Derecho Administrativo y Procesal Tributario

Clase N° 10 Fecha: 1/11/2022

Profesor: Marcelo Núñez:

Interrelación entre las ramas del dcho tributario con el dcho penal tributario y procesal
penal.

Tiene un montón de derivaciones esa interrelación entre distintas ramas, principios y normas
jurídicas.
En primer lugar, lo que noto, es que el derecho procesal tributario, el dcho contencioso tributario y
el derecho procesal penal tributario, amén del penal tributario en sí mismo, se interrelacionan a su
vez con otras ramas del dcho procesal civil, del dcho procesal penal general por cierto, del dcho
procesal administrativo, que tiene como cabeza la Ley 19.549 (LPA) y su reglamentación pero con
los caracteres propios que nos entrega por un lado la legislación nacional, concretamente la L
11.683, y el régimen penal tributario contenido en la L 27.430.

De ahí, lo que yo visualizo es un tablero con distintas piezas y movimientos, como si fuese un
tablero de ajedrez, donde las situaciones pueden ser muy dispares en función de cómo sean los
movimientos de esas piezas, que tienen reglas, que tienen principios, que tienen normas jurídicas
que rigen en distinto plano, en distinto momento y en distinta manera. Por lo cual, uno cuando va
para el lado de lo que es el dcho tributario en sí mismo, se encuentra con un plano que es atinente a
la verificación del cumplimiento… al principio de capacidad contributiva, si vamos a una de las
garantías constitucionales columna vertebral del sistema, que tiene que ver con ese rol del Estado de
recaudar, de velar por el cumplimiento de las normas tributarias en uso de ese poder de coacción
que ejerce sobre los particulares, y por el otro el correspondiente a la jurisdicción penal a los fines
punitivos, estrictamente en lo que tiene que ver con las conductas de esos sujetos.

En ese juego entre lo TRIBUTARIO y lo PENAL, y haciendo foco en lo que nos involucra como
materia que es el procedimiento tributario tanto como el enfoque por el lado del procesal penal
tributario, fui a la lectura que en el ámbito procesal y contencioso fiscal le ha dado el Profesor
Casás, en su momento, cuando hablaba del dcho, la conjunción, y partiendo siempre de la CN, del
dcho constitucional de defensa, en su sentido más lato, consagrado en el 18 CN, el dcho de
propiedad, recogido por los arts. 14 y 17, el principio de reserva en materia tributaria, que arranca
en el art. 4, pasa por el 17, el 19, el 52, el 76, el 99.3, entre otros… el 19, un principio que a mi me
resulta vital en todo este plano que es el principio de la verdad jurídica objetiva, que se presenta
tanto en un plano como en el otro, pero con distinta distribución, entre otras cosas, de la carga
probatoria, pero sí como objetivo, esa verdad jurídica objetiva que apunta como programa, tanto un
régimen como el otro, y en definitiva, siempre dando lugar, como decía Casás, al debido proceso
objetivo.

Entrando ya en el plano contencioso fiscal, que está representado en nuestro país por el régimen de
la L 11.683, que en nuestra materia venimos estudiando en sus distintas facetas, se da una
coexistencia de distintos principios jurídicos de rango constitucional y de rango legal. De ahí voy a
Ramón Valdez Costa, maestro del dcho tributario uruguayo, específicamente en este plano
destacaba a los principios de igualdad de las partes, aspecto que Rodolfo Spisso siempre se ha
encargado también de reivindicar, y el de la idoneidad de los jueces. Y acá tengo que hacer la
digresión que venimos viendo y de entrada al comienzo del curso la vimos, de que esto es más allá
de que se trate de tribunales administrativos con facultades jurisdiccionales, con el ejemplo
paradigmático del TFN, creado por L 15.265, en forma concomitante con el fallo de CS del año 60,
“Fernández Arias c/ Poggio”, que es el que bendijo la constitucionalidad de los tribunales
jurisdiccionales con facultades simil tribunales judiciales sin serlo, en la medida en que existiera un
control judicial suficiente.
Por otro, tenemos a Giuliani Fonrouge, en su obra Derecho Financiero, que dice, y cito: “el
verdadero proceso tributario, en el sentido de contienda entre partes, es decir el contencioso
tributario propiamente dicho, se inicia una vez efectuada la determinación y a causa de esta”.
Y esto, por qué? Cómo se origina?
A través de la impugnación que el particular lleva, a través del uso de las herramientas recursivas
que le da la L 11.683 en sus incisos a) y b) del artículo 76, me refiero tanto al recurso de
reconsideración, pero puntualmente al recurso de apelación ante el TFN, donde específicamente
G.F. ve el nacimiento del contencioso, es decir, de partes contrapuestas y un tribunal que tiene que
decidir entre una y otra postura.
ARTICULO 76 — Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma
cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos en los casos autorizados por el artículo 81, los
infractores o responsables podrán interponer -a su opción- dentro de los QUINCE (15)días de notificados, los
siguientes recursos:

a) Recurso de reconsideración para ante el superior.

b) Recurso de apelación para ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN competente, cuando fuere viable.

El recurso del inciso a) se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida, mediante
presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno; y el recurso del
inciso b) se comunicará a ella por los mismos medios.

El recurso del inciso b) no será procedente respecto de:

1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses.

2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del

gravamen.

3. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas como
consecuencia de dicha caducidad.
4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.

5. Los actos mediante los cuales, se intima la devolución de reintegros efectuados en concepto de Impuesto al Valor
Agregado por operaciones de exportación.

6. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el artículo 14 de esta ley.

Sobre la base del principio dispositivo, la decisión del tribunal está en relación directa con la
¿pedida? Por las partes del proceso, así funciona cualquier contienda, y ahí aclara, y me voy a la
obra de Alejandro Altamirano “Derecho Tributario, Teoría Gral” (que me parece una obra súper
recomendable por la claridad de conceptos y lo ambicioso, en el mejor de los sentidos), él habla de
que sin menoscabo del impulso del proceso, recae en la actuación del TFN, producto de esa
búsqueda de la verdad material, a la que lo obliga el art. 164 de la LPT, Altamirano dice: esto no
significa que el tribunal se encargue de reemplazar y mucho menos sanear la inactividad de la
parte, porque justamente, la parte es la que está encargada, sobre todo quien argumenta, recurre,
se agravia, quien tiene que cargar, justamente, con el deber de acompañar y ofrecer la prueba, en
los tiempos procesales oportunos, a riesgo de quedarse sin ese capítulo esencial en todo el
procedimiento; por eso en materia de carga de prueba, ciertamente, rige este principio de que quien
afirma un hecho es el interesado en probarlo, y por ende tiene que preocuparse por su demostración.

Ahí Giuliani dice, como en el contencioso fiscal es el contribuyente o responsable quien recurre,
puede decirse que, normalmente, es éste a quien incumbe la carga de la prueba, según la norma
corriente, además, en la mayoría de las legislaciones. Pero ahí viene donde se da esta particular
circunstancia que es que si bien hay una carga probatoria en el recurrente, como dice G.F., también
es cierto que hay un artículo, el 164, que dice que el TFN impulsará de oficio el procedimiento,
teniendo amplias facultades para establecer la verdad de los hechos, y resolver el caso
independientemente de lo alegado por las partes.
ARTICULO 164 — El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN impulsará de oficio el procedimiento teniendo amplias facultades
para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, salvo que mediare la
admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la contraria, en cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado
por la contraparte, deberá dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o allanada según corresponda. Cuando se allanare, el
Fisco deberá hacerlo por resolución fundada.

Fíjense qué fuerte es el texto, hasta dónde llega. Y si eso lo conectamos con lo que dispone la
11.683 en cuanto a las prerrogativas de los vocales, cuando dice en el art. 177 que ellos están
habilitado a dictar medidas de mejor proveer, cuando así lo estimen oportuno, y tienen la
posibilidad de hacerlo hasta antes del dictado de sentencia, vemos que este principio de oficialidad
y de búsqueda de la verdad material, es en un todo coherente con el hecho de que acá lo que se
discute son cuestiones vinculadas a la obligación tributaria y a la potestad sancionatoria de la
Administración.

ARTICULO 177 — Hasta el momento de dictar sentencia podrá el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN disponer las medidas
para mejor proveer que estime oportunas, incluso medidas periciales por intermedio de funcionarios que le proporcionarán la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS o aquellos organismos nacionales competentes en la materia de que
se trate.

Tales funcionarios actuarán bajo la exclusiva dependencia del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

En estos casos, el término para dictar sentencia se ampliará en TREINTA (30) días.

Si se hubiere convocado audiencia para la vista de la causa concurrirán las partes o sus representantes, los peritos que hubieren
dictaminado y los testigos citados por el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

La audiencia se celebrará con la parte que concurra y se desarrollará en la forma y orden que disponga el TRIBUNAL FISCAL DE
LA NACIÓN, el que requerirá las declaraciones o explicaciones que estime pertinentes, sin sujeción a formalidad alguna, con tal que
versaren sobre la materia en litigio.

En el mismo acto las partes o sus representantes alegarán oralmente sobre la prueba producida y expondrán las razones de derecho.
Lo cual son materias que tienen un claro interés público, y que van mucho más allá del interés
privado de las partes. Y ahí les cito, por caso, el fallo “Priori Jorge”, del 17 de mayo de 2002, Sala
D, donde está en juego la presentación extemporánea de un certificado emitido por el Instituto
Forestal Nacional, que fue presentado en forma extemporánea pero que avalaba la deducción de
inversiones en forestación en el impuesto a las ganancias. Y, en otra oportunidad, en la causa
“Unidem SA”, fallo de la Sala A del 26 de agosto de 2006, se le dio prevalencia a la razón del
derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define la justicia
aprehendiendo a la verdad jurídica objetiva. Es decir, hace una aplicación bien concreta de todos
estos principios, normas legales, y conjugación a la que me estaba refiriendo.

Salto al penal tributario, y ahí en ese plano encontramos, obviamente, que resultan de aplicación
todos los principios propios del dcho punitivo de la CN y los Tratados Internacionales, hacia abajo.
Deberíamos partir de la Convención Americana de DDHH, el Pacto Internacional de Dchos Civiles
y Políticos, todo conectado con la reforma CN 1994, art. 75.22, específicamente, y ahí nos derrama,
tanto la CN como los Tratados, la vigencia del dcho de toda persona a ser oída por un Juez o
Tribunal competente, independiente e imparcial, a la presunción de inocencia, a no ser obligado a
declarar contra sí mismo, a la doble instancia judicial, y si queríamos más elementos todavía,
tenemos el fallo de hace un año, del 28 de octubre del 2021 “Vidal Matías”, en el que la Corte hizo
primar el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna, al referirse a los montos de las
condiciones objetivas de punibilidad, y los cambios hiciera en definitiva una mera actualización o si
representaba la posibilidad de aplicar este principio de retroactividad de la ley penal más benigna en
estos casos.

Ahí vemos como en materia de carga de prueba, específicamente en materia penal, no se puede
dejar de mencionar que hay particularidades que derivan de la sola presunción de inocencia que nos
rige en esa materia y que se hace extensiva a la forma de valorarla. Y ahí encontré que Julio
Comadira, refiriéndose al campo penal, y conectado esto a un Dictamen de la Procuración del
Tesoro (Dictamen 204:61), él decía: “interesa en este plano, fundamentalmente, establecer la
verdad material, en oposición al proceso judicial civil, en el cual el Juez debe atenerse al principio
de verdad formal”. Está poniendo bien en claro en este plano penal qué es lo que moviliza el
objetivo principal.

Julio Maier, también al analizar en la obra (no encuentra la cita): “el derecho procesal penal
objetiviza más aún la averiguación de la verdad que otras regulaciones jurídico procesales, por la
trascendencia que en él tiene el interés público Estatal, el cual desplaza el interés privado por la
averiguación de la verdad”. Fíjense qué fuerte, es como una confluencia en donde la verdad es la
protagonista.

Encuentro que hay un profesor costarricense, Miguel Zamora Acevedo, que va más allá todavía y
dice: “la búsqueda de la verdad, cualquiera sea la definición que se utilice en la teoría aplicable al
caso es el factor legitimador principal en el proceso penal, aunque dicho fin sea imposible”. O sea,
es “a matar o morir”: hay que buscar la verdad.

Entonces acá encontramos, tanto en un plano como en el otro, que por distintos caminos distinta
aplicación de distintos principios, tenemos a la verdad objetiva como un destino al cual deberíamos
llegar.

Pregunta: ¿esto que se está mencionando tiene que ver con la certeza que se busca en el dcho penal,
más allá de las probabilidades por las cuales se persigue?

Respuesta: definitivamente tiene que ver con eso, y a mi personalmente me resulta apasionante la
confluencia y cómo los mecanismos se van de alguna manera “apalancando”; pero en ese
apalancamiento juegan distintos principios, juega distinta normativa, y no siempre la confluencia es
la más coordinable o armónica, sobre todo en lo que tiene que ver la carga probatoria. Por eso
contraponía, de alguna manera, hacía el juego entre lo que es el contencioso y los principios que
rigen allí, con lo que es el procesal penal, y los principios que respectivamente aplican en ese plano.

En ese juego entre el procedimiento fiscal y el procedimiento penal tributario, hace un tiempito, con
el Director de la Maestría, el Dr. Horacio Corti, generamos un diálogo, que lo registramos, y que yo
voy a intentar pasarles para usarlo de disparador, con las preguntas que él hacía y los comentarios
de los principios con los que jugábamos, para luego llevarlo a una visión un poco más práctica y
pensarlo en algunas situaciones que puedan dar lugar a este tipo de planteos.

