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RAMÓN VALDÉS COSTA
Catedrático de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ

de la República Oriental del Uruguay.
CURSO
DE
DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versión
INGRESOS PÚBLICOS
NORMAS TRIBUTARIAS
RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS

Buenos Aires - Santa Fe de Bogotá- Madrid
1996
1: Ramón Valdés Cosla, 1996.
;: Editorial Temis S A., 1996.
C:lllc 17. núm, 6RD-46, Santa Fe de Bogotá
HecllO el depó,ito que exige la ley.

l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A.
c.!rr~r,l y) B, núm, 17-SS, Santa Fe ¡JI; Bogotá,
ISA\' 9:'i8-35-0090-9
(¿:J['da rrohihida la reproducción parcial (l total de este

'~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprográAco o
·'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o
:: -'cc-'~r;n'o,
E-:., cJk'k'¡n :- sus características gráficas son propiedad
_:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.
PREFACIO
Esta llueva versión del Curso está relacionada con el anunciado propósito de conti-
/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas
razones no se materializó. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor
impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales
se trata en est<l versión -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el
de los ingresos públicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones
guardan, pues, una estrecha vinculación y la presente puede considerarse como un se-
gundo tomo de !nstif¡¡ci()ne~.
La orientación es también común.
En primer término. consideración preferente lIe los principios y conceptos genera-
les, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer¡¡ edición, sin perjuicio de las
referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri n-
cipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circuns-
tanciales motivadas por la cambiante legislación tributariél.
Otro rilsgo común es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamerica-
no y también al italiano y español, desde ¡¡ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora insti-
tucionalmente a través del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destac¡¡r que además de la conve-
niencia científica de carácter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latino-
américa encuentril una justificación especial por el indiscutible espíritu integracionista
que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto
Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque
internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos
últimos cuarenta años, a tra\·és de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez
Iu so- hi spano-ame ri canas.
A esta circunstancia se agrega la aprobación del Modelo de Código Tributario para
América Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos códi-
gos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente
para conocer los aspectos más salientes del derecho positivo de b mayoría de nuestros
pilíses, sino también para facilitar la amlonización de las legislaciones, requisito funda-
mental para el propósito integracionista. Por eso se presta e~pecial atención a las solucio-
ne~ propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepción en el
Jerecho latinoamericano.
Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la preten-
sión de esta obra es la de ser útil a todos los interesados en el conocimiento del derecho
trihutario, tanto a estuJiante~ como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les
interesadn distintos aspectos y seleccionarán su lectura según las finalidmles que per-
sigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento
y práctica y para quienes buscan una especialización se incluyen referencias bibliográ-
ficas que estimo les serán útiles.
RAMÓ¡'; VALOÉS COSl A

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN
Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseñanzas
impartidas a lo largo de 25 años en la c":ítedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que
vinieron publicándose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-.
y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el título Curso de finanzas.
En la necesaria tarea de revisión y reordenación de ese material hemos experimen-
tado la satisfacción de no tener que rectit1car ninguna opinión vertida en tan extenso
lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teoría y las normas
generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~
carias, así como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos econó-
micos y políticos de la tributación analizados en las publicaciones antes mencionadas.
Estas limitaciones obedecen a diversas razones.
En primer término, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas
jurídico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor interés científico y ofrece
mayores posibilidades de investigación ya que, a diferencia de lo que sucede con el presu-
puesto y la deuda pública, sus principios e institutos propios, que constituyen el funda-
mento de su autonomía frente a las demás ramas jurídicas, se encuentran aún en proceso
de elaboración y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado
tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma
de enseñanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsa-
bilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discípulos y frente
a los colegas en la cátedra y la investigación.
Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo más importante
y lo único perdurable.
Dominándolos, el análisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por
regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorándolo,-, ese
análisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la
disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por
tal razón, nuestra principal preocupación docente fue inculcar con la mayor firmeza posi-
ble esos principios, y es lógico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera
a ellos.
La eliminación de los aspectos económicos y políticos que representa el fenómeno
tributario obedece a razones de escrúpulos científicos. La importancia y el interés que
el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporáneos, exige que su análisis en
el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con
quienes, reconociendo que el fenómeno financiero es complejo y en consecuencia que su
conocimi\!nto inlegral requiere el análisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio
a alto nivel de los elementos jurídicos, económicos y políticos, debe ser realizado por las
respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economía. con sus métodos y
principios particulares, y que él muy difícilmente puede realizarse con posibilidades de
éxito científico por un mismo individuo. Por eso, desde hace años hemos propiciado la
XII PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiÓN
separación de la docencia en materia financiera en los aspectos jurídjco~ por una parte y
los económicos y políticos por otra, hemos optado por la cátedra de Derecho Financiero
y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurídico, sin desatender, como es
naturnl, los demás.
, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia uni-
versitaria ordinaria, 10 que parecería estar en contradicción con su denominación de
Curso. No obstante, entendimos que esa profundización era mucho más útil, incluso para
105. cstudinntes, que la puhlicación de un compendio con la sola información necesaria
para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisión la ausencia en nue~tro
medio de libros de tales características, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras
que sirvan de orientación a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidación
de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contem-
plar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto
la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que
los desarrolla con cierta profundización considerando la doctrina más autorizada y adop-
tada a nue"tro ordenamiento jurídico, el derecho comparado y la jurisprudencia.
En esa ampliación influyó también el deseo de divulgar y comentar en forma siste-
mática elaboraciones doctrinale~ de gran valor científico. pero poco difundidas fuera de
su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atención a l<1s opi-
niones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario, el que a través de sus Jornadas ha constituido el principal agente
del progreso de los estudios tributarios en Iberoamérica desde el punto de vista de la cien-
ciajurídica. A esa labor se ha agregado en estos últimos años la de otros organismos inter-
nacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributación, el que, aunque con finalida-
des más prácticas que científicas, ha constituido también un factor importante de progreso
en el campo de la sistematización y annonización de los derechos positivos, especialmen-
te mediante el "Modelo de Código Tributario para América Latina", al que, por razones
obvias, prestamos especial atención en la obra.
Montevideo, noviembre de 1970.
RAMÓN VALDÉS COSTA

ÍNDICE GENERAL
CAPíTL'LO 1
LOS INGRESOS PÚBLICOS
PÁo
1. Concepto. 1
2. Criterio de clasificación 1
A,Clasificación de GRIZrOTIl 3
B) Clasificación de NEUMARK 4
3. Clasificaciones propuestas ..... 7
4. Clasificación política. 7
A)Principios aplicables. 7
B)Finalidades del tributo 8
5. Clasificaciones económicas .. , ......... , .. " ........................... ,..... ,..... , .. 8
A)Originarios y derivados. 8
B)Ordinarios y extraordinarios. 9
C) Nominales y reales. 9
D)Corrientes y de capital. 10
6. Clasificación jurídica. 10
A)Fundamentación ........... _... ............................... . 10
B)Vinculaciones con el derecho privado .................. o ••••••••••••• 11
B) Criterios utilizados'H ....... o • • • • • • • • • • o •• o ................ " •• 11
D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . 15
E) Ingresos convencionales. 18
1. Precios ........................ . 19
2. Otros ingresos convencionales. 19
F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno 19
Ll clasificador de ingresos públicos de Uruguay. 20
H. Clasificación de organismos intern¡¡cionales . 20
~ONU ....................................... . 20
B Programa conjunto de tributación ........................................ . 21
C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L.. 21
CAPíTULO TI
PRECIOS FINANCIEROS
1. Principios ............. .
XIV íNDICE GENERAL
PÁG
A)Concepto ''''' .. n ••••••••••••••••••••••••• 23

B)Relaci6n con el derecho privado 23
C) Normas constitucionales. 23
D) Fuente jurídica de los precios ., 25
2. Relación con los precios y costo~ . 26
3. Clasit1cación económico-política. 26
4. Monopolios fiscales .............................. . 29
A) Doctrina ............ . 29
B) Naturaleza jurídica de los ingresos ................................ .. 30
1 Tesis del impuesto. ....................................... . 30
2 Tesis del precio.. ............................... .. 32
3. Otras tesis. ................................. . 34
4. Nuestra opinión. . ............................................. ". 35
5. Formación del precio. ..................................... .. 3H
6. Derecho nacional. ................ ......................................... . 39
A) Cuestiones tellninológicas.. ........................................................... . 39
B)Régimen de los entes autónomos ............................................................... . 40
C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones 41
l. Evolución histórica. ............ ....................... . ................... . 41
2. Beneficios de cambio .............................. . 42
3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43
4. Estado actual... .......................... ......................... ......................... . 43
7. Relaciones entre los precios y el régimen de los bienes que constituyen el objeto
de la prestación estatal............... ...................... . ............... .................. . 44
A)Terminología ...... ................... .. ........... . 44
B) Criterio interpretativo ........................................................... . 44
C) Utilización de puenos y de sus servicios ........... . 45
l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 45
2. Uso elel puerto ......................................... . 46
D) Utilización de obras d~ viabilidad e hidrografía (peajes) 47
l. Delimitación del tcma .............................................. . 47
2. Fundamento y difusión ..... .............. . 48
3. Naturaleza jurídica .. . 49
4. Nuestra opinión ........... .. 51
5. Competencia para establecer peajes ............. . 53
h. Estacionamiento en las ciudades 53
7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54
K. Servicios de comunicaciones ..................... ............... . 57
A) Doctrina ................................................................. . 57
B)Nuestra opinión ................... . 59
C) Derecho nacional 60
9. Seguros obligatorios .................................................................. . 61
10. Publicaciones oficiales .... .. 65
11. Servicios locales. Matrículas de enseñanza y s~rvicios de salud 66
A..) Doctrina ............................................................. . 66
B)Matrículas de enseñanza ................................... . 67
iNorCE GENERAL xv
I'AG
C)Servicios de la salud .................................................................................... 67

12. Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos ...... . 68
c,w! flll.O III
TEORÍA DE LOS TRIBUTOS
l. Noción general.... ............ . 71

2. Noción del tributo en el Estado contemporáneo 72
A)Noción general .............................................................. . 72
B) Doctrina latinoamericana ...................... . 72
C) Consideración particular de! elemento "tines estatales" ............... . 75
3. Definición ........................................................... . 78
A)Antecedentes ............................................................ . 78
B) Comentarios ...... .... ... ............... ................ . 79
4. Definición de la~ especies tributarias ............................................................. . 81
A) Doctrina y derecho comparado ...................... . 81
B) Justificación de las definiciones ....... . ................................................. . 82
C) Problemas tenninológicos .............. . .............. . 84
5. El problema en el derecho uruguayo .................... . 85
6. Clasificación .................................................. . 87
7. Criterios de clasi ficación .... ... .... ............... . 89
8 Justitlcación de la clasificación tripartita. 92
9. Tributos mixtos o superposición de tributos. 93
10. Tributos adicionales y sobretasas. 95
11. Tributos reales y personales. 98
A) Naturaleza del derecho de! Estado ................. . 99
B) Garantías reales. 99
CWfTULO IV
EL IMPUESTO
Noción preliminar ........................................................ . J03

2. Iresupuesto de hecho ............................................... . 104
3. Destino ............................ ...................... . 105
4. Independencia de las prestaciones ............. . 105
5. Definición ...................................... . 106
6. Las definiciones en la doctrina .......................................... . 108
7. Las definiciones en el derecho comparado .... . 112
8. Clasificaciones .......................... . 114
9. Impuestos directos e indirectos. ....................... .. 114
A)Concepto y problemas en el derecho comparado .. 114
XVI INOICE GENERAL
PÁCJ
B) Doctrina. 117
e) Conclusiones 121
10. Impuestos reales y personales .................. . 121
11. Impuestos proporcionales y progresivos 124
A)Concepto y fundamento 124
B) Dificultades de aplicación .................. . 125
C) Procedimientos P' ................................... . 125
D)Derecho comparado ............... '_''''H''
o ••••••••••• " • 127
12. Los llamados impuestos confiscatorios .. 128
A)Noción general... .......................................... """" 128
B)Concepto de confiscación. .. "" ....................................... . 128
C)Efectos de la imposición excesiva ............... o . . . .. 130
D)La capacidad contributiva como límite de la imposición 130
E) Doctrina latinoamericana .................. o •••••••••••••••• 132
F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario ...................... . 133
G)EI problema en Uruguay ........................................... . 135
H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra 137
LA TASA
l. Antecedentes .................................................................................. '., ... . 141

2. Nocíón preliminar ................................... . 143
3 Elementos característico~ ......................... . 144
4. Divisibilidad ............................................ . 145
5 Naturaleza del servicio ............................. . 147
A)EI problema en la doctrina. 147
B)E! problema en el derecho positivo 151
6. Funcionamiento efectivo. 153
7, Vent~a. .............. . 154
R. Voluntad y consentimiento del contribuyente. 156
A) Ineficacía jurídica .................................. . 156
B) Tasas voluntarias y obligatorias. 157
ClLas llamadas "tasas propiamente dichas".
9. Destino y regla de la razonable equivalencia ..
A) Doble requisito
'"
159
159
B)Destino ............................ . 160
C)La razonable equivalencia ................... . 161
D)ütras limitaciones .... 162
t. La capacidad contributiva. 162
2. La base de cálculo. 164
I (). Interpretación del artículo 12 del Código Tributario uruguayo 166
A) Fuentes .......................................................... . 1h6
íNDICE GENERAL XVII
PÁu
B)Elementos constitutivos ........................................... .. 167

11. Clasificaciones ............. .. 168
A) Relación con el concepto de tasa. 168
B) Nuestra clasificación 169
12. Normas generales del derC{;ho nacional. 172
A)Imponancia de la conceptuación de la tasa ................. . 172
B) Antecedentes constitucionales ................ . 172
C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales ... . 173
D)La legislación ordinaria ............... . 174
IJ. Jurisprudencia. ..................................................... . ! 76
CAPíTL'LQ VI
LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
Sección l. Cuestiones generales
l. Noción ................................ .. 179

2. Doctrina .............. .. 181
3. Derecho positivo .................. . 184
A)Norma.~ constitucionales .. . 184
B)La definición del modelo C. T A. L. 185
C) La legislación uruguaya. 186
D)Fundamentos de la delinición 186
4. Diferencias con el impuesto ............... . 187
5. Diferencias con la tasa ...................... . 189
Sección 2. Contribución de mejoras (o de obras públicas)
6. Noción ... 189

7. Evolución histórica 190
A) Características 190
B) Orígenes .... 191
C) Estado actual. 191
D)EI derecho latinoamericano 192
8. Derecho positivo uruguayo ..................................................... . 195
Al Regímenes anteriores al Código Tributario ....................................... . 195
B)La legislación posterior al Código Tributario ................. . 198
9. Justiticación actual................ ................................ . 200
A)Aspectos de economía y política financiera ............ .. 200
B)Aspectos jurídicos.. ................. ............ . 201
10. Base de cálculo. ...................... ............. ................. . 202
AlDeterminaóón de la valorización ............ .. 202
B)Determinación del costo 203
el Controversias ..... . 204
XVIII íNDICE GENERAL
rAe;
1 L Naturaleza del dere-=ho .. 205

12. Exoneraciones 206
Sección 3. La contribución de seguridad social
13. Naturaleza jurídica ............ . 208

14. Sistemas 210
15. Consideraciones doctrinales 211
16. Detinición ................................................................................................. . 212
A)Modelo C. T. A. L. ......................................................................... . 212
B)Código Tributario uruguayo ......................................................... . 213
17 Distinción entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias) 214
18. Régimen de las contribuciones en el derecho tributario ............. . 215
19. Régimen de los organismos estatales ............................................................. . 217
20. Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos 217
A)Análisis de las discrepancias .......................................... . 217
B) Análisis desde el punto de vista jurídico-tributario .......................... .. 219
C,WíTULO VII
LAS NORMAS TRIBUTARIAS
1. Concepto ................................................... . 221

A)Diversidad de tipos ........... .. 221
B)Juridicidad de la norma tributarias 222
C) Normalidad .............. . 223
2. Fuentes ................................. . 224
A)Enumeración ................................................................ . 224
El Ubicación de las normas internacionales ........................ . 224
C)E! problema en el derecho tributario.. ................ .............. . 225
D)E! derecho positivo latinoamericano ..... . 226
E) Ámbito de aplicación ...................... . 229
3. Leyes y actos con fuerza de ley .... . 230
A) Concepto .. .............. ............... .................... . 230
B) Descentralización legi~lativa 231
C) Atribución de competencia al poder ejecutivo ...... .......... . ............... .. 231
D)Los decretos-leyes .................... ....................... ........................ . 232
4. Reglamentos ............................................................................................... . 234
A)Concepto.... .............................. .................................................... . 234
B) Ambito de aplicación en el derecho tributario ............................. . 234
5. Prescripciones generales internas ............ ................................ ........... .. 235
A) Concepto. ........ ...... ... ... .... ... .... ..... ............................. . 235
13) Discrepancias en la normativa rioplatense ............................ . 236
6. La norma tributaria en el tiempo ............. . .............................................. .. 237
A)AplicabilidaJ ..... .............................................. ............. . 237
l. Las nonnas del derecho tributario material .... 237
íNDICE GENERAL XIX
2. Normas de otras ramas ........................................... . 239

B) Ejecutoriedad ........................................... . 239
7. Irretro<lctividad ... ................ . 241
A)Carancrfsticas en el derecho tributario ................ . 241
B) Regulación constitucional ......................................................... . 242
Cl Regulación legal.. ..................... ....................... .......................... . 242
D) Irrctroactividad de las leyes más gravosas 243
l. Admisibilidad con excepciones ................. . 243
2. Panorama luso-hispana-americano ................. . 244
3. Relación con la cupucidad contributiva ....................... . 245
E) La retroactividad de las normas favorables. 245
F) Las normas interpretativas ..................... . 246
1. Concepto. . .............................. . 246
2. Efectos de la interpretilción por órganos inferiores. 247
8. La norma tributaria en el espacio ......................................................... . 24<
A)Concepto de territorio ... . .................................... . 248
B)EI principio de territorialidad en materia tributaria .. 249
C) Extraterritorialidad de las zonas francas 250
9. Coditlcación .......... ................. ........................ . ..........•...•..•.. c .•.••••••. 251
A)Derecho comparado .................................... . 251
B) Derecho latinoamericano 253
C) El modelo de Código Tributario para América Latina ................... . 255
D)La coditicación en Europa.. ...................... . 257
E) Evolución del derecho uruguayo ............................ . 259
l. Antecedentes ... .......................... .................... . 259
2. Orientación del Código Tributario.. ................... . 262
3. Reformas ............ ............. ............ . 263
4. Relaciones con el derecho anterior 263
CAPÍTULO VIII
INTERPRETACIÓN
1. Antecedentes históricos ............................................................. . 265

2. Los criterios b~sicos .... 266
3. Orientación uel modelo C. T. A. L. 267
4. Métodos ..... 267
A) Análisis de las normas ....................................... . 267
B) Otras soluciones ............. ........................................... . 268
5. Resultéldos ................... .. ................ ........ ....................... . ............. . 270
A)Concepto. ............................................. . 270
B)Diferencia con la analogía .. 271
C) Aplicación a las exoneraciones ................... . 272
D) Fundamento ..................... . 273
6. La analogía ....................................... . 275
xx íNDICE GENERAL
PÁG,
A)Concepto ............................................... . 275

BlLas normas ........................................................................... . 275
ClCampo de aplicación .................................................................. . 276
D)Normas análogas.. .................. ............... ................ . 277
7. Interpretación estricta ......................................................................... . 278
A)Noción ..... ............................................................... . 278
TI) Doctrina y derecho comparado .. . 278
C) Significado. 280
8. La interpretación del hecho generador .. 280
A) Fundamento ...... " .......... . 280
TI) Difusión en el derecho latinoamericano 281
C) Aplicación en Uruguay ,.. ..................................................... . 282
D) Las definiciones de otras ramas jurídicas ................... . 283
E) Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes. 284
l. Noción ....................................................... . 284
2. Diferencia con el ·'disregard of legal entity" 285
3. La jurisprudencia rioplatense .............. . 286
4. Limitaciones legales ......................... . 287
9. Interpretación de aIras normas tributarias ................. . 289
A)Criterio general .... , ...................................................................... . 289
B) Derecho constitucional .. 289
C) Derecho internacional .............. ,..................................................... . 290
D) Otras ramas. .................... ..... ...... .......................... .. ........... . 292
10_ Conclusiones ....................................................... .. 293
CAPITULO IX
LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
!. Concepto fundamental........................... 295

2. Recepción del principio por el derecho comparado. ...... ............... 298
3. ¿Relación jurídica u obligación? .. ................ ......... ......... 298
4, Contenido de la relación ........................... 300
A)Diversos tipos de relaciones _................ 300
TI) Discrepancias doctrinales .............. ,_.... 30 I
C) Nuestra posición ............................................................ _... ,.............. 302
5. Las definiciones de obligación ................ ... ............................. 303
6. Presupuesto de hecho y hecho generador .............. 306
A) Noción gene mI .............. ............ .... .. ................... 306
B)Precisiones .................. ........... ................ .............. 308
7. Sujeto activo.... ................ ........... ...... .................. 309
A)Conccp!o.,. ........................... .......... .......................... 309
TI) Entes públicos ...................... ............. .............. ..... .................. 309
C) Destinatarios y recaudadores. ............................ ... .............. 310
1\. Sujeto pa~ivo ....... ........................ .. ....................... _. ............... 311
AlConccpto.............................. ........................ 311
íNDICE GENERAL XXI
rÁu.
B)Contribuyentes y terceros responsables ... """""' .... 313

C) Diferencia entre traslación y derecho al resarcimiento 313
9. Contribuyente ............ . 314
A) Concepto ..... . 314
El Estado y entes públicos .. 317
C) Entes sin personería jurídica 319
1. Fundamento ... 319
2. Las teorías iniciales .. 319
3. El movimiento revisionista 322
4. Derecho positivo .............. . 324
5. Conclusiones ................. . 325
D)Grupos familiares ..... . 326
1. Fundamento y finalidades ... . 326
2. Responsabilidad. ....... .. ......... .. .............. . 327
E) Filiales y establecimientos de sociedades e:<tranajeras .. . 329
F) Sociedades vinculadas. ............... . 330
E) Sucesores "mortis causa" ..................................... .. 331
1. Plante¡¡miento 331
2. Doctrin¡¡ " ..................... . 332
3. Derecho positivo uruguayo 334
10. Terceros responsables. 334
A)Características .................. . 334
B)Tipos de responsabilidad ............................................... .. JJ5
C) Represl!ntantes ... 335
D)Agentes de retención y de percepción ... 339
l. Precisiones previas .......... .. 339
2. Concepto 341
3. Designación 342
4. Sanciones 343
E) Sustitutos 344
l. Concepto 344
2. L¡¡ doctrina. 344
3. Derecho positivo ................... ............... .. ............. .. 347
F) Sujetos pasivos del I. V. A. 348
1. Planteamiento .......................................................... . 348
2. El problema en la doctrina y en el derecho comparado ................... .. 349
3. Nuestra posición ................................................... .. 350
4. Conclusiones ............. ".. . ............................... .. 352
11. Objeto. 352
12. Causa. 353
C.APíTULO X
PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN
Características .............................................................................. . 355

XXII íNDICE GENERAL
rÁu.
2. Vinculación con el derecho administrativo...... ........... . 355

3 Nacimiento y detenninación de la obligación ................. .. 356
A)Definición .................... . ................................ . 356
B)Carncterísticas del acto de determinación 357
4. Inexistencia de la obligación. 358
A)Teoría de la inmunidad 358
B)No incidencia y exoneración. 359
C) Legalidad de las exoneraciones .................................................. . 359
D)Órganos competentes. 361
5. Modos de extinción 361
A)Pago ............ . 361
B) Prescripción ......................... . 362
C) Transacción ............ . 364
6. Devolución de lo indebido 365
A) Fundamento .................................................. . 365
B) Incidencia de la traslación. ............. ........... . 366
C) Determinación del impone a reembolsar ................................... . 368
D) Derecho comparado ................................. . 369
l. Derecho uruguayo ....................................... .. 369
2. Otras legislaciones ............................ . 370
Índice de autores ... .................... . 371
Índice de materias. 373
CAPíTULO 1
LOS INGRESOS PÚBLICOS
l. CONCEPTO
Desde un punto de vista muy general, los ingresos financieros son las entradas
de dinero a la tesorería del Estado para el cumplimiento de sus fines, cualquiera que
sea su naturaleza económica o jurídica. Históricamente, con resabios en algunos
derechos positivos contemporáneos, se conciben otros medios aptos para satisfacer
las necesidades, por ejemplo, prestaciones personales o en especie (servicio militar,
cánones mineros), pero el estudio contemporáneo de las finanzas públicas se cir-
cunscribe a la percepción, administración y erogación de los ingresos monetarios 1.
Su naturaleza y caracteres específicos presentan una gran variedad y la impor-
tancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo, y al influjo de la evolu-
ción de la organización y de Imi cometidos del Estado. En la actualidad los más im-
portantes son los ingresos tributarios; por ejemplo, en Uruguay superan cl90 % de
los ingresos de la adminiwación central. En otras épocas predominaron los de ca-
rácter dominial o regalístico, que en el presente se manifiestan por la intervención
del Estado en actividades industriales y comerciales, en régimen de monopolios o
de libre concurrencia. Puede afirmarse, pues, que en todos los tiempos ha habido
ingresos de la más diversa naturaleza económica y jurídica.
A su vez, los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolución
por la incidencia de factores económicos y sociales, tales como, política de incen-
tivos al desarrollo, de integración económica internacional y de seguridad social.
2. CRITER!O DE CLASIFlCAC!ÓN
Por lo tanto, parece imprescindible, efectuar una clasificación, agrupando los

distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes, para distin-
guirlos de otros grupos de ingresos y determinar las características específicas de
cada uno de ellos para individualiz.arlos y determinar el régimen jurídico que les
es aplicable.
IV. T "NGORRA, Tratlato di sdenzafinan;:.iana. Milano, 1915. pág. 296;G. JEZ¡;. Cours de se/en-
cefinanciere erlégislafionjinanciere, 6' eu .. París. Giard, 1922. págs. 33 y 34. En contra el derecho
meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie, no en servicios personales. E. FLOR~'i
ZA VALA, Elementos definan7a.l públicas mexicanas, 29" eJ .. México, Edit. POITÚa, 199!, págs. 24 y 37.
La misma solución en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cánones minem~.
2 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones.

Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificación en armonía con sus con-
ceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. Carecería de
objeto hacer una descripción de todas ellas, razón por la cual seleccionamos las que
nos parecen méls representativas de la doctrina Internacional, las de GRIZIOTIJ y de
NEU"lARK. Pero no está demás mencionar otras, como las de TAl'iGORRA y EINAUDI,
en la doctrina italiana.
El primero propició la división, luego tan divulgada, de los ingresos, en ori-
ginarías y derivados, reconociendo una categoría mixta "que participa de la natu-
raleza de las rentas patrimoniales y de las. contribuciones, o sea, de las tasas y los
impuestos", cuya existencia lajustifica porgue "está demostrado históricamente el
lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categoría".
Esta noción de la diferenciación gradual constituye el criterio fundamental
de la clasificación de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO), quien no pretende presen-
tar "algo perfecto sino más bien, dada la sucesión de conceptos que se compenetran
uno en el otro, indicar cómo gradualmente e/fenómeno financiero se va diferen-
ciando del económico privado". Establece así una enumeración que parte del precio
cuw'iprivado, al que siguen los precios que denomina púhlicos y políticos, conti-
nuando luego con laconrribución y finaliza con el impuesto. Una de ]¡¡s caracterís-
ticas más sobresalientes de esta clasificación es la eliminación de lacategoría de las
tasas "excluida adrede porque en este terreno teórico sería causa de confusiones".
Estas clasifICaciones peC<ln, a nuestro juicio, de pretender una cla-;ific<lción
p-eneral, imposible de obtener con elemcntos puramente económicos o utilizando
incorrectamente los elementos jurídicos.. Caen así en el error de sostcner la
existencia de ingreso-; de naturaleza mIxta o suprimir la categoría de las tasas,
~oluciones ambas equivocad<ls desde el puma de vista jurídico, en el cual no se
concibe un ingreso que sea a la vez precio)" tributo y en el que las tasas tienen una
clara diferenciación, al menos teórica, con los precios, basándose en el elemento
fuente de la obligación.
Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre la
actIvidad financiera. Se tratadcclasificarhechos que integran la actividad financie-
ra. Cada uno de esos hechos tiene elementos jurídicos, políticos y económicos. Si
la clJsificación se hace sin distinguir adecuadamente 1<1 diversa naturaleza de esos
elementos, es decir, los distintos aspectos. del fenómeno por clasificar, la clasifi-
~~,ci6n re~ulta confusa. En cambio, los autores contemporáneos distinguen los diver-
~0~ elementos. Aun aquellos que como GRl7JOrrr creen que el fenómeno tributario
oc' un fenómeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo
'In ~nallzar simultáneamente los cuatro elementos coesenciales que lo constitu-
:- ·~·n, efectúan una clasificación general, pero distinguiendo]u diversa naturaleza
de Jo~ elcmenlm que actúan. Por ~u parte, para quienes creen que el fenómeno fi-
nanciero t'<; estudIado por disciplinas distintas, habrá una clasificación jurídica,
otra económica y otra política.
De acuerdo con nuestra concepción, corresponde agrupar y clasificar los in-
greso~ del Estado en función de esos tres distintos enfoques. Sin embargo, parece
LOS INGRESOS PÚBLICOS 3
útil y hasta necesario conocer la llamada clasificación funcional de GRIZIOTII, que

dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elemen-
tos, es la que mejor contempla las exigencias lógicas y técnicas y la c1ailificación
de NEUMARK.
A) ChlSlficaclón de GR!ZI07T1 t
Para GRIl'IOTTI, la estructura íntima de cada uno de [os ingresos "resulta de

la coordinación de los cuatro elementos constitutivos: político, económico-social,
jurídico y técnico".
a) el político se refiere a los criterios determinantes de la elección financiera
de los gastos y las entradas que realiza el Estado;
b) el segundo indica la función económico-social (de ahí el nombre de lacla-
sificación). Señala el fin, la causa o la razón de aquella elección;
c) el elemento jurídico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral
o bilateral de la relación, y
d) \as operaciones técnicas serían las de retribución, aprehensión, imposi-
ción, préstamo, etc.
Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales, o sea, mutuamente
interclepend ientes.
En primer término, hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racio-
nales e irracionales. Podríamos decir, para utilizar un lenguaje más adecuado en
nuestro idioma: arbitrarios y jurídicos.
Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o bárba-
ros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva, en la sola
existencia de una riqueza, aunque no exista razón para la tributación. En cambio,
las entradas racionales, responden a "un criterio fundamental unitario, que las justi-
fica y que varía gradualmente easo por caso". Aquellas son de muy poca importan-
cia, y prácticamente anormales en el Estado contemporánco. Cita, como ejemplm,
la desvalorización arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pública.
Quiere decir que la clasificación fundamental corresponde al grupo de las
racionales. Las entradas racionales la~ divide en fiscales y extrafiscales, .~egún los
fines que se persiguen. Las fiscales, a "u vez, las clasifica, siguiendo a SEUGMAN,
en tres grupos: gratuitas, conmutativas (no necesariamente contractuales) y coac-
tivas. Dentro de estos ubica. las distintas especies de ingreso" o los caracteriza lue-
go en función de los cuatro elementos ya vistos.
La primera especie, de carácter gratuito, cumple una función de simple en-
riquecimiento del Estado, está constituida por las liberalidades y las a.propiacio-
nes, las que, desde el punto de vistajurtdico, son respectivamente actos bilaterales
y unilaterales. Las operaciones técnicas Son las de aceptación y aprehensión.
B. GRI7.10TII. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". enRil/isfa di Diritto e Scien;a Finall-

;iaria, 1. 1949, pág. 223: véase además: "Brevi analisi e sintesi finanz¡aric", idem. !. 1939, pág. 243:
"Le entrale irr¡¡ziOTI<lli". ídem, 1, 1951, pág. 101: "1 principi de1Je entrate extrafise¡¡ji", idem. 1, 1951.
pág. 122.
El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como función económica

esencial, la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas económicas entre
E¡.;tado y contribuyente; entre ellos están las retribuciones o precios. las regalías,
las tasas, las contribuciones, impuestos a las plusvalías y a las rentas fiscales. Estos
últimos constituyen una recuperación de enriquecimientos no ganados por el
contribuyente, provocados por medidas estatales. por ejemplo: obras públicas,
restricción de las importaciones.
El tercer grupo está constituido por los impuestos directos e indirectos, que
establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. Conviene precisar un
poco este aspecto. En los impuestos, no existe una vinculación jurídica entre la
prestación de los particulares y los servicios que presta el Estado. Pero es de aplica-
ción, un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". Según
este principio, todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos, 10 devuelve
a la sociedad mediante servicios públicos. Quiere decir que aunque no haya una ne·
cesaria vinculación entre los individuos particularmente considerados y el Estado,
hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. Es en este sentido que GRI-
Z!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados
por el ente público con la entrada procurada coactivamente con la imposición".
Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o fina-
lidad principal, el de lograr otros fines, ya sean de carácter económico o sociaL
La distinción entre las distintas espe<:ies de ingresos la hace, como ya dijimos,
en función de los cuatro elementos. Así, por ejemplo, en los precios, el princirio
político es la contraprestación; la función económico-social, es el cambio directo
de bienes; la relación jurídica es bilateral; la operación técnica, el pago. En las tasas,
serían respectivamente: contraprestación; capacidad contributiva; cambio de con-
cesiones; relación bilateral pero con ejercicio de la coactividad, y, por último, ta-
sación.
Esta clasificación es compleja y a veces contradictoria. Así, por ejemplo,
concretamente en lo que respecta a la tasa. Concebida esta desde el punto de vista
económico puede tener varIos significados; desde el punto de vista jurídico, en
cambio, sus caracteres son perfectamente definidos. Cuando se utilizan ambos
elementos combinados los resultados no son satisfactorios. Desde el punto de vista
económico, las tasas y los precios políticos pueden ser equiparables, pero desde el
punto de vista jurídico son dos cosas completamente distintas. En la clasificación
de GRJZJOTTI aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo común es laconmutatividad,
carácter este inexistente en muchas tasas.
B) Clasificación de NEUMARK!
Critica la cla~tflcación de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificación ~eme

jante, más depurada y orientada primordialmente al aspecto económico; destaca,
'F. NEL'MARK, "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". enRivist(l di Diril-
10 l! Scien;:a Finan:iana. r. 1950, pág. 10 l. Una nueva versión con modificaciones 'j supresión de
en contra de la opinión generalizada en la doctrina más reciente, que es necesario desde

el punto de vista científico, hacer una clasificación racional "en cuanto pueda con-
tribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada
una de sus modalidades". Entre las críticas acertadas que le hace, está la de la vague-
dad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales.
Cita como ejemplos típicos el de la desvalorización arbitraria de la moneda. ¿Qué
es la desvalorización arbitraria de la moneda? Son notorias, por ejemplo, las discre-
pancia~ que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde
J 935 hasta el presente. También critica la clasificación en fiscales y extra fiscales
"que ha perdido en la actualidad toda importancia teórica y práctica".
Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos, espe-
cialmente el económico, realiza su clasificación un poco más amplia, pues agrega
el grupo de a",ignaciones (subsidios, ayudas, contribuciones, etc.).
Siguiendo como criterio principal el de la fuente económica del ingreso,
hace dos grandes grupos iniciales: '·A) los ingresos de la economía plíblica y B)
los que derivan de la economía del mercado o privada".
A) Econmn{a púhlica. Los subdivide de la siguiente manera:

1) Ingresos provenientes de otros entes públicos del Estado:
a) Asignaciones entre entes de la misma categoría.
b) Asignaciones de un ente público superior a otro inferior.
e) Asignacione~ de un ente público inferior a otro superior.
2) Ingresos provenientes de entes púhlicos extranjeros:
a) Prestaciones unilaterales.
aa) Voluntarias (ayudas).
bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra).
b) Actos de contraprestación (préstamos).
B) Economía del mercado (nacional) o de economía privada.
Incluye todos los demás ingresos no comprendidos en el grupo A).
II
l. Inr::resos provenientes de la participación directa del ente público e/1 el

proreso económico (cambios económicos voluntarios, conocidos en la doctrina
con el nombre de ingresos originarios).
la parle polélnica es: "Para una da.. ificación de los ingresos público~" y ademiÍs, "El problema dc la
dasificación de los impuestos". ambo5 en Problema!>" económicas l' financieros (le! Eswdo infl'r-
vellciollls/{l, Madrid, Editorial Rcvista de Derecho Financiero. 1964. págs. 379 a 405. rcspectivamente.
1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos

públicos.
a) Beneficio de empresas públicas.
aa) Fines exclusivamente comerciales.
bb) Fines mixtos.
b) Entradas brutas de institutos públicos.
e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital.
2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio.
a) Entradas por disminución de deudas.
b) Entradas por venta de bienes patrimoniales.
e) Entradas por donaciones y sucesiones.
Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos
reales, sino aparentes o nomil1(1le~ y son a nuestro juicio los únicos que se adaptan
al concepto del rubro 2).
n. Ingresos proveniente!. de la participación indirecta o mediata del ('I1f('
público en el proceso económico (fundados en la coacción y en la soberanía. Son
los llamados ingresos derivados).
1) Tasas.
2) Contribuciones de mejora.
3) Tributos (obligatorios, sin derecho a contraprestación).
a) Impuestos, incluso el excedente neto de los monopolios fiscales.
b) Derechos aduaneros.
4) Entradas derivadas de la política monetaria.
a) Acuñación de moneda.
b) Emisión de papel moneda.
c) Beneficio sobre los reavalúos.
5) Empréstitos forzosos.
6) Multas, confiscaciones, etc.
Es una clasificación satisfactoria desde el punto de vista lógico y que tiene
el mérito de destacar la importancia que en las finanzas contemporáneas han adqu-
irido las relaciones intergubemamentales, tanto en el medio interno como en el in-
ternacional, por medio de la coparticipación en los tributos, de las subvenciones o
ayudas directas y de los préstamos sin interés o con intereses y condiciones acceso-
rias más favorables que las corrientes del mercado de capitales. A las ·'transferen-
cias de arriba abajo" (grupo A) I, b las considera "la clave del moderno equilibrio ti-
nanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales'· considerando
entre ellas, la participación en Jos impuestos y las ayudas.
Entre sus acienos debe señalarse la categorización de las tasas como autén-
ticos tributos (B TI, 1), y como desaciertos deben mencionarse la no inclusión como
ingreso con características propias de las llamadas por él "cuotas oblif?atorias de
seguridad social", que para nosotros son "contribuciones especiales", a las que
asimila por sus efectos a los impuestos y que para él "constituyen casi siempre una
forma mixta entre el impuesto y el prt:cio", exclusión que según el autor pone de
manifiesto que su clasificación "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusión
de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categoría de los impues-
tos (B) n, 3, a).
3. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS
Partiendo de la base de que Jos fenómenos por clasificar son investigados por
diversas disciplinas, es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada
una de ellas, utilizando sus caracterí~ticas propias, sin dejar de reconocer, como lo
sostuvo GHI71onr, que el conocimiento integral del fenómeno financiero requiere
la consideración armónica de dichas características.
Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diver-
sas oportunidades, en la primera edición de esta obra, estructuramos tres clasifica-
ciones, que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en páginas.
con las cuales se pretende dar una visión sistemática de la totalidad de los ingresos
públicos.
La primera ordena los elementos políticos, en función de los fundamentos
y fmes económicos y sociales perseguidos por el Estado; otra económinl, según
el tipo de las relaciones de cambio, la función que en ellas desempeña cl Estado
en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio; y por último, otra
jurídica formulada en función de los elementos que integran el concepto, como
la fuente de la obligación, la naturaleza de los sujetos, la causa o el presupuesto
de hecho y la afectación del tributo.
4. CLASIFICACIÓN POLíTICA
A) Principios aplicables
Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atención a las
personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado, o en atención
al contribuyente. El tema está desarrollado ampliamente en el cap. VII de Institu-
ciones, sobre principios distributivos de los ingresos, analizando los principios de
gratuidad y onerosidad, para el primer caso, y los de capacidad contributiva, con-
traprestación y beneficio para el segundo.
A manera de síntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo
con una serie de consideraciones de orden político. Según sean las condiciones en
que proporciona los servicios públicos, es decir, en forma total o parcialmente one-
rosa o gratuita, tendrá que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los
precios. Si los proporciona en forma totalmente onerosa, recurrirá a prestaciones
4 "Para una cbsifi(.:ilcit'ln ... ", ob. cit.. pág. :190.

que correspondan al principio de la contraprestación e incluso, puede obtener

beneficios. En cambio, si considera que esos servicios públicos deben ser presta-
dos gratuitamente, en atención a las características de sus usuarios, los ingre~os
serán fijados sobre determinado grupo social, independientemente de la utiliza-
ción que de ellos hagan los contribuyentes.
En 10 que respecta al contribuyente, la determinación del mismo y. en conse-
cuencia, la elección de los recursos pertinentes, se hará con base en los principios
políticos de la equivalencia, para las tasas y los precios, del beneficio para las con-
tribuciones especiales, y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto". La im-
portancia que estos últimos han adquirido en las finanzas contemporáneas ha
dado lugar a un amplio desarrollo, tanto en la doctrina como en la legislación, del
principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades económi-
cas y .<;u situación personal. El principio tiene lejanos antecedentes, entre los que
pueden mencionarse las constituciones de la revolución francesa, y en nuestro
siglo, en el cual ha tenido tanta difusión, debe señalarse la Constitución italiana
de 1946 como iniciadora de esta tendencia, seguida entre otras, como las de Espa-
ña, Venezuela, Colombia y Ecuador.
B) Finalidades del tributo

La clasificación según los finesfiscales o extrafiscales, responde exclusiva-
mente a los fines políticos y carece de todo interés, como dice NECMARK, desde los
puntos de vista económico y jurídico. Los tributos extrafiscales llamados también
"de efecto" o "finalistas", no deben ser confundidos con los impuestos afectados a
ciertos fines, como por ejemplo, el impuesto de enseñanza privada y ciertos im-
puestos incluidos en el Imesi.
En realidad todo trihuto tiene su finalidad, que podrá ser simplemente la de
obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificación de ,[iscales- o el de pro-
vocar determinados efectos en el campo económico o social, ~enos a las necesida-
des fiscales; por ejemplo, proteger la industria nacional (derechos aduaneros),
estimular el ahorro y las inversiones (incentivos), provocar desviaciones de los
factores productivos a sectores que se consideran más convenientes (sobreimposición
a los latifundios y exoneración a las industrias nacionales o nuevas), redistribuir la
riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho
consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco).
La denominación técnicamente más adecuada para este grupo es la de extrafisca-
les. No obstante, debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1-
puestosfinaltstm'. la que no es correcta, pues, como se ha dicho, todo:-i los tributos
tienen una finalidad determinada.
5. CLASIHCACIONES ECONÓMICAS
A) Originarios y derivados
Desde el punto de vista económico es una de las más difundidas y general-

mente mal interpretada.
LOS INGRESOS PUBLICaS 9
El punto está desarrollado en la clasificación de NEUMARK (supra. págs. 4 y

ss.). Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado
como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una
relación económica; ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su inter-
vención coactiva en las relaciones económicas de terceros, realizada en uso de su
poder etático o soberanía financiera. En los primeros el derecho del Estado a la
obtención del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad; en los
segundos, es imprescindible el mandato legaL
Ejemplo típico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arren-
damientos de obras o servicios y de los segundos, el impuesto.
B) Ordinarios y extraordinarios
Desde un punto de vista estrictamente económico, ordinarios son los que se

detraen de la renta, ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resul-
tan de la disminución del capital.
Desde el punto de vista económico-financiero. ingresosordinarios son aque-
llos que se perciben regularmente, periódicamente, y extraordinarim los que se
perciben en una sola vez.
C) Nominales y reales
Desde el punto de vista económico, los ingresos, al igual que los gastos, pue-
den clasificarse en reales y nominales.
Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería, sin
aumentar las obligaciones del Estado, ni disminuir el resto del activo; ejemplo típi-
co, el impuesto. Tcxlos tienen como característica común, la de mejorar la situación
de! patrimonio del Estado.
Por el contrario, ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos
de tesorería, pero aumentando correlativamente el pasivo, disminuyendo d acti-
vo. Es decir, no tiene efecto sobre el patrimonio. Hay una simple modificación
estructural del patrimonio, como la denomina NEUMARK, por ejemplo, la deuda
pública; entra dinero pero nace simultáneamente la obligación de pagar los servi-
cios de la deuda pública. Por lo tanto, no es un ingreso real, sino nominal.
Otros ejemplos claros, la venta de tierras, tan frecuente en nuestro país en el
siglo pasado, y la pri vatización de las empresas estatales en el presente. Entra dinero
pero disminuye el activo; es decir, los ingresos nominales no afectan el valor del
patrimonio.
Lo¡., mismos efeetos se registran en los gastos, considerados como toda salida
de dinero. Los reales empeoran la situación patrimonial, y los nominales no la afec-
tan; por ejemplo, cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pú-
blica o en la compra de un bien durable, desde el punto de vista económico no realiza
un gasto.
La noción de equilibrio y déficit presupuestal, tan importante en nuestro

derecho en lo que respecta a lo.~ gobiernos departamentales, se configura en fun-
ción de las características de los ingresos y los gastos. Hay acuerdo en que los in-
gresos correspondientes a la emisión de deuda pública para cubrir la insuficiencia
de los recursos no deben ser tenidos en cuenta.
D) Corrientes y de capital
Es una clasificación de origen escandinavo que distingue en el presupuesto

de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". En la primera figuran
por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas
comerciales, los ingresos procedentes de la propiedad de bienes, los impuestos a
la renta y a la circulación de bienes y las contribuciones de seguridad social. Entre
los ingresos de la cuenta capital, se incluyen transferencias de capitales del exte-
rior o interior, préstamos, impuestos sobre el capital, etc.
Esta clasificación ha sido adoptada, como se verá en ÍI{fra, págs. 20 y ss. por
\aO. N. U.
6. CLASIFlCACIÓN JURíDICA
A) Fundamentación
Un estudio jurídico sistemático de los ingresos públicos exige una clasifica-

ción fundada en elementos exclusivamente jurídicos, dividiéndolos en grupos que
reúnan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurídicamente de los
demás ingrcsos. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles
para los economistas, como el de las tasas y los monopolios fiscales, confundidos
frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos res-
pectivamente, como 10 veremos más adelante.
La clasificación que proponemos comprende todos los ingresos del Estado,
tributario~ y no tributarios, del Estado central y de sus entes descentralizados, cual-
quiera que sea su grado de autonomía; en los Estados unitarios, los entes con auto-
nomía constitucional o legal, funcional o territorial; en los Estados federados,
incluso los Estados miembros con soberanía anterior a la unión.
La razón de este agrupamiento total radica, en primer término, en que los dis-
tintos entes y organismos integran la Nación, como unidad política y por lo tanto
sus problemas económicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con
base en los principios políticos de la cooperación y la coordinación. En segundo
térmmo, la naturaleza de los ingresos depende de sus características intrínsecas y
por lo tanto su régimen jurídico debe ser uniforme, cualquiera que sea el ente que
los perciba.
Además de estas razones, la experiencia internacional contemporánea de-
muestra que los problemas financieros son cada vez más interdependientes y se
están resolviendo por aplicación de los mencionados principios.
LOS INGriESCS PÚB:...ICCS 11
La utilidad de esa c1asificaciónjurídica para la exacta concepción de los distin-

tns ingre~o.~ y en consecuencia de los regímenes aplicables en cuanto a su creación,
admlllistración y destino, nos parece obvia. Los derechos pmitivos frecuentemen-
te Sé refieren a determinada clase de ingrews; por ejemplo, las normas de exone-
raciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general, o a alguno en pat1icular.
por 10 comlÍn lo~ "impuestos" Por otra parte, el derecho di~tribLlye, limita y con-
diciona las competencias de los roderes y órganos con re~pecto a determinadas
clases de ingre~os (véase il1fm, IIt 4, B., Justificación de las definiciones).
El Vinculaciol1es con el drrerho privado
En general, el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y título~ del
derecho privado. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de
ocupación, accesión, tradición, sucesión y pre\cripción y título que emana de los
contrato~.
En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf.,triales, remunel"ada~

por contraprestaciones, a las qLle denominamos genéricamente precios, son tam-
bién ¡¡pI icables las norma.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable, ~eg ún
lo disponga el derecho púhlico, como lo decimos en Cúdigo trihufnrio. comellta-
do y concordado, en la nota al art. 10.
Cabe señalar que existen regímene~ especiales de derecho público recono-
cidm por el derecho privado, por ejemplo, los arts, 481 ;' ss. del C. c.. someten
a nn régimen especial a los hieDes vacante~ y otros COIllO las mina~. la~ nquezas
del subsuelo y las tierras públicas.
C) Criterios utiliz.ados
Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl

---como puede \'er~e en el cuadro de la página 13- en funci{ín de la /Ulfllralf;,a
juddica de lm sujetos que esltÍn en relaciún COIl el Estado. Desde este punto de
vista tenemos dos grandes grupos: Uno, referente alas ingre~os que el Estado per-
cibe como sujeto activo de las relaciones jurídicas que mantiene con los particll-
lares y lo" entes público~ nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de
la::> relaciones jurídicas que mantiene con otros entes dotados de soberanía o de ple-
na autonomía, que incluye a los Estado" extranjeros, lo.~ organislllos internaciona-
le\ y los Estados miembros de los E.~tados federales titubrcs de :-.oberanía originan a
anterior a la Unión.
Esta clasificación de los ingre\os en dos grupos, está inspirada en la cla~iri
cación de NElI\1ARK. quien destaca con acierto la importancia que ~n la actualidad
tiene e.~te segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el ámbito
de los E~tados unitari05.
l. El primer grupo está constituido por las relacionesjuní1icm que el Estado
I1wnlÚ'nf COI¡ las personasfí.>icas o jurídicas de derecho privado y las pcrson(ls de
daee/Ir) JllÍ.hfico asimiladas a aquellas de.de el punto de vistajinanciero.
12 CURSO D~ ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-<110
En este rrirncr grupo el Estado actúa en su calidad de cnte soberano, 11m medio
de la Constituc)()n u la legi~lación, o como sujeto activo de lIna relación jurídica,
acreedor de la prestación, mediante los órganm admini.\trativos y las personas,
que actu,ín como deudores o sujeto,) pa.~ivos de esta relación. El (1\0 típICO de es-
tos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el país, pero además esr<Ín
¡(b extranjerm rebidentcs o en tránsito, las per~onasjllríJicas de derecho [1rivauo
! lo~ entes de derecho público que realizan actividad pnvadJ, comercial () inum-
erial. que actLlan como contribuyentes del E~tado, y equiparado.) a los particulares
Por ejemplo. la Ancap y las compañías petrolera.~, pagan exactamente lo" mi",mos
impuestos y las relacione~jurídicas qu.: laS vinculan con el Estado, tienen la Illi~
mJ naturaleza aunque una sea ente [1úh]¡co y las otras persona" ¡mvadas. Por regla
general. en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales, e"lán sometidos J
la ~obcranía financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particu-
lares, sin perjuicio de las contribLlcione~ tratadas I;'n infra, VI. Esta situación e~
aplicahle, con las limitacione", que di~pongan las COI1~tilLlci()nc", a lo!' cllte~ po-
líticos, Estado central. o miembro, o munjr;i[1ios ljue re::llizan actividade~ econó-
Illica~, o sea. no gubernamentall'\.
2. Dentro de amho", grupos debe hacer.~e 11 ~u vez, una primera ",ubdivisión,
~egúIl fajilcnlcjUlfdica de fa, ohfiguóo/1c.1 y fl.ljúnciólI de fu mluf)Wd de! ohfigw.ü,.
Este criti;'ri\) de cla~iricaeión nc:~ parece más ac!L:cuado que ellradicional de
a,?rupar esto" ingresos en dos categorías: derecho público y derecho privado. En
realidad todos Jos ingresos qlle percibe el E~tL1do e"tán r<'gulaclos por el derecho
público, ~in perjuicio, como se dijo anteriormente, de que este se remita:l cienos
institutos de derecho privado, aceptando tot,d o parcialmente sus soluciones'.
En óte primer grupo. algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente
jurídIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre.qa-·
tión unilateralmente. ,~in necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane.
Ot1"OS, tienen como fuente juríJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el
obligado. Por regla general. ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de
contrato.~. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :;.:
sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tación de esos ",ervicios constituye,
genéricamente, el [1recio. Podrían señalar"e también aunque tengan poca im[1011a]"¡-
cia. las donaciones; y también las herencias y legados que aunque no ~on eontratn""
requieren indudablemente el concurso de voluntades. En este grupo, la \'oluntad,
el consentimiento dc! individu0. tiene el carácter de un requisito e"enciaL si no
existe, no hay ingreso del E"tado. La fuente jurídica de la obligación es el acuerdo
ck \"()Iuntade~)" por lo tanto, el consentimiento del obligado e~ un elemento esencial.
bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal. en aclo\ gratuitos
y onerosos. Dentro de l()~ gratuitos, tenemo\ los ya citados: herencia. legados y
donaCIones; dentro de los onerosos, tendríamos dos grupos: las prestaciones defi-
nitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por
este, quc son rreci()~ en un ,>cntido genérico y una segunda e:-.pecic constituida por los
'E S ~ '" \(;1"1-<; 1 ,<;o.!. 1. núms. 2 y 3, p;íg. 17 Ynúms. 34R y ,<;. sobre CQntnll()~ aLiministriuivm.
c:"pcl"lalmente núm. J,~.l. rdg~. 52R y S~'.
LOS IqG RESOS PL'JaL!COS 13
capitales cedidos tempor(lriamente al Estado, () sea, los ingresm que desde el

punto de vista económico llamamos nominales, cuyos ejemplos más típicos son
los préstamos y los empréstitos.
NAT1;RALEZA
DE LOS SUJETOS FUENTE JURÍmCA
A/1
Voluntad unilateral del Estado
(ley)
A) Relaciones con personus

jurídicas de derecho privado
y entes públicos a.~imilados
A/2 (ne got1<l' onCrmo\

Concurso de voluntades
(contrato) negocio, gTJtllilo'
B/1
B') Relaciones Voluntad unilateral
intergu bernamcntales B/2 (ne~OdOS OnC!WiO'
Concurso de voluntades , .
negocios gratllllo,
14 ~URSÜ DE. DERE:=HO TRIBUTARIO
INGRESOS
Clasificación primaria Especies Modalidades
impuestos
¡reales y personales
principales
adicionales
TRIBUTOS tasa.~
contribuciones de mejora
especiales ( de seguridad social
¡
Indemnlzaronas intereses y recargos
SANCIONES
pumtlvclS ¡multas
confiscaci6n
comlsos
¡...:\1PRÉSTITOS FORZOSOS ahorro forzoso
contrihución de entes
rúblicos
INGRESOS ESPECIALES reavalúos
DE DERECHO p(muco ingresos monetarios ( acuñación de moneda
dominio público tierras públicas

( bienes vacantes
¡
ventas (incluso en concurrenCia,
monopolios fiscales), en concesión
PRECIOS arrendamientos, o en monopolio;
peajes, pnmas bienes públicos
e intereses o fiscales.
PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS
DONACIONES
HERENCIAS
LEGADOS
REPARACIONES DE GUERRA
PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS
COPARTICIPACIÓN E:-.J IMPUESTOS nacionales
ASIGNACIONES FINAKCIERAS internacionales
LOS ING'1ESOS PÚBLICOS 15
D) ln[?rt:,I'os coacth'o"
Lo:- ingresos que reconocen su fuente jurídica en la voluntad unilareml del

Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los mús impor-
tantes en las finanzas contem[JOránea.~. Esa voluntad ~e manifie~ta habitualmente
por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley. Estú constituido. en orden de im-
portancia. fior /05 tribulOS, las sanciones y diver~os ingresm a lo.~ que la denomi-
nación un tanto genérica y convencional de ingré'so5 espr'cialo dr' derecho públi-
CO, todos ellos derivado!> d", la yoluntad unilateral del Estado en .:jcrcic:io de :-lI
soberanía.
l. Trihutos. Los más importantes. y los quc trataremos con preferencia. son
1m tributo~, los que desde el punto dc vista jurídico tienen caracteres comunes con
las multas. Ambos son pre:-taciones, que debe rcalizar el individuo en cuanto se
verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h.:cho,
En los dos casos el mecam~IllO jurídico e~ este. Surge la obligación cuando
ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotéticamente en la ley. Ladiferenciaentre
las dm especies -tributos y sanción- estaría comtituida por su fundamento. El
tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r lo~ gastos dé lo.~
servicios públicos que el Estadocon~ideraque debe cumplir. Es decir. es una activi-
dadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad e~ta
tal destinada a cumplir determinados servicios públicos, que la cultura de un pah
determinado en un momento dado, considera que deben e~tar a cargo ckl Estado.
En cambio. las sanciones son pre~tacione.~ que tienen como causa común la
viol¡¡ción de Ia~ norma~. Quien viole la norm¡¡ material, tendrá una ~anción.
El tributo, a su vez, admite subdivL~lonés enfunción dé' fa callsaJuddica de
cada uno, o de las cnf"(/craísticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lción o dc,,-
tillo. La clasificación más admitida es la que divide los tributos en impllcslo5, con-
tribuciones y rasas: especies estas, susceptibles a su vez, dc subdivisiones en nuevas
categoría.~ jurídicas. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en
contribucione.~ de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos
pueden distinguirse los principales y adicionales, distinción importante de'ide el
punto de vi!>tajurídico y de gran aplicación en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'r-
sonales, términos e~tos que se utíl izan en di versos scntidos, pero que desde el pun-
to de vista jurídico expresan si la obligación tributaria tiene o no garantía real,
servicio (véase infra. VIII7).
2, Las sanciones se dividen, de acuerdo con su fundamento en illdemllizato-
rias y puni/iI'as. La terminología es bastante confusa en esta materia, tanto en la
doctrina como en la legislación comparada. En el modelo C. T. A. L creemo,> ha-
ber [Jreci.\ado claramente e~a di.~tillcitín estableciendo para los casos de pagos
fuera de término. los intereses, como obligación accesoria a la principaL de carác-
ter exclusivamente re~arcitorio. que se devengan en todo pago efectuado fuera de
rlazo, aun cuando existu una prórroga concedida por la administración y multa
ror mora, de naturaleza punitiva, que surge como con\ecuencia de la violación
de la norma que fija el plazo (arts. 61 y 116).
16 CURsa or- alllECrlO TRIBUT !\Rlü
En algunas legislaciones se ha ut¡\jzado el térmmo recargo en diver~(¡s signi-

ficados, ya en el sentido de adicional al tributo principal, como en E~paña y en
algunas leyes de Uruguay, ya en el sentido eJe sanción mixta, indcmnizatoria y
punitiva, como en Argentina y Uruguay. En el C. T. ü., art. 94. apartándose del
modelo. las denomina recargo y multa, de naturaleza indemnizatoria y punitiva
respectivamente, incluyéndolos en el capítulo de infracciones.
El término adicional debe reservar~e para aquellos tributos, accesurios a una
obJig:ación principal, que nacen, no como una sanción por la violación eJe la norma
material, sino como una obligación accesoria. Es simplemente un aumento del im-
puesto que se crea por alguna ra7ón especlal: incluso puede ser una razón de insu-
ficiencia financi~ra del momento, pero no implica una sanción, no es la consecuen-
cia de una violación de la norma, ~ino una obligación que tiene el mismo fundamento
que el impuesto principal al cual accede.
En cambio, el recargo e~ una sanción ele cilr<Ícter indemnizatorio, y 1rr multa
por mora de carácter punitivo. Es una cuestión de terminología)" por lo tanto, con-
vencional, pero ptlfece más adecuado reservar cl término "adicional" para los
aumentos de impu~stos que son obligaciones accesorias y "recargos", para la san-
ción correspondiente al no eump¡imi~nto en tiempo de la obligación principaL
Las sanciones punitl\as se subdividen en multas, término este que re~erva
mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo. [,a confiscación,
secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones típicamente financie-
fas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias
(sl/pra, 1/1.), los comisos y confiscacione~ deberían excluirse de la clasificación
3. Empréstitos for-;.o.\·o!> .v ahorro obligatorio. Son ingresos de exi"tencia
excepcional utilizado) ~n casos de emergencia que habían quedado en desuso.
Su reactualización en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado
lugar a grandes discrepancias doctrinale<; y a illlportante.~ pronunciamientos judi-
ciale.\ ('. La diferencia entre ellos es que en el empré~tito hay una entrega de dinero
, v"~asc C. M. GjlLl"~j fü:>.RÜCGE, Drr,'c/¡ojIllQIi("ie/"O, vol. 11, 5' eJ., Buenos Aires, EdlC10-
nc' IJcpalma, 1903. adiciones JeAsORFY) N.'\'vARRT'."E, págs. 977 a 9S 1:1-1. YIIIH; \~. CIII ;0 de dere-
c¡,o lillanrú'rr! y Inb/llario. 5' cd .. Buenos Aires, Ed icioncs Dcpalma, 1Y92, p{¡g" 774 a 779. La O'me
Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa, dc 4, Y. 1995 admili{¡ ~u constitucionalidad. con \'ilrias disi-
dcncns. 'iO,ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribución directa" prevista cn el MI. 67 me.
~" C:c' !,l Constitución (texto 1853/60). Yéa~c ,cntent;la~ y ~u, ,mlcccdenle' jurispruJcncialej, C'l Ré'-
'';.1 ,,'e" Dert'clJo Triúarario, T. X - 5lJ, l3ucno' Aire', pág~ Jlfi a 372. y ,'n Errepar íCrúl1ico
T, h:I ',7! ",1 VI-:lu rn. Sil) con nota deH¡'MBERTO J. BERTAzza. quien resumc los fundamento, ele la ~<:n
r.é~c·1J en it" siguientes [luntos:
··.JI 1-.1 ahorro o[¡j¡SCltnrio e~ un legílimp reCl.!r~o tri[¡ut;:¡rio constituciormlmente previsto cn el
..ln. ó7 ln~ 2'¡. J~ Id COw,liluciún Nacional.
"1:-! Corr." l:J1. JchÍ¡1 rC'ipet.lr los Ií~mt¡; .. glle 1" prO[lla ComtiluCl(¡n E,tah!ecc en m<lteri,1 lribu-
nna a la f"cu]t¡¡U del Congreso de establecer contribuciollc<;.
"c'¡ LClle: :3.:56 re_pel() c,m iímiles, empeLando porel principio de legalilbJ, temporalidad.
~3.7()nah¡]idéJ.d! no crmli'catoriedad.
"d) La ohligación de re.\liIUir e.\tuvo enderez.¡da u di,minuir la presión fisc~l generad u por el
Tributo y constituía unéJ. obli"!éJ.clón )1()'lcnor. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli,>:aci{m de contri huir.
LOS IN(;Hl.é;OS rUBLlCOS 17
a camhio de un título (eventualmente- negociahle); en el ahorro hay un depósito

bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capa-
cidad de ahorro del obligado. En ambos, teóricamente hay derecho al reintegro.
pero en la práctica argentina ese derecho e.~tá notoriamente restringido, lo que ha
dado pie a que se le atribuya carácter tributario y se le considere inconstitucional
por autorizada doctrina.
4. Ingresos especiales de derecho público. Por último, dentro de los ingreso.~
provementes de la voluntad unilateral del Estado están los llamado~ ingre",os e~
peciale~ de derecho público. En ellos 10\ más importantes MlIl las transfcrencias
entre entes públicos mc ion ale..,. ya sea del Estado central a organismo" deficitario~
o regiones eeunómieas atrasada.~, ya de entes industriale" u comerciales que obtie-
nen ganancias. al Estado central. Lo:::. ejemplos abundan. tanto en nue~tl () país
como en el extranjero; en el primer ca~o puedt'n citarse como ejemplo:::. naciona-
le~, las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'. isión Social y él 1m go-
blerno~ departamentale~. de 1cuerd0 con el arto 19í numo 13 de la Constitución,
en el ~egunJo caso cst:ín la~ c()ntribucion~s dI E':-otado central, a cargo de los eme"
autónomos comerciales e industriales, 1m que deben verter al Estado central a par-
tir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias, con algllna~ pocas exce[lcione" (ley
16 170. mt. 643 j. E~ta~ contrihuciones no ~Oll, desde el punto de "i",¡a .iurídico, ni
tributos. ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\. Además, comtituyen
illgre\(\~ p11m los órgilno.\ que ]0." reciben, [lero una disminución del patrimonio
[lara los que lo.; rag:.m y. por lo tanto, ni' alteran la situación financiera del E~tado
concebido en su integridad (\'éa~e SI/pnl, l/6.A).
Esta~ tram,ferenci¡)~ dentrd de la nación encuenlra. C0l110 10 ha hecho notar
prestigiosa doctrina, amplia.Íu~lificación de",de el punto de vi"ta político. económi-
ce y ~oeial y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho
comparado.
Observa N EL'\lARK que para la realización de cualquier política de e~labilización,
desarrollo o pleno empleo, '\e requiere una cooperación de todas las p01ítica~ fínan-
ciera" dentro de un Estado ...... "E~ claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm
con las haciendas locale~. POI otra parte, siempre existe el problema de cunjuntar
la acción del Estado con la de lo.~ organismos autónomos, entidades de gestión de la
seguridad sucial, etc" Más adelante expresa: "Si se ob\erva la evolución de la ha-
"c) Esla ohligación dc rc~tiLuir. porlo tanto. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mérito
de la políli~'-1 rls~al.
ajena por principio a la revl',i(m judiciaL
"1) Pur lo lanlO. la entidad rcal de las s-uma, por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncia-
lTI1L,nto jlldici~111l perjudica la intrín.,eca legiumidad del trihuto.
"Como,~ puedc vcr. lo., argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqllí\oca. cu~1 es ]¡¡
de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23.256 no es otra cosa que un impuesto,
por lo cllal e' válido indcpcndiLar l~s dos ohligaciones típicil~ que describc e~a ley: l~ de contribuir
y la de restltuir. conformando e'>l<l últim~ un formalismu insustancial lihrado a la ,uerle del contexto
económICo domin<lnte ~ la fecha de su cump]¡miento".
'8 C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO
L'lenda durante el medio siglo último, se aprecia una tendencia más o menos clara
a la centralización financiera" (ob. cit., estudio sobre Principios y clases de f,es-
liúnfinandera y presupueslaria, púgs. 151 a 251, especialmente pág. 247).
En el mismo sentido, en un enfoque jurídico constitucional, A. HF.N~FL [láp.
36 Y ss.
Un estudio general de gran interé.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T
F. P. de Estambul, 1962. que abarca las finanzas de lo~ [laíses capitalistas y ~o
cialista'>.
Son de gran mterés también las c()nclmione~ de las Jornad¡¡s Latinoameri-
canas, en la~ cllules se estableció la necesidad de una coordinación para "realizar
una política de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses económi-
cos del país, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional"
(véase infra, IX/R.C).
En el mcJio nacional \"éasc' R. \/;"[.D~S COSTA, Ingresos locales, donde ya
destacarnos la nccesidad dc la coo[leración Y coordinación financiera (nüms. 7, 11
Y 14); "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo económico" y "Los impllestos .\Obre
tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. ob. cit.), cn cuya introduc-
ción analinmm la.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntra-
lizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e.\ una caracte-
rbtica universal" (p:ig. 124).
S, En ~egundo término, e~tún los ingresus de origen moneftlrio, cuyas princi-
pales modalidudes estún constituidas por los reavalúos y la ucuñución de moneda;
desde el punto de vIsta económico ,>on ingre\os extraordinarios y e\tán siendo
utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. espccialmente 10\ subde-
sarrollado~.
Luego figuran los ingresos derivados del dominio púNico. que de."de nue~tro
punto de vista no coincidirían con el concepto de biene\ [lúblicos del art. 477 del
C. C. En esta categoría de ingresos. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que
integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas,
~in tener cn cuenta su afectación al uso público o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo
diferenciador al citado art. 477.
El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\'
El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) está constituido

por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurídicos convencionales, es decir, no tribu-
tarios. Hay. pues. una dlft'reneiajurídica esencial que no ha sido suficientemente
valorada por lo~ economistas; en unos. la fuente de la obligación es la ley. en lo~
otrm. t'1 concurv) real de voluntades (c. e .. arto 1246). A pe~ar de no ~er trihutarios
merecerán nucstra atención especial por los problemas teóricos que plantean en
mucho'> caso,>, en los que re,~pecta a su diferenciación con los impuestos y las tasas
y también por la importancia práctica que tienen en nuestro derecho como conse-
cuencia de la extensión que en él ha adquirido el dominio industrial y comercial.
19
1. Prl'rios
Lo~ingresos que en tal sentido l1lá~ no~ intcrcs¡t/l están constituidos por la:-.
contraprestacione_~ que el Estado percibe por el.~lImini~!ro de bienes y serviclm con
valor económico. Tienen como caracterí~tica.iurídica principal y común la de ~cr
obligaciones cOf).\'mtida,\ en contratos onerosos conmutativos, CUYJ causajurídi-
ca está repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (,C.
c., art. 12S7).
La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS
entes se hagan en n~gimcn de monopolio, no altera las concltl~iones rrecedcntcs,
pues la ~lljeci(¡n ecoIl(ímica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenómeno
que .~e presenta también en el derecho contractual privado. ~ln que por ello se ... li-
mine el com,entimiento como fUl'nte eJe la obligación y la ventaja como causa de la
misma (vbsc, ¡/lfra. If/4.B.4.).
DeseJe un punto ele \'i~ta genérico. estos ingre~o') pueden denomin;Jr~e pre-
cios. ')in perjuicio de reconocer diversas e.~pt'cle\ que en el derecho posltiH)
reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~. 10\ pro1 'Cfl[(JS por ser-
vicios y uso de la') instalaciones portuarias, los I'et/je.\ por utilización de puentes y
vías ue comunicación. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por con-
cepto de pré~tamos.
2. Otrm ingreso,) com'encinnales
Los pré~tamos y eJTlrré~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia
desde el punto ck \-i')ta fin;mciero. pero ~u mduuabk cJcs\'inculación,iurídica con
lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. ,'n e~l:} uport un Idad 7. No
obstante. debe señalar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0
ahorro ()hfi,~at()ri(). cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n'é,fa()S f()r;o<;()s. al que la C. S J le
atrihuYlí naturaJcza tributaria (véase :'11/)1'(1. lió D.3 J.
F) Relaciones ('011 entes /lO someridos uf derecho ¡memo
El ~egundo grupo de la claSificación primaria comprende diversos tipo." de

Illgre~o."eJeri \'ado~ d~ las I'el ac Iones con E~laeJos extranjero.\ y organi~mo:.. imerna-
cionales. por ejemplo, el H. 1. D Y el Banco Mundial. Tamhi¿n e~t{¡juslificada la
inclusicín de los E~tados miembros de 10,\ países federales cuando -como ya se
dijo-- estos detentahan potestades soberanas con anterioridad a la Lnión. El rasgo
común. que diferenCia a este grupo del primero, e~ el de que el Estado carece dc
puder para dictar norllla~ ohligatorias.
Sin embargo, como 10 hace notar la doctrina, en la actualidad, este problema
se plantea aun en los Estados unitarios. Ln ejemplo claro e\ nuestro país, en el que
existen eJiCL y nueve cOJl1petencia~ uepartamentaks con pote~tade~ flllanCJeras
propias 'y' que por lo tanto pueden dar lugar, y en la práctica así ha sLlccJido. a rcJa-
, Véa ...,t: NELI y VALDÜ. Rér;flllen jllTídi('o de la deuda [I/ib/iea. münü¡:rai'ia rre,enlada por la
pmr¡:,ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho. ell \'Í~s de publicaCión.
20 '::;U'1S0 DO: rJEF1t,CHO TRI8UTARIe)
ciones financieras de esos departamentos entre ~í y subre todo, de lo~ departamen-

tos con el Estado central.
Distintos cntes. ya sea el Estado o ws entes menores, tienen que cumplirse
pum satisfacer las necesidades ~ociales; si .~us recursos financieros no son sufi-
cientes, es necesario que otros órganos del Estado. en nuestro caso el Estado central,
en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacióll auxilien a esos entes financieros
dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~
7. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f'¡;flUC()~ DE URI;GUAY
Por decn:to de 27, VIII. 1985, el poder ejecutivo aprobó un clasificador.

