CONTABILIDAD PARA

DIRECTIVOS
CONTABILIDAD DE GESTIÓN

1
• Contenido
• Características contabilidad de costes
• Coste industrial
• Modelo de coste completo
• Modelo de coste variable
• Modelo ABC
• Costes estándar
• Costes para toma de decisiones

2 2
 Contabilidad de costes. Características
Contabilidad Financiera Contabilidad Gestión
1. Usuarios Personas externas que Directivos que planifican
toman decisiones financieras y controlan la organización

2. Enfoque temporal Perspectiva histórica Énfasis en el futuro

3. Verificabilidad Énfasis en la Énfasis en la relevancia

vs. relevancia verificabilidad para planificar y controlar

4. Precisión vs. Énfasis en Énfasis en

"informac. a tiempo" precisión "informac. a tiempo"

5. Sujeto Enfoque principal en Enfoque en los segmentos

toda la organización de la organización

6. Regulación contable Debe No debe seguir la regulación

seguir la regulación contable contable (¡excepto inventarios!)

7. Obligatoriedad Obligatoria para No

informes financieros externos Obligatoria

Sin embargo, a veces la CF

MULTINAC:
en grandes empresas
TELEFÓNICA
informa de segmentos 3
y al mismo tiempo…

4
Coste Industrial
MATERIAS PRIMAS
+ MANO DE OBRA DIRECTA
+ COSTES INDIRECTOS DE
FABRICACIÓN

5
alba@um.es
Manufacturing Costs
Direct Direct Manufacturing
Materials Labor Overhead

The Product

Managerial Accounting (2015), 15th Edition, Garrison, Noreen, Brewer

Mc Graw Hill – Irwin (Chapter 2)
6
Coste Industrial
Materias Primas: factores transformados en el proceso productivo con
el fin de obtener los productos terminados
Requisitos:
* Formar parte del producto terminado
* Consumos controlables y significativos desde un punto de vista
económico

x
7
 VALORACIÓN CONSUMOS DE M.P.

M.P. COSTE ENTRADA (PC+CA)

VALORACIÓ M.P.
N
¿COSTES CONSUMO
POSESIÓN
+ ALMACÉN* FÁBRICA*
?
SI AÑADE Método Fórmulas de aplicación
VALOR Afectación en entrada
(EJ. VINO Identificación de FIFO
RESERVA)
los lotes. LIFO * Control
HIFO existencias
En la operación Costes comprobados por código
de salida. Costes no compr.: NIFO barras o por
Media aritm. o media pond. RFID
Medias comunes
Media móvil
al conjunto.
Coste teórico de salida
8
Coste Industrial
Mano de obra directa: trabajo aplicado al proceso productivo y
controlado de forma individualizada

Costes indirectos de Fabricación: no son controlables de forma

individualizada, se asignan a los productos subjetivamente.
Ejemplos:

 Depreciación industrial.
 Servicios de fábrica: electricidad, gas, limpieza, mantenimiento,
etc.
 Mano de obra indirecta: supervisor de un departamento de
fábrica, ingeniero de fábrica, etc.
9
M.O.D.: CONTROL DE TIEMPOS
• Control por "reloj“, código de barras o RFID 3 transp. siguientes

• Precisamos conocer tiempos empleados en cada tarea

encomendada a cada obrero: tiempos efectivos de trabajo.

• Diferencia entre tiempo de  coste del producto  coste directo

presencia y tiempo efectivo  coste indirecto
de trabajo (tiempo muerto)  coste del periodo

WASTED TIME ACTUAL TIME 10

RFID: RADIO FREQUENCY IDENTIFICATION

 EL SISTEMA DE CÓDIGO DE BARRAS CAMBIÓ LA FORMA EN QUE

LAS EMPRESAS RECOGÍAN LA INFORMACIÓN

• PERO LOS CÓDIGOS DE BARRAS TIENEN LIMITACIONES:

• EL CÓDIGO DE BARRAS DEBE ESTAR CERCA DEL LECTOR
• LOS LECTORES PUEDEN LEER ÚNICAMENTE AQUELLOS CÓDIGOS QUE
ESTÁN VISIBLES