(minuto 19 empieza a intentar pasar el youtube)

Video: https://www.youtube.com/watch?v=8pQoX5yHAes
Corti: continuamos con nuestra tercer charla de temas de dcho tributario, finanzas públicas, derecho
financiero, y ahora continuamos con Marcelo Núñez (lo presenta) ya vamos a tratar un tema que
cruza el dcho tributario con el dcho penal, porque nuestra materia, el dcho tributario como el dcho
financiero, tienen muchas intersecciones con otras ramas jurídicas, y nos lleva a nosotros a tener
diálogos, entre el dcho tributario, con el dcho administrativo, con el dcho penal, y obviamente,
como en todas las materias hoy en día, con el dcho internacional de los DDHH. Y lo que vamos a
conversar es cómo, cuál es la intersección entre el procedimiento tributario, que está a nivel federal
regulado en la LPT, y el proceso penal tributario. Qué te parece si empezamos diciendo dos
palabras sobre el dcho administrativo de contenido tributario en el ámbito federal.
Núñez: es verdad lo que decías Horacio, de hecho en nuestras clases de finanzas públicas y dcho
tributario nosotros siempre insistimos en que el alumno que llega a cursar la materia,
contrariamente a lo que puede presuponer, ya está más que en condiciones de manejar muchos de
los conceptos que nosotros trabajamos, precisamente porque ya han estudiado dcho Adm, dcho
penal, dcho constitucional y dcho procesal civ y com.
Aunando un poco todas estas ramas y, por supuesto, adicionándole lo que es la normativa específica
en materia fiscal, en el plano nacional vemos cómo se comporta el procedimiento tributario en la L
11.683, que es la ley que rige todo este procedimiento, que da comienzo a lo que se llama el
procedimiento de DO que es cuando la Administración interviene, porque considera que la materia
imponible no está correctamente declarada, si es que lo fue, el art. 17 de la LPT establece que con el
conferimiento de la VISTA de las actuaciones administrativas, se da comienzo a ese procedimiento
tendiente a determinar si, en definitiva, corresponde o no corresponde que el contribuyente o el
responsable por deuda propia o ajena, haga algún tipo de modificación en lo que fue su situación
fiscal o la descripción de su situación fiscal en lo que es la DDJJ. Esto lleva a que intervenga la
Administración en su rol de juez administrativo: hay un funcionario dentro de la Adm, que es el
encargado, por disposición del art. 9, inciso b, punto 1 del Dto 617/98 que es el que está encargado
de llevar adelante este procedimiento de DO y, eventualmente, dictar el acto administrativo por
excelencia en la materia tributaria nacional que es el de la DO. Ese acto es central, y siempre
enfatizamos esta instancia del proceso porque de esta DO, de este acto administrativo, se desprende
por un lado la posibilidad de que el particular que quiera ejercer su dcho de defensa en una instancia
jurisdiccional o judicial pueda hacerlo mediante la interposición de bien un recurso de
reconsideración contra el acto que ha sido notificado, según lo dispone el art. 76 inciso a) de la
11683, o bien de darse las condiciones necesarias para que sea competente el tribunal, que el TFN
entienda en grado de apelación, esto consagrado por el inciso b) del artículo 76 de la LPT.

Entonces, a partir de este momento, en la medida que el contribuyente resuelve impugnar el acto
administrativo se abre la posibilidad de que un Tribunal con facultades jurisdiccionales tan
relevantes como es el TFN, figura que de por sí recomiendo la lectura del fallo “Compañía de
Circuitos Cerrados” de la CSJN, del 9 de marzo de 2010, se ve bien en detalle la importancia que
tiene en nuestro régimen la figura del TFN. Porque es, por disposición del art. 164 de la LPT, es el
encargado Nº 1 de velar por la verdad material y revisar ese acto administrativo in totum, tanto en
cuanto a los hechos como en cuanto al dcho aplicable, y evaluará la prueba producida, de haber
correspondido producción de prueba, y, en fin, resolverá si el acto administrativo, dictado por el
juez administrativo, era procedente o no.

Corti: es un órgano muy interesante porque es un órgano materialmente jurisdiccional, pero que
formalmente forma parte de la Administración. De ahí a que lo que transcurre en su instancia es
muy parecido a un proceso judicial.

Núñez: es claramente tal cual como vos decís, diría casi espejo, porque por supuesto que tiene sus
particularidades, que lo convierten en un proceso mucho más interesante todavía, pero tiene un
paralelismo claro con un juicio ordinario de lo que ocurre a nivel poder judicial. Quizás lo
interesante del caso es que justamente como debe velar por la verdad material, el TFN impulsa de
oficio, a diferencia de lo que ocurre con cualquier juicio ordinario, el Tribunal (TFN) impulsa de
oficio el tratamiento del recurso hasta llegar al dictado de sentencia. Justamente, el análisis que hace
el Tribunal va a estar anclado en los hechos relevantes. Ahora, volvemos un minuto al momento del
dictado de la DO. De darse ciertas particularidades que dan como consecuencia a que un
funcionario integrante de la AFIP/DGI formule denuncia penal tributaria, para lo cual se deben
dar ciertas condiciones objetivas y subjetivas, que dan como consecuencia el deber del funcionario
de formular esta denuncia penal tributaria, en los términos de L 24.769. Lo interesante del caso es
que ahí se bifurca la discusión y los mismos hechos que han sido relevantes para la DO lo serán en
el marco del procedimiento en sede penal, sea en el Fuero Penal Econ, hoy día, o en el Fuero
Federal en el interior del país, dependiendo de cuál sea la justicia que resulte competente para
entender en esa denuncia.

Corti: o sea que los mismos hechos que pueden dar una diferencia tributaria, esos hechos pueden
estar, eventualmente, encuadrados y subsumidos bajo un ilícito penal

Núñez: correcto. Allí uno se pregunta cómo está tratado esto a nivel legislativo, y si ha sido
satisfactorio el modo en que las leyes aplicables han tratado de resolver este tema, y, al menos en mi
humilde opinión, creo que la ley llega hasta un punto pero no logra sortear todos los posibles
conflictos que pueden derivar de la convivencia de dos procesos que tratan de resolver si estos
hechos dieron lugar, por un lado, a un ingreso en defecto de una obligación tributaria, y por otro, si
están encerrando esa misma situación fáctica, la comisión de un delito penal tributario.
La L 24.769 permite al juez administrativo evitar pronunciarse sobre la conducta del sujeto, esto es
definir si resulta procedente la aplicación de una sanción de naturaleza pecuniaria, por haber, de
forma dolosa, es decir, a través de una maniobra, engaño o ardid, falseado sus DDJJ o de alguna
manera haber evitado que el fisco se hiciera de fondos que le pertenecen. Desde el punto de vista
sancionatorio esto está resuelto, ahora qué pasa cuando por un lado, un TFN de pronto analiza si
procede o no procede la obligación, y por otro un juez penal también, desde el punto de vista
fáctico, tiene que evaluar si la obligación existió o no, porque jamás puede concebirse la existencia
de, o la comisión de, un delito penal tributario, sin una condición objetiva que es la existencia
misma de la obligación tributaria.
Y acá es donde creo que los vaivenes que ha tenido la legislación han llevado a un punto interesante
pero que no termina de resolver la situación. Cuando el régimen (penal tributario) estaba solo regido
por, estaba incorporado a la L11.683, la L 20.658 tenía previsto que no se pudiese avanzar en el
plano fiscal hasta tanto el plano penal no fuese agotado. Esto es hasta que no se dictase una
sentencia en el plano penal que resolviera la cuestión fáctica, no se podía avanzar con el reclamo
desde el punto de vista fiscal. Este problema de la coexistencia del plano fiscal por una parte, y el
penal tributario, ha sido tratado por la legislación de manera pendular: por una parte en su momento
en la L 11.683, se había introducido una disposición, a través de la L 20.658 que le daba
preeminencia al plano fiscal por encima del penal. Por lo cual no podía avanzarse en el plano penal
hasta tanto no se dirimiera la cuestión fiscal. Esto luego fue invertido por la L 23.771, y se le dio
total preponderancia al plano penal por sobre el fiscal. Lo cual tampoco resolvía la cuestión porque,
o bien prescribía el plano fiscal o bien el penal, pero nunca se lograba conciliar un plano con el otro.

Hace más de 20 años, mediante el dictado de la L 24.769 esto, de alguna manera, se sorteó a través
de la implementación de lo que damos en llamar en doctrina LA DOBLE VÍA, que es tomar como
hito el dictado del acto administrativo de DO, y a partir de allí permitir que se desarrolle, por un
lado el plano fiscal, y por otro y a raíz de la formulación de la denuncia penal tributaria, el plano
penal y el análisis de si se cometió o no un delito penal tributario. Hay una reforma más reciente, de
hace más de 5 años, por medio de la L 26.735 que hace una incorporación en mi opinión no
demasiado feliz, mediante la cual se remarca la coexistencia de las dos vías, pero se dice que la
tramitación de los recursos contencioso administrativos en el plano fiscal, no se suspenden. Lo cual
nos lleva a que perfectamente pueda ocurrir que tanto en el plano fiscal como en el plano penal se
avance en el análisis de esta misma situación fáctica y se pueda en algún momento generar el
dictado de fallos contradictorios. Lo cual genera lo que se llama en doctrina un potencial escándalo
jurídico: que tribunales con competencia en el plano fiscal y en el plano penal puedan decir
exactamente lo contrario sobre los mismos hechos, lo cual sería una situación de suma gravedad.

Corti: además son dos fueros los que intervienen: por un lado el fuero penal tributario, por otro el
fuero contencioso administrativos

Núñez: correcto. Entonces, ahí es donde creo el poder judicial hace la diferencia, un poco uno
haciendo el relevamiento de lo que es la jurisprudencia más reciente en la materia, se encuentra con
pronunciamientos que, en mi opinión, han respetado los principios de reserva de ley, de
razonabilidad, de seguridad jurídica, que uno siempre menciona en clase como liminares en nuestra
materia y fundamentales en su respeto. A qué me refiero con esto? De pronto, en 2016 hubo dos
pronunciamientos en la sala 4 del Contencioso Administrativo Federal, uno el 14 de junio de 2016,
en la causa “Grey Argentina SA” y otro el 13 de septiembre del mismo año en “Ciner SA” y en
ambos se analiza esta cuestión de la existencia de fallos que en el plano penal habían llegado a una
conclusión sobre la situación fáctica, inspirados de alguna manera en lo que dice el art. 20 de la Ley
Penal Tributaria en cuanto a que los jueces administrativos no pueden avanzar en la aplicación de
sanciones hasta tanto se dirima la situación penal, y se van a tomar los hechos tal cual el juez penal
los haya considerado, los integrantes de la sala 4 del Contencioso Federal decidieron tomar
justamente los pronunciamientos en materia penal tanto en Grey Argentina como en Ciner para
llegar a una conclusión que fue la siguiente: se debe velar por evitar el escándalo jurídico; y con cita
a un fallo de la sala 5 del mismo fuero, en la causa “Nora Almeia” que es del año 2006, la sala 4
dijo este caso es un caso donde se analiza no la procedencia de un incremento patrimonial no
justificado; para la justicia penal está probado el origen de los fondos, está probado cómo funcionó
y se decidió sobreseer, por una cuestión objetiva a los denunciados/imputados.

Y sobre la base de estas conclusiones, la justicia Contencioso Administrativo Federal dijo no hay
manera de que yo pueda torcer lo que, desde el punto de vista fáctico, la justicia penal resolvió. Y
esto lo traslada en lo que es obligación para el TFN que debe tomar los hechos en la medida en que
haya, si existe, un pronunciamiento firme en materia penal sobre la misma cuestión. Es muy
interesante por otra parte un pronunciamiento de la Cámara de Casación Penal, de la sala 3, del 17
de marzo del año 2016, hizo un poco lo mismo que el ejercicio que había hecho la Cámara en lo
Contencioso Administrativo Federal, es decir, advirtiendo que en el plano fiscal se había resuelto
que no correspondía exigir la obligación tributaria alguna a la denunciada, decidieron que
obviamente mal podría considerarse la comisión de un delito penal tributario frente a la existencia
de una sentencia en el plano fiscal que había resuelto que no correspondía ningún tipo de reclamo.
Entonces de alguna manera, lo curioso del caso es que en esto es el fuero penal respetando lo
resuelto por el fiscal, por el contencioso administrativo.

Corti: por lo que veo en esos fallos, hay una deferencia de c/u de los fueros a la decisión dictada
previamente por otro. Lo que pasa es que también en esos dos casos que vos mencionás, lo que
dijeron en un caso es que no había delito, y en otro que no había incumplimiento de la obligación.

Núñez: sí, pero cuando dijeron que no había delito lo dijeron por una cuestión objetiva, que esto es
lo importante y no hay que confundir cuando de pronto el fuero penal se puede haber expedido en la
materia pero desde un lugar de prescripción, o de algún elemento que no tenga que ver
estrictamente con los hechos que es lo protagónico, es la línea que debe respetarse para evitar
justamente la existencia de pronunciamientos contradictorios. Esto no es nuevo, de hecho el fuero
CAF tiene otra causa “Ingeniería Rowsa” del año 2008, donde ya había resuelto la sala 5 esperar a
que el fuero penal resolviera para avanzar ellos con la causa fiscal. El punto, y vuelvo sobre la
reforma de la L 26.735 es que el legislador, en el año 2012, introduce esto de no suspender como
mandato en la propia ley. Entonces dejó de darle espacio, en este caso, al fuero CA para de alguna
manera parar la pelota y esperar a que el fuero penal resolviera. De ahí que al avanzar uno y otro sin
poder suspender ni uno ni otro se corre el riesgo de que se dicten fallos contradictorios. A lo que se
suma, también es interesante reflexionar sobre este punto, pensando en esta reforma del año 2012 a
la ley penal tributaria, no nos olvidemos que la ley 26.735 lleva al plano provincial y de la CABA la
aplicación del régimen penal tributario que hasta ese momento estaba solo teniendo vigencia y
aplicación en el plano nacional. Si pensamos por un momento en la diversidad de procedimientos
desde el punto de vista tributario que existe en cada cód fiscal de cada provincia y de la ciudad
podemos imaginar claramente que estamos frente a situaciones probablemente más a futuro de las
que se hayan suscitado bastante complejas.

Corti: y a su vez una diversidad de procesos penales, porque tanto el dcho administrativo de
contenido tributario, o sea el procedimiento,es local, pero también es local el código procesal penal:
hay un código de fondo común y un cód procesal penal peculiar en cada jurisdicción.

Núñez: absolutamente. Con lo cual la complejidad lejos de decrecer aumenta.

Corti: y una reflexión que podemos hacer, acá juega mucho una cuestión de el tiempo y cuáles son
las garantías jurídicas respecto al tiempo. Por un lado alguien imputado de algún delito tiene dcho a
que una sentencia se dicte en un plazo razonable. Por otra parte, la Administración, el Estado,
también tiene que asegurar un flujo adecuado de la renta pública entonces también tiene un interés
en que un litigio se resuelva de forma célere. Pero a la vez está esta complejidad de dos procesos
simultáneos que en la práctica no siempre tienen esta celeridad en su resolución.