"para fines de programación y admini<;tración de! presupuesto nacional", qut'
tiene gran vinculación con las clasificaciones propuestas que, precedentemente
como ya se dijo, fueron Incluidas ~n la primera etlición de cste Curso.
El clasificador es obligatorio para el presupuesto nacionaL pero el uecrdo
exhorta a los entes descentralizados} a las adminlstraelOlles municipales ,-l adop-
tarlo.
El primer grupo está constituido por 105 ingresos tributarios, dividido en
impuestos, ta~as y contrihw.::lOnes dc mejoras, subdivididos en sus distintos tipos.
El ~t'gundo grupo cstá integrado por 1m "ingr'-",-os no tributarios", distinguien-
do lo~ ingresos corrientes y los ingre~os de capital. En los primeros se incluyen los
precios por concepto tic ventas, intereses, arrendamientos, etc., y las transferencias
nacionales, entre ell<:ls l<:ls de la.~ empresas públicas y las de organismos internucio-
n(11es.
En 10<, ingresos de capital se incluyen la vcnta de biell~s de activo fijo, tram-
ferencias y otros ingresos no corriente.)
R. CL,.\Sll-lCACI(¡;-'¡ DE ORG.\"<IS.\10S I~TFR~",nON_\LES
A) O. N. U.
Los organismm de las Naciones t'nidas utihLan la clasificación mencionada

en 1/6.D., en mgresos corricntc<; y de carital por entender que sati"face adecuada-
mente el objeto de "suministrar los datos necesarios para examinar los efectos eco-
nómicos de las actividades gubernamentales" dentro del marco más general de la
economía nacional, ya que por 10 menos desde un punto de vista conceptual, el regis-
tro de las transacciones gubernamentales debe considerarsc "como parte de un rc-
gi~tro si~temático de toJa~ las transacciones económicas. Esto permite ver la acción
'El tema meluel.:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora. en análisb del mlsmo lo hemos rc¡¡h-
¡¡¡do en Curso ... , l. 1. vol. l. C¡¡r_ I/. seco 2, 4' ed., 1954, "hnanL<ts internacionales"'. También puede
ven,e el estudio rcalllaelo en el Servicio de Investiga<.:i6n de Derecho Tributilrio, Orgalllsmos infer-
Ililn'mwl!', de crá{ao. en Cuaderno, de la Facultad de D¡;rccho y Ciencias Soelale';, mim. 20.
'-Os INGRFSOS PLJSLXOS 21
Jc los organismos gubernamentales en relación con la acción de otros órganm

económicos y con el funcionamiento del conjunto de la economía"~.
B) Programa CUlülmto de trihutación
Una c1asificacíón de interés para América Latina es la aprobada en la 2a

~esión de directore", de tributación interna de países miembros de la Ala1c (Mon-
tevideo. mayo de 1970). Distingue entre ingresos tributario~ y paralributarios En
los rrimeros incluye los impuestos, tasas y contribuciones de mejoras. adoptando
tanto para el género como para las especies, las definicione~ del modelo C. T. A. L.
Se aparta de este en cuanto incluye los aporte", de seguridad social en el grupo de
ingresos paratributarios (infm, VI, sección 3). En este grupo incluye también los
recargos 'j retencione.'> cambiarias, monopolios fiscales y empréstitos forzosos.
el o. e D. E" o N U. yr M. 1.
Las tre.'> clasifieacíones presentan gran similitud. Un análisis muy útil de

ellas está hecho por el comité de asuntos fiscaJe~ de la O. C. D. E. HI .
La de la O. C. D. E. Y la del F. M. I., son prácticamente iguales. Se concretan
a diversos ingresos que, en términos generales, se refieren a lo que en nuestra cla-
sificación jurídica consideramos como tributos 'j sancione". La diferencia más
importante es la de que la del F. M. I.,incluye como categorí:J.los ingresos deri\·ados
de las "transacciones 'j cambio.\ internacionales", que en los países de la O. C. D. E.
tienen ínfima importancia.
Las diferencias entre esta~ y la clasificación de la O. N. E. son más impor-
tante". Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra
y rresenta lo.r., principales flujos relativos a la producción y el con\umo, la acumu-
lación y las transacciones exteriores'·. Por lo tanto, los recursos fiscales no son má~
que un aspecto de la clasificación. Estas características justifican su denomina-
ción de Sistema de Cuntabilidad Nacional, S. C. N.
"N.o\CIOSES U;"·IDAS, Manual para la dasiti·cación dI' las transa("CJrmn del gohlerno .1/·XIÍII Sil
caró("ferecollómico v suJimcujn.l\'ew York 1958 (núm. 58!XVI-21. págs. 35 a ,7 y 6-t Y ss. El tema
hu ~ido obleto dC' consider¡lCión en Olro~ estudio, y r~uniones regionales: U~TT[D N.>,TI<J,;/S. Blldgd
Mallap,emc/I{ - Rcport ol ,he worbhop on prohlem.\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn ¡.md managemen/ -
Mexico City 1953. New York. 1953. núm. 54!XYI-2: ¡..,: AUOSES U~JDAS. ,1dl1linistració/J prl'SlIplles-
la~ia (/1 /11 regiólI de la CEA LO, Bangkok 1955. )\'ev. York. 1955 (STfT AA/SEC.025) y anterior·
mente: N ·\CIOSES USIDAS. E.\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuClón dI:" las cucn/as del Es/adu. New
York. 1951. (núm. 195 l. XYI-3). Come<ntario, sohre esta) ot[él~ clasiricacioncs pueden vcr~c en
GO\VIO !\f.>,RTNER, Plamficación y preSUIll<CS10 por programas, cap. IV. México. Si?,lo XXI Edi-
t¡)fe" 19()7. págs. 94) ss. y anexo IV, pág. 424: ~ohfe los antecedentes ~ueco y dané~:G\';"·N,\){ MH-
1>.\1. Ef('clos dc la po/íticafi.lcal. tréld. [3. Rc¡;ker, Madnd Edicmne, Aguilar. 194!\. pág~. 116 j 218.
i·' O. C. D. E., Slali.ltique.\ de Recetle.\ I'llhliqlles des l'ay.l· Memhre.l· de la O. C. !J. E. Lo., dato~
que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edición correspondienliO ¡¡ 1%5-1983 (Paris, 1985).
22 CUFlS:J D[ :J[R,(>-K) IIIISLJT A:-IIC!
Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificación de las contri-

bLlcione~ de seguridad social, que en la del F. :\1. L son consideradas como Ím-
pLle.~tm y en la de la O. C. D,E, se lus comidera como categoría aparte, aunque se
reconoce que la asimilación, facilitaría la comparación entre los países.
La cstructuru de la cJasifiC:lCliín de la O. C. D. E. puede n.::surnirsc así:
Sin utilizar la expresión genérica de tributos, incluye los imruestos entre lo"
que comprende los beneficios de los monopolios fisc,lles y los impuesto~ pagadm
a la comiSI6n de la C. E -la:-. tasas con una terminología diferente a la predomI-
nante en América Latina, y con una imprecisión y diferencias conceptuales Iloto-
rias-, la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones.
La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto
de lo que denominamos tasas. La O. e D. E. utiliZ3 Jos términos derecho". ta"as de
utilizaCión y derechos de licencia, expresando que "no es fácil distinguir los dere-
chm y tasas Je utillzación que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que
no dehen serlo". Entre los criterios que utiliza figura la relación entre el costo del
servicio pl'estado y la cuantía de la prestación. La.~ condu~iones a que llega son
imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles, como la de atribuir a los
"derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:. a ueto." de auton-
zación para ejercer algunas acti\'idade~. por ejemplo. caza y pesca, utilización de
armas de fuego. organización de e~pt'ct(¡culos, tenencia de perros.
Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestión, como en otras, se ma-
nifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna,
comparable, sin desmedro. con las más autorizadas doctrinas extranjeras,
CWíTLLO II
PRECIOS FINA~CIEROS
l. PR1"-,C1P10S
A) Concepto
Dentro de esta categoría incluimos los ingresos que tienen como caracterb-
tica común, la de !-.er contraprestaciones por los biene.) y ~ervicios prestados por
el Estado en el campo económico y que, desde el punto de vista jurídico, reco-
llocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o pro-
vecho que le proporciona la prestación estatal (véase supm, 1/7.).
En nuestro ordemmüento jurídico y teniendo en cuenta las disposicione~
contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. e.. referentes a los contratos de arrenda-
mientos y de compraventa. podemos decir que el precio es la suma de dinero que
1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (,()l1rrapreSfaóóll por fa eflfrcga de /1/1 hien, la COI1-
cC5ión de su uso, o Roce. la ejecución de IIIW obra, o la presracitÍn de un sen'ido
de naturale-;a económica. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos
nombres especiales: honorario~, pe,0es, proventos. intereses. recargos, ca misio-
ne~, primas, matrículas, etc, que no indicun alteración de los citados elementos
jurídicos. fuente y causa, reconociendo solo un origen histÓriCO () una impreci.\ilÍll
terminológica.
B) Relacián con el derecho privado
Partiendo de este concepto, son aplicahles al derecho financiero, en princi-

pio, las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado, con
la necesaria adecllación a las característica\ del derecho público, especialmente las
relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqación, acreedor del precio (supra,
I/6.B.). Por lo tanto, la fuente de la obligación es el acuerdo de voluntade~. "el con-
curso real de voluntade\" (e. c.. art 1246). La función que desempeña el c(lll.~en
timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recíprocas que la'i pre~taclo
nes proporcionan a las partes (C e., arts. 1262 y 1287) con:-.tituyen las diferencias
esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligación es exclusivamente
la ley y las ventaju\ recíprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen
un elemento inoperante. Como en toda ohligaclón contractual son aplicables ade-
más los restantes elementm esenciales de los contratos, capacidad y objeto.
El ajuste más importante que se debe hacer en estos elementos para adecuar-
lo" al derecho financiero, es el relativo a la capacidad, que en derecho público
24 CURSO DE DEPECl-IO fRI8U~ ;'HIO
tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. La dife-

rencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio,
es decir. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o
cuales actividades; en cambio, en el derecho público, la regla es la inversa, el ~u je-
to \o!amcntc puede rea]¡zar aquellas actividade.~ que le están encomcndada5 por
la ley, principio este recogido expresamente I.":n el art. 190 de la Constitución que
prohíbe a los entes autónomos y scrvicim; descentralizados realizar "negocIO",
extraños al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armonía con el
art 1677 del C. C. que prohíbe a los administradores de los establecimientos pú-
blicos vender los biene.,> que administran y cuya enajenación no está comprendida
en sus atribuciones administrativas.
Siendo la administración el órgano competente para desarrollar la actividad,
tiene facultades implícitas para convenir con sus co-contratantes, el precio que re-
munera esa actividad. Esto no impide, claro está. como sucede en nuestro derecho
positivo, que existan normas legales sobre la formación de e.'>e precio, ya sea fiján-
dolo directamente, ya dando criterios dentro de los cuales tendrá que actuar la ad-
ministración; que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno
G mús órganos extraños al que presta el servicio, °
exigiendo requisitos especiales
para la formación de la voluntad del órgano vendedor o limitando la utilidad l
C) Normas constitucionall'~'
La importancia que estacueslÍón t¡,,-nc en el caso de Jos monopolios de bienes

y servicios de primera necesidad, ha dado lugar a que estas normas limitativas de
la libertad contractual del órgano e)tatal tengan jerarquía constitucional para
evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. El ejemplo má~ destacado en ese sentido
e<; d ele la Constitución italiana que en su art 23 di~pone que ninguna prestacicín
peCUniaria puede ser impuesta sino con !Jme en la ley. La solución, que ha sido
adoptada por la ConstitUCión espaiiola de 1978, tiene notoria justificación y mere-
cería .,er generalizada. Con ello, adcmá<;, se terminaría con algunas discrepancia~
y dudas acerca de la n<:lturalezajuríelica de este tipo de contraprestaciones (véase
i/l/m. II/4,B.),
, En esta milleri<l no exiqen ,olue:ones preceptivas. Ellcgblauor tiene di.,crecionalidad pilra

~qahlecff csa~ lim¡tacionc~ que tienen eomo fundamento común la protección del usuario frente a
r(,,¡rle, excesos de los órgano, que pre,tan el sdvicio (vrase O. VIU t-l,"S B,\SAVILBASO. Derecho
admllJi Ifri.-II\'O. l. JI, Bucno~ Aire,. T, E. A .. pág. 188). En nucstro derecho Id' soluciones presentan
una ):rdr. ul\ersidad y cierto empirismo. A Igunos entes (Banco de Seguros 1. tienen facultades para
rlJ~r ror ,í In, precIos. con algunos requisito, entre los cuales deben destilCilr<;e los establecidos para
los sc):'.I(" (11:ligatorios por la ley núm. 12.949. arts. 21i y 27 (infra. núm. ¡V/81; el Oanco ue la R~
púhlica en la nlJyoría de sus servicios fija también lihrcmenle sus intereses y comi~ümes: mientras
que cl Banco l-Ilpokcario tiene sus remuneraClOnc.' fipuas por la ley; Aneap y U. T. E. nece~itan la
~proha(,:[(ín del poder ejeclltivo, Las ~ülucionc., h,ln ..,urgido empíricamente. Un,l lentatlVa de
['aclonaI17~lcl¡'¡n IUé el proyedo del, A. RA'-1íREZ de J 92U en el s¡;n¡¡Jo: estudios en el mismo scnUuo:
A. FER:>. \\DEZ. "Precios de cmpresas dc ,crvlCios púhlicos" en RellSlú dI" Economía, núm, 2. p,ig,
20--1-: S, FEkRE:R.\ j E, G"AZZO. "l\'atural('7~ financiera ue los proventos y su tratamiento e:n nuestro
r¿gllnen positi\'o". en Cuadernos núm. 10. ImtiLuto de Hacienda Pública. Facultad de Ciencia, Eco-
IlÓmlCaS, MonteviLleo. 1955.
?RECIOS ~INANCIEROS 25
Si bien ese régimen, como 10 declIno", al analizarlo detenidamente en ins-

tituciones (núm, 25), no es compatible con nuestra Constitución, esta contiene
algunas regulaciones simt1are",. En primer término debe citarse el art. 133 que
reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijación de "precios d~ adqui-
sición a los producto~ o bienes de la actividad pública () privada" y que también
prohíbe al poder legi)lativo "élUmentar .. los mínimos propuestos por el poder
ejecuti\ o para sabrios y precios ni, tampuco, dismimllr lo", precios máximos pro-
puestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posición de
la administración rrente al parlamento, tiene un alcance roco preciso; no obstante,
puede afirmarse que ella se refiere a la determinación cuantitativa de los precio.~
en lo", casos allífljado~ y no a la determinación de los criterio~ politico~ que deben
orientar la fijación de los mismos, ",egún la naturaleza del servicio y los fines per-
~egllidos con su creación.
Otra disposición de la Constitución de 1966 relativa a este punto, prevé la
posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdr-
tamentales se fijen por acto legislaLivo. El art. 273, ord. 30) otorga a las jllnta~ la
facultad de "crear a fijar, a proptle~·ta del intendente ... tarifa.~ J' precios de los ser-
vicios que presten, mediante el voto de la mayoría ab~oluta del total de sus com-
ponente.~" .
Por ",u parte, el art. 275, ord. 4 ~obre las alflbucione~ del intendente, dice
0
),
que este puede: "fijar los precios por utilinción o aprovechamiento de los biene~
o servicios departamentales .. ". Se trata. como dijo E:lRlIjU" S,'\y",m;~.s L\~o, de
act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolución admini~
trativa. Por razones obvias, la admjnj.~trdcjón podrá adoptarlo", siempre que no
exista regulación legal ni respecto, como 10 cstable..::e rara .~itllaciones equipara-
ble~, el arto 30, inc. 1° del C. T.
D} filt'll/I jllrír/im de 1mfl/fYlflJ

Pcro todas esas normas son d~ denxho interno; es decir, normas destinadas
al ente público imponiéndole limitaciones a sus posibilidade.~ de contratar, j"lern
llue no significan la imposición de oblig¡¡ciones legale~ a los u~uarios. Eqas nacen
exclusivamente del aCt;erdo de voluntades y requieren los element05 esenciale~
de los contratos.
En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\él. En materia con-
tractual, y tratándose de contratos on..-:ros05, la causa es "la \"entaja () provecho"
que lc procura a cada contratante. la contrapre~tación efectuada por el otro. E..,e
es el concepto de causa que tiene nuestro C. C. en .~u art. 1287.
E~e concej"lto es totalmente aplicable a las características de los contratos fl-
nancieros. Los precios son contraprestaciones relacionada.'" con prestac:iones de
carácter económico, realizadas por el E",taclo: es decir, prestaciones que propor-
cionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Código Civil una "ventaja o pro-
vecho" y -de acuerdo con la terminología económica-- una utilidad que lleVJ
al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su con-
sentimiento para pagar un precio.
213 Cur'lSO DE OERECh~) TR16'.J I A.:~IC
En consecuenci:l. siempre que:-e den estas circunst:lncias, las contrapresta-

ciones :-.on de principio, como sucede en el derecho privado, en 10<.; C()lltrato~ one-
rosos (e e, arh. 1249, 1287, 1431 Y 1834). Siempre que el b.tado efectúe pre:-.ta-
dones de naturah::za económica, con la comiguiente ventaja o provecho para el
usuario, 1m órganos administrativos tendrún derecho a percibir la contraprestación,
aunque la ley 110 lo prevea expresamente. Esta competencia de principio puede
ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (véa.\t' SIIJiI"U, II/l.B. y I.C.).
El princI pio contrario rige en los servicios jurídicos cuya prestación es in he-
rente:11 Estado. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente, en estm
e~ de principio (véase il/fra, V).
2. RFLAClO~ CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS
Existen di\crepancJa~ :-obre si la relación entre precio y costo tiene alguna

proyeCCión que afeetc la natura!cza de la contrupre~tacilÍn ti ue reali I.a el particular.
Hay tendencia d considerar que el concepto de precio cstá integrado, como
requisito esencial, por el fin de lucro que normalmente persiguen los particulare~.
Esto en la economía privada puede 'jer cierto; la.\ 1cye~ económicas indican que
lo~ h()mbre~ ~e mueven por el intcrés económico Je ohténer la" mayores ventaj,ls
posihles con el menor Cf>fllCrzo. Pl~ro eso que e<, cierto en la economía privada. o
puede ser cierto (no nos interesa ahora resolver el problema de la economía pri-
vada), no lo es en la economía pública, En estJ el móvil de lucro, puede e.qar muy
bien ausente, y frecuentemente lo e\tá, en las prestaciones que realizan 1m, ente~
públicos, y esta ausencia de e'jpíritu de lucro, a l1uestrojll1cio, y al de la m<Ís presti-
giosa doctrina contemporánea, no afecta I a naturaleLajurídica de I a contrapre~tación
que realin) el partICular. Esa prestación sigue ~iendo precio, aunque el Estado no
per~lga finalidad de lucro, ni la prestación ekl particllhr le proporcione al btado
una ganancia; "on cncumtancÍ3.s d..:: carácter económico, que no alteran la natura-
leLa jurídica de la obligación a cargo del individuo que no e.~ más que la eontra-
pre~tación propia de los contratos 0I1ero~os. Esta conclUSión parece indiscutible.
Ln más que puede c1ecir"e al respecto, es que existe una co~tumhrc (olmoa al de-
recho) de no llamar precios a ciertas contraprestaciones inferiores al costo que por
regla general responden a servicios ecomímicos que para1clmnente satisfacen una
necesld:lu de utilldad públlca; por q:mplo, el corrco, los puerto.\, y t'spcclalrncnte
los scnicio.\ ,Ioeiales, como los Cl1Jturale~, la cllsei'ianza)' b asistencia m.:ctica.
J. CL,\SII 'IC,--\,ClÓN FCOr--Ó\1 !eo-pOI JlleA
De~de d punto de vista económico y político, e\ta dd'erencia entre costo Y'
precio, ha servido de punto dc partida para clasificar los precios, agrupándolos en
di\·er~a<; categorías. Entre las m:í~ comunes, está la dc claSificarlos, en praim
f)rimdos. cuasiprivado.\ y rníblieosC.. Esta clasificación tiene como fund:1mento.
'1.1.1(.[ 1-:1, \' .[)I, oh, CiL, p:íg" ó y ,~. la fundamenta en d principio financiero de que a Id, di\'<:r·
,il, ~'ill~;(lrí~, dL·II~l"e., idilde' rúhlica, c()rr~'r'lfldeJl ,llrO'; tanto< medios lJJI J satisfacerla,. "~llcn6-
PREC'CS F r,A~C'r:ROS 27
precisamente, e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio, Claro est<Í, que
esta diferenciación no es arbitrariu, ni ajena a los fines políticos. Por e! contrario,
responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado, prmcipalmente.
la valoracIón que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~. Así
se concibe perfectamente. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma
forma que lo reali7,an los particulares y que \igan. por lo tanto. las 1t,ye~ eco-
nómicas de la fonn~lción de los precios y que en otros casm, cuando la predomi-
nancia del interé\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado. ~c prescinda de esta~
leyL'';, y el precio se fije independientemente del costo.
La mencionada doctrina económica ha propuesto los siguiente\ tipos
él) Precio,l pril'ados ~erían aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C'
lo~ particulares, sin ninguna característica especial en su formación,
Se uiscute, si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho
financiero. Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que
rerClhe el Estado está inllllido por algún elemento público, que 10 direreneia res-
pecto de los precios privado~, Pnurfan citarse, no obstante, algunos eiemplo~: lo~
de los entes IJldll~¡riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones, como
los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :,us reservas colocadils en in-
muebles Es un tiro de precios, que ,>e regi~tra en circun:,taneia~ muy especiales.
h) Lo\ precios clIasiprivados, ~crían lo~ que el E::..tado percibe en forma ~e
mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que
lo_~ privados, pero intluido~ por ciertas finalidade~ púhlicas. que incidell sobre la
forma de rrequción del servicio y. por lo tanto, ellla percepción de! precio. Acce-
soriamente. e\ta actIvidad privada del E~¡ado, se \'e I nfl ulda por razones de j nteré~
público, Ejempl()~ de este tipo :,onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades,
como la explotación de ciertas riquen::.., ictiológica, fore\ta1. cte., en las cuales
actemá~ de perseguir determinadas finalidade:, económicas, el E~tado, en dcfens~l
de lo~ intere~e~ colectivos, trata de adoptar medidas necesaria~ para la conserva-
ción de e~as nquezas
También deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado de-
sarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel
Jd precio. especialmente artículos de primera necesidad, con precios (lficiak~.
e) Los más interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son, indudaHemente iO,1
pTc('ins púhfico.l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un régimen de
monopolio y en los que predominan, fundamentalml~nte, finalidades rJe oruen
rúblico: el precio es solo un instrumento rara la obtención de e\as finalidades
meno finnnclCl"O ,lO dl\'(.·r,il'icJ. pues. de grado en graJo JeI económico". y en c;~a "~uce..,i6n de COIl·
,qllLJ'" las dl~linl"-, categorías de rr,.'cio, con-titu yen ¡,l:; fa,es inicinle., y el impuesto al final. E,(~
cla_itü;ación ,', trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn,l iwliana con pequeña, \,lri,mk,' E.
1)' i\LfH"RI ,o. Srll'wa dellc(¡lIun;c ]' lOd .. BO!\1g:rhl. l' PEB. 1944. piÍg<; lOS,. s,; DE Vm DC ¡..¡ ~FUl.
,lh. ciL cap" II 'v 111. En lo,' mismos principiOS) con terminología sinlilar "e rumia lacla~ificación
de T4"( .. II~N,\ loh. cit.. p:ígs. 296 y 399): E. R. A, S[LIG\lA~. ES5als .\111 "!mpÓI, t.1I, cap. XIV, trild_
L. Sllret. París. Giard, IYI4,
28 CU,:~SO DE DERECHO TRIBU'! ARIO
Esta prescindencia del costo del ~en. . icio exige que el precio sea formado en
ré,;iJru'n de monopolIO; es la única manera de que el Estado puede prescindir total-
mente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz. Desde este punto de
vista pueden ser precios múltiples y precim- únicos. Lm primeros son agudlos
precios diferentes entre sí, que re~[londen a costos iguale",: por ejemplo, el precio
~ic la energía eléctrica, variable según el destino. Los segundo", son precios uni-
formes para costos diferentes, ejemplos' transporte colectivo de las ciududes, e,~
[lecláculos pÍlblico~-'.
De.~de el [Junto de vista de los resultados económicos tenemos servicios que
se prestan con beneficio, scrYicio~ que ~e prestan al costo y ,..,ervicios quc sc pre~
tun a pérdida
Los servicios que se preqan con beneficio, es decir, con un espíritu de lucro,
de obtener el máximo de beneficio, e.~18.rían represet1tado~ [lOf los precios que
perciben lo~ monopolto.~ fiscales. El monopolio fiscal se crca, preci<,amente para
obtcner por medio de la explotación de una actividad cconómica, el máximo
beneficio posible; sustituye desde el punto de vista económico financien" a lo~
1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros. En estos casos hay
una finalidad puramente fi,..,cal; es decir, se pre~ta el servicio al "precio óptimo"
para nhtener el mayor rendimiento posible, Como ejemplos tenemos ciertos mo-
napolim, COlllllla lotería, d juego en generaL etc. (véase inIra, I1/4. y 5.).
Luego, están los servicios prestado" al costo, o n/U,V ("Ncanos a él, que el Es-
tado los asume [lOr razones de interés general, ya sea para proteger al con::..umidor,
° al productor. Lm ejcmplos U..:- esta categoría dependen de las idea::.. políticas
dominantes en las di ",tintas épocas, y en el]¡¡~ [lueden estar los servicios de comu-
nicaciones, ciertos sumlt1i,~lros de agua y energía eléctrica. Se tratJ de ~ervicio::..
de interés general que sati~fclcen simultáneamente nece~Íllades particulares.
Un tercer grupo es el de lo.'" ",ervicio:'> prestados apérdida ,l; están constituidos
[lor aquellos en que el interé.., ",ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo; el
ru>clO es ulla cuestión acce~ori,-l, que puede ser ínfimo en relación con el costo,
lrlclu.,o desaparecer. En erecto, el Estado puede [lre",tar gratuitamente el ;,ervicio,
l'OIllO sucedió en nue",tro país con ciertos servicill,~, por eJCmplo: instrucción PLI-
bllcd y a~istencia médica; pero ~i percib~~ una remuneración para recuperar par-
Ci,11nlcnte el cmtu, 10 que percibe 5igue SIendo precio. No hay inconveniente en
I bma r él e.\tus últimos f! r('óus pulític05, t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIón.
En "q,-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte está influido por preocupaciones
pl'líllCélS. pero t')te elemento actúa también en lo) re.~Umte::.. precios público",. Pero
'.-\,1,· V11·1 11; \1\H( (', oh, cil.. cap, V. "Teoría de las limb.s·'.
, Ll JiicinCH)n entre c"to, dm grupo." como dice EI~,-'.r~ D:, ,·c, d \'e:ce:, Jifu<;a J provisionili"'
IU!;, ~ic,. p:'t;, lO}. e:Spl't;lillmenlc: cUJ.ndu el equilibrio o el défK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~
y n\) lle: un~, rol ític~ de pr,xlo~ prcdele:rminada, con\O ha ~ueedido ÚItllTIamente en nLJestro medio con
\ arias cmpr·e'd' eq~blc";,
En cambll). ha) ,,,1"\ ¡t;iu,,, en lo., que. atendic:ndo al interó general predominante (d ifU~lón cul-
lural. por ejempio), d [,lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p.:'rdida,
insistimos, sigue siendo precio, porque es una remuneración de un servicIO eco-
nómico, reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja
o provecho que proporciona.
Como ejemplos de este grupo están los mismos servicio') incluidos en cl gru-
po anterior, comunicaciones, en los cuales generalmente la preocupación es la de
cubrir el costo. pero en muchos Estados algunos servicios, como el de correos, por
ejemplo, se presta deliberadamente a pérdida. como medio de difundir la cultura'.
En nuestro país tenemo~ varios servicios de e~te tipo, que se prestan a precios infc-
;iores al costo. Por ejemplo, los servicio", en los cuales la valoración de su impor-
tancia social es mayor, como los 5ervicios de cultura, por ejemplo, el Sodrc. b
Comedia Nacional, los muscos, cuym precios no tienen como objeto cubrir el
costo, y mucho menos obtener ganancias. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones
por asistencia médica y las matrículas universitarias.
En conclusión: desde el [JUnto de vista jurídico no intercsa la relación entre
el costo y el precio. Desde el punto de vista económico, la formación del precio
en cl monopolio estatal, es igual que la del monopolio privado: el Estado actúa en
el régimen de monopolio igual que el monopolio privado. Desde el punto de vista
político la fijaCión de los precios depende exclusivamente de valoraciones rela-
tivas a la conveniencia de difundir el servicio. Por lo tanto el pasaje de una cate-
goría a otra es frecuente y depende de las iJeas políticas dominantes en cada lugar
y momento determinados.
En consecuencia, lo mú\ adecuado de"de el punto de vista financiero es
agrupí:lr todm los ingresos que percibe el Estí:ldo con prcocupacione.'" exclu::..i \, a-
mente pública.'" (incluso la de' obtener mgrc::..os para cubm su presupuesto), dentro
de la categoría genérica de los precIo:'> financieros. Habría un dcnominador cu'
mún, que e.'" el predominio del interé~ general, cualquiera que fuera la caracterÍ';-
tica de cste: obtener ingresos, difundir el servICio, controlar lo., precIOs.
4. Mo~ol'(¡uOS FISCALES
A) Doctrina
Alguno~ uutores sostienen que en e::..te cuso deben prevalecer las reglas de la
economía política. Por ejemplo, DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe mono-
polizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. cuando esté en condicio-
nes de prestar ese ",ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticu-
lares, porque .~i lo produce a igualo a mayor costo, en lugar de monopolizar el
servicio, le convendría aplic~r un impuesto al productor privado. Supongamo",
que el precio óptimo de monopolio sea 1OO. Si el particular produce a 60, el Estado
puede establecer un impuesto de 40. SI el Estado puede producir a menos de 60,
'La t.!octrina por regla gcncralloma c,te servicio como el más típico del grupo y llega en
algunos casos. a ~m.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (véase
I!1fra, 11/7.).
38 CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT;''110
le conviene implantar el monopolio, porque en él va a ganar más de 40; en caso

contrario, ~i el Estado va a producir a más de 60. puede obtener mayores ingreso~
si aplica un impuesto de 40(,.
Pero a estas con~ideracioncs económicas, indudahlemente ciertas, deben
agregarse otras de carácter político: evitar la formación de grandes monopolio~
privados con SU.~ consecuencias sociales y a veces políticas; también influyen fU-
zones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario, que puede
ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de com-
bustible.
Desde el punto de vista jurídico en los monopolio,> fiscales. como en otro~
monopolios, hay una situación de privilegio de un sUJeto, en este ca~o un ente
público. al cual se le elimina la competencia; es decir, existe una prohibicirín para
los demás individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio,
la actividad monopolizada. Y esa prohibición va acompañada de la reserva a un
ente público para que él desarrolle e::..a actividad y perciba benefi.cios por medio
de la misma. Se trata, pues, de la limitación del derecho de libertad de trahajocon-
~agraJo por la Constitución. problema independiente de la naturalezajuríJica de
la contrapre"tación a cargo del usuario o consumidor.
B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems
La naturalezajuríJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones paga-

das por 1m particulares que están en relación con el monopolio, no es aceptada
unánimemente por la doctrina.
Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que reali-
zan 10<; consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto, equiva-
lente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en régimen de libre
concurrencia y e! precio eJe monopolio. Por el contrariO, entre lo::.. juristas prev,j-
Ieee la opinión -aunque con importantes discrepaneias- de que e! total de la re-
muneración constituye un precio.
El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. y
recientemente, en el ámbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas, en la XV
Jornada del 1. L. A. D. T., celebrada en 1991'.
J. Tesis de! impueMo
Lo::.. autores de! primer grupo no son eategóricm en .~us opiniones: por el
contrario, establecen además distinciones y .~alvedades. Así, por ejemplo, EI"Al.'ll1
""\. I)~ VIi! D,.. :VL\RCO. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJomí(l fill(lIIC!el'il, [mu. de r. Ba-
Ile<;kros. \lJdrid. Editonal RC\ISlil de Derc¡;ho Pri\auo, 1034. pág. 308.
"1.0 cx¡;e Icnte ponencia de SI 1.\ 'W. Lar la,ltI,1 )" 105 {irecmj del Estado. se encuentra rqm)(luóda
en Rcvi,w Tri Dularia. t. XVIII, núm. 105, pág. 457. con notas (kl Cr..I0R( ,h ROS~F.TTO. relacionándola
con 1,[ re~oluci{l!l adoptada. ESla figllrJ el1l~ ll1ism;l revl.'l:.J. en pág. 54 l. La tamhién excel':flte ¡XlnCfl('i,1
nacional de \\,'111: I I .\ w. que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T .. e-;t,i puhllcaua
en Revi~taTrihularia. t. XIX, núm. 106. pág. 47. Enla pág, 39 dcllllismo n(Ímeo[O, figuran TlUblru,
cümt:nlano~ iniciales ~ohre la resolución, que serán ampli~dos m,ís 'ldelalllt:. cn ill(m. 11/4.2.B. SH>,\\' pu-
hllc(í aucm<Ís,con rosleriorid~d a la Jornada. un OrlÍ,;CUIO ,obrc el tt:lll,l con ¡;omentarin" ,\Jicion~les.
PR[ c;OS FIN¡\NClffiOS 31
entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l
exigido al consumidor pm:de ,,"er considerado por aproximación. un implle~t()",
aunque reconoce que, de~de el punto ele vista jurídico "'el paJticular no tiene nin-
guna ohligación impmitiva hacia el Estado, la rdación entre E~tado y particular
e~ de pura compraventa privada. contractuaL idéntica a lo~ negocios privado~·'.
,\[0 obstante, entiende que lanto desde el punto de "isla económico como jurídico
se trata de un impuesto indirecto~. TAl"'GORRA e~ mú~ categórico, considera que los
ingresos de los monopolios fiscales son "¡¡e! semo !1¡¡IJI1;,iario e giurúlieo. \'ere
e proprie ill1!HJSfC· hJ , opinión en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc
el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un método para
detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien ..... ; agrega que la
naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar
ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendrían en el mercado or-
dinario de la libre concurrencia ... ", característica e~ta que asimila al poder de crear
impue."to,~ indirectos. Después de señalar alguna'i características [Jropia~ de los
ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como
obligurionc.\· [,.¡bUlarios 'sui generis'" li!. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopo-
lios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo'·,
aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una '·figura impo~iti\'a
que desapareció casi por completo en los países occidentales .... · 11.
Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhién esta posición. Para V",-
1.... 0;.;1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente públic()
monopolista ... collstituye un impuesto .... ', reconociendo que esta opinión e'i con-
traria a la de otro~ e,~tuui()"os del derecho trihutario, pero In~iste en que "las nor-
ma~ que regulan la orgalllzación de esta particular forma de im[Josición .wn nur-
mas frihurarias" 12. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurídico [Jor medio dd
cual el ente actúa en esto.~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la
tasa pero produce un efectojurídico totalmente similar. .. , si bien en la estructura
negoeial el precio permanece como tal, cualquiera que sea 'iU monto. Por otra
parte, e", jurídIcamente relevante, que el particular adquirente paga con el precio
también el tributo: esto es, una prestación pecuniaria (coactiva) que se agrega a
la remuneraci6n que podría ~er requerida si no existiese esta carga. En el plano
jurídico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo), por a~í decir, en un COIlJ-
pIejo de relaciones. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho
pri\·ado"'.1.
'L. EI.\.\I'DI Y F. A. R!:PAC"I. 11 sistema tril!lltario italiano. ti' ed .. 1958. pág. 2R7.
'1 \'. T \:-<GORR.\, Tralll1lf(} di Scie/lZl1 final1ziaria . .'l-1ilanu, SEL. 1915.

"1 (,IO)H;!() T~.~üR(). Pnnclpl {f¡ dlnllo tnvlllario. Bari. 193¡':, poíg" 60 a 62.
l. GI:NTHER SCH\lOLDERS. Teoría r;flleral del impuesto, traLl. L. Martín Merino. Madriu.
EJitori~1 Revista de Derecho Financiero. 1962. págs. 54 y 264.
1: Ei'I() V,\'\O~I, oh. cil.. l.IJ. pág. 263 Opinión eoincident¡;e~ laue\1. PI'GLlESE. La tas,e nelll1
\C{C!l~a e /le! dinrro jJosirivo italian(). f'adova. Cedam, 1930. pág. 53.
l.' (J. A. MICHELI. ob. cit .. pág. 93.
32 (;UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T;'f; (
Esta tesi.~, como ya se vio (supra, l/H.), e" la que prevalece entre los técnicos
de la O. K U. y de la O. C. D. E.
En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profun-
didad, con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente
general JosÉ LUIs SHA\\', La.... opiniones sobre este punto no fueron uniforme<;
aunque por regId general, coincidentes con las precedentemente comentada~, pre-
valeciendo las que asimilaban los precio. . por prestaciones de servicios monopo-
lizados por el Estado, de utilización ineludible, a los tributos. Así lo recogió lól
resolución, expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento
jurídico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijación de to-
dos los element05 de lól ohligación", lo que mereció nl1e.~tra reserva en cuanto él
la última fra~e.
Pero el pronunciamiento más categórico en el mismo sentido es el del aparta-
do ~iguiente, en el que se dice que cuando la prestación del servicio es de utiliza-
ción obligatoria, se está "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir
con todo~ los requi.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamien-
to mereció, entre otrm ~iete, nuestro voto negativo conjuntamente con los de Pu-
R.-l.i\O, del ponente nacional uruguayo J. 'VI-IITELA\\' y de R. l)' ALFSSANDRO, SI-IA\\'
y M.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<,tentado en su ponencia
en la que admitía la posibilidad de que estos ca,so<; constituyeran en H/bswncia un
vcrdadrrn rrihuto; en cambio MAZZ, en aparente contradicción con la opinión
expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en régimen
de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades, aceptando que cstos
in¡.:resos tienCIl naturaleza jurídica de precios t".
Lo\ fundamentos de nuestra oposición ~e harán en ¡/I[ra, II/4,BA.
2. Tesis de! precio
Las opmiones del grupo contrario \on más precisas, conCOrdé:l1lte~ y con vi n-
cente\, al menos desde el punto de vi)ta jurídico. ACHILLE DONATO GIANKINI y
ALb.SSI en su Trwado sostienen que "la retribución pecuniaria del .~ervicio pres-
tado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del
bien o d~l ~ervicio prestado, perteneciente a Llna relación privada de compraventa,
a la ..:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fiscé:ll". Sei1alan estos
aLlwr~'s que solo la doctrina más antigua le asigna una naturaleza tributaria. "La
ductrina más reciente, por el contrario, ha casi unánimemente rechazado dicha
opinión so~teniendo que se trata de un precio, elemento de una relación que man-
tiene naturaleza priv:lthtiea, no obstante, la presencia del monopolio", solución
él la que tamhién se ha adherido lajurisprudencia más reciente t'i. No obstante, con
po~terinridad Lino de los autores, ALESSI, en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario,
" ADDY \1 \zz. "Fijación de los rrecio~ de 1m sen lCio, púhli..:os rnonopolizndf)~", enAmwri(J
de fJPrN'lu! Tubll/arll!. t. 1, pá)2, 81. En él sc rxponen fundamenlos y conceptos que comp¡¡rtimo\.
cornu puede apreciarse en inti·a, 11I4.B.4.
'ACHt~LL Doc..uo Gt.·\¡';'I,\t. R. i\U'<'SI, Trartalo di dlril/o lubu/{lrio, t. XI, Torino. UTET,
1956. págs. 6y Y.
PRECIOS FINt,NCIEROS 33
recoge la distinción de los varios elementos jurídicos que integran el monopolio

fiscal: a) institución del monopolio; b) el precio del producto. y c) la imposición
del tributo que da al monopolio carácter fiscal y encuentra dificultades para armo-
nizar los dos últimos elementos. "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nuís prc-
cisamente de un imrmesto, con la intervención de la voluntad del particular. que
compra el producto monopolizado. Es en oca~ión de este contrato que vicne
aplicado unae~j1ecle de impuesto al consumo recaudado de manera particularí~illla
y regido por e! cut. 23 de la Constituclcln·'. y finaliLa diciendo: "Precio e impue~to
continúan distintos a los efectos de su devolueión"'('. ANTOr\IO Bf-'RI mI. en cambio,
tiene una clara y firme opinión en el sentido de que se trata de un preclU. Distingue
los aspectos económicos y jurídicos '::.eñalando que desdc este último j1unto de
vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la
cuantía del precio'· .... en efccto, la circunstancia de que un paquete de cigarrillo,>
~ea vcndido alOa Ó 200 lira.~ es totalmente irrelevante. ya que {a relacióll mIre
cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idéntica, tanto en un caso como en otro,
así como que el hecho objeto ue tal rclación sea la sal, los cigarrillos o UIl papel
sellado". En la relación cllntractual "la causa de la pre~tación es una causa eco-
nómica, la percepción de un precio; esto /lO sucede en otros serviclos donde la
causa es una razón de interés j1úhlico y quc da lugar al pago de la tasa. A esta posi-
ción adhiere expresamente SAíi\/ Ilf. Hm"-r\DA, qnicn distinge los elementos eco-
nómicos y jurídicos, y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente
que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini.¡resos mOIl(l-
¡wlísricm- I .' •
Posición similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT ;.-' I.o/.--I.~() Sr~RI{,\'iO. quklles
distinguen, dentro de los !Honopol íos fi~cales, 10<' tributos que el ente paga al Esta-
do. lo~ ingresos de carácter patrimonial que el Estado obtIene cuanuo gestiuna
directamente el monopolio y la participación que el Estado se re~erva cuando con-
cede a un tercero la gestión de un monop{)liol~. Es una po~iejr'in coincidente con
la que exponemos en in/m, TI/6.B, pHra el derecho nacional.
En ia doctrina francesa se han manifestado claramente en favor de la te~i~
L¡\FERRI~:RE y W."'LlNE, quienes la fundamentan con argumentos jurídico" a nuestro
JuiCIO irrebatible.~. Sostienen que la situación es la misma que la del empre~arin
privado; "el monopolio permite al Estado elevar su precio de venta j1ero !lO trans-
forma la naturaleza de estos". La ley será necesaria para crear y organizar la explo-
tación uel monopolio. entre otras cosa.~ porque este afecta la libertad dc la indus-
tria} comercio, Pero una vez creado) mientras ella subsista. "la administración
puede proceder a la percepción de los recursos corresp()ndiente~ a su funeiona-
1', R. Au'~I.lI_ S 1',U1M,-\TI,I.IIIIII;lOnI di diritro rribulario. Torino. L'TET. pág. 297,

l' A. BERL TRI, Principi, -. (1D. cit .. L 1. 1952. pág. 362: b opinión ,e mantien<, inalterada en Cor-
so .. , ob. cn .. t L r<Íf!. 1\4.
F. SAír-.z DE IkIA'\IJA, LeCCIOnes de derecho finrlllr-iero, MadriJ. Uni\'ersidad Compllltcn,c.
191\7, pág. 147.
"J. MARTI'..- QCERALl y LOJ'I\NO SE~RANO, Cllrso de derecho flnonciero \' IrihwarlO. 5" ed,.
MadriJ, Edil. Tecno<'. 1993, pág.líl.
34 CU'iSO DE D,P'--CH() . Pllll) I Alile'
miento, pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le
constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". Cita en apoyo ele esta opini6n
la de MYRI3.-\CH RI-IU,,"F).'1.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reem-
plazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado. pero
/la es un llnpLle~t(). Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que
ofrece a cambio de dinero sus mercaderías. Lo que él recibe en cambio no cs,
desde el punto de vi.~t'lJuríJico y económico, otra cosa que un precio "I'J. Por apli-
cación de estm principio~ smtienen l]u..:' los inp.-rcsos de las nplotaciones indus-
triales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIón de la administración.
Otra clara y valio~a opinión en favor de la tesi~ elel precio é'S la de Hu '1\11-''j''-
TEIl\, quien al tratar d origen legal de la obligación tributaria, drstingul~ n.:tamente
entre los precio~ y las ta~as de monopolio. en fUllción de la natur:llen de la pre~ta
ción estatal. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(¡n por una pre~tación hecha
al contribuyente del entt' público. como titular de un monopolio de actividad
económica (suministro de una mercadtría. prestacióll del servicio de una empresa
económica)". Destaca qlll' d('.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.1'/11 cCo/l(ímico. el fenómeIlo del
tributo se confunde con el del sobreprecio"'"
3. Otras t('.\is
En el medio latinoamericanu PLIlI,H) Cm~r() ~ostu\'o una posición personal
intere<;ante, la que él llamó "u "teoría del pr('cio-implIesto". En realidad e"te COIl-
cepto equivale al de precio óptimo de monopollO aplicable tanto a los públicos
como pri vado,~. La finalidad qu.: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a .~i m il itud econó-
mica entre el sobreprecio y el impuesto y cómo por aquella da disimulada. ma-
neJada unililteralmente por los rnonopolista.~ prrvad()~ y púhlico"."e nlrae de lo~
particulare" nqueza.~ de mayor entIdad que por vía del impuesto'l.
La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI1¡2c con mayor fundamentación jurí-
dica y consideracJa detenidamente por PEIR,\'>.¡O y G,·\RcL\ BU. Sll'\U". ell el SllT1PO"io
"ohre tJ rrincipio d(' (CJ.:(1/idnd. celebrado en Montevideo en 19!-í6.
La doctrina en los demás países !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha
estudiado el punto detenidamente, lal vez como consecuencia de las escasas
aplicaciones prácticas reg:istradas. Para ArIU\lAIlA. los monopolros fiscales cons-
tituyen unil forma de recaudación de los impuestm mtemos, 'TÍC'nen también,
como lo~ recursos impositivos generales, el elemento jurídico de la compulsión.
propio de lodo impuesto". "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular
paga por el acto del consumo·'c'.
) 1, L \H'~~,f-lH- el 1\1, W,\I ,.... r. Dh. cil .. pág. 236,

E. IlLc ~11;",TlI~, (lb. el1 .. p,í¿. 2.;. "El ord~n lul"ÍdlCO de la cconl)nlí~ ue I,l' rHl:lrl/,a<' en W
(jE'l.! OFf. F. '\[DI.~RK. ub. cit.. l. 1. I,jg, 130 .
. P. CO,SIO, La It'oria del [!ri'ClO IIn/me.l/o. :.roIlleviJco. Dorrwkclw. 1922.
;. Ro,) \IIH " Rellcxl(llle<, ,ohre la rncrvél de ley en ll\aleria lrihulmia. incluida en su lipfl) El
hechu dt' COlllri/;I¡jI', [lUCilOS All'es. Cooperadora dlé Derecho;, ClenciCl' Suciale<,. 1975, pág, 51.
c,' n, AII! \\\IJ.-\. oh. cit., l. Ir, pág', R(),~ ,1807.
35
Similar aunque má~ .~util es la opmión de Gm.1ES DE SOUSA ~n uno d~ ws pri-

meros estudios, en el que reconoce 18 incertidumbre que impera en la doctrina;
afirmaba que "en d fondo el proceso es el mismo que el de cualquier otra impo-
"ición. se trata pura y simplemente del empleo del pouer coercitivo uel E.qado con
el fin de obtener ingresos fillimciero~", en con~ecut'ncia. termmaba: "tiené eVI-
dentemente toda", la~ características de un impuesto al comlllno". No oh\tante.
con po:-.tt:noridad consideró a los mon0["Jol¡os fi~cale", dentro dt' los \en ieios que
cumplen las finalidades impropias del Estado, o sea, aquella\ que no le son inhe-
rentes. Entre cstus funcione", impropla.\ mcluye. no solo a los monopolios, sino
tamhi¿n a los correos y telégrafos, ambos, a su ju ic io, no \0/1 11/1 recurso tributo rio.
En ambos ca.\OS cl Estado sc reserva con carácter de monopolIO esu~ réll11O\ Ut'
industria o comercio, s..-:a para asegurar la re.-.pectiva prouuccilín y fijar el prl'clo
en el interé~ uel puehlo, ~ea simplemente con fines de lucro; el ft'CllfSO de lo~ mo-
nopolios por 10 tanto, es un precio pllblico:.!. Este criterio fue ratificado .:-n el
modelo C. T A. L.
BALEEIRU, sin desarrollar el tem~l y re!lriéndose concretametlle a la lotería,
expr..-:sa que "constituye un negocio puramente comefl~lal" y por lo tanto "debe
~er clu~ificaua entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2';. Pura
el re[lresentante más genuino de la doctrina clásica rwneamericuna, S~.l.1(;\1...I,r-.. no
t'xi:,ten dudas de que se trata eJe una combinación de precio e im[luesto; el conw-
midor [lagu, tanto al proveedor privado como al público "un precio y un impuesto"2h.
PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J. C. PfJRA\'O en su expo-
"ición del simposio sobre' el principio de lcgalidud. al expresar que cuando el pre-
cio "Jeja de tt'ner relación con los costo~ y utilidades Ilormule~ de la uctividad
econÓr1l1cu ... [lueut' adquinr la~ caracterí~ticas, de un impuesto refresentado por
una ganancia excesiva si supera notoríamente los costo:-. y utilidades normales ..
Al re~pecto cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto
precedentemente, pues, a nuestro juicio se trataba de [lre:-;tacione.~ ajenas al prt'cio,
uno un auténtico impuesto y el otro un empré~tito forzo~o.
4, Nue.\fra opinión
En la [lrimera edición sostuvimo\ sucinta pero categóricamente que las
pre.~taciones que realizan los particulares en retribución de un servicio, tienen
siempre la naturaleza jurídica de IIn pl"C'ciu, ya sea que el ~er\'ici() se pre.\tt' por
un particulur o por el Estado, en régimen de libre concurrencia o de monopolio,
En el caso de los monopolios estatales. decíamos enfútic<lmt'l1le que "10 que el
Estado percibe como contrapre"tución del bien o servicio que suministra en su ca-
lidad de fabricante o comerciante, 'jurídicamente no puede tener otra naturaleza
que la de rrecio, idéntica a la de 1m precios que el consumidor pagaba antes de
'" R. GO~l[S De SOl s,..,. Estlulo, de dir('ilo r¡-i/mró,.io. "/deia,\ perais II!hre o~ im!!(I.lloS de ('(,11-
\'Unln" Sao Paulo. Saraiva. 1950. pág" 6R Y fjf!; Curnf'endru" .. rág. 137,
~, '\1 IU~l,\R 13\1 rrlRO, Uma inlmdll("lio ti ("¡"ncia da.lfIlWII¡·W 4'ed .. Rio de JJnciro, forense.
1968, pág. 156.
"~o F. R. A. S¡'.Llr,M~.\', oh, cil .. 1. 11. pág, 169.
36
13 implantacHín del monopolio'. La escisión de ese precio. en un precio propiamen-

te dicho y un illlpueSÍll. es artificial e innecesaria, tanto en la persona del Estado
como en la del comprador",
La po<;ición -inspirada implícitamente en la fundamentación sm,ten!ada
por los .inrista<; glo~ados (supra, pág~. 31-34) todos ellos del má<; alto nivel en la
doctrina tributaria contemporánea, y en la doctrina latinoamericana recogida en
el modelo C. T. 1\. L - era "una solución clara si se distinguen nítidamente los
aspectos económico-financieros d~ los jllrídiCt~s. Se {Tata de problemas de disci-
plinas d¡ferente~ que pueJen tener distintas soluciones" (véase SI/pra, 1/3.).
Recon{)cíamo.~ que desde el plinto de l'isfo económico "es Innegable que el
excedente .~obre el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable, especialmente en
lo glle respecta a SlI\ rc~Llltados, a un impuesto al consumo <¡obre el bien monopo-
lizado, tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor. Ya vimos
ClUpra, T1/4.A.) que. desde el punto de vista exclusivamente fiscal, la elección de
uno 1I otro imtrumento, rc~ponde a leyes económicas, e.~pecíficamenle de los cos-
l().~ de producción comparativos entre Estado y particulares. En lo que respecta al
consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del E~tad(l se produzca como
cOIl~ecuencia de un impuesto a car.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en
clIt.'stión, II de un beneficio obrenido por un monopolio e~tatal. Dt.'sde el punto de
\ ista ecollómico-fmaneiero, pues, no hay diferenci<ls ~lIbstanciale'\, el problema
qut.'da rcducido a aspectos formaje.'>. entre ellm la contahilización y ela::..ificación
del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'·.
Desde el punto de viqa jurídico, ag:regábamo~, las soluciones son innega-
blemente d¡ferente~,
Frente a la resolución de la XV Jornada del r. L. A. D. T. ampliamos los
fundamentos de la precedente posición en el citado artículo Tasas .l. precios.
Anotamos en él que la crisis del acuerdo de \"olllntade~, desde el punto de vista
Jc la igual posibilidad de negociación de ambas partes. ocurre no solo en los ser-
\'icios monopolizados de utilización obligatoria. sino también en todos los mono-
polios H oligopolios, de hecho o de derecho, públicos o privados. La realidad CO!l-
temporánea revc13, ~in lugar a dudas, que los precios de los wministros de energía
eléctrica o de agua potable están fuer::. de las posihilidade~ de negociación por
parte dclusuario, razón por la cual el ordenamiento jurídico ha adoptado medidas
compensatorias en defensa del consumidor.
Puede agregarse que esta situación encuadra en eJ concepto de contratos de
adhe::..ión. tan e laborada por los civilistas, Las característica.~ de estus contratos se-
ñaladas por G.'>'\lAfU~Al". para el derecho privado, son las mismas en los monopo-
lios eqatulc~: predeterminación del contenido contractual, adhesión del lI'\uario,
~1Il pmlhilidadc::.. de discu::..ión: superioridad del prcdisponente, en su calidad de
monopoliqa. Estas características permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont,.(/(-
Il/al. lo que él juicio dt.' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina
contemporánea. Y refiriéndose a su extraordinaria difusión y utilidad. dlee quc es.
"GA\!~RR,". halado de' derecho ch'lI. t. ¡X.:-' eu., 1077, pág~, 20ó y 207.
PRECIOSFNA.NCI::AOS 37
"no solo un fenómeno inevltahle en nuestra época, una emanación de un:) econo-
mía más evolucionada: es también una necesidad ... ",
La misma posición sostiene JORGf·. PElRA ....O FACIO''', quien, con respecto a \ll
naturaleza jurídica, dice que "desde el punto de vista jurídico, el contrato de
adhesión no tiene diferencia con Jo~ otros contratos ... es un contrato como todo~
los demás". El problema que plantean es el de "corregir la.~ injusticias .. que even-
tualmente en la vida social"
Sobre este ¡¡"pecto, compartido por G..I,~lAIHU\. y la doctrina tributaria 2<J. ana-
liza detenidamente los distintos fundamento~ y las posibles solucione\ que n<l pw-
puesto Ia doctrina, entre estas, lade PLA~I()L y R1PERT, que nos parece l a Illá~ adecua-
da a \u problemática tributaria, quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir
una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten condiciolle.~ indispen-
sables ... que tiendan a evitur la coacCllÍn del débil por el fuerte.
Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que
ella es ineludible para b creación del monopolio y pam la obligatoriedad de con-
tratar, pero no para la determinación del precio de eso~ contratos.
Y8 hemos visto que en lo~ casos en que la prcstación al particular es efec-
tuada en ré§'imen de monopolio, debe distinguirse entre la supresión del derceho
de los particuJare", a desempeñar esa actividad y la atribución de esta en forma
exclusiva a nn órgano estatal, por una pane, y por otra. la naturaleza jurídica de
las prestacione~ de los consumidores y usuarios, Siempre que haya una limitación
de la libertad de trabajo, comercio o industria será neCe",an<lllna ley: una vez c~ta
blccida e~ta limitaCión en rorma lícita se pasa al segundo problema: fij8ción ele la.~
prestaciones a cargo de 1m usuarios, la que deberá practicar.~e por los medios y
con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en ~u defecto, con-
siderando la naturaleza jurídica de dichas prestaciones.
Cuando el derecho impone la obligación de contratar (con un ente público
o una per~ona de derecho privado) es evidente que estamos también frente a una
limitación de un derecho individual, en este caso la libertad Je contratación, que.
por lo tanto, requiere ley fof1nal: pero esta limitación no afecta el carácter bilateral
y oneroso del negocio jurídico, ni altera la naturaleza jurídica de las contrapresta-
ciones a cargo del usuario o consumidor, especialmente su fundamento o caU5a
jurídica, que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido
se expresa M S. OIA ....Nl .... l, diciendo que en esta figura frecuente en el derecho
positivo la ley impone "non una presta::.ione pecuniaria. ma l 'obbtigo di m'valersi
di una prestazinne di enti puhhlici, dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(l-
ria deriva (omo logiea conseguenza.. t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i:
;, J(IR(;E- P¡.Ii(,.\ V) 1- ·\ClO, Curso JI" ()hligaci()/I,?~, L 1, .Vlonlcvideo, CEO. 1957. pág~. 105 Y !,s ..
cspeeialmeJlle 114.116a liS.
"Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr, aJu·\'\ CARU.lS PfIR<\NO, ~n el ~impo~io sobre
·'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su a"tí~ulo citado y a
NL'LL y VALDí:S en "Criterios jurídiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(ín de las emprcsas quc prcstall el ser-
\ IC10 cléctnco". cn Revista de la FilClflrad de Del"i'cl¡o y Ciencias Socialf5, XXVHI, 19117, pág. 299.
38 CdhSO DE DEREC, 10 TRlaUT¡\'1IQ
¡'imposiziollc di ulla pn'¡,faziollc pecuniaria, ma la privaziof)f:' jmrz.,iu{e. di un

diriuo () di IlIW facolra d(:'l/'amminisfraro." ·.'l'
En contra BALEEmo. para quien "un precio público, como el pagado f10r su-
ministro de agua", p. ej.: "podf:' sa tmns{ormadojurídicwnente cm raxa. se a lei
lOma complllsorio e seu uso", criterio este que habría sido acef1tado por lajuris-
prudencia del Supremo Tribunal Federal, pronuncwmlento en el que presumi-
blemente ha influido la of1inión del autor que a su vez integra dicho cuerf1O. (Uma
intmdu(-'l10"., ob. ciL, pág. 141).
La fijación de estos precios puede ser hecha indistintamente por ley o por
acto administrativo (véase supra, II/l.D.).
La opción entre uno y otro es una cuestión de naturaleza política que dehe
s.:r hecha atendiendo a la~ circum.tancia:-. del ca~o, teniendo en cuenta la noción
de ¡mués !!,t'Ilt'wl (arL T de la Constitución) Con~iderado el f1rohlema desde este
punto de vista. e<;tá plenamente justificado que e 1ordenamiento juríd ico regule las
atribuciones de la administración, estableciendo 1imitacione~ que eviten arbitra-
riedades. como 10 aeomeja la doctrina antes reseñada. Es, como se dijo en supra,
II/I.C., la solución adof1tada en nue'itro derecho por diversa!-.Ieye:-.. pero sería pre-
ferible que· esa regulación se estableciera constitucionalmente. En tal sentido las
con~tituciones de Italia y España ir.dican un camino. y la nuestra reconoce expre-
samente que los precios de los gobierno\ departamentales f1ueden :-.er fijados por
acto legislativo con preeminencia sobre el acto aumini:-.trativo (arts. 273 y 275).
La~ consideraciones precedentes ponen de manifiesto que para que los pre-
cios de lo.) .)ervieios monopolizados no afecten los derechos individuale\, preo-
cupación princif1al de la resolución de la XV Jornada, no es necesario adoptar la
decisión antijurídica. o por lo lnellO\ heterodoxa. y contraria a la doctrina uru-
guay;]. de tramformar en tributo el precIo que :-.e paga por un :-.ervicio que reporta
beneficios económicos, en virtud de un negocio jurídico al quc se le reconoce ex-
presamente como contrato, -f1or má\ ohligatorio que sea- por la sola circuns-
tancia del aumento de la cuantía de la contraprestación.
Lo importante es que la creación del monof101io y la obligatoriedad de con-
tratar se establezcan por ley (art.7° de la Constitución). La fijación del precio. por
sÍ, no viola ningún derecho individuaL por el contrario es la solución que jurídica-
mente corresponde por ser la retribución de un hi<:::n o servicio que produce un
beneficio. propia de los contratos onerosos. Como dice JORGE PEIRAI'>U BASSO. el
contrato no f1lerde SU\ caracterÍstica\ esenciales. lo único que interesa e.~ "corregir
las Injusticias".
5 FOR~1.\(,I(J~ nFL PRECIO
Otra cuestión dd'erente a la de la determinación de la naturaleza jurídica del

precio rnonopolístico, es la del procedimiento jurídico para establecerlo. El prin-
': ;"LIs,rWl Sf-VeRO (;LIN,\¡r-iI, "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc"
¡;n Rlvista di IJirillo Finall;:iario. J. 1957. rúg. 3.
39
cipio general aplicable es, como ya hemos visto, la oncrosidad, es decir, el derecho
del vendedor a percibir una contraprestación, para Jo cual e~tá implícitamente fa-
cultado el órgano que efectúa la prestación (supra, 11/1.), solución que encuentra
plena justificación en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el meca-
nismo para lograr y mantener el precio óptimo, inherente al monopolio fiscal.
Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne.~ de pn!(tira económico-
financiera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs gene-
rales, que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el órgano mono-
polista.
La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conómicas del
Estado (supm, IVI.). En el caso del monopolio fiscal, por definición, la protección
del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas
a consumm de primera nece.~idad. Pero puede haber otra.~ razone-;. e-;peclalmente
relativas a las relaciones entre los poderes públicos, pues por la vía de los mono-
polios.la administración manejaría los ingresos sobre los sectores correspondien-
tes, sin conocimiento ni intervención del parlamento.
A diferencia de lo que sucede con el impuesto, la fijación del precio por ley
o mediante los procedimientos establecidos por estas, es una solución contingen-
te, no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurídico.
Dependerá de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador,
entre ellos d de proteger determmadas situaciones, o evitar abusos de la admi-
nistración.
6. DFRFc!lo "lACIOI\AL
A) Cuestiones terminológicas
En nuestro país existen numerosa~ ~ituaciones que plantean dudas acerca dc

su calificación como precios o como tributos, problema que fue mucho mayor an-
tes dc la aprobación del C. T., el que en su art. 10 dio un criterio general. concor-
dante con la doctrina dominante, que indudablemente facilitó la diferenciación.
El problema se plantea por la terminología poco técnica utilizada en los textos, o
por dificultades intrínsecas.
Como se dijo, existen prestaciones que están denommadas como derechos,
pe,~es, recargos, comisiones, matrículas o proventos, términos que no tienen lIn
.~ignificado jurídico definido en la normativa tributaria. Otras veces se utiliza la
expresión tasa para denominar situaciones que no responden a la definición del
art. 12 del C. T., p. ej.: ta"a de embarque en los aeropuertos.
Las expresiones aranceles y tarifas, tan generalizadas en materia aduanera
y portuaria. y actualmente en el Mercosur, plantean también dificultades. Como
primera ob"erv<lClón debe decirsc que ellas no significan especies ele prestaciune"
distintas a las incluidas en la Constitución o en el Código, sino simplemente la
determinación cuantitativa de Jos distintm tri hu tos o precios. Su utilización sirve
:.~Uf1S0 DE DEi1[Cf-"O T,,~8UT "'''10
a veces par:l eludir la calificación que correspondería a su verdadera naturaleza.

como pucde ser el caso de las tarifas portuarias en lu legislación vigente.
Estas imprecisiones plantean problemas interpretativos. en numerOSl'S ca-
sos, de los cuales trataremo<.; a eontinuaC1()n los que consideramos nlCts significa-
tivos. La<.; ~olutiones dehen estructnrarse aplicando los concepto." establecidos en
los arts. 10 a 13 del C. T. y los principios generales que los informan.
B) Réf?imen de los entes autónumos
En su funcionamiento normal y tradicional estos ente.~, aun actuando en ré-

gimen de monopolio, no revi~ten los caractere<. propios de los monopolios fisca-
le~. Son per~enas jurídica,> independientes del Estado central, que en materia tn-
butaria actúan como contribuyente~ de impuestos, tanto directos como indirectos,
de tasa~ y de contribucione~. Con respecto a sus clientes actÍlan como los particu-
lares trasladando en 10 posible e<.;[1<; cargas tributarias incorporándola<.; a los pre-
cios, como cualquier otro factor del costo () transfiriéndolas legalmente en el caso
del T. V. A. La omisión de esa incorporación no altera sus relaciones con el Estado
que se rigen exclusivamente por el derecho tributario.
La fijación de estos precios está sometida a limitaciones variables según los
entes, siendo el ejemplo más notable el de las primas de los seguros obligatorios.
Pero Jo que más interesa, es que los entes autónomos indu~triales y comer-
ciales en nuestro derecho, no encuadran en el concepto clá~ico de monopolio
fiscal, del cnal serían ejemplos 1m, beneficios de la lotería y de los juegos de azar
a que se refiere el art. 297, numo 8.
El régimen precedente sufrió modificaciones importante~ con la sanción de
leye<.; que dispu~ieron contribuciones especiales en beneficio del Estado central
El decr.-ky 14.550, de 10, VIII, 1976, estableció un régimen general, en sustitu-
ción de diversas disposiciones antenores. facultando al poder ejecutivo "a dc:tcr-
mmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales, industria1c~ y banca-
rioS", deben aportar anualmente de sus utilid[ldes líquid<t<; a rentas generales". La
ley 16.170, de 28, XII, 1990, amplió el campo de aplicación, incluyendo a los "ser-
vicios descentrali7.ados del dominio comerCial e imJustrial del Estado, así como
de [as empresas de propiedad estatal, cualquiera que sea su natura1e7a jurídica"
Además dispuso que los resultados debían ser vertidos "en su totalidad en la Te-
sorería General de la NaCIón", con excepciones rebtivas a proyectos de inversión
y contingencias o coberturas de riesgos. E~tas contribuciones no tienen naturaleza
tributaria y deben ser clasificadas dentro del grupoJllgresos especiales de derecho
p¡íbfiro, especie "contribución de entes público~" de nuestra clasificación (supra,
I/6.DA.l, o ingresos monopolísticos, en la terminología de SAÍ¡-.;Z DF BUlAND,\. Se
trata, pues, oc transferencias pecuniaria:.. entrc órganos del Estado que no con<;-
tituyen ingre~os para este considerado en ,",u integridad, sino mgresos para el Esta-
do central con la consiguiente pérdida para el ente. E<.; 10 que llamamos un camhio
de estructura financiera.
Di~tinto fue el caso del decr.-ley 15.343, de 3, XL 1983, que creó uoa con-
tribución especial "'obre las persona~' no estatales de seguridad socinl. cuyo monto
PRf-CIOS ¡-INANCI~r~os 41
dehía "cr fijado por el poder ejecutIvo. Esta contribución constituía un ingreso real
pma el Estado, pero d aspecto que más interesa en esta oportunidad es r::l de la ile-
gitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuantía
de esta pre~tación juríuico-tributari:l., )" a"í lo Jeclaró la Suprema Corte en la ac-
ci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y Pen-
SlOne~·"
C) Beneficios de cambios, reearRO'; :v detracciones
l. Evolución hisfórica 12
El comercio exterior del país estuvo sometido desde hace má~ de medio
siglo, a gravámenes de distinta~ características, que merecieron fllndada~ críticas
desde los puntos dc vista económico, político y jurídico. En este último aspecto
puede afirmars,; que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc.\, la\ ilegalidades ue
reglamentos y de resoluciones, y las. sentencias merecedoras de críticas
En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937.
año en qUe se creó ell1amauo contralor de cambios, hasta 1959 en qUe <.,e sancionó
la ley ue reforma cambiaria y monetaria, núm. l2.67(l. E~ta inicia una segunda
etapd que ruede considerarse terminada el 31, XII. 1994, con la implantación de
la umón aduanera del Mercosur. A partir de esta fcchil se abr,~ un nuevo período
orientauo a la supresión de gravámclll:s dentro de la región y a la unificación y
j uridización de 1régimen frenle a tercero~ países, fin:llidades de di fíci I concreción,
como lo demuestran las arc111a~ ncgociaciu1ll.:s mantenidas hasta el presente, reco-
nocidas l1nplícitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que pr('\".~ plaLO,", ut' má\ de
Jle.:': afíos para la obtt'nción Je los do\ uhjeli\o\ rerseg:uiJ()~.
N () es aventurado prever que e\as Ji ficultade~ reaparecerán, ya qu~' lo", E~ta
do.\ miembro" han puesto de mal1jfie~to la intluencia de su~ interese~ económicos
p::Jrliculares, creando gravámenes incompmib\cs con el tratauo de Asunción, mi-
'1 Sen!. nlirll. 4':+9. de 2. X. 1n7. rublic,lJa en Amwrw de lJerech¡, Tnhulilril!. lo lo p::íg. 25.
c(1ment~J:1 amrli~1TIen¡e por ll' . \' C . \RLOS PDR_\ ,(J. en b misma pu blic~ci6n. pág. 1 R. La <;enttnCI~
illlali7a dil"l.~rw~ a~p\CcI()', d~ b JuriJi~·idad del deer.-ley, y (kcl('r~ <'l] l[]c(1n,litLlcioTlilhdild ·'por
de,umocer lo preceplu<¡do por el ~rt. 1:\5 num 4 de li1 Cm¡ .. tHUCIl)n'·
': La bibliografía jurídica es escasa. PMa el primer períoJo del Contra1or de CUllbio,. véak
e \11UJ.'; ()l·1 i .,,"(j. E )"()liiCi'!1I del ("(¡¡¡Iml()r di' L·'1I11h;"r)~ ('11 d I/mguQY, M('l1levldeo. 10-1-4: p¡¡r~ el pc-
ríodu de I'l R~I"()rnla Camhi~lriCl ha.,ta e 1pre"'~le:J _\ \1E, E. \Vfll I"EI .\\\". Lm 1"i'i"arJjo l· (1 la illl,')('rtacÍ!;n
(~1(l!l()grdi"ía [lrc,cntadél. p,lf:'¡ 0p[,lr al lÍ[U lo de ptol"c,or ad.,ni\o. iné::lt"j: .'\;JI)v r>.1 \//. Cr,:¡vrímfncs
al ("omi'n"[() ('xferior. 2' eJ .. ¡';Cll, 19::;9: f),\", If-I FfK~rK¡.".!-a rrgu/m !lin di'! r·()/'len·IO f'XIf'l"iOI" flOl"
el Estado. A:l'¡[', 1988: IUDT. '·La r~fot"llli'. cambiada y monetaria··. debate en mesa redonda. en[f(J-
1f'l1II nÚIIl. ID. !9.~lJ. p¡jg. 60: ILET. ·"Jom:l(b dc Dcrc~·ho TributJriCl Adu:lI1cro'·. l~n R·;vista Tri-
butarld, l. XV!). nú Ill. lJ6. pág. :'13. Como bibliografía argentina. úti1l'oJ" )n similitud de legislacio-
ne.,. 11. C.\Hll.\ Hel "l 'd"e> ·'Lm recargm camhiarim'· cn Fsflldl().\ filll1ll(l<,,·,J.I. nucnos '\lrcs, Edit .
..;,. heblo-Pcrrol. IlJ6(). p;íg. 31:\5. DI~·o lAR \O!, Fw,dio \·obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas. Buenos Aires.
EdiclOlles Dcp~lm,". 1061. S. ORl ..\. Fi,UlII;a.l. B lJe[iO~ Aire,;. Kral t, 19':+R. lo l. p(lg. 146. t. tI. pág. 533.
'\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl¡]a mc~a reLion¡]a uel ILDT y en ILl {éxpo~il"i{m f"(1rmulaLia en
1,\ cO!l1¡sión de' hacienda de la cámara de represent~nte.'i. en ocasión del estudio del proyecto de I,lle]
de R.eformLl CambTari¡¡ y Monetaria. cl17, X. 1<;59.
CU9S0 DI IJ~PECHC 'RIQUI AlilO
lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros países
y compitiendo entre sí para obtener el mayor número de excepciones en defensa
de SIlS mdustrias.
2. Bouficins de cambio
En .::asi todos los paíse~, a partir de la década del 30 ..~e establecieron mono-
polio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad
de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-. fiscales_
La naturaleza jurídica de los beneficios o diterenciil'-. cambiaria.", quc ingre-
san al Estado por esa vía, ha sido objeto dc diversas opiniones. A nuestro juicio
es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones; se
trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta
dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga
al exportador.
Se pueden di,<;tinguir netamente en esta orgamzación, los dos aspectos jurí-
dicos que caracterizan al mono[lolio fiscal; una norma estatal que prohíbe esa acti-
vidad a l()~ partic\llare.~, en beneficio de determinado organismo del Estado. y el
de obtención dc resultado,", econórnico~ que tienen una naturaleza evidentemente
no tributaria. que [lrovienen ele': un intercambio de biene~. en e<;te caso divisa~
El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser
la única persona que está habilitada para efectuar esas operaciones de compra y
de venta, pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es
prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonómicu, en principio
libre.
En otros tér!TImos, d exportador. si no existiera una1cy que le prohíbe dispo-
ner libremente de sus di"i~as, podría venderlas en el mercado o mantenerlas en
su patrimonio. Pero existe una norma estatal que le prohíbe esas posibilidades y
le ohliga a entregar esas divisas al E\tado, el que le fija un precio y al mismo tiem-
po le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio.
Esa [larece ser lu opinión predominante en doctrina. Las opiniones lJue iden-
tifican ese beneficio. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone él los particulare~
en beneficio del E<;tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTación inadecua-
da. de que todo sacrificio económico illl[1uesto a lo.~ [larticulares sin una contra-
prestación, ~ignifica un impue~to. Eso no es cierto. Existen ."¡Icrificios económi-
cos que no SOtl im[luestos, Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs. donde el
E~tado, por su calidad de m()nopoli~ta, está en condiciones de obtener beneficios
excepcIOnales, im[loniendo así sacrificios económicos a los particulares, sin con-
trapre~t'-lción correspondiente.
La aplicación de este régimen tuvo finalidades fundamentalmente fi~cale.".