11
RFID: RADIO FREQUENCY IDENTIFICATION
• RFID SUPERA LAS LIMITACIONES DE LOS CÓDIGOS DE
BARRA:
• EJ.: UN TRAILER LLENO DE MERCANCÍAS EQUIPADAS CON ETIQUETAS
RFID SE PUEDE “LEER” SIN SIQUIERA ABRIR EL CAMIÓN

• ES UN SISTEMA COSTOSO

ANÁLISIS COSTE-
¿DEBERÍA IMPLANTARSE? BENEFICIO 12
RFID: RADIO FREQUENCY IDENTIFICATION
 Coste Industrial

Coste Producción
Materias primas Industrial en curso

Existencias iniciales Materiales directos

de materia prima
+ Compras de materias
primas
= Materias primas
disponibles para uso
en producción
– Existencias finales de
Materia prima
= Materias primas usadas
en producción

14 14
 Coste Industrial

Coste Producción
Materias primas Industrial en curso

Existencias iniciales Materiales directos

de materia prima + Mano obra directa
+ Compras de materias + C.I.F.
primas = Coste industrial
= Materias primas total
disponibles para uso
en producción
– Existencias finales de
Materia prima
= Materias primas usadas
en producción

15 15
 Coste Industrial

Coste Producción
Materias primas Industrial en curso

Existencias iniciales Materiales directos Existencias iniciales

de materia prima + Mano obra directa productos en curso
+ Compras de materias + C.I.F. + Coste industrial
primas = Coste industrial total
= Materias primas total = Total producción
disponibles para uso en curso del
en producción periodo
– Existencias finales de
Materia prima
= Materias primas usadas
en producción

16 16
 Coste Industrial

Coste Producción
Materias primas Industrial en curso

Existencias iniciales Materiales directos Existencias iniciales

de materia prima + Mano obra directa productos en curso
+ Compras de materias + C.I.F. + Coste industrial
primas = Coste industrial total
= Materias primas total = Total producción
disponibles para uso en curso del
en producción periodo
– Existencias finales de – Existencias finales
Materia prima productos en curso
= Materias primas usadas = Coste productos
en producción terminados

17 17
 Coste Industrial
Producción Productos
en curso terminados
Existencias iniciales Existencias iniciales
productos en curso productos terminados
+ Coste industrial + Coste productos
total terminados
= Total producción
en curso del = Coste prod. terminados
periodo disponibles para venta
– Existencias finales - Existencias finales
prod. en curso productos terminados
= Coste productos
= Coste prod. terminados
terminados
vendidos

18 18
alba@um.es
 Coste Industrial
Existencias en Gastos
Costes Balance cuenta PyG
Compra materiales Materias primas

M.O.D. Productos
en curso
Costes indirec.
fabricación Coste
Productos
prod. term.
terminados
vendidos

Comercial y Costes Comercial y

Administración periodo administración
19 19
Costes del producto vs. costes del periodo

Coste del producto: Coste del periodo:

MP consumida, MOD y costes de distribución,
CIF administración y
financiación.

Inventario Coste indust. ventas Gasto

Venta

Balance Cuenta Cuenta

resultados resultados
20
Costes del periodo

Distribución Administración
y financiación

Costes comerciales
Costes dirección y gestión,
necesarios para recibir
organizacionales, oficina,
pedidos y entregarlos,
coste financiero, etc.
promoción de ventas, etc.

21
Fases del análisis de costes
0. Periodificación
Reparto temporal de costes
Todos los ingresos y gastos referidos a una misma unidad de
tiempo
Imprescindible para comparación

1. Clasificación
Establecer agrupaciones de costes sobre la base de cualidades
técnicas o económicas de los consumos: MOD, sueldos admón.,
etc.

22
Fases del análisis de costes

2. Localización
Identificar los consumos por destino
Centro de Coste: agrupaciones de consumos que tienen lugar en
un mismo ámbito (coste completo)
Actividad: cualquier evento, acción, transacción o secuencia de
trabajo que genera un coste cuando se produce un bien o un
servicio (ABC).