Núñez: de hecho en la práctica lo que ocurre es exactamente lo contrario: los procesos se dilatan
mucho en el tiempo, y una cosa que estaba pensando en cuanto a lo que es la normativa local que
aplica en uno y otro plano, vuelvo sobre la nota al pie de “Compañía de Circuitos Cerrados” y la
importancia que tiene el TFN en nuestro régimen, no nos olvidemos que si nos vamos de Nación a
lo que es provs y CABA, impera un régimen bastante particular que es la aplicación del principio
solve et repete que tiene sus particularidades de acuerdo a la jurisdicción que nos estemos
refiriendo: no es lo mismo lo que sucede en CABA que lo que puede estar aplicando la Provincia de
Santa Fe, pero lo cierto es que para poner en términos muy claros y cortos, todo aquel particular que
intenta defenderse frente a un reclamo fiscal está obligado primero que nada para tener habilitada la
instancia judicial a hacer el pago de aquello que se le reclama. Eso cuajado con el plano penal, da
como resultado un conflicto bastante importante.

(Fin del video)

Ahí hablamos de la 24.769, por cierto después viene la 27.430, el régimen penal tributario que nos
rige, repasando la competencia es Penal Económico en la CABA o justicia federal en el resto del
país, tanto primera instancia como cámara, con lo cual depende mucho de dónde tramite la causa
penal, el fuero que resulte correctamente competente.

Intervención: hasta el código de procedimiento también cambia, porque aplican el Cpro Penal
Federal, creo que en Salta es una de ellas…

(profe): es muy interesante, por eso también me detengo en algo que sabía que tocábamos en ese
diálogo que tiene que ver cómo las jurisdicciones también te van incidiendo y qué difícil hacer
confluir, por más que tengamos un régimen penal tributario, un procedimiento fiscal en la 11.683,
están todas estas normativas que van de alguna manera resultando aplicables, que dan como
resultados distintas formas de aplicación. Sí tenemos algo que es el punto de inflexión que es el acto
administrativo por excelencia de DO, que es el que da pie a la eventual denuncia penal, y de ahí al
desarrollo en paralelo de vías que no necesariamente confluyen, y ahí respecto del tiempo me voy a
un fallo del año pasado de la CS “Gómez Carlos”, del 12 de agosto de 2021, donde trataba el caso
de un sujeto que después de 18 años de estar sometido a juzgamiento no había logrado sentencia
definitiva.

Y eso lo menciono porque es un poco lo que estamos hablando en el cierre de este dialogo y para mi
tiene mucho que ver porque sabemos todo lo que insume llegar a un avance en todas estas etapas
tanto en un plano como en el otro, y a veces tengo la sensación de que lo digan o no y más allá de
este mandato de los legisladores de la L 26.735 que incluye esto de no suspender, de que tienen que
avanzar tanto unos como otros, lo cierto es que en forma expresa o tácita da la impresión de que
unos se esperan a los otros. Y en general lo que yo veo en mi experiencia es que los tribunales
contenciosos esperan a ver lo que pasa en el penal y de alguna manera le dan una prevalencia en el
tiempo, y encontré en esa línea un fallo “Rimedio Gabriel Mariano c/DGI” de la sala 4 del CAF
donde el 27 de octubre de 2020 resolvió que corresponde suspender el trámite del juicio a las
resultas de lo que se decida en definitiva en el proceso criminal iniciado con la denuncia efectuada
por la AFIP de conformidad, y fíjense con qué figura lo asocia, ya no puede hacer pie en la norma
en el art. 20, lo hace en el instituto de pre judicialidad penal del art. 1775 y concordantes del
CCCN. Como teníamos poca normativa confluyendo, le sumamos esta. Entonces lo que dice la
Cámara en ese caso es “a fin de evitar el dictado de sentencias contradictorias, ya que los hechos
discutidos en la causa penal muestran una conexidad que permite razonablemente presumir que la
solución que se arbitre podría influir en la determinación tributaria”.

Intervención: como forma de trabajar en el TFN, lo que tenemos que hacer antes de resolver es ver
la causa penal, preguntarle a las partes, buscar por PJN si ya tuvo sentencia y si son casos muy
difíciles incluso esperamos o mandamos oficio para preguntar en qué estado está la causa. Por lo
menos nosotros en mi vocalía tenemos muy en cuenta la sentencia penal.

Intervención II: incluso se da al revés también que desde los juzgados penales nos pregunten cómo
está la causa en el Tribunal, si hay sentencia si ya pasó a cosa juzgada y demás.

(profe): lo que están diciendo me suena como a muy buena noticia porque es una manera de que se
respeten y se trabaje con la cautela y el cuidado que me parece que es ineludible justamente porque
al haber en paralelo esta coexistencia de procesos, me parece que seria ponerse anteojeras y resolver
sin perjuicio de lo que esté del otro lado parecería a simple vista muy irresponsable. Lo responsable
va de la mano de verificar dónde está la cosa; y como en esa causa “Manolio, Gabriela” del 17 de
marzo de 2016 de la Sala 3 de la Cámara de Casación Penal, en ese caso que se da al revés donde la
Cámara de Casación Penal mira a lo que ocurrió en el otro plano y falla en linea con eso, es decir
hay una mutante prelación, hay un dinamismo muy particular atado a los ritmos y los tiempos de
avance de cada causa y por eso lo que pasa, como bien decías no está escrito, no está normado o
reglamentado pero en la práctica parecería ser de sentido común, de prudencia ir por ese camino, de
consulta, de interconsulta, de cruzamiento de relevamientos. Lo cual lleva a la conclusión que de
alguna manera estamos librados al sentido común y a la buena práctica que al final del día es
imposible que todo esté previsto, normado, es difícil, y este es un plano donde todavía hay mucho
terreno inexplorado desde el punto de vista normativo, y a raíz de esto digamos un poquito también
fui a ver… a veces uno tiene la sensación de que nos pasa solo a nosotros esta cosa de que no le
encontramos la vuelta y qué pasa con otras legislaciones y ahí lo que fui a ver a casos como el de
España o Alemania que también han intentado distintas formas de separación pero con prevalencia
de un área sobre la otra:
en España lo que encontré es un zig zag constante desde la ley 50 de 1977 hasta la ley orgánica 7 de
2012, y la ley 34 de 2015 y hoy lo que encuentro es que se combina en España el paralelismo con
una prejudicialidad penal. Entonces ahí hay como un mecanismo de resignación de la competencia
tributaria en favor de la penal si en el marco de la inspección se dan ciertas circunstancias que
llevan a que se le de mayor peso a la preservación de la causa penal, y esto surge del art. 251.1 de la
L general tributaria.
En Italia, también hay como una normativa pendular, actualmente existiendo una autonomía entre
los pronunciamientos tributario y penal.
Y en Alemania, también con autonomía competencial, se prevé la posibilidad de que se suspenda el
proceso penal hasta que el acto de liquidación tributaria que defina.
Y dentro de la doctrina encontré a una especialista que es María Luisa González Cuellar Serrano,
que se ha dedicado a investigar este tema en España en profundidad, la obra es “La Distribución de
Competencias entre la Administración Tributaria y la Jurisdicción Penal en la lucha contra la
delincuencia fiscal” y ella lo que dice es “no debe existir una prejudicialidad penal en relación con
los hechos relevantes en la determinación de la cuota tributaria porque se trata de manifestaciones
diferentes de poder público que no deben confundirse. La jurisdicción penal desarrolla su potestad
de ius puniendo y la administración tributaria su potestad de exigir un justo reparto de la carga
tributaria” como ella prioriza que son planos que tienen que coexistir pero no donde no debería
haber una prevalencia.

Intervención: está bien que el fuero penal consulte al fiscal cómo van las causas a efectos de cómo
van avanzando pero por aplicación del art. 20 hay que esperar a la sentencia penal a efectos de
imponer la multa?

(profe): ahí vamos al tema: si hay un mandato concreto en la normativa nuestra del régimen penal
tributario, es vos juez o jueza administrativa que tenés la facultad y la ejerciste de determinar de
oficio una diferencia en materia de tributos cuando considerás que se pudo que se pudo haber
cometido un delito te tenés que abstener, estás obligada, ahí hay un mandato claro directo, porque
es la misma conducta que el fuero penal federal va a evaluar y considerar si se cometió o no un
delito si hay dolo o no, etc. Y después volverá, hay un reenvío de actuaciones una vez finalizada la
tramitación de la causa penal en la instancia que sea, ahí vuelven las actuaciones a la
administración, ahí retoma competencia el juez administrativo para resolver si aplica en el caso que
la justicia penal haya dicho sí se cometió delito de evasión, claramente no va a poder decir aplico
multa de omisión del art. 45 de la L 11683. Va a tener necesariamente que comulgar con la
calificación de la conducta dolosa y entonces va por el lado de la defraudación del art. 46.

Intervención: pero podría ya de todas maneras emitir sentencia por el impuesto en sí mismo
solamente el juez administrativo? La determinación… ?

Intervención: la determinación ya está dictada

Intervención II: te determina y generalmente es el artículo cuarto o quinto el que deja constancia de
que se difiere la aplicación de las sanciones correspondientes hasta tanto haya sede definitiva en
sede penal, algo así dice

Intervención: pero esa resolución que aplica la multa puede ser apelada al tribunal si ya está la DO,
verdad?

(profe): la resolución que aplica la multa sí, claro que sí

Intervención III: y después se va a acumular. Vos tenés el trámite el recurso contra la DO que en la
DO se hizo reserva de que cuando se dicte sentencia penal se va a aplicar una multa. Entonces
mientras tanto te va a llegar la resolución que te aplicó la multa que la vas a tener que apelar igual
que la DO. Entonces lo que va a hacer el tribunal va a ser acumular al trámite donde vos tenés el
impuesto esa multa que se aplicó después.

Intervención: esa era mi duda: yo tengo dos resoluciones, la primer resolución de la DO, que el
contribuyente independientemente de que esa resolución se hubiese tenido que abstener, porque acá
sí el art. 20 del régimen penal tributario me dice “no puede” si todavía no está la sentencia penal,
emite solamente en relación con el impuesto. De todas maneras, el contribuyente apela al TFN para
discutirla si se queda en el TFN hasta tanto tenga tiempo después la sanción si es que el juez penal
dictó en algún momento la…

Intervención III: no, “hasta tanto” no: se puede resolver el recurso que vos interpusiste contra la DO
antes de que llegue la multa. O no.

Intervención: entendido: el TFN puede fallar antes de que llegue la multa

Intervención III: claro pero si no sucede eso lo que hace generalmente el fisco es viene al tribunal,
pide el expediente del impuesto, lo revisa, toma vista y después al tiempito nos llega (la hablante es
del TFN) el recurso de la multa. Entonces el tribunal tiene la facultad de acumular los expedientes
en este tipo de casos. Entonces el tribunal va a resolver las dos cuestiones. También otra cosa que se
hace es, si ya salió sentencia resolviendo sobre la procedencia de la DO, la multa recoge esa
sentencia. Por ej supongamos que la sentencia revocó la DO… bueno no si la revocó la multa ya no
sería procedente, pero supongamos que la sentencia confirmó, la multa cuando resolvemos tenemos
en cuenta eso. Si a su vez eso se apeló, es decir eso también demuestra la complejidad que tienen
tantos procedimientos, es básicamente lo que estamos hablando en la clase.

Profe: como bien dice Gabriela es muy complejo y yo lo que veo una y otra vez es la relevancia de
cómo se da en el caso concreto porque estamos asumiendo que al tiempo te llegan las actuaciones
por la instrucción del sumario que ya venía de antes pero con la aplicación ahora sí de la multa.
Pero a la altura que la justicia penal resolvió quizás el TFN ya perdió jurisdicción. Entonces es, les
digo, las situaciones pueden ser muy ricas y variadas, y a eso les voy a sumar un par de
ingredientes.
El primero, el que tiene que ver con el hecho de que no nos podemos olvidar de que el recurso de
revisión y apelación que tenemos para acudir ante la Cámara CAF tiene estricta vinculación con
cuestiones de dcho, no de hecho y prueba, insisto con lo que vengo sosteniendo en materia de que
ojo no nos confundamos no creamos que el control judicial es integral, porque no lo es: el art. 86
solo lo permite hacer en caso de excepción cuando se advierta arbitrariedad en la evaluación de los
hechos y de la prueba por parte del TFN cosa que no es nada común que ocurra. Ha ocurrido y cito
el caso “Red Hotelera Iberoamericana”, un fallo de la CS del 26 de agosto de 2003 bastante
famoso por otras razones, porque trata la figura de las salidas no documentadas, pero que para mi
tiene también la importancia de repasar cuándo en un caso concreto la CS dijo “ey, Cámara acá no
te ampares tampoco tan livianamente en que vos solo revisás cuestiones de dcho porque acá la
pifiaste con los hechos y la prueba”. Y, digo, en toda nuestra temática, el tema fáctico y probatorio
es raro que uno tenga casos (obviamente que los hay) pero son excepcionales los casos que son
estrictamente de dcho. Entonces, y ni que hablar de la temática en sí penal tributaria, tiene todo que
ver con los hechos y la prueba.

A eso sumémosle para completar este cóctel el hecho de que juegan las distintas cargas probatorias
y las distintas medidas probatorias que se toman en un plano y en otro. Fijense lo complejo de
coordinar todo esto. Que era un poco mi punto, mostrar la complejidad, mostrar que muchas veces
hasta se llega a trabajar en un plano, me ha pasado en mi experiencia, hace años me pasó esto, de
encontrarme con resoluciones de DO dictadas a pedido de la justicia penal, vieron cuando la
denuncia viene de un tercero, entonces el juzgado recibe y manda al organismo a que determine,
para poder entre otras cosas encontrar el monto como condición objetiva de punibilidad y establecer
si se supera o no se supera. En esa línea me pasó de encontrar un caso donde ya había prescripto la
facultad que tenía el organismo para determinar de oficio diferencias. Que fue la primera respuesta
que le dieron al juzgado interviniente diciendo “para qué me vas a hacer trabajar en algo en lo que
no tengo interés fiscal”, y la respuesta fue “ok, desde el punto de vista fiscal no hay recaudación en
juego, porque ya efectivamente prescribió, pero hay otro plano normativo con otro régimen de
prescripción que es el de la acción penal”. Entonces tenía un caso de evasión agravada con 9 años
desde la comisión del delito que daba como resultado que estaba prescripto desde lo fiscal pero no
desde lo penal.

Intervención: y podría darse el caso de que esta resolución de DO que solamente se hace en relación
con el impuesto porque está esperando lo que pase en la sede penal, se apele al tribunal, tribunal
falla, se apela a Cámara, recurso de revisión limitada ante la Cámara y podría llegar hasta la CS si la
sentencia penal todavía quedó ahí pendiente? Pasan esas cosas?

Profe: ocurren, claro que sí

Intervención: terrible.