para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron
de los sectore" afectados sc\'era~ críticas. especialmente de lo~ exportadore.".
En nuc~tro [laís este régimen fue Implantado por decreto de 4, XIl, 1937, en
forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-".r-.;O en la obra citada.
PRECIOS FINANCIEROS 43
3. La reforma cambiaria)' monetaria

La ley 12.670, de ¡ 7, XII, 1959, creó un nuevo régimen inspirado en la liber-
tad del comercio exterior, pero con di~po~iciones contradictoria", y con vicios
jurídicos importantes que fueron denunciados por la gran mayoría de los experto",
en materia constitucional y tributaria. En ese sentido es altamente ilustrativo el
debate de la mesa redonda del I. U. D. T. de 1959, con la participación de los
integrantes de la cátedra de derecho fmanciero y de JCSTINO JrM(r\¡']. DE ARÉcHAGA
y las exposicione" de los expertos en la comisión de hacienda de la cámara de re-
presentantes citadas en la bibliografía de la nota 31.
La ley creó los llamados recargos a la importación y detraccione", a la expor-
tación.
El aspecto más importante de esta ley, desde el punto de vista del análisis de
los ingresos estatales, es el de la naturaleza jurídica de los recargos a la impor-
tación. Es una terminología confusa; primero porque no se sabe sobre qué se le
establece, y segundo, porque el término tiene en materia tributaria otro significa-
do, relacionado con la mora. Prescindiendo de este aspecto terminológico y de su
inconstitucionalidad, al delegar en el poder ejecutivo competencia", parlamenta-
rias, por añadidura con gran discrecionalidad, interesa para el tema que nos ocupa,
determinar si se trata de un tributo o de un precio.
El problema se pl,mteó durante la elaboración de la ley, tanto en el ámbito
político como en el jurídico. En el primero la mayoría gubernativa so",tuvo la in-
terpretaci6n de que era ulla cue<;tión cambiaria, ahora legalizada, mientras que en
la doctrina prevaleció nítidamente la int.:rpretación de que se trataba de un tributo,
y más concretamente de un im[luesto. tesis que se mantiene hasta ahora. u[lan'n-
temente sin discrepancias. Incluso puede sei'íalarse que las misma~ mayorías lo
reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementarias o modificativas" l
Como conclusión puede afirmarse que esto<; recargos son un impuesto a la
importación, comprendido en el numo 9 del arto 85 de la Constitución.
Con respecto a las detracciones las opiniones presentaron di~crepancias más
importantes, con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con va-
riantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario.
4. Estado actual
L1S decisiones adoptadas por el Mercosur y su aphcación interna han defi-
nido la caracterización de los recargo~ a la importación como un im[luesto. Al
adoptarse d arancel externo común por el decr. 564 de diciembre de 1994, se les
Incorporó a las respectivas tasas globales complementarias, conjuntamente con el
IITlpue~to Único a la Importación (lmaduni), 10 que debe interpretarse como un
nuc\"o y definitivo reconocimiento de su naturaleza im[lositi\"a.
La~ rrevisibles alternativas que el arancel externo común sufra en el futuro
110 afectarán el problema de su naturalen jurídica.
.,e
\' 0" . di"cusión parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley 13.04~ de 21i. [V. 1962 .
.., "~':"'r1 JL' I..l cámara de representantes, Diario dI' SI'.liolles. núm. 717, t. 550. pág. 173. En ningún
.•. ''';-1<':'l,1 ,~ pu,o en duda la aplicahiliJad de las mayorías e~reciales para sancionar impuestos.
CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO
7. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:.1. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE ....
EL OBJl:.TO DE LA PRESTACIÓN ESTATAL
A) Terminologíu.
Generalmente se reserva el nombre de precio para las contraprestaeione~

que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del
Estado, de acnerdo con la clasificación quc de los bienes hace el art. 477 del C.
C. Difícilmente en la doctrina y en la legislación se le adjudica la denominación
de precios a las contraprestaciones de los particulares cuando se refieren a pre~
taciones que están relacionadas con los bienes públicos o de uso público del Esta-
do, o de servicios sociales. No obstante. nos parece útil, a falta de otro término ge-
nérico, usar esta expresión para todas las contraprestacillnes relativas a bienes o
servicios prestados por el Estado que proporcionan una ventaja o provecho que
constituyen la causa jurídica de aquella obligación.
B) Criterio interpretativo
El criterio a seguir en estc caso es el de distinglllr la naturaleza económica

u jurídica de la') pre.'-taciones del Estado. Si son "bienes" en el sentido que el art.
460 del C. C. determina-"todo lo que tiene una medida de valor y puede ser obje-
tu de propiedad'·- tan bienes son los privados o fiscales, como los públicos. Otra
cosa distinta es el régimen jurídico a que están sometidos los bienes en lo que res-
pecta a su uso y a su enajenación.
De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes, el derecho positivo es-
tablece normas especiales para su uso y enajenación. Pero estos bienes de uso pú-
blico, siguen siendo bienes en el sentido del Código Civil. Cuando la prestación
del Estado está relacionada cun un bien, no interesa para determinar la naturaleza
de la contraprestación, que su uso o enajenación estén sometidos a regímenes
distintos. Siempre estamos rrente a prestaciones de naturaleza económJca -y nu
jurídica- que proporcionan una ventaja a la contraparte, la cual, en mérito a eS:l
ventaja económica, demanda la entrega del bien. ya sea corporal o incorporal, acep-
tando la onerosidad del negocio. Si está dIspuesto a pagar una contraprestación
en dinero por el u~o o goce de ese bien, 10 que pagae1 usuario tiene la mi.~ma natu-
raleza jurídica, ya se trate de un bien fi5cal o de uso público. La naturaleza jurídica
de la contraprestación no cambia: sigue siendo una obligación que reconoce su
fuente en el acuerdo de voluntades; su causa es la ventaja o [JHlvecho recibido por
el usuario.
La naturaleza de la contraprestación es la misma, tanto en el caso de la cesión
en uso de una parcela en una plaza o playa, como en un predio no afectado al usu
públicu. SI el particular paga una contraprestación es exclusivamente porque re-
cibe una ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista econó-
mico. Se podría decir. a lo sumo, con PUGLlESE, que la naturaleza del bien acentúa
el carácter público de la relación, condicionándola, pero nunca alterando la natu-
PRECIOS F;NANCIEROS
raleza de la contraprestación a cargo del panicular, transfiriéndolB de la categoría

precio a la de tributo·q .
Esto tiene ~u importancia, porque hay muchos bienes cuyo uso por los par-
ticulares está vtnculado al pago de una contrapre~tación cuya naturaleza se ha
discutido. Los casos más importantes son el del uso de los puertos y de las obras
de viahdad, caminos, puentes, túneles y calles, que no pierden su naturaleza de
bienes públicos por el hecho de que el uSllario deba pagar una contraprestaci ón .l 5 .
C) Utilización de puertos)" de sus servicios
El régimen ha experimentado una modificación importante con la sanción

de la le)" 16.246, de 8, IV, 1992, que suprimió parcialmente el monopolio que la
ley 5495, de 21, VII, 1916, había otorgado a la Administración Nacional de Puer-
tos (A. N. P.).
1. Servlr'ios portuarios
La modificación más importante es la relativa a los servicios ponuarios, tan-
to terrestres como marítimos, que comprende los de remolque, embarco y desem-
barco, depósito, manipulación de contenedores'!>. Estos pasaron a ser prestados
por per¡.,onas físicas o jurídicas. de derecho público o privado, en régimen de libre
concurrencia, previa concesión, permiso o autorización otorgados por la A. N. P.
Esta modifIcación no alteró sllbstanci¿¡lmente el régImen de las contrapres-
taciones que deben pagar los usuarios de dichos ~er\'icios, que obviamente con-
tinúan teniendo la naturaleza de precios, sobre lo cual se había logrado acuerdo,
-'-1 Las entr¡¡das del Estado por OCllp¡¡nón de hlenes públicos tienen I¡¡ mi~ma naturalt'za que
lit., dc los hiencs íise~lcs. Hay solo una ~ccntll~eión de los c.:¡¡racteres del derecho püblinl, pero no
una transforma~lón de prccio en tributo. El Est~do no recurre a ,u soberanía tin¡¡n~icra; ohti~ne una
rcmuncr¡¡ción o c.:ontraprestación por la concesión del usufructo d~ su patrimonio sc~ este en(]jen~ble
o inal i~n¡¡hle. 1\1."'R10 Pl'(,LICSL Le fa.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo ¡luliano, PadOVr¡. Ced¡¡:11.
: 93ü. págs. 57 y 58. En contra GW"¡NINl. V ér¡se m{ra. VI/13. espeeialm~nte nota .,7, jurisprudencia
reciente de la S. c..1 que sostiene que son ti1~".'.
" A. GUILLOT, retutando la opinión de LERO\' BEAUllEl ~ohre distinción entre biene, público'
y fiscales pOI J¡¡ renlabilidad. dice que "es infundad¡¡; la gratuidad no e~ un requisita escneial del u~o
Je un bicn Plíblico. En efecto. entre los bicne., n¡¡cionales de uso público e~t;Ín 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"-
!f)\' larl. 431, nUI1ls. I y 2); y e~tos bienes no picnkn ~u carácter de públicos aun cuando el uso de
c'llo~ e'ilé sujeto ElI pago de una contribución o Impuesto (peaje. derechos de pucrtu)". A. Gl'lI,LOT.
C(lnJenfarios dd C¡jd(~o CIvil, t. IIL 2' ed .. Montevideo. Sureda, 1926, págs. 60 y 61.
V éa~c ()pinione~ coincidentes deSf'\JfA en número siguient.::E. SA YAGl'E'i L",so, ob. cit .. t. 11, pág.
:7¡): R. BJEL.'i.\.lJerecho admimSlrallH), t. III. 3' ed .. Bucnos A][c~. Lajouane. 1939. págs. 19 y 20.
Lel unanimidad de opinione~ ~obre el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial
.Ie 11), hiene, pllhlicos. no está iicompafiada con el acuerdo ~obre la naturaleza de las contraprestacio-
·1:' de I{)~ parlicubres (véase in(ra. nlÍmero.~ ~iguientes) .
., Una llu ..,trativa exposición sobre el nuevo régimen es la d~ Lllis JOSÉ MARTrNEZ. aspirante
: :-,rf1l"c'm de ciencia y política finunciem en la Facultad de D~rech[) y ex vicepresident¡; de la /\. '-:
P re,¡11/.,¡Ua en el Instituto de Flllan7.a~ públic~s. realizada el 21, XI l. 1993, publicada en AllIlC/rto
,"),'/e, j¡n T"blllario. l. 111. pág. 75, con el título "Nu~vo régimen tarifario de los scrvicios por-
,-:.,,"
..
luego de superadas algunas discrepancias iniciales. Es más, puede decirse que el

nuevo régimen hace indiscutible esa calificación, su fijación por acto administra-
tivo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias, cuestión esta que en su
momento dio lugar a discrepancias.
La fijación del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia,
dentro del tope que fije el poder ejecutivo, al que la ley reserva "en todo caso, el
derecho de fijar tarifas máximas para tales servicios".
El problema más importante que se ha planteado es el de la tarifa de los ser-
vicios de importación, que grava el desembarque de mercaderías, en el que se
tenía en cuenta el valor C. J. F., elemento distorsionante del concepto de precio
y que puede ser considerado como un impuesto encubierto, como lo sostuvo MA7f17.
La situación actual, como lo destaca L. J. MARTíN El. en la exposición antes citada,
ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa de! problema, al
sustituir el elemento precio e I. F por el dc tonelada, a pesar de 10 cual entiende
que tiene la naturaleza de precio. La discrepancia. pues, subsiste, y es de difícil
solución, dada la discrecionalidad que la nueva ley da al poder ejecutivo. Pero
com,iderando las desigualdade.r., que eqe procedimiento crea entre operaciones de
iguales características, lo que estaría en oposición al principio de la igualdad ante
las cargas públicas, parece preferible la tesis de la ilegitimidad.
2. Uso del puerto
El uso del puerto, su e'opacio y sus instalaciones, e~tá sometido a gravámenes
de naturaleza discutible. Están fijados en las llamadas tarifas generales, que com-
prende como rubros más importantes, el uso de las aguas, de los muelles y demás
espacios y las operaciones de importación y exportación. Estas últimas en el régi-
men unterior estaban relacionadas con servicios efectivamente prestados por la A.
!\J P., Y que ahora lo son por los operadores particulares; en cambio, en la nueva
ley tienen como único fundamento, según opina MARTÍNEZ, "la puesta a disposi-
ción dc la infraestructura ponuaria que facilita la movilización de las mercad crías,
ineluyendo la utilización de vías de circulación, balanzas, etc.", agregando que
esta circunstancia "debe generar la obligación de pagar un precio". En situación
similar sc encuentran la tarifa de contenedores, que independientemente de los
"ervicios terrestre~, pagan una cantidad fija por cada contenedor y la tarifa de pa-
sajeros. a cargo de la~ empresas, que deben pagar una cantidad fija por pasajero.
Son prestaciones que no encuentran una justificación clara dentro del concepto
de precios, que necesariamente implica la coexistencia de dos prestaciones recí-
procas y conmutativas. En algunos de los casos citados, especialmente los últi-
mos, puede sostenerse que no se trata de precios, y por lo tanto que no podrían ser
establecidos por acto administrativo. La otra posible interpretación, particular-
mente aplicahle a la utilización real de los espacios portuarios, sería la de que son
precio.~ monopolísticos abusivos. que deberían ser evitados mediante su regula-
ción legal (véase supra, ll/4.BA., nota 2).
La situación es más clara en el caso de actividades regulares, por ejemplo,
el dragado y demás trabajos necesarios para facilitar la navegacíón y acceso al
'. Tesis sostemda en publicaCIón inédita. citada por Ll'IS JosÉ M \RT¡'~·EZ.
PRECiOS FINANCIEROS 47
puerto, en las que la contraprestación encuentra justificación jurídica, pero que

contiene en sí la posibilidad de ser ahusiva.1s.
La ilegitimidad müs clara fue la del establecimiento de tarifas a los muelles
particulares, en los que la A. N. P. no realiza ninguna actividad, ni pone biene~
propios a disposición de los particulares.\4.
D) Utilización de obras de vialidad e hidrografía (peajes)
1. Delimitación del tema

Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulación por la~
grandes rutas, puentes, túneles y canales artificiales pero también al estaciona-
miento en las ciudades.
Estos problemas deben diferenciarse nítidamente de las regalías y prestacio-
nes similares percibidas en la Antigüedad y en la Edad Media, en ciertas vías natu-
rales de comunicación ubicadas en lugares estratégicos, cuya única causa jurídica
estaba constituida por un mandato del poder político, y su rinalidad exclusiva era
la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder1n • La circuos-
"Los principales dictámene~, ~entencias y vistas fiscales han sido publjcada~ por los ¡¡~e,ores
de la A. N. P.: D. e APELLA y PON~, Apuntes sobre legislacióll[lorllwria. MOrllcvldeo, 1936:H. B wu.
Naturale::.a Jurídica de los sen·idos portuariO.I, Montevideo. 1952; existen además dos valiosas
con,u]¡as de SPOTA y BIELSA. la primera publicada en Revista de Derecho, Jurisprudcncia y
Administración. t. 42. pág.165. Y la segundü en págs, 211 y 274.
l~ En algunos litigios la A. N. P. invocó como fundamento el hecho de que los concesionarios
de los muelles particulares, disfrutaban iguCllmcntc dc la~ obrao artiriciales del puerto, e,collera~.
dragado, etc. Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios marí-
timos prevén losprecios de los sen'icios de ¡merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de sen·iciOs
(arts. 13 y ss. dellít. V).
Por su parte. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obli-
gación sin el servicio corrclativo, pues jurídú:amente aquella era un impuesto. La tesis. verdadera
en abstracto. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocación de
la prcstación dc ~ervicios indirectos o pasivos.
El (aso ue mayor rc~onancia fue la utilización del antepuerto para la descarga a lanchas con
destino a muclles parti(ulare~. Se expresaron en favorde la A. N. P.. de que había un serviciO de puer-
to remuncrable. los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT.>\. El fallo fue adverso pero con dis-
cordias Importantes, entre ellas la de ARMAt--;D LTGON (véase BAQ¡;C, ob. cit., pág. 19S).
Otro caso de gran importancia fue el del régimen de descarga dc combustibles cn el muclle
particular de Ancap -proplcdad dc csta-. operaóón de~arrollada totalmente con utilaje y In<l.no de
obra de ella. Esta controvcrsia finali?ó (on una tran~acción por vía administrativa.
4<) La do(trina cita generalmente los pe<l.jes y pontazgos de la época feudal. Sin perjuicio de
reconocer que esto~ constituyen el antecedente histórico inmediato a las conccpciones libcrales quc
decretaron la abolición de estas regalías, debe mencionarse que el instituto fuc conocido con mucha
anterioridad: los griegos en la época de Alcibíadcs (a. C.), lo utilIzaron en cl Bósforo, exigiendo a
los navíos un dcrecho cquivalcnte al 10% del valor dc las mcrcaderías tran~portada,. lo que evidentc-
me'nte em un impue~t{). PO~leriormenLe. en el ~iglo l!l a. C., Bizancio estahleció también un nuevo
peaje con la finalidad de obtener recursos para pagar trihutos de guerra a los galos. el que provocó
nuevos conflictos militares con las ciudades de Asia Menor afectadas por la medida. Los cursos de
agua fueron frecuentemente utilizados con el mismo fin y constituye un ejemplo típico del peaje-
Impuesto, pues este se establece sin ofrecer ninguna prestación que lo justifique. por el solo hecho
del dominio político dc la vía de comunicación. Otro ejcmplo ilustrativo más reciente, es el peajc
es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo XliI.
CURSO DE DERECHOTR!BUTARIO
tanda de que ciertos términos, como los de "peaje" y "pontazgo", especialmente

el primero, se utilicen en nuestro idioma y en otros, para denominar ambas situa-
ciones. debe considerarse como un ejemplo más de las dificultades terminológicas
de toda disciplina nueva, provocadas por la insuficiencia e imprecisión de las ela-
boraciones doctrinales y de los textos jurídicos.
Para facilitar la distinción y como terminología convencional utilizarcmo:-;
las expresiones pr'Gje-impu('sto y peaje-precio: ejemplo típico del primero. el ci-
tado de! pasaje por el Bósforo; del segundo, por lo~ canales de Suez y Panamá,
por los puentes del Río Uruguayo los túneles del Paraná o de la Mancha. Lo que
se raga por transportar mercaderías o personas a través de estas obras, tiene la_~
mismas características jurídicas, que lo que se paga por el mismo hecho econó-
mico realizado mediante otros medios de inferior eficiencia, ambos son retribu-
ciones del beneficio económico que reporta la utilización de esas obras. Son, pues,
indiscutiblemente precios. La misma solución debe darse a la utiliz.ación de las
rutas, punto sobre el cual hay tantas discrepancias en la doctrina extranjera.
2. Fundamento _ v difusión
La percepción de una contraprestación a cargo de los usuarios para costear
total o parcialmente la realización y conservación de estas obras se ha generali-
zado en las últimas décadas. Las mayores realizaciones viales han estado vincu-
ladas a este tipo de financiación.
Bl;CH"'~AN tiene páginas altamente ilustrativas sobre la evolución del proble-
ma, y la extraordinaria importancia que la financiación de la vialidad ha adquirido
en los presupuestos de los Estados contemporáneos, especialmente de~[Jliés de la
primera guerra mundial como consecuencia del prodigioso desarrollo de la indus-
tria automotriz. Según él, "la explotación de carreteras, caminos y calles es una
de las funciones más importantes ejecutadas por el gobierno de los Estados Uni-
dos". Su monto que alcanzó en 1964 a US S 14.00{) millone~ de dólares es solo
superado por los gastos de defen~a, tramrerencias sociales y educación. La con-
cepción tradicional del uso gratuito de las carreteras, esencialmente correcta en
su tiempo, no es enteramente aceptable en el nuestro, pero "la opinión pública es
extremadamente lenta" para apreciar el cambio introducido por la "revolución
automotriz". "La vía pública gratis es un anacronismo en la era del motor"4].
DlJE, por su parte, señala que el procedimiento rue utilizado por 1m, Estados,
especialmente en los períoJos de insuficiencia de la ayuda federal conjuntamente
con los impuestos a los combustibles y a determinados tipos de vehículos. La per-
cepción del peaje (tol! roads) estuvo limitada a Jos costos de la obra o a ro amorti-
zación de los empréstitos emitidos para su construcción, pero algunos Estados
" J. M. Bl'CHANAN. Hacienda pública, traJo de Rodríguez Saínz, Madrid, Edltonal Revistl de
Derecho Finam:iero. 1968. pág. 625. De 1921 él 1963 el número de vehículos rcgi~tr¡¡do; rasó de lO
millones a 82 millones; la~ millas recorridas, de 55 mil millones ,\ 798 mil millones. Noobstante.lo~
"toll roads" (peajes l. son todavía -----como lo hace notar SfIOVP---- la excepCión en 10<, pocos países
en que existen {ob. cit.. pág_ 1no.
cerno New Jerst!y y Florida, los mantuvieron como medio de establecer o mante-
ner impuestos sobre los \ehículos no pertenecientes a esos Estados 42 ,
En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei.tos últimos años
"como un eficaz instrumento para la política vial'q,.
En Europa, Italia ha utilizado ampliamente e.5te sistema de financiación con
excelentes resultados en la construcción de las alitnstradt:'4~. mientras que otros
paí~es, como Francia y Portugal. han hecho solo algunas experiencias aisladas,
aunque también exitosas, contándose esa<; obras entre las más importantes de las
construidas en esos países45 .
La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financia-
ción encuentra justificación, solo en el caso de obras de cierta.~ características,
especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones,
que las convierten en excepciones dentro de la red ,,131 nacional. Para las obras
comunes de LISO generalizado el instrumento más adecuado es el impuest0 4ó .
3, Naturaleza jurídica
La doctrina no ha prestado mayor atención a la determinación de la naturale-
za jurídica de los peajes contemporáneos, pero en los hechos y en la legislación
predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio, utiJizándo.\e,
como se verá, diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con
el reconocimiento de que se trata de la r.:muneraciÓn de un servicio.
B¡rCHAj\;J\~, sin embargo, 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~
usuarios", annque sin formular un análi"is del problema. La mayoría de los auto-
res no tratan el punto, lo que permitiría ,>uponer que lo consideran al margen de
sus investigaciones, e" decir. que no le adjudicarían mturaleza tributaria; otros,
como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista económico-
financlero, sin considerar concretarnent.: el problema de la naturakza jurídica. La
mayoría de los autores que analizan el punto le dan la clasificación trihutaria de
tasa, contribución o impuesto, con ciertas contradicciones y vacilaciones.
'l.l. Dl1r., "Tendanees présents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux Étab
Un."", en Rnl,e de Sriel1re FinQncre,.e, 1957, pág. 602. Véase bibliugrafía r1llf c'tada sobre distmtos
,l~recto,; del probkmJ. Véase adem.isGIl;LI.~NI FO:'ROl'Glo, "El derech,) de peaje", en Rel'ista Ü, Ley,
Uteb./M.
" Al [n\¡A~ B>\I.EEIRO. Cma II1rrodllp1.0 ([ ó{!ncia da.l· Flllrlll~as. 4' ed .. Rio. roren~e. 1')67, pá)!.
~Sj .. S. C\RV,\1.1.0 HEDERR.o.. Fwulamento.5 ecnIl6I11i(."(},I' de la legislación rrilm/flria (hilena, Santiago,
EdilOrial Jurídll:ij de Chile, 1967. pág. 38.
"'"' P. DE:.- PR[TE. "Il regl¡ne giuriuKO dell' autostrada. (NJtlIm. CO,lrtlZlone e gc.,tlonC)". enStllé1i
,'1 (!llore de.1 P. Gimmini, Milano, Giuffre, 1961, pág. 449.
"Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs grunde~ ruta'. pero l'riÍ<:tic:lmenw no
l:cn,' aUlOpi~tas nlo¡Jernil~. Con el régimen de pontazgo constru;.ó el gran puente Tancarville. 50hr~
~: c" tuario del Sena. lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos cconómlC()-comen;jak~
,~Ia zona. Portugal construyó el puente sobre el T'ljO. frente a Lisboa, terminaJo en 1966. Amha~
l 'hr,l, se consider~n los IlliÍS grélnd~., puentes de EUfDp~ y seguramcnte no bablún podido rinam;iar~e
·'11 f'C¡¡¡CS Sobre e\'uluó<Ín hisll'Jfica anterior en Francia. VéilSC G. JF.lE, Cml/s .... prig. 727.
"" V Txú;üRRA. ob. Clt., pág. 597: DE Vm DE \{"Rro. ot>. cit.. pág. lOS.
C:JRSO DE DERECHO TRlllUTAf110
BALEE1RO, como los demás autores brasileños, adoptan la denominación

constitucional de tasa, sin entrar a un análisis particular del problema, Es intere-
,ante. no oh~tante, destacar que subraya la finalidad retributiva y vinculada al
co~1O de construcción y conservación. En una de las ediciones anteriores de su 111-
trodwJ'in anotaba la caracterú,tica de precio que ofrecían ciertos ,,>en'icios de bal-
\a.\ y ferr)" boats, punto analizado má" en detalle en otros estudiosl".
En Argentina B1ELSA y DE JUANO la califican como tasas, aun reconociendo
su carácter retributivo y su similitud con los ingresos contractuales. G1ULlAt\1
desde muy antiguo le adjudicó la calificación de contribución especial, posición
que mantuvo posteriormente invocando una abundante doctrina, no siempre
coincidente con su tesis, El tema fue analizado por la federación Argentina de
Colegios de Abogados en la VII Conferencia, celebrada en 1965, especialmente
de~de el punto de vista de su constitucionalidad, pero con pronunciamientos sobre
su naturaleza. En la resolución, que recoge los conceptos del proyecto de JORGE
VAr--USSI, se expre~aque el peaje es la retribución del costo de la obra y de los gastos
de mantenimiento, que debería ser razonable y no tener de:.tino ajeno o la carac-
terística de un impuesto, ni de las contribuciones de mejora. Respecto de su natu-
raleza se dice que "es pro[lio de este sistema la percepción de una tasa, servicio
o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra, mantenimiento de las
misma) la\ prestaciones accesorias". La legislación reciente (1991) presenta la
misma imprecisión terminológica utilizanuo las expresiones tarifa. tributo y tasa,
:.mll para los casos de obras dadas en concesión a particulares4~.
En Chile el poder ejecutivo e:.tá autorizado a e.~tablecer peajes cuyo produc-
to se destina anualmente a la construcción y conservación de la red caminera del
país, mecanismo este que a juicio de CAI,SALLO Hl:,llr-RI{A transforma el peaje "en
una sim[lle recaudación de un im[lue\to con fines específicos ... "J'I.
1'. AUOMAR B.~L[[IRü, Uma inrrodui;ilo ... oh. Cit .. 2 a cd .. pág. J6\ Véa,e Revi~ta de Derecho
.)JlIllllistra/im, Y. 36, pág. 200.
"c. M. GIL·UA'I. "'El dcrccho dc peajc" enl,a rl'ydc 4.11. IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho
de peaJe", en Revistalm{lIli'Sto.l. 1967. pág. 1\37 .IJl'rl'c!w financie/"(!. 5' eJ .. Buenos Aires. Ediciones
Ikpalma. 1993. \"01.11. pág. 1015. Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la ;¡simil,Kión que haCL'
..:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables ,1 lo que ~e
cobra por la util [7(Kión de un puentc o de un ttíncl (ca~o c.,le aplicJdo en el Río Pamná). "EI pago
de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lúnel --Jice- resulta tan inobjetahle como el pago de-
18. 't8.rifa· de la balsa que cumple análoga finalidad, con la diferenCia de la ¡¡nm economía a! liempu
y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra"; R. 13111."\. IJfrfc!1() administrativo. t. ITI, 3" ed ..
Buenu, Aires. Lajouane. [lág. 19;DE JIIA"'O (ob. cil.. t. 11. pág. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para
lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepción de los peajes por los conceslonario~ según "'ha~e~ COll-
Ir¡¡duales"
La re,oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna, está publicada cn
Revi.\ta La Lev (1 (J. V J, 65 J.
4,) C\R\ . \LLO HEDERR.\, Dh. cit., pág. 39. El hecho de que la ley de 1962 que organi7ó e<;tc
régimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad
de precIO. pue, en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr
tributos (oh. cit., pág. 195; Véase además mfra, IX/4.C. y nota núm. 15).
PRECIOS FiNANCIEROS 51
En la Joctrina italiana los pronunciamientos son escasos. DEL PRETE en el

estudio ya mencionado sostiene la naturaleza contractual y no tributaria de los
peajes corresponJientcs a las autopistas, apoyándose en la gestión de administra-
ción de las empresas constructoras, el riesgo que estas asumen y la distribución
Je los mgrcsos entre eH as y la administración. T..\l\·GORRA las califica de "derechos
Je peaje" o "tasas de peaje',·lo.
JLfF. clasifica los peajes como tasas porque, 1° existe un interés particular
satisfecho y 2° un interés general de favorecer la circulación·\l.
Es interesante destacar que los países que adopraron el po:aje, han establecido
procedimientos de fijación de tarifas con intervención exclusiva o preponderante
de la administrución, lo que implícit.amente significa negar el carácter tributario de
la contraprestación, pues en todos cllos rige cl principio eJe la legalidad.
4. Nuestra opinión
Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes obra~
de vialidad e hidrografía, reúnen a nuestro juicio las características esenciales de
los precius en el sentido que atribuimos a este término (supra, II11.). E~ decir, son
contraprestaciones por un servicio recibido, el que tiene un evidente valor econó-
mico y proporciona por lo tanto una "ventaja o provecho". E~ta satisfacción de
la necesidaJ económica lIe transporte del usuario, se ha hecho posible por las obras
materiales realizadas por el Estado a ekvado costo, lo que ponc de manifiesto la
existencia de una auténtica prestación, en la acepción jurídica del término, que
justifica la exigencia de la contraprestación, característica de lo~ contratos bilate-
rales, onero~m y conmutati\·os. Por otra parte. la intervención directa del Estado
en la construcci(¡n y administración de la obra no cs indispensable y la experiencia
pone de manifiesto divcrsas posibilidades ck IIlten'Cnción de empre~a.~ particula-
res mediante el mecanismo dc la concesión o de c()n\'eni().~ con el Estado o grupos
de Estad()~ de 10 cual ofrecen ejemplos los canales lIe Suez y Panamá, las autopis-
tas italianas y norteamericanas y algunos puentes, como el del estuario del Tajo.
En la doctrina y la legislación latinoamericanas este régimen. admitido ex-
presa o tácitamente en el derecho comparado, está encontrando creciente adhe-
sión. En BrasilS. C. :\"AVARRO COELHO, con el título dePedágio: prcru Or! tOTa Jice
que "modernamente el peaje puede ser tanto precio como tasa, según el régimen
jurídico que se haya adoprado para instituirlo y cobrar/o", agregando que lo fun-
damental es que su cobranza se justifica solo por el uso de la vía de comunicaCión
y los servicios prestados. Y m,ís adelante considerando al pedágio 01/ ruddgio
cnquanto prero, cita el caso de las obras rcaliLada,~ en régimen de concesión con
autorización para "cobrar pre(us pcfa passaf.{elrl (rodágio) ... fórmula modana
de faca e manta parque.~. complexos turísticus e ccológixos, estradas e vius
rápidas urhanas. inclusive estradas de faro. "'2 En Perú una reciente sentencia
.'d O DEI. PR~,T~.. 1/ re¡;;imen giu.ridico ... , ob. cit.. [lág~. 456 d 458; T ANGORRA. Tml/ato ... ob. cit..
r,)g·597.
51 (l. Jf:l.E. Cours ... , ob. cit., [lág. 727.
" Ob. cit.. párrafm JY y 43. págs. 69 y 71.

del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo", fundamen-
tando la resolución en que, de acuerdo con las normas aplicables, "el peaje es una
tarifa, cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el
~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios técnico-ecunómicos del
caso"3.1. Prescindiendo de las calificaciones 'y termmologías discrepantes con
nuestra po~ición, lo importante para destacar, es la negación del carácter tributario
del peaje y la afirmación de su carácter retributivo del servicio prestado ---de na-
turaleza económica y no jurídica-, rasgo típico de los precios. La misma ten-
dencia se registra en Uruguay, como lo señalamos en la primera edición y po!-.te-
riormente, incluso en los puentes internacionales del Río Uruguay y en las obras
de vialidad más importantes (véase ¡nJra, núm. 1I!7.0.B. in fine).
La utilización del régimen de concesión reafirma la tesi¡, del precio con base
t'n tres consideraciones referentes al usuario, al concesionario y al Estado:
J O) Desde el punto de vista del usuario, la obligación de pagarlo tiene en
ambos casos como causa jurídica, la ventaja o provecho que recibe por utilizar una
obra (véase supra, II/l.);
2") El ingreso que percibe el conce.~ionario es la retribución de naturaleza
conmutativa a que tiene derecho por la utilización de la obra construida con su
peculio, destinada a cubrir su costo y las ganancia-; previ.<,tas, asumiendo el a!m
de ganancia o pérdida, y
3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com.truye la obra por
administración, tiene el mismo fundamento jurídico; cuando otorga la concesión
no es parte de esa relación jurídica. Solo autoriza su cobro fijando)u cuantía me-
diante un acto de homologación 5'1.
"Rolcrln Código Trilmtario, núm, 5:; (junio, 1955. pág. ó), Editori~1 Económica Financien:,
C. T,\II FfJO \1,\71'
" V¿a,e en el mismo senliJo la ley arger.tinfl núm, ]7.520 de 7. XL 19(7) ~l C'.AET,'\V},
-·:.ranual de direito admmlstrativo", 3' ed .. Connhra Editorial. 1951, pág. ó41.
En lo que respecta al análisis econ(imico "la carretera puede ..:on¡,:ehirsc mejor como objeto
de unJ cmpre;,a pública. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1,1-', unidadc~ del gobiemo" y.
~n una cx(en,ión lim1\ad,1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las unidade~ ~uher.
namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga,to Je,e,lJo en carreteras (BVCHA" "' .... oh. Clt .. p.íg" M-4
Y fi.1-'í,) sobre el li¡tirno aspecto. conveniencia de la~ inver~jonc~ en obra, de \'ialidad, Véase O. H.
B¡¡ow,! lo!:. "Optinlfll expen(~itllre for hlghways" ) eomen\ilrio~ de F. Flww. en Tra'YIIlf dellnst. 1.
r. Po. Cnngre\o de York de 196ó: York-Paris-Saarbrlicken. 1967. pág~, 9X y 109, donde ,<,: analiza
lk,d" el punto de vista económico la ju<;titicacióll de IJ in\cr~i(Ín y IJ elección de lo.'> recursos parJ
tinancli:rb. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI r~~llmir los debates. el pwblemd no puede
cons:dcr,lhe en el campo económico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenlás problema, polílicos,
sO<:Jalcs y C<:ümímico~ lJuc lIlvolucra (ob cit., pág, 226), En Cll,!llto a las dificultadcs de aplicación
de los pC;l]e~ Jehe Jnotarse la ~implincación extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{¡n de jo,
procc'dUllicn!0s ('lcctr6I11co~ (véase e SII!)I_ P. ,'b. clL p~g, 120)) J puestos en pníctica pM~ deter1llJ'
n~J' d ki 10111,'11 ~lle rec'orndo en lit, a\:tupi'la.\ y :a' c~racterístic:ls del vehíClllo. c"o últllll(l en cl puen-
te del TaJO 1'1'('111,' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de 1", sistemas de transportc por Cilrretera
c\m otro, mcdlO~. e,peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de gr~var especialmente a aquel para
evitar el s\lhsidlO rl~cillljue de hecho e~t~n gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn per¡uiciu de los
otros medio." \ éil,e P. \[I-I-~! \RK, "La política de transportes en el moderno Estado intervencionisl':¡",
en ob. cit.. p:íg, 65.
En algunos casos este carácter convencional aparece más claro que en otro~,
ya sea por la mayor individualización de la prestación (pasaje por un canal arti-
ficial, o un túnel), ya por la mayor libertad de contratación por parte del usuario
(elección entre un puente y una balsa, o entre una autopista y una ruta paralela).
En el caso de los túneles subacuáticos se agrega la circunstancia del alto costo de
su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad, que
constituyen un factor decisivo para justificar iD contrapre"tación. Pero esta" son
circunstancias de hecho, que se dan también en otras situacione~ económicas y
que no tienen la virtualidad de destruir los elementos jurídicos esenciales, fuente
y causa.
La utilización de estas obras presenta característica_~ muy similares a la utili-
zación de las obras e instalaciones portuarias. En ambos casos actúan dos factores
que han confundido la mayoría de los análisis doctrinales: a) la naturaleza de los
bienes públicos que tienen los inmuebles donde se realIzan esas obras e instala-
ciones, b) la exi:-.tencia de obras artificiales realizadas para satisfacer necesidades
económicas del transporte.
Ya vimo.~ que esta naturaleza jurídica no implica necesariamente la gratui-
dad de su uso (supra, lI/6.); incluso hay obras que se realizan sin utilizar bienes
públicos, por ejemplo, el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que
se expropian a los particulares, o el caso de los puentes que no afectan el uso de las
aguas. Debe señalarse además, que la esencia del problema actual no es ese -uso
del bien público stricto sensu-, sino el de la remuneración por utilización de
obras artificiales, y de maquinaria.". y equipos instalados en aquellos bienes para
dotarlos de utilidad o aumentar la pequeña o nula utilidad que ello~ tienen en su
estado naturaL
S. Competencia para estahlecer peajes
Debe reconocerse, no obstante, que la realización de esa" obras ~ujetas a
peaje, puede afecLar aspectos importantes de la vIda ~ocial, entre ellos la libertad
de circulación de personas y bienes, lo que acentúa la importancia de su regu-
lación constitucional o legal (supra, JI/4.BAY'. Un mínimo que parece indispen-
sable para proteger ese derecho com,titucional, es el de que la ley establezca
concretamente en qué casos la administración podrá percibir peajes.
6. Estaciunamiento en las ciudades
Por último y siempre dentro de una consideración general del problema,
debe tenerse presente que la utilización de las vías de comunicación por los
particulares puede dar lugar a otras prestaciones de diferente naturaleza. Así, por
ejemplo, puede admitirse que la exigencia de una prestación a las personas que
estacionen vehículos en la vía pública con finalidad de restringir ese estaciona-
miento y sin proporcionar ningún servicio correlativo, sea considerada un tributo;
5; El peligro varía según el tipo de obras y bicnc~ y las circunstancias de hecho. L~ circul~ción
en la' grandes rutas y c~nales presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulación por la,
\,í~s urbanas y en cada un~ dc CIl,IS cxisten diferencias según las modalidades dc la utilización.
JIguflas de la~ cuales deben considerarsc como un derecho no su~ceptible de limilación.
C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU; AHICJ
el mismo hecho podría constituir una infracción [1asible de sanción si eXistiera una
norma que prohibiera el estacionamiento: también podría ser un preciu si el esta-
cionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones espe-
ciale" y con personal de vigilancia<&,
7. Conclusiones doctrinales
Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes
conclusiones.
¡o. Desde el [1unto de vista jurídico, las cantidades que pagan los particulares
por la utilización de las obras de vialidad e hidrografía. de\tinadas a la construc-
ción, conservación y mejoramiento de estas, no tienen naturaleza tributaria, cons-
tituyendo la remuneración de los scrvicios económicos recibido" por los usuarios.
En con~ecllencia, deben ser calificados como preeios en sentido genérico.
2°. En virtud de su naturaleza jurídica no e~ necesario que dichas contra-
prestaciones sean fijadas por ley, no obstante lo cual y atendiendo a la trasccn-
dencia social y económica de la utilización dc esos bienes, es aconsejable que ¡él
constitución o]u ley regulen en cierto grado en qué casos y en qué medida la admi-
nistración podrá reclamar una remuneración.
3°. La ley aparece como necesaria para la determinación de los ca.~os en que
la obra estará :-.ujeta al pago de una contraprestación, pues debe admitirse que. por
regia general. ese pago comtituye una limitación indireeta de la libertad de circu-
lación; el derecho al uso de las vías de comunicaciones es de principio -pero no
elemento esencial-, y como tndos tos derechos, limitable por ley fundada en ra-
zones de interés general, princi[1io que, además del a[1oyo que pueda encontrar en
los textn" constitucionales, está en armonÍc'l con la tradición política, social y eco-
nómica del Estado contemponíneo.
4°. De esta manera)e evita el riesgo de que la administración a título depc(/-
.le-precio para financiar la construcción de una obra exigiera un peaje-impuesto
por el solo hecho de circular por una vía natural o por una obra ya financiada con
anterioridad o por otros medios.
5°, Considerando la experiencia nacional y extranjera, debería reconocerse
que las bases para determinar las tarifas. el destino de las recaudaciones y la limi-
tación de la cuantfa al costo de construcción, conservación y mejoramiento de la
ohm respectiva, fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos
jurílhcos actuales del instituto, especialmente su carácter conmutativo, no sean
de~virtLlados por la administración en su característico afán de aumentar los ingre-
~o~, en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociación propios.
8. Derecho nacional
A partir de 1952, nucstra legislación incorporó el peaje como medio Jo.:
financiaCIón de rutas y puentes. Las soluciones kgislativas fueron diversas como
j' G. GI ~(OB[[,U. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell.:t
!eoria dellJ lItillUill.illnc ul:lle ,trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita", cn Sr¡¡{/i ill ol1orc de
A !J. Gianllllll . .\1¡bllo. Giuffrc. 1961. pág. 671.
PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS 55
conilecuencia de las discrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurídica

del instituto 5'.
En un primer momento el recurso fue creado para obras determinadas; cons-
trucción del puente frente a Mercedes, extendido luego a otros puentes SS y re-
construcción de la carretera Montevideo-Colonia"). El producto de la recaudación
estaba afectado al rescate de las deudas autorizadas por las respectivas leyes y al
reintegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cum-
plimiento de esas obligaciones.
En 1961, el recurso integra el "Tesoro de Obras Públicas" e incidentalmente,
al igual que en la ley de 1952, se le calificadeimpuesto úil . Solución similar. aunque
más detallada, es la contenida en la ley núm. 13.297, de 3, XI, 1964, que establece
los puestos en donde se cobrarán peajes, las tarifas y las exenciones. Dispone
0
además en su art. 2 que el producto del peaje "estar!i de"tinado exclusivamente
,
al mejoramiento y eonscrvación de ]a.~ rutas y pucntes en donde se aplica el mis-

mo"; en el 3rt. 50 establece que "el ejecutivo deberá elevar anualmente a la A. G.
un estado de los resultados de la aplicación del derecho de peaje, determinando
la recaudación y su destino".
Estas leyes tienen como características jurídicas comunes destacables: a)
que establecen expresamente en qué obras se percibirá peaje; b) pjan la cuantía
de este, y c) prescrihf:'n d cese de la prestación cuundo el costo de la obra o de
la deuda emitida ha sido cubierto. Esta~ características unidas él la calificación
legal de impuestos. permite sostener que hasta entonces predominó la opinión fa-
vorable a la naturalaa tributaria, o sea, del llamado peaje-impuesTo.
Esa posición varió con la ley nLlTn 13.637 de 21, XII, 1967. Con el título
"Tarifa de peaje" en su arto 218 faculta o! poder ejecutivo '·para Fia,. fa ra"ifa de
/Je(!je a que se refiere la ley núm. 13.297 .. ", agregando que "a partir del momento
en que el poder ejecutivo haga mo de la autorización precedente quedará dero-
gado el art. 2° de la mencionada ley Debe entenderse, pues, que c1legislador optó
por la tesis del peaje-precio, solución constitucionalmente correcta a nuestro jui-
cio, de acuerdo con la posición antes expuesta y que ha sido so<.;tenida expresa-
mente por el poder ejecutivo61 •
<¡ La bibliü[!rafía nacional sobre el punto e~ e,casa y las opiniones \"ertid;l~ en el parlamenlo
,ohre la naturaleza juríd iea del in,lllulo presentaron grandes di,crepancias que se analizaron en el
,eminario realizado en 1,1 f'acult<J.d de Derecho en 1968. ~·on 1,1 direCl'ión del profesor JeAN CARLOS
PEIR"NO FAClO, cn la cíledréJ. se cl"ectuaron algunos estudio, e~ludi[\ntiles v~1 ¡osos que fueron puhli-
e¡ldos en L. J. e .. t. Lrx. 11. págs. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'··. por SA';TIAGO lRUJ fGlIY.
(il.ALBERTO VIER.". :'-'1. T ",1.,\\\.\<; y JORGE VALDCS.
'" Ley núm. 11.838. Lle 4. VII. 1952. ruts. 4°. 7° Y RO, ley núm. 12.463, dc 5, XII. 1952: el arl.
23 lo extendió a los pllcnt¡;~ 'iohrc ~I Río :-.legro en Paso dc la, Piedras y Bbnquillo.
,'J Ley núm. Il.OY5. dc 23. IlI. 1954.
", Ley nÚm. 12.950. de 23, Xl, 196\: el arl. 10 al enumerar los recurso.>. dlce: '·14 Con el pro-
ducido de los peaj¡;s cn rUla, y pu<':nles naciona!cs'· y ¡;n cl arl. 19 se establece: '·La fiscalización y
rccuuda~ión del nnpuesto de peaj¡-, ... ". En el c~tudio de T."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamen-
tari(l~ sohre la naluralezajurídicadel peaje, los que indudablemente estuvieron influidos por lo, mte·
reses polítlC()~ Jel gobierno y la oposiCión.
(,1 El decreto del poderejeelltlvo núm. 5/968. de 3.1. 1968. qu~' modifica las tarifas, en su parte
cxrm-lli\"il expresa que lJS modif¡cacwnes "se basan en el concepto jurídico dcl pc~jc. ya que si e~le
Pero además introdujo otra reforma, esta sí susceptible de censura, al dispo-

ner que "también podrá el poder ejecutivo, por decreto fundado, establecer nue-
vos puestos de peaje, además de los autorizados por el art. 1° de la ley núm.
13.297 ... dando cuenta en cada caso a la asamblea general". Esta facultad otor-
gada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o límites dentro de los cuales debe-
rá actuar el ejecutivo, puede considerarse inconstitucional, pues, como ya hemos
visto, el establecimiento de peajes puede constituir, en algunos casos, una limita-
ción a la libertad de circulación, lo que, obviamente. es materia reservada a la ley.
Los peajes de los puentes sobre el Río Uruguay fueron organizados de acuer-
do con las condiciones establecidas por el B. 1. D. en su calidad de Ananciador de
las obras; entre ellas, que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir, por lo me-
nos, los gastos de operación y mantenimiento ... ". En los convenios (,;on Argentina
de 1967 y 1968, se encomendó a la Comisión Mixta (Compau) la propo:-.ición de
las tasas de peaje, que deberían cubrir como mínimo '"la amortización del costo
de las obras dentro de los plazos de financiación obtenidos y los de mantenimien-
to, conservación y servicio de la vinculación vial durante su amortización y utili-
zación futura". No hay una determinación de Jü naturaleza de! peaje. pero ~urge
claramente su carácter exclusivamente retributi yo. El término tasa está utilizado
como sinónimo de alícuota. o de tarifa. Por otra parte. hay también en ambo:..
documentos una relación clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra.
La evolución más destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7a-
ción de las obras de ampliación de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en régimen
de concesión a partir del 19, XlI, 1994, resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo
con 10 dispuesto por el decr.-Iey 15.637 y considerando que "el peaje es una tarifa
por lo que no corre~ponden exoneraciones de carácter fisca1". Prescindiendo de
la utilización errónea del término tarifa, la resolución acierta al negar el carácter
tributario del peaje.
El régimen de concesión implica negar a este peaje el carácter de ingreso
público (supra, 7 DA.). El Estado debe intervenir solamente en los términos esta-
blecido.~ en cl arto 50 de la Constitución en Jo que respecta a la homologación de
l;l~ tarifa:;,. El ingreso pertenece al concesionario que deberá asumir el alea de ga-
nancia o pérdida, Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestación
no se modiAca; aunque su cuantía se vea alterada por el agregado del 1. V. A. dis-
pueqo por la administración.
Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogación del art.
2° de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos
pue~to\ de peaje. entendemos que la legislación vigente se adapta a las concep-
ciones contemporáneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurídico.
es un pre'.:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja económica por su liSO y dICho u~o es voluntario
no su ju .. til-I~an urifas diferenelale~ para '.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del
paVimento,. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificación del d¡;cr. 211/69. de 29. IV.
1969. Es int¡;re~ante destacar que con la misma fecha, con ei mismo criterio se modificaron las tarifas
rJr~ el servicIO Je bal,a, de la Dirección Je Hidrogral'írl., lo que pone de relieve la Identidad eco·
nómica y jurídica de ambas situaciones. Igualmente en la siguiente e!cvaeión de los peajes estab!c·
cida por decrs. 559/970. de 10. XI. 1970.
8. SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES
A) Doctrina
Los servicios de correos, telégrafos, teléfonos y similares han sido objeto de

especial consideración por la doctrina financiera y en algunos de ellos, especial-
mente el de correos, las discrepancias sobre su naturaleza jurídica son importan-
tes. La doctrina tradicional, principalmente la económica, suele calificar las con-
traprestaciones de los usuarios como tasas, dando al respecto los más variados
fundamentos y subrayando el carácter predominantemente retributivo del servi-
cio recibido, característico de los prccios 62 .
No obstante, debe señalarse que la calificación como precios cuenta con
ilustres antecedentes doctrinales. Así, por ejemplo, J~:?F admite que las tarifas
postales podrían ser establecidas y modificadas por decretm. ya que no se trata de
impuesto~ o tasas propiamente dichas aunque por ralOnes de interés general sean
fijadas por ley"J. LEROY BEAULJElI, sostiene que "ce sont plut6t de 'fees' ou de ¡m'-
ces', rémunération d'u/J service rendu que des impóts a proprement parler"64.
SELlG~AN, asimila los correos, telégrafos y teléfonos con los ferrocarriles y el su-
ministro dI? agua, gas y energía eléctrica, todos ellos "monopolios económicos"
retribuidos mediante "precios públicos"65. TANGORRA y GRI710TII incluyen las tari-
1,1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolución histórica \"éa~e B. GRIZIOTTI. "Le
entrme po~tah lO le I"inan.r.e Jello Swte". en SIr/di di scien,G 1:' diri/ln jinanúario. t. 1, Milano, Giuffrc.
1956, pág. 375: V. TA\"GORRA, (Oh. cit., págs. 440 a 479. que lo eSludia dentro del capítulo "Empresas
públicas"; P. LEROY B¡,ACUEII. Trait¿ d(' la ,cience des finaliCes, l. 1, edp. XI!, TOl' éd., Paris.
Guillaumin, 1906. págs. 652 a 685: G. hit', ob. CIL. donde trat!lel tema dentro de la sección "Étude
de~ principales explotations eommercialcs ct indu~lriellcs d'État". núm. 7. págs. 652 a 674. Sobre
la naturalcl.a jurídica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doc-
trina y la legislflción espanola los c,lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria, arts.
214 y 219: Véflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio, publicación del Mini~terio Je Hal·ienJa.
págs. 145 y 214: A. OU'\RT, "Tasas y exacciones parafisealcs". en Revista de Derecho f'illanciero
y Hacienda Prihlica, núm. 41. 1961. pág. 667;G. AHUMAD"', ob. cit.. t.l, pág. 204. considera que para
lo~ wrreos. "el sistema de las tasas consulta los mterese~ de la colectividad y la dosis de beneficio
delllsuario". En los servicios lelegráficos y telefónicos "los pre¡:ios que todavía cobran, tanto el E~t,l
do como los particulare5. se acercan a los de la economía privada... pero todo hace prever que en un
futuro muy próxImo evolucionarán hacia los precios de la economía públi¡:a".J. E. AI.¿¡t'I. "La fuente
de la obligación tributanll en las ta~as", en ReVl.~/{l de derecho financiero y hacienda pública. 1954.
pág. 4() 1, no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa. aunque señalilnJo la5 discrepancias doctrinarias:
E. R. A. S[LJGMA~. ob. cit., t. H, pág. 165, c:onSlJera que puede haber lasa o precio según la cuantía
de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO. ob. ¡:il., págs. 73 y 1\4, donde desarrolla con especial referencia a este
~ervici(), su teoría del precio/asa.
61 G. JEZE, ob. cit.. págs. 78 y 664. aunque expresando que no eJú,te un contrato entre aJml-
nistración y usuario.
M P. L¡',ROY-BEAtJI.IEl', oh. cit., t. f, pág. 685, incluyendo en esta concepción al uso de las vím,
dIO comunicación y pucrtos.
(,j E. R. A. SELJ{iMA\". ob. eit., pág~. 163 Yss.: "le droit payé par I'individu est done un prix.
mais ce n' est plus un prix quasi-privé, e'est maintenant un prix public", justificando su preferencia
por este término (public-prícel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l.dos por otros autores (pág. 164). Al
referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo, llega a la conclusión deswncertante dIO que "el
derecho percibido se transforma en tasa".
58 CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO
fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas públicas,
considerándolos dentro de la categoría de "precIOs públicos" y diqinglli~ndolos
claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~.
Dentro del campo del derecho tributario contemporáneo. la posición más
accptuda en favor de una posible c]usificación como tasa es la de GIM\I\INI 6' coin-
cidente en términos generales con la de BERLlRl óB , Y compartida en principio en
nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA;·H, aunque con criterios
propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel. Así, por ejemplo,
el primero cOIl¡,idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pon-
dientes a los ser\'icio.~ postales "son mallifiestamente precios, de conformidad con
su estructura, fundamento, causa y clementm que le conciemen .... '6oJ y el -"egundo,
que reiteradamente de~taca el carácter tributurio y el origen legal de lus ta~a.). no
incluye entre estas 105 ingrE'.~os retributivos del servicio de correos'I'. MALRICl-.
DC\'ERGER les llama también taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso, un
significado equivalente al de "precios"71
''¡, V. T\NGORR.\. oh. cit., pág. 450: B. GRIZTülTl, l.e elllm/e [lOI"/all ... , oh. eit.: '·Cla~sifKa/.io[le
dclle pubhliche erllmte··. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1;iario. 19-1-l,I. p~·Ig'>. 229 Y 232.
,,- l"a di<;lineión entre precio públi<.:ü y la';l. ;cnc11la "'de.'de el pllllto de vista .¡:ener.ll) ;:¡hstrac-
ll'. nI) e, fácil de resolvcr en los (;asos nmnclm" e,pecialrnente en "el ejercici(, e<;lmal de la acti~'i(iJd
induslrial" A su jukio "no ex¡,le un elemento material de d ir"crelKlaClón al ClJell pueda acribuir se un;l
int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3.rácler jurídico de dicha, rclacHlnes. Este carácter debe 'in
e~trilÍd(), esencialmente, de la mancra en que la relaci(m está disciplinada por la legi,li¡ción, teniendo
en (;uent;J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstóri<.:(,".
Esa Invesligación puede facilitarse. considerando lo, elementos materiales propuestos por la,
[Coría, critiCildilS. que pueden (;(lIlMillIlr Indicio." de b re)? bnlCntaeión públici1 o privaJa de la relación.
De acuerdo con estas ideas, d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (;(lITIO precio." porque han
m~lnlenido en sus líneas fundamenl~les b regulación jurídica que teníml en la imlu.'lria privada.
En camhlO, lel' entrada, Jel.\en"iC1I! [i()sla! deben ,1 ~u ]uiei() cla,ific;:¡rse como tasas. por el CJ-
ráetcr público que revi,te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea,l tmü)', lo,
p;lí'cs Jel mundo. E"las características lo han ap;lrtad" del derecho pri v;:¡do. que en la a(;lualidad e,li't
·-totalnlCnte JI~<.:iplinado por 1cJ e., inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa ('
inmediata de sus obh¡¿i\cione~"; .A.. D. GJ.'I'\é<I'\l.lnSIIWcioIlI!S .... ob. el\.. p<igs. S4 y sS .. l collalli ....
oh. cit.. pjgs. 111 y,s.
'" '"In lIumemsi altri casi. im'CCI', il deCldcre.le.l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio
e
cnlllmll() ¡mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: C//111110 al'vil'//(, pa d .len·Óo postall', p('l" .~Ii usi ecce-
:/c)!tali di h('/¡i di'!1lilnlali. .. In que.lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di,.itro ohbwllivo
\'ill' rc~()lallo la/¡ rap{Jorll. .. e /ale il1dagille ... ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d(',I.I"i1'(' de
i/iI<','!! c/¡e \1 \D!Ri()lI() de.\ul1I('re da prmCi[JI U.llrillli, pUlO m('l!() I('()ri,!"'. A. BERLlRT. Corso. ", ob. CIt..
pá,,> (>J Y 6S
Ll Coill~idencia teórica con GI,' ",~I'\1 'urge clar;:¡mente de estos pasajes: "\,lo ~o'kngo que
lo:; :,en ICH)' dc cornulll.:ación ... ,iernrre origman tasa ... El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo,
,'hrcn',l. r,n e' l() que a-signa, ni dt'lermina In nJtur;llcfiJ dcl dncng-o. ,ino que ello depende de ,11
pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C¡!ltlrnaIllC, o caw,a jurídica"' (pág. 607 J. "Por con,igu¡~Il
l~ .. hahrCl Je rroc·t'Jer,e" U1l examen minUCIOSo de la lcg¡,lan(m rc'pecliva .. :· (pág. 6(8).
_" c.:-.1. GI\"U"'I. clasifica ]:IS tasa, cn (]¡~lml(), grupos cas1wdos ellos de carácter jUrídico-
administrativo. nm illguna, lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario." como I~s de
almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econÓnm;a.
" M, DI vI-~r.c'R, Finalices [lubllql<e.l, oh. dI., "Un problcrne a'.,ez délicat ~e pose. qU~llt a lo.
dl<,linclion de, rc\'cnue, d~.' ~e[\"ice, pllhlics industriels et de~ rC>MlUrce~ produites par les laxes
B) Nuestra opinión
De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable, esto:, in-

gresos son típicumente precios, ya que constituyen siempre las retribuciones de
servicim demandados por el usuario, en virtud de! valor económico que contienen
y de la consiguiente satisfacción de necesidades de uquel En consecuencia, la
fuente jurídica es :-.iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del
con.\entimiento del obligado a ~u pago y su causa jurídica e~ la ventaja o rrovecho
que la prestación del Estado le proporciona al usuario.
La circunstancia de que la libertad de negociación esté particularmente res-
tringida en este caso, no hace desaparecer esos elementos esenciales para carac-
terizar la obligación, al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida
contemporánea. Por su parte, las caructerístieas de la organización legal del ser-
vicio relacionadas con los intere~es públicos que éste involucru y que lo diferencia
de las actividades privadas, podrán mnnifestarse en su organización administra-
tiva, en la reducción de la~ tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difu-
sión, "pero no en la conversión de la obligación convencional en obligación legal,
ni en la modificación del fundamento o eausajurídica de la obligación".
La caracterización como precio es prácticamente unánime en 10 que concier-
ne a los ser\'icio.~ telegrMicos y telefónicos y no se percibe cómo la especial orga-
nización del servicio de correos para atender mejor los fine~ públicos perseguidos,
puede alterar la esencia jurídica del negocio.
La :,olución que preconizamos es sin duda la más adecuada si se eliminan
como elementos característicos de bs tusas, la demanda del usuario y la ventaJa
que a este le proporciona el servicio. restringiendo el instituto ¡¡ la) obligacione:-.
impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios
jurídICOS y no patrimoniale)72. Por eso no es de extrañar que en Brasil, especial-
mente a raíz de la reforma constitucional de 1967 .~e considere que los ingresos
por prcstación de servicios postales constituyen precios y no ta.\as'l.
administrati ves" (pág. 85) las que Pilf(¡ el (¡ulor tienen tre,; sentidos diferentes: '·Dan, un SI:;;(lnd ~I:n,
la TO\e el! 1" prir aCljuillé par I'usrlger d·un service puhlic non industiel en contra partic des
prI:H,ltion\ ou a\¡antagé's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissemé'nt des eorfespondances e,!
une laxe ['oslclE'., n. terminología ljue no coincide con l:l del derecho positivo francés, que b~
denomina: "rémllnéralillm, pllur services rendus·' (p,íg. 87). (l.o~ ,uhrayados nos pertenecen).
La dl.,crepallcia con e<,te amor es una cuestión dlO p<J.I<J.Dra.,. pue<; sobre la substancirl existc
acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJón de "precio"
"c M. S. Glo\~\I"J, "1 pf{)\¡enti degli entt pubblici minori e la ri~erva Jella legge". en Rivislu de
nJl·ilfn Finanzwriol' Scie/J~e ddle FlnanZf. 19."7. pág:,. 20 Y 21. .', .. per le tariffe poswli prcvnlentc
e l·opmTOne che SI tralli tii ta.,sé'. Ma in rcalta nono vi i; nc~suna r'-lggmllc a suffragio di essa. stan!e
que la pre.,t¡u:ione del sef\ieio postalc non si e~prJme in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO,;ic".
71 H. RmFIRO DE \10RALES. ··A trlxa no sistema tributano hrasileiro", Sao raulo, Rel'l:Jlu de
Direito Trihutário, 196R, [l.íg~. 11 Y62, Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio". dentro del Grupo
de "Pre"o~ exigidos como "taxas·' federai,·'. ~ielld() en realidad un precio público. aunque no eXista
una explotación mdllslrial y comercial:ALlo>"j >,RB,>,LEFlRO, Urna intmducüo ... , oh. cit .. págs. 136 y 137.
6ü CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O
Cl Derecho nacional
En nuestro derecho la opinión predominante es la de que las tarifas po.<:tales

no son tributo", conclusión confirmada por la aceptación constante de que ellas
"e fijen por resolución de la administración.
La ley 5.356, de 16, XII. 1915, que reorganizó los servicios de correos, telé-
grafos y teléfonos se refirió a los ingresos respectivos utilizando indiscrimi-
nadamente los términos tasas, rentas, portes, precios. El art. 14, núm. 7, confió al
consejo directivo del organismo la atribución de "fijar las tasas internas de 1m. nue-
vos servicios que e"tablezca" y la aplicación de "las tasas internacionales" que
correspondan de acuerdo cun las "respectiva" convenciones o arreglos". Este
sistema fue modificado por la ley 12.804, tít. XIX, arts. 363 y "s. los que fijaron
directamente las tarifas de los distintos ~ervicios de correspondencia, encomien-
das, giros, lrasmisiones telegráficas, radiotelegráfica" y por servicio télex o tele-
tipo. Esta fijación por ley no está vinculada a la naturaleza tributaria, pues la
propia ley en su art. 369 dispone que "las tarifas precedentes podrán ser modifi-
cadas por el poder ejecutivo cuando así lo aconsejen las necesidades de la explo-
tación del servicio o por aplicación de los convenios postales internacionales y sus
acuerdos, dando cuenta a la asamblea general". Se trata, pues, de un mecanismo
de supervisión legislativa por razones de interés general y no la consecuencia del
carácter legal de la obligación (véase slIpra, IL4.B.4.r 4 .
Una ley que requiere consideración especial es la núm. 13.241, de 31, 1,
1964, cuyo atto 16 creó un fondo especial para abaratar el transporte urbano ele
Montevideo, integrado entre otros recursos de carácter indiscutiblemente
impositivo, "con el producido de ... d) la duplicacicín de las tasas de correo"."7'.
Indudablemente se trata de un impuesto, que debe ser calificado como de indi-
recto. El legislador aprovecha la oportunidad de la prestación de un servicio para
establecer un impuesto que financieramente se superpone al precio que paga el
usuario 76 .
'" En COnlm J. E. ALZINI, "Lit fuente de la obligación 111butanu en las tasa~··. ¡;n Revista de
derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu. vol. IV, 1954, pág. 40 1, artículo ¡;n el eu;:¡1 partiendo de I¡¡
base imli,eutible de que las ta~a~ por:,u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley. llega a la con·
~!LI.'ión de qU¡; la~ tarifas de cürreos. telégrafo:, y radiocomunicacion¡;s "!lO pueden ser IlJodifk~da~
,ino por el parlamento, ppr cuanlo ~e trata de t¡¡sas". Puru llegar a esta ¡;onclusi6n ,e apoya exclu·
,¡\',lm~nk en "nuestra estructll1 a pr¡;~UpUeSlar' reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin·
calenle ~I respecto"
", La le) núm. 13.319. de 28, XII, 1964. arto 3S, dispuso que los tributo, e~labiccidos en los
apart,¡d()~~) y d) de la disposición cil"d", "tendrán caráeterperm"nenle y a partir del 1°,1,1965 se
destinarán a rel1l"S generales'".
'1, Conforme '-1. S. Glll'iN1Nl.l pro ven ti ... , ob. cit., pág. 19 "POSSOIlO, in dint/o po.\·ilh·o, dani
dé cml 111 cU! !' ellle Pl¡hblico. ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo, Imponga
e perceplsca 1111 Iriblllo, che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:.zare IIna tassa. in mal/canza
del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale). Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::;a la
pre.llazione del ben!' o del serdúo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella
che ....iene pagara insiellle al correspettivr¡"'.
9. SEGUROS OBLIGATORIOS
La aparición de los seguros obligatorios ha planteado problemas en cuanto

a la naturaleza jurídica de las primas, especialmente cuando el seguro debe con-
certarse con un organismo del Estado que actúa con carácter de monopolio, El
problema se plantea en todos aquellos negocios jurídico!'. en los cuales la ley
impone al particular la obligación de demandar el servicio estatal monopolizado
(véase supra, II/4.BA.)77,
En nuestro país el caso se ha planteado con motivo de la sanción de la ley
núm. 12.949, de 23, XI, 1961, sobre seguros obligatorios en materia de accidentes
de trabajo, riesgo este que estaba incluido en los monopolios detentados por el
Banco de Seguros del Estad078 .
'J Ya hemo~ visto que en los casos cn que la pre~tación al particular es efectuada en régimen
de monopolio, debe distinguirse entre la supresión del dere<:ho de los pal ticulare .. a desempeiíar esa
actividad y ]¡¡ atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal. por unll parte. y por otra. J¡¡
naturalez<ljurídic<l de las prestaciones de los consumidores y usuarios, Siempre que haya un.l limlW-
,'ión de la lihertad de trabaJo. comercio () indu~tria será necesaria una ley; unJ ve;< estahlecida esta
limitación en forma lícita se pa,a al segundo problema: fija¡,:ión (.!t; las prestaciones u cargo de lo,
usuanos, la ,~ue deherá praeticarse por los medio, que el derecho e<,lahlezcn cxprc;;amente )' en Sil
defeelo, considerando la natllralcw jurídica de dichas prestaciones.
Cuando el derecho impone la obligación de cOnlralar (con un ente público o una persona de
dcrccl10 f"!Tlvado) e, evidente que estamos también rrcnt~ a una limitación de un derecho individual.
en este caso la libertad de Cvnlratación, que. por Iv tunto, reqUiere ley formal: pero esta limitación
no afecta el ¡,:ar¡íCler hilateral y oneroso dcl negocio Jurídlco. ni altem la tllllumlezajuridicil dc lJ,
con-lnlprestaciones acargo del usuario o consumidor. especialmente su fundamento (J cau,ajurídica,
que sigue siendo 1,\ "ventaja o provecho" recibido, En el mismo sentido ,e e'<pre.<a \1. S. GI"N"lSI,
en ~o yaótado estudio! provelilt .... en el quc di¡,:c yue en C'olCl figum frecuente en el derecho positivo
]¡¡ ley impone "I!OIl !lila preslil~iolle {'eomiari(l, lila l' ohhllgo él! iII"l'alersi di WIa prCS1a:iolle di enli
fmbblici, dalla !Juale poi la conrra,rJre5Iil::.i(lll/! peCllniaria dfl'im como fogicil cOllseglfenza .. , ",
"I'oggelto della norma di lesge 1101/;.1 'ilnpo.I·/_-w!!e él! l/na prnla:iol1f pecuniaria, lila la pm'aúmu'
Imrúale ... di 1111 dirilto () di unafaco/tií de/l'aml/lillisrralo ... " (oh. cit.. pág. 24).
En contra B >.LEEIRU, para quien "un pl"lXIO /)/i/;/I('O, fama el pagado por .\11I1Hmslro de agua"'.
p. ej., "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I, se alá loma compulsorio e 51'U I;SO·'. (;fiteno
este que habría sido aceptado por la jurisprmlen¡':la del Supremo Trihunal Federal. pronunciamiento
en el que presumiblemente ha Influido la opinión del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI
illlrodurdo ... , ob. cit.. pág. 141).
7K En esta orgJnizaeión legislativa se registra una verdadera e,¡,:ala de limitaciones:
1°. La ley 3935. de 27. XI. 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975. de 19. VII. 1926 dedaró monopolm
del Estado los seguro, ¡,:ubriendo eSle riesgo.
2". La ley 10.004. de 28. 11. 1941 (mI. 11) impuso al E<;tado.los lllunielpios. ente~ autónomo,
y servicios descentralizados la "ohligación de asegurar" il los personas a ~u ~crvicio COlllm este riesgo
en el Banco de Seguros del Estado ... La ley 12.949, de 1961. mantuvo esa obligatoriedad y la exten-
dl<Í a los patronos en general. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad
del seguro, y b) la ne(,;c~idad de asegurar en el Ban(,;o de Seguros del Estado.
3°. La ley de 1961, jmpu~o al Banco restricciones en cuanto a la l"ijaciún de las primas, esta-
blece las bases para ~u dlculo. limita sus utilidades (art. 26) y determina el destino de eslilS (al 1. 271.
4°. La ley 16.074, de 10. X, 1989. mtificó y nmplió las restri¡,:(,;iones. Entre estus debe men-
¡,:iOfl(lr~e e~pe¡,:ialmente la limitación del "hcnefi(.:Í(l que no podrá ser moyor del 10% de las primas to-
tale, rercihidas en esta cartera" (art. 87),
5° La ley J 5.851, de 14. XII. 1986. arto 91. modificado por la ley 16. J 70 (art. 322). extendió
e 1campo de ap licación de estos seguro~ obligatorios al transporte cokctivo de pa..,ajeros terrestre de
62 CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO
La constitucionalidad de esta ley fue impugnada, in'lOeándose que dichas

primas constituyen prestaciones pecuniaria~ no consentidas por el obligado y que
le ,>nn impuestas como consecuencia del nuevo régimen. Se sostuvo que ella~ de-
ben clasificarse dentro del grupo de contribuciones a que se refiere el arto 85, ¡ne.
4 0 de la ConstituCión. En consecuencia, la cuantía de las primas tendría que .ser
fijada por ley, siendo inconMitucionales las disposiciones que facultan al Banco
de Seguros para fijarlas. La Suprema Corte rechazó el recurso sin pronunciarse
sobre la naturaleza jurídica de la prima en estos casos. Apoya su fallo en el argu-
mento de que "la competencia de la asamblea general para establecer las contri-
buciones 10 son para "cubrir los presupuestos .. ." y "la prima nada tiene que ver
con el presupuesto ... ", de ahí extrae la conclusión de que la determinación de ~u
cuantía "no requiere una e~pecial voluntad parlamentaria" no pudiendo hablar~e
por lo tanto de "delegación de facultades legislativas·'i9.
En consulta que nos fuera formulaua por el banco desarrollamos la funda-
mentación que sintetizamos a continuación Sil.
Al enfocar este problema existe la tendencia a comiderar que estas pre~ta
cione", tienen que responder necesaria e íntegramente a la.) característica~ de los
precios () de los tributos, tal como se encuentran organizados en el derecho vi-
gente.
E", indudable que las primas de lo~ ",eguros obligatorios con carácter de mo-
nopolio estatal no reúnen todos lus elementos típicos de lus precios del derecho
comercial común. Especialmente no aparecen en forma clara el elemento consen-
timiento y el con5iguiente concurso de voluntades como fuente de la ohligación
Pero de esta observación no debe deducirse que necesnriamente deban ,o;,er tri-
butos.
[lersona, en ~\~r\ icío<; naeionale" dep<lflamcntales. internélelOnalcs y de turi~mo. En el deer .-regl. 7'8.7/
~7. 29. Xl L 19'8.7. se hace rcl"erencia .:t la resolUCión uel Banco Je Seguros y eq,lhlcce inicialmente
yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo, recaudado flor pasaJes". El incumplimiento por [larlc
de l~ empre~a prestataria del servicio de transporte está sonClOnada con multas que. de acuerdo con
el art. 18 de la reglament.:tción. pueden ser apli<.:ad¡¡~ por "las autoridades policiales. de la Dirección Ge-
neral d<.: Transporte dcl Ministeno Je Tr.:tnsporte y Obra~ Pública', aduaneras y Jel Bancu de Seguros.
6°. La ley 16.426. de 14. X. 1993, ljuederogó los mono[lolios del Banco Je Seguros. exceptuó
el riesgo de accidcnle,~ Je trabajo.
"" El [lalrocinio del actor estuvo a <.:argo Je ll:STI:-"O JI~lr~1 J UF, ARErH.~GA.
La sentenCIa de la S. C. J. núm. 63. de 10. VI. 1964. Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd.
Slcmem. Amaro. Pi. en L. J. U., t. 49, 1964. núm. 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias rec~ídas
en olros juicio<; en que ~c Jl~culía el mismo prohlema. La le,is de la sentenCia es indudablemente
déhil. Aunque las Imma~ ljue [lereibe el Banco lj¡:o Seguro., nI) e,tén eomprenJiJ¡l" en la norma del
mt. 8:'. nU!11. 4. de la Cl)nstitlleión (en lo quc C~lamo .., de aClwrdo). ello no resuelve el prohlcm¡1
planteado por los accionanle'. Lale,is de la Corte lIe'varía a la conclusión de que podrían imponerse
obligac lone, meJ¡¡¡nte decreto. si el [lroducto de e~tas no estti de,tinado al pre~lJpuesto del ESléldo.
En real idau lo~ [lrohlcmas erarl: al "i la creación de obligaciones tributarias reqUIere ley formal. aun
en ausencia Je un texto constitueion¡li cxpre~o:],1 .<i las primas de los ~eguros obligatorios, son o no
tributos.
I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior.
No son tributos porque estos son obligacionet:> establecidas unilatcralmcnte

por el Estado en cuanto ~e verifica el presupuesto de hecho previsto en la lcy en
ausencia de la cual no existe obligaCIón. En el ca::..o de que estos presupuestos estén
vinculados a una actividad del Estado (como succdc cn las tasas y las contribu-
ciones) dicha actividad responde al principio dc la gmluidad; es decir, deben ser
desarrolladas sin exigir prestaciones correlativas salvo qut' IlIW ley las establezca
expresamente. Nadie está obligado, por aplicación de principios jmídicos, a con-
tribuir a la financiación de esas actividades estatales y por lo tanto la admini~tra
ción carece de facultades para reclamar Una remuneración.
Las primas de los scguros obligatorios no reúnen esas características. Desde
el punto de vista jurídico, participa fLlndamentalmente de la característica de los
precios. Es una contraprestación correlativa a la prestación que realiza el banco
al asumir el riesgo. Si bien las primas en estos casos especiales no reúnen todos
los requisitos de los precios, conservan sus características fundamentales, por
constituir contraprestaciones cuya causaJurídica.~e encuentra en la "vent,üa o pro-
vecho" proporcionada al obligado por la prestación efectuada por el asegurador.
En estos seguros, como en todos los casos de prestación por el Estado de
servIcios con contcnido económico, es decir, de servicios que representan una
utilidad para quien los recibe, el principio no e\ la gratuidad, sino la onerosidad.
La obligación de pagar la prima reconoce su cau!>ajurídica, como dijimos, en la
ventaja o provecho que lc proporciona al obligado la prestación de la contraparte.
Al concertar.~e el seguro (obligatorio o no) el asegurado se vc liberado de la obli-
gación de indemnizar en caso de accidente. E~a responsabilidad se transfiere al
banco. En consecuencia el principio Jurídico aplicable es el de que esa transfcren-
cia de responsabilidad debe ser remunerada.
Para la más clara comprensión del problcma se pueden distinguir tres aspec-
tos pcrfcctamente individualizados desde el punto de vista jurídico con\titucional
y tributario: primero, la exigencia de contratar el seguro; segundo, la obligación
de celebrar el contrato con el ente monopolizador, y tercero, la fijación de la prima
por este.
La obligatoriedad del seguro constituye indiscutiblemente una limitación de
los derecho~ individuales, que como tal requiere una ley formal fundada en razo-
nes de interés general. Su implantación en el caso de los accid~ntcs de trabajo, en-
cuentra amplia justificación en razones superiores de conveniencia social Esta
ltmitación al derecho de la libertad de contratar se encuentra en estos casos, pre-
cisa y correctamente legislada y, por otra parte, su constitucionalidad no ha sido
cucstionada.
La obligación de celebrar el contrato con determinado asegurador, en este
caso el ente monopolizador, es una consccuencia de la existencia del monopolio
y, por lo tanto, presenta las mismas características del caso precedente.
Es después de creada la obligación dc concertar ~eguros que surge el pro-
blema relativo él la naturalezajurídica de la prima. Si se acepta la constitucionalidad
de la obligaeión de asegurar en las condiciones vistas, debe admitirse, como con-
secuencia necesaria, que el asegurado está obligado a pagar la prima, aunque /lO
exista ley que expresamente (uí lo establezca. En la legi~lación vigente esa obli-
gación correlativa se encuentra prevista, no solo en cuanto a su proceuencia, sino
también en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijación de su cuantía.
operación sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k
del total de las primas ue la cartera. Son restricciones que cumplen ampliamente
el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros.
Por 10 tanto, los problemas de ilegitimidad, podrían ser o la inconstitucionali-
dad del monopolio y de la obligación de contratar con un asegumdor determinado,
o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales. Esta última
hipótesis se presentó en las tarifas del Diario Oficial que se analizará en el numeral
siguiente.
Acerca del punto segundo, la fundamentación de quienes sostienen su in-
constitucionalidad, se basa en las diferencias jurídicas que existirían con el pri-
mero. La doctrina, e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley,
admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertiría a
las primas en contribuciones. Estas se configuran por la circunstancia de estar
monopolizadas por una imtitución estatal. La argumentación es viciosa; la natura-
leza de la prestación y la fuente jurídica ue la misma no varían por la circunstancia
de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor, o de
que cl asegurador sea una institución del Estauo o una institución privada. La
obligación de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos
surRt' ror igual la obligación correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la
transferencia de la responsahilidad al asegurador.
El problema de la protección ue los. asegurados ante posibles arbitraried¡¡des
del asegurador (pübJico o privado) es un problema distinto que encuentra ~u solu-
ción en la limitación de las facultades del asegurador de fijar la prima. La libertad
que normalmente tienen estos en el derecho comercial común, debe ser restrin-
gida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su
contratante obligatorio (supra, II/4.B.4.). Es m,is, la imposición legal de las condi-
ciones del contrato y de la limitación de] beneficio encuentra un campo más pro-
picio cuando el asegurador es un órgano estataL t¡¡les condicionamientos en un
contrato con un asegurador particular podrían muy bien ser tachados de incons-
titucionales.
Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado
no reúnan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la
configuración de los precios, especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de
voluntades, esta circunstancia no las ex.cluye del grupo de las prestaciones que
reconocen como causa jurídica la ventaja o provecho que le proporciona al obli-
gado la pre~tación de la contraparte, y por 10 tanto es aplicable el principio jurídico
de la onerosidad. La !.ituación de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratati-
vas sobre determinaci6n de las primas, se da en los hechos ---como lo señala GA-
MARI<A 81 - incluso en los contratos con compañía.~ privadas y posiblemente con
efectos más gravosos para el asegurado.
"' Ob. cit. en .\IIpra, 11I4.B.4.
PRETIOS FINANCIERCS 65
Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte den-

tro de los institutos jurídicos preexistentes y envejecidos, resultantcs de necesicJ a-
des y conceptos que la vida contemporánea ha modificado sustancialmente. E.~til
transformación del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo.
cspecialmente en cieno tipo de relaciones, como son las que se refieren al derecho
laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios. Cm
de las características del derecho contemporáneo es precisamente la de pcrseguir
finalidades sociales dc proteger al trabajador, en estc caso por accidentes de tra-
b4io. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de
los institutos jurídicos preexiqentes, el intérprete debe solucionar los problema.~
recurriendo a los principios que estén más en armonía con la e~encia de las ntle\'n~
normas jurídicas (c. T. U., art. 5°).
Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios, no son im-
puestos; por el contrario, son una especie dentro del género de las contraprestacione~
inherentes a los negocios jurídicos onerosos. En consecuenGÍa, no es necesaria lil
ley para fijar la cuantía de la obligación.
Nuestra regulación legal en materia de seguro~ por accidentes de trabajo
contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de lo.~ rJO",i-
bIes abusos del monopolista,
E~ta apreciación no es aplicable a la organización dada por!;, ley y el regla-
ment() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece
objeciones jurídicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t
ud Banco de Seguros para la fijación de la cuantía de l<ls pnmJ.s, y en cllanto a
la competencia de este y de otras autoridades administrativa~ rara la aplicaciéJn
de las sanciones. El problema se ha alterado con la ley de desmonopolización.
10. PCBLJCACIOl"ES OHClAI.E~
La publicidad es necesaria para la vigellcia de cierto~ principios jurídicos

fundamentales como la seguridad jurídica y la valide7 de cierto~ actos jurídicos.
Por lo tanto, es solución corriente en el derecho comparado contemporáneo, la
obligatoriedad de efectuar publieaclOnes en un medio impreso, en nuestro país el
Diario qficial. y eventualmente en periódicos particulare~, ~lll perjuicio de otras
formas de rublicidad, corno, por ejemplo, la inscripción en los registros púhlico<;.
Ambos medio.~ de publicidad tienen caracterí<;ticas jurídicas diferentes Las
publicaciones en 1m, diarios oficiales s.on contratos iguales a los que deben hacerse
en los rneJios particulares y conllevan, por lo tanto, la obligación de pagar un
rrecio retributivo del servicio recibido; la imcripción en los registros público,,>,
con validez erRa umnes, Y a veces como requisito de solemnidad, es una actividad
inherente al E.,tado, que en prinCipio es gratuita, pero que habitualmente r.!stá
gravada con una tasa.
Lo~ precios de estas pub1icacione~ obl igatorias en el Diario Oficial, se rip:en
por los mismos principios y disposiciones que lo~ s.:guros obligatorio.'" hay
obligación de contratar y además de contratar con un determinado órgano e.<;tatal.
66 CURSO IlF DfW'CH() TRIBUT Afile;
La similitud fue observada flor SIIAW en su ponencia a la XV Jornada del!. L. A