3. Imputación
Asignación de los costes, previamente localizados en los centros
de coste, hacia los productos terminados
Determinación del coste de los distintos tipos de productos
elaborados por la empresa

23
 Cuenta Explotación Funcional
Coste industrial
+ Existencias iniciales P en C

Ventas Netas - Existencias finales P en C

- Coste Industrial de las Ventas = Coste productos terminados
+ Existencias iniciales PT
MARGEN BRUTO
- Coste de Distribución - Existencias finales PT
= Coste industrial de ventas
MARGEN COMERCIAL
- Costes de Administración
- Costes Financieros Netos
RESULTADO NETO DE LA EXPLOTACIÓN

CASOS
A, S.A.
BC, S.A. 24
alba@um.es
Sistema de coste completo
(secciones homogéneas)

25
 Justificación del modelo
Funciones
clásicas (ciclo
explotación emp. Aprov. Fabricac. Distribuc. Administ. Financ.
indus.) No se analiza el proceso productivo

Aprov. Fabricac. Distribuc. Administ. Financ.

Sí se analiza el proceso productivo

Secc. Secc. Secc. Secc. Secc.

Modelo cantera horno moldeado fundido cortado
secciones
homogéneas
secc. arcilla secc. secc. Ladrillos
cantera horno ladrillos moldeado teminados
semiterm.
arcilla
secc. Secc. Pavimentos
fundido pasta cortado terminados 26
26
Estructura del modelo
Definición Concebido para el cálculo de costes, la valoración de la producción
y para elaborar cifras significativas a efectos del análisis y control de la gestión, a
todos los niveles de responsabilidad y en todos los segmentos
ELEMENTO
CLAVE

Sección “Compartimento de orden contable en el que se agrupan, antes de su

imputación a las cuentas de coste, cargas que no pueden afectarse directamente a
los costes, correspondan o no a una división real de la empresa”

Permitir la imputación a los productos y/o servicios de los costes indirectos que en
Finalidad

ellas se recogen
Estar al servicio del control de gestión, facilitando el control de los costes indirectos,
así como la atribución de responsabilidades dentro de la empresa

Principal: Interviene directamente en elaboración de productos/prestac. servicios

Auxiliar: Trabaja al servicio de una o varias secciones principales
Tipos

… que son a la vez principales y auxiliares

… pero hay
… que por sus características pueden ser tanto principales como
secciones… auxiliares (administración, financiación) 27
 Fases del modelo
Esquema gráfico:

Cuentas de coste
y precio de coste imputación

Cargas
por
naturalez Secciones subreparto
*
a auxiliares

Secciones
principales

* Las secciones auxiliares no sólo subreparten a las principales, también 28

pueden subrepartir a otras auxiliares
Estructura del modelo

Fases del modelo

1º Afectación
Valoración y atribución de los costes directos consumidos
por los productos y/o servicios

2º Reparto
Los costes indirectos se distribuyen entre las secciones

3º Subreparto
Las secciones auxiliares vuelcan sus costes a las secciones
principales
4º Imputación
Traspaso de los costes de las secciones principales a los
productos 29
29
 Práctica:
supuesto PALU

Fases del modelo

4º Imputación: Traspaso de costes de las secciones principales a los productos

UNIDAD DE OBRA
Unidad común que permite medir el conjunto de cargas relativas a una sección, así
como la parte de las mismas que es imputable a cada uno de los objetos de coste
CARACTE-
OBJETIVOS
RÍSTICAS

► Representativa de los ► Homogeneizar los costes de la sección

costes de las secciones. ► Medir la actividad de las sección
► Cada sección principal ► Medir la eficiencia de la sección
tendrá una unidad de obra ► Imputar los costes a los productos
Problemas

Establecer secciones que recojan costes homogéneos debe existir equilibrio entre
homogeneidad y el coste y la flexibilidad de la información

Elegir unidades de obra que cumplan con las finalidades expuestas las empresas
deberán hacer un estudio de correlación entre costes y unidades de obra
30
Sistema de costes parciales
Variable costing

(Costes fijos y variables)

31
Funcionamiento del modelo

Cuentas de coste y precio de

coste

Cargas por Imputación

naturaleza
Secciones
auxiliares
Subreparto

Secciones
principales

CV

CF
Resultados
* Los CD se suponen íntegramente variables
** Los CI pueden tener parte fija (ej. alquiler
nave) 32
Márgenes y resultados
“Las ventas del periodo han de ser suficientes para cubrir el COSTE
VARIABLE de la producción vendida, los COSTES FIJOS del periodo y
dejar un margen de BENEFICIO”
Los productos, tanto terminados como en curso, se valoran al coste variable
Cuenta de resultados de coste variable desarrollado:

CONCEPTOS X1 X2 X3 Xn TOTAL
Cifra ventas V1 V2 V3 Vn Vt
-CIV (coste variable) CVI1 CVI2 CVI3 CVIn CVIt
Margen Ind. Variable M1 M2 M3 Mn Mt
-CV Distribución CVD1 CVD2 CVD3 CVDn CVDt
MARGEN COBERTURA MC1 MC2 MC3 MCn MCt
-COSTES FIJOS PROPIOS CF1 CF2 CF3 CFn CFPt
MARGEN SOBRE CF PROPIOS MCFP1 MCFP2 MCFP3 MCFPn MCFPt
-COSTES FIJOS COMUNES CFC
RESULTADO NETO O DE EXPLOTACIÓN RE
33
Umbral de rentabilidad. Concepto
Volumen de ventas (uds. físicas, monetarias, temporales, % sobre el nivel de
actividad máxima, de mercado…) en el que se produce:
La igualdad entre los ingresos y el total de los costes: beneficio=0
Igualdad entre el margen de cobertura y los costes fijos totales

Determinación analítica
En uds. físicas vendidas
Bfº = N(PVu-CVu)-CF = 0
N(pm)=CF/(PVu-CVu)
Bfº: beneficios de explotación
N: nº de unidades vendidas
PVu: precio de venta unitario
CVu: coste variable total unitario
En ventas (uds. monetarias)
Bfº = N(PVu-CVu)-CF=
N·PVu-N·CVu-CF = 0; V-CV=CF
V(1-CV/V)=CF
V(pm) = Cf / (1-CV/V)
V: ventas en uds. monetarias: N x PVu
CV: coste variable total: N x CVu
34
 Práctica:
Supuestos:
A_MCV_CF propios,
8_MCVD

Umbral de rentabilidad. Determinación gráfica

Muy poco usual por dificultades

de precisión
Apoyo gráfico importante para
comprender el punto muerto UR
una vez calculado analíticamente
Posibilidad de trazar distintas
líneas de costes variables
parciales para su análisis

35
Modelo ABC: Actividades esenciales para
mantener posición competitiva

Implantación de modelos ABC

 Permiten analizar en detalle el funcionamiento del sistema
productivo.
 Mejor asignación de costes.
 Posibilidad de analizar rentabilidad por cliente.
 Permiten detectar las actividades que no generan valor y así
poder eliminarlas:
Caso: Easy Jet (Castillo, D. en Nuevas tendencias en
control y contabilidad de gestión).

36
Easy Jet analizó las actividades que realizaba,
eliminando las que no creaban valor:

Actividad-proceso Situación de la actividad-proceso

Marketing Interna
Televentas Se realiza a través de Internet
Agencias de viaje Eliminada
Gestión de reservas Eliminada
Emisión de billetes Eliminada
Administración de billetes Eliminada
Planificación de vuelos Subcontratada (Air Foyle)
Check-in Subcontratada (Reed Aviation)
Avión Interna
Mantenimiento aviones Subcontratada (Monarch Engineering)
Fuel Subcontratada (Esso y otras compañías)
Pilotos Interna
37
alba@um.es
Easy Jet analizó las actividades que realizaba,
eliminando las que no creaban valor:

Actividad-proceso Situación de la actividad-proceso

Azafatas Interna
Azafatas business class Eliminada
Catering durante el vuelo Eliminada
Venta productos a bordo Subcontratada (Alpha Catering)
Gestión de equipajes Subcontratada (Reed Aviation)
Manipulación en tierra Subcontratada (London Luton Airport y otros)
Subactividad Eliminada
Contabilidad y finanzas Interna
Gestión de subcontratistas Interna
Calidad Interna
Servicio postventa Interna
38
Costes Standard

39
 PALU estándar

Standard de Costes Directos

DESVIACIONES EN MATERIAS PRIMAS

Qr = cantidad efectiva o real de MP adquiridas en el periodo

Qs = cantidad unitaria standard de la MP
Qe = cantidad unitaria efectiva o real de la MP
Ps = precio unitario standard de la MP
Pe = precio unitario efectivo o real de la MP
PE = producción efectiva del periodo
Desviación técnica o en cantidad MP = PE (qs-qe) ps
Desviación económica o en precios MP = Qr (ps-pe)

Importante: desviación económica calculada en el momento de la

compra, a la entrada de los productos en el almacén.
40
Contabilidad de costes para toma
de decisiones

41
Tipos de costes en la toma de decisiones
 Toda decisión supone elegir entre al menos 2 alternativas.

 Sólo aquellos costes/ingresos que difieren entre las alternativas son

relevantes para tomar una decisión. Los demás costes/ingresos deben ser
ignorados.