Profe: sí, por eso tan importante este cotejo del que hablaban Gabriela y Diego (Intervención II y
III) que es muy de algo no escrito, pero que ahora que lo estamos reflexionando da la impresión de
que sería muy importante y muy necesario…

Intervención: una buena práctica

Intervención III: lo que pasa es que como vimos recién con Corti, cuando la sentencia penal dice
que el proveedor existe porque el proveedor se le tomó una testimonial en sede penal, y entonces se
reliquida el impuesto, nosotros en el TFN no podemos decir que no existe. Porque las sentencias
penales que sirven, son las cuestiones subjetivas no si terminó por prescripción…

Profe: correctísimo, buen punto

Intervención III: porque eso también se nota en los votos de los vocales que no son muy amigos de
seguir las sentencias penales, entonces no hay una fundamentación, es casi absurdo decir que el
proveedor no existe o que nosotros no tenemos por probado algo que en la causa penal se probó con
el tipo ahí diciendo que sí que hizo la operación y todo. Porque una cosa es cuando uno tiene la
factura o el papel y estamos discutiendo medio en el aire y otra cosa es cuando en sede penal el
contribuyente llevó a todos los proveedores y el juez penal los tuvo a todos por existentes… que
vamos a decir nosotros?

Profe: y pasa

Intervención III: sí sí pasa e hicimos sentencia directamente, por eso es esto que preguntó Marcelo
al principio, a mi vocal que además me encargué yo, me dio la instrucción de que todos los
proyectos que teníamos que resolver teníamos que investigar las causas penales. Como mínimo…
tampoco esperar en el sentido de bueno no se resuelve hasta que no hay sentencia… eso no pero sí
por lo menos preguntar, preguntarle a la parte, al juzgado, como también es una forma de responder
o de respetar a esta, al impulso de oficio que tiene el vocal o que tiene que respetar el vocal.
Entonces, bueno nada, la verdad que sí es de buena práctica también.

Intervención: porque me pregunto si en sede penal recién se llego a probar que el proveedor existía
porque ahí se presentó, de alguna manera también atentaría contra la liquidación sobre la
determinación del tributo. Porque si el proveedor existía y la factura era real, el impuesto no estaba
debido, digo…

Intervención III: no no porque mandan a hacer la liquidación, mandan a hacer una reliquidación en
sede penal incluso, o sea que nosotros confirmamos que en sede penal, por ej, esto hablo en
concreto de sentencias que sacamos, si había 6 proveedores se probaron 5, se reliquida sobre lo que
se probó. Directamente se hace referencia a sentencia penal como fundamento de nuestra sentencia.
Y los votos que se apartan de eso, no son los votos con fundamento digamos, la verdad que tienen
que buscarle una vuelta bastante...

Profe: sí tiene que estar muy muy bien fundado si van a ir por esa vía

Intervención III: que no lo están porque es imposible decir que no está probado el proveedor sobre
todo porque esas son las cuestiones que sirven de la sentencia penal. Es esto que decimos, cuando la
sentencia penal se expide sobre estas cuestiones, es imposible apartarse de eso. Y aparte, por qué
uno se apartaría.

Intervención II: no sería una especia de seguridad jurídica decir si el TFN confirma y el otro dice
que no o al revés…

Profe: bueno pero ahí justamente, qué hacés pesar, qué es lo que pesa más y por eso vuelvo sobre la
importancia de tener en claro cuáles son los principios que rigen

Intervención II: salió un fallo de corte hace poco que dice que la sentencia penal econ tiene
influencia o peso y hace cosa juzgada en el contencioso, no se si lo escuchó…

Profe: No.

Intervención II: ahora se lo comparto, lo vi el otro día en Ámbito Financiero

Profe: por eso, digamos, dentro de esta dinámica es como un indudablemente que la justicia penal
parece tener una prevalencia pero también están en juego, vamos sumar a este análisis, qué pasa
con una cosa juzgada ya establecida en un claro contencioso donde se pudo haber llegado hasta la
CS, capaz la CS ya resolvió y luego te aparece una sentencia contradictoria en el otro plano. Yo
creo que hay mucho no resuelto, hay muchísimo todavía por trabajar tanto en una línea como en
otra, y lo digo con mucha humildad, no es que es una crítica… o sea entiendo bien que hay un
montón de dificultades para que esto por la propia concepción de los tribunales con competencias
diversas y confluyentes al mismo tiempo. Es como difícil de poder aunar procedimientos. Por eso
me parece interesante traer esto como temática, porque lo digo y lo planteo desde un lugar de que
nadie, y por lo que veo en el mundo tampoco lo tienen del todo resuelto, por lo menos uno mira
España, Italia, Alemania y ve que tampoco lo han terminado de cerrar, y que son muy
autocríticos… yo les voy a mandar el documento de esta Dra. Cuellar Serrano que me parece
brillante el análisis que hace donde ella termina diciendo bueno son dos planos que se tienen que
respetar porque son principios distintos, hay competencias diversas, pero es interesante, a mi por lo
menos me dio cierta tranquilidad porque en ese movimiento pendular en el que nuestra legislación
se encontró y se sigue encontrando, hace ya más de 20 años, Jorge Damarco decía, bueno hemos
mejorado, cuando se dictó la le 24769, después de todos los fracasos del primer régimen que estaba
incorporado a la LPT del régimen de la 23771, él decía, hemos mejorado pero hay mucho por
hacer, y por lo que veo todavía seguimos, y a eso le sumamos los egos de los magistrados que
quieren que, vieron como los profesores que dicen mi materia es la más importante, también se les
juega a varios decir… pará, los jueces penales tienen que decir si hay dolo o si hay culpa pero no si
hay obligación o no, eso es materia del TFN o de la Cámara. Y yo digo, no, para mi el penal es
todo, no lo puedo restringir, no sería coherente, cómo cuando partimos de la base de que para que
haya punibilidad tiene que haber obligación, entonces cómo el juez no va a poder ahondar en si
efectivamente existió una obligación o no. Yo recuerdo casos de vocales que ya no están en el
tribunal que tenían una postura muy anti admitir que lo penal podía llegar a tener prevalencia o
injerencia en ese análisis. En fin.

Yendo un poquito a la parte más de clasificaciones...

intervención: antes de avanzar, una pregunta sobre lo que vimos: la última referencia que hizo al
solve et repete, en relación a lo local y el dcho penal que no entendí. No entendí la diferencia

Profe: yo lo que decía es que por lo menos enmarcado en el tramo del TFN y reivindicando lo que
también dijo la corte en “Compañía de Circuitos Cerrados”, en cuanto al sistema, qué pasa:
en“Compañía de Circuitos Cerrados” estamos frente al caso de un sujeto que había ido por
recurso de reconsideración, y después había ido… como que quiso intentar seguir con un efecto
suspensivo que la norma no habilita, porque para eso tiene la otra vía del art. 76 inc. b) que lo
preserva, por lo menos hasta ese tramo inclusive de tener que erogar la obligación para discutir,
jugando con el solve et repete que se da en un plano y en el otro no, a nivel nacional.
Entonces yo lo que digo es, cuando pasamos al plano local, tenemos regímenes que ya dentro de la
propia discusión administrativa me obligan a pagar, entonces estoy cancelando una obligación,
obligado por la situación donde en el mismo momento quizás se está debatiendo no solo la conducta
del sujeto y si hay dolo o culpa sino también si existe la obligación. Entonces para mi el hecho de
que tampoco yo tenga un efecto suspensivo para acudir a la justicia me está llevando a un, lo digo
como un factor más de complejidad de la discusión, en ese sentido, donde tuve que, para habilitar la
discusión, en ese plano en esa instancia judicial, tuve que erogar la obligación que me están
reclamando, y. capaz, después se resuelve que no solo no hay delito sino que tampoco había
obligación.

En rigor de verdad, hace un tiempito yo estuve consultando y en ese sentido lo que encontré tanto
en AGIP como en ARBA, y seguramente habrá alguna otra jurisdicción local adicional, pero son
como creo yo las más “activas” en materia penal tributaria (ARBA y AGIP) pero también tengo
para mi que van más, por lo menos en su mayoría, por casos de apropiación indebida de fondos que
por figuras como la evasión, simple o agravada, no tengo una estadística que pueda mostrar, es más
lo que yo pude recoger de hablar con algún que otro funcionario, vinculados a la carrera, que están
en esos lugares, y un poquito por la experiencia profesional también, lo que quiere decir que no veo
a las administraciones fiscales provinciales o de la CABA yendo masivamente por este camino
como si de pronto nos puede pasar en el plano nacional. Pero es absolutamente empírico y… no se,
quizás en un tiempo esto pueda ser diferente.

A mi, me quedé pensando, a veces me resulta un poquito molesto cuando veo en actuaciones de
fiscos provinciales que se utilizan términos como “bueno, porque el monto evadido asciende a la
suma de” me hace muchísimo ruido que se utilicen términos como ese de manera si se quiere no
técnica o en exceso coloquial, cuando en rigor de verdad eso tiene toda una connotación y un peso
que puede derivar en una denuncia y me he encontrado con actuaciones donde por un lado se habla
del monto evadido, y por otro a la hora calificar la conducta se habla de de omisión. Como que en
eso creo que todos tenemos que ser muy cuidadosos.

A ver si puedo compartirles pantalla… ven el cartel de “Infracciones y Sanciones Tributarias”? (NO
encuentro este documento en el drive)
Una definición medio dogmática: son los actos y acciones que van contra o atentan contra las
normas tributarias, transgresiones, quebrantamientos o incumplimientos de lo dispuesto en una ley.
Una primera distinción fundamental entre infracciones formales e infracciones materiales, ahí va un
resumen muy muy gráfico, no es mi intención ahondar en todo el plano en sí, es más un repaso si se
quiere porque en esta materia no tenemos como objetivo el ahondar en estas figuras pero sí viene
bien hacer un repaso de la existencia de infracciones formales genéricas, contenidas en la L 11683,
LPT, las agravadas, específicamente lo que tiene que ver con clausura y en cuanto a las infracciones
materiales, esta gran distinción entre lo que es la figura culposa de la multa por omisión del art. 45,
frente a las dolosas, como una defraudación genérica contenida en los arts. 46 y 46.1 y la
defraudación específica de los agentes de retención y percepción. La importancia del principio de
reserva de ley, ahí hay una enumeración que yo hago que un poquito ya lo mencioné, de los
principios que rigen en materia penal, que mencionábamos hace un ratito, los Tratados
Internacionales, la CN… también hablamos de la necesaria exteriorización de la acción, que está
expresamente consagrada en el art. 19 d la CN…. Quiero ir hacia lo que me interesa más enfocarme
ahora. Ahí yo les hago un repaso de dónde nos encontramos en materia de infracciones y sanciones
de la LPT, que según se dijo en Usandizaga (“Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.”), integran
el dcho penal especial y son aplicables las disposiciones generales del Cód. Penal, salvo disposición
expresa o implícita que se haya dispuesto en contrario, esta gran distinción entre dolo y culpa que la
vemos tanto en la 11683 como en el régimen penal tributario, infracciones tributarias culposas
donde la sola materialidad fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley
configura la infracción y la presunción de la subjetividad mínima requerida, y ahora bueno acá yo
incluí como una especie de síntesis o resumen del articulado referido a infracciones a los deberes
formales por una parte (esto se los mando, no me estoy deteniendo pero después uds lo pueden ver
en detalle)…

intervención: diferencia de dolo y culpa… en el dolo tenés toda la intención de hacer el daño, y
culpa… digamos queda solamente si te equivocaste, si sos negligente, si no fuiste…

Profe: eso viene después (lo iba a decir pero lo dejó para cuando llegue el tema) vuelvo: me sigue
sorprendiendo cada vez que lo veo esto de los montos, con nuestro esquema económico es como
reidero encontrarnos con multas que van de 150 pesos a 2500

Intervención II: sí y lo más increíble, en la experiencia que yo tengo, rara vez veo aplicada una
multa del 39

Profe: rarísima vez, sí coincido, no llega...

Intervención II: no llega, puede ser algo de precios de transferencia que intimaron a cumplir con el
informe y no lo hiciste dentro del plazo que te intimaron, y ahí ponele, pero casi nunca

Profe: no, y no solo eso. Me quiero referir a la figura específicamente, en unos segunditos, pero uno
lo que sí se encuentra al día de hoy es con funcionarios que levantan la existencia de un transporte
de mercadería posta por un valor total de 13 mil pesos, anécdota de hace unos días atrás, y te
instruyan sumario por art. 40 como si eso pudiera dar lugar a la clausura del establecimiento. Y no
contentos con eso, presentado que fue el descargo, llega la resolución de aplicación de 4 días de
clausura. A mi realmente me supera en mi incredulidad, me cuesta entender cómo se puede casi
robóticamente, en esta realidad que tenemos, que porque falte un papelito de sustento de
mercadería, que tiene un valor de 13 mil pesos se intente clausurar al comercio por 4 días… me
parece de una falta de sentido común tan grave que…

Intervención III: sí el efecto secundario es más fuerte que la propia sanción

Profe: correcto! Estás dejando a gente sin laburar, me parece que está como muy…

Intervención III: desfasado

Profe: desfasado, gracias, sí como muy fuera de contexto

Intervención III: no hay coherencia básicamente

Profe: no, y al final del día la norma puede estar muy bien intencionada, pero si terminás con una
aplicación concreta donde como bien dice Adriana, parece que las infracciones formales no
existieran, las del art. 39, y solo tuviéramos la de clausura, nos vamos de un extremo al otro, quiero
decir, encarguémonos de aggionar los montos, que sea una multa gravosa, que sea aleccionadora,
pero como bien decís Diego, que no termine generando algo completamente fuera de lugar… esa es
mi opinión, no?