D. T. que le indujo a "reflexionar si no e~tamos en rigor ante verdaderos tribu-
tos"H:. Por las razones expuestas detenidamente en supm, I1/4.B.4. y 1I/9. no nos
cabe duda dc que las cantidades que se pagan al órgano oficial son precios, a"í
como las que se pagan a los órganos particulares por el mismo concepto.
En cuanto a los posibles abusos del órgano público en su calidad de ca-con-
tratante obligatorio se plantea también la misma problemática que en los seguros
obligatorios. Si aquel elude las restricciones estahlecida,~ por normas de mayor
jerarquía jurídica, realiza un acto administrativo ilegal procesable ante el 1'. e A
El caso ocurrió en nuestro país y fue anulado por razones de ilegalidado J
La controversia consistió en la ilegitimidad de la tarifa aplicable a los avisos
de estatutos de sociedades anónimas, regulada por el poder ejecutivo en función
del monto de sus capitales, en contraposición de la norma legal que establecía que
aquella debía estructurar"e en función de los costos de la impresión y sus anexos.
E] tribunal con el dictamen coincidente del procurador del Estado, entendió que
este apartamiento adolecía de "tlagrante ilegalidad".
11. SERVICIOS LOCALES. :"1ATRÍCUL\S DE E:--lSEr\ANZA y SERVICIOS DE sALlm
A) Docfri/!{/
Siguiendo la clasificación de los cometido:, estatales propuesta porSA 'r AGl¡F:.~

LASO, incluimos en la denominación de servicios sociales lo.~ relati\'o~ "al desa-
rrollo de la cultura y protección de la salud pública". Por sus finalidade:. diferente:,
de las actividades comerciales e industriales, su régimen económico financiero es
también diferente: pero, al igual que est05., proporcionan servicios que tienen un
valor económico que satisfacen necesidades de quien los recibe. A diferencia de
los servicios inherentes al Estado, cn principio gratuitos, estos servicios sociales,
asumidos por razones de oportunidad o conveniencia, por lo general son presta-
dos en régimen de concurrenciu con lo) particulares, y así ocurre en la rcalidad.
De 10 expuesto surge que estos servicios ~on en principio retribuibles y no
gratuitm. Pero, por sus finalidades sociales el derecho les da un tratamiento favo-
rable disponiendo, ya sea su gratuidad o reclamando retribuciunes reducidas,
': Ob. CII. ('n Rel·i.lta Tributaria, 1. XVII!, pi,? 472. nota 20. e on rc~pcL1.o a la~ puhlicaciones
~n el! )iliriO O/Icwl com~n¡a ell pig. 474, la sentenc ia anuliHoria del T. C. A. a que se hacc reteH',nC¡~
rni~ adelalHe en el texto.
" Senl. del T. C. A. núm. 271 de 19~fi, publicada en Revl.\w hUm/aria. t. XIV. núm. n. pág.
224. COilwn!arl() dcN¡'LL y V ALDÉ,. con amplias rcfcrcIK'lilS a l~ donnn,\ uruguaya, ~m,llene la nalllLl"
leza de pi cero y,c analizan los aspectos prclCe,alcs. ('01110 ya se dljO.SI [~W tamhién la cOI1ll:'nla de.,ta-
cando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc contrllt~r (ot>. cit.. p~g.
4741. Mc p,lre~e oportuno dcst~car que esos pas~jC's se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que
cI ~cto eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1;;J1 reCh'l7.;;J al rrinuplO
dcl mi,mo conqdnando, diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHín que a conlllluaci{JIl resu-
me. En ¡;ambio. en el ~lg\lientc considerando. inlci¡ldo con la expresión "como hiL'n lo ha ~eñalado
1,1 parle aclor,,". aeepla la naturale/a l.k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que
fijó el preclO.
PREDOS f-iNANCEROS
inferiores al costo, según las circunstancias del caso. Son precios que están incluI-
dos en el tercer grupo de la clasificación económica, vista en supra, Il/3., con 1<1
denominación de precios públicos o políticos.
Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales.
B) Marrículas de emel1an::;a
En materia de enseñanza, el art. 71 de la Constitución declara "de utilidad
social ]u gratuidad de la en~efíanza oficial primaria, media, superior, industrial y
artística y de la educación física .. ." y diversa.~ leye.~ así lo estahlecieron. Son nor-
ma.) que imrlícitamente están reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad.
Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de ini-
ciativas tendiente.~ a establecer matrícula) para la enseñanza ,>uperior que culrni-
n3ron con la ley 16.226, de 29, X, 1991, cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad
de la República a cobrar una matrícula a .)lIS estudiante) que se ha1!en en condi-
ciones cconómicas dc abonarla", y que establece además la obligación de infor-
mar sobre la utilización de esos recursos. Esta ley soluciona el prohlema de ~i los
entes de enseñanza son competentes para estahlecer estas matrícula.~ (precios,
según la nomenclatura que utilizamos) por lo,> servicio~ que pre.~lan, La regla
general favorable a esa competencia está en rosible colisión con el texto del ar-
tículo constitucional ante~ citado que declara de utilidad social la gratuidad. Por
lo tanto, puede interpretarse que la ley de.\arrolla la norma constitucional. admi-
tiendo la remuneración con hmitacione\ y requi~itos.
C) Servicios de la salud
Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim, arlicable~ en ~ll art.
44 relativo a lo~ cometido¡, e5tatale~ .. El ¡nc, 2° establece el deber de todos los ha-
hitantes "de cuidar su salud así como el de asi~tirse en caso de enfermedad". Esa
a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia mé-
dica, en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor
medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que, en la tcrmi-
nología adoptada, constituyen rrecios.
El mismo artículo prevé la intcrvcnción del Estado en esta materia, y esta-
blece, en texto expreso, la gratuidad de "los medios de prevcnción y de asi.\tencia,
tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". En consecuencia, la
norma reconoce la ohligación de remunerar ~u~ servicios con carácter de princI-
pio, remuneración que en nlle~tro derecho constituye un precio, dadas las carac-
terísticas del servicio.
Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI.'
otras características, por ejemplo, controles sanitarios, la financiación de esta.\ ~e
rigen por otros principios. El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO, en un ca~\'
profesional que fue acogido por el T. C. A.M. Se trataba de prestacione<; esta-
M "Precio y ¡riomo, Diferencias de n[l(\lmleza y de régimen". en Rel'l.\la Trihu/una. l ..\1\

nLím. 77. pág. Rl. senL del T. C. f\" nLím. 9. de 9.11. 19S7. ~n pá)!. 15h.
68 CURSO DE D"RECHü TRIBUT AP!O
b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que establecía "derechos sanitarios
para cobrar al arribo de cada avión en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por
Sanidad Aérea .. ". el artículo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones
del Código Tributario, con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa
nacional, detalladamente comentada, llegando a la conclusión de que eso" "de-
rechos", no constituían precios, como pretendía la administración, ~inn un tributo,
aunque sin decir de qué especie.
Como fundamento básico se adujo que el control sanitario de fronteras y su
correspondiente policía constituyen un cometido esencial del Estado. por lo que
la prestación a cargo de las compañía-; aéreas que se exige, , tiene todus los carac-
teres del tributo; por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho de-
recho ~anitario. El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional, y hace
hincapié en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad
conferida" por la ley .. "creando verdaderos tributos, pues 1m denominados
'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definición de precios, por no
existir contrapreMación ni equivalencia", lo que implica, adernas, conculcar lo
dispue~to en el numo 1 del arto 2° del C. T.
Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. El :\linistcrio
de Slllud Püblica inició la ejecución de un cr¿di¡o por asistencia médica Invocando
que tenía la naturaleza de tasa. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la
doctrina nacional más reciente, confirmada en segunda instanclil, se aceptan las
peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia médica es
l1n precio~<. Ambas sentencias recogen. pue~, 11m)' acertadamente el criterio de
distinci6n cntre tasas y precim.
12. CO:-.J("LU."IV'¡ES SOBRE LA DlFERE:\C1A E'HRE PRECIUS y TR.1H1ITOS
1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jurí-

dica de ciertas prestaciones de los particulares, como contrapartida de bienes y
~er\"icios proporcionados por el Estado, han ~ido ~olucionadas en nuestro dere-
cho positi\o por los arts, 10 y 12 del C. T, cuyas fuentes son nuestro proyecto de
Código Fi,~cal de 1959 y el modelo de Código Tributdrio para América Latina. Las
teorías analizadLl>:; en este capítulo mantienen su interés como antecedente-; para
lIna mejor int~rprctación de hts normas vIgentes.
2'\ El criterio legal de dif(' r('llócn ión entre precios y tribut()~ (específicamente
tasas) está dado por el citado ar!. 10, i!le. 2° y el art. 12, con base en la naturaleza
económica o jurídica de la actiVidad estatal directamente vlncubda, desde el pun-
to de vista jurídico, con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumi-
dores o u<"uario'>.
3~. La di ",tinta nJturalaa de la actividad cf..tatal hace apllcable los princi¡)/(J:)
JI! la ol1erosidad y la gratuidad.
" Senl. del JLlzg~do de raz de la S"~ Sección de Canelones. do¡:lor (]u~Wvo \lir¡¡h¡¡! Hentm y
en 2' instanCIa por el JIlzgado llCC¡leiado de Las Piedras. doetorJ Bcalnl. Venturini, en Re1'i,llu T Tlhu·
lunu, LXXII. nlin .. J27, p..1f'.387.
PRECIOS FINANCIERCS 69
4 a , En consecuencia, las prestaciones estatales de naturalc:za económlcil que

proporcionan una ventaja o provecho a la contrapane mediante la satisfacción de
su necesidad, también económica, dcbe scr en principio retribuida con un precio.
denominación genérica y convencional que comprende denominaciones particu-
lares como prima, peaje, proventos portuarios, porte postal, matrícula, etc,
Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de opor-
tunidad o COllFcnicncia y que pueden ~er cumplidas "en régimen de libre concu-
rrencia o de monopolio, directamente o cn sociedad de economía mixta. o en con-
cesión" (C T, art 10),
Las prestaciones que realicen los usuarios al concesionario, mantienen su
naturaleza de precio, 110 son ingrems del E~tado, pero este, de acuerdo con la
Constitución y la legislación vigente, conserva el derecho de fijar las tarifas y
controlar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario
5", Los servicios jurídicos comprendidos en el art, 12, son inherentes al
Estado. es decir, inseparables de este, o sea, que no se conciben prestildo<; por los
particulares, al menos en el Estado de derecho contemporáneo (ejemplo: admi-
nistración de justicia, actos administrativos de autorización, aprobación o prohi-
bición). Son en principio gratuitos, salvo que estén gravados por un tributo,
6 a . Por aplicación de los principio~ jurídicos del derecho contractual y
tributario. la fuente de las obligaciones son respectivamente el concurso real d('
voluntade.'i (e e. ;:lrt. 1246) y la ley (e. T, art. 2°).
La circunstancia de que la legislaci6n disponga la obligación de contratilf no
altera la naturalezajurídicil de la contraprestación que sigue siend() la remunem-
ción conmutativa del servicio económico recibido, Por 10 temto, puede ser fljado
por la administración, sin peljuicio de las limitaciones constitucionales o legales
que se establezcan.
En cambio, la leyes imprescindible para estahlecer el monopolio y {a ohli-
gación d(' contratar, en virtud de constituir J¡:¡ privación o limitación de derechü~
rundamentales consagrados en la Constitución.
7". La circunstancia de que la fijación de los precios no requiera necesaria-
mente de una le} para su validez jurídicil, no implica que esa fijación no pueda
estm regulada con mayor o menor precisión que por la Constitución o la ley,
atendiendo a razones de interés general (art. r de la Constitución) apreciadas dis-
crecionalmente por el legislador. E~ta intervención legislativa encuentra funda-
mento en la protección de los consumidores o usuarios especialmente de [os ser-
vicios llamados sociales, frente a posibles excesos de los órganos estatale<; que
proporcionan los bienes o servicios. Al respecto puede afirmarse que en nuestro
dcrecho, la regla general es la regulación legal que fija criterios; por ejemplo' la
relación con el costo (primas de seguros obligatorios, peajes de puente.'" interna-
cionales, publicaciones obligatorias en el Diario Oficial), que exige la aprobilción
por el poder ejecutivo de los precios fijados por los entes autónomos o ser\'icios
descentralizados (Ancap, L'te, Antel) y aun decreta la gratuidad (ensenanza, asis-
tencia médica).
70 CURSO CE OCRf:CHO TI1¡BU~ARIJ
R". Normas aplicables. Reconocida la naturaleza de precIo, debe llegar~e a

la conclusión de que, a falta de disposición expresa en el derecho público, son de
aplicación los principio~ y normas pertinentes del derecho privado. No obstante,
debe teners~ presente que el arto 10 del proyecto que preveía esta i.olución fue
modificado suprimiendo la frase que establecía que estas prestaciones "se rigen
en principio por el derecho privado relatiya.~ a los precio~ con las excepciones que
expre~a o implícitamente resulten del derecho público'", Esta supresión, no tratada
en el debate del Consejo de Estado, no altera a nuestro juicio la solución pro-
yectada. Por aplicación del arto 50 del C. T.. en ausencia de norma expresa, debe
recurrirsc a las normas análogas de derecho tributario y de las demás ramas jurí-
dicas que más se avengan a su naturaleza y fines. Por lo tanto, es de aplicación el
arto 14 del C. T. relativo a la obligación tributaria, que admite la aplicación de las
normas "del derecho privado en caso de uisposición expresa o subsidio".
9a . Limitaciones constitucionales. Además de las relativas a la gratuidad de
la asistencia médica a Jos indigentes o carentes de recursos: suficientes, debe men-
cionarse el art. IJJ que requiere la iniciJtiva del poder ejecutivo para "todo pro-
yecto de ley ... que fije precios de adquisición J lo~ productos o bienes de la activi-
dad pública o privJdu". Y que prohíbe al poder legislativo aumentar los precios
mínimos ni disminuir los precios máximds propuest05 por el poder ejecutivo.
lOa. Derecho comparado. Los criterios y solucione ... precedentes, en gran
parte propiciadas por la doctrina uruguaya, han encontrado en su derecho positivo
una innegahle .~istematización. que lo destaca frente a la doctrina y al derecho la-
tinoamericano, como 10 demuestra su aceptación substancial por el modelo C. T.
A. L. Y la XV Jornada del 1. L. A. D. T.
CA f'íTULO III
TEORÍA DE LOS TRIBUTOS
1. NOCIÓN GENERAL
Ya hemos "i",to (supra, 1/6.D.! que el concepto jurídico de tributo tiene como
nota característica, o elemento esencial, su fuente en la ley, Sin fey no hay trihuto,
Corresponde precisar esta noción.
1°. La afirmación inversa no es cierta, pueden existir otros ingresos públicos,
por ejemplo. precios, fijado.~ por ley; la utilización de este medio en esos casos
responde a razones de oportunidad o conveniencia. En eambio. en los tributos la
leyes impre::..cindible para su existencia, porque se trata de crear una obligación.
prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creación, dentro de la concepción
del Estado de derecho contemporáneo, solo puede 'jer resuelta mediante ley.
Nadie "será obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. 10 de la Con",titución).
Precepto generalizado en el derecho comparado.
2°. Como se acaba de adelantar. el requisito de ley está vinculado a la organi-
zación constitucional del Estado contemporáneo. En realidad el elemento esencial.
de carácter universal, no es la ley en sentido formal, sino el mandato del Estado, e'i
decir, la orden de este de efectuar una prestación, o en otros términos, la imposición
de una obligación por voluntad unilateral del Estado.
3°. El mandato puede revestir diferentes formas. En el E~tado de derecho con-
temporáneo, en virtud del principio enunciado en el ord. 1° precedente, reviste la
forma de ley, pero nada impide que en otro tipo de organización política la orden
emane del poder ejecutivo o en términos más generales del grupo gobernante. En
el Estado constitucional de Occidente, la ley presenta diversa" características: ley
formal, aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trámite.s normale.s
establecidos en la Constitución LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~
mente previstos en la misma: delegación uecompetencias, decreto~-leyes, uecretos
con fuerza de ley, de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos.
También la función legislativa puede estar distribuida por la Constitución entre
diversos cuerpos legislativos, como sucede en los Estados federales y aun en Esta-
uos unitarios como el nuestro.
Desde el punto de vista ::"oclológico, el tributo es un fenóm(!no universaL Sus
características particulares y su importancia con respecto a los demá~ ingresos pú-
blicos, varía en función de la organización política, especialmente la intervención
del Estado en la economía y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados
72 CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC
y aun entre Estados diferentes en casos de subordinación derivadas de guerras de

conquista.
En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las diferencias antes apuntada~,
puede afirmar.~e que en todas las épocas y lugares el Estado, en virtud de;,u poder
de imperio, ha exigido prestaciones para satisfacer las necesidades del grupo (véase
supra, I/1.).
Desde este puntu de vista general, puet., definimos el trihuto como la presta-
ción que el Estado exige unilateralmente a SI/S súbdiros para cuhrir .'.us gastos.
2. NOCIÓN DE TR1BCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR,i,NEO
A) Noción general
En el transcllf."'O de la evolución política y jurídica occidental los tributos han

ido adquiriendo c<¡racreres propios, comunes a todos cUas ---que los diferencian de
los demás tipos de ingresm públicos-, y que revisten el carácter de esenciales
dentro del ordenamiento jurídico actual. Al mi~mo tiempo se han puesto de mani-
fiesto algunas características adicionales particulares de determinados tributos, que
adquieren la suficiente imponanciacomo parajustificar el establecimiento de catc-
gorías específicas. Es decir, hay entre ellos una relación de género a especie.
Este enfoque es generalmente admitido por la doctrina contemporánea del
derecho tributario autónomo, comenzando por la alemana de principios de siglo y
Sll continuadora inmediata, la italiana. Pero tal vez ha tenido en España y en los paí-
ses de América Latina una aplicación más rigurosa, pues en estos se e¡.,tudia y define
al tributo como género, en forma independiente de sus distintas especies.
En otras doctrinas como la fram:esa, el estudio del tema se ha centralizado en
el impuesto, indudablemente la especie más importante y cuyos elementos -por
otra parte- son prácticamente coincidentes con los del tributo.
Estas diferencias de análisis no implican discrepancias en lo que respecta ajos
principios y soluciones y deben atribuirse más bien a un afinamiento de los métodos
de inyestigación.
Trataremos, pues, en primer término, en este capítulo el tributo como género,
determinando ~us elementos esenciales, comunes a todas las espeCIes, que sirven
para diferenciarlo de las otras clases de ingresos públicos. Luego, en los capítulos
siguientes, las distintas especies que, reuniendo los elementos comunes a los tribu-
tos, presentan particularidades adicionales que justifican su categorización como
espeCIes.
B) Doctrina latinoamericana
Dentro de esta orientación, las notas características de los tributos en el dere-

cho latinoamericano contemporáneo son cuatro:
1°. Fuente legal.
TEORIA DE LOS TRIBUTOS 73
2°. Carácter personal del vínculo.

3°. Naturaleza pecuniaria de la prestación.
4°. Afectación del producto a fines estatales.
Esta concepción reconoce su origen en la doctrina sentada a lo largo de la
labor de! Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, en sus Jornadas, reco~
gida en el modelo de Código Tributario para América Latina, que sirvió de fuente
a diver~os Códigos nacionales (véase infra. VIII7.), entre ellos, indiscutiblemente
el e T. lJ.
1°. Fuente legal. Este elemento es la aplicación del principio de legalidad
que desarrollamos e'\haustivamente en Instituciones. Está consagrado en las cons-
tituciones con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que Il(l mar,da la
ley; en 1(\ Constitución uruguaya en el art. 10, la que lo desarrolla en su art. 85, y
que está especificado en el modelo C. T. A. L. yen el C. T. O. en su art. 2°, Es inne-
cesario reiterar que la ley puede adquirir, según la organización constitucional,
diversas formas; cUQlesquiera que sean estas, el requisito está cumplido. Desde el
punto de vista mat::!rialla ley tributaria constituye una verdadera nonnajurídica,
es decir, reúne los requisitos de una orden general y abstracta provista de sanción.
Como todas las leyes que crean obligaciones, se trata de una norma hipotética que
tendrá aplicación práctica cuando ocurra el hecho previsto en ella como presu-
puesto de la obligación (véase infm, IX/S.).
2°. Ca,'-ácter personal del vínculo. Está previsto en el art. 18 del modelo y
legislado en los arts. 14 y 24 del C. T. lJ. Los tributos son prestaciones de natu-
raleza obligacional. La ley crea un vínculo, una relación jurídica entre dos sujetos,
el Estado y el contribuyente (infm, IX/S.). Es decir, el ingreso público se hace
efectivo por el cumplimiento -voluntario o forzado- de una obligación que sa-
tisface un derecho personal (art 463 del C. C.) y no como cunsecuencia del ejer-
cicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art. 472 del C. C),
criterio sostenido por ciertas teorías actualmente desechada~. El derecho de cré-
dito del Estado puede, como es obvio, estar garantizado por un derecho accesorio
de naturaleza real (véa~e infm, IlI/I!.).
La relación se rige, pues, por los principios generales de las obligaciones,
asumiendo el Estado, por medio de la administración, la posición del acreedor y
el contribuyente la del deudor, ambos en un plano de igualdad jurídica, como ex-
plicamos en Instituciones núms. 56 y ss. e injra, IX/l. Por lo tanto, no son tributos
las prestaciones que, aunque establecida.~ por ley, sus sujetos activos son personas
jurídicas de derecho público no estatales, aun cuando eqas cumplan finalidades
de interés general l.
3°. Naturaleza pecuniaria. La prestación con~iste en una suma de dinero. Es
este un elemento típicamente relativo, que incluso presenta excepciones en el de-
1 Sobre ~ujet{) actlVQ véase in[ra, VIlí/3.: sohre personas jurídicas de derecho púhlico no esta-
tales. véasc E~RIQ¡;E SAYAOCF.5 LASO. Tratado .... ob. cit., L 1, pág. 173.
74 CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO
recho contemporáneo. Autores prestigiosos2 no consideran este elemento como

csencial, admitiendo que la:::. prestaciones sean pecuniarias o en especie. Igual mente
algunos derecho::., como el mexicano\ admiten también ambas soluciones. No obs-
tante la más aceptada en la doctrina yen el derecho comparado es la de re~tringir
la noción a bs prestaciones pecuniarias, en lo cual influyen razones úe diversa ín-
dole·
Nuestro derecho positivo adopta también este criterio en las soluciones par-
ticulares y en la organización de la actividad financiera, tanto en la Constitución
como en las leyes generales
En consecuencia, las leyes que excepcionalmente crean obligaciones COm.1S-
ten tes en prestaciones per~onales o en especie, no integran el derecho tributario, sin
perjuicio de que, por vía de analogía, ~e les apliquen algunos de sus principios y nor-
mas. Es el caso del Código de Minería uruguayo.
4". Afectación afines estatales. La afectación, en el ~entido de destino necesa-
rio de los ingresos tributarios, está identificada con los fines públicos del Estado.
)'\0 se concibe, dentro de nuestro ordenamiento jurídico, que el producto de un tri~
buto pueda tener destino" ,~enos a esos fines, como lo tuvo en la Edad Media. Este
requisito no impide, claro está, que el Estado destine ese producto a subvencionar
algún ente no estatal, que satisface fine." públicos. Situación similar se registra en
el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no estataks que
per~iguen rines de interés general, prevista::.. en el modelo, arto 1°, inc. 2",)' en el C.
T. U , en el ¡nc. 10 del art. 10. Estas prestaciones no son tributos porque su sujeto acti-
vo no es el Estado sino el ente.
Ex i sten en nuestro derecho numeroso::.. ejemplos de impuestos con estas carac-
terísticas: ley núm. 10.062 que organizó la Caja Notarial, creó el "montepío nota-
rial": la ley núm. 12.997 (Caja de Profesionales "L'niversitarios) establece diversos
impuestos recaudados por medio de timbres; la ley núm. 7830 (Caja Bancaria) que
creó un impuesto sobre las colocaciones de dinero. De acuerdo con las disposicio-
nes citada::.. son aplicables a estas prestaciones las normas e~tahlecidas en el Código
con carácter general para los tributos, salvo que exista disposición expresa en con-
trario.
: C... RlOS M. GIl":LlA~1 Fur-;~ol'CE-:, concihe el tributo "como una prestación obligatoria,conuin-
mellle el! dinero .. .'·; c~a b una "característica de nu¡:~tra enmomía monetaria. pero no es.r{)r~()\"O qu¡:
~~í ocurra". (págs. 255 y 257).
'Según el arl. 2° del Código Fiscal '·son jmptlesto~ las prestaciones en dinero o en npeCle ... ".
FLORES ZA \" ,\1 .\ al comemar la disposición dice que adcmá, ella imrlíeitament¡: cxcluye lo~ servicios
pen,onales y en (uanto a la~ prc~laci(][]e~ en especie dt~staca que son en la actualidad e~eepci()nales
y están limJtilda~ a al¡:un()~ derechos ,ohre minería (ob. ~·Il., en Bihliografía. pág. 3S). De: 1.,\ GARZA
admite como '·posible aunque menos frecuente. que los lributo~ consi~tan en presla(ion¡:, en
e,;pecie"(ob. cit., pág. 314).
'Además d¡: las razoncs )!"cneral¡:, en J"a\·or de la eeonomíJ monetaria. influyen razon¡:s rclati-
vas i\ lil ,\dmml.',lración fmancil'ra que se manifiesli¡n en una amplia regulación COIlslItucilJmd, legal
y reglamentanil. loda ell¡l b¡l~ada en la naturaleza peeuni~ria de lo~ ingresos y egrc,os ilel l:..,¡ado
1véase G. JÉlL, ob. ti!., en Bibhogral"í.:t, págs. 423 y 731).
TEORIA DE LOS TRIBUTOS 75
Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares es-

tablecidas en favor de las llamadas personas de derecho público no estatales, pre-
vista~ en el art, ]0 del modelo C. T. A. L Y del C. T. U" Estas son también obli-
gaciones pecuniarias creadas por ley, pero no tributos porque los sujetos activos
no integran la estructura estataL Por lo tanto, no le son aplicables las normas
referentes particularmente al Estado, por ejemplo, las impugnaciones de lo~ actos
administrativos mediante los recursos o la acción de nulidad, Pero en virtud de su
similitud, los mencionados textos dis.ponen que en principio le son aplicables las
normas del Código, salvo disposIción expresa en contrario,
C) Consideración particu{ar del elemento ':flnes estatales"
El elemento fines estatales debe ser precisado en cl sentido de que no basta

que el ingreso se destine a fines estatales, sino que para diferenciar los tributos de
otras obligaciones legales, especialmente de las sanciones de naturaleza punitiva,
es necesario distinguir sus fundamentos y la finalidad que la ley le atribuye a la
prestación, si es la de obtener una contribución necesaria para atender los gastos
normales y regulares del Estado o la de aplicar una pena aquien violó la ley; ambas
obligaciones responden a principios diferentes y por 10 tanto están sometidas a
distinta" normas; tanto el modelo como el e T U las incluyen en distintos capí-
tulos, Su omisión no permitiría distinguir ambos tipos de obligaciones, defecto que
presentan autorizadas definiciones doctrinales, Es este un aspecto controvertido.
CARLOS M GJlTUAl"1 FO:-.lROUGE, por ejemplo, considera que "tampoco cabe
establecer como elemento característico del tributo la finalidad exclusiva de pro-
porcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y menos para
cubrir las cargas públicas como sostenia la vieja doctrina. Desde luego ~agrega~
que el fin principal es allegar fondos, pero no el único, porque en alguno~ im-
puestos modcrn051o esencial es obtener ciertos objetivo~ extrafiscale" como ocu-
rre con los derechos aduaneros ... etc.". Posición similar sustuvo JARAC"II en El he-
cho imponible que luego rectificó haciendo referencia expresa a nuestra opinión
contraria, expuesta en la primera edición de esta obraS.
CARLOS M. GIULlANI FONROCGE. por su parte, admitió en el modelo (art. 1~)
que el Estado exige tributos "con objeto de obtener recursos para el cumplimiento
de sus fines".
En el mismo sentido cabe citar aFLORES ZAVALA, quien al comentar la defini-
ción del Código Fiscal mexIcano sostiene que este "no incurre en el error de decir
que esas prestaciones se destinarán a la satisfacción de necesidades colectivas o
a cubrir los gastos generales del Estado", lo que a su juicio hubiera constituido un
error. No e." tampoco la regla general "porque puede haber impuestos que se des-
tinen, no a gastos generales, sino a ciertos gastos especiales" (ob. cit.. pág~. 4:1 Y
255), citando en esta última, como ejemplo, los impuestos afectados a determina-
dos fines .
.~ DTNO JAR"UI, Fina/laJS pública., y derecho tributario. ob. ,,¡L, rág. 259.
CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO
En contra A. D. G1ANNINl, que incluye en la definición el requisito:" con

el fin de conseguir un ingreso" (Instituciones, núm. 20). Comentando la disposi-
ción dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos, que lo dife-
rencia de las penas pecuniarias (multa por razón de delitos, multa por razón de
faltas. etc.), ya que esta.';, aún proporcionando una ventaja económica al Estado.
no están dispuestas para este fin, sino para otros substancialmente divers[Js, cual
es el intligir un castigo al transgresor de la norma". Advierte inmediatamente que
aquella finalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el motivo
LÍnico de la imposición, consideraciones estas que no han sido debidamente te-
nidas en cuenta por JAR,\~I y GIULlANI en las críticas que hicieron a la definición
de este autor.
En el mismo sentido que A. D. GIANNI:-ll cabe citar la definición de impuestos
de la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 (R. A. O,), la que en su arto 10 define
el impuesto como "las prestaciones que una corporación de derecho público
impone para la obtención de recursos ... " (traducción de J. M. Eizaguirre, Madrid,
1966). El pasaje ha sido traducido al francés como: "Pour I'obtention de revenu~"
(Neurisse D" Paris, Presses Universitaires de France, 1923); "D:m~ le but d'obte-
nir des recettes" (Bulletin Statistique, Paris, 1934), y en italiano: "AlIo seopo di
ottenere delle entrate", D. JARACH, en la traducción de A, HF~~EL, ob. cit., en Bih1.,
p:íg.2.
HENSEL comentando la definición del R. A, O. dice que el1a tiene como fun-
ci6n hacer posible "una delimitación jurídica del concepto 'impuesto' de otrm,
'tributos' (tasas, contribuciones, impuestos especiales, entradas económicas pri-
vadas, penas pecuniarias entradas en monopolio, etc.)" (ob. cit., pág. 2).
HANS NAWIASKY la criticó con argumentos relacionados con los fines extra-
fi~eales6. Atendiendo él la jurispmdencia sobre este punto, la reforma de 1977 agre-
gó a la definición que "Iu obtenci6n de recursos puede constituir un fin secundario".
Conforme b.lo VAKO~I, "El tributo se justifica por la finalidad esencial de
poner al Estado en condiciones de satisfacer las necesidades públicas" (Opere ... ,
ob. ciL t. 1, pág. 1(7). "El tributo tiene por fin esencial procurar al Estado los me-
dios nece)urios para desarrollar la actividad pública" (pág. 120).
El Código Tributario brasileño de 1966, arto 3°, distingue los trihutos de las
sanciones sin hacer referencia al fundamento o al destino, agregando después de
1m elementos positivos del tributo: "que no constituyen sanción de acto ilícito"
aspecto negativo que ha sido criticado (véase infra, I1V3.B.).
Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo~ tres elementos
anteriore~ no alcanza para efectuar esa diferenciación, pues ello~ son comunes a
amhas categorías, tributos y sanciones. E5, necesario. pue~. recurrir a los re~pec
tivos fundamentos jurídicos. De~dc este punto de vista lo~ tributos se caractenzan
por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfacción de los ¿.!asto~
inherentes a toda organizaci6n social y que aquel distrihuye entre sus súhditos con
"H,'\, N;"\\'I;"S"\. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli".\ de derecho mbutarw. tr:ld, y nü(¡¡, (1".1. R:'-
milllo. \'1adriJ, ]["[,titulO de E,tudios Fiscales, ] 9::;2. P<Í?" 4:'\ Y 44.
TE"ORíA DE LOS TRIBUTOS 77
criterios políticos, con base en los principios de la capacidad contributiva, el bene-

ficio, o la contrapre¡,tación, como 10 exponemos en lmtituciones. Las sanciones,
en cambio, encuentran su justificación jurídica en la necesidad de reparar los
daños ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones, o en la necesidad
de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con
la conciencia social de cada tiempo y lugar. Los tributos, pues, tienen su ratiu legi.\
en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensa-
bles de la sociedad; los recargos y multas, en la idea inherente al concepto de nor-
ma jurídica, de que, quien la viola, debe ser objeto de una sanción.
La diferenciación de los tributos y las sanciones tiene gran importancia des-
de el punto de vista jurídico, pues como ya hemos visto (supra, 1/6.0.) ambas cla-
ses de obligaciones integran ramas jurídicas diferenciadas ---derecho tributario
material y derecho penal tributario--, a las cuales corresponden principios par-
ticulares que conducen a re~u1tados diferentes en aspectos fundamentales como
la interpretación, el uso de la analogía, la retroactividad, la responsabilidad y el
procedimiento.
Se ha di~cutido también si la característica de constituir un iní:reso debe
con.~iderarse como un fin o un resultado. DlNa ]ARACH, que elimina también este
elemento de la definición (pág. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias ..
tienen el resultado, si no la finalidad, de procurar una entrada al sujeto activo ... ".
La distinción parece un tanto bizanÜna. porque evidentemente ese "resultado" es
aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley
tributaria. El mismo autor inicia su obra con una afirmación que no armoniza mu-
cho con el pasaje precedentemente transcripto; diCe así: "El trIbuto e.~ uno de los
recur::..os que se ofrecen al b,tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios
para el desarrollo de sU) actividades"'.
Quienes niegan al tributo ese carácter instrnmental -al menos como ele-
mento eseneial- destacan que la tributación persigue también otras finalidades
extrafiscale'i que en algunos ca."os, como, por ejemplo, los derechos de aduana
protectores de la industria nacional, tienen precisamente como finalidad impedir
la entrada del artículo extranjero, lo que equivale a decir que la finalidad de la ley
es precisamente la de no obtener recursos por esa vía, Creemos con NEUMARK (su-
pra, l/3.) que la di."tinciÓn entre los tributos según sus finalidades fiscales y extra-
fiscales earece de interés científico en la actualidad, especialmente desde el punto
de vistajurídicu. No hay duda de que el Estado puede, además de la finalidad de
obtener recursos, perseguir otros fines no contradictorios, o como se dice en la Or-
denanza Tributaria Alemana de 1977, que la obtención de recursos puede ser un
fin secundario R e incluso puede renunciar a obtenerlos, ya sea creando dificultades
para el acaecimiento del hecho gravado, ya no creando el tributo, con la finalidad
de obtener otros resultados sociales o económicos que se consideren preferibles,
'DI"iOJARAl"Il, El hecho Imponible, ob. cit., púg. 17.

, Adcmás, como la de los derechos ad llaneros prolectores, Pllede perseguir olra;, fmalidadcs
de dislrihuir la rique7,¡¡. desalentara estimular determinadas actividades privadas, restringir o fomcn-
[ilr el u~o de un servicio público o de una obra.
pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho
que da lugar a su existencia, este reconoce como único fundamento genérico, el
de ser una contribución de los componentes de la sociedad a los gastos que el Es-
tado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social. La
finalidad extrafiscal podrá influir en el rendimiento del tributo, pero el resultado
de este será siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado.
3. DER:-<ICIÓN
A) Antecedentes
Los elementos vistos precedentemente (supra, IlII2.B.) reconocen vanos
antecedentes en la doctrina latinoamericana. Sirvieron de base al anteproyecto de
Código Fiscal uruguayo de 1958-1959, cuyo art. 11 define el tributo como.
"La prestación pecuniaria, destinada a cubrir los gastos públicos, que el con~
tnbuyente está obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en
la lcy como presupuesto de su obligación".
En esta definición están incorporados los cuatro elementos vistos: la ley, en
su aspecto formal y material; el carácter personal del vínculo, la naturaleza pecunia-
ria de la prestación y finalmente la nota característica del destino.
El modelo C. T. A. L. divide ese concepto integral, dando por separado los
conceptos de tributo y de obligación tributaria. Esta solución es recogida con pe-
queñas variantes, por la clasificación latinoamericana (Clasit) (supra, I/S.B.) y
por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisión de reforma tributaria
creada por el decreto de 9, VI, 1970, los que recogen también las definiciones.
El art. 13 del modelo dice:
"Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de
sus fines".
Es una noción que responde al concepto universal ya visto (supra, IIIIl.),
aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un ele-
mento relativo que hubiera correspondido incluir en la definición de obligación
tributaria.
El art. 18 destaca el carácter personal del vínculo, su origen legal y el carácter
material que prevé la obligación en forma abstracta e hipotética. Su inc. 10 dice:
"La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos
pasivos, en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley".
Esta definición anticipa ya el carácter declarativo del acto de accertameHto,
al establecer que la obligación surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho. El
inc. 2 0 subraya el caráeter personal del vínculo, aclarando que las garantías reales
o privilegios especiales que el derecho establezca, solo son medios de asegurar el
cumplimiento de la obligación 9 .
"Los ans. 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberación en la Comisión y fue-
ron redactados flrevia consulta con ueslacado<; especiali<;tas latinoamericanos en el derecho dc la~
TEORíA DE LOS TRIBU ros 79
El C T. U. tomó como fuente el texto del modelo ya aceptado pord proyecto

de 1970 con pequeñas variantes gramaticales. Dice así: "Tributo es la prestación
pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con objeto de
obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".
Cabe destacar que la. parte referente al objeto o finalidad .~e refiere a los dos
aspectos vistos anteriormente, fines propios y no ajenos, y obtención de recursos,
y no aplicación de sanciones.
La referencia a la ret-erva de ley y a la naturaleza obligacional del vínculo
está en los arts. 14 y 24. El primero prácticamente reproduce el ano 18 del madeja
al decir: "La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge
entre el Estado u otros entes públicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho
previsto en la ley".
El arto t 0, inc. 2" del C T. U., relativo a la diferencia de los tributos y los pre-
cios se aparta, al menos desde el punto de vista terminológico de sus fuentes habi-
tuales. Dice así:
"No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en rsic 1
carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de natu-
raleza económica o de cualquier otro carácter, proporcionados por el Estado. ya
sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades
de economía mixta o en concesión".
Las modificaciones carecen de importancia en cuanto a las distintas formas
que puede revestir la organización y funcionamiento del servicio. En cambio, la
tiene la supre"ión de la parte final sobre aplicación de las normas del derecho pri-
vado, por 10 que se mantienen las dudas y discrepancias que existen al respecto.
Por las razones expuestas (supra, I111.B.) entendemos que los códigos deben
resolver el problema y con el apoyo de SAYAGUÉS LASO, en el sentido de que en
principio ~On aplicables las soluciones de! derecho privado con las necesarias
adaptaciones al derecho público.
B) Comentarios
La definición del tributo independientemente de las distintas especies, tiene

la virtud de establecer el concepto del género, señalando lns nota') específicas que
lo distinguen de los demás ingresos públicos y que son al mismo tiempo comunes
a todas sus especies. De esa manera los elementos coacción y ley en sentido formal
y material, que sirven para diferenciarlos de los precios, el carácter pecuniario de
la prestación personal y el fundamento general, que sirve para distinguirlo~ de la,~
sanciones, son elementos que integran necesariamente el concepto de cada L1na de
obligaciones. Hicieron llegar su opinión "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA,,·O F.KIO y JmÉ
SÁNCIIEZ FmiTANs, de l¡t Universidad de Montevideo. ORLA~OO GO>.lES. de la Univcrsidad de Bahía.
Jost: PAULU CA v IILCMTI, de la Universidad de Retire yVICENTE RAO. de la UniverSIdad de Sao Paulo·'.
La comisión optó por la concepción del primero de los nomhrados, como se detalla en illlra, IX.
80 CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ
las especies tributarias. En buena técnica no es, por lo tanto, necesario reiterar en
el estudio d¡: estas la consideración de esos elementos, ni incluirlos en las respecti-
vas definiciones. En consecuencia, estas quedan perfeccionadas, al mencionar su
pertenencia al género tributos. agregando los elementos particulares.
Esta técnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. Los có-
digo) y leyes que definen los tributos, por lo general se limitan a enumerar las dis-
tintas especies y dar una definición de estas. En tal cusa se encuentra la Ordenanza
Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung, R A O.) Y su modifica-
ción de 1977 (art. 1°); el Código Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~
reformas, al menos hasta la de 1991; el Código de la provincia de Buen% Aires
de 1947 (art. l°) y los de las demás provincias argentinas que lo siguieron; la Ley
General Tributaria española de 1963 (art. 26). Todos estos cuerpos de leyes, al de-
finir los tributos en particular, incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas
omisione!-., especialmente en materia de impuestos (véase infm, IV/6. y 7.).
El primer amecedente de la técnica seguida por el modelo C. T. A. L., está
constituido porel anteproyecto del Código Tributario para el Brasil, preparado por
RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953, el que luego de minuciosos estudios de revisión
y de la necesaria adaptación a la reforma constitucional, recibió sanción legislativa
en 1966. El arto 3° del C. T. N. (Código Tributario Nacional) define el tributo como
"Toda prestaplo pecuniária cumpulsória en moeda ou cujo valor neta se possa
exprimir, que niJo consfilua sanriio de ato ilícito, insrituída em 1et' e cobrada In(,-
dimlle atividade administrativa plenamente vinculada".
La definición ha sido criticada por algunos autores brasileños, entre ellos,
RIBEIRO DE MOIl...I,ES, "A taxa no sistema tributário brasileiro", Sao Paulo, Revi~ra
Trihutária, 1968, pág. 53. La mayor crítica que a nuestro juicio merece, es que la
acertada distinción con las penas sea hecha mediante la inclusión de un elemento
negativo dentro de la definición, procedimiento este que la doctrina rechaza por
ser contrario al fin que se persigue con toda definición, que es el de fijar el sentido
de una expresión, "y por regla general, para entender esta, no basta con que sim-
plemente se nos diga lo que no significa" (E. GAIl.CÍA MÁY'-<EZ, Lógica del concepfo
jurídico, México, Fondo de Cultura Económica, 1959, pág. 68. Cfr. D. J.>\RACH,
El hecho ... , pág. 71). La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran
similitud con la definición de A. BERLlRI {infm. IV/6.). Desde el punto de vista
substancial la única crítica es la omisión del destino del tributo como demento
esencial, lo que incluso parece e~tar en contradicción con otras definiciones del
propio Código, como, por ejemplo, la de la contribución de mejora. En ese error
no incurrió el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA, en el que se decía que los
tributos se establecían para obtenriio... de receita ... destinada ao custeio das ati-
vidada gerai~ o especiais . . Este elemento expresamente reiterado y fundamen-
tado en el Compendio, en el que clasifica al tributo como el recurso derivado,
recaudado mediante el empleo de la soberanía, en los términos fljados en la ley,
sin prestación directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades
propias del Estado (págs. 135 y ss.).
TEORíA DE LDS TRIBUTOS 81
Las ConstItuciones brasileñas tradicionalmente no definen el tributo como

género, por considerarlo inneces:1rlo en la ley fundamental lll . La Constitución de
1988 enumera como tributos los impuestos, las tasas ':/ contribuciones de mejoras,
encomendando a laLei Complemelar, la definición de los tributos y de sus especies
(arts.145y 146, III. A)ll.
El otro antecedente es el proyecto uruguayo de 1958, entre cuyas fuentes
está el proyecto de GOMES DE SOUSA; en su arto 11 se defíne el tributo en ]u forma
estable-cid a al principio de este número.
4. DEFJNIC!Ó~ !lE LAS ESPF("IFS TRlRl.'TARIA~
A) Doctrina y derecho comparado

Hasta hace pocos años ]u situación era verdaderamente confusa en cuanto a
la caracterización de lao.; distinta" especies de ingresos público!> que re<;ponden a
los cuatro elementos esenciales antes mencionados.
Las solucione~ del modelo C. T. A L. han constituido un aporte esclarecedor
recogido en diveN)s códigos
Entre los tantos testimonios que podrían citarse recordaremos los siguientes:
A. D. G1Al\Nll\1 expresa que "en nuestro ordenamiento como en el de los demás E~
tauos la distinción entre las varias especks de tributos es incierta y oscilante ... La
incertidumbre de la distinción en nuestro derecho positivo deriva, sobre todo, de
que sería vano intento buscar en él una terminología constante. El uso promiscuo
de las palahra.\ "1ll1puesto", "ta.\:1" y "trihulo" impera en todas las leyes, tanto en
la" tnbut:m:ls como en 1:J..~ ue otra ínuole. Sobre todo en la más antigua legislaci6n
en la que, de un lado, Jos tnbutos e!>peciales tenían una e~casísima aplicación y, de
orro, 1<1 distinción entre impuestos y ta~a~ no era ni ~iquiera familiar a la ciencia
de la hacienda y las tasas eran consideradas más bien como una subespecie de los
impuesto) indIrecto) ... " (lnstituciones . . , págs. 44 y 45 j. Para un estudio más deta-
Iladode la evolución histórica de la terminología (véaseE. R. A. SEUGMA:-.J, Essais ... ,
t. J, pág. 7). En América Latina, como es natural, el problema se planteó y las más
modernas legislaciones han tratado de solucionarlo. A.~í, por ejemplo, el Código
Tributario de Pertí de 1966 declara expresamente incluido.) dentro de "el término
genérico tributos ... a los impuestos, contribuciones, ta~as, alcabalas, pe,~es, arbi-
:<: La comisión de reforrn;::. en 'u "segundo reblOrio" explica esta solución diciendo quc "iden-
tific.:tdas la, especie, y siendoclla, las únicas reconocidas, la clasificación del género era innecesaria.
a no ,cr rara fmc~ meramente admmi~trativos o tlUl"Oerático.';', razón ror la cual dej6 esa del"inici(ín
.:t cargo de la legi~laci{¡n ordin.:tria. Por las mismas fal.Ones se suprimió la definici6n de impuest0 que
r'gur¡lh¡1 en el rro)l:cto origin¡ll, Ambas fueron incorporadas dI C. T. N .. art,. 3° y 16. (Reforma
Trilmtária Naciollal. núm, 17, Rio de Janeiro, Fundación Getulio Varga~. 1966, pág, 91 j.
" Para los problemas qUI: crean los préstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a
que se refiere el art. 149, véase a IvES GANDRA MARTI:-·S. Sistema tributório na constitwrao de 1988.
Edil. Saral\"il. 19l:l8. pá!i!. 91, Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081.1I0, Comentário a ii COII.\tituirao dt'
1988 (4' ed., Edil. Forense, 1992, págs.25 y ss.). La naturaleza de esms contribuciones sociales. la
tralilm% cn Instituciones, núm. 24.3.
trias, gabelas, derechos y cualesquiera otros gravámenes nacionales, regionales.

municipales o locales, sea cual fuere su denominación así como el destino del
recur'iO tributario" {Disposiciones generales, TI). En la reforma tributaria brasile-
ña introducida en la enmienda 18 de la Comtitución y luego incorporada casi
íntegramente a la Constitución de 1967. el informe de la comisión expresa su
convencimiento de que la causa principal de los defectos del sIstema brasileño,
especialmente en lo que respecta a la discriminación de ingresos de la Unión, Jos
Estados y las provincias, proviene de la "proliferación de figuras tributarias con-
cehidas en términos puramente jurídico formales, con lo que lo~ tre~ gobiernos
han procurado ensanchar el campo de sus competencias y fortalecer el monto de
~LL~ recaudaciones", Por ello tomó como premisa fundamental de:,u labor la "eon-
~olidación de los impuestos de idéntica naturaleza en figuras unitarias, definidas
por vía de referencia a sus bascs económicas antes que a alguna~ de las modal ida-
de~ jurídicas que puedan r.evestir"12
Esa situación debe atribuirse más a una imprecisión terminológica propia de
las disciplina) científica) en formación que a di~crepancias sobre los elementos
esenciales y caracterlsticos de los tributos,
B) }ll.Itificación de las definiciones
Se trata de una cuestión de trascendencia jurídica, por cuanto es una solución

generalmente admjtjda e:n materia de interpretación que "las palabras técnicas de
toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que le.~ den los que profesan la misma
ciencia o arte, a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido
diverso" (e. e., art. 19).
El derecho tributario siente, pues, más que otras mmas jurídicas la necesidad
de precisar lo.~ eoncepto.~ y definir los tributos y sus especies, estableciendo el sen-
tido que debe atribuirse a las palabras utilizadas en la norma pam denominarlas.
Algunos derechos efectúan expresamente la definición, y en tales casos esta cons-
tituye una [lre~cripción acerca decnmo dehe aplicarse el támino: si esa definición
expresa no eü~te, el intérprete debe atribuirle un sentido, el que resultará de sus
investigacione~ particulares. Ambas son. pues, definiciones normativas, Esto sig-
nifica que el intérprete no [luede elaborar un concepto propio, pues el concepto
está dado por la norma; solo tiene que determinar cuál e<; el sentido del vocablo
y analizar el concepto legal Es decir. que los vocablo) que denominan especies
dI? tributos. tiene en la ley un sentido. Este debe ser definido, ya sea por la propia
ley o por el intérprete, "para hacer posible la interpretación y aplicación de los pre-
ceptos en que intervienen las expre.~iones definidas y, de esta guisa, asegurar la
eficacia de tales preceptos y la realización de lo.~ valores que {es sirven de base "1.\
"Reforma da Jiscrimina<;ao comslllucional Je rendas. An¡eprojeto", Fundación Gctulio

Vargas, núm. ó. 1965, pág. 5: SACHA CALMO~' ~AV!\RRO COELHO, ob. cil., págs. 25 y ss.
l' E. GARrl" Mil. YNf'Z, l13.ma a estas dcfiniclOne~ de carácter normativode(iniciunes explícitas.
"semu slrielO" e "m ¡jJu" respectivamente. en cOlltraposición a las definIciones implícitas (o por
axiomas). La~ primera ... , con la~ mencionadas finalidades práctica, y,la~ segundas, con finalidades
e~peculaliva~, Lógica del concepto jurídico, México. Fondo de Cultura Económica, 1959, pág. 77.
TEORíA DE ~OS TRIl'UTOS 83
Ante esa neccsidad científico-jurídica es indudablemente preferible que la solu-

ción se<l dada por el órgano creador de la norma, pues nadie mejor que él está en
condiciones de determinar el sentido que debe atribuirse a la palabra en cuestión.
eliminando paraleJ<lmente la incertid umbre que deriva de las variables soluciones
j urisprudenci<lles.
Esta función rráctica de ambos tipos de definición no excluye por .\upuesto
las elaboracione~ doctrinales de carácter teórico esreculativo que por la vía de la
crítica al derecho vigente, hagan posible un perfeccionamiento de est~, pero ante
las exigencias de la correcta aplicación del derecho, es imprescindible la formu-
lación de dcfinicione1. explicativas.
Es, pues, deseable y t'.~tájustirieado, que el derecho positivo defina 101. dis-
lmtos tipo~ de ingresos
En general se plamean problema~ cuando una disposición estatuye norma~
aplicable.~ a determinadas categorías. de ingresos, ya sean tributos o alguna de su~
especies, cosa que se da frecuentemente en las normas constitucionale1. que esta-
blecen requisitos p<lm li! sanción de la.~ leye.~ atinentes a alguna de esas categorías,
como lo hace la nuestra, por ejemplo, en materia de iniciativa (arts. 133,273, ord.
JO, y 275, ord. 4°) de m<lyorías especiales para los impuestos (art. 87 y 273,
ord. :n. de publicidad (art. 299), de procedimientos de impugnación (arts. 300 y
3(3). El mi.~mo prohlem:l se plantea con otras normas, constitucionale~ o legales
ap1icablt'.~ t;,mbién a una o varias categorías de ingresos, como Ia~ que e~tahlecen
exencione~. o regulan el referéndum (art~. SO. 69 Y 79)1-1 de la Constitución, o regí-
mcne.<, e"pecialcs uc recaudación o ejecución judicial.
En 1m, países federa1c" u con descentralización Iegislati\ él en materia de
creación de tributo). el problema adquiere especIal importancia. pues puede estar
en juego la validez de la norma como conf:,eCuenCI<l de falta de competencia de!
órgano que la creó, lo que da lugar a la declaración de inconstituclonalidad. El
caso de mayor djfu~jón fue la creación del impuesto a la renta en Estado Unidos
en 1913, para lo clwl el Congreso carecía de atribuciones constitucionaks. La ley
fue declarada inconstitucional, lo que motivó la enmienda núm. 16 que le dio "po-
der para aplicar y recaudar impuesto a las renta~ ..
La .~itllación de nuestro país, al igual que la de Brasil, plantea, como veremos
en el número ~igLllente, problemas muy particulares en materia loc<ll, por cuanto
lus departamentos tienen restringidos sus poderes de creación de Impuestos a
fuentes enumeradas taxativamente en la Con-;titw;ión, mientras que no tiene limi-
taciones en materia de tasas y contribuciones. Tanto en Bra<;il como en Uruguay
" Estas normas han sido objeto de reg ulación legal que en materia de exencionc~ plantearon
importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajuris-
prudencia de la S. e. J.
Con respecto al referéndum previsto en el art. 79, que lo declara inaplicable ¡¡ "l~s I.oye> quc
establezcan trihulos".la ley ltí.107, de 20.1. 19B9, precisó e,ta prohibición en el arto 22. diciendo
que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. lasas 'j contribuciones espccialc," ((' T.. arts. 1l.
12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores ... (e. T., arts. 14 y 24) así como
aumentar la cuantía de la~ ohligacione~ e,istentes por modificación de sus bases de cálculo o de sus
alícuotils"
esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes

legislativos locales, distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para
fortalecer sus ingresos.
La existencia de estos problemas está evidenciando la conveniencia de las
definiciones del tributo y de sus especies, en contra de cierta doctrina y de alguna
legislación, como la venezolana que al sancionar su Código Tributario se apartó del
modelo C. T. A. L. Las definiciones son una defensa del principio de la segllrid(ld
jurídica y asílo ha entendido la gran mayoría de los derechos po.;;itivos. Es, por otra
parte, una solución acogida en otras ramas, el derecho civil, al establecer los ele-
mentos esenciales de cada contrato y el derecho penal al tipificar los delitos.
C) Prohlemas termino{(ígicos
Debe señalarse, en primer término. que tanto en la doctrina como en la legisla-

ción. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genérico que se
atribuye actualmente a "tributo". La incorporación del vocablo al derecho tributario
moderno está vinculada al estatuto Albertino de 1862. En el derecho español y en
el latinoamericano. pli"de aceptarse que la expresión equivalente usada hasta prin-
cipio,", del siglo. fue la de "contrihución", que tiene también apoyo en el derecho
francés a partir de la revolución y en el derecho constitucional norteamericano;
también puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen".
En segundo término, debe señalarse la profusión de nombres adjudicados a
las distintas especie.~ de tributos, los que, la mayor parte de las veccs, no res pon-
dÍ.1n rt diferencias reales. Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios finan-
cieros, los que, en el derecho positivo han recibido las más diversas denominacio-
nes, Así, por ejemplo, entre los vocablos utilizados para denominar impuestos.
deben citarse, además del ya citado contribución. los de derechos, empleados
frecuentemente en materia aduanera. pero también en otras y el de patentes. Am-
bos tal vcz tengan eomo origen histórico, una a.parente vinculación del tributo con
el otorgamiento al contribuyente de una autorización para realizar determinada
actividad, introducir una mercadería al país o ejercer el comercio o la industria.
en el caso de las antiguas patentes de giro l ".
Estos problemas tcrminológicos se plantean en todos los idiomas, pero, por
razones obvias, limitaremos el análisis al nuestro y al derecho nacional.
l' El concepto está generaliLado en Am6rica Latina. BlELS~ dice que "los derechos (expre,iün
amhigua en general) son los que se pa~an a título de exención o de permiso, pero sin referencia a un
,ervieio público: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El
poder ti'scal en li) e~rera municipal". cn R('Ft'.I'ta de Impun/os, l. XX. 1962, pág. 197).
En Chile CARV,\LLO IIwERR" considcra lo, derechos y patentes como "un lipo espCClal dc
IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificación. pero al yue se le da UIHI denomi-
nación particular. Como la palabra indica. se usa la expresión derechos para designar ciertos trihutos
cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley
prohíbc" (Fundamentos económicos de la leííülacüJn triburaria chllen(¡, Santiago, Editorial Jurí-
dica, 1967. pág. 34).
TEORíA DE LOS TRIBUTOS 85
5. EL PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO
En la Constitución la expresión contribución utilizada en el arto 85, numo 4.

sobre atribuciones de la asamblea general, es interpretada comúnmente en el sen-
tido de que se refería a ingresos en carácter genérico, es decir, tributos destinados
a cubrir el [Jre.wpuei)to del Estado, el que, en la época de la sanción de la norma,
1830, constituía la única ley financiera. No obstante, debe señalarse que también
fue utilizado en un sentido restringido; por ejemplo, se utilizó pam denominar
impuestos específicos como la "contribución directa" que gravaba la posesión de
diversas riquezas y que en ISR7 se restringió a los bienes inmuebles con el nombre
de "contribución inmobiliaria". El vocablo tributo fue utilizado, creemos que por
primera vez en nuestro derecho, en la ley núm. 11.462, de 8, VII, 1950, sobre tri-
butos judiciales, con la finalidad de evitar un pronunciamiento legislativo sobre
la naturaleza tributaria de esa::. prestaciones, que hasta entonces era objeto de gran-
des controversias ' ''.
En todas las Constituciones se utilizó el término impuestos en un sentido du-
doso que ha dado lugar a numerosas controversias judiciales y a la sanción de
leyes aclaratorias que interpretaron el término en forma extensiva, 10 que a su vez
fue impugnado de inconstitucional.
Los mayores problemas se han planteado con los arts. 5° y 6° que establecen
exoneraciones; el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los tem-
plos consagrados al culto de las diversas religiones", que proviene, con pequeñas
diferencias de redacción, de la Constitución de 1918; el segundo e.Qablece que
"las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza, es-
tarán exoneradai) de impuestos nacionales y municipales '-'. La ley núm. 12.802,
de 30, XI, 1960, art. 134, en un texto indudablemente confulio y que en ciertas
partes pretende ser interpretativo de la Constitución se refiere en diversos incisos
a "todo tributo, aporte y/o contribución". A nuestro juicio el alcance del vocablo
"impuestos" en ambas disposiciones constitucionales es dudoso, especialmente
en el art. 5°, ya que en 1918 la distinción entre tasa e impuesto no era del dominio
del constituyente, el que, en otras disposiciones evidentemente utilizó el término
impuesto en un sentido genérico. Distinto es el problema del art. 134 citado en el
que evidentemente varias de sus disposiciones exceden la función interpretativa,
lo que trae consecuencias, especialmente en materia de tributos departamentales.
Para GIAMPIETRO, en cambio, la situación es clara ya que ninguna de las nor-
mas "es extensible a las tasas, fueren nacionales o municipales, por cuanto a mi
entender, ellas se circunscriben pura y únicamente al impuesto; es decir, porque
consagran exoneraciones específicamente impositivas pero no genéricamente
tributarias" (Las tasas, págs. 624 y ss.). La Suprema Corte de Justicia ha declarado
inconstitucional la ley núm. 12.802 en cuanto a su extensión a los departamentos.
Véase en ese sentido sentencias núms. 161 a 176, de 15, V, 1957. VIIII1 O-b y nota
siguiente.
", "Tributos judiciales". debate en mesa redonda. Boletín l. U. D. T .• núm. 4. 1953. págs. 34
y ss. Véase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRÁS y CO\:TURE. Para bibliografía nacional wbre el Lema.
RA"lON V A,U)F.s COSTA. Régimen especial de los créditos fiscales. pág. 225 Y nOla 37.
8e CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC'
Véase además G. RODRioCEZ VrLLALBA, Manual de derecho.tinanciero, ob.

cit., vol. n, donde estudia las distintas pmiciones.
Al respecto opino que debe tenerse pre.~ente que la Com.titución de 1918
utilizó el término impuesto como equivalente a tributo en su art 1::13, que, al otorgar
autonomía financiera a los departamentos. reconoció a las aS3m hleas representati-
vas "~la facultad de crear impuestos ... ", siendo indudable que el constituyente quiso
referirse no solo a estos, sino también a las tasas y las contribuciones, Db:MICHEU,
después de reconocer que el término impue.~to tiene "en técnica financiera un
significado restringido, siendo diferenciable de las ta~as, tarifas, derecho"" proventos,
etc .. expresa que, 'sin embargo, en nuestra terminología legal su significado es am-
plio comprendiendo en general todo gravamen, tributo o carga, cualesquiera que
sean su característica o su calificaci6n técnica'. Estando concebida en forma lata la
potestad impositiva, ella comprende todas y cada una de sus modalidades. Tal fue
el ambiente vital de la reforma constitucional"17. La opinión del autor es de impor-
tancia por su doble calidad de profesor y constituyente y es un antecedente de indu-
dable yalor para el problema planteado por el arL 50 mencionado en la nota pre-
cedente.
En la Constituci6n de 1967 el vocablo tributo, en el sentido que le da la doc-
trina de derecho tributí:lrio contemporáneo, es utilizado incidentalmente en el mt.
133 al disponer la iniciativa exclusiva del poder ejecutivo en materia de "exo-
neraciones tributarias".
También se han utilizado expresiones sin un significado determinado, como
es el caso de tarifas, las que son incluidas desde 1934 en la enumeración de los
ingresos departamentales, cuando en realidad no constituyen una especie de esto.~,
sino la determinación cuantitativa de los mi.<;mos.
En la legislacIón ordinaria los ejemplos son numerosos. En el C6digo CIvil
por razones vinculadas a la fecha de su sanción, se utiliza una terminología total-
mente alejada de la técnica actual; en el capítulo de la compensacIón (art. 1511), se
mencionan las "rentas fiscales", en el sentido de ingresos públicos; "contrilJUóones
directas e indirectas", en el sentido de impuestos directos e indirectos; "derechos
de almacenaje o depósito", en el sentido de precios correspondientes a servicios
portuarios; en el título de créditos priyilegiados, se incluyen 10", "impuestos pú-
blicos y municipales" que puede interpretarse extensivamente como comprensi-
YO de todo", los tributos (art. 2369); en reiteradas disposiciones de este Código y
c1e-1 de procedimientos se utiliza la expresión "costa~" para determinar pOr lo ge-
neraL la\ tasas por actuaciones judiciales.
Las imprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una
evolución tardía de la terminología técnica de nuestra disciplina que fue transpor-
tándose lentamente y no siempre en forma acertada, al derecho positivo, 10 que trajo
como consecuencia el planteamiento de importantes problemas, especialmcnte en
el ámbito de la tributación depanamental.
l' D¡;MJC1IELI. El f!.obierno local Qu/ónomo. t. 1, Montevideo. 1929. pág. 1R5.