1. Costes/ingresos Aquéllos que difieren entre

diferenciales alternativas
Ejemplo: Tienes un trabajo donde cobras 1.500€/mes en tu ciudad. Te
ofrecen trabajo en otra ciudad con un sueldo de 2.000€/mes. El coste
de transporte a dicha ciudad es 300€/mes.

Ingreso diferencial: Coste diferencial:

2.000€ – 1.500€ = 500€ 300€
42
2. Coste de Beneficio potencial al que se renuncia
oportunidad cuando se toma una alternativa en vez
de otra
Ejemplo: Si no estuvieras en la Universidad, podrías ganar 15.000€/año.

Tu coste de oportunidad por estar en la Universidad es de 15.000€/año.

Costes en los que ya se ha incurrido

3. Coste hundido y que no se pueden cambiar ahora o
(sunk cost) en el futuro.
Deben ser ignorados en la toma de
decisiones
Ejemplo: Compraste un coche hace dos años que costó 10.000€.

Esos 10.000€ es un coste hundido porque no importa si lo conduces, lo

aparcas o lo vendes, no puedes cambiar el coste de 10.000€. 43
4a. Coste Es un coste que puede ser eliminado, total o
evitable parcialmente, al tomar una alternativa en vez
de otra. Son costes relevantes.

4b. Coste Es un coste que no puede ser eliminado,

inevitable total o parcialmente, al tomar una alternativa
en vez de otra. Son costes irrelevantes.

Dos categorías de costes nunca son relevantes en

la toma de decisiones:
 Coste hundido
 Costes futuros que no difieren entre alternativas
44
Repaso rápido 
Estás sopesando las posibilidades para ir a un concierto a Madrid. Puedes ir en
coche o en tren.

¿Es el coste del billete del tren relevante para esta decisión? En otras palabras,
¿Debería el coste del billete de tren influir en la decisión coche/tren?
A. Sí, el coste del billete de tren es relevante.
B. No, el coste del billete de tren no es relevante.

¿Es el IVTM relevante para esta decisión?

A. Sí, el IVTM es relevante.
B. No, el IVTM no es relevante.

Supón que tu coche pudiera ser vendido por 5.000€, ¿es esto un coste hundido?
A. Sí, es un coste hundido.
B. No, no es un coste hundido. 45
 Decisiones sobre líneas/segmentos
Una de las decisiones más importantes en una empresa es la
eliminación o mantenimiento de un segmento de la empresa. La
clave para tomar esta decisión está en el impacto sobre el resultado
de la empresa.

Debido al descenso de la popularidad de los relojes digitales, la línea

de relojes digitales de Lovell, S.A. no ha presentado beneficios en los
Lovell, S.A.

últimos años. ¿se debería eliminar esta línea de producto?.

 Regla de decisión (enfoque de margen de contribución-MCV):

Lovel debería eliminar la línea de relojes digitales sólo si su beneficio

se incrementa. Esto sólo ocurrirá si el ahorro en costes fijos propios
excede la pérdida en el margen de contribución.
46
alba@um.es
 Cuentas de resultados del segmento
Relojes digitales
Lovell, S.A.
Ventas € 500,000
Menos: costes variables
Costes variables de fabricación € 120,000
Costes variables de distribución 5,000
Comisiones 75,000 200,000
Margen de contribución € 300,000
Menos: costes fijos
Gastos generales de fábrica € 60,000
Sueldo del jefe de producto 90,000
Amortización de inmovilizado 50,000
Publicidad de relojes digitales 100,000
Alquiler nave fabric. relojes digitales 70,000
Gastos generales de administración 30,000 400,000
Resultado neto (pérdida) € (100,000)

Son costes fijos comunes, es decir, no Son costes fijos comunes también,
desaparecerán aunque eliminemos la porque estos equipos no tienen valor
línea de relojes digitales. de realización en el mercado y no se
les puede dar otro uso 47
 ¿Debería eliminar Lovell, S.A. la línea de relojes digitales?