Intervención IV: yo quería agregar que coincido 100%, y lo que pasa, yo soy de Mar del Plata, y
uno siempre los descargos siempre trata de llevarlos a los deberes formales, y obviamente bajo
ningún punto de vista te hacen lugar, sin ningún tipo de argumentos, y lo que están haciendo
últimamente que es sumamente gravoso, yo justamente tengo una clausura ahora, de un bar muy
conocido en MDP, se presentó ya el recurso de reconsideración, hace más de 2 meses, y no salió
nada, y nosotros creemos que lo están haciendo a propósito para sacarlo llegado el tiempo…

profe: la temporada…

Intervención IV: exactamente, porque la clausura ya está dispuesta, lo único que tienen que hacer es
fijar los días de clausura que es lo único que falta…

profe: pero no es lo mismo aplicarte una clausura en octubre/noviembre que

Intervención IV: ni hablar, los parte al medio, y es como la penitencia mayor, por qué presentaste
recurso, por qué hiciste todo, ahora vas a ver, básicamente en palabras llanas, y es tremendo porque
llegada una temporada, un bar, aunque le apliquen la mínima, son un montón de días por un tema
que era justo este era del controlador, las nuevas tecnologías, que era por un día le aplicaron la
clausura, la verdad que justo eso me está pasando últimamente, y no lo puedo creer, ya pasa
cualquier… no se

Intervención III: no solamente eso, sino que el común de la gente ve una faja de clausura en un local
y no dice “uy lo clausuraron por un tema con AFIP”, dice “ tenía ratas en el local” que es peor

Intervención IV: ni hablar porque nadie se va a enterar que lo clausuraron por un día porque no
cumplieron con la tecnología nueva

profe: y creo que nos pasa incluso, no se yo por lo menos si veo una faja, la verdad que es muy
impactante, casi que por más que haya presunción de inocencia y todo, uno termina como
poniéndose del lado de decir, “uy mirá qué desastre”, no? Es difícil verlo desde otro lugar.
Yo no me acuerdo si en el material les mandé por las dudas…

Intervención IV: a mi lo que me llama la atención es que justamente antes, cuando existía la
clausura el tema de la multa en cuantía, en dinero, y el tema de la clausura, obviamente si vos
levabas a la justicia, por lo menos en mi experiencia y lo que conozco, casi siempre decía bueno ok
ya presentó todo, cumplió y demás, apliquémosle solamente la multa y la clausura dejémosla de
lado. Hoy en día no existe esa posibilidad y es sumamente gravosa. Por eso se trata de llevarlo a una
infracción de un deber formal, que no se logra, o por lo menos con AFIP por ahora no logró

profe: en sede administrativa yo no recuerdo ningún caso donde haya sucedido, en instancia judicial
sí, y en instancia judicial, por eso yo estaba pensando, no se si lo incluí en el material pero por las
dudas lo voy a hacer ahora, recuerdo un fallo dictado por el Juez Javier López Biscayart en la causa
“Blastein”, donde trata justamente de estos temas de, en definitiva, yo vuelvo sobre este mismo
concepto de sentido común. Porque al final del día creo que es eso, cuando uno tiene que resolver,
tanto en sede adm como judicial, salirse de lo robótico pero es verdad lo que decís Micaela, me
quedo pensando, hay una reforma muy infeliz desde el punto de vista normativo que impide que se
pueda aplicar con criterio y en esto también me llevás a otra reflexión que tiene que ver con la
reforma de la 27.430 cuando a la multa por omisión, yendo a la figura que recién mencionábamos, a
la culposa, ya nos sacaron la posibilidad de jugar con atenuantes o de agravantes. Ya no importa
porque sale el 100%, no importa qué. Antes teníamos de un 50 a un 100, entonces… a la hora de
ofrecer un descargo, prueba, de explicar contexto, bueno si bien había históricamente normativa
interna, instrucciones internas d la AFIP que fijaban la regla en el 70% del monto del capital
reclamado, había circunstancias atenuantes y agravantes incluidas en la norma que podían llevar a
que la actuación de la jueza o del juez Adm, fueran, en el buen sentido, discrecionales, atentas al
caso, a lo probado, a lo alegado, cuando te dan un corset como ese, desde lo normativo, en ese
sentido digo, el funcionario que tiene que resolver va a resolver en función de las normas. Un poco
lo mismo pasa con la clausura, es clausura y multa, no, es solo clausura. Blanco o negro. Es
complicado… ahora sí yo estoy convencido que si a mi me tocara ser juez Adm, creo que lo
pensaría muy bien a la hora de aplicar una clausura, cuál es el contexto, cuál es el caso, el bien
jurídico afectado y si realmente tiene, que por cierto puede haber situaciones que ameriten sin dudas
la aplicación de una clausura, no estoy diciendo que sea una figura desacertada per sé, sino que en
mi experiencia por lo menos a mi me pasa y lo que vos estás relatando Micaela me parece que va
por la misma línea, hay como una mala utilización de esta figura infraccional.

Me quiero concentrar, en el caso de la clausura del art. 40, bueno cuáles son las causales, la
cantidad de mínimo y máximo de días, qué se reprime, en “Myckey” (“MICKEY SA s/ infracción
art. 44, inciso 1, ley 11.683”), un viejo fallo del año 91, se había establecido que la clausura no se
exhibe como exorbitante o desproporcionada y que no es irrazonable per sé pues los medios que se
arbitran se adecúan a los fines cuya realización procuran, esto es teoría pura, de vuelta, bajado a los
casos que estamos comentando, me parece que se registre esto tan así, en qué consisten la
prohibición temporaria para ejercer el comercio o cualquier otra actividad; y ahí me detengo un
minuto y me pregunto: año 2022 … qué fuerte pensar encima de todo, digo prohibirle
temporariamente ejercer el comercio o cualquier actividad industrial a un contribuyente, en el
contexto en el que vivimos me temblaría el pulso antes de avanzar con una decisión semejante. La
integridad de la renta pública como bien jurídico protegido, bueno la jurisprudencia tradicional que
ahí citamos… acá un poco yo describo las etapas, la verificación, la confección del acta de
comprobación. Y ahí me detengo un minuto y agrego: qué importante que es que quien firme el acta
de comprobación de constatación LEA lo que se está constatando. Me pasa a veces de encontrarme
con actas que incluyen datos absolutamente erróneos desde razones sociales, hasta contenido,
detalle mercadería, valor de mercadería, digo, circunstancias que se firman, no se aclaran si se
firman en conformidad o disconformidad, y pasan. Y después, ya está, ya estamos en el paso
siguiente, la celebración de la audiencia donde se puede ofrecer el descargo, y todo lo que viene
después. El acto administrativo que dispone la aplicación de la clausura, la posibilidad de que esa
sanción sea recurrida, ante la propia instancia administrativa en plazos muy cortos, luego la
instancia de vuelta en sede adm de ratificación o revocación, total o parcial, de lo decidido, y una
vez agotada la vía administrativa, la interposición del recurso judicial, que debe otorgarse con
efecto suspensivo, y ahí me voy a la causa “Lapiduz” del año 98 que fue donde la Corte dejó
aclarado que por más que la Ley no lo dijese expresamente, luego esto fue corregido con clarísimo
contenido sancionatorio y la aplicación de todos los principios que venimos refiriendo, era
impensado que un recursos judicial por aplicación de clausura, pudiese estar en trámite, y al mismo
tiempo hacerse aplicación de la sanción en sí, y esto… bueno acá hay una referencia al recurso
judicial: se interpone y funda ante la propia Administración tributaria, lo cual sale de lo habitual, en
5 días de notificada la resolución que rechaza el recurso de apelación, y que luego, se supone, en 24
hs, ese escrito tiene que ser, junto con la prueba documental, el expediente administrativo, etc,
elevado al juez competente para la sustanciación de la apelación judicial de la sanción de clausura.
La competencia va por la Justicia Nacional de Primera Instancia en lo Penal Económico cuando la
infracción se detecte dentro del radio de la CABA, o en el resto del país, el Juzgado Federal de
Primera Instancia siempre que digo esto, pienso en los funcionarios de cada juzgado federal y me
pregunto cómo harán para entender en semejante amplitud de competencias. Me parece tremendo
ese abanico de temas en los que intervienen que van de una punta a la otra del derecho. Me
asombra. Ciertamente que uno confía en el conocimiento digamos, pero, de vuelta, siempre creo
que es importante que uno cuando hace una presentación en un contexto como ese, refuerce muy
bien cuáles son los principios que deben ser aplicados, y por qué. Remitiéndome de vuelta en este
plano a lo que son los principios penales.
Luego, la apelabilidad de la sentencia de primera instancia, y ya ahí nos vamos al CPRO PEN de la
Nación, algo interesante que es la inexistencia de obligatoriedad de asistencia letrada en sede
administrativa, lo cual suena muy lindo sin perjuicio de que yo creo que siempre es importante que
haya un letrado, o letrada, que estén patrocinando, no por un tema formal sino por la importancia de
tener en claro cuáles son los principios que hacen a una buena y adecuada defensa y creo que eso es
para lo que uno se prepara.

Bueno la mención al Digesto Jurídico, que es donde encontré por primera vez que se incorporó que
el efecto suspensivo del recurso de apelación judicial en el marco de un sumario de clausura,
tomando lo que venía de Lapidúz, y después encontré una actuación, ya de unos cuántos años, que
analizaba qué pasa cuándo hay un domicilio donde se aplica la clausura, pero quién sigue a qué, o
qué es lo importante, a mi me pareció interesante volver sobre esto, porque en definitiva, se
reivindica otro principio penal como es el principio de personalidad de la pena, que hace que en
definitiva, la sanción de clausura si hay que aplicarla, se haga si hay un nuevo domicilio, no es el
establecimiento, vamos a decirlo así, sobre el que pesa la infracción sino que obviamente pesa sobre
el sujeto, y por ende, por aplicación de este principio, es el autor donde quiera que esté, donde debe
ser aplicada la sanción. Bueno, esto en otras palabras: los locales no son los sujetos pasibles de la
sanción sino que tiene que ver con la persona física, humana o jurídica, titular del comercio del que
se trate.

Bueno, una referencia a la multa por omisión, 100% de la obligación objeto del reclamo, cuando la
omisión tenga relación con empresas en el exterior, 200%, reincidencia que aumenta al 200 y 300%,
factores muy difíciles esto de la figura del error excusable, ahí les cito un fallo de Corte referido al
error de dcho penal y extra penal, como concepto general, yo me quedo con casos de oscuridad, de
confusión, que ahora está incorporado a la Ley desde la 27.430, oscuridad, confusión y complejidad
de las leyes, variaciones susceptibles de producir dudas, interpretación contraria de la doctrina y/o
de la jurisprudencia, y les, pregunto, yo personalmente no registro casos donde se haga aplicación
concreta y se admita que uno se, como funcionario, cuando se resuelve, NO aplica la multa porque
se encuentra delante de un caso de error excusable. Me refiero al plano administrativo, es muy
difícil, por lo menos en mi experiencia, yo no encontré casos donde, en sede administrativa, un poco
lo que decía Micaela con relación a cuándo aplicar la recaratulación o reencuadramiento, en una
mera infracción formal del art. 39. no registro casos donde esto ocurra, no se ustedes tienen una
experiencia diferente, me gustaría escucharla.

(nadie habla)

Me imaginaba.

Intervención: no tampoco. A veces pasa que en general uno trata de invocarlo, pero es difícil…

Profe: claro! Y depende del lugar donde uno esté, pero como encargado de analizar una situación
como esta en el marco de un sumario, es ineludible ir a buscar opiniones, dictámenes, cuanto
registro, casos de dictámenes de la AFIP donde primero dijeron una cosa, después dijeron otra,
doctrina que opina distinto, fallos…
Intervención: es que es difícil, porque… yo ahora estaba mirando la secuencia que hubo en la saga
de todas las inspecciones de Aporte Solidario, incluyendo las que pagaron, porque a los que
pagaron también los fiscalizaron, y por ejemplo una de las temáticas que tienen lo inspectores ahora
es que toman las retenciones y toman los anticipos ingresados, y los determinan como base
imponible gravada cuando después las DDJJ… y guiándonos por bienes personales, ese anticipo no
está gravado porque no constituye base, no tiene base en impuestos sobre Bienes Personales. Y lo
mismo pasaba con el aporte solidario que tomaba las premisas. Y eso no creo que no puede
fundamentarse en un error de derecho, son criterios que a veces toma el fisco que están en franca
contraposición con la ley, o como tenemos con la valuación de los bonos argentinos, si se toma la
cotización del dólar cable, o de lo que sea, porque ponía tres cotizaciones la AFIP. Y ahora
cuestiona la cotización que elige el contribuyente. También son cosas que no se si eso es error
excusable

profe: Sí, entiendo perfectamente

Intervención: porque en definitiva es más confusión que otra cosa; o no es error excusable porque
me parece que el fisco a veces está sosteniendo un criterio que no va directamente, no porque se
equivoque. Así como con la clausura, clausuran cosas ridículas, como un día de controlador, o lo
que comentabas de ese remito que aparece, a veces nos pasan algunas inspecciones, que bueno el
extremo es Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires cuando a veces el contribuyente no le
facilita tanto la información y dice que el coeficiente de la PBA es 1, en empresas de todo el país, y
salen de DO así, que es una locura. Entonces, entiendo, igual eso no es que uno puede invocar ahí el
error excusable, porque en definitiva acá, me parece que lo que está mal, es el trabajo o el ajuste que
está haciendo la autoridad fiscal, fuera de que después en una cotización discutamos cuál era la
interpretación (capaz ahí podría ser) pero es difícil encontrar.

Profe: sí, y en esa línea, por eso, uno vuelve a toparse una vez más con un caso donde la norma ahí
sí le da la herramienta a los funcionarios para resolver, pero los funcionarios no hacen aplicación
concreta, entonces queda en letra muerta.
Es un problema: como tenemos distintos planos, como resultado del análisis que estamos haciendo,
hay normativa que da toda la sensación de que debería ser modificada, pero también lo que veo es
que tenemos normativa vigente que NO se utiliza o no se aplica. Lo cual quizás nos pone en una
situación de mayor indefensión, porque en realidad, la letra de la Ley nos lo permite, pero en la
práctica nos lo niega. Y una cosa es que se niegue en un caso concreto donde por cierto uno puede
opinar una cosa o la otra, pero si nunca se aplica, bueno, ya creo que estamos en una figura que cae
en desuso y con una más clara afectación a los dchos de los contribuyentes. Entonces, todo esto que
bregamos por, tanto desde el punto de vista penal, aplicable al plano infraccional, como al tributario
en sí mismo, con Casás a la cabeza, como yo citaba al comienzo, etc, etc, es todo letra muerta.
Así que bueno, también creo que es parte de nuestro trabajo intentar reflotar aquella, y no… me
quedo pensando cuando digo esto, porque también, a la hora, de, por lo menos en mi caso en
particular, desde el lugar desde el que yo ejerzo la especialidad, muchas veces me veo obligado a
explicar que la norma existe pero no se aplica, lo cual es difícil que del otro lado se entienda. Parece
bastante pesimista, o una excusa, cuando en rigor de verdad más que una excusa, es el fiel reflejo de
lo que es la realidad, que te lleva a que si no visitás un Tribunal, no tenés aplicación real, con suerte,
de la normativa vigente. Pero, bueno, es un conflicto con el que creo que tenemos que convivir y
para el que tenemos que estar preparados para dar batalla durante mucho tiempo.