TEORIA DE I OS lRlBUrOS 87
Un ejemplo claro es el del problema insoluble que planteó el art. 297, me.
10 de la Constitución de 1952, en la parte referente a "adicionales nacionales".
sub~anado parcialmente en la Constitución de 1967'8.
La sanción del Código Tributario en 1974 solucionó este problema al definir
claramente los conceptos de tributos y establecer como únicas especies a los im-
puestos, tasas y contribuciones especiales.
Ese progreso se hizo más visible en el problema ya mencionado, relativo al
significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carácter de recursos
departamentales. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil. La
imprecisión del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en
eso~ dos tributos, en contraposición con las restricciones en materia de impuestos,
había dado lugar a una aplicación abU'iíva de sus poderes por parte de los departa-
mentos, lo.', que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos
impuestos. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia
de la Suprema Corte de Justicia, ella ponía de manifie.',to una innegable insuficien-
cia de la normativa. A pesar de las nuevas disposiciones del Código los problemas
no han desaparecido, habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema
Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9 •
6. O.A~If."ICAr:!Ó\j
En la actualidad en la doctrina jurídica tributaria predomina la clasificación

tripartita en impuesTOs, tasa'l y contribuciones, la quc es prácticamente ull(tnime en
Italia, España y América Latina. En estos puhe\ e\ má~ fácil citar las excepciones
;o El tema 10 !lemos trill(ldo recientemente en lmlilllc:ones. núm. 34 y en Manual de drri'Cho

flnallClero, vol. l. Con anterioridad lo tratamo.; en forma más detallada enlm:re50ó locales, al estu-
diar!a concurrencia de potestades sobre ]¡¡ propiedad inmueble y luego de analizar lo~ antecedentes.
llegábamos a la conclusión de que estos "'no il u,tran ,uflcientemente al intérprete como para permitir
dar una significación especial al término adiClon¡¡l" La atri buci(m a este de sus significados técnicos
traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi,I,llivo de la facultad dc crear gravámenes
sobre la propiedad inmueble que prácticamente agotaban j¡¡ fuente de recursos que la Constitución
entregó a los gobiernos departamentales. '"E.,ta ,olución absurda no puede ser evitada por mcdio~
jurídicos. ya que no n\l,te ningún elemento lJue permite sostencr la limitación cuantitativa de e,o~
adicionales", pilg. LXVI. Vbl,e además ''Cuestiones de derecho tributario departamental. Atribu-
e¡(mes legislativas de la jum" dep¡;rt¡;mental en materia tributaria". Boletín l. U. n. T.. núm. 6. J 955.
págs. 50 y ss.: y "LÍJlllte~ de la p()te~tad tri butaria de los municipios". Debate en me~¡; redonda,Bo/r-
1[11 f. U. n. T.. núm 9, pág,. 73 Y ss.
La C\)ll~lituci{1TI de 1967 al limitar la -cuantía de los adicionales naeionale< "al monto de 10<,
impuesto~ con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952. cuyas
dificullade~ no pudieron ser superadas por ci1cgislador. (Véa,e RA\lÓN VAI.DES COSTA. ''Los im-
puestos sobre la propiedad inmueble rural"', en Temas de Finanzas. Cuadernos de la Facultad de De-
reello y Ciencias Sociales, núm. lO. I ~6 7, pág:. 1 17. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate
parlamentario del adicional de AFE creado por ley núm. 12.006 (e. R. lOO. ses. 30, IX, 1953: C. S ..
SS': ses .. 29. 1. 195-1 l. El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema
de la ilCcesoriedad jurídica de la~ {)bllgaci{)ne~ (iI(fra, [[[J lO.).
I~ Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones jurídiea~ explkitas)' ~u finalidad c~lénclal
de asegllfm la correcta aplicación del derecho desde el punto de vi,ta práctico y axiológico. véa~c
m/4. y 1IT/6. Y opiniones de GARClA MÁYNEZ allí citadas.
88 CURSO DE DERECHO TnIBUTARIO
que las adhesiones y, por lo tanto, no es de extrañar que haya sido adoptada en los
respectivos derechos positivos, algunos de los cuales, como los de Brasil y Espa-
ña" i1 , le dan categoría legal. El nuestro, como ya se ha dicho, 10 resuelve para el
ámbito nacional en Jos arts. 10 a 13 del C. T., pero, en su carácter de doctrina más
recibida y por aplicación de la analogía regulada en el art.5°, la misma solución
es aplicable al ámbito departamental, lo que encuentra una sólida base jurídica en
el arto 297 de la Constitución que implícitamente reconoce solamente esas tres
categorías.
Entre las excepciones más significativas a e~ta clasificación tripartita, cabe
citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. Para el primero, que tiene al respecto ideas
muy originales, la distinción debe hacersc teniendo en cuenta la función que de-
sempeña la voluntad del obligado; en el impuesto, esa voluntad es totalmente in-
trascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que
demanda el servicio; este paga la tasa porque "quiere el servicio", Llega así a la
conclusión de que los único<; ingresos tributarios con características propias y
específicas son estos dos tributos, impuestos y tasas. Rechaza expresamente las
contribuciones especiales, las que estarían comprendidas dentro de su definición
de impuestos 21 . COCIVERA, parte también de la premisa indiscutible de que, el ele-
mento jurídico característico esencial de todos los tributos es el de reconocer
como fundamento el poder de imperio del Estado, y que, desde ese punto de vista,
deben eliminarse los elementos económicos heredados de la doctrina financiera
clásica, consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la rea-
lización de la obra pública o el funcionamiento del servicio, debe ser rechazado
como elemento que justifique el reconocimiento de la contribución especial como
categoría independiente del impuesto n . A la misma conclusión llegan SAÍr-.·Z DE
BUAJ\DA y VICENTE ARClIE, para quienes aquel beneficio es un elemento de
carácter político-económico -por lo tanto, extrajurídico--; "es un dato econó-
mico no jurídico y como tal no puede ser elevado a la categoría de fundamento
jurídico de este tributo. Por lo tanto, "las contribuciones especiales constituyen
una modalidad de impuestos. aunque muy calificada por notas específicas". No
obstante. posteriormente SAíNZ DE BUJANDA aceptó la existencia de la contribución
especial como categoría tributaria diferente del impuesto y la tasan.
El art. 18 de la ConstiWl.:lÓn brasileiíadispone: ·'0 JiSlema triburário nacional com[!oese de

lo)
laxas e contriburoes de mdhoria .. ,", El Codigo Tributário después de detinir el tributo en

IIIIf!US{O.l,
los términos ya vistos (1 1113, nota 10) dice quc "os tributos sao impostas, taxas e contrihu¡;;oes dc mel-
horra·' (arL 5°).los que e,...tán definidos en los arls. 16.77 Y 81 con hase en las c,lracteristicas del becho
generador, cuyo texto puede veLle en los capítulos siguientes.
Ll Ley General Tributaria español" de 31, XII. 1963 dice en su ano 26: "Lo~ tributos se C!JS1-
tlCJn en tasas. contribuciones especiales c impuestos ... ". defiTIlcndo a continuación cada uno de ello~
(\ÓISe CJ[lítulo siguiente),
;1 B. COCl\'J:'R,\, Pnnó[!i di dirillo triblllario, vol. 1, Milano, Giuffrc, 1952, págs. 201 y ss. y
295: Corso .... púg,". 35 Yss. Yespecialmente pág. 71. en donde ensaya una réplica a las críticas que
le formulara GIASN1:'1.
12 B. O.KI\'I·¡¡A. I'rillcif!i. ... vol. 1, Milano. Giuffrc. 1959, págs. 165 Y ss.
:' S.\j~z DE Bl'JA:>."DA. "Notas de derecho financiero". en ob. cit., págs. 40 y 149: y úcóone)
de deredw financiero, 5' ed., Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1987.
pág. 163.
TEOR1A DE LOS TRIBUTOS 89
La doctrina francesa, que a diferencia de las anteriores ha prestado poca

atención al tema, se mantiene en su posición tradicional de negar autonomía a la
contribución.
En América Latina pueden señalarse las opiniones discrepantes de J. LINO
CASTILLO en Perú, quien adhiere expresamente a BERLlRI y de GERALDO ATALlRA
en Brasil, que hace una clasi ficación primaria entre tributos vinculados a una acti-
vidad estatal y trIbutos no vinculados, criterio con antecedentes en la doctrina
brasileña, pero reconociendo dentro de la primera clase la distinción entre activi-
dades jurídicas y obras que valorizan nn inmueble particular, lo que implícita-
mente significa reconocer la diferencia entre tasas y contribuciones de mejoras.
Es una posición equiparable a la de BWMENSTEIN que ya en 1939 sostuvo la dico-
tomía de tributos causados y no causados, tasas}' contribuciones entre Jos pri-
meros, e impuestos entre los segundos n .
Parece oportuno recordar las discrcpancias existente~ en las clasificaciones
de los organismos internacionales (véase Slipra, 1/8.C.).
Al considerar este problema no debe olvidarse la distinción entre la invcs-
tigación teórica y el análisis del derecho positivo. Desde este punto de vista, como
lo dijimo~ al tratar el problema en términos generales (Hlpra, 1II14.), no interesa
la noción teórica del tributo, sino el sentido que debe asignarse al vocablo contri-
hución en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o lega-
les. Algunos derechos como el nuestro, el brasileño y el español la han definido
cxpresamente, 10 que signifICa que hay una prescripción acerca de cómo dehe
aplicarse el término; otros, se limitan a utilizarla como recurso individualizado}'
sometido a un régimen espccial, sin dd"inirlo expre"amcnte, como sucedió en
nuestro derecho en el arto 297 de las Constituciones de 1952 y 1967. Se trata de
un concepto indeterminado que obliga al juri-;ta a determinar el sentido que debe
atribuirse al término utilizado por el legislador, ~in posibilidades de discrecio-
nalidad.
7. CRITERIOS DE CLASIfiCACiÓN
Hasta hace pocos años no se intentó una clasificación científica de los tribu-
tos. Además de la anarquía en cuanto a la determinación de las especies compren-
didas en el género y a las denominaciones, se mezclaron elementos económicos,
políticos y jurídicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias
como 10 veremos en los capítulos siguientes.
La nueva doctrina tributaria, al limitar las especie~ a los impue~tos, tasas,
contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo ju-
rídico, logró rrogresos indudables, aunquc se registraron discrepancias que aún
perduran, en cuanto a los elementos en función de los cuales deben caracterizarse
las especies.
~ GtRALIXJ A II\LIIJA, Hipótni.\ de illcidellcw IriblllQrla. Montevideo, F. C. U.. 1977, p<Í¡:'s. 146
y 170 Y ss.:E. BLt"~IE,-"STEI,-". "La causa ncl diritto tribuw.rio ~vil.l:em·'. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iI-
no e Scíenza della FIIUJrlZf, J, 11,)31,), p<Íg. 355
90 CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO
Así, por ejemplo. la escuela de Pavía utilizó el elemento cau.wjurídica en

su carácter de fundamento de la obligación, que presentaría aspectos caracterís-
ticos en cada uno de los tributo~. D!NO JARACH 25 y ELlo V."'~Or-:j2(, las determinaron
como la capacidad contributiva, la contraprestación y el beneficio. para los im-
puestos, tasas y contribuciones respectivamente.
Por el contrario, los anticausalistas dirigieron sus esfuerzos a la determi-
nación de los elementos incorporados efectivamente a la ley tributaria y e.~pe
cialmente definitorios de los presu[luestos de hecho. En tal grupo debe citarse a
ACHII.LF. DONATO GIAN~IN¡27 por la influencia que ha ejercido en el pensamiento
jurídico contemporáneo, y por la introducción del elemento fin como esencial y
a Tl:::sol{o"~ por su opinión personal en 10 que respecta a la asimilación de la noción
de causa con la del presupuesto de hecho.
Vna posición intermedia es la ya vista de BLUMENSTP1N para quien habría tri-
butos con causa, tasas y contribucione~ y tributo~ sin causa, impuesto~.
La doctrina de la causa. como lo veremm oportunamente (infm. IXlI2J. no
proporciona por sí sola un elemcnto decisivo para valorar y caracterizar la obliga-
ción tributaria, Si ella no está incorporada al derecho positivo. directamente en la
norma quc define los presupuesto~ de hecho o indirectamcnte en alguml norma
general aplicable a estos. pierde fuer7.a jurídica y no puede considerarse como ele-
mento esencial de la obligación. en cuya ausencia t;'~ta perdería validez. Así lo reco-
noció en :;,u tiempo un causalista tan distinguido corno P1:GLlFA~E2'). No es extraño,
pues, quc la respetable preocupación de GmzlOTII y sus discípulos de dar a los tri-
buto~ un fundamento ético jurídico, no haya encontrado ceo en la doctrina con-
temporánea. como 10 señala G. A. MICHLU 31l, al menos con la proyección que
prctendieron darle la mayoría de sus sostencdores.
Pcro tampoco satisface la po~ición de los autores que caracterizan al tributo
y sus e~pccies, atendiendo lÍnicamente a sus a~pcctos jurídicos formales y a la fun-
ción que desempeña el poder del Estado, que ~i bien e~ esencial y común a todos
los tributos no es el único elemento integrante del concepto.
La teoría deGIANNINI, ~in duda se caracteriza en ese caso por:-.u exce~ivo for-
malismo, aunque debe anotarse, ~m embargo, que este resulta má~ de ~us comcn-
tario~ que de las definiciones que propone. La introducción del elemento jin en
todas ellas y ]¡¡ referencia a las contraprestaciones y los beneficios en la~ defini-
ciones de ta:-.a.\ y contribuciones atenúan aquel defecto. Armonizada con la teoría
de la inaplicabilidad de las leyes inconstitucionales, aceptada flor el derecho inter-
americano desde antiguo y por el italiano a partir de la Constitución republicana
vigente, la crítica prácticamente desaparece.
l' D, J,'RA('II. El h('cho imponible, pág'i. 70 Y R2.
", E. V,\\D\I, Opt'rG gillridiCQ, ob. cit.. L [1. pág. 50.

" AUIILLI- DO'\HO G[AN:-l~I.lnstifllci(!n('¡ .... pág. 46.
2l< GIORGJO TESORO. Princlpi di dinlto tribu/ario., Ban, [Y3¡.;. pág. 172.
J<I M. PU(,Lll'%. fnsriwciones de der('chn fillallci('/'(}. ob. CiL. pág. 112.
'" G. A. M¡U¡CLl. Cono di dumo r¡-¡blllario, 6" cd._ 198 [ Torino, UTET. págs. 90 y ~s.
¡mRIA DE, LOS TRIBUTOS 91
No creemos que en la formul3ción del concepto jurídico del tributo como

género y de sus distintas especies deba prescindir~e de los fundamento~ político~,
sociales y económicos. Por lo tanto, de he exigirse que estos hayan sido incorpora-
dos directa o indirectamente a la norma que crea el tributo, es decir, que integren ~u
presupuesto de hecho, como en el caso de las contribuciones, o que ellos estén cun-
dicionados por los principios fundamentales establecidos en la Constitución lo que
no impl ica desconocer que todos los tri hutm e.istcn como consecuencia de una ma-
nifestación unilateral del Estado mediante una ley, en ejercicio de su poder de im-
perio".
Lo cierto es que el derecho contemporáneo ha discriminado dentro del con-
cepto genérico de tributo, dando vida. alIado del impuestrJ ~tributo típico que
prácticamente se identifica con el género-, a las especies tasa y contribución,
adoptando para tal efecto elementos de naturaleza política y económica que les
sirven de fundamento Jurídico J2 .
En la doctrina latinoamericana predomina netamente la cla~ificación tripartita,
la que se ha fundamentado en dos aspectos del trihuto: los elementos constitutivos
del ¡¡resupuesto de hecho.l.l y eljin perseguido con su creación o el de~tin() de su
producto. Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de 19."i8, en
disposición proyectada por la subcomisión que integramos con Pmv,KO F.\cJO y
GI';'MP1F.TRO BORRÁS, aprobada luego por la comisión redactora en pleno y acep-
tada por el modelo C. 1'. A. L. e incorporado al C. T. U. Este criterio, a veces criti-
cado en lo que respecta al destino, especialmente en las tasas. recibió aceptación
general en el ámbito luso-hispanoamericano en 1a.~ XV Jornadas del I. L. A. D. T.
de 1991, inclusive por sus crítico~. la qu<:. por otra parte, cOll::..agró en el ámbito
luso-hispana-americano la clasificación tripartita.
La diferencia jurídica entre impuestos, tasa~ y contribuciones resulta de
ambos elementos. En el impuesto, el presupue<;to de hecho y el destino no pre~entan
ninguna c:uacterhtica especial; podría decirse con GIA"<I\INI que dependen única-
mente de la voluntad del Estado, pero recordando que en el Estado de derecho e~a
voluntad debe estar coordinada con las normas constitucionales que establecen los
derechos fundamentales. En cambio, en la tasa y en la contrihución especial, tanto
el presupuesto de hecho como el destino tienen partjcularidade<; e.\enciale~ que
resultan de la ley.
I Conrurmc (¡I"MPIE rRO: "todo tributo (impuesto. contribución o tasa) requiere una justifica-
ción. un fundamento que lo legitime; lo cllal. por lo demás. no se hall:¡ en contradicción con el Prlll-
ci pío de que la obligación tributaria cSI'{·/ege. es decir, con fuente jurídic~ exelusivillncntc en lJ ley"
(La.\ la\"Q~ ... , oh. cic. p<ig. 156. nota 153).
'1 "La larca kgi ..,latlva prcsuponc, puc~. la existencia, intuición y reali,mei(m de cierto, \'al()[~,
y. por ende, una "experiencia axiológica prenormativa" que permite al autor de la ley determinar [, 1
que de~de el punto dc \'JSlaJurídico es "esenci(lr' n "inesenClal". (E. GI\~rí,\ M" Y\f-I.• Lríglca del (0"-
ceplo jurídico, oh. l:il., pág. 1'.3).
3.' Uti lil.aml)~ la eAprC5H'1Il prew¡)j/P)to de hecho en el srnlido di' circumtancia pr~\ I,l:i ni ro-
¡éticamente en la ley como condición necesaíW '¡." suflcieme rara que nazca la obllg:<\Clón tribu¡:trla
(véase ¡lIfm. IX/6.).
En la tasa, el presupuesto está constituido por una prestación estatal; en la

contribución, por un beneficio especial recibido por el contribuyente. Si ellos
faltan o son desconocidos en la detinición legal, la norma no creó una tasa ni una
contribución. lo que tiene trascendental importancia desde el punto de vista jurí-
dico, como ya se ha dicho, en los ordenamientos jurídicos que regulan el ejercicio
del poder tributario en diferentes condiciones para las distintas especies de tri-
butos.
En cuanto al destino es indudable que integra la noción de tasas y contribu-
ciones, ya que no se justificaría de modo alguno que la ley asignara el producto
de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que
constituyen su fundamento esencial por integrar su presupuesto de hecho. El
desconocimiento de este requisito haría perder a la prestación el c,mkter de tasa
o de contribución.
Cuando el poder estatal que crea lo~ tributos no tiene restricciones, con res-
pecto a alguno de estos parámetros, los problemas precedentes pierden importan-
cia; el tributo no será tasa o contribución, pero valdrá como impuesto. Solo inte-
resaría la distinción para aplicar las normas que se refieren genéricamente a una
o varias categorías tributarias, por ejemplo, el arto 69 de la Constitución. Por 10 tan-
to, aunque no esté en juego la validez de la norma, la distinción sigue interesando
desde el punto de vista jurídico.l~.
8. JeSTlFlCACIÓN DE LA CLASIFlCACIÓ~ TRIPARTITA
La clrcunstancia de que el derecho positivo de tanto.) países haya reconocido

desde antiguo la existencia de estas dos últimas especies tributarias y las haya so-
metido a regímenes particulares no es fortuita. Por el contrario, re~ponde a las ra-
zones de orden político que preocuparon a la doctrina financiera cl,ísica.
En primer término, la distinción constituye un demento para lograr solucio-
nes racionale~ en el otorg<:lmiento de potestades tributarias a ciertos órganos meno-
res. E'j este el origen y fundamento del sistema autonómico de nuestros departa-
mento.~ a partir de la Constitución de 1934 hasta el presente. Los poderes impoi>i-
ti va.) de estos fueron restringidos, ya sea por la vía de requisitos formales para la
creación de impuestos, ya por la limitación de las fuentes imponibles. En cambio,
se les reconoció amplias facultades para la creación de tasas y contribuciones. La
distinción reconoció y sigue reconociendo, fundamentos vinculados a la existen-
cia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contribuyente que
ehminan el riesgo ya experimentado de los abu~os de los poderes locales en
perjuicim de la justicia tributaria y de la política fiscal y económica nacional.
El .~istema ~e caracteriza, pue!-" por el otorgamiento de facultades limitadas
a los gobiernos locales en lo que respecta a los impuestos. E~ obvio que las extrali-
" En dos ,cntcncias r("caídas cn proc('sos c~ q UC SiC impugnaba I:¡ incoll\llluciml.11idad de un:"!
las:"! d~panamclltaLla S. C. J. ha deiCJarado que "aun si fuera un impucsTO no scríLl inconslllllcionai
(k~diC que gr:l\'aría un c~pcctün¡]o público fucnle il1lpO~llivLl wmhién Jep;:¡rtamental" (scnt. nüm.
126 de 21. VIL 1965 Y nüm. 309 dc 22. X. 1965.
TEORíA DE LOS TRIBUTOS 93
mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurídico y pueden signi-
ficar la invalidez total o parcial de la norma 35 .
En segundo término, la distinción se justifica por razones de técnica jurídica.
Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento." y final idades.
es natural que no estén sometidas todas al mismo régimen. Está justificado que
algunas soluciones, como, por ejemplo, las exoneraciones, rijan para algunas es-
pecies y no para otras.
En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las
contribuciones de mejora, en virtud de los beneficios que proporciona la actividad
estatal; en cambio, aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios
sociales.
9. TRIBUTOS MIXTOS o SUPERPOSICIÓN DE TRIBCTOS
Un mismo hecho puede estar directamente vinculado a más de un ingreso. En

tales casos se habla de ingresos o tributos mixtos o de superposición de tributos.
La hipótesis se da por lo general en ocasión de los servicios económicos o
admini::..trativos, prestados por el Estado en los que al precio o tasa corre!:>[1ondien-
te se agrega un impuesto incorporado en la misma prestación del particular. Tam-
bién se ha sostenido que se da esta situación cuando el precio se eleva por encima
del nivel normal del mercado como en los monopolios fiscales (supra, IT/4.B.3.)
yen las tasas cuando su cuantía !:>upera el cnsto del servicio financiado por esta.
Ya hemos expresado nuestra npini6n sobre el problema cuando !:>e trata de
precio::.. (véase supra, II/4.BA.).
Cuando el problema se plantea entre las tasas y los impuestos deben dis-
tinguirse dos situaciones:
a) que expre~a o tácitamente se haya tenido el propósito de gravar el mismo
hecho (en este caso un servicio administrativo) con los dos tributos.
b)quepor vía del aumento de la cuantía de la obligación correspondiente a una
tasa se exceda el costo del serúcio, o sus necesidades financieras. En tales casos se
sostiene que el excedente es un impuesto.
a) En el primercaso "nada impidequeellegislador decida percibir un im[lues-
to en la mi.~ma ocasión en que el contribuyente paga una rasa".i6. La situación e."
clara cuando ambos tributos se liquidan y pagan en dos prestaciones, pero también
.1.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos términos. sobre todo en aquello,
integrados por comunidades que gozaban de una ~oberanía originaria como Estados Unidl1s.
AlemanIa y .-\rgentina. en los que se registró una distribución de lo~ poderes impositivos por razone,
políticas. En estos casos la incompetencia puede ~er del Estado central. En cambio, el plante~lllicllw
e~ válido para otros sistemas federales como el del Bra~il que provienen de actos constitucio1lC:1""
dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los países, unitarios y tcdcralc~.
cuando otorgan poderes tributano~ a entes menores, generalmente municipios o regiones .
.;" RAMÓ~ V>\LDÉS COSTA. Las tasas ... , pág. 665.
94 CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO
pueden coexistir en una sola prestación 37 . En tal hipótesis esta no debe calificarse
de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos.
sino de una prestación que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de
ellos por sus reglas particulares. Indudablemente esta coexistencia denota una
falta de técnica legislativa, pues en tale" caso:. deberían establecerse normas in-
dependientes para cada tributo.
b) En el caso del aumento de la cuantía de la tasa por encima de la~ necesida-
des del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho, las
soluciones doctrinales difieren. En la doctrina italiana se ha sostenido que el
tributo sigue siendo tasu, que se transforma en impuesto y por último que a la tasa
se superpone un impuesto. o sea, que estaríamos en la misma situación que en a)'"
En la XV Jornada del L L. A. D. T. prevaleció netamente la .~olLleión de que en
tal caso "se está ante otra especie tributaria ... (conclusión 10)".
En la doctrina nacional, GIA~lPIETRO BOI'.RÁ~ sostiene como postulado
clentífico-jurídico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc
porque la cuantía de la misma suba o baje ... ", la tasa mantiene su naturaleLa cual-
quiera que "fuere la dimensión de su cuantía" salvo que alcanzara límite!' arbitra-
rio<;. pues como torJos los tributos, las tasas "tienen, desde luego, límites naturak~
derivados de su propia índole ... Si se vulneran e~os límite!, el alzamiento del tri-
buto sería ilegítimo" como 10 serían el impuesto confiscatorio o el contributo que
excediera el benefícjo que constituye su fundamento. Si la tasa excede "las necesi-
dades de la actividad pública, en d sentido de actividad Renérica. su 'percepción
sería improcedente"'J~.
Entendemos que en este segundo caso la solución debe desentrañarse del
análisi!:> concreto de la norma. Puede suceder que la elevación de la tasa se haya
efectuado sin ninguna manifestación motivada de voluntad legislativa yen tal ca-
so el intérprete debe determinar cuál es esrt voluntad, sj lí:l de sobreponer un im-
puesto (como parece ser la 501ución correcta en el caso de las ta!:>;}s de registro pro-
gre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa, como ha
sucedido en más de un caso en nuestro derecho positivo departamental. En esta
última hipótesis y como ya 10 adelantamos en el número anterior, estaríamos
frente él una extralimitación antijurídica de la norma, que a partir de la inclusión
de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definición de la tasa, implica la inva-
lide7 de e!;e ex.cedente, que. por razones obvia"" es de especial aplicación en el
Un cJcmplo del primer caso está constituido por la enajenación de hienes inmucbles que dil
J'~>;~\r a del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de
UIl
lraslaciollc" de doml[1lO. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar
a una amplia elaboración tributaria (D. JARACIf, Principi per l'app/¡cuzwne delle tasse dI registro.
Padova. C.cuam. 1(37) .
.'> C. ~r. GJlILlANJ. oh . .cit.. pág. 999: M. P!JGLW~E. Le taS.I·e" .. ob. ci!.. págs. 43 y 70. D. J.\Ro\CH.
véase notil antertor oh. cit., pág~. 23 Y 's.: ArHJLl.E Dor,l.~ TO GJA"NINJ. JllstiturirJ/Jes. pág. 52: M. S.
GIANNINl. 1 provenlJ. ... ob. cit.. pág. 19.
"GJAMPJETRO BORRÁS. ob. ci!.. págs. 156.228.465. Y490 a 492. La misma pOSición :;o~ticnc
HEnoR VJLLEGAS. cn un detcnido análisis de la cuestión (oh. cil.. 5' ed .. pág. 101 l·
rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS 95
ca~o de que la competencia del órgano creador del tributo esté sujeta a restriccio-
nes en materia de impuestos, corno sucede en nuestros gobiernos departamenta-
les. Lajurisprudencia de la S. C. J. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto.
En cambio, si el órgano no tiene restricciones en materia impositiva, el excedente,
o uun su totalidad. puede culificüTse como impuesto.
10. TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS
Un mismo hecho puede también estar vinculado jurídicamente con m:Ís de

un tributo de la misma especie. A diferencia del caso anulizado en el número an-
terior, esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurídico
tributario, Las diferencia~ serán exclusivamente las que resultüll de las normas
particubre.~ que los regulan. Lu situación es muy frecuente en materia de impues-
tos, pero puede darse en cualquiera de los tributos.
Unü primerü hipótesis es lade que el mismo hecho (posesión de una riquezü,
obtención de una renta) sea gravado con más de un impuesto, los que, a pesar de su
individuuli7.aciÓn legal pueden tener entre sí un mayor o menor grado de vincula-
ción jurídica. Ejemplo: los impuestos a ¡u renta, a la renta de industria y comercio
y de la'i actividades financieras y a las superrelHas; en materia inmobiliaria los ejem-
plos son numerosos, tanto en el derecho nacional como en el depanamental. Es lo
que el art. 298 de ]u Constitución prohibe con la denominaCIón de "sLlperpo~ición
impositiva" .
En otros caso~ el1egi~lador opta por la creación de un "adiciona!", limitán-
dose a establecer la alícuota. A vece~ ugrega algún requisito particular, pero aun en
esos casos la nueva prestación mantiene la individualidad del tributo anterior, cons-
tituyendo, desde el punto de vista económico-financiero, solo un aumento de sn
cuantía.
Lo::., moti vos para utilizar este procedimiento son variados. En el derecho euro-
peo, especialmente en Francia e Italia, se utilizó como medio de otorgar recursos
permanentes a los municipios, faeullando a estos a percibir recursos derivados de
lo" impuestos nucionales mediante la aplicación de una alícuota suplementaria
(centimes additíonnels), sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los
abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. TROTAB/I.S, págs.
62 y 472; ACHILLE DOKATO GIANNINI, !nstiruriones .. , pág. 569). En el derecho con-
temporáneo, incluso en el nuestro, se utiliza frecuentemente para solucionar nece-
sidades financieras transitorias que no justifican la creación de un tributo ni la
modificación definitiva de los vigentes. El procedimiento se utiliza también pam
aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. p. ej .
el ausentismo o radicación del contribuyente en el extranjero, o para crear recur-
sos con afectaciones especiales, como ocurre con los impuestos inmobiliarios.
Desde el punto de vista jurídico la nueva prestación es una obligación ínti-
mamente vinculada a la obligación principal del tributo anterior.
96 C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO
De estas diferentes características surgen importantes consecuencias. En el

primer caso, cada tributo tiene vida independiente rigiéndose por sus normas par-
ticulares, las que obviamente pueden establecer soluciones comunes; en el segun-
do. son aplicables a la nueva obligación las nonnas de la anterior, salvo excepción
expresa.
Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones, de so-
lución tan sencilla en el esquema teórico, han dado lugar a dudas y discrepancias
no ajenas por cierto a las dcfici~ncias terminológicas antes mencionadas (supra,
JII/4. y 5.). En nuestro derecho se ha utilizado el término adicionales para deno-
minar ambos casos; no se han distinguido dentro del segundo, las distintas modali-
dades que pueden presentar la) obligaciones y, por último, se han dado distintos
nombres a estas, sin razones que justifiquen esa variada terminología 411 ,
Limitando nuestra investigación al segundo caso, debe analizarse, en primer
término, el presupuesto de hecho del adIcional. Este se relaciona necesariamente
con el tributo anterior, pero esa vinculacIón puede cstablecerse con el presupucsto
dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendrían el mismo presupues-
to-, o con la determinación, la liquidación o el pago del tributo principal. La dis-
tinción "es muy imponante", como lo hace notarARAÚJoFALt;:"A0 41 , "para solucionar
los problemas de derecho intenemporal", pues la creación o modificación de los
adicionales, al igual quc las dc todos los tributos, son a[Jlicables en principio, solo
a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las esta-
blece. Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal",
por Jo que cemura la solución del entonces proyccto de Código brasileño que esta-
blece, siguiendo la opinión de GO:-"lF-S DE SOUSA, como "uno de los posibles hechos
generadores dc los impuestos adicionalcs ... el pago por el mismo contribuyente de
otro impuesto ... "4~.
A nuestro juicio la solución depende del contenido de la norma que crea el
adicional, pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nue-
va obligación, tanto al presupuesto de hecho del tributo principal, como al pago
del mismo, o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por él.
4<> Ejemplos de los tres casos:

el) El ilrt. 297, inc. 10 de la Constitución denomina impropiamente adicionales a los impuestos
n,lClonille~ 'lue gravan la propiedad inmueble. lo quc ha dado y sigue u<lndo lugar al planteamiento
dc Ulfí(.:1 b problem<l~ (intra. VIS. nota 1S); b) comúnmente la legislación utihza el término adióo-
l1uies paril denominar, los adicionales propiamente dichos y las sobrelilsas, y e) ha utilizado el Iér-
mino I"e("argn como equivalente a adicional (impuesto al ausentismo).
->, A. AFAL;m r.... U;:AO. El hecho generador de la obfigación triblllana, Buenos Aires. Edi-
ciones Depalma. 1964. pág. 112.
->: El arl. 24 del pmyeclo llcC. T. N, decía: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja
o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte, de outro imposto de competencia de mesma pe.HO{ljllridica
de di rel ro {){íbl lCO il1 remo, 01/ q¡U' lenhan falO geradol" e ha.1e de cá/cu lo idénticos ao de Ol1tro imposto
110.1 me.ímas condicoes". En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hipótesis
(pago) (Compendio ... , pág. 146).
TEORíA DE LOS TRIBU ros 97
Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase

de cálculo. La alícuota del adicional ¿debe aplicarse sobre el valor imponible del
tributo principal o sobre la cuantía de e"te? Las soluciones legales varían, y en caso
de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepancias·u .
No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base,
pero:
a) razones de elemental técnica legislati va aconsejan determinar con precisión
por cuál se opta,
b) la ciencia jurídica debe distinguir claramente ambas hjpóte~¡s y darles
denominaciones particulares
En ml.~encia de norma legal. nos parece, coinciuiendo con ULHÓ:\ C\t\'TO. que
debe entenuerse que la alícuota se aplica sobre \Q cuantía del implle~to. Es la
solución qu.: más se adecua al origen histórico dd instituto en los gobiernos locales
europeos y la que más sati"face el significado gramatIcal de los términos. E.\ decir,
habría "una presunción de que adicional de un impuesto, es un porcentaje cobrablc
sobre el producto de ese impuesto"44. Si no hay impuesto anterior no hay m puede
haher adicional"'.
En cambio, cuando la tasa suplementaria se aplica ~ohre la misma hase de
cálculo de! tributo preexistente, el efecto es equipurable desde el punto de vista
financiero, pero desde el punto de vista jurídico, no existe accesoriedad, pues pue-
de concebirse la existencia de la segunda obligación sin la de la primera. El adicio-
nal propiamente dicho, requiere necesanamente la exi~tencia de la obligaci6n
principal a la cual accede, ya que por definición es un aumento de esta: "i e"ta se
modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneración. el adicional sigue su su.::r-
te 4". En el otro caso falta esa correspondencia. característica de las obligaciones
accesorias, ya que la vInculación jurídica .~e establect::, no con la obligación tribu-
taria anterior, sino con su base de cálculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria
o sobretasa fijada por la nueva ley. Es suficiente que la base exista. para que la nue-
va obligación exista, independientemente de la obligación uel tributo preexistente .
.¡) Véa~e G. UUI()~ C"NTO, Tema" de dJ rello lrilmliÍrw, yol. 3°. pág. 8S. consult¡¡ ~obre 10\ adi-
cionales creados por la Constitución del Eslilt.lo de Bahía. que neó adicionales sin referencia 3. la ha~e
d~ dlculo. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B",lEEIRO. a la sazón
ministro tle finanl:as del mencionado Estado.
;; G. L1IIO.-\ C~NH), ob, cit., p;1g. 96.
4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [,(,/Jlime,l' addllion¡¡e/I' del derecho francés.
que en ea<;o de derogación tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre,pon-
dería a aquel (TROTABAS, ob. dI.. pág. -1-73).
·'6 Véase categórica opinión coincidente de GIANNINI con re~recto a I()~ adiCIOnales municipa-
les i13.lianos. los que a pesar de constituir "una relación impositiva distinta. está asociada iI la del [,-
tado con UIl vínculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL.. debe aceptar el re.\ultado de
la liquidación llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable." Cual-
quier modificación de la relaCión entre el Estado y el contribuyente produce sin más e independien-
temente de unaex'presa disposición legal la correspondiente modifieaeión de la relación entre el ente
púhlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones .." pág. 570).
cs ~:\JllS0 DE DERECI 10 THHUT ARI()
Por eso ¡,e deben distinguir ambas posibílidade~ utilizando las denominacio-
nes de tributo adicional y sobretasa47 • Adicional es la obligación uccesor;a cu\'o
pn:supucstn de hecho esttÍ constituido total {) parcialmente por la existencia de
una obligación frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacián se efectúa to-
mando como base de rá{cu{o la cuQllt{a de la obligación preexütente.
Sobrctasa, en cambio, es la obligación resultante de aplicar una af(cuota
espeL'ial (/ la base de cálculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hipótesis,
ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la
"contribución Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari¡:t""\ o pueden estar \'incu~
ladas por una relación de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto sun-
tuario y del impuesto al patrimonio. En este último caw son aplicable~ las normas
que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament¿
la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo .J9. Para distinguir
ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca
expresamente el carácter dc adicional.
11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES
De.~de el punto de vista jurídico la clasificación ¡:¡Iantea do~ cLlestione~. la de

la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-
"' E,la Jü,tillción de los atributos c,¡;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion¡;~) la elección de IGS denollli-
naClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c¡,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo
ilali~no (ob. CIt.. pág. 911.
,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinación de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ
de adicional, se trata d~ un impue<,to autónomo. Ellmpue~to se adeuda ··siempre que ,tó posean in-
muebles por euelmil del límite leg~)J'. se ndeude o no contnh~ción inmobiliani\ (R"~lÓ" V >.LDts
COSTA. Curso .... t. JI. p¡íg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h,¡ <,oqeniJ() la misrm
tesi': "Lel llóy núm. 9498. que exoneró por ditó" años el pago de contribllci(m inmobiliana a LI'
fábnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el país, no ~¡; eXlicnde al impuesto de ~().
bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc;
"no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribución .. , La ~übrtóti!,a no sigue. no <,e agrcg:~
invariablemente al impuesto de eontribu~iÓn. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"'
\lontC\'idco, Sinehez Rogé (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re·
e/JI! PÚb/1l o y privada, t. X IV, pág, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirídicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233).
La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStituciól' de 1952 se pwnunció tamhi¿n ,ohre
la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,¡laJeno-
minaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. López Espon(b. !Jé Gregario, Bouzii (r.:-
d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L núm. 4S-J.6).
J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importación Je ~utomú\'IIc"., ['ur
paltin¡].¡ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to ¡¡ la, ventas en
~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el im-
plle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar·. ''[n ningún ea,o el importador debe pilgclr
e,to' lnlrueSlOs por mercadería, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11ÚI1l. 5350
! 20. VII. I 96(). !., J U. núm. S2<,lR1. Ante la reiteración dc los prollullClarniento,. la admlll i,traciún
rcsolvic'i acertar la te ... i~ y ttllanarse en 1m casos todavía pendiente~, No obstante, insiqu') po.,terior-
mente en su prctemión. lo que mOliv(í nueva~ ,enteneins en las gU¡; el T, C. A. reafirmó Sll posición.
expresando ademá~ ljlle tól poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema más que por ra70ntóS e~
tnCl,lrnente jurídicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .f¡¡rl.\f'rII-
dencw l'/ldm¡'lli.lfracúJIl, 1. 1',7. rág. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (médito), pEíg. 103).
99
rantía accesoria a la obligación de pagar el impuesto. Ambas. [lor razones ob\'ia~.

,e refieren a los tributos en general, e.~pecialmente impuestos y contribllCione., d::'"
meJoras.
A) Naturale::.a del derecho del Estado
El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lción actual del
derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473
del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~
personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposición de la ley, han contraído la\
obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra
una cosa, ~m relación a determinada persona" (art. 472 del mismo Códi~o), sino
un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero.
Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14,
inc. JO del C. T. U., una obligación que "constituye un vínculo de carácter perso-
nal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligación.
como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garantía real o con
privilegios especiale~ ·'5n.
Esta definición incluso implica una tornade posición en cuanto a la no acep-
tación en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr
rem (véase infi"a, IX/S.B,).
El Garantías reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garantía.\ o privilegios
para asegurar la percepción de su crédito, las que dada su naturaleza jurídica
deben ser nece~ariamente creadas por ley Así lo prcvé el modelo en su urt. 4°,
numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal
expresa, el crédito será simple, igual a los del dcrecho común y podrá hacerse
efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrán embargar::..e .~Igl¡¡endo
el orden pres-cripto en las normas generales de la materia.
Por regla general los derechos positivos establecen priv¡]egio~ para todo~ los
créditos fiscales (c. c., arto 2369, 6°). Para algunos tributos en particular se agrega
un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos
debe asignarse el carácter de un derecho accesorio de garantía contra la cosa. Por
su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun
de buena fe, estas garantías corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y re-
quieren un régimen especial de protección de los terceros. Su función es evitar los
efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lícitas
o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepción del crédito. La existencia de'
esta garantía real hace responsable al adquirente frente al fisco, que será una re~-
~'El punto fue objelo (!t: particular atención en 105 trabajos de la comisión. pues si bien IW n p,.
lían dudas acerca de la ,olución en cuanto a la naturaleza personal del vínculo ,e ue,e(í conl<lr con
la colahoración de e~retialislas en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to
del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comÍln,
100 CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO
ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es
ueeir, que el tercero debe sufrir únicamente la consecuencia del gravamen real que
afecta al inmueble, pucs no hay trasmisión dc la obligación principal. De esto de-
rivan im[JOrtantcs consecuencias:
al El tercero tiene acción dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no
la prevea expresamente.
b l Si el bien desaparece, la garantía se extingue.
c) La obligación principal y sus accesorios continúa en todas las hipótesis, a
cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponderá
de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invo-
cando la transferencia del bien, cosa que podría hacer si el derecho del fisco fuera
un derecho real en la cO.l,a (nnae reale)
d) Pagado el crédito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desapa-
rece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio,
Así caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tribu-
tos reales a aquellos cuya obligación está garantida de esa manera y persO/wln
a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la técnica terminológica, ~olo
cs necesario individualilar a los primeros con su característica adicional, por lo
cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garantía real"·'l.
Estos gravámenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmo-
biliaria, como ya dijimos, el fisco pretendió que ello\ eran de principio, y que, por
lo tanto, no requerían ley expresa, aunque nunca elaboró una teoría clara al respec-
to. Fue invocada en ocasión del proyecto que .~e convirtió en la ley nacional núm.
9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripción de 30 ailos correspon-
dientes a los derechos reales, inici,¡tivél que no prosperó en el parlamento que 10
fijó en 10 años. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinión de GIil,MP1ETRO para quien
"luego que la relación jurídica prevista, imposición, como toda relación jurídica,
es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que
por superado en nuestra disciplina científica ... me exime de ocuparme de él "5"
Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!.
contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa-
,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcno-
minaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (lí." ,,¡dije·
111'('1', en suslitución de rc~ks y personalc~ evitamJn a~í 1<1 utilización dc los ml~mo~ \(lcahlos para
Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculándol'l a IJ rrecedent~ clasificación ~obrc n'lturale/il del dere·
cho, dando la impresión de que los primeros no constituyen un vínclllo person~l.lo que reSlIlta l¡lm·
hiól ue su propia definición: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za ()
U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!¡e~~c
imponihi/¡ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col
("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario
e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pág. 150).
"Colltribución inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pág. 109 (véase nota si·
gUlente).
TEORíA Ot' LOS TRi'3UTOS
neamiento nacionales y departamentales y de pavimento departamentales·- Lel

"personalización" creciente de los impue~tos inmobiliarios. mediante la aphca-
ción de tasas progresivas sobre el total de inmueble.~ del contribuyente y ]u con-
figuración de este en torno al núcleo familiar, hizo más inapropiado este régimen
de garantías reales, el que se ha ido sustituyendo por otro tipo de medidas. Entre
estas deben citarse el control notaria! del pago en el momento de la traslación del
dominio complementado con la responsabilidad personal del escribano en forma
de multa o de responsabilidad solidaria por el importe del impuesto y la prohi-
bición al registro de traslaciones de dominio de inscribir documentos que no ten-
gan las debidas constancja~.l4,
La ley núm. 2246. de 30, VIII, 1893. en su art. 24 establecía que el impuesto
a las herencias, legados y donaciones. "afecta con derecho real a los bienes trasmi-
tidos ... y su eobro podrá ser perseguido contra cualquiera que sea el poseedor de
dichos bienes". La doctrina nacional sostuvo contra la~ pretensiones del fisco, que
esa afectación debía limitarse a los bJenes inmuebles, única solución que armoni-
zaba con la ordenación general de los derechos reales en el Código Civil y las leyes
de prenda sin desplazamiento, y única que respetaba los derechos de Jos terceros
poseedores de buena fe"', La posterior ley orgánica del impuesto, núm. 13.695,
recogió en su art. 7° esas críticas doctrinales limitando la afectación a los bienes in-
muebles, \"Chículo~ automotores y medios de transporte aéreo y marítimo, y agre-
gando que "su cobro podrá ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de
dichos bienesmienrras no .~e haya ahonado su importe", redacción que pone de ma-
nifiesto el carácter de garantía que tiene este gravamen"iC'.
En materia de contribuciones de mejoras existen numerosos ejemplos, al-
gunos de los cuales plantean prohlemas de legitimidad (véase infra. VI/8.E. y 11.)
<\Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L <In. 11; núm. 5429 de 7, VI. 1916. arlo W' inl;, 30 : núm. R158
de 2(J. Xli. 1927. arto 22: núm. 9773 de I l. V. 1938. arto 4° (sobre pavimento, cordón, colector y co-
nexiones).
POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teoría de que '·Ia ohligación del impuesto es siempre
una obligación personar' a la cual la ley puede agregar una "garantía real sobre la C:05a gravada por
el impuesto". entiende que esta garantía existe también en el impue~to de contribución inmahi liana
yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil
hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere
nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pág. 52).
<1 La ley núm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes
rake~)i establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le)
15.809 que reimplantó el Impuesto de Enseñanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos
anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantías reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la
obligación "es, por supuesto. de carácter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal
de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pág.14).
5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pág. 417: por simi-
lares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitación éf,
Curso .. " t. IV. pág. 297.
ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo régimen. Momeyideo. Fondo de'
Cultura Univen,itaria. 1969. pág. 32. Véase comentarios sobre el (Illimo inciso que exceptúa del [é~l
mcn a los adquirentes de buena fe.
CAPíTULO IV
EL IMPUESTO
l. NOCiÓN PRELIMINAR
El impuesto es, sin duda, el tTibuto típico en la correcta acepción del término,
es decir, el que representa mejor al género confundiéndose prácticamente con él.
Es también el más importante en las finanzas contemporáneas y el que presenta
mayor interés científico, razones por las cuales no es de extrañar que la doctrina
le preste atención preferente. Pero lo extraño es que su caracterización frente al
tributo en general y a las demás especies tributarias ofrezca tan variadas solucio-
nes doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte
de ellas poco satisfactorias.
Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reu-
niendo las característica, e..,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicio-
nales. Su presupuesto sería un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento
de la obligación, hecho acerca de cuya elección el legislador no encuentra los lími-
tes que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas
características; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el im-
puesto ingresa al Estado sin ningún condicionamiento que pueda afectar la relaciÓn
jurídica entre este y el contribuyente l.
Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con
fundamento en elementos negativos. Impuesto sería así el tributo que carece de
notas características particulares, lo que equivale a identificarlo con el género y
suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribución, lo que con-
tiene implícitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
I LlI. opinión ue A. D. GII\N~'INI es tal Ve! la má~ explícita y categÓric¡¡. Apoyándo~e en una
abundante literatura en el c~mpo del derecho administrativo, e"pecialmente germánica e itallan~.
sostiene que el impuesto posee como "único fundamento jurídico el poder de imperio del E'ilado"
lo que es un "antiguo axioma de l~ doctrina dd derecho público"'. De ahí resulta para el autor que
el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna
limItación, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitución. como lo
criticamos enlnsflluciones (núm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET.
págs. 70 a 72, y más explícitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pág. 84).
Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce~o lógico el concepto
de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si a~í puede dec irsc-
el tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo., caractcre~
de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" (~CnL. 4, VIIl. 1967. núm. 260).
;04 CUF1SO LJE DEPECl-10 TRIBUTARIO
de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aquí las crí-
ticas formuladas a la introducción de elementos negativos en las definiciones
(supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer también en el impuesto
notas características en los dos elementos que tomamos para la clasificación de los
tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas
dos observaciones: el presu[luesto de hecho está relacionado exclusivamente con
la situación económica del contribuyente; el destino de la recaudación es extraño
a la relación juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a
configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes.
característico de los impue~tos.
2. PRE5UPL'ESTO DI', HECHO
Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley

toma en comideración alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescin-
dencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el con-
tribuyente posee un bien. obtiene una renta, realiza un consumo.
Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la
vida. sino que está caracterizado por ~ll nalUraleza económica reveladora de
caparidad contrihutiva, por lo meno,>, de la posibihdad material de contribwr a
los gastos públicos, Si bien el legi . . lador tiene facultades discrecionales p~r~ elegir
y valorar eso) hechos según los criterios políticos domínante) en cada tiempo y
lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra límítada por
los principios jurídico) constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente
actuar c11egislador en un Estado de d~recho, entre ellos principalmente el dc lJ
igualdad ante la ley.
El punto ha dado lugar a una de las discuf:,iones más importantes en Id moder-
na doctrina tributaria como lo analizamos en Instituciones (núm, 62.3) con res-
pecto a la aplicación de los principios fundamentale~ y 10 veremos al considerar
la teoría de la causa como elemento de la relación jurídico-tributaria (¡'~fm, IX!
12.), pero conviene [lrecisar desde ya que él pone en juego principio,~ del Estado
de derecho relativos a las garantías de los individuos frente al Estado, consagrados
eX[lresa o implícitamente en las Constituciones. Su no consideración por la ley
implica SI1 inconstitucionalidad".
'Con variantes en cuanto a su fundamentación es la ~()Illción sostenl(Ja en Argentma. Brasil

y Urllguay. En Argentina por R. BIELSA. Estudios de derecho público. t. I L Derecho fiscal. La noción
de la causa con panicular referencia al derecho financiero. Buenos Aire~, Ediciones Depalma. 1951.
pág. X3. Compendi() de derecho p¡¡blzco. t. III . Derec/lO fi~cal, "Causa constitucional de las con-
tribuciones", Bueno~ Alfes. Ediciones Depalma, rág. 45: LL\'AREs QUI'HANA. El poder imposillvo y
la lihi"rwd im/¡viduaf. Buenos Alre.~. Alfa, 1950, pág. 195 :Gllll lA~1 FO:-;Rol'G~, ob. cil.. pág. 466;DI:<I0
JARACH. El hecho im¡)()l1ihle: "Curso superior de derecho tributario", 1. 1, cap. III; En BrasiL Al lOMAR
B,\LEEIRO, Umita~'oe,\ constl/uciol1a1s uo poder de tri/mIar. 5~ ed., Rio de Janeiro, Forense, 1977.
págs. 323 y ss.: R, GOMES DE SOUSA. "Curso de introdUl;:iio ao direito tributário". enRevista de Es/ru!ios
Fiscais, Sao Paulo. núm. J, 1949. pág~. 99 Y ss., citado en extenso por AUOMAR BALEEIRO. ob, cit ..
EL IMPUESTO 105
3. DESTINO
En pnncipio lo recaudado por impuestos está destinado a los gastos gene-

rales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias
especiales.
La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta
afectación es ajena a la relación jurídica entre Estado y contribuyente. La obliga-
ción de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma
como hecho generador de la obligación y esta subsiste independientemente del
destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o más razón aún, al des-
. tino que la administración le dé en los hechos a las sumas recaudadas.
4. II\DEPENDENC!A DE LAS PRESTAC!üNE'i-
La obligación impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Esta-

do rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento
del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3ción
relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con
un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obliga-
ción subsiste aunque el Estado no dé a la~ sumas recaudadas la afectación legal
o que esta sea modificada posteriormente.
E.~ta mdependencia se refiere al a:o.pecto jurídico-tributario. Desde el punto
ele vista político y económico es indudable que los ingreso~ que el Estado percibe
por concepto de impuestos, vuelven a la comunidad y, por 10 tanto, a los mismo:o.
contribuyentes mediante la prestación de 1m <;ervicim rúblicm. Puede hablarse,
pues, como lo hace B. GRIZIOTI! de un cambio indirecto de biene~ y servicios que
responde a 10 que la ciencia de la hacienda l1ama principio de la equivalencia,
analizado en Instituciones, mím. 61. Pero e~ta eventual utilización o aprovecha-
miento del servicio público por parte del contribuyente es jurídicamente irrele-
vante en lo que respecta a la obligación de pagar el impuesto.
Por ejemplo. la obligación de pagar el impuesto de in:o.trucción pública es
independiente de la utilización directa del servicio, aunque esta utilización se pm-
duzca en la mayoría de los casos dada la generalidad del impuesto y la generalidad
del servicio.
Esa independencia jurídica no impide que eventualmente se produzca un
efectivo cambio entre contribuyentes y Estado, pero este cambio se debe simple-
pág.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria ¡¡pral do diril/o Irihlllúrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pág. 454:
P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO InhuliÍno, 2~ ed .. 1986, Sao Paulü, Sarah"J, pÚ¡:,>. 76 v ~'.:
!. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutário na Con.llil¡tirüu de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,.
C.>\L\tü~ NA VARRG COEU10, Comen/únos a COlls/illll¡-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m
h~!lh)~ JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.I·O def"irwll;as ... , t.l. Teoría del derecho Iribu-
lario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pág. 211\. desarrollad::! úllimamcntc en It1.5filwionn.
1Cc. CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO
m~nte a razones circunstanciale:-" de hecho, previstas por el legislador como má~

() menos probables y a veces tomadas por él como motivo para crear el impuesto.
El ca'jo típico de estas situaciones es el de los que llamamos impuesros especiales
~n h~ que los contribuyentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presu-
mih1ementc se va a beneficiar con los servicios u obra_" que realizará el Estado con
el producto del impuesto; por ejemplo, el impuesto a los combustibles para finan-
ciar obras de vialidad. Pero el hecho de que el contribuyente se beneficie o no con
la obra no incide en la exi:-,tencÍa de la obligación de pagar cl impue'ito. El presu-
puesto de hecho es la compra de! combustible)' no fa utilización de la ohm.
En cambio, otras veces el legislador organiza el impuesto de manera tal que
los contribuyentes difícilmente podrán hacer uso del servicio financiado con sus
aportes. Es el caso de los impuestos establecidos con fine" de redistribución de
riquezas. por ejemplo, los impuestos de"tinados a financiar las pensiones a la ve-
jez, caso en el que es imposible que el contribuyente aproveche directamente el
servicio financiado con el impuesto pagado por él. A estos impuestos suele l1a-
márscles también especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecra-
rir5n e~pecia/.
5. DEFIl"¡C¡ÓN
La definición debe incluir, pues, como nota característica la independencia

de las prestaciones.
Podría contener también referencias a la naturaleza econ6mica del presu-
puesto de hecho y al destino del tributo.
En contra de la mención de la naturaleza dcl presupuesto de hecho, íntima-
mente vinculada a la justificación del tributo, puede aducirse que es una modali-
dad que está implícita en el concepto de toda obligación pecuniaria legal y que su
adecuación él las normas constitucionales es innecesaria, pues esta debe existir en
toda ley ordinaria. El punto solo merece consideraciones de orden doctrinal, para
asegurar una correcta ubicación del instituto dentro del ordenamiento jurídico,
especialmente para combatir ciertas teorías autoritarias. pero no es necesario para
caracterizarlo científicamente. Si el legislador crea un im[JUesto arbitrario, el E.~
tado de derecho posee los medios adecuados para negarle validez por aplicación
de la" normas constitucionales.
En cuanto al destino, ruede ser útil su inclusión para destacar el clemento
independencia y mantener el paralelismo con las definiciones de tasa y contribu-
ción en las cuales es indispensable su mención. En la definición del anteproyecto
de Código Fiscal uruguayo de 1958, optamo~ por incluirla, haciendo referencia
a los ,\-ervicioJ generales. La expresión puede no ser suficicntemente ilustrativa y
sugerir la limitación a cierto.~ servicios indivisibles u opuestos a especiales. En
realidad, el impuesto puede estar destinado a todo servicio que preste el Estado,
la especificidad del destino del impuesto estaría en que este lo utiliza para cubrir
los gastos de los servicios que presta gratui tamente, es decir, sin exigir contrapresta-
cione,<; particulare~ a los usuarios.
EL IMPUESTO 107
Por razones obvias adoptamos como definición del impuesto la que contri-
buimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958, en cl mo-
delo C. T. A. L, Y en el anteproyecto uruguayo de 1970, finalmente recogida por
el an. 11 del C. T. U.
La pane medular de la definición recogida textualmente del modelo -pero
substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos- es la
independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te.
El art. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como
"El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad
específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servi-
cios generales".
En la exposición de motivo~ se decía al respecto: "El criterio seguido en el
anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de señalar. en
primer término, los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el
legislador, que en el anteproyecto se denomina con el término técnico de presu-
puesto de hecho y en ~egundo término, indicar el destino del tributo. Para definir
el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la inde-
pendencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del
Estado concerniente al mismo contribuyente. Esta independencia constituye el
elemento propio del impuesto, que sirve para distinguirlo de los demá~ tribu lo'.
y constituye el núcleo principal de las definiciones más impOliantes que ~c cono-
cen en la doctrina. La referencia al de\tino podría haberse omitido ya que el produ-
cido de los impue~to" no tiene en este a... pecto armonía y .,imetna con las definicioncs
de los dos restantes tributos, [no obstante lo cual] se consideró conveniente incluir
también este elemento".
En el modelo C. T. A. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya
obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda acti-
vidad estatal relatj\'a al contribuyente".
En la exposición de motivos se destaca que "la definición de impuesto prc--
senta dificultades, ya que este responde casi estrictamente a los elementos comu-
nes" (se refiere a los tributos). Despué,~ de referirse a la tendencia de dar una
definición de carácter negativo se expresa: "La comisión ha creído conveniente
dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre la
obligación de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su pro-
ducto. Esta podrá o no vincularse al contribuyente, pero esta vinculación e,., una
cuestión de hecho, desprovista de toda significación jurídica en 10 que respecta a
la existencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to".
El C. T. U. recoge este concepto con pequeñas variantes terminológica~ que
no lo alteran, especialmente en lo relacionado con la sustitución de hecho genc--
radar por presupuesto de hecho. También lo recogió el derecho brasileño 3 ; prime-
1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma", se dice: "Pilfa elahorar a definio;ao de
imposto, comignada neste art. 6Q da Emenda '8'. recorrcu-se <lOS trabalhos, ¡¡inda méliitos de olltra
Comis~ao, atualmente empenhada na revisao e atu¡¡li7,a"ao do citado Projeto de Código Tributáno
NaciOnal. e da qual fazem parte tres integrantes desta, os drs. GERSO:-" Al.·ül.s 10 [lA SlI,V A. G1LBER ro
1GB CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-l¡O
ro, en la enmienda constitucional núm. 18, de 1\1, XII, 1965, incorporada luego
a la Constitución y po\)teriormente transfefl'da al Código Tributario Nacional (c.
T. N.) de 1966, que en su art 16 establece que: "Imposto é o lrihwo cl~;a obriROrao
{cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte". La adopción del criterio de independencia
como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la más amplia
adhesión por parte de la doctrina brasilena. Además de la adhesión de la comisión
que [lropuso su incorporación al C. T. N. (véase nota 3) es significativ31ade An-
LIl3A y DE BARROS C.,I,RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el con-
cepto de independencia con la clasificacÍón propiciada por el primero en tributos
vinculados y no vinculados, pero ~in indicar la fuente del mencionado art. 16.
6. LAS DEFlNICIONES EN LA DOCTRINA
Como ya dijimos, las deflOicione~ presentalllas mái> diversas formulaciones,

incluyendo a veces elementos innecesarios [lar pertenecer en común a todo.~ los
tributos 11 omitiendo otras la referencia al principio de la independencia de las
prestaciones.
Entre las definiciones de los clásicos de' principios Je siglo merecen recor-
darse las de JtZE, SELlGMAN y GRIZIOTTI.
JEZE lo define como la "prestación pecuniaria exigida de los individuos se-
gún reglas dcstinadas a cubrir los gasto~ de interés general y únicamente a cama
de que los contribuyentes son miembros de una comunidad política organizada".
En su definición distingue seis elementm '',,::senciales irreductibles del impuesto
moderno". l. el cHácter pecuniario: 2. la independencia de las prestaciones; 3. la
coacción jurfdica; 4. la existencia de reglas fijas; 5. el destino de utilidad pública,
y 6. la pertenencia a la comunidad. De estos obviamente los elementos 1,3 y 4 son
comunes a todos los tributos. En cuanto al elemento 2 destaca l{ue la circunstancia
de que la prestación hecha por el individuo no esté seguida por una contra-
prestación especial de los aRentes púhlicos constituye en elemento esencial de!
impuesto y es lo que lo diferencia propiamente de las tasas, de los pr~cios y de la~
indemnizaciones. El destino de utilidad pública "tiene pf)r objeto cubrir los gastos
de interés general y sirve para diferenciar el impuesto moderno dd tributo antiguo
en el sentido de indemnización de guerra". El elemento 6 constituye el justífica-
D[ LUI(H e \N m e R¡;BE'IS GOMES DE SOtISA. Utili7,¡¡ramse lamhém os tmballlo" igualmente inédito,.

ela Comis~~l(1 designada pela Organil¡¡~iiodos E,tauos Americanos para projetar um Modelo eje Cóth-
go Tributário para a América Latina. integrada. além do terceiro nome acima Citado. p~los drs. C Al(-
Uh ,\1. Gn J.I,\ '11 FO,'1ROn;E. de Argentina, e R,\\lÓN VALDÉS COSTA, do Urugu.:ti. A responsabilidauc
dOlllnnána pela de!lni<;ao eontidd no art. 6" de Emcnda . B' pertenece, aos ucs membro~ uesta Comi-
ssao. cUJos nome, for:lm referidos !leste parágrafo" .
• GERALOO A rAIIIIA, HIf!ó/esi.1 de incidencia tribu/aria, oh. dc, espeeialmcnlt: págs. 46 a 149:
P. DF B,\RROS C"'RVJ,LHO. OHSO de dirf'ito Irib¡lIúrw, oh. dI.. págs. 26 y 27.
E:L IMPUESTO 109
tivo del impuesto y explica por qué también deben pagarlo los extranjeros en
cuanto integran esa comunidad'.
La definición de JF..zE ejerció gran influencia en la doctrina po<;terior, espe-
cialmente en la francesa. DUVERGER, por ejemplo, la adopta con algunos retoques;
así. por ejemplo, entiende que es necesario especificar que la prestación pecunia-
ria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que
llegan a veces a una detracción indirecta de los bienes de los particulares. Destaca
que la definición de H:ZE tiene el mérito de poner de relieve algunos caracteres
fundamentales del impuesto: "a} el carácter forzado que su nombre mismo subra-
ya: se trata de una detracción 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de
coacción, no de una detracción voluntaria, b) el carácter de sin contrapartida; ~in
duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procu-
ran la existencia del Estado, pero no hay ninguna proporclón ni ninguna corre-
lación directa entre e<;tJS y el impuesto"ú.
En términos coincidentes lo define SELJG">1AN, para quien el impuesto es "la
contribución obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<;
gastos hechos en interés común, sin tener en cuenta las ventajas particulares otor-
gadas a los contribuyentes"7.
Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<; comunes, las tres definicio-
nes tienen el mérito de destacar adecuadamente el principio de la independencia.
Dentro de la concepción que de la:. fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinición de
impuestos presenta para él caracterí~ticas muy espéciales Dice al respecto que "es
muy incierto el concepto y la definición del impue~t() ... entre otra~ razones por la
incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operación
técnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo", a la que se agrega la
mexactitud en el uso de los términos por la legislación y la literatura. Subraya que
hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza política, jurídica.
económica y técnico-formal que constituyen el impue~to y la posibilidad ue exa-
minar sintéticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno
de ellos". Al analizar la operación de la imposición destaca "la independencia de
la prestación de una contraprestación por parte del ente público y desarrolla espe-
cialmente el elemento capacidad contributiva como principio político y como
función económica social que sirve de causajurídica al impue,>to". Anteriormente
en sus Principios de política había definido el impuesto, recogiendo estos mismos
elementos diciendo que "es la exacción coactiva sobre personas o entes que obtie-
nen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado, de la sociedad
o de la economía nacional y que pagan el tributo independientemente de la presta-
5 Jtn, Crll/rs élh/U'lItaire de .>eu'nce et législatlOnfinllncÚ:'re.\. Paris. Giard. 1912. r;Íg~. 731
¡¡ 737.
'M. DIIVFR(iER. Finalice.> pi/bUque.l, 6~ eJ .. Paris, Presses Unil'ersitaires. 1968, pág. 100.
, E. R. A. SELlGMAN. Enws.\/Ir ¡'impor, t. 11. París. Gimd, 1914. pág. 175.
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
Clón de los servicios públicos especiales por parte del Estado·'s. Caben respecto
a esta definición las mismas consideraciones que las formuladas sobre las ante-
riore!o..
Un ejemplo típico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusi-
vamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la
noción del impuesto como obligación, dice que es "la obligación de daro de hacer,
coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente auto-
rizado por esta en favor de un ente público, teniendo por objeto una suma de dine-
ro o un valor sellado y no constituyendo la sanción de un acto ilícito, salvo que
la .~anción consista en la extensión a un tercero de una obligación tributaria"~.
Entre los economistas, como es natural, se subrayan los elementos de su dis-
ciplina. Así, por ejemplo, DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta
del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios
necesarios para la producción de los servicios públicos generales", definición que
no satisface las exigencias de una investigación jurídica y que peca, indudable-
mente por vaguedad 'll . Otros, como SCHMOLDERS, son más radicales y también más
claros. Critica la definición legal del R. A. O., la que a su juicio "restringe nota-
blemente el concepto de impuesto", siendo además discutible "desde el punto de
vista financiero por obvias razones de técnica fiscal"; cita al respecto la -a su
juicio-- indebida exclusión de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no
son sino una forma particular de impOSIción al consumo". Frente a ese concepto
del impuesto "producto de la técnica jurídica", propone la definición hacendística
fundada en dos elementos: 1º. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente
ninglÍn derecho a prestación especial alguna del Estado en su favor", lo que sirve
para diferenciarlo de la tasa y la contribución especial; 2 Q , que el ingreso público
no se determina como una operación de cambio como el precio, "sino por un acto
unilateral de soberanía", Define el impuesto con base en estos elementos, como
la "contribución coactiva sin derecho a contraprestación"". Similar por su breve-
dad y enfoque, es la antigua definición de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura
y simplemente la contribución exigida de cada ciudadano por su parte en los gas-
tos del gobierno"'!.
En la doctrina italiana contemporánea de derecho tributario las definiciones
pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit.tas. Entre los primeros
'[3. GR.llIQTI'I, Principios de la ciencia. pág. 214; PnncipJOs de política .... pág. 256,
La S. C. 1. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como característico del im-
pue<;to. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurídico de la
obligación radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a
1" cokctividad" (sent. núm. 260 de 4. vm, 1967).
" A. BERURI. Corso d'islÍluzioni di diritto tritutario, Milano. Giuffre. 1965. pág. 46; en la
edición de 1980. introduce variantes en una muy larga definiCión de~criptiva (pág. 49).
'" D~ VIII DE MARr:o. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. Madrid. 1934. pág.
109.
11 Gl \;TER Scm.\OLDER.S. Teoría general del impuesto, trad. esp. L A. Martín Merino, Madrid.
Editorra1 Revista de Derecho Financiero, 1962, pág. 54.