Solución analizando el
Margen de contribución
Lovell, S.A.

Pérdida de margen de contribución

si se eliminan los relojes digitales € (300,000)
Menos costes fijos que se pueden eliminar
Sueldo del jefe de producto € 90,000
Publicidad de relojes digitales 100,000
Alquiler nave fabric. relojes digitales 70,000 260,000
Diferencia desfavorable € (40,000)

48
alba@um.es
Lovell, S.A. Solución comparando los resultados
de las dos alternativas
Manteniendo Eliminando
Relojes Relojes
Digitales Digitales Diferencia
Ventas
€ 500,000 € - € (500,000)

Costes variables de fabricación 120,000 - 120,000

-
CV

Costes variables de distribución 5,000 5,000

Comisiones 75,000 - 75,000
200,000 - 200,000
Margen de contribución 300,000 - (300,000)

Gastos generales de fábrica 60,000 60,000 -

* Sueldo del jefe de producto 90,000 - 90,000 *

Amortización de inmovilizado 50,000 50,000 -
CF

* Publicidad de relojes digitales 100,000 - 100,000 *

* Alquiler nave fabric. relojes digitales 70,000 - 70,000 *
Gastos generales de administración 30,000 30,000 -
400,000 140,000 260,000
Resultado neto (pérdida) € (100,000) € (140,000) € (40,000)

49
* Costes fijos propios
¡Atención con la asignación de costes fijos!
¿Por qué deberíamos Nuestras imputaciones
mantener la línea de La respuesta está pueden hacer parecer
relojes digitales cuando en la forma de una línea de producto
muestra unas pérdidas de imputar los costes (segmento) menos
€100,000? fijos comunes a rentable de lo que
nuestros productos realmente es.

Incluir costes fijos comunes inevitables puede

hacer que el producto parezca no rentable. 50
Decisiones sobre comprar vs. fabricar.

Si se realiza más de una actividad en la cadena de valor, existe

integración vertical (ej. extraer crudo, refinar y distribuirlo).
La decisión de realizar una de las actividades dentro de la cadena
de valor internamente (ej. extraer crudo) en vez de adquirir a un
proveedor externo-outsourcing (ej. adquirir crudo) se denomina
“hacer o comprar” (“make or buy”).

OUTSOURCING

Se pueden aprovechar las A pesar de las economías de escala,

economías de escala del
proveedor que fabrica grandes
cantidades al abastecer a
muchas empresas.
la empresa debe retener el control
de las actividades esenciales para
mantener su posición competitiva
en el mercado. EASYJET
51
Ejemplo hacer/comprar
 Essex fabrica el componente 4A que utiliza en uno
de sus productos.
 El coste unitario de producción es:

Materias primas € 9
MOD 5
CIF variable 1
Depreciación equipam. espec. 3
Salario supervisor 2
CIF general (fijo) 10
Coste unitario producción € 30

52
Ejemplo hacer/comprar

 El equipamiento especial utilizado para fabricar el

componente 4A no tiene valor de venta.
 El coste total de CIF general, que se imputa en función de
las horas MOD, no se verá afectado por esta decisión.
 El coste unitario de producción de 30€ se basa en una
producción de 20.000 partes/año.
 Un proveedor externo ha ofrecido suministrar las 20.000
partes a un coste de €25/unidad.

¿Deberíamos aceptar la oferta del proveedor?

53
 Ejemplo hacer/comprar
Coste
Por
Unidad Coste de 20.000 unidades
Hacer Comprar
Coste compra al exterior € 25 € 500,000

* M.P. (20.000 unidades) € 9 180,000

* MOD 5 100,000
* CIF variable 1 20,000
Deprec. equipam. espec. 3 -
* Salario supervisor 2 40,000
CIF general (fijo) 10 -
Total coste € 30 € 340,000 € 500,000

Coste hundido
Inevitable, irrelevante. Si dejo de fabricar 4A, (no valor venta)
el coste será recolocado en otros productos.

* Costes evitables asociados con la fabricación del componente 4A 54

Pedidos especiales

Un pedido especial es un pedido único que no se considera

parte de las actividades normales del día a día de la empresa.