Hay una tendencia, me voy al plano de las sanciones materiales, y a la omisión y a la defraudación,
les confieso que cuando el monto, y otra vez vuelvo sobre los montos que están normativamente
consagrados, y el problema que tengo con eso, porque siempre con la inflación y con todo lo que
nos rodea, siempre queda todo como que llega un punto que todo es punible, cada vez, con el millón
y medio de pesos como mínimo para la evasión simple… no se cuántos reclamos quedan por fuera.
Si a eso le sumamos la tendencia de que ante la duda, cuando la condición objetiva de punibilidad,
se supera, formulo la denuncia porque como funcionario estoy más tranquilo y tengo que dar
muchas menos explicaciones que si no la formulo, estamos ante otro problema más.
Digo, evidentemente hay como muchos escollos que superar, tanto de un lado como del otro. A mi
me resulta cotidiano ver casos donde sería impensado que se lo pudiera calificar de maniobra o
calificar una conducta ardidosa, engañosa, maniobra, etc etc, que es lo que es el ABC de cualquier
esquema defraudatorio, tanto en el plano infraccional como penal; sin embargo lo que veo es que
difícilmente un caso que supere ese mínimo no termine en un encuadramiento de punibilidad. Es
raro encontrar casos donde aún así se vaya, por lo menos en mi experiencia, por la aplicación de una
multa por mera omisión culposa en la aplicación o en la liquidación del tributo. Me encantaría
escuchar algo diferente a lo que acabo de decir, pero no se si uds tienen esa percepción o esa idea de
lo que viene de la práctica…

Intervención: no, incluso por lo que decías, siendo otro caso, yo trabajo en un tribunal penal, y a
veces nos pasa, tenemos causas grandes, y por 1.515.000, o sea por nada, nos tenemos que declarar
incompetentes, con todo el dispendio que genera eso, porque tenía domicilio fiscal en provincia, a
veces se traba una contienda de competencia por eso, y estamos hablando de algo que queda
completamente desfasado con… nada.

Profe: irrisorio, y metiendo mecanismos, y trabajando y poniendo, porque yo siempre digo: un tema
que te cae es un tema más y por ende, se te suma a todo en lo que deberías ya estar ocupándote.

Intervención: o mismo si quisiera el Juez declarar por un principio de insignificancia: tampoco

puede, porque tampoco tiene jurisdicción y prefiere declararse incompetente y que lo diga otro juez,
pero es todo un dispendio de administración justicia por tan poquito, que se podría hacer, pero no
sucede tampoco. Los montos están completamente desactualizados

Profe: sí, por eso es curioso que no se le encuentre otro mecanismo que permita ir a lo que
realmente se debería, con el agravante de la secuencia constante de moratorias que, cuando
dedicaste tiempo a sustanciar y a avanzar, tengo miles de ejemplos de eso, como se tarda tanto en
resolver, llega un momento que siempre hay una moratoria de 144 cuotas que barre con todo lo que
hiciste, con todo el trabajo que le dedicaste, el tiempo que se fue en eso, a la nada misma. Es un
sistema, bastante complejo la verdad.

Intervención II: Marcelo, la reforma de Macri tenía una parte, que preveía un mecanismo de
actualización que obligaba al PEN a mandar un proyecto de ley, en una determinada cantidad de
meses, eso no se cumplió, pero antes de irse el Ministro Lacunza mandó el proyecto de ley al
Congreso, que obviamente perdió estado parlamentario, y no pasó nada. También hubo una
instrucción de Abad, cuando estaba todavía en la AFIP, referido a una instrucción que le bajaba a
los funcionarios, para… cuál era las relaciones que tenía que hacer antes de abrir una causa penal, y
creo recordar que había una que decía “bueno, fíjese, cuál es el porcentaje del desvío respecto al
total”, había una serie de cuestiones para darle sentido común, pero bueno, después le pasa por
encima el país. Es una lástima.

Profe: sí, está bueno, me parece muy interesante esto que referís, y me parece que, en definitiva,
está bueno insistir desde la doctrina, desde las aulas, desde los zooms, levantarle la importancia de
estos temas para que a futuro tengamos un sistema más ordenado, reitero, no me pongo en un lugar
de “maestra ciruela” porque registro la complejidad, lo digo con mucha humildad, no es que me
ponga en “qué desastre, qué horror”, creo que es muy complicado, pero tampoco me resigno, y creo
que a la hora de dar estos temas, no puedo evitar verlo con ganas de que ojalá a futuro tengamos
regímenes más claros, y con funcionarios que tengan pautas de trabajo un poquito más sueltas,
donde se pueda admitir que hay un error excusable, donde se pueda rencuadrar un sumario de
clausura en infracción formal y no haya que llegar a la justicia para lograr algo así.

Intervención II: vos sabés que yo te preguntaba la diferencia entre dolo y culpa si eran sinónimos o
eran cosas distintas, eso está en el art. octavo, inciso f) de la Ley de Procedimiento Fiscal, y lo
enlazo con: cuando vos sos agente de retención (…) ganancias, vos viste que empleados te declaran
sus deducciones, entrando en la página de AFIP, entonces vos como empleado podés, en principio,
declarar y asumir el riesgo que vos quieras asumir. Hay un artículo de la Resolución 4003 que
reglamenta esto, que dice que la responsabilidad está en el declarante. Pero después, antes de
firmarle a la empresa que no va a tener problema porque es un riesgo del empleado, vos te cruzás
con el octavo, inciso f), que tiene cierta generalidad…

Profe: sí en el sentido de, haber de alguna manera, colaborado concebirse

Intervención II: Claro, porque vos decís: esta deducción que hay de deducir gastos de
equipamiento…

Profe: está muy bien, si uno reflexiona sobre el punto, vos decís bueno lo que me está trayendo el
empleado es un disparate absoluto. Es absolutamente descontextualizado del ingerso

Intervención II: te hace 0 la ganancia neta sujeto-impuesto

Profe: y es ostensible ahí que hay algo que no cierra. Hasta qué punto puedo livianamente decir
bueno, lo firma, en definitiva es una DDJJ ajena, yo soy robótico y lo proceso. Dos comentarios: el
primero, me parece que, de vuelta, desde todo lugar, tenemos que salir de lo robótico y ponernos en
un lugar de sentido común. Creo que como empleador no avalaría cualquier tipo de declaración,
cuando ciertamente estoy hablando de declaración calificable de disparatada, o de poco seria, y
hacer un análisis medio esquemático y decir “bueno pero es del otro”, pero también te toca hacer la
aclaración de que por lo menos yo he hecho el análisis ese del artículo 8 y me he preguntado en qué
casos se ha hecho aplicación, y no encontré.

Intervención II: no no hay ninguno. Es más, en el año de pandemia 2020, la AFIP salió a notificar a
algunas personas físicas, no empleadores, que habían detectado deducciones de equipamiento que
eran incorrectas y que se invitaba a corregir lo que se había declarado. Y después el tema quedó.
Salieron algunos casos, le llegaron a varios empleados, y bueno yo siempre estoy como el malo de
la película porque no se me puede pasar un elefante sobre el escritorio y yo mirar para otro lado. No
te puedo decir que no hay… cuando yo veo el inciso f)...

Profe: la norma existe, partamos de esa base

Intervención II: la norma existe y me podría ser aplicable si yo miro para otro lado y dejo que hagan
lo que quieran. Obviamente que soy el más odiado de la empresas

Profe: pero alguien tiene que cumplir ese rol. Bueno les voy a estar enviando el material para que
sea coherente con lo que vimos en la clase, les voy a estar compartiendo por drive… (cierra clase y
recomienda el libro “Derecho Tributario, Teoría General” de Altamirano).

Fallos de la clase:

“Fernández Arias c/ Poggio”

Profesor: “es el que bendijo la constitucionalidad de los tribunales jurisdiccionales con facultades simil
tribunales judiciales sin serlo, en la medida en que existiera un control judicial suficiente”
  El Congreso sancionó las leyes 13.246, 13.897 y 14.451, que ordenaban al Poder Ejecutivo a organizar en el
Ministerio de Agricultura las Cámaras Regionales Paritarias de Conciliación y Arbitraje obligatorio, y una
Cámara Central, integradas por representantes de los propietarios de terrenos rurales y de los arrendatarios y
aparceros
 las Cámaras Regionales tenían competencia exclusiva en la decisión de todas las cuestiones suscitadas entre
arrendadores y arrendatarios o aparceros, con motivo de los respectivos contratos de arrendamiento o
aparcerías rurales, las decisiones de esta Cámara debían apelarse ante la Cámara Central cuyas decisiones eran
susceptibles del recurso extraordinario ante la Corte Suprema
 la Cámara Regional de Trenque Lauquen, condenó a Poggio a entregar el predio en cuestión; contra dicho
pronunciamiento, el condenado dedujo recurso extraordinario, que al ser denegado motivó una queja ante la
Corte Suprema, donde impugnó la constitucionalidad de las leyes mencionadas, ya que por éstas se crearon
órganos administrativos dotados de facultades jurisdiccionales lo que contraria al (entonces) Artículo 95 de la
Constitución Nacional, que impide al Poder Ejecutivo el ejercicio de funciones judiciales; al (entonces) Art. 67
inc. 11 de la CN toda vez que se faculta a las Cámaras Paritarias para resolver sobre materias propias de
autoridades judiciales de las provincias; y el 18 CN, en cuanto se reconoce a toda persona el derecho de
defensa en juicio ante el Poder Judicial.
 Las leyes cuestionadas extraen de la esfera judicial ciertos conflictos para que sean resueltos exclusivamente
por tribunales administrativos

SUMARIOS:

→ CSJN declara la inconstitucionalidad de las normas impugnadas. Resulta compatible con la Constitución Nacional la
creación de órganos administrativos con facultades jurisdiccionales, teniendo en cuenta que se han ampliado las
funciones de la administración, como medida necesaria para la ágil tutela de los intereses públicos. Si bien nuestra
Constitución recepta la doctrina de separación de poderes, por lo que la función de juzgar le correspondería sólo al
Poder Judicial, este precepto debe interpretarse dinámicamente según las cambiantes necesidades sociales.
→ Las decisiones de los órganos en discusión deben quedar sujetas a revisión judicial.
→ el artículo 18 CN impone el reconocimiento del derecho de los habitantes a ocurrir ante un órgano judicial, y si las
disposiciones que gobiernan el caso impiden a las partes tener acceso a una instancia judicial propiamente dicha, existe
agravio judicial por privación de justicia.
→ La instancia judicial obligatoria no se satisface con la posibilidad de interponer recurso extraordinario ante la Corte
Suprema, ya que no es un proceso de amplio conocimiento, por lo tanto no es suficiente para garantizar el derecho a una
instancia jurisdiccional profunda y completa.
Disidencia de fundamentos. Dres. Boffi, Boggero, Aberasturi: Coinciden con el fallo de la mayoría pero disienten
con los argumentos, son más restrictivos en cuanto a la procedencia de conceder funciones jurisdiccionales a órganos
administrativos. La CN prohíbe al PEN el ejercicio de funciones judiciales.
→ Si bien las necesidades sociales pueden requerir que organismos administrativos ejerzan excepcionalmente funciones
judiciales, el 18 CN exige que siempre exista una instancia judicial.
→ Los integrantes de las Cámaras Paritarias son designados y removidos por el PEN: no gozan de la independencia
necesaria para desempeñar la función judicial. Tampoco tienen título habilitante para ejercer funciones jurídicas.

“Priori Jorge” -17 de mayo de 2002, Sala D

Profesor: “donde está en juego la presentación extemporánea de un certificado emitido por el Instituto Forestal
Nacional, que fue presentado en forma extemporánea pero que avalaba la deducción de inversiones en forestación en
el impuesto a las ganancias”.

(NO ENCUENTRO ESTE FALLO)

“Unidem SA”, - 26 de agosto de 2006 Sala A

Profesor: “se le dio prevalencia a la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia
que define la justicia aprehendiendo a la verdad jurídica objetiva”

(NO ENCUENTRO ESTE FALLO)

“Vidal, Matías Fernando Cristóbal y otros s/ infracción ley 24.769”- 28 de octubre del 2021 - CSJN
Profesor: “la Corte hizo primar el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna, al referirse a los montos
de las condiciones objetivas de punibilidad, y los cambios hiciera en definitiva una mera actualización o si
representaba la posibilidad de aplicar este principio de retroactividad de la ley penal más benigna en estos casos”

 Ley 24.769: Delitos tributarios. Delitos relativos a los Recursos de la Seguridad Social. Delitos. Fiscales
Comunes. Disposiciones Generales Procedimientos Administrativo y Penal.
 evasiones de pago del Impuesto a las Ganancias correspondientes al ejercicio fiscal 2011 y del Impuesto al
Valor Agregado por el mismo ejercicio
 aplicación retroactiva de los montos previstos por el Régimen Penal Tributario (RPT) aprobado por el Título
IX de la Ley 27430