" LEROY [3EULlEl'. Science des finances. t. l. París. Guillaomin·Alcau, 1906, pág. 146.
EL It,lPUESTO 111
la má" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestación
pecuniaria que el Estado u otro ente público tiene el derecho de exigir en vinud
de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en la medida y en el
modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'. Esta definición
reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tri-
butos, como la naturaleza pecuniaria, el carácter coactivo y el fin de conseguir una
entrada; su rasgo más señalado es el énfasis en 10 que respecta al poder del Estado
y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. A su juicio los
elementos recogidos en la definición "son los únicos relevantes para la determi-
nación del concepto jurídico del impuesto"; los requisitos que según la ciencia de
la hacienda deben concurrir en el impuesto, tales como el de igualdad o el de pro-
porcionalidad, el de certeza, el de comodidad, el de economicidad y el de ela~
ticidad, pueden constituir una norma directriz para el legislador, pero no tienen
significación alguna en el estudio del ordenamiento jurídico, ya que el carácter
jurídico de impuesto no podría negarse ni al más inicuo y antieconómico de los
tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que
su objeto fuera procurar a este un ingreso. Incluso considera que las normas cons-
titucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran
...,us conclusiones porque esta enunciación es solo un principio orientador y no una
norma obligatoria, no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del
impuesto". Semejante, aunque menos apoyada en el poder del Estado, es la defini-
ción de TESORO: "Impuesto es la prestación pecuniaria debida obligatoriamente
por los particulares al Estado como consecuencia de la sujeción financiera deri-
vada de los vínculos políticos o económicos sin que el contribuyente obtenga una
ventaja particular como contraprestación"".
Un numeroso grupo de autores, no solo italianos, sino también franceses.
incluyen como elemento esencial en la definición del impuesto la capacidad con-
tributiva, a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurídica de la obli-
gación. El fundamento común debe buscarse en las disposiciones contenidas en
las Constituciones de ambos países, según las cuales la imposición debe hacerse
en proporción de las posibilidades económicas de los contribuyentes. "Cualquiera
que sea el valor jurídico de este principio ... su significado no puede ser sino la atri-
bución del poder impositivo bajo este criterio: imposición según la capacidad
contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cómo, cuándo y en qué medi-
da los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5.
En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B.
GRIZIOTI1, ya vista, y en la de SANTI ROMA~O, para quien "el impuesto es la presta-
ciÓn ... acargo de quien posee una capacidad contributi va ... ". En FranciaLAfERRIERE
10 define como la "detracción pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi-
') Esta definición formulada en JI rappono giuridico d'imposta. Milano. Giuffre. 1937. pág.
l. se mantuvo ina!t¡;rada en sus obra, Istiluzioni. .. el conceUi ..
'4 G¡ORGIO TESORO, Principi di diritto tribulario, Bari. 1967, pág. 552.
1< DINo JARACH. El hecho imponible, pág. 72.
112 CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO
dades públicas el Estado realiza por vía coactiva de los recursos particulares,
según su capacidad contributi va y sin que esta detracción corresponda a servicios
determinados prestados al contribuyente""'. Igualmente TROT AFIAS lo incluye di-
ciendo que el impucsto es ·'el procedimiento de reparto de las cargas públicas
entre los indiViduos según sus facultades contributivas". Comentando la defini-
ción destaca que ella subordina el repano de esas cargas a las facultades contrilJU-
tivas, cs decir, que el peso del impuesto debe ser determinado por la aptitud del
contribuyente para soportar el impuesto: ella introduce así una consideración de
justicia en la noción del impuesto que implica la igualdad ante el impuesto l ".
7. LAS DEFINICIO¡-';ES E:-l eL DERECHO COMPARADO
Los Códigos tributarios y demás cuerpos de leyes que contIenen normas ge-
nerales incluyen usualmente definicione<; de los distinto~ tributos y especialmente
del Impucsto. Esta tendencia se mició con el R. A. O. en 1919. continuó con el Có-
digo mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Códigos argentinos, el
brasileño y la Ley General Tributaria Española.
La Ordenanza Tributaria Alemana. en su reforma de 1977 define los im-
puestos como "prestaciones pecuniarias, que no constituyen la contraprestación
de una prestación especial. impuestas por un ente público, para la obtención de
ingresos, a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho ;.tl
que la ley vincula el deber de prestación. La obtención de ingresos puede ser un
fin secundario. Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios, son im-
puestos a lo~ efectos de esta ley"IR. Al igual que en tantas definiciones doctrinales
se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una
buena técnica de las definiciones. Tiene el mérito, del cual carecen otras defini-
ciones legales, de destacar la independencia de las prestaciones.
El Código mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. 2" como "las
prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carácter
", J. LArERRIERE y M. WAUr--t:, Traité élémentaire Se ug. Fin .. Paris, LGDJ. ISl52, pág. 219.
11 L. TROTABA~. pág. 215. Véase infm, VI/R.
"Traducción dc Carlos Pabo Taboad"-. en Ordenanza tributaria al~lIwlw. Maddd, In~lltuW
de Estudios Fiscales. 1980. con e~tudio prelimin¡¡r de HEI>.;Z PAULlCK. Lo., derechos t:ompensatorio,
,e r,'flcren a los tributos establecidos en defcnóa ue la producción agraria comunitilri<l. Este texto.
ha ,](..10 tradllC](..Io lambién al portugués por Ruy Barbosa Nogucim, en Código tnhul{Írio alem(/o(Fo-
rerlsellnstituto Bra,ileiro do Direito TnhuliÍrio. 1(78). HuboJiversas tnlduc:<.:ione~ eje! lcxto dc 1919:
Ella,guirre. Madrid. Instituto de ESllldios Fis<.:ale~, 1966. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977.
La lerminología varía según las traducciones. Véase JARACll. El hecho impunible. pág. 71: GIULlANI
FO:<R01. (,f". AllIcproyl'clO del Código Fiscal, BucnCls Aires. 1942. Al trancé.,. :-';El·RISSIo. La R. A. 0.,
P¡¡ri'i. 1922. plÍ§'. 7 ¡. Véase además las críticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY.
propofllenLlo una definición <;intélica, en que ponc el énl asi, tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle,.
Dice así' "[mpuestos ~on la~ preslaciones pCl:unü:ria, (o pagos) quc ~e imponen por el ordenanllcnto
jurídico en f:l\"or de la administración pública, sin cspecial conexión con una ventaja ofrccid<l por
cll¡¡ (Cues!ilmes jlllldamentale.l de derecho rributario, Madrid. Instituto de Estud ios Fi~c;J.!es, 1982.
págs. 45 y 46).
EL IMPuESTO 113
obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley
~eñala como hecho generador del crédito fiscal". Tiene el mismo defecto de la
definición de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mención de notas comunes a
todos los tributos, defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de
las notas características de los impuestos. especialmente el de la independencia de las
prestaciones. Adem(¡s, presenta la característica exclusiva de aceptar como pres-
tación las efectuadas en especie. Los códigos de 1966 y 1981 introdujeron mo-
dificacione~. sobre todo con respecto al destino "gaMos públicos" y sustitución de
prestación por contribución. Comentando esta inclUSión destaca FLORES ZAVALA
que en Máico todavía subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo.~
derechos de minería. Así. por ejemplo, el impuesto de producción sobre el oro se
pagará en especie y el impuesto sobre la producción de plata puede ser percibido
en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administra-
ción", Pem la crítica m(¡s importante que merece la definición es la de que ella
sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s, debiendo consi-
dcmrsc. por lo tanto. más una definición del trihuto que del impuesto 1oJ •
El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires, en cuya preparación tuvo
actuación preponderante JARACH, lo define como "la~ prestaciones pecuniarias
que p(lr disposición del presente Código o por leyes especiale" estén obligados él
ragar a la provincia las personas que realicen acto::.. u operaciones o ~e encuentren
en ~il.Llaciones que la ley considera como hechos itr.ponibles·', y agrega en el inci-
~o ,~igLliente: "es hecho imponible todo hecho. acto, operación o Sltuaclón de la
vida económica de los que .:ste Código o le} es [i~cales especiales hagan derender
el nacimiento de la obligación impositiva", E~ta definicIón que ejerció gran in-
lluencia en los d.:más códigos provinciales, merece r.:<;ervus similares a las formu-
ladas a la dctlnición me'(icana, En ella no ~e de::..tacan las notas característicus de
lo~ impuestos que sirven para diferenciarl().~ de las ta~as y bs contribucione~. Lu
diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge más bien, como 10 destaca
KAUf MAr-,~ en ~u comentario, de la comparación de eqa::.. definiciones con ]us de
lo~ otros tnbutos contenidas en los arts. 3i! y 4":'\\.
El Códipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art. 161a parte medular
de la definición propuesta en el modelo C. T. A. L. (véase supra. IV/S. nota 3).
Características particulares poseen la, definiciones de la Ley General Tribu-
taria española (L. G. T.), de 31, XII, 1963. En el art. 26 de~pués de acoger la cla-
SIficación tripartita. dice en el apartado c) "son impuestos lo." tributo.~ exigidos sin
contrarrcstación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o
hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión o gasto de la ren-
ta"" y agrega en el numo 2: " ... particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>no-
mmadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI,¡an sin especial considerdción a
" E. FLORE' Z.-\\'I\IA Elemento.\' de finun:;u!' [níbllCUs mrxicanas. 2l)-\ ~J .. México, EJil.
P(lrrú~. 1991. págs. 36 ~ 46.
:'.1 M. K.-\l'f'.\j.~N,,", Código jücai do' la provinCIa de DllfrlO.I Aires, La Plata. i 9'-19. rú~. 11.
servicios o actos de la administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo"

Como rasgos dignos de destacarse figuran la adecuada mención a la ausencia de
contraprestación, nota especítica de los impuestos olvidada en las definiciones
antes señaladas. salvo en la de la Ordenanza Alemana y la introducción del ele-
mento capacidad contributiva del sujeto pasivo. A este respecto señala AMORÓS
RICA la imprecisión terminológica, pues en realidad debió referirse a la capacidad
contributiva del contribuyente"l. Pero lo más importante, como decimos, es la
acertada mención a la ausencia de una actividad administrativa referida al sujeto
pasivo que, como lo hace notar PÉREZ DE AYA LA, es "el elemento definidor de la
tasa"n. FERREIRO LAPATZA al analizarla la considera correcta en su fondo, pero con
una redacción poco feliz y exacta, especialmente en lo que respecta a la expresión
contraprestación y a la referencia a los negocios, actos y hechos n . Similares críti-
cas le hacen J. MARTíl\' QUERALT y C. loZANO SFRRAN02-1.
8. O.>\SIFICACIONES
Existen numerosas clasificaciones de los impuestos, casi todas ellas de ca-

rácter hucendístico o político. Desde el punto de vistajurídieo son pocas las que
interesan; ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos,
reales y personales y proporcionales y progresivos.
9. IMPUESTOS DIRECTOS E lNDIRECTOs 25
A) Concepto J' problemas en el derecho comparado
Es la más antigua y divulgada y seguramente la más imprecisa. Con esta ter-

minología se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto", criterios
2' 1\. AMORÓS R](A. Le\" genera! tributarw. Madrid. Editorial Revista de Derecho Financiera.
1467. pág. 353.
También merece críticas la dIstinción enlre hechos Jurír.]¡cos y económicos; los hechos toma-
dos por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligación son por t¡¡1 r¡¡/.Ón ,iempre hecho~ jurídicos.
De,úe otro punto de VIsta, la elección de un acto jurídico como presupuICsto. no le quita el carácter
de hn'!w pma d derecho lrihulario.
,) J. L. PÉREZ DE A y ALA Y E. GONZÁLEZ. Curso de dererho tribu/armo t. 1, 4~ed., Madrid. Edersa.
19i:\fl, pág. 193.
-' rt~RElRO L>\P>\TZ_\, Curso de derecho financiero espaiíol, ob. ciL, pág. 176.
::.< J. \I>\RTÍ'< QllERI\LT y C. LOZA~'iO SERRA:-;O, Cur.5O de derechu financiero y tributario, ob. cil..
pig. :-\9.
" [llbl,ografía:
TR.; \·.>.lX DE 1: ¡"s, 1"[\.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs
pfdes imp6/j mdirec/s dans un s.v.lteme fiscal, premiere seSSlon, París, Sirey, 1935.
F. S.>\i.-.:z DE B¡;!AND.~, "lmpuesIOS direelos e indirectos", enHaciendu y derecho. t. [l. pág. 429.
\1. CHRÉTIE~, La distinction des ¡mpóts directs et des impuls mdirects. présente-t-e/le encore
un réelle l/ti/iIÉ. Coimbra. 1955.
El IMPUESTO 115
como el económico de la traslación e incidencia, elementos de orden administra-

tivo como la inscripción de los contribuyentes ante la administración, la situación
estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad
contributiva.
Los resultados fueron poco satisfactorios, no solo por las discrepancias
inherente5 a tan distintos criterios, sino también por las características de estos.
Algunos, como los administrativos, )on por naturaleza variables y en la práctica
hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro; el criterio de la incidencia por su
carácter esencialmente inconstante, llevó a adjudicar a un mismo impuesto di ver-
.~a naturaleza según las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analiza-
ba el fenómeno.
En otros casos est¡¡ clasificación ha originado importantes problemas de
índole comtituciona1. En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJuris-
prudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Est¡¡dos Unidos, la que, en pocos
afias atribuyó a los impuestos, a las herencias y a la renta, el carácter de impuestos
indirecto y directo, sucesivamente. El caso se VIO influido indudablemente por
preocupaciones de poHüca fiscal y las dificult¡¡des de su ¡¡rmonización con los tex-
tos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creación de
impuestos directos que fueron reservados por los Estados, al igual a como sucede
en la Argentina con las provincias. Forzando el significado de los textos, el im-
puesto fue creado en ambos paíse" como impuesto del E"tado centraL En Estados
Unidos dio lugar a uno de los más fammos juicios, que terminó con la declaración
de inconstitucionalid¡¡d por la Suprema Corte de Justicia. fallo que dio lugm a la
enmienda 16 y luego a la creación definiti\'a del impue~t() en 191 :P. En Argentina
el congreso de la n<:lción creó el impue~to a la renta, a pe~ar de que "solo puede
H. L\U~Nl1l,R(j~R. "La distinzione fra imposte dirette et ;ndiretle", en Ril"i.)la di Diritw

Fina/!;wrilJ e Scie/!¿a Finanzianll, t. XIII, 1954, pág. 3.
B. GRIZI(YnT, '"Classificazionc dcllc pubblichc entrate", en Rivista di IJirilto Finanúario e
Sciel/W FllIanziaria. 1. 1949, pág, 223,
W. GFRLOFF, "Doctrina general de los impue<;to~", en GERLOFF y NEll\!"RK. Trat .... t. JI, pág.
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G. RULlERE, "L"tilité et réalité de la distinetion entre les impóts direets et indireets". en Revue
de Se/ence Financiere. 1966, pág, 338.
F. NEli),{ARK, "El problema de la c1asificaci6n de los impuestos", en Problemas económico,l'
.' financieros de! F nado intervellc!onislr1, trad. ,le 1. M, \1artín Oviedo, Madrid, Editorial Rcvi~(¡¡
Jc Derecho Financiero, 19M, p:lg. 405.
e:. Cos('J,\ '\1, ·'EI impuesto directo en e I cuadro de un si~tema tributario", en Revista Im/JIleSI05.
t. XXI, 1963, pág. l.
A. BERLlRI, "Sulla distinzione fra imposte dirette e indirette'·, en Scrirti sce/ti di dirillo
rribulario, MJiano, Giuffrc, 1990, pág. 85.
", Una información exhaustiva puede verse en E. R. A. SlcUGMAN, L'impor SIIr 11' ri'l'enU, trad.
de W. Oualid, Pari .." Gi'lrd, 1913, pág~, 631 a 750.
116 CURSO DE DERE-CHO TRIBGTARIO
crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excep-

cionales lo que motivó grandes críticas y discrepancia<;27.
En Francia se produjo también un fenómeno similar. Los procedimientos ju-
risdiccionales están divididos desde el tiempo de la revolución, principalmente
por motivos políticos, entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa. Los
impuestos directos se recaudan mediante inscripción de ]0') contribuyentes en
registros administrativo.~ y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado;
los indirectos se perciben sin tal registro y ~us litigios sen tramitados ante los tribu-
nales civiles. Esta organización fue objeto de sucesivas modificaciones legislati-
vas que ha llevado a soluciones controvertidas, En 10 que respecta al contencioso
solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judícia\es los derechos
de registro y una ley de 1963 unificó los procedimientos, Considerando e~ta evo-
lución la doctrina francesa contemporánea destaca la poca utilidad de la clasifi-
cación, al punto que LACNFEl\BURG~J{ afirma que "la distinción está abolida en
Francia en el plano técnico, administratiyo y jurídico"2~,
;7 Invocando esta norma ,e creó. en 1935, el impue~to a la renta, por períodos de diez ano, y
,·¡¡tlficaJo a eaJa vcncimiento, complcmentada~ después por leye~ convenio. La C:on,tituelón de
: 994 mantuvo esa norma. pero contemplando el derecho de !a~ provinclils. constitucionalizó el
sistema Je b leyes convenio. agregando que "b~ contrihllc.:iones previstas cn c,te inciso son Cl)-
l',u(Ícipablcs" mediante tales leycs, '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1Ín y 1,ls Provincia'" El
[<?glmen de la Constitu~ión ::llllerior está trmildo por lodu<; los autore~. desde el dohk puM¡) de vista
de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nación y dc las leyes convenio. Por la ineons-
llluciünalidad, véase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(.I-. oh. CiL, pág. 299;11 ~('TOR VILLEGIIS, Ob.óL págs. 217 y 21 R;
l>,R·\("Il, Cursu SJI{J('rior ... , ob.ci!. págs 30 y 32. por la wmtiluchmalidad de h'; leyes conwnio.
(j,IRciA BEU1.-\f("~, en EHUdi(l5 de deredwfmanciero, ROf)OLFO R. SP¡SSO, ¡;n [)I'rec/¡o cons!irucirmal
Iri/nllario, y posteriormente. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993. "lio-
10c<1llsto del régimen federal". en Revi.\/a Je dererho trilJ/llarw. t. VIII. Ruer.os Aires. 19Y4. núm .
.t3, pág. 5; pi.lrCllas leyes convenio,]. O. CASAS, "l-n importClnle hito en el PfOC~q) de refederali/.aci(m
d,; la RepllD!i;:a ArgcnlH1d". rn DLTee/1O fillllll('icw. XL V. 1g::\l). pág. 1: E. Bl '-ll-GO'-:¡. sobre la <11,-
tri h'Jcü'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti im po, lCll)n pf0\-j nc ial. Di., tri/mcirJlI d¿ compe ¡encias [¡'¡arlfa !'lOS
oilrt' dlstil/IO.\ mvpj,,~ dI:' gnbiemo, ponencia ar~entini1 a la XTll Jornad~ L. A. D. T" en Cuademo_\
I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \. núm. Ó. 19S7. pág. 459; ,obre b distribu~ilÍll de compclcw;lil
en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal. Buenos Aire ... , Ediciones Dcpalma. 1992. ,,,"\O(I,\C[ÓN AR-
(;L,rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS, "Ll A. A. E. F. anle la ueclaración de necesidad dc reforma parcwl
'.:e la COllstllULHín \lacionaj'. en RfV;sICl de LJerecho Tributario. 2~ númcro cxlr<lordinario. Hueno.'
""ires. 19lJ4. p;'ig. 617, con pfOpl)~icilHle, que en lo ,uh'lancial fueron recl)gidas por J" reúmna de
IeN_k Sobre esta VÓ1~e Errecar- Doctrin¡l Tributaria, número exlra 177, 1994. ~ohre reforma com-
:'luc'ioJ1al. con divérsos estudios. cntrc lo" que de~taCi\mm por ~u vinculacilÍn con este teiTId el de
13- 1 1¡ (j0~1. AlgllntH COIj\'lderilcioné'_\ 50bre el !elli-rall.\mt>j¡sco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. en el
q)j~ dc\laca el caráctcr lk con~tilucioIlalización de la, leyes con\'enio, con la diferencia de que al
~<~Jblcccr que e<,(a'i deherán aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo,; entre la nación y las provincias-'.
~>lOS dcberán ,e'r prcvio~ a la ~(Incj(ín de la ley, lo quc "d<l prderencia it lo, pr)dere5 ejccutivO"
,obre los podcrc, legl\1a!ivm. C!nc ~c hmllarán a lonna[¡l.,lr1m"
La e O!1'lI(llcilín de 199--1 constituciotlalll:ó Lamhién la interprctactlÍn. genCi'alnlCnLe admitida,
'.obre la potesliId concurreme de I~ nación y la~ pro~ incias en ma\t:lla de contl'ibucione, indirectas.
:' H. L"1.I'~~!n Rl,j-R. P,-éCl\ d'iCOl1omie. pág~. 5 Y 18; G. RULl.t~_RF.. pág. 346; G. GE~T Y G.
'f¡XiER. Mal/uel di' drmlfisCil/, Paris, LG DJ. 19~ó. pág. 43;J. C. MARTf¡.;loZ y P. DI M,IL ro>,. Draft fiscol
COIllcmp()/'a/ll. t. 1. Pan~, Lilee. 198ó. pág. 420_
el. IMPUESTO 117
B) Doctrina
En el campo puramente doctrinal la clasificación más antigua y divulgada

fue la de MILL que los definió así: "Impuesto directo es el que se exige de [as mis-
mas personas que se pretendc o se desea que lo paguen. Impuestos indirectos son
aquellos que se cxigen a una persona con la esperanza y la intención de que este
se indemnice a expensas de alguna otra; así, por ejemplo, los derechos de adua-
na"29. Esta clasificación no solo es poco satisfactoria dentro de las concepciones
hacendísticas por su imprecisión, sino también intrascendente en el campo del
derecho tributario, pues como lo hace notar SAíNZ DE BUJANDA, "el contribuyente
de Jacro es una figura que no existe para el derecho".
Como es natural esta clasificación de djrectos e indirectos fue objeto de crí-
ticas desde el punto de vi~ta científico y especialmente jurídico, pero continuó
utilizándose por "un consenso general tácito" tanto en la legislación como en In
doctrina. lo que ha hecho pensar si en realidad "no será cierto que está basada en
una verdadera distinción entre dos grupos de impuestos"Jo.
La doctrina contempor<"ínea se ha esforzado por dar a esta clasificación un
contenido racional. Índice elocuente de esta preocupación es que el tema fue ele-
gido para el primer congreso del Institut International de Finances Publiques reali-
zado en París en 1938. En e~a oportunidad el relator general Ut,Q PAPI recogió 1:.1
tendencia dominante en la doctrina ttaliana de entonces expr¿sando que impuesto
directo, es el que grava la renta determinada en su manifestación inmediata, e im-
puesto indirecto el que grava la renta determinada por índices tale~ como el ga~t()
o la transferencia de la parte ahorrada. Lo. existencio. de ambos tipos de impuestos,
no constituye una doble imposición, sino más bien un desdoblamiento de la deuda
fiscaP'.
El enunciado más preciso de e sta posición, y por cierto muy compatible. es
la que da B. GR1ZIOTTl en su clasificación de las entradas públicas: "los impuestos
son directos --dice- cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimo-
nio o del rédito, tomados como expresión de la capacidad contributiva favorecidn
en su formación por la contraprestación de los servicios públicos. Son indirectos,
cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza, tomados
como índice o presunción de la existencia de la capacidad contributiva, indirecta-
mente relacionada como ya se ha dicho, con la prestación de los servicios pú-
blicos"J!.
~, JOH'I STUART MILL. Principios de (""conon/fa po/bica, trad. de T. Ortiz. México. Fonllo de
Cuttura Económica. 1943. pá!1.". 813.
~'F. NEl."MARK, ob. cit.. pág. 407; G. RULLltRb pág. 352. Oice COS("]A~J que la razón de esta
pcr~¡stencia "es fácilmente comprensible si se piensa que este problema, como aquel de las impo-
siciones proporcionales y progresivas. de la elección entre deuda pública e impuesto extraordinario
sohre el patrimonio, está en e~tricta conexión con la distribución de las cargas tributarias sobre la~
distintas clases sociales·· (ob. cll., pág. 1).
JI UGO PArl, Travmu .... pág. 48 .
." B. GR1710TTI. ob. cie.. pág. 223.
118 CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO
Este es el criterio seguido también por NEU\1ARK, quien lo sintetiza diciendo

que lo importante es "el modo de intervención del impuesto en la determinación
de la capacidad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema:
1) impuesto directo caracterizado por la apreciación inmediata o directa de la ca-
pacidad contributiva, que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contri-
butiva es personal o real, y 2) impuestos indirectos, caracterizados por la aprecia-
ción mediata o indirecta de la capacidad contributiva y que subdivide en impuestos
en los que intervienen indirectamente la capacidad contributiva personal e im-
puestos en que intervienen indirectamente la capacidad contrihlltiva real. En el
primer suhgrupo incluye los impuestos generales ",ohre la renta y el capital y el im-
pue~to general sobre el gasto preconizado por KALDOR; en el segundo subgrupo
en el cual se aprecia directamente la capacidad contrihutiva real: los impuestos de
producto, o sea, sobre ciertas rentas aisladas (sociedades, inmuebles, etc.) y los
impuestos sobre prestaciones de servicios. En el primer subgrupo de los implle",-
lOS indirectos, incluye los impuer"to) sobre bienes de consumo material (internos
y de aduana), sobre bienes inmateriales (transporte~ y espectáculos); en el se-
gundo subgrupo incluye los impuestos generales y especiales sobre las transac-
ciones. Similar cs la posición de COSCIANI~1.
Este enfoque del problema, si bien carece de interé~ desde el punto de vista
jurídico, tiene importancia para organizar y valorar la estructura de los sistemas
tributarios nacionales en su relación con la economía de su respectivo país y la di",-
tribución de las cargas fiscales en función de las ideas políticas dominantes. Por
otra parte, en la actualidad, la política de integración económica ha recurrido a esta
clasificación para organizar las relaciones comunitarias. El comité fiscal y finan-
ciero de la C. E. E. en su conocido informe de 1963, se inspiró en el criterio prece-
dente para clasificar los impuestos de los Estados miembros, aunque r-.ustituyendo
la expresión directos e indirectos, por la de· impuestos sobre la renta y la fortuna,
por una parte, e impuestos sobre la utilización de las rentas, por otra34 . Este enfo-
que presumiblemente ha influido en el criterio seguido por los organismos inter-
nacionales en sus estadísticas (véase .wpra, 1/8.).
J.' \'ElI~IARJ(, págs. 407 (1429. CO~('jA"'I, prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlri-
bUliv". definiendo a los im¡meslOI direclos "como aquellos adjudicad()~ al rédilo () a la posesión de
un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la tran~fcrencia de hiene~. a su con-
sumo o a su producción". D¡;~wca que e~Ul. definición coincide con la de J¡¡ O. N. li. (ob. cil., pág. 3).
)..1 El comilé estaba integrado por los mC.l0rc~ ex~rto, de lo, ..,ei, paí<,es, presididos pOtO
\iJT\! \RK. Los restantes mi¡;mbros eran Jos profesores Al HFRS. de Kiel; ALAJ:' BARRERE, de París; CE-
'.~Rlo Co,cr "NJ, de Roma; el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"', Consejero de Estado de Luxemburgo; los pro-
fe,ores ~1"JJRJ('E MASOJN. de Bruxelles; B. SCHHWSTOCJ(, de La Haya: CARL SI IOIIP. de l\'ew York: G.
STA \1\1.'\"Il. de Roma y G. V f'DH .• de París. Lasproporciones de los impuestos "directos" ¡;n los 6 paí.\e~
¡;ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62. 8: Países Bajos 56, 2; A!cmania .'iO. 6: Bélgica
41,2: FranCia 34. 8 e [taÚa 27, 4. C. E. E. (Coml~i6n RapJlorl da Comité Fiscal er Flnancier, 1962,
pág. 24). Esa e,tructura se manliene en 10\ años siguientes. en los que se regbtra una evolución
notable en los impuestos mdircctos baciaci si~tema del r. V. A., que en los países de la C. E representa
j1fomedialmente ell8 % sobre el totíl.l de sus ingresos lributario~, y en los demás ?aíses analizados,
IIlcluso .lapón y I\'llcva Zelanda, el 19% (Val Monitor. Amsterdam, IBFD, m¡¡yo, 1990, pág. 4).
Postenorffiente se registran lmportante, mcorporacíones entre ellas las de 'Suila y China Popular.
EL IMPJESTO 119
Además, los impuestos indirectos tienen una función complementaria de 10'-;

directos, compensadora de las deficiencias de aplicación del impuesto a la renta
global, que se manifiesta más en los países latinos y especialmente latinoamen-
canos, que en los anglosajones. Ese carácter complementario fue destacado en el
citado congre~o del Institut Tntemational de Finances Publiques. por PAt'l y Pu-
GLlESE en cuyo informe se recuerda la siempre clásica posición de DE Vm DE
~1ARCO, acerca de "la superioridad técnica dcl mecanismo tributario, fundado so-
bre lu cocxistencia y la recíproca integración funcional de los impuestos directos
e indirectos".15. La misma idea sostiene CESARE COSClANl, quien entiende que un
sistema tributario mcional debe tener "dos imposiciones fundamentales ... un im-
puesto personal, sobre el rédito global de las personas físicas, de carácter progre-
sivo, de base amplia" y "un impuesto general sobre los consumos" complemen-
tado con "un impuesto sobre determinados consumos·'·' 6 .
Todos estos enfoques reposan sohre fundamentos económicos y fi'icales,
pero pueden tener reperemíones jurídicas importantes, como en los casos vistos
de Estados Unidos, Argentina y Francia. Un esfuerzo por encontrar fundamentos
jurídicos e~ la clasificación de SAíl\·~ DE BU/ANDA. "Un análisis jurídico -dice-
debe rechazar de plano la distinción entre contribuyente de il/re y de jacto". Par-
tiendo de esa base el autor propone una nueva clasifIcación según la cual el im-
puesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona "sin conceder
(l esta facultades lef.{alcs para resarcirse ... " y, por el contrario, es indirecto
cuando "la norma jurídica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del im-
puesto para ohrener de otra per,\"Ol1a.. el reembolso del impuesTO pagado ... ", (in-
En Eqi..ldo~ L'niuo~ en IY61 el rorcentaje de lo~ Impuestos directos en la recaudación federal

alean/.a a 5Yk. J. M. BUCHA>.; "'¡...• Hacienda rllíhlwa. trad. de A. Rodrígue.t: S;íinl, MadriJ. F...ditoriill
Revi~ta de Derecho Fmanciero. I Y6S, pág. 3 I l. Tanto en E~tados Unido, como en Canadá existen
signific.l1ivo, proyectos de incorporar impuestoS sobre la base del sistema del valor agregado m
sustituciÓn del corporatiOIl laxo
En América Latina los poreentaje~ difieren fundamentalmente con una notoria preponderan-
cia de lo, impuestos ¡ndircetos que alcanzan al 50 % de los ingre~o" contra los re,t,mtes irnpue,tos.
entre los que las cstduístieas del F. M.l. incluyen los tributos al wmercio e\terior. que en redlidad
son impue~lo~ indireclos. (H. DE MARCO, ·"Las reformas tributarias en América Lalini..l", en ReFis[(1
dr Administración Tributaria, C. l. A. T., núm. 5,1989).
"UGO P,\PI. Tramux.... Laplace des impr'm direclset illdirectsdans un sys¡i'mefi:;cal, pág. 48.
M. PL·GLlESE.lmposi::ione indiretta e polit¡ca wciafe negli stati modemi. pág. 7S. Otra~ iluto-
rizadil~ opiniones defendieron los impuestos indirectos, especIalmente en su~ nuevas moualidades
ue "personalización" y destacaron la creciente difusión de los impuestos ~()bre la chiffre d' affaire\"
en todo~ los países europeos, inclusive la U. R. S. S. Véase además. exposiciones de Noc"wo (pág.
109) Y OL'ALlD (pág:. 113). La observación ~c ha visto confirmada con la evolución posterior de e~te
tipo de impuest()~. tanto en lo que respecla a!:>u creciente importancia como a su perfeccionamiento
t~cnlCO (infra, nota siguiente) .
.1(, Estructura v cO/ldicione,1 de un sislema Iributario moderno, eomunieaci(ín presentada al
Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales, dirigido por E?<.·RIQUE FUENTE~ QUINTA~A, con
calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos. celebrado en La Rábida, Espaiía, en agosto
de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria, núm. 34. t. VII. 1980, pág. 1).
120 CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO
fra, IX/9.A.) posibilidad. agregamos, que es obligatoria en el l. V. A. No hay duda

de que la distinción es jurídicamente correcta y útil, pues de ella derivan impor-
tantes consecuencias en cuanto a los derechos y obligaciones de las personas que
ocupan la situación de sujetos pasivos en ambas relaciones jurídicas e incluso [Jara
el Estado, por cuanto no siempre se da el caso previsto por el autor de que no existe
ningún vínculo jurídico entre aquel y el deudor de la segunda relación.
Pero observaciones más importantes merece la denominación de estas situa-
ciones con términos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepción
que, aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista teórico, se refie-
ren a otras situaciones: en términos gen~rales existe acuerdo en referirlas respecti-
vamente a 10<; impuestos a la renta y al patrimonio, por una parte, y a los impuestos
al consumo y a las transacciones, por otra.
En los últimos ailos, y especialmente despué" d~ la primera guerra mundial,
se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos, es-
pecialmente sobre las ventas y servicios, que constituye la nota caracICrística de
la" finanzas comparadas de este slglo37.
" "La concepción de que los impuestos diw:.:tos. y especialmente el impueslo a la renta son
superiore~ desde el punto de vista económico y social a los impuestos indirectos es errónea como lo
demucstra 1,\ npericncia cumplida de,de la reforma de 1914-1917, dice DU\"ERta;R; en realidad "Id
quen::lla de impuc~los directos e indirectos se está -conviniendo en una querell¡¡ de pali:l.bras como
consecuencia de la pcrsonalización de los impuestm indlrectm, y la despersonalización de los im-
puestos directos". "La reforma Caillaux representó un progre,o con,iderahle sohre le.\ qlJa/re
I'¡eilles, como cstas constituyeron un progre,o re,pecto de la fiscalidad de L'anden régi/lll'··. "EI
error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm .. Caillaux lamelltándose d~ la decddelK'ja del
impuesto directo pcrson¡¡1 y ljUC intcntan impedirla, es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101.:1."
(oh. cit.. págs. 31!. 316 Y 322).
En parecidos términos se hahía expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era
l'iclOrianael argumento fundamental según el cual los iIllpue~lo~ direclo~. es decir, el impuesto sobre
la renta, normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una producción determinada".
Termina su cstudio diciendo "L,. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer
a las nuevas exigencias, ~in deJ¡¡r de ~er buenos impuestos, talllo desde el punto de vi,til econlímice<,
L'Olno del social. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas públicas de post-guerra" (ob.
cit.. págs. 766 y 780).
Sobre 1:1 evolución hi~tórica Véase: ¡mpórs slIr transac/wn.l, IransmissiollS ctchiffre d'affmres.
I'rohieme" du marché commu.'! el dc /'il1fégration intemalionale. Archives lnternalion¡¡le~ de Fi-
n~nces Publ iljues; Fnljucte dirigée par M. :vr"~OI'; et E. MORSELLI (París. Librairic Générale de Droit
el dé Jumprudence. 1959), con informes sobre 19 paí~e~ y un estudio general de MASOI';. Acerca del
Impuesto en la U. R. S. S., donde es el más importante del ~istema de ingresos públicos. véaseJE';"Y
GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~. Saggi mil economia e .mUe fmame sovietiche. Milano. GluHrc. 1955, pág.
69. Una vI~Ílín general mi, aClualililda sobre el tema en Europa, Estados Unido~ y la L'. R. S. S., en
G. SCH~lOLDERS, "Tul"llover taxes'·. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1, Bur. 1. F. D ..
Amsterdam. 1966.
COSCIA"I. considerando "indispensable" la COeX¡,tencia de amnos lipos de impuesto>. en-
tiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rédito"
(ob. cit.. pág. 16 l. Sus Ideas al respecto e ... peClalmente referidas a los países en desarrollo enlomada
¡¡¡lemaclOnal dO' Derecho Fiscal. Bucnos Aires. Ediciones Depalma. 1961. pág. 25. Yen forma más
general en la cir.lda comunicación al Seminario de La Rábida.
EL IMPUESTO 121
C) Conclusiones
Frente a la imprecisión dI! sus términos y la" discrepancias doctrinales,

aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impucstos bien
diferenciados, recunocida por todos los autores, los derechos positivos y los acuer-
dos internacionales; por un lado, los impuestos personales, o subjetivos, a la renta
y al patrimonio, en sus distintas manifestaciones, y, por otro, los impuestos reale~,
u objetivos, al consumo de carácter generala específicoJ8 . La diFereneia en la fun-
damentación de esta dicotomía es una discrepancia puramente teórica que no per-
mite negar esa realidad. Por nuestra parte, adherimos a la tendencia de justificar
la clasificación en la apreciación directa o indirecta de la cap;:\cidad contributiva,
aunque reconocemos las atenuacione~ que representan las llamadas realización
de los impuestos personales y la personalización de los impuestos al consumo.
La denominación de estos dos grupos, como directos e indirectos, queda
reducida a una cuestión de palabras y no de hechos sobre cuya existencia hay
acuerdo, aspecto lógico que debería ser resuelto al confrontar la realidad 39 . En ese
sentido, tal denominación aparece como admisihle y útil desde el punto de vista
práctico, como lo demuestra su uso, incluso por sus críticos, por los organismos
internacionales y por manifestaciones doctrinales de tanta jerarquía como el Tra-
ftato di diritto tributario dirigido por AMATL.:CCI.
10. IMPuF5Tos REALES y PERSONALE5
Las expresione~. reales y persoaales para clasificar tributos se utilizan en

muy diversos sentidos. A los aspectos jurídicos ya vistos, relativos a la naturaleza
del derecho del Estado y la existencia de garantías reales aplicables;:\ todo~ los tri-
butos (supra, HI/II.) cahe agregar otras concernientes específicamente a los i01-
pue>.tos.
La más importante es la relacionada con la adecuación del impuesto a la ca-
pacidad contributiva. Pero debe señalarse que también se utilizan los mismos
términos para distinguir los impuestos, según estos tengan o no en cuenta ele-
mentos personales del contribuyente. como, por ejemplo, su nacionalidad, e>.tado
civil o dumicilio, casos en lo~ cuales sería más apropiado hablar de impuestus
subjetivos y objetivos. También podría citarse la clasificación que denomina
reales a los impuestos determinados. unilateralmente por la administración y per-
sonales, a aquellos en los que la determinación <;e efectúa con participación direc-
ta del contribuyente, por ejemplo, mediante la presentación de declaracione~
juradas, clasificación esta poco o nada utilizada en nuestro medio4().
), ParaA. BERURl, reconociendo bs dificultades de establecer el criterio difcrenCliI.dor, la di vi-

~ión ió cosa .\"Iertumenle paCIfica e salla quaíe convel1gal1o tutti f/,li stIldiosi del/a materiG .liana essl
ecmwmisli () giuristi.
l" Es el mismo problema que se prescnt.:l cn otro~ temas del derecho tributario corno lo decimn,
en In.\titl/ciones, re~pecto del concepto de autonomía (12.2.1 .. p~g. 38. nota 50¡.
«1 B. GRIZIOTTl, "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive". en R1Vi'ila di f)mlt'!
Finan::;iario (' Scienza delle Finan::;e. 1,1937. pág. 147.
122 C,--IR~O [)f lJERECHO TRIBUTARIO
La utilización de las mismas palabras para denominar situaciones evidente-

mente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra
disciplina, característica csta común a toda las disciplina~ en formación. Por eso
nos parece preferible reservar la denominación de reales y personales para la cla-
sificación rclacionada con la capacidad contributiva. que es de uso universaL
En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporáneo tienen ga-
rantía real, pueden ser individualizados haciendo referencia a esta característica
adicional, llamándolos impuesTOS con garamía real y no impuestos reale~.
La clasificación lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas, pero
desde temprano trascendió al derecho positivo, como norma de carácter progra-
mático en las constituciones, ya con carácter vinculante. Desde las constituciones
de la revolución fnlllcesa, hasta las actuales constituciones de Italia y España en
Europa, y de Venezuela, Colombia, Ecuador y Brasil, el principio de que las con-
tribuciones a las cargas públicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades
económicas de los componentes del grupo, fue ajustándose desde el punto de vista
científico y sometiéndose cada vez más al derecho por vía del controljurisdiccio-
nal de la ley. Por su parte, la teoría financiera ajustó cl concepto básico de capaci-
dad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacio-
nando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente, es decir, la posibili-
dad material de pagar el impuesto, con su situación subjetiva dentro de la \ocie-
dad, especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares.
tema que hemos desarrollado en Instituciones (núm. 62.3).
En realidad, todo impuesto grava riquezas en circulación o po~eídas por los
contribuyentes. las que por su carácter económico, están revelando por sí solas
cierta po~ibilidad de pago, en ese scntido amplio y objetivo pueden ser conside-
radas manifestacione~ de capacidad contributiva.
ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones aislada~ de riqueza,
por ejemplo, la posesión de un bien o la percepción de un dividendo. No consti-
tuyen un índice claro de capacidad contributiva, pues pueden muy bien estar com-
pensadas por otros hechos o situaciones económicos negativo~~l. La intervención
del contribuyente en una operación económica, por ejemplo, la compraventa de
un inmueble, por más importante que esta sea desde el punto de vista económiCO,
es un índice totalmente empírico, pues no siempre los negocios producen utili-
dades pudiendo muy bien ser ruinosos. Por su parte, los consumos están en un caso
similar, pues no siempre guardan relación con una auténtica capacü.lau contribu-
t¡\"a. Ninguno de cstos hecho~ tiene en cuenta la :-.ituación subjetiva del contri-
buyente ni el valor total de sus hienes y rentas. lo que impide aplicar racionalmente
la progre si vi dad, que es el complemento lógico para lograr una imposición justa.
Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en sí mismo.~ un germen de mjus-
ticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos.
'. L'n eJemplo claro de <,stn situación e~ el proyecto de la contribución inmobiharia de \1on-
re,,"ldco de 1993. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI; inC(ln~
lilucionalidad anle la c:ím~r;l de representantes. malerial recogido en R('v;I'/u Tnbl1faria, l. XX.
EL IMPUESTO 123
ImpllC,\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos, positi-
vos o negativos, que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribu-
yente.
Planteada así la diferencia, puede sostenerse. de"de cl punto de vista teórieo-
financiero, que el prototipo () tal vez el único impuesto personal sería el impuesto
progre",ivo ~obre la renta global. Los demás serían reale~, incluso cl impuesto al
patrimonio, que solo tiene en cuenta los bienes poseídos prescindiendo de las
rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de
la capacidad contributiva y de las pérdiuas que eventualmente pueden ocasionarle
los bienes poseíuos 'j sujetos al impuesto. En cambio, el impuesto a la renta global
es teóricamente inobjetable desde este punto de vista.
No obstante, en la práctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau.
Las dificultade.s ue la administración para detenninar y controlar con absolutu
exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes, y la
tendencia de estos a evadir el impuesto, notoria en los países latinos, han traído
Cl1mo consecuencia la introducción de elementos reales en los impue.~to~ perso-
nales a fin ue evitar la evasión. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro
derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria.
En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso. Para e\'Ítar su\
efectos regresivos, que en muchos casos los convierten en inversamente propor-
cionales a la capacidad contributiva, caso que ~e da en los impuestos al consulllo
de bienes de liSO general y de demanda rígida. se han t'\tablccido exoneraciones
y alícuotas diferentes según la~ posibilidades económica~ de l(l~ presuntos con su-
midore\4c.
Por otnl parte, las carncterfliticas económica5 de cada pJi, permiten JI legis-
lador presumir con muy grandes posibilidades de éxito que ciertas manifestacio-
nes aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. En tal
caso se encuentra en nuestro país, como en todos los países latinoamericanos, la
posesión de grandes extensione~ de tierra, presupuesto político-económico del
antiguo impuesto de sobreta.~a inmobiliaria, en el que incluso se justificaba la apli-
caci6n de la tasa progresiva, en principio inadecuada para los impuestos reale~.
Ambos procesm han sido caracterizadO>. en la doctrina con las felices expre-
siones de personalización de los impuc,<,tos reales y despersonalización o "reali-
zación" de los impuestos personales 4., .
• ~]l. TIlTnl~Y, "0 concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<;ao", en lJi'-l'i/o Tri'
bu/ú,-!o u/I/ill. vol. 10, R. T. Sao Paulo, 1990, pág. 296.
41 11. l.o\l'J-r·'BuRGf-)<, Précis d' économie e/ de léfl,illation-finanrih"!',I, 3"'" étl., Pari" Sircy.
1947, pág. 194, quien habla lambién de impues/m sl'mipersonale,l' entre los cuales incluye a lo,
impue,los l'cdulares sobre las rentas: M. DUV¡,RGf·J<. ob. cit.. pág. 31 S. qmcn utili7a también la cxrre-
,iún im{'osicimlr"'\" //Iix/G.I. Refiriéndo,e al fracaso práctico del impueslo a b renta dice "La noción
dc un impuc~to mdirccto pcr,onal pélrece contradecirse en sus términos pero es preferible un instru-
mento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elástico según la naturalez~ de los objetos a
medir". El problema no e., el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia
imponible leórica. Cllya. relación con la maleria imponible real varía según la eategQrí~ de contrl-
buycnl(". ,ino el dc ~()metcr a todo., a un¡i icy comlÍn.
11. hfPLlESTOS PROPORC!O~ALfS y PROGRESIVOS
A) Concepto v fundamento
Impuesto proporcional es el que mantiene una relación constante entre su

cuantía y el valor de la riqueza gravada. Progresivo es aquel en que la relación
de cuantía del impue:..to con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a
medida que aumenta el valor de esta. En la rorma corriente de aplicación actual
podemm. decir que el impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única y
el impuesto progresivo aquel cuya alícuota aumenta a medida que aumenta el
monto gravado.
La distinción está íntimamente vinculada con principios de justicia tributaria,
especialmente con el de la igualdad ante las cargas públicas (Instituciones, 62.3.8.
)" 62.3.9.). El problema por re",olver es si esta se logra mcdiante la proporciona-
lidad o la progresividad. La adopción de la progresividad, hecho constante en los
impue",tos personales del derecho contemporáneo, tiene como fundamento la teo-
ría económica del valor, según la cual la utilidad de las distintas fracciones de ri-
queza poseídas por el contribuyente varía según la cuantí¡¡ de esta, disminuyendo
a medida que esta aumenta. Por lo tanto, la verdadera igualdad ante las cargas
públicas debe ser medida en términos de sacrificios y no en términos monctarios.
razón por la cual la proporción de IÍqueza detraída por el impuesto Jebe ir en au-
mento.
El postulado es indudablemente cierto, pero con estas dos precisione:,:
lQ) tiene aplicación solo en los impuestos personales.
2º) existen dificultades insuperables para determinar con exactitud el valor
de las distintas fracciones de riqueza, el que por otra parte varía de un contribu-
yente a otro.
La aplicación de la progresividad solo a los impuestos pcrsonales está im-
puesta por la esencia misma de la doctrina que le sirve de base 44 • La aplicación a
los impuestos reales sería una solución empírica desde el punto de vista de la ade-
cuación de la carga a la capacidad contributiva. No ob",tante, el derecho presenta
ejemplos de impuestos reales progresivos. En primer término, están aquellos
como el ex Impuesto de sobretasa inmobiliaria ya mencionado, y el de eoneen-
1.a nítica es aplicable el nuestro país. ya quc cn la corta experiencia d.; dicz años, el impuesto
a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como conse~uencia. pnmero, de la segregación
dé' las rentas c:orre~pOndientes a los dividendos y a bs activldade~ agropecuarias para gravJ.rIa~ como
impue-tos reales y segundo. a la evasión por d~llc:iencia del control administratIvo.
Yéa,c en el mismo sentido: E. O' ALB[RGO. La crisi del/'imposta personare su! reddifo,
Pado\'a. CcdJm. 193 l.
En euanto il la per~onali¡;a,:ión de los impuestos indirectos por la vía de exenciones. lo quc por
otra parte demostraría la utihdad de la c:la~iric:a¡;iün en directos e indirectos, vé::tse M. CHRÉTiEN. ob.
ei!.
~1 r. NEU~l,\¡¡K, ·'PrüblCmes de progre,<,~i\'ité dans une tlscalitc rationnelle", enRevlle de Scien'
ce 1'1 Législa/wll Flllandere. 1950. pág:. 390.
EL IMPU¡:STO
tración de tierras, que guardan, de acuerdo con las reglas de la experiencIa, una
relación aproximada con la capacidad contributiva. También se citan el ImpUeSto
a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e
gravan en relación con el capital que los produce, caso de nuestros ex impue,,[o,
a las ganancias elevadas y a las superrentas. Pero en estos caso" la fund¡¡¡nentaci6n
es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades políticas, como lJ
de combatir determinadas estructuras económicas, como el latifundiu 45, las gran-
dt'.\" empresas, por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopoliüs de
hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a título gratuito.
B) Dificultades de aplicación
La justa aplicación de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no de-

cir imposible, a pesar de los e"fuerzos teóricos realizados. Los sistemas técnica-
mente más prestigiosos son los del sacrificio igual, el del sacrificio proporcional
y el sacrificio mínimo~ú. Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida
de la teoría, en i.í mi"mo inatacable, encuentra obstáculos insalvables en factores de
orden práctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls
sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre
los distintos contribuyentes, argumentos que han servido a EINAUD] pata formular
duras críticas a la teoría·n ,
Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el re-
chazo del sistema, que tiene una base científico-económica cierta y que armoniza
con las ideas políticas dominantes en nuestra época. A estos debe agregarse la
observación que hace Nn;¡"1ARK en el citado artículo de que los impuestos progre-
sivos desempeñan también dentro del sistema fiscal una función compensadora
de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales, especialmente 1(]~
impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos. Estas consi-
deraciones sirven para llegar a la concl usión de que la progresividad debe integrar
los si~Lema" tributarios contemporáneos y que su aplicación debe hacerse con cri-
terios político.~ adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. Como se ha dicho
con acierto "la elección entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la
elección entre una injusticia cierta y una justicia incierta''l~.
C) Procedimientos
En cuanto a los procedimtentos para la aplicación de la progresividad, nues-

tro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento,,-
45 RA W)N V ALDÉS COSTA, Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ ¡nnwhiliario .. , reí)!. 2-5,

Curso dt'flllama.\. l. 1. yol. 2. pág. 29.
'" Véase Curso Jefillall~as. t. I, \'01. 2, p{¡g. 30 e Instituciones. H2.3.6. J 62.17.
,. L. EI.\'AUDI. "La hueca vanidad de los ,umos prmciplOs lllililansla.' del Impuc;w" \ "L~
~uprema paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana. traJo de G. Sulé, B~rc~·
lona. Ariel. 1963. págs. 232 y 331, respeclÍyamcnLc.
" F. NEl').1"RK, ob. ti!.
126 CURSO DE DEAECHO TRIRU rAf<!O
progresionales y la progresividad por clases. Como procedimiento indirecto po-

dría citarse la progresividad que resulta de la existencia de mínimos no imponibles.
La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en
fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada, cada vez mayor,
hasta alcanzar una tasa máxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcio-
nal. Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es nece-
sario establecer grandes aumentos en las alícuotas, lo que trae como consecuencia
que se produzcan entre una fracción y otra, grandes diferencias no JLl~tificadas.
En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alícuota corres-
pondiente a la fracción final. De esta manera se solucionan algunos de los incon-
vementes observados en el procedimiento anterior, pero aparecen otros, entre
ello::.., el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada
clase, pagan un impue::..to desproporcionadamente alto con respecto a los montos
imponibles ubicados al final de la escala precedente.
En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos progresivo.~
se han reducido extraordinariamente. La tendencia fue la de preferir el primer pro-
cedimiento.j~, que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progre-
sionales".
Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista técnico.
Frente a ellos está el llamado de la progresividad continua técnicamente perfecto,
aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los impuesto~
extraordinarios sobre el capital creados después de la segunda guerra mundial.
Dentro de este procedimiento, ellegi.~lador fija solo las tasa5 máximas y mínima.;;;
la~ tasas intermedias resultan de la aplicación de las fórmulas que se aplican direc-
tamente al monto por liquidar 51l .
Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aproba-
das cn la XlII Jornada L. H. A., especialmente la ponencia general de El\RlüUo
REIG.
") El pro¡;edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas físicas con tas¡¡s dcsde
el5 al SO';{,; en el impuesto alas actividades financiera!>. del 10 aI18 G,f); ¡ll palrimoniodcl 0.5 ¡JI 1Sk.
con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la,as respcctiv~~
,e aplican solo sobre el excedente del mínimo no Imponible; impuesto ¡¡ la con¡;enlración de ticrra~.
dcl1 al 5%, ,obre el valor impuc.~to a la producción mínillla exigible de las explotaciones agro-
pecuarias del 25 ~I 50% sobre la producción ficta; en 1;] impue,lO a las berenci~s, legados y don~
ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el
contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI;] 80%.
Hast¡¡ 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regían alícu()la~ desde el 0,79;, hasta el 3%.
~' 1.<1 delerminilción Je la fórmula presenta c¡erlél complejidad que en la práClic¡¡ sc ha
solucionado con la prepara<:ión de [ilblas. Mayores detalle,; sobre el procedimiento y ~u~ po,ibilida-
des de adapta¡;lón en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1. 1. yol. 2, 3" ed.. 1966, pág. 44), B.
CORBELLA y D. SI~O:-'ET, "Introducc¡ón al análisis de la progresi\idad continua", cn Revislll
Tributaria. t. XIII. 19f\f\, pág. 257. con nota del autor en p.íg. 267. en la que se comenta también la
Recomendación aprobada en la VIII Jornada L. H. A., cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw,
t. V. núm. 26, pág. 425. La ponencia del relator general ESR1QUE J. REIe;. cstá puhlicada en D. F., (
XXVlI B. 1979. pág,. 641 a 659.
EL IMPUESTO 127
D) Derecho comparado
La evolución histórica de la progresividad registra curiosas alternativas d.:

rechazo y ue aceptación, incluso por los mismos países por razones políticas.
como sucedió, por ejemplo, con los gobiernos revolucionarios franceses desde la
aplicación de altísimas alícuotas hasta su supresión en el XVIII brumario y ha
alcanzado verdaderos excesos en su aplic8ci ón'll. La tendencia actual es partidaria
de una notoria atenuación.
Desde el punto de vista jurídico "e plantean uos problemas:
12) La eficacia de las norma:-. constitucionales que lo adoptan como principio
de ju~ticia tributaria.
2 Si las altas tasa:-. fijadas por la legislaci6n pueden considerarse confi~
U
)
catoria~ y, por 10 tanto, inconstitucionales.

El primero está analizado en Instituciones (núm. 62.3.8.) pero conviene
reiterar que algunas constituciones recogen los principios en forma expresa, como
la italbna de 1948, que ha servido de modelo a la de España y varias Constitucio-
nes latinoamericanas y otras, como la brasileña, en forma más atenuada.
En Italia el problema ha dado lugar a grandes debates sobre la naturaleza
programática o vinculante del art. 53 que dispone que il sistema tribuwrio einfor-
mato a criferi di progressivita\2.
En Brasil, ue:;,ue la Constitución de 1946, lo consagra en forma expresa di-
ciendo que os tributos terao caráter pessoal, sempre que isso for PO,\'Úl'el e saGa
graduados comforme a capacidade económica do conlribuinte, norma que fue
interpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislador y el juez y como
comprensiva del principio de la progresividad'l.1.
Gn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que
hacen una referencia genérica al principio de la capacidad contributiva o de facul-
<1 E. R. A. SELlGMAi'>, L'impót progressif ('/1 théorie el en pralique, trad. de A. Marcaggi. Paris,
Giard-Brierc,IYOY.
j:! ACHILLE DONATO GIA>;NI:>II. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemáticoulla Co.lllIu¿jof!('
iraliana. diritti da p, CALA~ll\Nr)RF.¡ e A. LEV:, voL 1, Firenze, Barbera. 1950. pág, 279. cn cl qUi"
sostienc quc el art. 53, mc. 2~ ¡¡l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de pro-
gres"ivitá'". establece solo una directIva al legislador. quien aun estando Jurídicamente obligado a
cumplirla. permanece como árbitro de cscoger lo!' medios má~ oportunos y especialmente de esta-
blec~r el ¡¡rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mínimo. que represente un plató-
nico homenaje al principio. ~in real eficacia práctica. hasta un máximo quc puedc significar la clmega
total de Estado dc las rentas más elevadas (pág. 284) (Reproducido en f conce/ll ... , pág. 174). A.
B[RLlRI, "l,' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta
lribmaria". enSerim scelll di diritto tributario, Milano, Giuffre, 1990, pág. 491. Acerca de la aplica-
ción de la norma al "sistema tribulJ.rio", \'éa.~eF. FORTE, "11 prohlema della progressivitáeon partico·
lare riguardo al sistema tributario italiano", en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:,
1. 1952. pág. 30 l.
l' AUOMAR BALEEIRo. Limita¡:oes .... págs. 330 y 337, "Trihutos graduados son los progresi-
a
vos ... ", (pág. 355): Urna inrrodurtio cienria du"júwnfa.l: 4~ ed., 1967. Río, Forense. pág. 200. S.
CAU,.m,< NAV>\RRO COF.LHO, oh. cil.. págs. 88 y ~s.
128 CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10
tades económicas del contribuyente en general, concepto dentro del cual, en prin-
cipio, debe ser incluida la progresividad. El punto es de solución dudosa y de poca
aplicación práctica, pues es difícil concebir situaciones de conflictos.!.
12. Los LLAMADOS IMPUESTOS COl\FISCATOR10S
A) Noción general
Cuando el impuesto alcanza devados montos, como sucede en los impues-

tos fuertemente progresivos, gran parte de la doctrina considera que se ha violado
el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. Esa [1o~ición
merece dos objeciones.
Primera, en tales casos, el impuesto no viola el derecho de propiedad; no hay
incautaciJn de bienes, en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensación,
sino una impo~ición que provoca un sacrificio económico excesivo, de carácter
monetariu, que naturalmente tendrá ciertas repercusiones en el patrimonio del
contribuyente.
Segunda, las normas constitucionale~ que regulan la cuestión, no establecen
un principio, sino una prohibición dIrigida alle¡!islador, destinada Q evitar una im-
posición excesiva, superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a
las cargas públicas, sin afectar su derecho a una subsistencia digna. Por 10 tanto.
de acuerdo con la doctrina más admitida en derecho tributario contemporáneo, el
principio violado es el de la capacidad contributiva.
En consecuencia, debe llegarse a la conclusión de que la denominación de
confiscación y la invocación dclllamado principio de no confiscación, responden
a una terminología convencional, no ajustada a la naturaleza jurídica de un hecho
sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamen-
tale~ que informan el Estado de derecho.
B) Concepto de confisración
Como se dijo, la confiscación implica el apoderamiento por el Estado de
biene,; sin la justa compensación". Generalmente el derecho la acepta en calidad
de pena. con tradicional aplicación en materia de infracciones aduaneras'ro, pero
54 Pam A. A. BroCKroR en los países euyas constitllciones confieren juridicidad al principio Je

iJ capaciJad contrihuliva ellegislaJor ardin~rio lem o dever jrlr(d¡cn de dO,lar a proporrao (' pro-
fi/'essil'¡dadl' do tribu.to de modo a nau 1100'er violarao daql<e!a fegrajurídica ['(Institucional. DI; lo
~'ontrario la regla es inválida. o sea. inconstiwcional (rrol'Ía {leral do lhreito triblllário. Sao PaLllo.
Samiva. 1963. pág. 262)_
e, Ll Academia 1<1 defme como acción y efecto de conflscar. y conn~car proviene del latín
C1mf¡\{'are. de ('Un!. con y fiscu.m. el tisco. y signi l'ica "privar a uno de sus bienes y adjudicarlos al
fisco", R-\MíRF! GONIJRA en ~ll Dicrinnario Jurídico. la caracteriza como "incautarse el fi,ca de los
bienes de alguien", h;¡ciendo referencia a su abolióón por cl arl. 17 de la Constitución argcntin<l de
1949.
j,. Además de su aplicación en los derechos nacionales debe mencionarse el Códif(o Adflal!l'/"O
dd Mercosur quc la incluye entre las penalidades (arL 159). con las denominaciones de "pérdida de
la' mercaderías" y "pérdida del vehículo transportndor" y como penaen la infracción de contrabando
.::on la denominación de comiw (arl. 167).
El IMPUESTO 129
también en otras ocasiones, como, por ejemplo, la fabricación clandestina de :l1co-

hales y la circulación de mercaderías en infracci6n al 1. V. A, con la denomina-
ción de comiso. Fuera de ese campo la confiscación sería arbitraria y comprome-
tería la responsabilidad del Estado, de lo cual es un ejemplo la requisa de biene~
con fines militares. pudiéndose citar al respecto la prohibición expresa contenida
en la Constitución argentina.
Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes, El urt. 14 de la
Conqituci<Ín uruguaya, desde la reforma de 1934, dispone que "no podrá impo-
nerse la pena de confiscación de bienes por razones de carácter político", norma
que, 1'! le .,djlldica la naturaleza jurídica de pena, 2º implica una prohibición y no
el enunciado de un principio, y 3º admitc implícitamente la aplicaci6n de la pcna
por otras razones que 11s políticas.
La Constitución argentina de 1853 (an. 17) la exciuyó del Código Penal, la
reforma de 1949 la declaró "abolida para siempre de la legi~laci6n argentina",
pero en 1956 se restableció el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994. LJ
interpretación de estas normas tuvo gran repercusión en materia impositiva, e~
pecialmente en el impuesto a las herencias. La Constitución de Colombia de 1991,
se de~taca por admitir la expropiación sin indemnización "por razones de equi-
dad" (art. 58, inc. final) dispuestas por ley, las que "no serán controvertibles judi-
cialmente '''i7.
Otras Constituciones como las de: Brasil, Paraguay y España relacionan dI-
rectamente la confiscación con la impo:'iición y establecen claramente el concepto
de prohibición; lade Brasil de 1988 (art. 150. IV) en el acápite de Das limita(:6es
(/0 poder de tributar, prohíbe a los cuatro nivele~ de gobierno utili<.ar trihlllo con!
('fél/o de confisco. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad, re-
gulado en el mismo artículo (apartado II) y con el de capacidad contributlva
(,In. 14.\ ord. F); la de Paraguay de 1992 Id vincula también al principio funda-
mental de igualdad, como "base del tributo" y a la capacidad contributiva. agregan-
do que "ningún impuesto tendrá carúcter confiscatorio" (art. 181); la de España
de 1978, después de establecer el deber de contribuir con fundamento en el prin-
cipio de "Ia capacidad económica mediante un sistema trihutario justo inspirado
en los principios de igualdad y progresividad. gue en ningún caso tendrá alcance
confiscatorio".
Debc destacarse que la prohibición de la llamada confiscación en estas tres
constituciones está íntimamenk vinculada a lo~ principios de iguLlldad y de capa-
cidad contributiva, posición coincidente con la SLI.~tentada en la ponenciLl nacional
uruguaya a la XIV Jornada LA. D. T.
" ['EDRO ;\(d '.i 1:,' l)í.I/ A~r'\ ,\~ l'om,,;n tando esta disposición dice que "hay exproriaci('r, ']~
inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu.,>to (jUC ,,,; r,~pare el Dl~lJUIClO. porqul' está de por !lleJ:I'
lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<;¡¡", citando a continuación varios casos pre\ isto~ en ..1
legisla<:ión (L¡ CUI,olllucúín Po/íliCil cofomhwnaj/4f.J I\, Tcmls. I0<.f}, p:íg, 2901. Estc institu(,) tkl~~
su semejanza con 1m, impuc\tm a la~ wpcrrcn(¡¡s establccido~ en países europeos pma c,lstig¡u '."
ganancias especulativas y las obtenidas en el merc,ldo negro uurilnle la guC'rra.
C) Efectos de la imposición excesh'a
Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscación forzoso es llegar a la con-

clusión de que el impuesto, en su carácter de obligación tributaria no puede ser,
por sí mismo, confiscatorio, ya que no es incautación de bienes [Jor aplicación de
una pena. Pourá ser arbitrario y, por lo tanto. sometido a control jurisdiccional,
pero no es una confiscación.
Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en régimen de
monopolio; su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurídica, pero
sí su corrección por meuios jurídicos (véase supra, cap. JI/4.BA.).
Independientemente de e~te enfoque estrictamente jurídico pueden conside-
rarse los efectos que provoca una imposición excesiva.
En primer término, se acostumbra ~cñalar sus efectos patrimoniales y, entre
estos, los que afectan indirectamente el derecho de propiedad.
Para cumplir con la obligación pecuniaria excesiva quc se le impone, el con-
tribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer
préstamos, que por la vía de la disminución del activo () el aumento del pasivo,
disminuyen su patrimonio. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la
confiscación, como generalmente lo hace calificada doctrina, pues no hay un
apoderamiento de biencs por parte del Estado.
Además, nos parece que es importante destacar que las precedentes decisio-
nes uel contribuyente no son las únicas. Para evitar esa disminución patrimonial
puede, según las circunstancias y el grado del exceso fiscal, optar por aumentar
su productividad, o desistir de reahzar la actividad gravada, o desviar sus bienes
y actividades a sectores menos gravados, e incluso tran~ferir1os al extranjero. Son
efectos que se dan en la realidad por aplicación de leyes económicas que han sido
estudiadas por la ciencia financiera5~. Estos efectos podrán ser económica o so-
cialmente convenientes o no, pero ponen en evidencia que una imposición exce-
siva no puede identificarse con la confiscación.
La utilización tan generalizada de este término para asociarla a la imposición
excesiva es, como ya dijimos, una terminología que no se ajusta a la naturaleza
jurídica de la confiscación.
D) La capacidad contrihutiva como límite de la imposición
El criterio rector para intentar una solución a este difícil tema es el de la ade-
cuación de los impuestos al principio de la capacidad contributiva, criterio que
cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina, como se puso de mani-
fiesto en la XIV Jornada L. A. D. T. de 1989 y recogido expresa o implícitamente
por las Constituciones, como se expone en Instituciones, en núm. 62.3.8.
l~ El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas, 1. 1, TeoríJ de los ingresos públicos.

vol. II. Montevideo, CEO, 1966, págs. 8ü a 95, analizando los Jspectos económicos y políticos y los
et"¡:etos sobre la producción, desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y
de ahorrar y desviación de los recursos económico.~.
EL ;MPUESTO 131
Pero la claridad de este planteamiento teórico por cierto no se registra en !-.u

élplicación práctica. Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y
precisa el límite a panir del cual el impuesto éldquiere el célrácter de excesivo, es
decir, que desh()rda [a capacidad cnntrihutiva, según la feliz expresión de H~:CTOR
VILLEGAS en ~Ll ponencia general en la citada Jornada. Por un lado, inciden valom-
ciones filosóficas, esencialmente relatins, sobre jUStiCiél tributélria y sobre la fun-
ción de la propiedad privada, que por su naturaleza escapan a toda determinación
cuantitativa; por otro, la consideración de las características económicas y socia-
les que sirven de fundamento de cada impuesto en particular y de las circunstan-
cias de tiempo y lugar en que es aplicado. las que justificarían límites diferentes.
La imposibilidad de lograr fórmulas aritmética) más o menos precisas, él! igual
que en el ya visto caso de la progresividad (supra, IVII1.B.), no puede significar
el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen duda::... La determinación
del tope dependerá de circunstancias de tiempo y lugar. apreciadas discrecional-
mente por el legislador en su calidad de intérprete del interés general y. por lo tan-
to, competente para limitar los derechos individuales (art. 7'1 de la Constitución).
Si bien las leyes que se dicten con las precedentes finalidades están some-
tidas al control jurisdiccional de su constitucionalidad, debe considerarse la nueva
dificultad que representa el respeto del equilibrio de ambos poderes que impone
limitaciones imprecisas a la función jurisdiccional en el control de la~ leyes fun-
damentadas en razones de interés general.
Entre los criterios políticos que influyen en la estructura de los sistemas tri-
butarios, figura la adopción de altos impuestos que persiguen objeti vos extrafiscales.
como los impuestos fuertemente progresivos a la renta. al capital y a las herencias.
o los impuestos a los consumos suntuarios. ambos con fines de redistribucié1n de
riquezas; la sobreimp(J.~ición de :,ituacloncs y activldade~ que <;e considcréln eco-
nómicamente contrarias al interés general, por ejemplo, el latifundio, señalado
como un mal típicamente latinoamericano, y lo::.. impuestos llamados prohibitivos
sobre ciertos consumos, bebidas alc{lhólicas, tabaco~.
Otro factor que dificulta la determinación de los límites de la imposjción, es
la superposición impositiva que puede registrarse cuando distintos niveles de
gobierno tienen potestad normativa, situación que ocurre no solo en los países fe-
derales, sino también, con variadas características, en los unitarios, entre ellos
nuestro país 59 •
1" Es conodda la queja de IDs productores rurale~. particularmente de la explotal'ilín pecuaria.