Para analizar pedidos especiales, sólo los costes/beneficios

incrementales son relevantes → CIF fijos no se verán
afectados por el pedido: son irrelevantes.

Ejemplo pedidos especiales

 Jet, S.A. fabrica un único producto con precio venta unitario €20.
 Un cliente ofrece comprar 3.000 unidades por €10/unidad.
 Es un pedido único que no afecta a las operaciones normales de la
empresa.
 La capacidad annual de Jet, S.A. es 10.000 unidades, pero sólo se
están produciendo y vendiendo actualmente 5.000 unidades/año.

55
 40.000/5.000=CVT unitario=€8
Ejemplo pedidos especiales

Jet, S.A. Cuenta de explotación según MCV

Ventas ( 5.000 × €20 ) € 100.000

Costes variables:
MP € 20.000
MOD 5.000
CIF 10.000
Costes distribución 5.000
Total costes variables 40.000
Margen contribución 60,000
Costes fijos:
CIF € 28.000
Costes distribución 20.000
Total costes fijos 48.000
Resultado neto € 12.000
56
Ejemplo pedidos especiales
Si Jet, S.A. acepta el pedido especial, el incremento de ingresos
excederá el incremento de costes. Es decir, el resultado neto
aumentará en €6,000→ Jet, S.A. debería aceptar el pedido.

Incremento en ingresos (3.000 × €10) € 30.000

Incremento en costes (3.000 × €8 coste variable) 24.000
Incremento en resultado neto € 5.000

Nota: Esta solución asume que los CF son inevitables y que los costes
variables de distribución deben soportarse en el pedido especial.

57
Repaso rápido 
Óptica Norte, S.A. vende la lente X en €50. El escandallo unitario es:
- Coste variable de producción → €10
- Coste fijo de producción → €18
- Coste variable de distribución → €1

Un cliente ha realizado un pedido especial de 10.000 unidades de lente X con la

impresión de su logotipo, con las siguientes condiciones:
1- Este pedido especial no supondrá costes de distribución
2- Óptica Norte, S.A. tendrá que comprar una una máquina de impresión por
€50,000. La máquina de impresión sólo se puede utilizar para este pedido.
2- Hay capacidad productiva suficiente para fabricar el pedido.

¿Cuál es el precio mínimo para negociar con el cliente?

a. €50 c. €15
b. €10 d. €29

58
Gestión de recursos con restricciones
 El uso más beneficioso de un recurso con restricción
Objetivo Determinar  El valor de ampliar la disponibilidad del recurso con
restricción

Existe una restricción cuando un recurso Cuello de botella (bottleneck):

limitado restringe la capacidad de la máquina o proceso que limita la
empresa para satisfacer la demanda. producción, es la restricción.

 Los CF no suelen verse afectados en estas situaciones→ se deberá elegir la

combinación de productos que maximiza el margen de contribución total.
 El máximo margen de contribución unitario no es el único criterio para elegir
qué producto fabricar.

 El margen de contribución total se maximizará si elegimos aquellos productos o

aceptamos aquellos pedidos que proporcionan el máximo margen de
contribución en relación con la restricción.
59
Ejemplo recurso con restricciones

EC, S.A. fabrica 2 productos con la siguiente información:

Producto
1 2
Precio venta unitario € 60 € 50
- Coste variable unitario 36 35
Margen contribución unitario € 24 € 15
Demanda semanal actual (uds.) 2,000 2,200
Margen de contribución % 40% 30%
Tiempo de procesamiento
en la máquina A5 (por unidad) 1,00 min. 0,50 min.

60
Ejemplo recurso con restricciones

 La máquina A5 es el recurso con restricción, y se está

usando al 100% de su capacidad
 Hay exceso de capacidad en el resto de máquinas.
 La máquina A5 tiene una capacidad de 2.400 minutos por
semana

¿Debería EC, S.A. centrar sus esfuerzos en el producto 1 o en el 2?