SUMARIOS:
→ una lectura de los antecedentes parlamentarios que culminaron con la sanción de la ley 26.063, refleja que –
contrariamente a lo sostenido por las partes acusadoras y la Sala III de la Cámara Federal de Casación Penal-
efectivamente sí se había dicho algo sobre la “actualización monetaria” en ocasión de tratarse ese proyecto de ley y
señalarse que la modificación introducida en el “monto cuantitativo” del entonces artículo 9° de la ley 24.769 respondía
a esa finalidad.
→sostener –como se hizo-, que el aumento que introdujo la reforma sancionada por la ley 27.430, en los “montos
cuantitativos” de los tipos penales tributarios, haya respondido a una “actualización monetaria”, con el fin de mantener
un tratamiento igualitario a través del tiempo entre maniobras de valor económico equivalente en un contexto en el que
la moneda en la que fue expresado ese valor se ha depreciado, constituye una afirmación dogmática, que no encuentra
sustento en elemento de juicio alguno, lo cual conduce también a la descalificación del auto apelado desde esta
perspectiva.
→El principio de la ley penal más benigna tiene jerarquía constitucional, se encuentra receptado por Tratados
Internacionales de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica y Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Políticos) es de aplicación universal y admite limitadas excepciones.
→ no surge –ni se invoca- que (...) siendo la ley penal tributaria una ley especial, el legislador haya excluido a la
materia expresamente del ámbito del principio constitucional, ni que la aplicación subsidiaria de este último resulte
incompatible en los términos señalados, sin que ello suponga adelantar opinión del Tribunal en cuanto a que esa sola
previsión legal per se constituya un recorte admisible de la aplicación retroactiva de la ley penal más benigna.
→ .. sin que pueda atribuírsele al legislador el desconocimiento de la realidad llamada a regular por esa reforma, pues
para entonces ya se había resuelto “Palero”, además de haber sido lealmente acatado por todo el sistema de
administración de justicia federal, según ya se puntualizó en el considerando 4º. Aspecto que surge específicamente
ponderado en la sesión llevada a cabo ante la Cámara de Senadores de la Nación, con motivo del trámite parlamentario
de esa misma ley, al referir la Senadora Sonia Escudero que “… si bien la ley se presenta como un traje a rayas para
los evasores, en realidad tiene aspectos que morigeran y otros que endurecen las penas. En lo que morigera, en
realidad, es en cuanto a las penas de evasión simple y agravada. Las penas no se modifican, pero al elevarse el monto
de la evasión, en realidad, por aplicación de la ley penal más benigna, el efecto inmediato será la liberación de todos
aquellos que están imputados por haber cometido evasiones inferiores al monto nuevo, que será de 400.000 pesos para
la evasión simple y de $4.000.000 de pesos para la evasión agravada”
→ cualquier solución que –por vía interpretativa- pretenda introducir un recorte del principio constitucional bajo
examen, en supuestos como el que motivan esta sentencia, goza de una alta presunción de violentar la interpretación
auténtica de la ley ya que sería incurrir en una subestimación de otro poder del estado asignarle, al “silencio” de la ley
27.430 sobre el principio de aplicación retroactiva de la ley penal más benigna
→ Que, en un afín, pero diverso orden de ideas, tampoco es admisible derivar de la Unidad de Valor Tributaria
(“UVT”) que crea la ley 27.430 un argumento en pos de que la actual elevación de los montos no es más que una
actualización monetaria de las condiciones objetivas de punibilidad que no puede ser asimilada a un menor reproche de
la conducta de evasión.
→ Si mediante la consagración de la “UVT”, el legislador creó un mecanismo dirigido específicamente a regular la
“actualización” de los “parámetros monetarios” del régimen penal tributario, con la finalidad de contrarrestar los efectos
adversos de la inflación –como todos coinciden- es porque sin esa incorporación el sistema se mostraba insuficiente
para hacer frente a esa realidad y ello era así, aun cuando el propio legislador estaba calificando a los “montos
cuantitativos” como “condiciones objetivas de punibilidad”. Cualquier inferencia que, por ende, se efectúe a partir de
esa calificación con miras a introducir un recorte en el principio de aplicación retroactiva de la ley penal más benigna
no resiste una interpretación sistemática de la norma en que está inserta ya que atentaría contra el objeto y fin para el
cual fue creada la “UVT”, según quedó plasmado en la letra de la ley.
→ si el legislador, al crear la Unidad de Valor Tributaria especificó que “A los fines de la fijación de la cantidad de
UVT que corresponda en cada supuesto, se deberán contemplar, entre otros factores y por cada parámetro monetario,
… los objetivos de política tributaria perseguidos…” (artículo 303), no exige mayor esfuerzo interpretativo advertir
que decidió canalizar los objetivos de su política económica y criminal -frente a la desvalorización monetaria-
por vía de la Unidad de Valor Tributaria, consagrando que la relación de conversión entre “UVT” y pesos se ajustara
anualmente con base en la variación anual del Índice de Precios al Consumidor que suministre el Instituto Nacional de
Estadística y Censos (artículo 304).
→ si el legislador excluyó las disposiciones de la ley 27.430 que regulan la Unidad de Valor Tributaria, de lo dispuesto
en los artículos 7º y 10 de la ley 23.928 y sus modificatorias (artículo 307) y si -para hacerlo-lo explicitó en una ley, es
porque hasta ese momento las sucesivas reformas introducidas en los “montos cuantitativos” encontraban ese obstáculo
para calificar como “actualizaciones monetarias” pasibles de operar del modo en que se argumenta.
→ Esas normas son de orden público (art. 19 de la ley 25.561) y fueron dictadas en el marco de las atribuciones que el
Congreso Nacional posee en cuestiones de soberanía monetaria, según dispone el artículo 75, inciso 11
→ que "sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la 'realidad económica',
su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regula
concretamente la realidad tributaria. Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o de legalidad (…),
supondría paralelamente un serio menoscabo al de seguridad jurídica (…), e importaría prescindir de la 'necesidad de
que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente
ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria' (…)” (del dictamen de la señora Procuradora Fiscal al que
remitió la Corte en su sentencia del 26 de diciembre de 2019 en la causa CAF 39109/2014/3/RH2 “Transportadora de
Energía SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”).

Compañía de Circuitos Cerrados c/ Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva
- 9 de marzo de 2010 – CSJN
Profesor: “se ve bien en detalle la importancia que tiene en nuestro régimen la figura del TFN. Porque es, por
disposición del art. 164 de la LPT, es el encargado Nº 1 de velar por la verdad material y revisar ese acto
administrativo in totum, tanto en cuanto a los hechos como en cuanto al dcho aplicable, y evaluará la prueba
producida, de haber correspondido producción de prueba, y, en fin, resolverá si el acto administrativo, dictado por el
juez administrativo, era procedente o no” - “en ‘Compañía de Circuitos Cerrados’ estamos frente al caso de un sujeto
que había ido por recurso de reconsideración, y después había ido… como que quiso intentar seguir con un efecto
suspensivo que la norma no habilita, porque para eso tiene la otra vía del art. 76 inc. b) que lo preserva, por lo menos
hasta ese tramo inclusive de tener que erogar la obligación para discutir, jugando con el solve et repete que se da en
un plano y en el otro no, a nivel nacional”

 CSJN hizo lugar a un recurso (REX) presentado por la AFIP (demandada por Circuitos Cerrados)
 La actora pidió un “recurso de reconsideración” ante el funcionario superior del organismo recaudador y no
apeló ante el TFN
 empresa interpuso recurso en los términos del art. 76, inc. a, de la ley 11.683, contra las resoluciones del
organismo recaudador que determinaron su obligación de abonar el IVA por los períodos comprendidos entre
julio de 1992 y febrero de 1994 y diciembre de 1995 y noviembre de 1996 - resolución de 1999

SUMARIO:
→ CS: la ley 11.683 establece que los actos que impongan sanciones o determinen tributos son susceptibles de “recurso
de reconsideración” ante el funcionario superior del organismo recaudador o bien del recurso de apelación ante el TFN
→ Compañía de Circuitos Cerrados “optó por la primera de tales vías, lo cual obsta a que luego pueda acudir al
mencionado tribunal ya que los referidos medios impugnatorios son excluyentes entre sí”.
→ “al haber optado por el recurso de reconsideración previsto en el inc. a del art. 76, renunció a la posibilidad de
recurrir lo resuelto por el organismo recaudador sin necesidad de afrontar el pago previo del tributo”
→ Si la tacha de inconstitucionalidad del art. 81, tercer párrafo, de la ley 11.683 (t.o. 1998) en cuanto establece el
principio solve et repete deriva de la propia conducta discrecional de la actora, que optó por el recurso de
reconsideración previsto en el inc. a), del art. 76 renunciando a la posibilidad de recurrir lo resuelto por el
organismo recaudador sin necesidad de afrontar el pago previo del tributo, resulta aplicable la jurisprudencia
según la cual la garantía de la defensa (art.  18 de la Constitución Nacional) no ampara la negligencia de las
partes, pues quien ha tenido oportunidad para ejercer sus derechos responde por la omisión que le es imputable.

“Gómez Carlos” - 12 de agosto de 2021

Profesor: “trataba el caso de un sujeto que después de 18 años de estar sometido a juzgamiento no había logrado
sentencia definitiva”

 delito de robo agravado por el uso de arma de fuego (no relacionado con la materia más que en el tema plazo
razonable)

SUMARIO:
→ Resulta evidente que se ha conculcado el derecho del imputado a ser juzgado en un plazo razonable, toda vez que en
el caso particular, a pesar de tener por objeto un único hecho, configurativo de un ilícito común que no presentaba
mayores complejidades probatorias, el proceso se ha dilatado hasta extenderse por casi dieciocho años sin que se haya
arribado todavía al dictado de una sentencia firme que determine, en forma definitiva, su situación procesal.

“Rimedio Gabriel Mariano c/DGI” - Sala 4 del CAF - el 27 de octubre de 2020

Profesor: “resolvió que corresponde suspender el trámite del juicio a las resultas de lo que se decida en definitiva en el
proceso criminal iniciado con la denuncia efectuada por la AFIP de conformidad, y fíjense con qué figura lo asocia, ya
no puede hacer pie en la norma en el art. 20, lo hace en el instituto de pre judicialidad penal del art. 1775 y
concordantes del CCCN. Como teníamos poca normativa confluyendo, le sumamos esta. Entonces lo que dice la
Cámara en ese caso es ‘a fin de evitar el dictado de sentencias contradictorias, ya que los hechos discutidos en la
causa penal muestran una conexidad que permite razonablemente presumir que la solución que se arbitre podría
influir en la determinación tributaria’”

 La causa penal principal se inició con motivo de la denuncia formulada por la Sección Penal Tributaria de la
División Jurídica de la Dirección Regional Centro, de la AFIP-DGI, contra los responsables de “Consultoría y
Transportadora SD SA”, por la presunta evasión del Impuesto al Valor Agregado (períodos 06/2008 a
10/2010), del Impuesto a las Ganancias (períodos 2008 a 2010), y del Impuesto a las Ganancias - Salidas no
Documentadas (períodos 05/2008 a 10/2008, 11/2008 a 10/2009 y 12/2009 a 09/2010)
 La sociedad “Consultoría y Transportadora SD SA” habría sido creada para servir como vehículo del dinero
desviado ilegítimamente de la Asociación de Concesionarios de Automotores de la República
 Argentina (ACARA) a través de la emisión de facturación apócrifa con la finalidad de extraer fondos de la
entidad civil por parte de quienes tenían a su cargo la administración, en perjuicio patrimonial de los asociados
(conf. art. 173, inciso 7°, del CP) y no con la intención de evadir tributos
 mediante la resolución 165/2016 del 10/11/2016 se determinaron de oficio las obligaciones tributarias de la
firma “Consultoría y Transportadora SD SA” en concepto Impuesto a las Ganancias - Salidas no
Documentadas por los períodos fiscales 22 de diciembre de 2009 a 24 de septiembre de 2010
 se intimó al pago de $2.726.692,05 en concepto de capital, con más $6.148.296,37 por intereses resarcitorios
 resolución 154/17 -aquí recurrida-: el Fisco determinó la responsabilidad personal y solidaria del Sr. Rimedio
en su calidad de presidente de la firma por el saldo adeudado (el actor acompañó constancias de pagos
parciales efectuados por la sociedad, de modo que la demandada dictó la resolución 154/2017 determinativa de
la deuda reclamada por el saldo restante)

SUMARIOS:
→ Corresponde suspender el trámite del juicio a las resultas de lo que se decida, en definitiva, en el proceso criminal
iniciado con la denuncia efectuada por la AFIP, de conformidad con el instituto de la prejudicialidad penal prevista en
los arts. 1775 y cc. del Código Civil y Comercial de la Nación, a fin de evitar el dictado de sentencias contradictorias,
ya que los hechos discutidos en la causa penal muestran una conexidad que permite razonablemente presumir que la
solución que se arbitre podría influir en determinación de la responsabilidad solidaria del presidente de una sociedad por
los tributos reclamados, sumado a la falta de firmeza de los pronunciamientos penales involucrados.
→ el art. 20 del régimen penal tributario reglado por el Título IX de la ley 27.430 establece: “ La formulación de la
denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la
determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos
administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en
aquellos. La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en
sede penal (...) Asimismo, una vez firme la sentencia penal, el tribunal la comunicará a la autoridad administrativa
respectiva y esta aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la
sentencia judicial”.
→ que la determinación de oficio se encuentre apelada no impide la interposición de la denuncia penal, ni esta última
obsta a su vez la prosecución de los procedimientos administrativos tendientes a la determinación y ejecución de la
deuda impositiva. Ambos procedimientos —penal y administrativo— están llamados a avanzar en paralelo. Así pues, la
normativa aplicable descarta el sometimiento de la cuestión tributaria a los resultados alcanzados en sede penal. Sin
embargo, ello no impide adoptar soluciones destinadas a evitar una posible contradicción → para no caer en un
escándalo jurídico
→ si la decisión judicial que pone fin a la actuación penal con efecto de cosa juzgada se dispone por una causal
objetiva, es decir, porque el hecho no se cometió, o porque es atípico, tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por
lo que la resolución administrativa —y en su hora, los decisorios consiguientes— no pueden alterar tal declaración
sobre los hechos

“Manolio, Gabriela Antonia y otros s/Recurso de casación” - Sala 3 de la Cámara de Casación Penal - 17 de marzo
de 2016

Profesor: “en ese caso que se da al revés donde la Cámara de Casación Penal mira a lo que ocurrió en el otro plano y
falla en linea con eso, es decir hay una mutante prelación, hay un dinamismo muy particular atado a los ritmos y los
tiempos de avance de cada causa y por eso lo que pasa, como bien decías no está escrito, no está normado o
reglamentado pero en la práctica parecería ser de sentido común, de prudencia ir por ese camino, de consulta, de
interconsulta, de cruzamiento de relevamientos”

 la Cámara Contencioso Administrativo Federal declaró desierto el recurso de apelación de la AFIP-DGI, y

confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que había hecho lugar al recurso deducido por la
sociedad anónima
 se dijo que la firma gozaba de exención no revocada formalmente por la AFIP, y que tampoco existían
elementos limitantes del beneficio.
 En la causa penal iniciada por denuncia del Fisco y en trámite por ante la Justicia de Morón por utilización
fraudulenta de una exención impositiva con el fin de evadir el impuesto a la transferencia de combustibles →
intervino la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín (donde se incorporaron copias de lo resuelto por el
fuero contencioso administrativo).