por la presión excesiva de la tributación nacional y departamental. ocasionada por diversos im-
pue~tos y contnbuclOnes de seguridad social que recaen sobre la tenencia o trasmisión del factor
tierra. El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetleraci{¡n Rural por
pre~tlgl0sos expositores. desde el punto de vista económico. Desde el punto de vista jurídico lo
expusimos en el i3 Q Congreso de 1990. haciendo ref<'!rencla a las recomentlacione~ de la X IV Jornada
L. A. D. T.. especialmente en lo que se relaciona con las dificultades que se presentan cuando el
exceso de presión se produce como consecuencia de la imposición plural de distinto~ nlvcles dc go-
bierno (Revista de la Federación Rural. pág. 26. en la que se reproducen todas las exposidones y Ja~
resoluciones en las que se expresa que "las ex.cesivas cargas tributarias a la actividad agropecuaria.
totalmeme ex.ageradas y superiores a sus posibilidades de rentabilidad" pueden conducir "a una po~
tración generalizaJa, la quc será muy difícd dc superar", pág. 44).
132 CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO
E) Doctrina latinoamericana
La doctrina latinoamericana sobre el tema es muy abundante, predominando

la invocación dd principio de ¡lO cunfiscación en protección del derecho de pro-
piedac1('¡'. En contra merece citar.'>e la opinión de JosÉ VICENTE TROYA JARA\lILLO,
el que luego de rechazar la doctrina tradicional, en posición coincidente con la
nueqra, dice: "Claramente se ve que no es lo mismo confiscar que imponer cargas
tributarias aunque sean de magnitud ... De otro lado, establecer cuándo un tributo
es confiscatorio y cuándo no, es relatIvo en extremo y demuestra lo falible del
enunciado".
La formulación más fundamentada de la concepción que ~ustentamos es la
de JUSTI~O J¡:Y1ÓIEZ DE ARÉCHAGA, desarrollada ampliamente por nuestra Suprema
Corte de JLl~ticia en ~ll sentencia núm. 12, de 1960, redactada por BOUZA, con dis-
cordias. con fundamentos mantenidos posteriormente por unanimidad, en senten-
cia núm. 449, de 1986, comentada por JUA'< CARLOS PF.IRANO FAClO. Por coincidir
íntegramente con nuestra posición actual sobre el tema, se re[Jroduce a continua-
ción el pasaje más representativo de la exten.)a sentencia de 1960, reproducido
también en la de 1986 y en la r()nencia uruguaya a la XIV Jornada 1. L. A. D. T.
Refiriéndose él la garantía constitucional de la propiedad privada, dice la sen-
tencia que esta "nada tiene que ver con el impuesto. pues como señala el profesor
JUSTl'<O JI\lÉNEZ DE ARÉCH,\GA (La Con ...,titución Nacional, t. JI, púg. 153). queda
fuera de ese texto constitucional (art. 32) todo lo que ~e refiere a los impuestos
confiscatorios" ,
"La razón de ello es ciar;) ~interpreta la C()rte~. En \,inud del impue.~to el
Estado no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de las personas.
(1, En Argentina, C\cJemá~ de lüs IritlUlarl';t¡l~ r~gularmenl¡; <':ltauO,' ¡;n c~ta obra. puede
mencionar'ie a L IN \RC'i Qnn.\"A. El ¡Jo'/n ifll[iDSilil'O v II1/ihertw1 iI¡,lin'dual. Bucnos Aires, 1951,
pjgs. 239 a 25:::. que' lo estudia cn general. rero con referencia ell \e\IO de 1049, .11 igual que BjEl'i."',
Compendio de dl'l"Cl/w {J¡íMil 0, ~ 111, Derecho fisml. Bueno., Aire~. EcJiciones Depalma. 1952, pc'í&>.
57 él (Í2~ R""ol FfJ R. SI'IS'O. í)prprho con,Jtil1/1"iol!l1/ r,.ibU{(Irio, !luellOS A Irc~. EdiCiones Depalma.
19n, pág.,. 249 <l 277. [1u,ici(m comr.lr!id,l pur la junsprU0cllClalk la Corlc Suprema.
En I3rasil el tema est:, tratado pO! A.LlO\l.AR BALECIR(j co:no prilLcipio constitucional implícito.
Cllll referencIa, ¿ll derecho nlranicm, e~peCléLlmenle de Eq:l(los Unidos, C'l Umirarrin" .. oh. Cil ,
pá,;'. 262 el 271: H, S \\.",\1',) DOKI.'\, IJÍ!'pÍlo comlilucúmal trihutário (' tlue ¡Jml'l'SI' ol/wv, Ri,) de
J'\llelro. For,;mc. llJS6, r:lg. 176. en Paraguay, C. A. M[RSA~, sobre la Comtitu.::IO;l de l'XlI.
f),'/'erho Irihllll1rio,5" ed" 1Y1I7, p,"tib. b:'\ y ss.; cn (\llombla. Pnmo /\. DiAL ARIONA'. {,(I Con ¡Iirunóll
Po/íliC(l columbimla (1991), SarHa Fe de Bogotá. Temis. 1993. pág. 288; en Ecuador, Jost Y.CE~TE
TROYA l.·\R,A \lILLO. ESllirlws dI' dl'/"t'c/w IriblllarlO, QUilO, Corp. Ed. :-.l<lc., 1084. p,'lg<,. 145 y' 14fi.
En llrllguay la p",i;;i(m IradlCion,,1 es compartida por :Vhzz {en SIl <':l)mLIm<.:a~·ü.ín a la xrv
Jornada L \. D. T.1. Gi.A~lPIETRO (en Lus /asas, ob. cil.) y. con salvedades. por .ltl .. NC."RI.OS PUR,\:-;O
F,·\("IO (en Anuario de Dnee/IO Tribu/ario. t. /) c incicJcntalmentc pOI' CnUTL'RL En PO\lclón
~ntermedia. destacando :a importancia de los principios de igualdad y capacidad contributiva. peco
,ldmitiendo 1,1 violación del derecho de pwpiedad por sus efectos confiscatorios. 1\. V_\U1CS y H.
VILLANusTREen su ponen<.:i3 nacional ala XIV Jornada l. L A. D, T. En contra. negancJo la violación
del derecho de propicdad. por las mismas razones sostenidas en el texto, J. JI~lÉ:-'"LZ uf¡ ¡\IÚ'ClIA(, \, {.(I
Conslilllclrín lvuc/Ona/, t. 1lI, MonteviJeo, O. \-Iedma. págs. <) y 14. interpretación compartida por
la S. C. J. corno s~ expresa en el texto.
ELIMPUE"STO 133
que continúan siendo de plena propiedad dI! ellas. El contribuyente es, únicamr-n-
te, deudor del impuesto, y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero, consti-
tutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribución a los gastos
generales del E~tado. Se trata, puet., de una prestación pecuniaria, sicndo preci-
samente por ello que se distingue de las otras obligacionet. que el Estado puede
imponer y que tienen por objeto o un hacer, o un sufrir, o un dar cosas distinta~
de dinero. No puede confundirse, pues, ni asimilarse con la expropiación o con
las limitaciones al dominio que tiene su campo de acción propio sobre las cosas
que son objeto de la propiedad privada. El impuesto es siempre una prestación en
dinero, quc tiene el carácter de entrega definitiva para cubrir las necesidades fi-
nancieras del Estado"61.
F) La XIV Jornada J....l1tilloamericana de Derecho Tributario
La manifestación más importante por su alcancc continental y '-u actualidad,

es la ya citada XIV Jornada L. A. D. T., celebrada en Buenos Aires, en 1989, con
una excelente ponencia general de HÉCTOR VlLLEGAS, en la que analiza dctenida-
mente las numerosas ponencias y comunicaciones presentada,) por participantes
de once países, nueve latinoamericanos, más España y Portugal. Esta circunstan-
cia y la importancia del debate permiten considerar las recomendaciones aproba-
das como un pronunciamiento verdaderamente representativo de la doctrina IU50-
hispano-americana y, por lo tanto, merecedor de atento an:ilisis6~.
El tema fue el de las ¡:;aranrías constitucionales ante la presión del conjunto
de tributos que recaen sonre el 5ujet(l contribuyente. pero fue enfocado desde
distintos ángulos.
En lo que concierne a los aspectos que e<;tamos tratando, las ponencias na-
cionales y las comunicaciones, en su gran mayoría siguen la concepción tradicio-
nal de la confiscación y la violación del derecho de propiedad, con algunas refe-
rencias a la capacidad contributiva o a las garantías constitucionales en general.
La excepción corrió por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil, a cargo de
GERAU)O ATALlBA y de Uruguaya cargo de NELLY VALDÉS y HUGO VILLAl\USTRE.
que pusieron el énfasis en la violación del prinCipio de la capacidad contributiva.
El ponente general adjudicó gran importancia a esta fundamentación, aun-
que relacionándola en más de un pasaje de su informe y en sus conclusione~ con
(,1 Senl. núm. 12 de 15, Il, 1960, por la COrte integrada por LÓPLZ ESPO,>IM, di,corde pur lo,
fundamentos C'\puest()~ cn el libro respectivo. ASTIGA~RI\G,\, discorde en cuanto el procedimlcnto
seguido para ~llstanciar la presente acción, DE GREGURIO, BouzA (redactor). EClllo\ ARRI". en 1 ..Il!. I
42. caso 5336.
La ,en!. núm, 449 de 1996 esli'Í reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari(), l. r. pcíg, 25.
Y los comentarios de Jl,A:>." CARl-O~ PEIRA;>"O FALlO. en pág. 20.
',¡ En Revi.lta 7ribu/aria, t. XVI, 1989, están publicados importantes documentos de e~ta
Jornada: las Recomendaciones en pág. 449. el R('lato general de VILLEGAS. en pág. 465. la Ponencia
Nacional uruguaya deNELl y V '\].DÉ~ YHI'GO VILLANUSTRE. en pág, 385 y la Comuniea~iól1 de/\. M"ll
en pág. 499.
el carácter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad. En la

primera conclusión dice: "La confj5catoricdad originada en trihutos singulares se
configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del
contribuyente"; y a continuación acentúa el carácter confiscatorio al expresar:
"La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bie-
nes del contribuyente ... ", radical, y, en nuestra opinión, injustificada afirmación,
que encuentra cierta atenuación en pasaje posterior de la misma conclusión. En
igual sentido se expresa en la siguiente frase de la segunda conclusión referida a
un tributo "considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio ... ".
y más adelante, refIriéndose a la concurrencitl de tributos que van más allá de los
límites tolerables sostiene que "aniquila el derecho de propiedad" porque "la ca-
pacidad contributiva es una sola"
Ltl~ recomendaciones relativas a estos aspectos no contienen referencias
específica~ al carácter confiscatorio, ni al derecho de propiedad, 10 que es real-
mente significativo; se utilizan, en cambia, expresiones sustitutivas o mi~ gené-
ricas, como cargtls excesivas y principios y garantía~ constitucionales. Ltl primera
declara la inconstitucionalidad "de las cargas fiscales que individualmente o en
su conjunto resulten exce1.ivas por contravenir los principios y garantías superio-
res que en cada país contengan la~ ConsÜtuciones o leyes de rango superior a la
legislación ordinaria".
Merecen recordar~e otras recomendaciones.
La tercera, séptima y décima ~e refieren al importante problema de la impo-
sición excesiva que representa la carga fiscal global resulttlnte de la descentrali-
zación legislativ3. Admitiendo que este tipo de excesos y su posible impugnación
jurisdiccional se encuentmn en gran parte de los paíse5 "en un estado de desarrollo
jurídico embrionario", se recomienda el estudio de estos problemas para coordi-
nar la acción fiscal "a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tri-
butario ... ".
Otra recomendación importante, sobre la cual las opiniones estuvieron noto-
riamente divididas, es la quinta, relativa a los impuestos con fines cxtrafiscales.
Se reconoce en principio "como integrantes de un concurso fiscal excesivo" los
impuestos directos, descartando "los impuestos trasladados o de los que persiguen
expresamente finalidades prohibitivas", pero deja sentada "Ia existencia de duda~
sobre si la invocación de objetivos extra fiscales justifica la exorbitancia fiscal.
tratándose las gravadas de actividades legalmente lícitas, y social y económica-
mente útiles y provechosas". El pronuncianliento, un tanto impreciso, por el
condicionamiento fin3l, fue aprobado por 30 votos contra 23, discrepancia que se
manifestó en la delegación uruguaya que en su mayoría votó afirmativamente.
Como hreve comentario a este imponante pronunciamiento internacional,
íntimamente vinculado a la doctrina latinoamericana, cabe destacar la tácita acep-
tación de las ponencias de Brasil y Uruguay, al haberse prescindido en las re-
comendaciones de las referencias específicas al principio de no confiscación y a
la violación del derecho de propiedad, como al hecho de haberse formulado rei-
teradn referencia a la imposición excesiva o exorbitante y a la violación de prin-
EL IMPUESTO 135
cipios y garantías constitucionales en forma genérica. Solamente en un conside-

rando se hace mención a quc "entre dichas garantías se han enunciado como even-
tualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas- las del
dcrecho de propiedad (no confiscación)"' y la de diversos y numerosos derechos
y garantías, entre las que se menciona, en primer término, la capacidad contrihu-
tiva.
Cabe destacar también la preocupación por la carga excesiva resultante del
conjunto de impuestos establecidos, ya sea por uno o varios niveles de gobierno,
y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad. Fren-
te al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnación
está el problema de determinar en qué ámbito y en qué impue~tos dehe recaer el
pronunciamiento jurisdiccional. Es un problema sin soluciones claras en los dere-
chos positivos, como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL
Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio
han sido admitidos en el derecho contemporáneo, con objeciones relativas a su
posible colisión con el derecho de igualdad, tema que fue objeto de consideración
en la VII Jornada I. L. A. D. T. de Caracas al admitirse su constitucionalidad por
encontrar fundamento en su armonización con otros principios consagrados ex-
presa o implícitamente en las constituciones. Las discrepancias de la XIV Jornada
reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza
típicamente política.
G) El problema en Uruí?uay
Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de normas y pronunciamientos

en esta materia. La Constitución no contiene normas específicas en materia tribu-
taria; solo podría recordarse el arto 14 quc prohíbe "la confi\cación de bienes por
razones de carácter político" 10 que abre la posibilidad, como ya \e dijo, de su apli-
cación por otras razones. La doctrina ha discutido si la cuestión está o no resuelta
por las normas generales que protegen los derecho" individuales, especialmente
el de propiedad. Sosteniendo que la imposición excesiva ataca el derecho de pro-
piedad, como se dijo en la nota 59, pueden explicitarse las opiniones allí mencio-
nadas. COUTURE entendía que "el ataque a la propiedad que significa un impuesto
exagerado, no solo afecta al derecho de dominio, protegido por la Constitución,
sino también llega a configurar una vcrdadera expropiación sin indemnización".
Reconociendo que es difícil "fijar con exactitud los casos en los cuales el impuesto
puede ser considerado confiscatorio", llegaba a la conclUSIón de que "un im-
puesto que sin compensación de ninguna especie llegara a absorber en má~ de la
mitad el valor de un inmueble, debería reputarse confiscatorio y, en consecuencia,
prohibido por la Constitución"6.1. En el campo del derecho tributario GIA~1PIETRO
ó' EDUARDO J. CO\.lTl.'RE. La opinión aparece en un caso práctico quc dcbc iltnbuir,c '-ll dlrcctor
dc la revista. Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administración, t. 40, pág. 56. Dewlca que la
"teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro país la difusión quc mcrc('c" invocando
como precedentes la teoríajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc ¡'\rgcntina.
136 CLJHSO DE DERECHO TRiBUfARIO
so~tuvo con carácter general, que "ladimensiónue la cuuntía de todo tributo tiene,
desde luego, límites naturales derivados de su propia índole", vulnerados los cua-
les "el alzamiento del tributo sería ilegítimo, por contrauecir su fundamento y
caráete .. :'. De lo contrario, "habría de admitirse la procedencia y legitimidad poco
menos que unánimemente negaJa, de establecer impuestos confiscatorios .. "IA.
Por nuestra parte, sostuvimos también en la primera edición la vinculación
indirecta del problema con el derecho de propiedad, posición que hemos revisado
en lo') términos expuesto" al principio de este numeral 12. Reconocíamos, no
obstante, que "en principio, la confiscación, como jnstrumento normal de pri-
vación uc los bienes de los particulares en favor del fisco, está desprovista de fun-
damento jurídico constitucional (pág. 290), Solo puede encontrar fundamento
como pena y los derechos po:-.itivos, incluso el nacional, conocen más de un caso
justificado de esta aplicación'·b.l.
Nuestra jurisprudencia es reuucida, a pesar de la importancia del tema j' de
las posibilidades de discusión que nuestra legislación ofrecía, especialmente en
los impuesto~ a las herencias, legados y donaciones vigentes durante ochenta
años, en los que la ley admitía desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la rique-
za trasmitida.
En la citada sentencia de la S. C. ]. de 1960 (.wpra, IV/12.E.) -;obre inconsri-
tuciomliuau de este impuesto, la Corte declaró 4ue éJ no violaba ninguna dispo-
sición constitucional y que, por otra parte, la noción de confiscación, generalmen-
te uumitida en abstracto, no ha podiJo ser fijada con precl~ión por la doctrina,
razones por las cuale~ consideró que el cuerpo "carece de instrumentos constitu-
cionales adecuados para determinar :-.i es o no confIscatorio el límite del 80%".
La sentencia sostiene, siguiendo a]IJ\.1FNEZ DE ARÉCHAGA, que el art. 32 no e~
aplicable a lo,) impuestos, sino a la expropiación. Tampoco consideró aplicable
al art. 14 relativo a la confiscación, ya que este "lo que prohíbe es imponer la pena
de confiscación de biene:-. por razones de carácter político, fijando a este respecto
un límite a la~ leyes penale~" Por otra parte, sostiene que e~ sumamente difícil
establecer un límite a la palabra confiscación, la que "carece de un sentido fijo y
preciso para el derecho fiscal, pues si bien se acepta que el imrue.~to no habd de
exceder de cierto>. límites, nadie ha podido aún determinur cuándo y CÓmo será
posible establecer con relativa precisión, el tanto por ciento impl)sitivo fuera del
cual debería considerarse confiscatorio el impuesto". Por último, invoca el arto 49
de la Constitución que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los límites que
establezca la ley", aspecto que se an.alizará en el numeral :o.iguiente.
;.¡ GI,\.\1PIETRO HORRAs. Las rasas, ob. cit., pág. 402.
',< El Cüdigo Penal prevé con sanción económica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un
mal patrimonl¡¡I" la "Clmfiscaclón dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeu-
lado .. ". la legisl'lci()Jllribularia. e..,pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos, apoyándO~1:
en Slmil"rcs fundamento~ prevén el "comiso" que es una especie de eonfiscadón aplicable a quien
"comercia en géneros prohibidos": la legislación europea de postguerra estableció impuestos
\erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento
castigar a quienes -'ie habí,m enriqueciLlo con la, especulaciones y mercado negro dUfi.lnte la guerra.
EL IMPUES ro 137
La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una con-

tribución pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones, pero
rechazando el fundamento de la violación del derecho de propiedad invocado,
entre otros, por la actora. Manteniendo expresamente el criterio ~l'!guido en la sen-
tencia de 1960, expresa que "la parte actora será deudora de cierta cantidad a favor
de rentas generales, pero conserva la integral titularidad de su patrimonio, desde
que no ~e organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente
público no estatal a favor del Estado".
H) Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra
En lo quc tiene que ver con la imposición excesiva, estos impuestos plantean
problemas particulares de política f¡"cal en matcria social y económica.
En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~, las soluciones tan disnares de
Argentina y Uruguay y la evolución de la legislación en este último país, que des-
pués de haher conocido alícllOlas de 80 % lo derogó totalmente en 1974 y lo restable-
ció parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985, son hechos que están uemostrando
la decisiva influencia de los idearios políticos imperante~ en cada tiempo y lugar.
La sentencia de 1960, para admitir la~ altas tasas, invoca la oricntación cons-
titucional en materia de herencias que resulta del art. 49 que solo dispone como
regla para el legislador, que "la línea recta ascendente y la descendente tendrán
un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas".
"Si este último a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposití,/ClS a las
sucesiones, nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto
y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la in-
constitucionalidad, no hay por qué entrar a su amílisis. La Constitución reconoce
en esa norma el derecho sucesorio, pero dentro de los límites que estable7,ca la ley
y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho
sucesorio, sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que de-
terminan un tratamiento preferente para la línea recta ascendente o descendente".
La sentencia se funda en la interpretación literal de los artículos citados. El
argumento más fuerte es sin duda el que deriva del art. 49, originario de la Consti-
tución de 1434, que se caracterizó por su tendencia a limitar el derecho ele pro~
piedad. En materia sucesoria es evidente que la evolución de nuestro derecho es
francamente favorable a su restricción. Así como el legislador pudo disminuirlo
del décimo al cuarto grado de parente'!co, puede muy bien someterlo a un régimen
impositivo gravoso, fundado en las mismas razones de orden ~ocial. Al respecto
debe tenerse en cuenta: 1'l. que la Constitución, como dice la sentencia de la Corte,
solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la línea
recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el
legislador; 2º. que las altas tailas de la legislación vigente adquieren gravedad
solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraños, y esto siempre
dentro de las cuotas hereditarias má5 elevadas, debiendo tenerse en cuenta que las
alícuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos.
138 CURSO DE DERECHO TRIRUTAJ'110
No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a título gratuito son
lo~ que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas y, por lo tanto,
son los que ofreccn mayor campo a la discusión de estos problemas. Ellos pueden
pcrseguir, como todo impuesto, el efecto extrafiscal de redistribución de riqueza,
forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enri-
quecimiento repentino y gratuito, sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza
altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar. Es un caso más del
problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los dere-
chm, individuales reconocidos por la Constitución. cuando existan razones de
interés general, entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una
más ju,>ta distribución de la riqueza.
Una de las opiniones más invocadas en la doctrina internacional por lajerar-
quía científica del autor y por su posición ideológica en materia económica y so-
cial es la de JOHN STUART MILL, quien sostuvo "como regla general la libertad de
testar, pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo
incapaces de valerse por sí mismos serán una carga para el Estado, debe reservarse
en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les daría; y segunda: que no
debería permitirse a nadie adquirir por herencia más de 10 necesario para vivir con
moderada independencia. En caso dc (lb intestato, toda la propiedad debe pasar
al Estado el cual debería estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para
lo::.. descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta, teniendo
en cuenta las circunstancias. las capacidades y la educación de aquellos" (Priwi-
pios de economía política, trad. de T. Ortiz, México, Fondo de Cultura Económi-
ca, 1943, pág, 879),
Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron
sostenidas en nuestro raís por BATLLE, quien consideraba que "la herencia sin li-
mitacion.:s, sin grandes limitaciones, constituye un profundo mal saciar', pero
admitiendo, no obstante, el derecho de testar en favor de los allegados, pero evi-
tando la trasmisión de grandes riquezas y su acumulación en pocas manos, lo que
debe ser impedido por la legislación (R. GIUDlCI, Batlle)' el hatflismo, Montevi-
deo, 1928, págs. 1180 y ss.). Esta,~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran in-
fluencia en la legislación, tanto en la reducción de los grado.~ ele parentesco hasta
el cuarto grado. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910, que
alcanzó el máximo de 80% en las escalas más altas en 1946.
La misma tendencia extrafiscal se siguió en los impuestos sobre la tierra, pri-
mero en la ley de 1919 que creó el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria,
fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistTÍ-
butivos de la riqueza, ya que su producto estaba destinado a financiar las pensio-
nes por vejez; luego, en 1960, con el impuesto progresivo a la renta potencial
presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficien-
cia. Fueron impuestos que tenían también el efecto de incentivar la subdivisión
de la tierra (véase Instituciones, núm. 51).
En América Latina, donde la concentración de las riquezas, especialmente
la territorial, es el resultado de circunstancias históricas ajenas al esfuerzo de los
139
propietarios, la redistribución de la tierra aparece no solo como un medio de lograr

una mayor justicia sociaL sino también como un medio de promover el desarrollo
económico 66 . En consecuenciu, 1m, impuestos progresivos a la tierra, a la renta
agraria y a las sucesione5, aparecen como un imtrumento fundamental para lograr
la justicia social por vía pacífica dentro del orden jurídico lm[1erante y a.)í lo pre-
vén algunas Constitucioné's, Por ejemplo, la Constitución de Paraguay de 1992,
prevé solucioncs excepcionales para Jos "latifundios improductivos destinados a
la reforma agraria"; el art. 115 dispone la adopción de llledida~ tributarias "que
desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequeña y mediana pro-
piedad rural, según las peculiaridades de cada zona" y el art, 116 pre\'é determi-
nadas medidas para "eliminar progresivamente los latifundios improductivos"D'.
Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusión
de que por la vía del impuesto el legislador pueda establecer obligaciones que
impliquen disminucione5 patrimomale ....~ubstanciale\ que indirectamente y desde
el punto de vista económico hagan ilusorio el derecho de propiedad consagrado
en la Constitución con particular firmeza.
Las dificultades de valoración de los aspectos cuantitativos y de Id armoni-
zación de los distintos derechos e intcreses generales con los particulares. crean
dificultades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlidad. como
.~e dijo en las conclusiones de la XIV Jamada L A. D. T., pero los Jueces deberían
extremar los e.~fuerzos por superarlas, recurriendo a los pnnClpios generales de
derecho en caso de imuficiencia de los textos.
(~G. AHl'.\lADA, Interpre1ación polí/lCiJ de los unfiue.l'/o l' suceSOrlO.I', Córdoba. D. G. de Publ.,
1931, pág. 60, reproduce e~\adí"tic,l~ altélrnen\c ¡]ustratlvas. Solo en la provilKla de Bueno~ Aires
existían 15 famili;:¡s propictariél~ céI[b unél de cxtcm,iones d¡; ti¡;rra rnilyOrC~ d¡; J UO.OOO hectü¡;as, de
la~ cuales unél con rná~ de400.000 hcctáreas. otra, más de 300.000 hectáreas y otra con más de 200.000
hectárea~. La mlsrnél ~ituaclón sc registró cn L"ruguay, donde fueron numerosos los latifundios de
m;í~ dc 100.000 hectáreas,
V ¿ase además considemcione .. que formulel sobre lel nccc,id"d de un ~i"¡ernel impmirlVO guC'
ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm, y capitales (pág, 97): la ... mi .. mas ideél.., son
desarrolbdas en su Tratado ... , L JI, pág, 665,
.,' Véa~e XIV Jornada l. L. A. D. T. (Conclusiones. tmm 11, pág. 31) Y nuestro intorme en pág.
270.
CAPíTCLO V
LA TASA
1. A\lTECEDE\lTES
La tasa es, sin duda, el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u
caructerización. Tal vez en ningún tema del derecho tributario, tan rico de por sí
en las discrepancias doctrinales, se observan tantas divergencias hasta el punto de
poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclu-
siones muy diferentes.
Una de las explicaciones más admisibles es la de que en el estudio de este
imtitutu es donde más se han confundido los elementos económicos, políticos y
jurídicos que integran el fenómeno financiero. Otra explicación e.'o la de que el pre-
supuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa. es una presta-
ción estatal que presenta gran similitud, desde el punto de vista objetivo. con las
prestaciones que dan lugar al pago del precio. lo que dificulta extraordinariamente
la aplicación del criterio de distinción unánimemente admitido y tan claro, cuando
se le considera en forma abstracta, relativo a la fuente de la ohligación; ley para
los tributo~. acuerdo de voluntades para los precios (véase supra. III12,).
La doctrina italiana pre!:>tiÍ en el pasado mayor atención al tema y fijó posi-
ciones básicas, luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina es-
pañola y latinoamericana. Esta última es laque más ha avanzado en la formulación
jurídica del concepto, a lo largo de una evolución que culminó en la XV Jornada
LA. D. T.. celebrada en Caracas en 1991.
Si se analizan las distintas teoría~ europeas anteriores, con criterio sistemá-
tico. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenómeno
financiero, una primera agrupación se impone en teorías económicas, jurídicas y
mixtas o complejas. Representante típico de la primera tendencia es EINAUDl, pero
también otros economistas, entre ellos DE Vm DE MARCO; de la segunda. MARIO
PC'GLIE<;E y A. D. GI.-\¡.;:-.INI, con diferencias entre sí, el primero con gran influencia
en nuestra posición. y de la tcrceraB. GI<I/IOTII con su concepción unitaria de los
institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales.
El panorama se ve ensombrecido por la existencia de teoría,~ que nu responden es-
trictamente a estas concepciones científicas. ya sea confundiendo en forma inad-
mi.~ible elementos de distinta naturaleza, ya introduciendo dentro de q¡ concep-
ción. elementos extraños que le hacen perder unidad '
, Una cxplJ,icilm exhaustiva de las di~tintas teorías y opiniones doctrmak.' puede wr_t <:'11 1.\
onra de GIA~lPlrTRo, Las taSU.I en la IWClellda púb/¡ca (Monlevideo. Faeultad de Derecho ! Cien,'l~,'
Sociales.19591. De un alcance más reducido es la reseña doctrinaria qu~, hieimlJ, en fÁ/I /alii\. "r.
~·it., reproducida en ]¡¡ 2' ed. del Cuno de finanza;- (1. 1. 1958. plÍ~">. S 1 Y .~',). donde eon fine' f\','Il-
142 CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI',RIC
La evolución de la actual concepción latinoamericana, está vinculada a la

doctrina uruguaya, entre cuyas primeras manifestaciones están los citaelos aportes
de GIA/;1P1FTRO y el nuestro, recogidos conjuntamente con JUA"l CARLOS P~IRAr\O
FACIO en el anteproyecto de Código Fiscal de 1958. El concepto así elaborado in-
fluyó en el modelo C. T. A. L, como se puede comprobar en la confrontación de
1m textos 2 y finalmente en el proyecto uruguayo de 1970 y en el art. 12 del Código
vigente
E-;te proce~o está detenida y acertadamente anabado en el relato gener¡:¡J de
Jo,>!': LUIS SHAW a la mencionada Jornada de Caracas, en el que analiza, también
detenidamente, las numerosas ponencias y comunicacione~ presentadas-\ entre
la:.. que debe mencionarse la ponencia nacional unlguaya de \VH1TlOLAW 4. La~ con-
clusiones aprobada.', 'i ponen de manifiesto la notable influencia de la doctrina
uruguaya, como lo exponemos en el artículo Tasas y preciosG No obstante, y en
carácter de cornentario general. previo a los que se formularán al tratar cada lIllO
de los elemento~ comtitutivos de este tributo, destacamos algunos apartamien-
tm de las conclusiones sobre aspectos fundamentales, señalados en el menciona-
do artículo, en lo que:..e refiere a la distinción entre las tasas y lo~ precios. En pri-
mer término, la conclusión 2", que adjudica naturaleza tributaria a los precios rc-
tributivos ele servicios estatales cuando :.on pre:.tados en régimen de monopolio,
cue5tión analizada en supra, 11/4. También debe señalarse la discrepancia regi~-
C::lp,\lmenle didácticos se anali/.an las teoría, más importantes: las económicas en el análisIs de las
ro,iciones de FLORA. DE VJTl DE /l.-fARCO, EI"ALDI. D' ALBERGO YSELI(~,lA \ y parti\:ularmenle las leo-
rías típicamente tributarias de JÉZL TA"GORRA y PUGLIEsE.la última de las eualc~ sirve de base en di,-
tinto grado a las teorías de B. GRlzloTrr. TloS(1RO y J . W.~CIl.
Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teorías como la francesa, en el curso de estel:<lpítulo,
debe destacar~e ljue. por ra:rones oo\·¡as, e~as re-ferencias se harán Fundamentalmente con rcspecto
,l las teorías jurídíco-tríbmarías. descartando aqucll as quc l:omo la~ de EI">I\CDI y de los economistas
en general. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n económica de
cambio.
~ El art. 14 elel anteproyecto dice:
"Tasa. Es el (fíbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurídil:a e'pe-
dfiL'a del E,[.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o
corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine, perseguidos con su establecimiento".
Eltexlo del art.16 del modelo, con distinta terminología recoge en lo ~ubstan(.:1¡¡1 el conce[lto,
,'on alguna diferencia que se analiza más adelante. Dice así:
"Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o poten-
ci,d de un servicio público individualiwdo en el nmtribuyente. Su produl:to no debe tener un destino
ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obligaó(ín. No e~ tasa la contraprestación reci-
bida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado".
Puhhcildo cn Revista Tributaria, l. XVIII, núm. 105, pág. 457. Anteriormente trató la evo·
lunón y la jllriSprlll.lcnClil del tema en el ámbito nacional, en IInuario de Derecho Tributario. t. 1,
pág. llJ. Véase además Tosos. flrecio.\ e Impl,e~'¡o.\", Montevideo. F. C. lJ., 1993.
'Publicada en Revlóla Trihl,taria, t. XIX, núm. 106, pág. 47.
j Publlc,\das en Rel'lsru Tnblltarw, t. XVIII, nüm. 105, pág. 541.
o Puhlicado en Revl.\la Trihl,taria, t. XIX, núm. 106. pág. 39.

LA TASA
trada en la conclusión 8:0., sobre la distinción de las tasas y los precios en función
del concepto de servicio inherente al Estado, especialmente con los particip¡mtes
espaiioles. Respecto a las diferencias con la posición de la doctrina española, pue-
de mencionarse la incidencia de sulegislaeión sobre precios públicos de 1988, qUe
ha merecido importantes objeciones7 • En sentido favorable a la doctrina latinoa-
mericana, particularmente a la uruguaya, debe mencionarse la aceptación -prác-
ticamente por unanimidad- del elemento destino (conc1u~ión ]()4), que hasta
entonces había merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso.~ tributaristas latinoa-
mericanos. motivadas, a nuestro juicio, por una confu~ión sobre el alcance de
nuestra posición.
2, NOCiÓN PRELIMINAR
Como noción preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obli-
gación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado,
relacionadas directamente con el contribuyente". Es 10 único que está fuera de
discusión. Tratándose de un tributo, la obligación de pagarlo debe e",tar creada por
la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho, que en el tributo está
constituido, como ya hemos dicho, por una actividad del Estado "que concierne
de modo particular al contribuyente".
Esta concepción básica de la tasa como tributo vinculado es la dominante,
con distintos matices, por la doctrina contemporánea más prestigiosa. En Italia es
la posición de PL:GLlESF. y demás integrantes de la escuela de Pavía que adjudican
a dicha vinculación la categoría de causa, criterio rechazado por A. D. GIA~"<INI
Y MJCHELI. Similar posición a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA,
como se vio en supra, IlI/6 y 7, En Bnl'jil, si bien se acepta la naturaleza tributaria
de la tasa. reconocida expresamente en la Constitución, el concepto de vincula-
ción presenta variantes en la legislación, al <ldmitir como elemento constitutivo
la prestación estatal potencial y no la efectiva. Lo que está fuera de discusión en 1<1
doctrina contemporánea es la naturaleza tributaria de la obligación de las personas
en quienes se individualiza el servicio, lo que implica la necesidad de que se cons-
taten todos los elementos que configuran los tributos. En Cruguay esta posición
es unánimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<;e
algunas discrepancias, sobre todo en el pasado, en cuanto a la exten",ión del con-
cepto R y a la utilización indebida del término tasas para denominar situaciones que
'V¿as~ al r~'r~cto la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip·\ ¡"¿,\. en Memoria de la Jornada (Cilr~cas. A.
V. D. T., 1991. pág. 191) Y su artículo "Tasas y precios públicos". en RevlSla Espwlola de Derecho
Financil'ro. núm. 64. Madrid. Civitas. 1989. pág. 485. Es muy ilustrativa la comunicación presellt~da
a la Jornada por A. C."YÓN GALl .. RDO. Véase además A. AG¡;LLÓ AGl.lERO. catedrática de derecho li-
nanciero y tributario de la Universidad de Barcelona. "Los precios públicos: prestación patrimunial
de carácter püblico no tributaria". en Ci~itasRe,·i.llil de derecho financiero. núm. 80. 1993. pág. 547.
'Las lasas en la huciendupública de Gl AJAP1ETRO BOR~As. constiluye la ohrade mayor enjundia
que conocemos sobre el tema. el que quedó. en su momento. prácticamente agotado en ella. Denlro
de la literatura nacional el carácter trihutario tle la lm,a, con toda~ su~ con.,ecuenCld'. ha 'oldo reco-
144 CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO
no corresponden al concepto legal, como. por ejemplo, tasas de embarque, en ae-

ropuertos y terminales de tran~portes terrestres.
Este concepto primano es insufjciente. La circunstancia de que el Estado
exija un pago del usuario cuando efectúa la prestación, puede ser también el
presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto; es indudable que el primero
se adeuda CUí:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurídicamente vin-
culado al mismo hecho y, eventualmente, darse un caso de superposición, como
se vio en supra, 1III9. El servicio de correos en nue~tro derecho ofrece al respecto
un ejemplo de interés. Se discutió si era una tasa o un precio (supra, II18.); pero
también dio lugar a que contemporánea y conjuntamente se percibiera un impues-
to cuyo presupuesto era la misma prestación estatal (supra, IJ/8., inIine, y espe-
cialmente nota~ núms. 71, 72 Y 73). Otro caso es la obligación de pagar el porte
postal en la distribución de corre~pondencla por empres¡¡s privadas en las quc no
hay ninguna prestación estatal.
Son problemas que, como se verá, se solucionan en el C. T. con fundamento
en los elementos de la naturaleza jurídica del servicio y del destino de la prestación
del contribuyente.
3. ELEMEl'.'Tos CARACTERÍSTICOS
Una definición de taSa que ..;¡rva para diferenciarla de los precios y de 1m res-
tantes tributo), requiere, pues, la determinación de sus elementos propios y carac-
terísticos.
Como consideración preliminar debe recordarse que toda especie tributaria
debe reunir todos los elementos característicos del género; es un requisito ine-
ludible, no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal, y que en el de-
recho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideración, admitiendo,
por vía constitucional, que la cuantía sea fijada por la administración. En tal caso
se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas
y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos
de los servicios que les presten .. .", de acuerdo con los métodos que debe eslable-
cer la ley (art. 338, 2 Q ); la Constitución de Ecu¡¡dor dispone que "las lasas y la~
contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley" (art. 53,
2'"); la Constitución de Perú de 1993, establece que "los arancele~ y tasas se regu-
lan mediante decreto supremo" (art. 74, 12 ).
nocido también expresamente por POSA,DAS BELGP.~ '.0, en .,u onra antes citada (pág. 122),J E. /\/ /I"!
en su estudio "La ftlente de la obligación trinutaria en las tasa.';'. en ReVISto. de DerN;ho Flnancifro
.v liacienda Pública. 1954. piíg. 401; E. SAYAGcts LA~O. ob. cil.. t. II. pág. 426,)" en nuestro estudio
"Las tJ.'J.'··, publicado en Revista de Econo/IJ(u. t. III. míms. 171' IR. 1950. págs. 543 y 659. Y en la
consulta profesional puhlicada en L. J. U. T .. 22, 11, 1951. pág. 57. con el título de "La creación de
tribulos por los goblcrnm departamentales". El concepto rue recogido. sin ninguna discrepancia. j él
por el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo ,in alteraciones ha~ld el
pre,ente.
145
En la doctrina es excepcional el apartamiento de este principio. Puede citarse

la posición de VILLEGAS BASAVILBASO, quien al considerar los elementos de las
tasas con criterios coincidentes con la uoctrina dominante, expresa sin embargo,
que en las tasas, el principio de Illlllum tributum sine lege "no es de rigurosa apli-
cación". " ... la jmpo.~ición de este tributo es una facultau implícita del poder admi-
ni"trador, en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al órgano ejecutivo la
organización y funcionamiento de determinados servicios públicos" (Derecho
administrativo. t. IIl, Buenos Aires, J 951, págs. 182 a 185).
Estas atenuaciones y apartamientos deben atribuirse ü la extensión del con-
cepto de tasas, a la retribución de servicio!. públicos de carácter económico (co-
municaciones. transporte) en los que la exigencia de ley, sin excepciones, para fi-
jar las tarifas. no encuentra justificación racional. Es un argumento latenll para
excluir estos servicios del campo de las tasas. Si se los incluye. la solución jurí-
Jicamentc correcta sería complementarla admitiendo, mediante norma constitu-
cional --como se dijo-. la fijación de la cuantía por la administración.
Cuando se trata de fijar los elementos particulares, es decir, específico~. de
la tasa. es cuanJo surgen las discrepancias, superadas en nuestra doctrina. en cI
modelo C. T. A. L. Y obviamente en el C. T.U. que lo tomó como fuente. No obs-
tante. se mantienen en otras doctrinas y derechos, por lo que un estudio completo
del tema requiere el análisis de los distintos elementos generalmente manejados.
Esos elemento,~ pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos relacionado~
con 1a~ características del servicio estatal cuya prestación comtituye el presupues-
to de la obligación:
l. La divisibilidad, es decir, la po~ibilidad de que el.\ervicio sea susccptihle
de dividirse en forma de poder inJiviJualizar a quienes reciben las prestaciones;
2. La naturaleza jurídiCQ de la prestación estatal, en el u"pecto de si "e trata
de una función inherente al Estado, o de un servicio económico prestado por ra-
zones de oportunidad o conveniencia;
3. Su efectividad, no ,,¡endo suficiente la sola organización del servicio, sino
que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente.
Otras dos condiciones están relacionadas con el contrihuyente y se refieren a:
4. La I'entaja que pueda obtener con la prestación del servicio;
5. La voluntad, considerada tanto en la demanda del servicio como en 10 que
respecta al consentimiento de la obligación:
Por último, el elemento común, relativo al:
(j. Destino de la recaudación y su equivalencia, desde el punto de vista cuan-
titativo. entre la~ prestacione~ realizadas por los contribuyentes y las neeesidaJe.~
finanCIeras Jel servicio, situación conocida en nuestro derecho como regla Je la
razonable equivalencia.
4. DIVISIBILIDAD
Es el elemento en el que ~e presentan menos dis.crepancías. En la doctrina

preJomina netamente la opinión Je que los servicios que dan lugar al pago de la
tasa deben ser divisibles en el sentido ante::.. expresado, es decir, que se::m suscep-
tibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso. Muchos autores dan por
sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. No obstante, cabe
señalar algunas discrepancius. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro
ambiente al decir:
"Es indudable que lu divisibilidad no es característicu exclusiva de los ser-
vicios financiados [lor medio de tasas, pues ella se da también en otros, como, ["Jor
ejemplo, los financiados por precios; también es cierto que servicios divisibles
pticden ser financiados por impuestos, pero ninguna de estas circunstancias cons-
tituye un obstáculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa
tenga que ser necesariamente un servicio divisible. La tcrccra objeción es fácil-
mente de~cartable; sosticne «quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servi-
cios individuales y divisible.');), sino que hay servicios indivisibles como el de
administración de justicia y el de alumbrado público que pueden ser financiados
por tasas. En lo que respecta al primero, la discrepancia resulta de un difercntc
concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo, de una calificación recha-
zadu ror la doctrina mayoritaria y por la.iuri~prudencia de la S C. J."Y.
La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. 1'. A. L.,
lo~ derechos positivos que han definido la tasa, incluso nLle~tro derecho desde el
anteproyecto de 1958. La Ley General Tributaria española expresa que la tasa
corresponde a "una actividad que se refiera, afecte o benefície de modo particulur
ul sujeto pasivo" (art. 26, 1ª). En el Brasil tanto la.~ últimas constituciones (art. 145,
11 de la Constitución de 1988) como el Código Tributario Nacional (art. 77) es-
tablecen que las tasas corresponden a "servicios públicos específicm, y d¡visible~".
El C. T. ü., recogiendo la redacción del rroyecto de 1970, establece que la ucli-
vidad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "específica del
Estado hacia el contribuyente". Por su parte, el modelo de Código Tributario la
define diciendo que el hecho generador está con~tituido por la prestación "de un
~ervicio público individualizado en el contribuyente"'. Todos estos enunciados
responden al concepto único de que los servicios que sirven de presupuesto de
hecho a la obligación de pap:ar la tasa, son servicios que 5e rrestan a personas
determinadas, una o varias, lo que necesariamente implica la característica de que
el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. Si el servicio es indivi-
sible falta unode los presupuestos básicos de la tasa, yaqueno podráindividualizarse
a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. En
muchos casos podrá presumirse esa utilización, pero esta cs una circunstancia
eventual y, por 10 tanto, incompatible con la noción básica de tasa.
En ese sentido A. D. GIAN:--<INI es categórico. En el análisis inicial que realiza
desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas, sobre las distmtas clascs de
tributos dice: " .. otras veces por fin el .~ervicio público, dada su propia naturalen y
el modo en quc está ordenado, se traduce en una serie de prestaciones que afectan
'GIAMPIETRO BORRAs, ab. cit., págs. 11R y 605. En favor de la tesis sostenid~ en el texto. vé<t.,e
infra. VIII y V/13.2.
LA TASA 147
singularmente a determinadas personas. sea porque estas las soliciten, sea porque
deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal", En esta "tercera hipótesis,
si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un interé" ]lúbli-
ca, sin emhargo, como .)e ha dicho, esa finalidad solo puede alcanzarse mediante
el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw,
por lo que es justo que recaiga sobre ellos, si no la totalidad, al meno.~ la mayor
parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestión del servicio, Esta última especie de
tributo es la tasa".
y más adelante dice: "Por otra ]larte, .~i la conexión de las tasas con los ser-
vicios divisibles es jurídicamente relevante, no es en razón a que el producto de
las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios ser-
vicios, sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestación debida por
el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te público quc afecta particu{armenre al
ohligado. [o que solo puede comprobar.le en los servicios que se consideran
diviúhles ('n la ordenación administrativa del ente. Por tanto.. el presupuesto
necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba produ-
cirse la realización de un ~ervicio público que interesa per.\"Onalmentl' al obliga-
do". Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n .
5. NATURALEZA DEL SERVICIO
CQIlla mayoría de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posi-

ción de PL GLlESE. entendemos que las tasa~ corre~ponden a determinada categoría
de servicios estata!c~. Dentro de e~ta po,<,ición las opiniones pre~entall muy
diversos matices que hemos analizado en Instituciones (núms, 62.1 y 64,1) Y
anteriormente (supra, II/l2,). Por las razones allí expuesta ... entendc'mos que las
tasa~ corresponden a aquellos servicios inherentes al F;,~tado, que 110 se cOf/cihen
pr('srados por los particulares, dada su íntima vinculación con la noción de sobe-
ranía que rija en cada lugar y tiempo. Relacionando esta característica con la ante-
rior. e~os servicios se concretan en actos jurídicos subjeti\'os, va sean administra-
tivos o jurisdicciollales. Ejemplos de esta actividad ju rídic:::t snbjetiva son los actos
administrativos stricto sensu l t, o sea, los actos de autorización, permiso e impec-
clón y de policía en general y la admini~tración de justicia con poder de imperio.
A) PI problnnu en la doctrina
Esta caracterización de la actividad estatal correspondiente a las la.~as se opo-
ne a la liderada por A. D. Gl/u'J'{!~I, aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I: 2
'" ACHILLE Do>;,qo GIAN~I~I. Instituciones .... págs. 42 y 51, (JOMES IJf SOl.'iA. Compendio.
resume su po_,icl(ín diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lIn¡¡turalcza propia rermile
que se identifique .. , la fracción utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuen-
Cla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en func¡r'Ín de esa fraeci6n inJI-
yidualmlOnte utilizada" (pág. 140)_
"E. SAY,'$;lh L,\~(), ob_ dI.. t. l. págs. 143 y 3R2.
1: GILLlA"1 FO,,'R01'(i[. Derecho fill(lllciero. ob.cit.. l. l. 5' ed .. pág, 294: hRM'II. Fillal1~us pú-
hllca_l. oh. eit., p<Íg, 235 ,G¡AMPIErRO en diverso, p¡¡~ajc' de su obr~. t~ntas veces citada. aunque P$,¡,>
riormente. eomenlanJo el M!. 12. aceptó la re'ilricci{m ¡¡ lél activlC.bd JUI·ídlca. como solución legl'-
y tácitamente en Brasil, GERALDO ATALlBA, SACHA CAL"'10~ NAVARRO

GIAMPIETRO,
COELHO e lVES GANDRA MARTINS, este con variantes, y en Colombia, AKANGO y
PLAtAS, estos últimos con una clara influencia de la doctrina brasileña'" razón por
la cual esta posición puede identificarse como la teoría de Giannini. Según esta
tcoría no existe "un elemento material de diferenciación al que pueda atribuirse
una influencia decisilla y constante sobre el carácter jurídico de las relaciones en
~uestión"14. Coincidentemente G1AMPIETRO, criticando a PUGLlESE, dice que este no
demuestra por cuáles razones existe una correlación de naturaleza entre la acti-
vidad estatal y el devengo correlativo; es decir, por qué fundamento el ingreso
tiene una determinada naturaleza inherente a la soberanía del Estado y por qué la
pierde o bien tiene otra, si responde a un servicio de otra naturaleza no inherente
a la soberanía; demostración que ---como lo señalal<l.RAcH- no ha sido cumplida
y que tal vez no podría cumplírsela l5 .
Las referidas críticas no tienen, a nuestro juicio, debidamente en cuenta las
consecuencias que derivan de la naturaleza jurídica de la actividad del Estado, es-
pecialmente la que se refiere al principio de la gratuidad de esos servicios Como
ya 10 hemos dicho existe un acuerdo prácticamente unánime, manifestado en
formil expresa o tácita de que esos servicio~ inherentes al Estado ~on en principio
gratuitos y que su prestación solo puede estar gravada mediante un acto de im-
perio del Estado qUe establezca un tributo con ocasión de esa pre!-.tación.
En cambio, los servicios de naturaleza económica que no reúnen esas carac-
terLsticas y que son prestados por el Estado por razones de oponunidad o con ve-
I:J.tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos límites. la delimitación dc la tasa del prceio ... aunquc
doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posición" ("AnáliSIS del Código Tributario", CIclo
organi7.aJo por la D. G. r. y el CJET, Montevideo, F. C. U., pág. 123.
l' S.C. NAVARROCOELIIO, Comelltáriosa Cml.\·/Ulrr:lode JY88,4~ed., Río, Forense, 1992, págs.
4R y ss. :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si.\/ema tributór;o na Constiruiriiode 1988,Sfío Paulo. Sarai\·a, 1989.
pág~. 62 'f ss. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitución, excl\iy~ los servll:im,
de policía. limitando el concepto a la "utiliza¡;[io de servl¡;os públicos esp¡;cíficos e di\"i~í\"eis pres-
tados ilO contribuinte, sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa válida p¡¡ril Jeles prescindir,
limltildaaocllsto daprestao;iio" (Revista Dos Tribun¡lis, núm. 8,1994. pig" 14 Y 15):A. ARAV,O \1E-
IIA Y M. PL,\7.A'i VEGA, despué~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo
de Estado !':olombiano (en 1,\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios públicos dan
lugilr ,l un contrillo Je aJhesión y no a unarelilción tributmia), llegan a la eOncl\l'IÓn extrema de que
°
"]J tasa entraiíilla noci6n de contraprestación, efectIva potencial, que puede corresponder. bien a
la prcsw.l·ión de un scrvicio público del cual es usuario diredo el contribuyente (luz, agua, energía).
qlc d~,-ir. Jel cual se beneficia dircctamente, o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eo-
mtlll UCl>licia, policía, asistencia social), o sea, de los cuales puede llegar a sen ir.,e potencialmente'".
Entrc <.llro~ ejemplos de la~ '"lasas más importantes aplicada',. en Colombia" ponen alcantarillado.
teléfono. recolección de basura~, alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario, Bogotá, 1. C. D. T.,
1991. p<Íp. 1no a 104). A. R"'\-liREZ CARDO:\A, analiadetenidamcnle la fórmula del modelo C. T. A. L.
Y ~ostiellc una pmición similar, inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas.jlldiciales y
Je los scr\"lCm, públicos srcurHJarms o empre>;a~ publicas no rentable~ ... ) las obligatorias .. como
la, de seguridad .,ocia],' (Dererlw tributarlO, Bogotá, Edil. Temis, 1990. pág. 4).
l' ACIIILI.1o DO~ATO GJANNJr>;I, IlJstituciones ... pág. 59.
1.' Ob. cit.. pág. 218.
LA TASA 149
niencia, en concurrencia con los particul<lres o en régimen de monopolio, se rigen

por el principio inverso de la onerosidad (véase supra, II112.).
Por otra parte, el criterio propuesto por A. D. GIANNINI ofrece un amplio
campo a la crítica. La organización legal y administrativa del servicio en función
de los intereses generales que este pueda satisfacer simultáneamente a la satisfac-
ción de las necesidades paniculares del usuario, no puede hacer variar la fuente
de la obligación del usuario. Si el servicio es de naturaleza económica, es decir.
si proporciona bienes dotados de valor y, por lo tanto, de utilidad para el usuario.
este los demandará y asumirá voluntariamente la obligación, aunque la oferta del
servicio esté rígidamente establecida por el derecho y no existan, por lo tanto,
posibilidades de negociación. Esta característica no quita al intercambio de bienes
o servicios económicos su característica de negocio conmutativo, ni puede
convertir la contraprestación del particular en un tributo.
De ahí que las aplicaciones concretas de la teoría sean tan poco satisfactorias.
como lo son l<ls soluciones de A. D. G!ANNINI, que da el carácter de tasas a los
servicios de comunicaciones postales y ferroviarias (cuyas tarifas, por otra parte,
deberían ser establecidas por ley), posición que tuvo sus adherentes en nuestro
medio, y que actualmente debe considerarse totalmente rechazada.
Más que discutir si la obligación de pagar la tasa depende de la organización
del ser. . ¡cio, debe analizarse cuál es el principio jurídico aplIcable, si el de la gra-
tuidad o el de la oncrosidad. Son dos problemas diferentes, este último de carácter
previo. Un servicio prestado por el Estado es en principio gratuito, cuando el órga-
no público, administración o justicia, está en la obligación jurídica dc prestarlo,
de oficio o a petición de parte, en virtud de normas constitucionales o legales, sin
perjuicio de que otras normas lo graven con una obligación correlativa a cargo de
determinada persona vinculada de algun<l manera <l ese servicio. Se tf<lta, pues, de
una investigación previa e indispensable que se concreta en determinar si existen
servicios en tales condiciones, lo que traerá como consecuencia que las personas
beneficiadas o afectadas por el funcionamiento de los mismos tendrán el derecho
de oponerse a su retribución, salvo que una ley expresamente establezca la obli-
gación.
Si esos servicios no existieran, no existiría tampoco la tasa como categoría
tributaria; si existen, como la experiencia lo demuestra, soto a ellos corresponde
la tasa.
Los demás servicios que el Estado preste y que no reúnan las características
del grU[lO precedente, son remunerables, en virtud de principios jurídicos uni-
ver.mles, que rigen los contratos bilaterales, o sea, el deber de retribuir toda pre~
tación que signifique una ventaja o provecho, concretados en la teoría de la causa
jurídica recogida en el arto 1287 del C. C.
La cuestión de si la obligación del particular beneficiado con la prestación
estatal reconoce su fuente en el concurso real de voluntades, en el esquema clá"ico
del contrato de derecho privado que plantea G!ANI',INI, pasa a un scgundo plano
(supra, I1/4.B.4.). Lo importante es que el principio jurídico aplicable sea la onero-
150 CUHSO DE DER~C,,() TR~SUT,\RIO
sidad, con su,; consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la
remuneración, de que el particular es libre de asumir o no la obligación y de que
el Estado puede negarse a efectuar la prestación si no se le remunera.
En cambio, en el primer grupo, la administración y lajusticia están obligados
a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley
de su creación. No interesa en este primer análisis si el servicio se cumple en be-
neficio de intereses generales (mantenimiento del orden, preservación de la higie-
m; y en general las funciones de policía) o en beneficio de un interés particular (por
ejl~mplo, otorgamiento de un documento prohatoriol. Siempre que se produzcan
las hipótesis establecidas en las normas generales que crean el servicio, el Estadll
deberá efectuar la prestación, de oficio o a petición de parte. Solo podrá perciblf
el tributo, si una norma legal ha dado a esa prestación estatal el carácter de presu-
puesto de la obligación.
Dehe recordarse, además, que está unánimemente admitida la correspon-
dencia entre la tasa y los servicios jurídicos inherentes al Estado; lo que plantea
discrepancias e.~ la aceptación de que otros servicio~ que presta el E.~tado, es-
pecialmente 1m, de carácter económico, remunerados mediante precios, puedan
-según su organización jurídica- dar lugar al pago de la tasa en sustitución de
los precios1 6 . ~uestra posición, si se quiere re~trictiva, es la dominante en la doc-
trina latinoamericana como quedó evidenciado en la XV Jornada 1. L. A. D. T. La
oposición dentro del ámbito latinoamericano es minoritaria '7 .
Pero considerando la jerarquía científica de sus defensores, deben formular-
se razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los ser-
vicios jurídicos que presta el E!:-otado. Los contrarios aducen que las funciones del
Estado han sido y son variables según las ideas políticas dominantes en cada tiem-
po y lugar; el hecho es innegable, pero debe tenerse presente que la tesis está
referida a la organización estatal que rija. En la actualidad se refiere al Estado de
derecho, democrático, con división de funciones, en el Cltalla función juríJica de im-
poner obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obliga-
Ii> Es la base de la teoría ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en
cuenta su rclación con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~tá organizado el
servicio, en: ta,as por el ejercicio de un poder del Estado, tasas rclalivéI.' a instituciones uc utilidad
púhlica y tasas por el uso especial dc las e();"l.'; de dominio público. La.' primems la" 5ubul\'id~ en
tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las ,cgundas comprenden servicio.., económicos C0l110
el de cOlllunicaciones. Es la posición de GI;'M~I¡'.1 ~o HORR.~S y de GJl:LI.·\NI FO\R01'C,E en Argentina,
ue GER,\LD() ATALJll.\ en Bnl~¡I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia.
I? Como ya ~¡; adelantó, ia com;Jusión octava fuc aprobadél. por una mayoría redUC1U¡¡, pcro Id
opo~ici{¡n fue sustentada primordialmente por lo, participantes españoles. Entrt: los más prestigiosos
especialistas. \'ot~ron il f~\'or lo.> uclq!ado~ arge'ntinos c."s.-'.s, Vlrl,H~\S y BocnnARDü, los colom-
biano; ARI\\GO, LI:lVA y FLÓREZ, los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en
su totalidJd. Entre ](J,' autori,.auo,; votos por la negativa, puedcn m~n¡;i()narse los de &'111;>".1)1-1 y
A BUBA. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra. En la doctnn¡). argt:nlinaASOREY y :\ . \ V.\"
RRJ"E. en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-;I, y siguiendo ¡;xpre~amt:nle la teoría de Gr.\\\Ic,I,
mantienen la posición del autor. so.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilis-
tórieo de la legislaCión PO:,itlviI sobre la m;:¡teria" (ob. cit.. LI, S~ eu .. pág. 2(5).
151
toria, es privativa del Estado. En teoría es admisible que esa organización no sea
universal y permanente. En tal ca~o habrá un nuevo elenco de temas reservados
al Estado y para ella será aplicable la tesis que defendemos. En otros términos, esta
es ¡'plicable a nuestra organización institucional actual y no a Estado,', organizados
sobre otras bases ideológicas.
En la expmición de motivos del proyecto de 1970 decíamos: que la restric-
ción de las tasas a los servicios de naturaleza jurídica sigue parcialmente la teoría
de Pli(;¡JF~F, "ya sea como una solución puramente científica o meramente legis-
lativa, ella cumple la función de distinguir netamente las tasas de los precios, pro-
blema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente ex-
traordinurias, LlllJturalezajurídica tenida en cuenta en la definición está tomada
en el sentido de opuesta a la puramente económica, Las prestaciones económica",
del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman
en consecuencia, por su propia conveniencia, ~on retribuidas mediante euntra-
prestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genéricamente
el nombre de precio. "En cambio, las tasas serían las contraprestaciones que los
contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasión
también de una prestución específica del Estado, pero que, en este caso, es inde-
pendiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. Son prestaciones
jurídicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano,
y que, en principio, son gratuitas, a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios
económicos". A continuación se citan como ejemplos los actos de autorización,
aprobación, inscripción en los registros púbhcos y dilucidación ue conflíetos por
la aÚHlif!i~(rdU(jfl Ú¡; .iUMIdil.
B) El prohlema I'n el derechu po5itim
Como se verá más detenidamente en infra, V / J 2.0 , en nuestro derecho posi-

tivo se adjudicó el carácter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios eco-
nómicos y a preqaciones típicamente impositivas En el primer caso, e~tuvo la ley
J 2.276 que en \U arto 38, pretendidamente interpretativo de lo.~ arts. 5'" y 69 de la
Constitución, ..,e refiere a las tasas propiamente dichas, que corresponderían a las
contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente
que se beneficia con ellos". Ejemplo del segundo caso, que se mantiene hasta el pre-
sente, es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo, cuyo presupuesto de
hecho es el servicio de alumbrado público y a1cantarillildo, que tiene la naturaleza
de impuesto, como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T.
I
C. A. ".
Otro ejemplo ilustrativo, en el plano internilcional, en el seno del Mercosur,
es el ca~o del gravamen de carácter impositivo, por el solo hecho de la importa-
ción, sin prestación de servicios, creado por Argentina con la denominación de
" y éase al respecto "mesa redonda ,ohre la contrihución inmohiliari<l. urhana y ~uburhanil y
la t,ba general muni(.:lp~l del dcpartamento de Montevideo", expOSIcIón dejo L. S¡iAW y el jlu~tj'[\ti\'o
dCflCllC r()~Inior. en Revista Tributaria. t. XX. núm. 113. pág. 1~O.
152 CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO
"tasa de estadística", en violación del tratado de Asunción, que solamente ex-

ceptúa de las desgravaciones a "las tasas y recargos análogos, cuando respondan
al costo aproximado de 10$ servicios prestados". El caso dio lugar a reclamaciones
de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente.
Podrían citarse numerosos casos de leyes, decretos y sentencias que atribu-
yeron naturaleza de tasas a prestacione~ que constituían precios o impuesto!., 10
que preocupó a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgánica Mu-
nicipal de 1935. como se verá en infm, VIl2.C. y D., anomalía que. al menos en
el orden nacional ha quedado superada con la aprobación del C. T.
En el derecho comparado se regi~tran diversos ejemplos de la misma ten-
dencia.
El derecho brasileño, tanto en la Constitución de 1988. como en las anterio-
res, y cn el Código Tributario Nacional, incluye en el campo de las tasas a los
servicios relacionados con "cl poder de policía o la utilización de servicios pú-
blicos prestados al contribuyente o puestos a su disposición", El primero, según
la Constitución, es el poder que a administrap'ío tem de limitar a libertade e a prn-
piedade. concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfídicas inherentes al
Estado; en cuanto a la utilización de servicios públicos. es interpretada por la doc-
trina y la jurisprudencia con criterio amplio, comprensivo de prestaciones de
naturaleza netamente económica, como suministro de agua, de energía eléctrica,
comunicaciones, transporte, etc. Por razones obvias la aplicación de este criterio
ha presentado dificultades. pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios
se han organizado como precios, variante que ha sido considerada inconstitucio-
nal por violar el arto 145. JI, según el Supremo Tribunal, con fundamento en que,
como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO, nao pode o poder público estabelecer. a
'seu arbitrio " que a prestarao de servi~'opúhlico espec(fico e divisível correspon-
de contrapartida soh afarma, indiferentemente, de laxa ou de prC(:o público, E~
un pronunciamiento que contradice claramente la teoría de GIANN1Nl y difícilmen-
te compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados
por concesionarios, modalidad que se está generalizandot~.
Los códigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma po-
sición; el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios ad-
ministrativos o judiciales". Teniendo en cuenta la influencia preponderante de
JARACH en la redacción de este Código y su vinculación con la escuela de Pavía,
;~ G. ATALlIlA. "Tasas e preO;0l no novo texto constItucional", enRevüta de Direito Trlhu/ário,

núm. 47.1989. pág. 142. debiendo anotarse sus críticas al concepto wnstilUcional del poder de
policía, por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitación de derechos
fundamentalcs. Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de policía; en cuanto
a los servicios públicos, incluye a los económicos cuando son compulsorios, y rechaza la aplic-
abihdad de las tasas en los ca~0S de milización de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributário, Silo
Paulo, 7~ ed .. 1993. págs. 317 y ,~.).E. PEREIRA m· B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto,
~crvicios mediante tasas, porque sus usuari()~ no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma
c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:~entado al43ºCongreso de IF A, 1989. Seminario "E".
pág!.. 32 a 34).
LA TASA ~53
podría interpretarse que los servicios administrativos a que hace mención la dis-
posición, son los de naturaleza jurídica y no económica o material, pero por el con-
trario se declara partidario de la teoría de GIAN:-.IINI 2U .
La Ley General Tributaria de E~paña da un concepto má~ amplio incluyrn-
do, además de los servicios públicos, la utilización del dominio público y la reali-
zación por la administración de una actividad, a la que no califica, sino que simple-
mente la caracteriza por su vinculación particular al sujeto pasivo. Esta amplitud
del concepto, tradicional en la legislación e'ipañola, había ya dado lugar a eviden-
tes distorsiones, espedalmente en lo que respecta a la creación de tasas por vía
administrativa, que intentó solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y
Exacciones Parafiscales de 26, XII, 1958.
6. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO
Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es el funciona-

miento de un servicio público respecto del contribuyente, es innegable que si el
servicio no funciona, no se produce el hecho generador de la obligación, o sea,
que esta no llega a nacer Uf!fra, IX/S.A.). En ese sentido lajurisprudencia nacional
y argentina son categóricas 21 •
El derecho brasileño ha planteado el problema de si es necesario que se pro-
duzca efectivamente la prestación o es suficiente con que esta se ponga a dis-
posición del contribuyente. La solución fue recibida por el modelo C. T. A. L., con
discrepancias entre sus autores, pues somos decididos partidarios de la efectivi-
dad de la prestación y así lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que, aun siguiendo
al modelo, eliminó la posibilidad de la prestación potencial. En el Brasilia cues-
211A. D. GIA'\~I';]. Finanzas pr.iblicas, ob. eit., pág. 235.

2' Véaseespecialmeme sen!. de la S. C. 1. núm. 28 de 14.m. 1960 (L. J. lí., núm. 5401), en
la cual se ¡]ü:e 4ue el he¡;ho de 4ue el tribulO deba ~ati;facer~e ~in 4ue el servicio I"um:ionc revela
claramente 4tJe el propósito perseguido ha sido el de crear un ¡mpue~to aunque no se k design¡; con
este nombre. Importante es la sentencia de la S. C. 1., núm. 242 de 1977, en la que se dice "que pam
que se configure la existencia de una 'tasa'. según lo ha sostenido reiteradamente la Corte. es nece"
,ario que se preste efectivam¡;nte el servicIO, que lo s¡;a en forma eficiente .. ." citando diversas
sentencias anteriores.
La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido. Así. por
ejemplo. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. de 7. VII. 1964, en lel
que se expresa 4U¡; carece de causa y viola el der¡;cho de propiedad garantilado por la Constitución.
la ta~a municipal por in~pecciún de comercios ¡; industrias qU¡; se ¡;obra ~in haber prestado el s.;n Icio
público que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpueólos, XXII. pág. 379). En otra sentenl"ia
de la Cort¡; Suprema d¡; la l'ación, se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad, y se in\"ocó.
entre otras razones que "Ia demandada no acredi¡ó, como le correspondía. la efeclividaJ de 101 In·
vidos que ¡nl·oca .. .". Como hace notarGllILlA:>.·1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia, en este l'~ 'o
se ha invertido la carga de la prueba de la pre,tación de los servicios. lo que a juicio del comcntan,t~
"'es conclusión correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'.'
muy difícil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan ,iempre en pode, Úé la de-·
mandélda, en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna ... " (sent. 28. XI. 1969. en Revislu/,npue.l{o\.
!. XXVIII, pág. 303. con nota de C. M. Gll:U"NI FONRollmo:).
154
tión se plantea solo en los servicios de interés general que requieren una orguni··
zación estable, pero cuya utilización por los particulares es eventual, ya sea
porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse. o porque el
particular no juzga oportuno utilizarlo. Se citan como ejemplos de estas hipótesis
servicios públicos como suministro de agua o energía. de existencia indispensable
y de ntilización contingente, que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los even-
tuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra",il fundadas objecio-
nes al régimen vigente 22 .
7. VE¡-';TAJA
1'\0 e~
un elemento esencial y por e50 está totalmente desechado en nuestro
derecho. La Jornada de Caracas también declaró que "no con&tituyc un elemento
esencia]'·, a diferencia de 10 que sucede con )o~ precio>; (conclusión 4ª, aprobada
por unanimidad, 4 [ votos). En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'"
A. D. GIA.NNIl\l, GO\1ES DE SOUSA, BALEEIRO y JAHACJI, quien modificó su primitiva
opinión, citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO,)icllín en la pri-
mera edición de esta obra.
En la doctrina clásica, especialmente en la de filiación económica, la ventaja
era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible. Pero
también se registran autorizadas opiniones de juri~tas contemporáneos como
BERLlRI y PCGLIESE. Para lARACH, como ya se dijo, las auténticas tasas tienen como
causa jurídica exclusivamente la contraprestación y debe, por 10 tanto, ser fijo. "11
tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/
vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente,
reale o presunta".
La opini6n de GIAN"<INI aparece como irrefutable: "Si bien e~ cierto que e!-.te
elemento del beneficio () ventaja del panicular que viene obligado al pago de la
tasa se da eCectivamente en muchos casos y puede en otros imaginar,>e con un poco
:, GmlES DE SO¡;SA, al explicar el sentido del mj~mo, Jicc quc SI.: jusliCica perfectamente qLe
el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l ¡lCtivid:¡de, euya uti li/.aci!ín pm IDs conlrihuyentes sea obligarona;
"en tal~s casos bast~ que eXJst,¡ el scni<:lO o duivi¡jaJ p"-Ta quc el contríhuyente quede obligado al
pago dL~ la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc·' (Cofllfh'ndio, pág. 140). Rl 'f BAllflOS,\ ~or,!J[!!lA
recuerda que la comisión dcl Código C. T. :-l. di<:c c.¡ue la ulilúa.ciún potencial se refiere solo al con-
tnhuyente .'y no como podría parecer p"r el texto, a su prestación por parte (!i.:1 poder trihutante: en
eredo. de no ser así podría pretenderse la cobra!l2.a de tasas cn razón de ~¡:rvil"io~ de neación futura
o hipotétlCl·· (oh. cil., pág. 127).
E~ta e, tamhién la posición de ATALJB.\. en su inten'cnción en -'Sistema uibutano cn la e on~·
lllUClón dc 1l/SS". en aparl:ntc opO-'lCión él] concepto de UlilúacilÍn potencial. al manifestar reitera-
damente que la ohligacHín requiere '·ralOs ... ~I.: acontecen quundo acontecidos., .. (Revista de Direi·
ro Tribmári(l, núm. 51, 1990, pág. 141).
~,\VA.RR() C{)~I 110 sostiene que la ta~a por la ~ola dlspomhlliuau del.,ervicio '.1: em verdilde.
anomala. Sometllt: os st:rvi~os t:rdiv<lmt:nte rre~taJo~ deveriam originar a cohran<;a dc laxa. ,\ in-
clusáo no concelto de t¡IXa Jo elemento 'd~spomhi]¡dade> entre nós, d~\'ell~e. além da tradic,;ao. as
L'xigGnCla, dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento'· (oh. cíe pág. 51).
LA TASA 155
de buena voluntad, también es verdad que a[guna", veces falta en absoluto. como
acontece en las tasas dehidas por aplicación de la ley penaL o es ,~o[o aparente, por
basarse en una situación artificiosa, como ocurre cuando el Estado señala un lí-
mite a la actividad del particular y después establece que este debe pagar una
cantidad para obtener el beneficio de la remoción de e~a traba". El manido ejem-
plo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal, que para
BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to. ha dado lugar a que ambos
autores acusen a sus razonamientos del vicio de petición de principios.
En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl·.) IlF SOUSA.
Compendio .. (1 ª ed.): en la segunda edición reitera su opinión diciendo que es
errónea la conclusión de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja
individual recibida por el individuo ... ". Lm servicio,~ finanCiados por ta",a", no
buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo ,~ino a la colecti\"idad",
En Uruguay es la opinión dominante y como tal fue incorrorada al C. T. pu-
diendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes, como la de POS,\n.\S
BELl.;RA¡';O --quien apoyándose en la teoría de la causa representada por la ventaja.
llegó a negar carácter coacli\o a la tasa-, que han de~apareeido por la evolución
de las ideas del autor. el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la
tasa es que exi.~ta una prestación del Estado "hacia el obligado, de donde, según
lo", casos, puede redundar o no un bendicio para e~tc"2.'.
Si partimos de la noción básica de [a tasa, parece innegable que el Estado
puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurídico que le es
inherente con re",pecto a personas determinadas, proporcione o no ventajas a
estos. El E",tado en uso de ~u soberanía finunciera opta por el establecimiento de
una tasa, porque considera ju::..to que la~ nece~ldades del servicio ::..ean cubiena5
total o parcialmente. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente, por quienes han
dado lugar a su organización y funcionamiento y no porque e,qas obtL~ngan de
aquel una vemaja o provecho.
A diferencia de 10 que sucede con los servicios económicos remunerados por
precios, el presupuesto de hecho de la tasa. o sea, la condición necesaria y sufi-
ciente para que nazca la obligación, e~ exclusivamente el funcionamiento del ser-
vicio, proporcione o no -rrpetimos-- ventajas al obligado.
Naturalmente que en el Estado de derecho contemporáneo, la creacIón y
funcionamiento de servicio", se hace en el interés general de la ~ocI.:dad)', por lo
tanto, proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. Puede
~uceder, y sucede frecuentemente, que un servicio determinado (otorgamiento de
un documento probatorio, por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::.. lISU:1-
:1 A. BERLlRl, Pnllci/JI .... pág\. 319 Y ss.: M. PUGI If''ir, Le Il1s!>e .... pií.§'s. 45 y 46; hR \CH.
Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111.1,11:' dJ re,Risrrn. Pauova, Ct:dam. 1937, p;íg, 27; CilASNISl.lll,l-
¡ilurirme.l. ,., pág. 51; ALlü\l'\~ B \I.FE1RO. Dirl:'l!o" .• ob. ell., págs. 284 a 28Y~ R. CiOME<; DE Sor. S \.
Compendio .... l' eJ .. páj.!"~. 319 a 340; 2~ ell .. pág, 141. G. GI"MP~ErR(), p.J.f!. 163: G. POSAD""
BELGR,\ "0. "'La l'Onlribllción dt: mejor'l.', ". en Rnisla D. P. P .. X V, núnl. 1SO, 1953. páer. 330;f)l'rechn
¡ribulario. pág. 13~
156 CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO
dos; esa circunstancia podrá facilitar la creación y aplicación de un tributo a cargo

de estos pero no alcanza por tal razón el carácter de elemento esencial. La potestad
tributaria de financiar un servicio de interés general por medio de tasas no puede
verse suprimida porque el usuario no obtenga ventajas de su funcionamiento.
Además debe tenerse pre::..entc que algunos servicios como el de administración
de justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ¡,egún el contenido de la sen-
tencia y que en otros es opinable que se produzcan o no esas ventajas, como puede
ser el caso, por ejemplo, del control brornatológico o el contraste de pesas y me-
didas.
Por último, la inclusión de la ventaja como elemento esencial de la tasa, ade-
más de no reconocer ba'ie suficiente en los fundamentos políticos y constitucio-
nales que han dado lugar al reconocimiento de este tributo como categoría autó-
noma, significa una restricción injustificada dc su campo de aplicación y un factor
de incertidumbre. pues son muy pocos los servicios que den lugar a tasas que
proporcionen ventajas a los contribuyente::.., al menos de una manera indiscutible.
8. VOLU~AD y CONSENT!M!ENTO DEL CONTRIBUYENTE
A) Ineficacia jurídica
Íntimamente vinculado con el elemento anterior está el relativo a la función

que desempeña la voluntad del contribuyente en la constitución de la relación
jurídica tributaria.
Una primera distinción se impone: Una cuestión es que el servicio se preste
de oficio. o a demanda del particular, y otra, que la fuente de la obligación sea
la fey o el consentimiento del obligado.
En el primer caso es innegable que existen servicios de ambos tipos, dife-
rencia que se justifica por la distinta naturaleza de los fines perseguidos con su
creación. Cuando el Estado en ejercicio de su soberanía resuelve desempeñar
servicios que comprometen fundamentalmente necesidades colectivas (seguri-
dad, higiene, represión de delincuencia, etc.), los servicios respectivos de inspec-
ciones o de administración de justicia, Jeben necesariamente funcionar de oficio;
cuando satisfacen primordIalmente necesidades individuales (protección de de-
rechos de autor, inventor, o prueba de derechos), los servicios de regIstro y otor-
gamiento de patentes, normalmente funcionan a pedido del particular. Pero esta
característica por razones obvias, no influye ni puede innuir en la potestad del
Estado de imponer un tributo a cargo de quienes den lugar al funcionamiento de
cualquiera de e",os servicio",. En ambo~ casos el servicio puede prestarse gratui-
tamente o generar una ta",a. Esta es una cucstión jurídicamente independiente que
depende solo de la soberanía estatal, que con criterios políticos decidirá si crea o
no el tributo. La voluntad del particular es totalmente inoperante en e~le segundo
aspecto. A lo sumo podrá manifestar::..e cn una restricción de la demanda del 'jervi-
cio, finalidad esta que a veces constituye el fundamento de la creación de la tasa
para evitar una utili7ación abusiva del ,<.,ervicio.
~_A lASA 157
B) Tasas poluntorias y ohligarorias
En consecuencia, consideramos equivocadas las teorías que distinguen tasas

voluntarias y obligatorias y más aún aquellas que como la de BERLlRl, entienden
que no se trata de una obligación tributaria, sino de una prestación voluntariamen-
te asumida por el usuario del servicio.
La aceptación de la clasificación de las tasas en obligatorias y facultativas
fue sostenida en América Latina en la conocida tesis de T, MOl'iTEIIl.O DE BARROS
apoyándose en parte de la doctrina económica italiana. La teorí3 no prosperó en
América Latina ni aun en el Brasil, donde ha sido objeto de severas críticas, Para
GOMES DE SOUSA, "la propia idea de un tributo facultativo es contradictoria". En
igual sentido BALEEIRO, RIBEIRO DE MCW,AES y RuY BARBOSA NOGUEIRA para quie-
nes las tasas son indiscutiblemente tributos y siendo una nota característica de
estos su carácter compulsivo, "una prestación a título facultativo o negocia] no
será tributo; no resulta del poder de tribut3r",
Po!:>ición similar a la de MONTEIRO DE BARROS es la sostenida en Francia por
DUVERGER, quien evidentemente no tiene una noción clara de la tasa como trihuto.
Distingue las tasa!:> administrativas del impuesto diciendo que "ella!:> importan la
contrapartida y esfacultutiva y no oblif?otoria", Respecto de este último elemento
comienza diciendo que el contribuyente "es libre de pagar o no la tasa", poniendo
como ejemplo el caso de la prestación de servicio_" po,~tales, pero reconociendo
que existen otras tasas cuyo carácter de tal es "evidente"{?) como la recolección
de basura que "en realidad están más cerca del impuesto que de la tasa". A sujuicio
las primeras a las cuales llama "tasas propiamente dichas", constituyen la remune-
ración de un servicio y pueden ser establecidas por el poder ejecutivo, mientras
que las segundas, deben ser establecidas por ley (sobre las tasas propiamente
dichas, véase ¡nfro, V/S.c.).
La posición de BERLlIl.I es diferente; niega carácter contractual a la tasa pero
también que esta sea una obligación tributaria. A su juicio, es una espontánea
asunción de una obligación que aparece como condición necesaria para obtener
la ventaja (para él elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. La tasa
el; ante todo "una prestación espontánea . ." un acto no debido ... "la tasa es una es-
pontánea prestación, no una obligación ... el contribuyente que paga una tasa no
paga porque deba pagar, sino únicamente porque quiere pagar; tan cierto es esto
que si no paga el Estado no puede actuar de modo alguno para cOIl5treñirlo pu-
diendo solo rehusar el servicio requerido", Los mismos conceptos expresó en su
artículo "Per una precisione de! COI/cetro f{iuridico di tassa: Rupporto di tassa e
rapporto contrattuale", y la mantiene sin variantes en el Corso ... , de 1965, en
el cual agrega la refutación a las críticas formuladas a su doctrina. A nuestro JuiCIO
BERLlRI incurre en el error de otros autores de confundir la fuente de la obligacHín
de pagar la tasa, con la pmibilidad de poner en marcha el servicio, o sea, infllllr
en que se produzca el presupuesto de hecho. La demanda del particular tiLIle el
solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio: la existencia de la obliga-
ción de ragar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa demanda.
15E CURSO DE IlF:RECHO TR'B:FN'W)
dependerá exc1tl.~ivamentc de lo que disponga la ley. Si se generalizara su criterio

llegaríamos a conclusiones verdaderamente inesperadas, plle~ en el campo de los
impuestos es muy frecuente que la ocurrencia del presupuesto de hecho depen-
da de un acto voluntario del contribuyente; el ejemplo se da claramente en mmería
de impuestos al consumo, pero también 'ie da en otros impuestos 24
Las tasa.~, como todos lo.~ tributos, son siempre obligatorias, en virtud de la
decisión unilateral del Estado. Lo que puede ser voluntaria 11 obligatoria es la uti-
lización, o mejor dicho, la puesta en marcha del funcionamiento del servicio.
Katuralmcnte los servicios que proporcionan ventajas directa~ ~()n demandados
voluntariamente por 1m henefieiados, y los demás, especialmente lo" que ocasio-
nan perjuicios en forma directa o indirecta. runcionan nece~ariamente de oficio.
Puede reconocerse incluso una categoría intermedia, relacionada con la regla-
mentación jurídica de la" actividades privadas, que se manifiesta por el otorga-
miento de autorizaciones y permisos, que en realidad no proporcionan una ventaja
real a los intere\udos, pero que estos, con el fin principal de evitar sanciones, nor-
malmente se adelantan a solicitar el funcionamiento. Pero si esa demanda no se
registra y la actividad privada se desarrolla sin ella, el servicio funciona de oficio
y da lugar a una sanción y eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo, permiso
de construcción, o para conducir vehículos, o para portar armas.
En todos esto\ casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los ser-
vicios en obligatorios y voluntarios; pero la obligación de pagar la tasa cs. como
dijimos, independiente de aquella y depende de la voluntad unilateral del Estado
manifestada por sus órganos legislativos, que la establecerán o no, en uno u otro
grupo de servicio!>., según los criterim políticos que estimen más adecuados. En
tal sentido es posible que se considere más justificado hacer pagar una ta'\a a los
beneficiados por los servicios, pero también es posible la SolLlclón inversa, o sea,
que se con!>.idere preferible gravar con una tasa a quienes han violado el dcrecho
y han provocado con esa conducta gasto~ especiales del Estado. Es una cuestión
de política financiera.
C) Las llamadas "tasas propiamente dichas"
El problema precedentemente expuesto, por razones oh'itas, e.~ ajeno a la

indehida denominación de ta~as que algunos autores dan a la remuneración de
ciertos servicios püblico!>. de naturaleza económica. como ha sido el caso típico
de las comunicaciones postales. La aclaración es de interés porque en los servi-
cio~ del grupo anterior, sean de funcionamiento voluntario u obligatorio, siemprc
e.~tamos frcnte :.l servicios de naturaleza jurídica, inherentes al Estado)", por 10
tanto, en principio, gratuitos, salvo que una ley los grave con un tributo. En cam-
bio en estos otros servicios de carácter económico en los que rige el principio dc
~ .. R. GO\lES DE SOUSA. Compendio ... , pág. \.j.();AUO\lM B .\LEEIRo.lJlrelto ...• ob. ~it., rág. 293:
B. RIBEIRO DE M{lP·\~s. ob. (it., pág. 49: Rl y B,\RBOSA N"OGl·EIRA, pág. 122: \1. Dl;vc·;¡r,ER. pág,;. 90
Y 9\; A. BERllRl. PrincIPI ... , vol. 1. 1952. pág. 305; Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e
Finan,e. 1. 1951. pág. 130: Corso ... , pág. 71
159
la onerosidad, su remuneración puede ser fijada por acto admini~tratiYo_ E"to

puede explicar por qué nutare,', de tanto prestigio admiten la posibilidad de lasas
creadas por decisión administrativa. Tales prestaciones que inexplicablemente se
ha dado en llamarlas, incluso en nuestro derecho (ÍI~fra ,V/12.D.), "tasas propiJ-
mente dichas'", no son tasas, sino remuneraciones que se pagan con carácter Lle
contraprestación conmutatIva por servicios demandados siempre voluntariamen-
te, porque proporcionan una ventaja económica.
En el pasaje de DVVERGER transcripto en el numeral anterior, re~ulta claro que
el autor ~e está refiriendo a aquellos servicios del E~tado de carácter económico
que proporcionan vent~as a los contribuyentes; no ~olo cita el ejemplo de los ser-
vicio~ postales, sino también el de 10-; ferrocarriles, los que evidentemente se pres-
tan a demanda del particular y proporcionan a este ventajas, como todo servicio
de comunicaciones y de transporte. Termin su obscuro análisis del tema diciendo,
en contradicción con 10 anteriormente expresado, que "la verdadera distinción del
¡mpue~t() y de la tasa reposa cn la ausencia y la existencia respectivamente dc una
contraprestación proporcional y no sobre el carácter obligatorio y no obligatorio"
(ob. cit., pág. 92).
Si no ~e les quiere llamar precios, porque ellas no reúnen las mismas carac-
terísticas de Jos precios comerciales. especialmente por no ser productores de ga-
nancias, deberá buscár~ele" otra denominación, pero es técnicamente inadmisible
que a esa obligación libremente consentida se le denomine tasa. En vez de lla-
marlas "tasas propiamente dichas", debería individllalizárselas como las mol
llamadas faws, o p.~(,lId()fasa.\-.
9. DESTJl\O y REGLA DE LA RAZOl'ABLE EQUIVALENCIA
A) Doble requisito
La mayoría de los autores del siglo pasado y principios de este, especialmen-

te los economistas, incluían como elemento esencial del concepto de tasa, la equi-
valencia entre la cuantía del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento
daba lugar al pago. Hubo pequeñas variantes, discrepancias sobre si este equili-
brio debía ser indiúdual o si, por el contnlrio, ~e refería a un equilihrio entre el
total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio público y el co!-.to total de las acti-
vidades desarrolladas ['I0r el mismo.
Desde el punto de vista jurídico esa consider2lción fue criticada de",tacandn
que el destino y la equivalencia no podían influir en la naturaleza jurídica del tri-
buto. En térmmos generales, esa observación es acertada. La cuantía de la contra-
prestación en sí misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurídica. Pefl'
si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>,a, que sin duda es el de imponer una
obligación a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\ta-
tales, forzoso es establecer alguna relación entre el producto de las tasas y las necc-
sidades financieras uel servicio. Aunque no se exija una igualdad entre el producto
de la recaudación y costo del servicio. es necesario bu!-.car alguna relación Ella
160 CURSO DE DE'1FCHD TRIBUTARle
puede encontrarse en una razonable equivalencia entre ambos rubros, la que a

nuestro juicio deriva del principio de que el producto de la recaudación de las tasas
debe tener como único destino las necesidades financiera~ del servicio co-
rrespondiente.
B) Destino
De acuerdo con el criterio de clasificación expuesto en supra, 111/6., el des-

tino es un elemenlo esencial de las tasas. No se concibe que se cree una tasa con
destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto
de la obligación. Al respecto exi",ten pronunciamientos radicales de la $. C. 1.:'.
Por otra parte, como se dice en la exposición de motivos del modelo C. T. A. L,
e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>, pues
las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder ¡:¡
cualquiera de las do!> especies. Serán tasa.s si su producto está destinado a la finan-
ciación del servicio, con la limitación de la razonable equivalencia; serán im-
puesto~ si no tienen afectación especial, es decir, si ~on independientes de "toda
,,~\\'I\<\,,<\"'-",<L~\"'-\~'I,,~~""'Il-\~~,\"'-"'\( \\''l.\II'\',\'\ (,\,,'\!.\\\, \ \ " \1.<\,,\c:.,í.-\,

con la com,ecuencia de que su cuantía no reconoce 11m'ltaclones relac'lOnao~s con
las ·'nece.~idades del servicio".
Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio, por ejemplo,
creando reservas o provi~iones para el futuro, ya sea para ampliarlo o perfeccio-
narlo, rrevisión perfectamente justificada en épocas como la presente de rápidos
avances tecnológicos. Pero sicmpre ser(t necesario que esté legalmente de.~tinado
al servicio y no a !>ervicios ajenos. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasión del
funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa y
hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S. C. J. Por las mismas razones
si a la tasa necesaria para ~olvcntar la~ necesidades financieras del ~ervicio se su-
perponen obligaciones Con destinos extraños, este suplemento no reúne las carac-
terísticas de la tasa".
" Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina. Al re~pcClo en el medio I¡¡tinoa-

