible”.
Pero aún resta tratar otro método habitualmente denominado “inverso”.
Cuando el producto múltiple se vende después del punto de separación su Costo unitario sólo
incluye, obviamente, la porción del valor que se le ha asignado. Si se procesa luego de ese punto contiene esa
parte y también los costos de los insumos agregados en el proceso adicional.
MÉTODO DEL ÍNDICE DE UTILIDAD TÉCNICA
Obtención Obtención Costo Costo

Calidad
en gramos en millones de U.I. total por gramo
Heparina 80 U.I./mg 602,50 48,2 2.376,86 3,95
Heparina 100 U.I./mg 1.000 100 4.931,25 4,93
Heparina 140 U.I./mg 370 51,8 2.554,39 6,90
1.972,50 200 9.862,50
Cuadro 13.10
6
En realidad surgen también algunos subproductos que no se consideran a fin de simplificar el ejemplo.
42
Debido a ello puede acontecer que no haya un precio mercado en el punto de separación. Entonces
hay que establecerlo partiendo del precio de venta del artículo menos los costos de los precios posteriores al
punto de separación, los gastos de comercialización y la eventual porción proporcional de la utilidad
correspondiente a los procesos posteriores. Se deduce así, en teoría, el valor mercado de cada uno de los
productos múltiples. El cuadro 13.11 ilustra sobre el particular. En él se ha supuesto que cada uno de los tres
bienes pertenece a una línea distinta. De allí que los porcentajes de gastos de comercialización son
diferentes.
Para finalizar con este tema es útil hacer tres aclaraciones:
§ Si bien ello se expuso sólo en el cuadro 13.6, el proceso conjunto incluye los tres elementos del costo de
fabricación
§ Los costos de la producción conjunta pueden ser históricos o standard.
§ Cuando una empresa adopta un método, salvo causas especiales, le conviene continuar con él.
MÉTODO INVERSO
Valor mercado
Precio Costo de procesos Gastos Utilidad de procesos
Producto del proceso
de venta posteriores de comercialización1 posteriores2
conjunto
A= A
= % A
= % % A=
Azul 100 30 15 15 39 9 46
Blanco 200 25 30 60 32 8 107
Rosa 50 10 8 4 20 2 34
1
Sobre precio de venta.
2
Sobre costo de producción.
Cuadro 13.7
43

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COSTOS

Juan Carlos Vázquez

Este material se utiliza con fines

2. VALUACIÓN A VALORES CORRIENTES

3. REQUERIMIENTOS DEL SISTEMA

Los principales requerimientos del sistema son:

§ “Centrolizar” contablemente la empresa.

6. COSTO EN UN TALLER DE REPARACIÓN DE AUTOMOTORES

6.1. Asignación de los materiales

COSTO HISTÓRICO POR ÓRDENES

Fecha de entrada a Taller: 1-3 Fecha de salida: 5-3

Marca: Ford Falcon Modelo: 19...... N° de patente: Km: 16.053

1 1 17 P 106 10 1 10 1 1 17 3 1,20 3,60

6.2. Asignación de la mano de obra directa

6.3. Asignación de las cargas fabriles

6.4. Contabilización de las órdenes terminadas

PRESUPUESTO DE CARGAS FABRILES

Relación Cargas Fabriles-Jornales Directos: 200%

6.5. Corrección de las anotaciones hechas en las hojas de costos

CONTROL DE LO IMPUTADO A LAS HOJAS DE COSTO

Materiales Jornales Cargas Total

Órdenes en proceso a principio del período ” 6.000 500 1.000 7.500

7. ACTIVIDADES QUE OPERAN POR ÓRDENES

1. Según la actividad que realizan:

2. Según la duración de la ejecución de la orden:

§ De períodos breves –varias órdenes comienzan y terminan en el mes–.

3. Según la forma de concretar el negocio con el cliente:

§ Sin precio de venta preestablecido.

8. COSTO HISTÓRICO DE UNA ORDEN QUE PASA POR UN SOLO CENTRO

Centros de costos: 301 Orden de trabajo N° 10.115

Mano de obra directa A

Trabajo comenzado: 2-2 Trabajo terminado: 19-2

PRESUPUESTO DE CARGAS FABRILES

Centro de costos: 301 Mes: Febrero

Tiempo de producción: 23 días

9. COSTO HISTÓRICO POR ÓRDENES DESGLOSADO POR CENTROS

La orden de trabajo N° 515 –cuadro 10.8– se desarrolla en tres centros.

ALMACÉN DE MATERIALES REMUNERACIONES A PAGAR

CARGAS FABRILES REALES CARGAS FABRILES APLICADAS

ALMACÉN DE PRODUCTOS TERMINADOS COSTO DE ENTREGAS

Orden Proceso Mano de obra Cargas Proceso Producción

Presupuesto N° 922 Orden de trabajo N° 515

TRABAJO A REALIZAR: Construcción de complemento de máquina CLIENTE: Fecha presupuesto: 25-1

El cuadro 10.9 expone el costo histórico de un trabajo capitalizable, efectuado en el departamento

11. VENTAJAS DEL SISTEMA

§ Faculta conocer con facilidad el resultado económico de cada trabajo.

12. DESVENTAJAS DEL SISTEMA

2. REQUERIMIENTOS DEL SISTEMA

Los principales requerimientos del sistema son:

§ “Centrolizar” contablemente la empresa.

3. COSTO PRESUPUESTO POR ÓRDENES

COSTO PRESUPUESTO POR ÓRDENES

Marca: Ford Falcon Modelo: 19...... N° de patente: 078099

Detalle del trabajo a realizar

Gastos de comercialización: 5% s/precio A

PRESUPUESTO DE CARGAS FABRILES

Relación Cargas Fabriles-Jornales Directos: 180%

4. FIJACIÓN DEL PRECIO DE VENTA

Basado en el costo estimado de la reparación se determina el precio presupuestado. En el ejemplo del

5. COMPARACIÓN DE COSTOS PRESUPUESTOS Y RESULTANTES

§ uso de material distinto del previsto;

6. TRATAMIENTO DE LAS VARIACIONES