SUMARIO: Cámara de Casación: “La determinación de la deuda tributaria formulada por el organismo recaudador
ha sido dejada sin efecto por el Tribunal Fiscal de la Nación cuyo pronunciamiento fue luego confirmado no solo por
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sino a su vez por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, conforme el relato que efectuáramos ut supra. De ese modo, advertimos que la cuestión de fondo
que se debatía en autos, referida a si correspondía aplicar a las operaciones efectuadas por la contribuyente el
impuesto regulado por la ley 23.966, ha quedado definitivamente zanjada en el marco del expediente que tramitó en
sede administrativa, cuyas conclusiones no cabe sino receptar en el marco de este proceso penal. Así, descartada la
obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye el eje central de la acusación, se impone la conclusión de que la
conducta atribuida a los aquí imputados carece de la relevancia típica que exigen los artículos 1 y 2 de la ley 24.769,
extremo que conduce a convalidar las sucesivas decisiones que en ese sentido adoptaran los tribunales de las
anteriores instancias”

“Red Hotelera Iberoamericana” – CSJN - 26 de agosto de 2003

Profesor: “trata la figura de las salidas no documentadas, pero que para mi tiene también la importancia de repasar
cuándo en un caso concreto la CS dijo ‘ey, Cámara acá no te ampares tampoco tan livianamente en que vos solo
revisás cuestiones de dcho porque acá la pifiaste con los hechos y la prueba’”.

 se había determinado de oficio la obligación de Red Hotelera Iberoamericana S.A. frente al impuesto a las
ganancias enconcepto de "salidas no documentadas" por los períodos comprendidos entre mayo y noviembre
de 1989 y enero de 1990, con su actualización monetaria e intereses resarcitorios, y aplicado una multa
(equivalente a dos tantos del importe actualizado del impuesto omitido)

SUMARIOS:
→ Si bien el art. 86, inc. b, de la ley 11.683 (t.o. en 1978) otorga carácter limitado a la revisión de la alzada y, en
principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho, resulta evidente, como
surge del último párrafo de dicha norma, que no se trata de una regla absoluta y que la cámara debe apartarse de las
conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas.
→ Debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines del art. 37 de la Ley del Impuesto a
las Ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.)- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto
en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al
tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.
→ El instituto de las "salidas no documentadas" ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción
de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo
cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella
el tributo y debe hacerlo a título propio.
→ De acuerdo con lo prescripto por la ley 11.683 (arts. 1 y 2 en el texto ordenado en 1998), en materia de
interpretación de las leyes impositivas debe atenderse al fin de ellas y a su significación económica, lo que impide
otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que éste no refleja la realidad económica.
→ El art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias no reviste el carácter de una norma sancionatoria - sino que debe
ser considerado como el impuesto que no pagó quien recibió el dinero de la transacción
→ la sentencia del Tribunal Fiscal ha efectuado un examen notoriamente superficial de los fundamentos de la
pretensión del organismo recaudador y revela graves deficiencias en la valoración de las pruebas reunidas en el proceso,
que imponían a la cámara la revisión de lo decidido por aquél no obstante lo prescripto por el art. 86, inc. b de la ley
11.683 → si bien esa norma otorga carácter limitado a la revisión de la alzada y, en principio, queda excluido de ella el
juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho, resulta evidente, como surge del último párrafo del
mencionado artículo, que no se trata de una regla absoluta y que, por consiguiente la cámara debe apartarse de las
conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas, tal como ocurre
en el caso de autos.
→ los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el criterio del organismo recaudador

“Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.” - CSJN - 15/10/1981

Profesor: “en materia de infracciones y sanciones de la LPT, que según se dijo en Usandizaga, integran el dcho penal
especial y son aplicables las disposiciones generales del Cód. Penal, salvo disposición expresa o implícita que se haya
dispuesto en contrario”.

 Una SRL demandó la nulidad de las sanciones que le fueron impuestas por la DGI al considerársela incursa en
la infracción reprimida por el artículo 45 de la ley 11.683 por cuanto habría ingresado extemporáneamente
sumas retenidas en concepto de impuesto nacional de emergencia a la producción agropecuaria.
 La Cámara, al revocar el pronunciamiento del anterior, admitió lo peticionado.
 ente recaudador interpuso recurso extraordinario → CSJN, por mayoría, confirmó la sentencia

SUMARIOS:
→ La ley 22.294, que no introdujo modificaciones al art. 45, 2° párr. de la ley 11.683, ni la circunstancia de que se haya
derogado el tributo que la actora debía retener a los contribuyentes, permite estimar que la acción de mantener
indebidamente las sumas retenidas ya no sea merecedora de reproche, en tanto la reforma que se implanta no traduce
una distinta valoración de tal conducta, sino un cambio enderezado, según se expresó en la nota que acompañó el
proyecto de dicha ley, al ordenamiento de las finanzas públicas
→ Incurren en la infracción prevista en el art. 45, segundo párrafo de la ley 11.683, aquellos agentes que mantienen
intencionalmente en su poder, sin motivo razonable que lo justifique, las sumas que en su oportunidad fueron retenidas
al contribuyente, con independencia de que para ello se omita, simule u oculte cualquier hecho o se ejecuten maniobras
de diversa índole, habida cuenta que la conducta examinada aparece descripta en la ley como figura distinta de la
defraudación enunciada en el primer párrafo del art. 45, que se configura con la realización de alguna de tales acciones
→ En materia tributaria es también aplicable el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea
culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
→ Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones
generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario.
→ En la media en que para reputarse materialmente cumplido el hecho que se reprime en el 2° párr. del art. 45 de la ley
11.683 (t. o. 1974), no se requiere de otra actividad más que la de mantener el gravamen una vez que venció el plazo
para su ingreso, la comprobación de esa circunstancia constituye un indicio que, en razón de la índole de la
responsabilidad de los agentes referidos, permite presumir que aquél se ha cometido, encontrándose a cargo del
imputado la demostración de los factores excluyentes de culpabilidad. A ello no obsta la referencia que se efectúa en la
norma a un actuar fraudulento, ya que su mención apunta en especial a excluir la posibilidad de que se interprete que la
intención del agente carece de relevancia a fin de considerar tipificada la conducta punible
→ La expresión "fraudulentamente" integra el núcleo central de la figura penal fiscal del art. 45, 2° párr. de la ley
11.683, de manera que ésta exige la acción de mantener, que de por sí se refiere a una conducta que se desenvuelve o
desarrolla en el tiempo y que excede del simple retardo u omisión simple en el ingreso y, además calificada por el
fraude, concepto éste que requiere de hechos externos tales como la maniobra, ardid, ocultación o engaño, aptos como
para inducir en error, en el caso, al fisco.
→ Es concepto indudablemente recibido por el art. 18 de la Constitución Nacional, que el derecho penal -en cualquiera
de sus ramas- es un sistema riguroso cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningún tipo de
integración por analogía, tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley.

Blastein
Profesor lo menciona cuando habla de multa/clausura, llevarlo a infracción de deber formal. Que nunca lo vio en sede
Adm pero si Jud. El archivo que sube al drive es un acta de audiencia en la causa. No tiene el nombre de los autos
completos. El profe es representante de la empresa

 recurso de apelación presentado ante AFIP

 la apelación responde a la decisión de la AFIP-DGI de aplicarle a Blaisten S.A. la sanciones de clausura del
establecimiento + multa por la emisión de cuatro comprobantes manuales tipo “B” a consumidores finales
 perjuicio que le provocaría a mi mandante la aplicación de una sanción tan gravosa como representa la
aplicación de la sanción de clausura dispuesta por la AFIP en esta causa. Invoco en síntesis que, en apoyo de
los principios de razonabilidad, proporcionalidad, bagatela y dada la evidente falta de afectación del bien
jurídico protegido por la ley de procedimiento tributario nro. 11683
 En su defecto se efectué el reencuadramiento de la sanción aplicada en los términos de lo dispuesto por el art.
39 de la ley citada. A todo evento y supletoriamente, solicito la revocación de la resolución y la reducción al
mínimo legal de las sanciones de clausura y multa aplicadas
 S.S. considera (...) lo que constituye el objeto de este proceso que viene a inspección en instancia de apelación
es si Blaisten S.A. utilizó el controlador fiscal o no, pudiendo hacerlo. Si la respuesta es negativa, ello
 encontraría encuadre típico objetivo en el art. 40, inc. A, de la ley 11683. No importa el monto, éste podría
tener relevancia únicamente a los fines de la individualización de la sanción exclusivamente
 el tribunal tiene por acreditado que Blainsten S.A. celebro cuatro operaciones comerciales, que registro
mediante cuatro facturas tipo “B”, en forma manual y que no se había consignado en el Libro Único de
Registro la inoperatividad del sistema de controlador fiscal. Ello tiene encuadre típico en la infracción prevista
en el art. 40 de la ley 11683
 asiste razón al apelante en punto a que la sanción aplicada por el organismo recaudador no guarda una
proporción de razonabilidad con relación al hecho constatado
 Blainten S.A. no tiene antecedentes de otras infracciones, que no hubo afectación a la hacienda pública, sin
considerar además el escaso peligro al bien jurídico que aparece involucrado y que además, esto es,
determinante, la sanción de clausura importa una afectación a la situación de empleo de los dependientes de la
contribuyente y por sus implicancias macro sociales debe ser aplicada con mucha mesura
 Tampoco el organismo ha explicado porque razón no se ha acudido a la facultad que otorga el art. 49 de la
11683
 CONFIRMAR la resolución apelada en lo que concierne a la materialidad de los hechos, reduciendo la multa
impuesta a su mínima expresión y REVOCAR la resolución administrativa, en lo atinente a la pena de clausura

“MICKEY SA s/ infracción art. 44, inciso 1, ley 11.683”- CSJN

Profesor: “un viejo fallo del año 91, se había establecido que la clausura no se exhibe como exorbitante o
desproporcionada y que no es irrazonable per sé pues los medios que se arbitran se adecúan a los fines cuya
realización procuran, esto es teoría pura, de vuelta, bajado a los casos que estamos comentando, me parece que se
registre esto tan así, en qué consisten la prohibición temporaria para ejercer el comercio o cualquier otra actividad”.

 el comercio en cuestión transgredió las disposiciones reglamentarias, al no cumplir con los requisitos a los
cuales están obligados los contribuyentes, en la confección de facturas u otros comprobantes, por lo cual la
D.G.I. dispuso el cierre de dicho comercio

SUMARIOS:
→ Primera Instancia ordenó a la D.G.I. no proceder al cierre del comercio, considerando inconstitucional, el artículo 44
inciso 1 de la ley 11.683, por violatorio de los artículos 14 y 17 de la Constitución.
→ CSJN → no pudiendo efectuar un control judicial sobre el acierto o conveniencia de los medios arbitrados por el
legislador para alcanzar los fines propuestos, sólo se limitó a analizar la existencia o no, de una adecuación entre las
obligaciones impuestas por la ley, y los fines perseguidos en virtud de dichas obligaciones. Según la Corte, la ley no
tiene como único objetivo la recaudación, sino que además, tiende a conseguir una equidad tributaria entre los obligados
a tributar.
→ considera razonable la disposición legal por la que se ordena el cierre del comercio, por no ser desproporcionada
dicha sanción, con los objetivos fiscales perseguidos, constituyendo asimismo una manifestación razonable del poder de
reglamentación de la D.G.I, sin ser violatoria de los derechos de trabajo y propiedad.
→ En este caso existe una atribución tanto objetiva como subjetiva de la acción punible; es decir, se aplica la sanción
no sólo por comprobarse un incumplimiento formal y objetivo, sino que también se considera culpable al sujeto a quien
se reprime
→ El debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ella
contenidas, y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlas en
mérito a factores extraños a sus normas.
→ La sanción de clausura prevista en el art. 44, inc. 1°) de la ley 11.683 no se exhibe como exorbitante, teniendo en
cuenta los fines perseguidos y los objetivos jurídicos y sociales tutelados.
→ La indagación de la voluntad del legislador permite inferir, sin ejercer violencia alguna sobre el texto legal, que el
art. 44, inc. 1°), de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modificaciones) no persigue como única finalidad la recaudación
fiscal; sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción
de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de
circulación de bienes.
→ La Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal que los derechos y garantías que allí se reconocen, se
ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, las que siendo razonables no son susceptibles de
impugnación constitucional.
→ Frente a los valores de solidaridad que se traducen en el logro de legítimos recursos económicos que permitan
concretar el bien común de toda una sociedad, resulta errónea una concepción de la libertad que la mantenga aislada del
cumplimiento de aquellas obligaciones que atiendan al respeto de los derechos de la comunidad y de la finalidad ética
que sustenta al Estado.
→ El bien jurídico protegido por el art. 44, inc. 1° de la ley 11.683, según la redacción dada por las leyes 23.314 y
23.658, excede al de integridad de la renta fiscal. Se considera de vital importancia como instrumento que coadyuvará a
erradicar la evasión, al logro de la equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impositivo, el
hecho de dotar a la administración de mecanismos eficaces de contralor y de apercibimientos, con la finalidad de que
los contribuyentes, en lo mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo inmediato, lo
hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad de no cumplir (

"Lapiduz, Enrique c/DGI s/acción de amparo"- CSJN – 1998

Profesor: “El acto administrativo que dispone la aplicación de la clausura, la posibilidad de que esa sanción sea
recurrida, ante la propia instancia administrativa en plazos muy cortos, luego la instancia de vuelta en sede adm de
ratificación o revocación, total o parcial, de lo decidido, y una vez agotada la vía administrativa, la interposición del
recurso judicial, que debe otorgarse con efecto suspensivo, y ahí me voy a la causa Lapiduz del año 98 que fue donde
la Corte dejó aclarado que por más que la Ley no lo dijese expresamente, luego esto fue corregido con clarísimo
contenido sancionatorio y la aplicación de todos los principios que venimos refiriendo, era impensado que un recursos
judicial por aplicación de clausura, pudiese estar en trámite, y al mismo tiempo hacerse aplicación de la sanción en
sí”.

 Segunda Instancia confirmó la sentencia de la instancia anterior, admitiendo la demanda de amparo, y

ordenando que la DGI se abstuviera de clausurar el local comercial de la actora, hasta que la sanción fuera debatida y
resuelta por sentencia judicial firme sobre la procedencia de dicha sanción;
 Y decretó la inconstitucionalidad de los artículos 10 y 11 de la ley 24.765.
 si bien la jurisprudencia de esta Corte ha admitido la actuación de cuerpos administrativos con facultades
jurisdiccionales, lo hizo tras establecer con particular énfasis que la validez de los procedimientos se encontraba
supeditada al requisito de que las leyes pertinentes dejaran expedita la instancia judicial posterior. Señaló que este
requisito adquiere particular relevancia cuando, como en el "sub lite", la resolución administrativa contiene la
aplicación de sanciones penales

SUMARIO:
→ CS declaró la improcedencia del recurso extraordinario deducido por la accionada, en virtud de considerar
inatendibles sus agravios.
→ sienta la doctrina constitucional en virtud de la cual los artículos 10 y 11 de la ley 24.765 son inconstitucionales, por
resultar abusivos y contrarios a la garantía constitucional del debido proceso.
→ Además, en los amparos en los que se decreta como medida de no innovar la abstención de la DGI, de ejecutar las
sanciones impuestas hasta que quede firme en sede judicial, corresponde decretarse la inconstitucionalidad de dichos
artículos. Ello, en virtud de que el artículo 43 de la Constitución Nacional prevé expresamente dicha posibilidad.
→ es erróneo el argumento de la DGI en el sentido que la sanción de clausura es una infracción contravencional a los
deberes formales, por lo que su naturaleza jurídica es administrativa. La verdadera naturaleza jurídica de la sanción de
clausura es penal.