¿Cuántas unidades de cada producto puede procesar la

máquina A5 en un minuto?
Producto 1 Producto 2
a. 1 unidad 0.5 unidades
b. 1 unidad 2.0 unidades
c. 2 unidades 1.0 unidad
d. 2 unidades 0.5 unidades
61
Ejemplo recurso con restricciones
¿Qué genera más beneficio, usar un minuto de máquina A5
a fabricar el producto 1 o usar un minuto de la máquina A5
a fabricar el producto 2?

a. Producto 1
b. Producto 2
c. Los dos generan el mismo beneficio
d. No se puede determinar

Calcular el margen de contribución por

unidad del recurso con restricción

62
 Ejemplo recurso con restricciones

Producto
1 2
Margen de contribución por unidad $ 24 $ 15
Tiempo requerido para fabricar una unidad ÷ 1.00 min. ÷0.50 min.
Margen de contribución por minuto $ 24 $ 30

EC, S.A. debería centrarse en el Producto 2 porque genera un

margen de contribución de €30 por minuto del recurso con
restricción en comparación con los €24 por minuto del Producto 1.

EC, S.A. puede maximizar su margen de contribución produciendo

primero el Producto 2 hasta satisfacer la demanda y después
utilizar la capacidad productiva sobrante para fabricar Producto 1.
Los cálculos serían:

63
Ejemplo recurso con restricciones

Asignando nuestro recurso con restricción (Máquina A5)

Demanda semanal del Producto 2 2.200 uds.

Tiempo requerido por unidad × 0,50 min.

Tiempo requerido para fabricar prod. 2 1.100 min.

Total tiempo disponible 2.400 min.

Tiempo requerido para fabricar prod. 2 - 1.100 min.

Time disponible para Producto 1 1.300 min.

Tiempo requerido por unidad ÷ 1,00 min.
Producción del Producto 1 1.300 uds.

64
Ejemplo recurso con restricciones
Según el plan de producción, fabricaremos:
1.300 unidades de Producto 1.
2.200 unidades de Producto 2

Margen de contribución
Producto 1 Producto 2
Producción y venta (unidades) 1.300 2.200
Margen contribución unitario € 24 € 15
Margen contribución total € 31.200 € 33.000

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Costes conjuntos/enfoque contribución
 En algunas industrias se obtienen productos terminados partiendo
de una única materia prima.
 Dos o más productos elaborados a partir de un único input se
llaman producción conjunta.
 El punto del proceso productivo donde los productos se separan se
llama punto de separación (split-off point).

 … ser vendida en el punto de separación

(split off point)
Analizar si la
Objetivo producción o
conjunta debe…
 … ser procesada a partir del punto de
separación

66
 Costes
Producción conjunta autónomos

Costes conjuntos
aparecen antes del Proceso
Aceite
autónomo
Venta
split-off point

Proceso
Input productivo Gasolina Venta
conjunto

Proceso
Prod. quím. autónomo Venta

Split-Off Costes
Point autónomos

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Vender o seguir procesando
Los costes conjuntos son irrelevantes para decidir qué hacer con
unproducto desde el split-off en adelante → los costes conjuntos
no deben ser imputados a los productos para la toma de
decisiones.

Con respecto a las decisiones venta/proceso adicional, será

rentable seguir procesando tras el split-off siempre que el
incremento en el ingreso derivado de dicho procesamiento
adicional excede el incremento de coste de procesamiento
incurrido tras el split-off

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Ejemplo costes conjuntos

 Saw, S.A. corta troncos de árboles, obteniendo dos

productos de manera conjunta: tableros y serrín.
 El tablero puede venderse tal cual o ser procesado
hasta convertirse en tablero terminado.
 El serrín también puede venderse tal cual o ser
procesado hasta convertirse en tronco prensado.

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Ejemplo costes conjuntos

Datos sobre la producción:

Por tronco
Tablero Serrín
Precio venta en el split-off point € 140 € 40

Precio venta tras proceso adicional 270 50

Costes conjuntos imputados 176 24

Coste de procesamiento adicional 50 20

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 Costes para toma
de decisiones
Ejemplo costes conjuntos

Análisis: vender o efectuar proceso adicional

Por tronco
Tablero Serrín

Precio venta tras proceso adicional € 270 € 50

Precio venta en el split-off point 140 40

Incremento de ingreso 130 10

Coste de procesamiento adicional 50 20

Benef. (pérdida) del procesam. adicional € 80 € (10)

Los tableros deben ser procesados

y el serrín debe ser vendido tal cual.
71