Illcrieano pucdcn citar<;e GOMES Dio SOl. ~". "Ainda a distim,:ilO entre laxa e imposto". en R('vi.l'll1 de
Direirn Público. S50 Paulo, núm. 21, pág. 299: IIÉrTOR VILLlGA<;, "Verdadl:~ y ficciones en torno al
\\\\J\l.\\1m't'i\Ú~\\iI.~\"" \'({"i" .'t'i\~'t"\"'\ü L\\ ~\\)\.m'l\ü\:.\6,\\\.'K.'K.v.. ,'i\0.w..':,Q,'S" ~\\!~,WS~ t\\'i.';:''i-., \ llll,\)'.!..t,
S yen su C¡¡rso ... ob. eit,
En Espai'ía el tema fuc tratado por D. VIl"ri'<TF ARCHE, con especial referencia a nuestra
posición, en AllUnte.> .>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espa¡jol, en
Re\lls/o F5pa¡jola de Derecho Financiero, t.1T. Madrid, Civilas. pág. 7.
Existe más de un pronunciamiento de la S. C. J. Ll . . entencia tal Ve7 más significativa e~ l.:t
núm. 54, dc ]l). 1Il. 1971. publicada en R(TI'.\la Derecho, Jilri.\pluder.cia)' AdministraciólI. t. 72,
núm, 2/4, pág. 56, que eonsidcró lncon~titllciolwlla norma ljut: creó una ta,a bmrnatológica, porljut:
su monto "se dt:~tma. no a solventar los gm,tos que importil el contralor bromatológieo. sino a b pre,-
tación de un ,ervicio enteramente extraño al mismo, como es el 'scr\'1cio fúnehre municipal', con
el agravante dc que si la recaudación akan/.a 'superávit' el producido se dedique il 'la utilización dI;
nichos municlp.:tles en forma ¡¡:mtmta y en las condicionc~ ljue se reglamentarán"'.
LA TASA 161
La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 ,
a nuestro juicio por un error de interpretación, ya que se le atribuía e! ~ignificado
de prohibir a la administración dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino
ajeno al servicio, cireull"tancia ajena al derecho tributario material que, por lo tan-
to, no podía integrar el concepto del tributo.
Como lo hemos dicho en los comentarios al C. T. U., la interpretación co-
rrecta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro des-
tino que la financiación del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". Si
la administración, en los hechos, le da a una ta"a legalmente establecida otro desti-
no, se producirá una malversación de fondos, sobre lo cual no puede eXistir otra
opinión diferente a la de que e~ una cuestión ajena al derecho tributario, que no
puede influir en la validez de la obligación del particular.
Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a
esa interpretaeión errónca. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada
L. A. D. T. la alteración de la redacción, dejando aclarado que el requi~ito se rel'e-
ría a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administración. La conclu-
sión 1Oª, acoge ampliamente, por42 votos, incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA, el
verdadero sentido al establecer:
"La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la finan-
ciación de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hipótesis
de incidencia de la obligación.
"Si de las circunstancias relativas a la creacIón del tn buto surge que la yero a-
dera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la
tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-;e que se e~tá ante
otra especie tributaria cuya creación dehe cumplir con los reqUIsitos constitucio-
nales pertinente!>., en especial en cuanto a la potestad para establecerlo".
C) La razonabre equivalencia
E~ta nueva concepción de la equivalencia económica, inCOr[lOrada al art. 12
del C. T., tiene como fuente directa el proyecto de 1970, que se refiere expresa-
mente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C. T.
A. L., como elemento idóneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la
jurisprudencia de la S. C. J. de Uruguay.
En la exposición de motivos del mencionado proyecto "se considera como
elemento esencial del concepto de tasa, que w producido ,~e de,~tine a la necesidad
de! servicio público correspondiente. Con esta solución no ~e per'iiglle hu!>.car una
limitación de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mis-
mos, pero sí evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad
e!>.tatal que constituye la única causa jurídica de la obligación" Cita en apoyo de
esta pOE>ición el anteproyecto de Gm. fEs DE SOUSA, la opinión de AUm.·lAR BALELlRO
y la exposición del senador Echegoyen en la comisión e!>.pecíal de la rerorma
constitucional de 1952.
;r. HÚ"'lOR YU.LEC,,\S, CUI".\O .... ob. eit.. 5~ ed .. 1990, pág. 92: GeR."LDu /\ T."LlIJ.'<, "HlpÓICSC de
incidéncia lribulc'iria". en Rn·I.\·W Tnlmlárw, Sao Pmilo, 1973, pág. 176.
162 GJRSO DE D~R::CHO ~RI13lJ1All'O
En la eX[1o'iición de motivos del modelo e T. A. L. se dice "Si la razón que

sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal, es
menester que el producto tenga como único destino el <;ervicio mismo, entendido
este en términos amplios. No se trata de: una adecuación al 'costo', que es un con-
cepto de medición de la tasa que ha sido desechado, ~ino de una limitación en
cuanto al destino de los rondos que se recauden, para evitar que las tasas se tnms-
formen en impuestos disimulados". Esta posición e.~ incluso compartida por auto-
re.\ que como A D, G1Al\"N1NT rechazun el concepto de limitación de la tasa [lor
razón de equivalencia o vinculación con el servicio prestado; al estudiar el tema
de "impuesTOs unidos a otros tributos" acoge implícitamente el principio prece-
dentemente expuesto, diciendo que en tale" casos "pueden surgir dudas sobre SI
Jurídicamente debe atribuirse a e!-te el carácter de tasa o impuesto_ En e,~te caso
la comprobación de que la cuota impo~itiva es muy superior a la de la tasu, 'ji bien
no constituye un elemento decisivo para que ~e opte por aquella opinión, puede
~er un notorio indicio de que la intención del legislador ha sido la de que el
presupuesto del impuesto prevalezca sobre el de las tasas enlu ¡,:onfiguración del
tributo". En una ~lltil y hasta podríamos decir bizantina distinción agrega "como
puede verse no es la cuantía del trihuto en sí misma considerada, sino el pre-
dominio del presupuesto propio del impuesto -lo que pone más claramente de
relieve en algunas aplic:lciones legale<; de e_~t()) tributos- lo que constituyc el
elemento decisivo para su jnclu.',iÓn entre los Impuestos"27.
El principio también ha sido recogido en Ilumerosas sentencias argentina,~
y urugua:;.'as, incluso anteriores al C. T., en las cuales frecuentemente se requiere
que no exi.~ta una notoria de~proporeión entre el producto de la tasa y el costo total
del servicio, e~ deciLllue no sUQone una eQ..uivalencia estricta y ,\ue !20r el contra-
rio es !-'uficiente que exista una razo!1ah{c equivalencia.
D) Otras limitaciul/(,s
La determinación de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos pro-

blemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individual-
mente -el que llevd implícito un problema .~ohre la cdpacidad contributiv3.- y
el de su relación con la caracterí~tica de la ba~e de cálculo_
1. La capacidad contributiva
La forma típica de fijar la cuantía, seríu la de relacionarla con la magnitud
de la actividad desarrollada, es decir, regularlu en función de la importancia del
~crvicio prestado, apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones
efectuadas y otras circunstancias similares
Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva,
en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obli-
gación que ~e le impone por el servicio que funciona para él, ca~o que ocurre con
" ACHILLE DON ,no GII\:-<NINI. Insllluci()nes. pág. 52.

LA TASA 16:'1
cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros público~. conlll d

de estado civil.
Pero además se plantea la cueslión de si la cuantía puede regularse en fun-
ción de la mayor o menor capacidad contributiv<I del obligado, caso que también
oeurre en el servicio de justicia. La doctrina nacional y argentina e.~ favorable
tenerla en cuenta, porque si bien es cierto que w campo de acción natural e~ el
impuesto. nada impide que se le aplique a los demás trihutos. posición que com-
partimos siempre que se re~pcte c1límite global de las necesidades del servicio )'
que la cuantía Individual no comtituya una exacción arbitraria, totalmente alejada
de las características del servicio prestado, como lo sostuvo la delegación uru-
guaya en la XV Jornada L. A. D, T., al formular su reserva a 1<1 conclusión 11".
Incluso debe considcrar~e .~u aplicación a otro~ ingresos. como Jos prceios públi-
cm. o políticos en los que .~u graduación es independiente del costo y los aparta-
mientos pueden encontrar jLL\tificación en su adecuación a la capacidad contribu-
tiva dd consumidor o usuario, como, por eJemplo, en el suministro de energía
eléctrica yagua potable.
E~ un problema de difícil solución que. en definitiva, quedará librado a las
luces del magistrado, El tema está tratado en relación con estos conceptos, por
I\ELLY V.\LDf:s. con referencias concreta~ a las doctrinas uruguaya, argentina fe
brasilefia"'.
Como ya dijimos, JA){·\(l1 aceptaba el demento ventí~a como límite de la
prestación del contri bu yente, la que puede ser considerada como un criterio para
determinar el alcance de la capacidad contributiva.
Para GIAMPIETRO la cuantía unitaria de la taSJ debe establecerse en función
de los fines sociale" y po líticos persegui dos por e 1 E\ tado al ig ual q ue en 10.\ demi\
tributos "sin que ello ~lgnifique que preconizo la entronización de la arbitrariedad
y la injusticia; sino simplemente que entiendo que 110 tiene otros límites que aque-
llo.~ mi~mos que le contienen en otros órdenes de su actividad y que rigen rara los
demás tributos comprendiendo el impuesto".
Lajurisprudencia de la Suprema Corte es contradictoria; en un caso dijo que
la capacidad contributiva no puede comtituir el fundamento jurídico obligacional
de ia ta~a en cuyo caso habríJ impuesto que ~e pretende ocultar o di\fwLar eomo Ut'
índole taxativa. En cambio, en otras sentencias del mismo año dijo: '., . poco IJll-
porta que en la fijación de la cuantía del tributo se atienda en parte la capacidad
contributiva dc\ obligado", En la jurisprudencia argentina existen pronunciamien-
tos favorable~ a la admisión de ese criterio29 .
" Manual dé' dfrl'dw finallcicro. ob, cit.. \'01. X 11, La aul()nomb financiera de 1rnder JWIICI.1I.
pág. 34.
Para cl problema en el ¡Jer~cho espafiol, \"éasc F..l CO~ES \ín .\, "L:¡s laS8, en ,'1 mar'_'o d;; \in
siStCll1;1 trlhulario ju~lO". en Revislu ES/Jaiinln dI' f)(Tec/w Fmanclero. \ladnd. C1\ !la'. n .ím ..~ 1
1986. pág. 325.
c" Dl'<OJ,\I{,\(II, !'rinCl/JI. ... ob, eil.. p;ig~. 25 a 27: e GIA\\P]CTFfl, pág. 1.":-:. \''-'d'L' ad"má\
opinión de esle alll()r .\ohre los lributos COnfiSCil.lorllK ill/TU. V]/9 .. sen!. S C. J. núm. ::0.". S. IX
1965: núm. 1 12, 21, VII. 1965 Y 309. 22. X, 1965. SenL S. c.. Bllenos Aires, 7. VIL Il)M, en Re'l'>!.!
lmfmeslos. t. XX!L núm. 20, pág. 379.
16< ~;URSO DE ~ERECHO m:BLTARIO
El tema de la aplicación de este principio a los distintos ingresos públicos,

ha merecido un detenido análisis por parte de la doctrina italiana, lo que encuentra
explicación en su vinculación con diversas disposiciones constitucionales, espe-
cialmente los arts. 23 y 53 Y también en el art. 2º. La capacidad contributiva está
requerida como fundamento dd deber de contribuir a "los ga::.tos públicos" y no
como causa o fundamento de los impuestos en particular; por otra parte, el art. 23
unifica en una categoría toda preslazione persona!e o patrimoniale, coocerto que
comprende !(:l~ distintas especies tributarias y los precios "impuestos" sohre deter-
minados servicios. Por tales circunstancias algunos han !>ostenido que el pnncipio
es aplicable a rodas los ingresos, y otros, solamente a los tributos () a los impuestos.
El concepto más amplio ha encontrado apoyo en el art. 22 que impone como dOl'e-
ri inderogahili de solidarita politica, economica e socia/eJ\!.
En la m(lS reciente doctrina argentina debe citarse a TARS1T>\I'O, el que catc-
góricamente opina quc "el principio de capacidad contributiva, al igual que el
resto de los principioS" constitucionales, tiene plena vigencia respecto de todos los
tributos", de!>tacando acertadamente la difcrencia entre la posibilidad de pago y
la gradu<:lción de la cuantía y haciendo refercncia a lajuri.~pflldenciall.
2. La bw,(' de cálculo
Es un principio fundamental que la base de cálculo dc todo tribulO debe estar
relacionado con las características del presupuesto de hecho, requit>.ito que hemos
caracterizado en Instituciones (nÍlm. 26.2.1 ), diciendo que b base de cálculo
debe ser considerada como ¡a cuantificación del pre~upuesto de hecho. Por lo tan-
to, no es procedente adoptar elementos característicos de otros tributos, especial-
mente de los impuestos.
Esta regla es frecuentemente "iolada. Puede citarse. como ejemplo en nues-
tro derecho. el caso de la tasa bromatnlógica de Montevideo y de otros departa-
mentos, en las que se ha tomado como hase el impone de las ventas realizadas por
el contribuyente, que e~ 1J. hase [lropJa de un impuesto a las ventas y no de una tasa
de inspección. La anomalía ulcanzó otras características igualmente irregulares al
establecer la duplicación de la cuantía de la tasu cuando el producto sometido al con-
\, La doctrina e., exlraorJinariarnente abundante. Entre biS {)bra~ JTlás conocidas csUi ti [Jrtll'
cifllO di capacita contrilmliw¡ 1Ie! Jimio fm(ln~iario. dc r. M ~r;-~./ jO,'I. Torino. UTET. 1970, ljuicn
sostiene la te,i, ampl iil JI nm~idcrar la \'incubción del principio ,'on el gO¡;C de 1m servicios públi<:.:os
cn su totalidad. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y .illri'prudencia puedc verse en
Tru/lalO di diritro rriburario, (hrigido por A. Amatueei. (oh. cit.. vol. J. t. J. <:Jp, Vil) al cuidado de
F. MOSClIE ITI, ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/¡ gWJllziu. limilan/e le scel/e de/leglslarore
tnhUlI1rio" (pág, 267 J. Para las distintas teorías \ ¡';;¡~e la colaboración de G. LORE.'zuc<. quien atribuye
importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y ~oeial eonsagrado en el art. 2" (pág~. 305 Yss.),
ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. 1993, La aplicación del
principio a todos los tnbutos es sostenida por A. F'\~T071I, Dm/lo l/"Ib:/larlO. Torino. UTET, 1991.
pág. 33 .
.11 A. TARSITA~O. "El principio constitucional de c¡¡p,lC:dad (,;pntributi va". en LSII/J¡OS de de·
recho ciHISrllucio/wllllbllfario. en Homcnaje al profe.'or J. C. Ll'Qlll, coordmadú por 1!. (¡,wrl.\
1l~l.sl :'oler. Buell()~ Aire" Ediciunes Depalma, 19\)4. págs, 307 y ~s,
LA rASA 165
trol bromatológico contenía ingredientes extranjeros, Todas estas circunstancia~

son indudablemente incompatibles con la naturaleza de la tasa, dando al tributo
las características de un verdadero impue_~tD.
Al respecto existen importantes pronunciamientos del tribunal de cuentas.
Los más importantes por su generalidad y actualidad son la ordcnanza de 13, XL
1985, por la cual ~e dispone un control general sobre la legalidad de Jos recursos
departamentales, y la resolución de 30, IV, 1986,referida especialmente a las ta-
sas, dictada con ocasión del dictamen que debe expedir ~obre lo~ presupuestos de
los gobiernos departamentales, en la que, invocando el arto 12 del C. T., estahlece
que las tasas "deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio
público correspondiente ... lo cual se desnaturaliza .~i se la.~ determina mediante un
porccntaje sobre el valor de los biene.', gravado.~" (v¿ase Instituciones, núms. 35.3.).
Con respecto al caso citado de duplicación de tasas diJO el trihunal, en resol u-
ci6n de 11, Xl, 1968: "10 2 . Que así mismo es del ca50 puntualizar que la dupli-
cación prevista en el inc. 2 2 del arto 55 (tasa bromatológica) por utiliLación de in-
sumos extranjeros acentúa el carácter impositivo del trihuto ... (al establecer) una
modalidad de imposición inconciliable con el carácter de tasa que se atribuye al
gravamcn, aun aceptada esta en su concepción más amplia, excediéndose de su
competencia impositi\'a".
Igual crítica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo
núm 6287 dc 25, X, 1948. en el cual se impuso una pseudotasa a las empre~as de
transporte colcctivo de' pasajeros que consistía en un porcentaje ~ohr<" ~us entra-
das. En la consulta quc formulamos oportunamente sobre este caso decíamos: "el
tributo se debe por el solo hecho de la entrada de la empresa de transportes; produ-
cidae~aentrada ~e adeuda una prestación en dinero equivalcnte a13 !j2 % de la mis-
ma. con absoluta prescindencia del dcstino a darsc a ese tributo, de la~ necesidades
de los servicios de iluminación pública, conservación de pavimentos y demás ser-
vicio~ enunciados pero no enumerados, en diversos documentos municipales
relacionados con este tributo" En ese caso era evidcnte que el presupuesto de
hecho estaba constituido por un ingre50 del contribuyentc y no por la realización
de un servicio por parte del Estado. "No existe en e"te caso la coexistencia de pres-
taciones, o en otros términos, que .~i hien nos merecen reservas, expresa el con-
cepto con ha.\tante claridad, no existe prestación y contraprestación. Es de esencia
de las ta"as, . como ya dijimos, que ambas prestaciones coexistan, estén íntima y
jurídicamente vinculadas, o sea, que se sirvan mutuamente de causa, de manera
que la ausencia de una de ellas haga desaparecer la otra""l2,
En Brasil, con su larga experiencia en la materia, se ha previsto expresamen-
te esta desnaturalización del instituto, estableciendo en la Constitución y en el
Código Tributario, que la ta'ja no puede tener una base de dJclllo ni un hecho gc-
nerador igual al de los impue"tos. Los abuso" de los Estados y los mllmclri0~
en Brasil dieron lugar a las más severas críticas en la doctrina. Así, por ejemplo.
le R"~I()r-. V ,\I_IJ~_S DJs I \, Ú1 creación de Irihlllol' municl[!ale.I'.\ la.llacldladt.l de 1, '.\ ~"¡'i,'n'

de{!urtmnenlales. t. XXIl. Il. LJli. 1952. pág. 64.
166 CURSO Dt nr:R[CHO TRI8U-¡,RIO
Gm,1ES Dl': SOl.:SA al comentar el proyecto de Código Tributario que ponía fuertes
trabas a dichos abusos, decía: "La conceptuación de la tasa reviste excepcional
importancia jurídica; siendo rígidas y nominadas las atribuciones de competencia
en cuanto a los impue.~tos, más necesariamente genérica la atribución en cuanto
a hL~ ta~as, proporcionan e~tas el terreno más propicio para la evasión de las limi-
taciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a través
del establecimiento de auténticos impuestos caracterizados formalmente como
tasas". CORDEIROMACHADO, ex ministro dchacicnda. citado por AUOMAR BALFI'JRU,
se expresa en términos similares, opinión compartida por este, quien destaca que
aun antes de la:'> disposiciones vigentes. los tribunales, especialmente el supremo
tribunal federal, corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales
varia5falsas [mas. que disimulaban impostas de competencia ajena. El Código
Tributario Nacional en su art. 77 prohibió que las tasa.~ tuvieran la misma base de
cálculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre
el capital de las mismas empresas. Posteriormellle la Constitución refiriéndose al
mismo tema estableció que "para la cobranza de las ta~as !lO se podrá tomar como
base de cálculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos". Las opi-
niones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarquía
y posterior. implica una derogación t,ícita del C. T. N., el problema no tiene impor-
tancia en cuanto al presupuesto de hecho. pues "una tasa con hecho generador
idéntico al de cualquier impuesto no sería ta'>a sino impuesto. De tasa tendría solo
el nomhre". Igual opinión expresa BALEEIRO. quien comentando el art. 77 del C.
T. N. dice que podría parecer una redundancia. pues de conformidad con la teoría
financiera el hecho generador es un elemento característico de cada tributo en
particular Y. por 10 tanto, la prohibición está implícita. ~TO obstante "los reiterados
abusos a que aludimos explican la reiteración expresa dc esta regla lógica'·J·'.
IO.lvITT<PRETACIÓ,< DEL ARTÍCUI.O 12 OEL CÓDIGO TRJI3LTARIO 1.·RUGCAYO
A) Fuentes
La fuente inmediata es el proyecto de 1970, aunque los antecedentes se re-

montan al anteproyecto de 19SR. cuyo arto 14 reúne todo.~ los aspectos contenidos
en el texto vigente al declr que ta~a es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se
caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente
y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. deter-
minadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento". La defi-
nición es substancialmente igual, aunque sin hacer referencia expresa a la regla
de la razonable equivalencia.
La definiCión prescinde de los elementos ventqja, recibida por el contribu-
yente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligación .
.'.\ Trubalh05 da ("omis.w/o I:'s{leciale do C. T. ,I.¡'., Mim~lério de Fazcnda, Rlo de Jane][{). 1954.
pág. 117: AUOMAR B.>,LC[IRO. Dircito.... pág. 29R; RlBEIRO DI' MOR¡\t,. l'h. cil.. pág. 115.
LA TASA 167
Deja claramente establecido que como toda obligación legal::..u existencia depcn-
de de un presupuesto de hecho, constituido por una actividad estatal; esta se ca-
racteriza por una actividadjurídica y específica hacia el contribuyente, con lo cual
se recoge el principio de la restricción a los \'ervicios inherentes al Estado v divisi-
bles. Se establece también expresamente que el producto del tributo está q(ecwdu
a las necesidades del servicio púhlico correspondiente, con lo cual debe enten-
derse que no se establece una limitación cuantitativa referida al costo ele este, sino
a sus necesidade~ financieras, razón por la cual la última parte de la definición dice
que dichas nece~idades se determinarán de acuerdo con los fines perseguidos por
el Estado con la creación del servicio.
La definición del modelo C. T. A. L. ["e'cogc los miilmos elementos eon al-
gunas diferencias. El art. 16 dice que "ta",a es el tributo cuya obligación tiene como
hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público in-
diVIdualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al
servicio que constituye el presupuesto de la obligación. ~o es tasa la contra-
prestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado·'. En
lo que respecta a la prestación se registra la mayor diferencia al aceptar que puede
ser potencial, debiendo atribuirse a eilta última expresión el alcance que tiene en
el derecho bra~ileño, explicado precedentemente (supra, V/b.). Además elude la
referencia concreta a la naturaleza jurídica de la prestación, po~ición aclarada en
la exposición de rnotivos. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello
"solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. Los inherente.~
al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestación solo puede estar
gravada mediante disposición legal: los no inherente.~, por regla genera! (desta-
camos) servicios de carácter económico, responden, por el wntrario, al principio
de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios··. En 10 demá",
coincide con nuestro texto legal.
B) Elemento.~ constitutivos
Los seis elementos antes analizados están claramente incorporados a la defi-

nición.
La divisibilidad y la naturaleza de la prestación estatal re5ultan de la expre-
sión "actividad jurídica específica del Estado", lo que descarta la aplicación a los
servicios generales y los económicos. La efectividad est{l implícitamente rccono~
cida al establecer que el presupuesto de hecho -circunstancia necesaria para que
surja la obligación- constituye la actividad del Estado referida concretamente al
contribuyente. El destino y la razonable equivalencia, están expresamente esta-
blecidos· en lo que respecta al destino, no está demás recordar que debe ser el de::..-
tino asignado por la ley y no el que efectivamente le dé la administración y en
cuanto a la razonable equivalencia, que no e",tá limitada al costo del servicio, sino
a sus necesidades financieras presentes y futuras.
Debe destacarse que están deliberadamente excluido.~ los elementos ventaja
y demanda del contribuyente, por ser contingentes y no esenciales.
El artículo guarda silencio acerca de la posible utilización del concepto de
capacidad contributiva. E~ un punto que, ante la ausencia de normas generales,
queda librado a los principios generales (e. T., art. S!!) y a las doctrinas más reci-
bidas.
Tampoco hay referencia" a la relación de la base de cálculo con el pre'iU-
puesto de hecho. Este punto es de solución más clara en virtud de que esa relación
está ontológicamente impuesta para tod05 los tributos, so pena de desnaturalizar
sus conceptos (Instituciones, núm. 26.2.).
11. CLASIFlCACIOt>;ES
A) Relación con e{ cO/lcepto de tasa
Esta conexión explica la existencia de diferentes clasificaciones.

Ya se vio la distinción entre tasas obligatorias y voluntarias y la.~ razones
para rechazarla.
Lo mismo sucede con otras. Por ejemplo, GIAt\NINI propone tres categorías:
a) tasas por el ejercicio de un poder del Estado;
b) ta~as relativas a instituciones de utilidad pública;
c) tasas por el u:-.o especial de las cosas de dominio público.
Estos tres grupos ponen claramente de manifiesto las discrepancias doctrinales
tratadas cn el curso de este capítulo, ya que para nosotros la tasa como e.;;pecie
tributaria corresponde solo al primer grupo. Las tasas relativas a instituciones de
utilidad pública constituyen por las razones ya vistas (supra, V/5.) remuneracio-
nes que reconocen su fuente jurídica en el consentimiento del obligado y no obli-
gaciones legales de carácter tributario. El grupo c) corresponde en principio, a
remuneraciones que el Estado rercibc con el carácter de rrestación por la utili-
zación ele bienes. La circunstancia de que estos bienes integren el dominio público
y estén ~ometiJ()s a un régimen especial en cuanto a su enajenacHín y uso no im-
plica necesariamente que las prestaciones que efectúen los particulare,~ por su uso
adquieran naturaleza tributaria (véase supra. II/7.D.)
La cla~ificación de GIAJI,lPIETRO excluye este tercer grupo. E~quemdlicamen
te las agrupa en dos grandes categorías: T) Tasas por .w!rl'icios de.iu.~ticia y 11) por
servicios de administración; esta segunda categoría la subdivide en: A) concer-
nientes a la vida fbica personal, B) concernientes a la vida intelectual y C) con-
cerniente~ a la vida colectiva. El primer sub grupo e\tá constituido por acto\ lOdos
ellos de naturaleza jurídica: remoción de límites prohibitivos, acreditación de
actos y expedición de documentos, otorgamiento de atributo,> personales, por ges-
tiones ante los órganos públicos. En el segundo incluye las tasas escolásticas y
preescolástica~ y en el tercero, los actos relativos a controles de la vida colectiva
que se refieren, algunas, a funciones inherentes al Estado y otras. a prestaciones
concernientes a actos de sanidad, iluminación, transportes y comunicación de
pen<;amiento, grupo este que coincide indudablemente con la categoría b) de GiA~·-
L'" TASA 169
NJ:--lJ. mereciendo por lo tanto las mismas críticas. Es interesante destacar que con
respecto a las prestaciones concerniente." a los transportes y comunicaciones en-
tiende que si bien pueden dar lugar a tasas, no tienen esa característica en nuestro
país y en Argentina. En cambio, considera que los servicios de sanidad son indu-
dablemente tasa." y realiza una larga y esforzada argumentación para demostrar
la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl
&,ef\·icio de iluminación o alumbrado público·14 •
B) Nuestra clasificación
El criterio que más se adapta a la posición que hemos e<;cogido es el de Pu-

GUESE, que con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos,
la hemos concretado en las siguientes seis categorías, todas ellas correspondientes
a ~erYicios jurídicos inherentes al Estado. Esta clasificación ha sido adoptada casi
textualmente en el clasificador de ingresos públicos, aprobado por decreto 453 de
1985, al que nos referimos en supra, 117.
Iº) Tasas por concesión de documentos probatorios. Las más imponantes
son las relativas a la expedición de testimonios o certificados de registros públicos
(estado civil, hipotecas, inhibiciones, etc.), autenticaciones, legalizaciones, pasa-
porte~ y certificados en general.
En todos estos casos la prestación que genera la tasa está representada por
cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribu-
yente. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena
incluso fuera del ámbito jurídico nacional, como el caso de los pasaportes. El in-
terés del particular queda satisfecho cnn esta prestación, pero además, y por la
importancia jurídica y económica del hecho a que se refiere el documento, es ne-
cesario que este sea otorgado por el Estado.
2 Q ) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. Comprende
las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza
sobre ¡¡quellos hechos o situaciones en los que a su juicio está comprometido un
interés geneml, como, por ejemplo, la sanidad, higiene, incluso de alimentos, pe-
sas y medidas, seguridad de las construcciones, etc. En esta categoría resalta en
forma evidente cl papel acce~orio de la voluntad del contribuyente en lo que se
refiere a la solicitud de la prestación del servicio. Si este no se 'iolicita la prestación
se realiza de oficio y según el derecho positivo, probablemente se impondrán ade-
más sanciones.
3º) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. Son las lla-
madas tasas de policía. Se refieren a actos administrativos que autorizan activi-
dades que los particulares tienen derecho a desarrollar, pero que la ley ha sometido
a reglamentacione5 y requieren, por lo tanto, su autorización previa. Están en este
caso gran número de autorizaciones municipalcs, como, por ejemplo, 1m permi-
sos de edificación, conducción de vehículos, rifa, caza} pesca, puestos de venta
:" Gl.~\1PIFI~O HORRAs, La; lasas ... ob. <:iL., pá!!. 604.
170 CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO
en lugares públicos, etc. Otros ejemplos serían los relativos a la instalación y fun-
cionamiento de cienos establecimientos comerciales, que por razones de interés
general deben cumplir determinados requisitos, como las farmacias y los bancos
y que, por lo tanto, están sometidos al régimen de autorización por el poder ejecu-
tivo. En el mismo caso están las autorizaciones de importaciones y exportaciones.
J.o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular
a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar, por ejemplo,
concesión de obras y servicios públicos.
En los actos de autorización la ventaja que recibe el particular es más apa-
rente que reaL La reglamentación jurídica de ]u actividad es un obstáculo que se
opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la única
finalidad del contribuyente. Si este solicita la autorización en forma má.~ o menm
espontánea, e~ porque desea actuar dentro del régimen legal y no exponerse a las
sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan
y no porque la autorización le reporte una ventaJ3.
4~) Tasas por inscripción ('n los registros públicos. Por razones de interés
general el Estado establece la obligaclón de inscribir en sus registros determina-
dos hechos, actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurídica y
social que asignu a estos. Los ejemplos más comunes son los hechos y actos rela-
tivos al estudo civil de las personas, a su capacidad y situación económica y, por
otra parte, los relativos a ciertos bienes y derechos como lo.~ relacionados con la
propiedad, el arrendamiento, la constitución de derechos reales, etc. A juicio del
Estado el ordenjurídico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente
y conocidos por lo.~ tercero~ e impone ¡u obligación de su inscripción, la que habi-
tualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que él, normalmente
tiene también interés en esa inscripción, La tasa en estos caso.~ puede influir en la
retracción del particular, especialmente en matc:ria de estado civil y cívico, razón
por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripción y con ello
satisfacer el interés púbhco predominante. Para ello, el recurso más utilizado e,~
la reducci6n o exoneración de las tasas respectivas. En otros casos, como en los
de la inscripción de contratos, el medio para forzar la demanda está constituido
por la aplicación de sanciones. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto
no in~criptn.
Puede anotarse que el acto de la inscripción ha sido utilizado excepcional-
mente tamhién como ocasión propicia para establecer un impuesto.
Más importante es señalar la inconslítucionalidad de la ley 15.809, de 1985,
cuyo art. 437 delega la competenciu de determinar la cuantía de las ta~as regi\;-
traJes en el poder ejecutivo, facultad que este ejerció al reconocer expresamente
que se trataba de una delegaci6n de competencia.
5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas. En esta categoría
están comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado
lugar. voluntaria o involuntariamente, a un funcionaJl1lento espeCIal de los órga-
nos jurisdiccionales o adminÍ."trativos.
LA TASA
En nuestro derecho la adjudicación de naturaleza de tasas a estos tributo~ e.~

relativamente reciente, Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y tim-
bres. En la actualidad el problema está francamente resuelto en el sentido de adju-
dicar a estas prestaciones la naturaleza de tasas.l.l.
Por regla general se pagan concomitantemente con las prestaciones estatales
por medio de la utilización de papel sellado en los escritos y la aplicación de tim-
bres. Conviene destacar que con ocasión de la tramitación de asunto~ judiciales
o administrativos se pagan por otros procedimiento5 otras prestaciones que indi5-
eutiblemente no son lasas; en tal sentido pueden citarse, Como ejemplo, el timbre
para la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profe,,,ionales.
En nuestro derecho tanto, nacional como departamental, la regla tradicional
desde el tiempo de la colonia, fue la de que toda actuación judicial o administrativa
realiz<ld<l por un particular o motivada por este, daba lugar al pago de gravámenes
que se hacían efectivos por medio del papel sellado o timbres, que en principio
podían ser considerados como tasas. El derecho reciente ha introducido variantes
importantes, entre ellas la supresión de estos gravámenes, en el ámbito ll<lcionaL
que fue transitoria para las actuaciones judiciales, restablecidos por una legisla-
ción que puede calificarse de c<lótica por su complejidad e indefinición de :;.u natu-
raleza jurídico-tributaria36 .
Estas tasas plantean el deb<ltido problema de la gratuidad de bjusticia. Por
lo menos, para no frustrar el derecho a la~ garantías jurisdiccionales debe otor-
garse un régimen adecuado de exenciones. En otros términos, el servicio no debe
dejar de funcionar por falta de recursos del interesado 1,. Por otra parte, cuando el
interés público 10 reclama, el funcionamiento debe realizarse aunque no pueda
individualizarse al responsable: el ejemplo típico de este caso lo constituyen las
diligencias sumariales en materia penul, e incluso las costas del proceso, las que
serán de oficio si no existe sentencia de condena.
)j Véase: D~b~te en mesa redonda del Instituto Uruguayo de Dnecho TnbularilJ ,obre Tri-
bulo, Judiciales (Boletín 1. ll. D. T., año II. 1954, pág,. 39 Yss.). En loquer~specta a b, actll¡¡cionc~
administrativas. vé(\,e: "Aplicabilidad del papel ,ellado en las aduaeiones administrativas ante los
gobierno, departamentalc,", trahajo I'ealindo en el Semmario de Finanla~ de laFaculta(1 de Derecho
con la opinión coincidente de la cátedra por lo~ entonec, bctehilleres A, PEREZ PERr:z y S, RIPPE Ho-
ROWITl (en l3oktíJ\ 1. U. D. T., VII, 1959, pág. 1(2).
Sobre papel limhrado en cl gobierno dcpartilmentai de .Monlcvideo; véasc G. GI."MPIETRO
HORRAs. "Scis trihutos mUlllcipalc<'. en ImpueslO.\ y laws vigi'nlr.l', VEl"o SS. editau() por Centro
Estudiantes de Notariado, 1964. P¡jg. 149.
'" Vn análi<,l., pormenorizado de e~ta, cuestiones puede verse en:-;rJ.T.Y V >'LDLs. "1 ~~ autonomía
finanCler¡1 del poder judicial - Trihutos judiclali:,", \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao, ob.
dL
n A. GET.ST B1DART, en un interesant~ cstudio sostienc que "dehe ascgurar~c la máxima
.,eparación el1tr~ lil~ cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributación que se asienta ~obre el
mismo ... '" y critica nuestra lcgi,l~ci6n en cuanto ~eñala como a~pech)s más cen~urahle "la
in(\dmisibilidad de c'critm. mientras no ~c paga la planilla ... " y "la creación de otro caso de ucscrcüín,
con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida", "La onerosidad en los juicios", en Revüla
Argentina de Darcho Proce!,al. 1969, pág. !I7.
172 CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO
Otra conclusión es la de que las tasas de esta categoría se adeudan solo en

los casos de funcionamiento de servicios adminisrrativos, entendiendo por ta-
ks lo) inherentes al Estudo, o como dice GIA:-ll\INI al ejercicio de un poder del
Estado. En consecuencia. no procede el pago de tasa" en las actuacio/]c) ante
empre.~as ptíblicas de carácter industrial o comercial por asuntos relativos al giro
de )lIS negocios.
6'") Tasas por otorgamienru de privilegios o protecciones jurídicas especia-
les. Este grupo tiene como característica la de que la prestación pública es de gran
utilidad para el contribuyente, razón por la cual la ley habitualmente fija tasas al-
tas. Además, en algunos casos, como el otorgamiento de privilegios industriales
o de patentes de invención, la protección jurídica del Estado se traduce en un enri-
quecimiento del particular que puede dar lugar tambi6n a la creución de un lm-
puesto.
12. NORMA~ GENERALES DEL DERECHO ~AClO\jAL
A) importancia de la conceptuación de la lasa
La correcta caracterización de las ta:-.as presenta particular importancJa en lo

que respecta al ámbito municipaL Como ya lo hemo:-. dicho, para eludir la.~ limila-
cione.~ constitucionales en materia de creación de impue~tos, 1m gobicrnos
departamentaks han recurrido en forma má:-. o menos deliberada a lu creación el<:
verdaderos impuestos con la denominación de tasas. lo que ha dado lugar a dec1a-
racione~ de inconstitucionalidad por pmte de la Corte En otros caso~ han su'-,-
tituido la antigua denominación de impuesto~ por la de tasa. como "llceclió con el
impuesto de alumbrado y "alubridad, al quc se le cambió el nombre por el de tasa.
actualmente tasa general municipal (véasc supra, V/2.).
El prohlema. como ya vimos, se plantea también en el derecho argentino y
brasileño, tan ~imilare_" al nuestro en lo que respecta a la distribución de compe-
tencias legislativa~ en materia tributaria entre el Estado central y las provincias o
los estados y Jos municipios.
La mejor solución para evitar esta dcsnaturalización del imtituto es la de de-
finirlo en la Constitución o. por lo menos, hacer por vía legislativa una interpre-
tación auténtica, para dar así a la jurisprudencia una base firme que asegure
:-.oluciones uniformes y acordes con el ~entido que aquel tiene en la Constitución
(\,'~asc supra, I1I/4.B. e in{ra, V/12.r'.)
B) Ánlecedcntes cOIl.\titucionales
La Constitución de 1830 trató el pn'blellla tributario con una ausencia total

de tecnicismo y no previó los problemas relativos a las &.,tintas especie,;; tribu-
tarias.
La Constitución de 1918 que creó la autonomía financiera dc los departa-
mentos se refirió solo a los impuestos. Sin embargo, se entendió que junto con la
L/I TASA 173
racultad impositiva se había otorgado también a los municipios la facultad de

crear tasas y contribuciones de mejoras.
En las Constituciones de 19~4 y 1942 se distinguió entre tasas e impuestos
en el ámbito departamental. y se establecieron distintos regímenes para su crea-
ckín. "Las tasas o tarifas por utilización o aprovechamiento de servicios munici-
pales" eran recursos de los respectivos gobiernos Joca1e.~, "creados y administra-
dos exclusivamente por e~tos" Se mantuvo, pues, para este tributo la autonomía
local.
Esta disposición es el antecedente inmediato del texto del arto 297, inc. S".
de la Constitución de 1952, el que agregó la referencia a los "precio~" y él 10.\ "he-
neficios obtenido~" A nuestro juicio ambos agregados están vinculadm entre \í,
por lo que no sería necesario el elemento beneficio cn las tasas.
La Constitución de 1967 mantuvo este régimen, y tácitamente se refirió a las

tasas en el arto 133, sohre iniciativa privativa del poder ejecutivo en materia de
exoneraciones. aplicable él los gobiernos departamentales según el arto 222.
C) Extralimitaciones de los Robiemos departamentales

Lo importante es que tanto en esta Constitución como en b." do" anteriores
los departamentos pudieron crear tasa:-, sin ninguna restricción. mi entra", que en
materia de impuestos vieron disminuido.~ fuertemente sus facultade,,; en la.~ pri-
meras. por la necesaria intervención de los órganos del gobierno nacIOnal y en la últi-
ma, por la limitación de las ruentes Esto dio lugar al tantas \'eces citado problema
de la creación de impuestos bajo b denominación de tasas, abuso que fue objeto de
t":special consideración en la reforma comtitueinnal de 1952, aunque no prosperó
ninguna solución de carácter normativo.
Cuando se discutió la reforma constitucional de 1952, en la comisión espe-
cial ",e debatió el punto con bastante detenimiento. Son especi¡¡lmente interesante.~
las manife.~taciones que en esa oportunidad formuló el senador ECHEGOYEN. Refi-
riéndose a las facultades que se otorgaban a los gohiernos departamentales, desta-
có que los conceptos de impuestos y tasas ''se aphcarán estrictamente de acuerdo
con la significación clásica que los distingue" Formulo esta observación. agregó.
" .. porque en los últimos tiempos se ha advenido en el orden municipal una polí-
tica equivocada a ese respecto, llagando a aceptarse como L[.;,as. tributos que no po-
seen los caracteres especiale~ que estas han de tener. No basta que se emplee tal
denominación -decía-- pan! que un tributo pueda ser considerado tasa. Es in-
dispensable para que esta exista que haya remuneración, que un habitante pague
por un servicio que reciba del Estado como titular, o sea. el precio de una contra-
prestación que el primero realiLa en beneficio singular del segundo. )Jo es suficien-
te -agregaba- decir que lo que se paga sirve para sostener un servicio público,
como justificativo de que ~e trata de una ta",a, pues naturalmente todos los tributos
que los habitantes abonan tienen en definitiva ese destino". Refiriéndose a la <..1i",-
tioción entre tasa e impuesto d~io: "Los impuestos sirven tmnhién para sustentar
CURSO DE DE8ECHO 1'F~IBUTARIO
lu~ servicios públicos, por lo cual si se admitiera dicho criterio, desaparecería en

realidad el distingo exi"tente entre tasa e impuesto con los inconvenientes graves
comiguientes y, sobre todo, que con ella quedaría prácticamente en manos de los
municipios la facultad de decretar cualquier tributo, aunquc técnicamente tuviera
el carácter de impuesto, invocando su) potestades de establecertasas". Estos con-
ceptos del senador ECllb.GOYE:-'< ajustados a las concepciones tcóricas más valede-
ras, no fueron la opinión aislada de un constituyente, ya que fueron compartidos
<.?xpresamente por los senadores ClllARI:-'<O y BAYI.EY. Hubo un esbozo de réplica
por parte del senador CUTINELUI, quien invocó "la doctrina italiana moderna", que
admitiría, según él, un concepto más ampl io de l:::ts tasas, sin explicar qué se enten-
día por esto ni qué autore.) la sostenían's.
También en la reforma de la Constitución de 1967 se intentó dictar dispo",i-
ciones que evitanm esta corruptela. mediante la definición dc los distintos tributos
incluiJa en uno de los proyectos, que a último momento se frustró por razones
puramente circunstanciales 19 •
D) La legislación ordinaria
La definición del tributo y de sus especie:. por el C. T. influyó decisivamente

en la legislación orJinaria, que con anterioridad estuvo plagada de errores e inelu-
"'0 Jc incon.)titucionalidades.
Entre lo~ casos más notables está la ya citada ley 12.276, dictada como
interpretativa de lo:. arts. 5º y 69 de la Constitución, que introdujo el equivocado
concepto de tasas propiamente dichas y la Ley Orgánica de lo.~ gobiernos depar-
tamenta1e~ Je 1935. cuyo debate parlamentario evidenció las dudas, por no decir
desconocimiento, de los legisladores en cuanto a la categorización de los distintos
reCUf'jOS Jepartamenta1es, 10 que motivó qu~ su enumeración en el arto 46, se for-
mulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza .iurídieo-tributaria~().
'.' Reforma COn.ltilucwnal de 1951, cámara de representant¡:~, l. lJI, pág. 160.

"J En el arL 311, concordante con el actual arl. 273 ~e agregaba al inc. 3° lo siguiente: Se
entenderá por taS¡lS lo~ trihutos que deben pagarse por la prestación de ~ervieios inhcrcnte~ al go-
bierno departamental en su carácter de poder público. proporcionados ,\1 contrihuyentc en forma
individual, cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer la~ necesidades de dlChos servicios.
Las retribuciones de los demás serviCIos que presten los gobicmo~ departamentales se considerarán
precios.
Se entenderá por contribuciones lo~ trihutos que deben p¡¡g¡¡ne por la rcalizaCHín de una obra
Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un
heneficio económicop,uticular y cuyo producto ~e destina exclusivamente ¡¡cubrir el costo ¡k la ohm
o tiel servicio (Ú! l()n>litr¡ción de 1967. M. DE L"'JlA\I)¡'~RA, Montevideo Senado. pág. 1017.
4<1 Con respecto a la ky 12.276 la Suprema e arte reconoci¡í ¡¡ esta ley el cariÍcter interpretativo
en su sentencia de 14.111. 1960, ya citada. Dijo allí textualmente: "La aludida ley, que es inter·
pretativade la Constitución, art. 85, ine. 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis¡;utido no reviste
el carácter de tasa...". En la di~c()rdia no publicada dc 1.6pl'/ E<;PONDA se dice: <'Iaderinición de ta .. a
en el referido art. 38, ti¡:n¡: un alcance especialísimo y exclusivamente limitado al c'\.,o expresamcnt¡:
pre\isto ... Solo se aplica a cfecto~ de precisar las exoneraciones contempladas en los arts. 5Q y 69".
En camblO,GrAMP1ETRO niegacategóricamentc ese carácter interpretativo y sostiene que "son muchas
LA TASA 175
La legislación posterior al Código se perfeccionó notablemente utilizando

una terminología adecuada. Un ej~mplo claro es la ley 16.107, de 20, r, 1989, que
al regular una materia ajena a la tributaria, maneja correctamente el conceplo de
tributo, su creación y aumento indirecto por vía de modificación de la base de cálcu-
lo, haciendo referencia concreta a diversas disposiciones del Código.
Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13.640. cuyo art. 156
creó una tasa que la Corte declaró inconstitucional porque" la ley nada dispon~
sobre la medida y el quantum ...". En el mismo caso están lo~ tributos registrales
creados por la ley 15.809, la que también estableció un régimen inconstitucional
sobre exoneración de tributos judiciales4 !.
También puede recordarse el tratado de Asunción, cuyo arto 22 sobre las des-
gravaciones araneelaria.~, al igual que los tratados de Alalc y Aludí, establece la
excepción de lus tasas, siempre que e...,tas "re~pondan al costo de Jos servicios pres-
tados", concepto mús rígido que el del C. T.
]¡¡s ranlnes que autoriz,m a concluir que esa es la SItuación de este art. 38 .. y, por consiguiente, que
es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales.
Con re,pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la época de sancionar~e la~
Con~titucione~ de' 1918) 1934 ya nadie confundía t~óricamente tasa con impuesto. no encuentra
confirmación en '-Iuténtico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya
tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p,\labra ImIme,I'/o
en la Constitución d~ 19 t 8 (véa~e supra. HI/) .. nota núm. 17}.
Las JuJas que tenían lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distinción de las distintas especie,
de tributos. está documentada en los anales legi,lativos con ocasión J¡; Jis("utir:,e I¡¡ ley orgánica de
los gobiernos departamenLalc,. J~ n, X, 1935. f: t art. 46 Je esa ley hace una enumeración de las renta,
departamentales en 1a~ que expre;<lmcnte ~e climinó toda alu,ión a su naturaleza tributaria, En efec-
to. 1<1 Comi~iün Je ('on~titución y I~cgislación del Senado, integrada en aquel entonces por los doc-
tores Martín R. Ech¡;goyen, Alberto F. Bada. Manuel E. Tiscornia y Abalcázar Garda, "teniendo en
cuenta lo dispuesto por el art. 256 de la Constitución", modificó el art. SR del Proyecto del poder
ejeculivo,n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegoría de ingresos que ¡lIIdiera in/er-
[lrelor.\·(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que d~,lerminada fuente
°
constituye no un impuesto en sentido técnico y por ello solo sc alude a la materia imponible. "De
manera que otras leyes especiales después de un detenido esmdio financil'ro analítico de esol' in-
gresos, podrán en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carác/er". Y Ilnali/,a diCiendo: "cllegislador
no:,e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlículo Con,llluClOnal ¡!ludido
253. ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art. 258". AdemiÍ~ ele esa manifestación expresa
sobre las dudas que a estO!, legisladores, que fueron constituyentes, merecía el problema, se agrega
el debate en la cámara de repre~entantes, en et que, con la intenención de diputados de casi todos
los sectores políticos, se expresaron las má.' diver~a~. contra(hctonas y ¡;qlllvocadas opiniones sobre
1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales, siendo frecuente el ca_o de que un ml~mo le-
gi~lador ~e contradijera en el curso de su exposición. GABRIEL GIAMPIETRO, pág, 653; RAMÓ\; VAl Ilú'i
Crbl"A, La creación .... pág, 59.
41 Sohre esta ley y la legislación departamental de la misma época. véase nuestra exposición
en mesa redonda det 1. U. E. T. "Consideraciones jurídico-constitucionales sobre la reciente

legi~taci6n tnbutaria'". en Rerüla Tribu{arla. l. XIlT. núm. 70. pág. 5. con nota.' adiClonate~.
176 CURSO DE DERECf-'O TR!8l'-AC110
13. JL.:RJSPRUDE~C1A
Al igual que en la legislación, la jurisprudencia varió fumlamentalmente

despué~ de la s:.mción del Código. En realidad, esa variación se prouuJo a raíz de
la rein~titLlciona1iLación del país 4".
Como comentario geneml a b jurisrruclencia anterior pueue afirmar.~e,
como lo dijimos cn la primera cdición, que existió una evolución notable cn la cual
se fue configurando un conccpto de tasa con creciente apoyo en la doctrina más
recibida y en armonía con las normas básicas constitucionales.
No obstante. debe anotarse que esa evolución no fue firme, pudiéndose com-
probar \'acilaciones, retrocesos y aun contradicciones dentro de las mismas sen-
tcncias.
Con respecto a las normas constitucionales en Ilumerosas sentencias se nota
la preocur3ción por contemplar el pasaje del numo 5 del arto 297, rcfercnte a la
"utili::,aciól1. aprovechamientu o bene{icim ohrenidos por sern"cios pres/udos .'-'
Por las razones antes expuestas entendemos qUE' el requi~ito dd henerlcio, agre-
gado en la Constitución de 1952. dehe n:lactonarse exclmivamente con lo~ "rre-
cio~", agregado al mismo numo 5 también en 1952.11 .
Como temkncia general rueue \eñ:J.larse la aceptación de un concerto am-

plio que alcanzó en algún caso, a las prestaciones recibida~ por ocupación de los
bienes públicos, posición esta adoptada sin mayor análi ...,is, coincidiendo con la
teoría de GJA~MNI (supra, VIl1.A.), e invocando erróneamente la de PUGLlESF y
la nuestra"l.
Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones, aun dentro de
una misma sentencia. Así, por ejemplo, en la de la tasa bromatológica, es notoria
la contradicción; después de rechazarla como elen1ento esencial, la incluye en el
concepto básico. Por otra parte, es evidente que está en contradicción con la afir-
mación de que el servicio puedc pre~tarsc aun contra la rolunrad del contribuyen-
te. como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos judiciale~
a cargo del ejecutado.
De la mi\ma manera e~ aventurada la afirmación que se hizo en materia de
divisihifidad del servicio, cuando en la~ últimas sentencias se sostuvo que nadie
Jiscute el carácter de ta~a~ que tiene el tributo de alumbrado. Por lo pronto. noso-
tro~ entendíamos E'ntonce\. y actualmente. la casi unanimidad de la doctrina. que
" L'n anál isis muy completo de e~ta e\·oluclón lo hi;p J. L. SHI\ \l' en el Cllr~() para graúm::.do'
dc I lISi:). pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. l. L págs. 113 a 136 tilulado "Evolución de
la Jüctrina:.' la jurisprudencia en matcria dI; tasas", con ~bllndantes citas doctrinales y consider¡¡cio-
I1I;S coincidentes con las sosteniú~s en eltexlO por lo l.jue consideramos innl;(,;e~Mlo re¡¡liJar un an¡;·
lisis detenido de 1,1 j urisrrudencia .
•.' Aeerc.l del ~enlldo l.juc el texto primitivo tenía en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se
refería solo a WSflS y t~rifas, véase nue,lra ya citada (,;omlllta La creación ... , pág. 62 .
.w Seni. de la S. C. 1.. de 9. XII. 1968. !;TI LJll. caso núm. 7015. La posición de P'J(,LiES[ está
expuesta ampliameme en Le la.'.I·e .... oo. cit.. p;íg~. 56 Y 57: la nucstra en ,·upra. lIl7./\.
177
el car(lcter de divisibilidad del servIcio e", elemento esencial y que el tributo de

alumbnldo tiene las características de impuesto.
En cambio, se fueron afirmando conceptos fundamentale<;, como el c:.lfácter
("oerdtivo y no mhmtario de la obligación, la efectividad de le! prestación del ser-
vicio. el df:'stino y la razol1ah/e ('(jtúvalenlÍn entre la cuantía del tributo y las nece-
sidades del sen'ido apreciadas con cierta discrecionali(hld y elasticidad y no en
térlllin()s matemáticos relacionados con el co~to actual del servicio.
La escasa jurisprudencia in rnediatamente posterior al Códip-o no se caractc-
riLa por su bondad. manteniendo concepto~ superados por aquel, del cual prescin-
de totalmente en virtud de lo dlSpUe,qo por el art, jQ que excluye la tributación de-
parLunental, sin comiderar ~U~ flmdarncntos <'obre las tasas comu doctrina m:ís
reclhida (sent, de 13 S. C. J., núm. 60. de 2S. IV, 1978), En el lTIlSmO caso se en-
cuentra la sc:nt..:ncia del T. C. A" nlÍm, 175, de 1978, relativa a llO::' acción de ilega-
lidad de una tasa bromatológica cuya base de cálculo era el precio de venta del
producto, la que fue recha7ada con importante discordia del ministro doctor
maestro TOLETTI, fundada en que en realidad se trataba de un impuesto, al haberse
tomado el precio de venta como ba~e de cálculo. elemento característico de los
impuestos
La ",entencia mús importante de este último período e~ la de la S. C. J.. núm.
266 de 19Sfl, reC'aída en una acción de incon",tituclOnaliJau de Lltla ta~a sobre lo~
,'cnl:1tcs, creada por el gobierno departamental de Salto, de~estim.1da flor mayoría
con dos \'ahm8S di<;corcJias. El a'ipeChl más importante, ~ohre el cual no hubo dis-
crepancias. e~ lu~lp]¡cabilidad de ladeCiniciófl del m:, 12 del e T. a lae~feiadepar
tamenta!. en ",u canictcr de "concl'Pciór. má~ fUlld::d,l y m:h purJ. de~de el punto
de \-¡",tajurídico", criterio mantenido, alegando razones de analogía, en la senten-
cia núm. 20 de 1%9. La ~entencia ~~ basa en que el actor no produjo prueba sohre
la inexistenCIa del ~ervicio, nl ~obre la falta de una razonable equivalf:'llCia. Las
di~cordia~ se re]llclon:m con el dc"Üno a remas generales y no a hb necesidade~
del servicio y porno C'{i~tir el elemento prestación de un servicio relativo a 1m re-
matt"~, pues "la actividad municipal parece reducirse (l la mera recaudacit'Jn del
rríbuto .. .".
Esta sentencia impone al ador la carga de la prueba ue la inexistencia de j;)
prestaci6n. [("itel'ando pronunciamientos anteriores, entre ellos, el recaído en la tan
importante sentencia sobre la inconstitucionaljdad de la ta~a bromatohJgica, de
23, XI. 1962, en primer término por ':falta de prueba, la que e~taba a car¡lu de 1m
gesti(j[]ante~". Es un criterio ohjetahle, pues en corltra de la doctrina más presti-
g]()~a, impone la prueba de un hecho incxi~telltc, y libera ¡¡ la administración del
deber de aportar al jllicio todo~ l()~ dntt'eedentt'_~ en su poder Lajllr¡~plud,~ncia
argentina h::; sOHenido la pmi¡:¡ón contraría (vén~c ,\Upnl, V/6, nota núm, 21).
En esta valoración tan e~ql1em<.ítica, puede decirse que la juri~prudencia de
la S, e J, y del T. C. A. ha ido evolucionando favorablemente y \'aticinarsL: que
e~¡; tendencia se m,~ntendr{¡ ante la crC:Clente aceptación de ia mejor doctnna lati-
noamericana y, dentro del orden interno, por los significativos pronunciamientos

del tribunal de cuentas, como órgano competente para controlar la legalidad de
la tributación departamental, y de los gobiernos departamentales, de los cuales
buena parte han adoptado la definición del Código. En ese aspecto debe recordarse
el proyecto de reforma de la Ley Orgánica de los gobiernos departamentales,
aprobado en el Congre~o Nacional de Ediles, celebrado en Rivera en 1987 -en
cuya redacción intervinieron destacados juristas- en el que se adoptó la defini-
ción del C. T con pequeños ajustes terminol6gicos.
CAPÍTULO VI
LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
Sección 1. Cuestiones generales
l. NOCIÓr-;
La contribución como especie tributaria independiente del impuesto y de la

tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunamente propuesto en el modelo
C. T. A. L. Y aceptado por varios de los Códigos que lo siguieron -entre ellos el
uruguayo- de las características del prer.,upuesto de hecho y del destino estable-
cidos en la ley de creación. Aquel está constituido por la actividad del Estado rea-
lizada con fines generales. que simultáneamente proporciona una ventaja parti-
cular al contribuyente; el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento
de esa actividad. Existe, pues. un total paralelismo con la caracterizaCH)n de la tasa.
Esto') elementos adicionales a los proplO~ del tributo como género, ~ignifi
can indirectamente una dohle limitación de la cuantía del tributo; e-"te no puede
superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente, ni el costo de la actividad esta-
tal cuyo funcionamiento con5tituye el presupuesto de la obligación.
Estas características son suficientes para diferenciarla de los otros do) tribu-
tos y particularmente del impuesto, respecto del cual exi"ten, como ya vimos, dis-
crepancias cn la doctrina acerca de si técnicamente está justificada la clasificación
tripartita. Es una circunstancia para tener en cuenta cuando .~e considera el tema
en otros derechos. En el nuestro esa diferenciación está justificada desde el punto
de vista científico -tanto financiero. como jurídico--, y desde este último punto de
vista adquiere carácter incuestionable en aquellos países cuyos derechos positivos
han reconocido expre~amente a la contribución como categoría tributaria inde-
pendiente. reconocimiento que tiene especial relevancia cuando es de origen
constitucional, y establece distintos regírnene~ para la potestad normativa de lü~
órdenes nacional y local, como sucede en nuestro país y en Brasil.
Las notas [Jarticulare~ de este tributo se dan con características variahles en
los dos tipos de presupuestos de hecho má~ frecuentes: la construcción de obras
públicas y el funcionamiento de servicios públicos. En el rrimer caso las caracte-
rísticas aparecen más definidas y constantes. tanto en lo~ estudios doctrinales,
como en la experiencia histórica, todo lo cual.~e ha traducido en que para mucho~
amores constituye el único tributo dentro de esta especie, conocido generalmente
como contribución de mejoras. En ella el elemento ventaja se manifiesta, general-
180 CURSO DE DO::HECHO TRIBUTAf,IO
mente, en una valorización de los inmuebles cercanos a la obra, la que, como es

obvio, significa a su vez un enriquecimiento gratuito, no ganado. del contribuyen-
te que constituye el fundamento del tributo, aunque su exacta determinación pre-
sente mucha~ veces grande~ dificultades.
En el caso de las contribuciones reLltivas al funcionamiento de servicios, las
precedentes características no aparecen tan definidas. En d derecho contempo-
ráneo la manifestación más importante se registra en el campo de la seguridad so-
cial, servicios que se organizan y funcionan, sin duda, con fines de interés general,
como sucede en la construcción de obras públicas, pero también, al igual que estas.
proporcionan ventajas a determinados individuo~. El fundamento de reclamar
una contribución para el financiamiento de esos servicio ... a quient:s se benefician
por su existencia, es, pues, el mismo que en el caso de la contribución de mejoras.
Las ventajas en estos casos tienen car:'lcterísticas mis imprecisas que en el caso
anterior, pero indudablemente e::.;i.sten. El funcionamiento del servicio de seguri-
dad social significa para los lIltegrantes del grupo comprendido en él, eliminación
de rie!::.gos y e!::.to ya de por sí constituye una ventaja: pero, además. por regla gene-
ral, confirmada por la experiencia, se materializa en prestaciones pC'cuniarias
recibidas por los propios contribuyentes o por sus familiares. Los aportes de esto."
wmponentes del grupo tienen a su vez. al igual que en la contribución de mejoras.
como única finalidad, la financiación del servicio que funciona en su prov~xho.
Estas modalidades particulares de las contribuciones de seguridad social han
decidido él bucnu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categoría
de ingresos, independiente eJe las tres especies tributaria!::. vistus. como es el ca\o de
Brasil, o de incluirlas dentro de la especie impuesto, como ocurr2 en la~ clasifica-
ciones de ('rganismos internacionales. En ese \entido puede mencionarse también la
teoría de la parafiscalidad que analizamos en Jnstituciones (núm. 24 3.).
A nue\tro juicio, esa segregación no se justifica. L~s diferentes modaliclade~
que pueden adquirir desde el punto de vista objetivo las dj~tinlJs actividades del
Estado (obra púbhca o servicio público). no son wficientes como para crear una
nueva categoría tributuria y menos aún un concepto diferente al de tributo. Los
Ji~tintos aspccto~ que los dos el~mentos fund~mcnta1e~ puedan adquirir en los he-
chos. dará lugar a una cla"ificación de la~ contr¡bucion~s en diferente.~ tipos, lo
mismo que sucede con los impuestos y las tasas.
En b actualidad la utilizaCión de las contribuciones especiales característi-
cas se regI.'ltra principalmente, como) a se dijo, en do~ campos: el de lu,; obras pú-
blica~ y el de la seguridad social. En el primcro ~c nota una tendencia cada \'eL
mayur a ser sustituidas o complementadas por el impuesto al mayor valor y ror
peajes paguckros al Estado o a los concesionarios de las aDras. En materia eJe
~ervicios de !::.cguridad ~ocial, de expansión creciente en estas últimas décadas, se
comprueban importantes variantes en cuanto a los medios de financiación, al sis-
tema de ahorros capitaliLados en oposición al de reparto y también en cuanto a la
e\tructUIaciór. del servicio como estatal o privado. Estas variantes influyen en la n<l-
L/>, CONTRIBUCiÓN ¡:;SPECIAL 181
turaleza jurídica de las respectivas prestaciones; por razones obvia~ prestaremos

preferente atención a las prestaciones típicamente tributarias previstas en la legis-
lación vigente.
2. DOCTR!l\'A
En la doctrina no existe un panorama muy definido sobre la caracterización

de esta especie tributaria. Además de las señaladas posiciones que le niegan indi-
vidualidad, existen otras que aun reconociéndola, discrepan en cuanto a su carac-
terización,
En tal ca~o se encuentra la doctrina y el derecho brasileño, que, en lo que res-
pecta a la contribución de mejoras, tiene gran importancia por ser la fucnte del
modelo C. T. A. L. Ydel C. T. U. en materiadecontribucionesde segur:dad social,
por sustentar una posición particular dentro del dcrccho comparado. En su etapa
inicial la doctrina se ocupó fundamentalmente de la contribución de mejoras, po-
niendo el énfasis en la vcntaja económica particular obtenida como fundamento
esencial del tributo" tendcncia mantenida en el derecho Italiano posterior, En
cambio, en el derecho alemán prevaleció el elemento reparto del costo de la obm
sobre el del beneficio, estableciendo, para la determinación de este, criterios flexi-
bles y aun presuntos, como la cercanía a la obra", En el siglo XIX el concepto de
contribución especial se extiende a otras situacione~ similares.
La evolución de la doctrina y la legislación italianas e5 ilustrativa al respecto.
El concepto de eontrihución de mejoras, limitado a la realización de obra~ públi-
cas, se fue ampliando a otras actividades y transformándose en un impuesto al ma-
yor valor y en otras figuras atípicas, como el actual contributo di urbani,z.aúolll.'.
G!AN"IIN!, al dar el concepto de tributo speciale corre~pondiente a nuestra
contrihllción, 10 distingue del impuesto con fundamento en el elemento ventaja,
pero da a este un alcance má~ amplio que comprendc, no solo la "ventaja particu-
lar" obtenida directamente como consecuencia de la realización de una obra, sino
también la utilización diferencial del 'Servicio estatal que provoca un mayor gasto
al ente productor. El elemento ventaja, así concebido tiene el carácter de adicio-
nal a los elementos propios de los tributos y sirve para direrenciarlo de los implle~
tos. Desde el punto de vista jurídico reviste la calidad de eseneial, pues "el débito
no surge si falta la ventaja o si el gasto no es necesario y su cuantía et-. propor-
1 E. R. A. SELlGM"~, destaca la difusión de las contribucioncs c,pe(;lalc~ cn htado.' l.:nidos

durantc cl siglo XIX, y la partit:ulariuad frentc al dCIC(;hlllnglb, dc nm~iJerar la \alorú.aeión de!
inmuehIe como un elemento esencia!. Essais sur I 'onpór, t.U. Paris, Giard, 1914. pág. 145;L. EINM'-
~I expresa: "aunque no es absu~d;¡ su extensión a campos más vastos. prácticamCfllc solo .'C pagan
contribuciones por venl<ljas en favor de la propiedad inmobiliaria". insiste en el clcmemo beneficio:
se la paga en cuanto se obtiene una ventaja particular": " ... el único criterio a adopwr en la contri-
bución es el de medirla en razón de la ventaja producida; tanto ue beneficio. tamo de contribución'",
PrinCIpIOS de haCienda plíblica, Madrid, Ediciones Aguilar, 1946. págs. 79 y 81
2 RIlHARD BUIH\ER, "Contribucione~ de mejoras". en Tralado de finanzas de v.' GERLorf y
E !\Eu\\",RK. Bll~nos Aires. Edil. El Ateneo. 1961. págs. 178 y ss.
182 CURSO DE DERECHO TRIFllJl ,Il.RIC
cionada ¡¡ la ventaja o al gasto". En cambio, no incluye el de",tino y costo del !-.er~

vicio como elemento esenci¡¡} y como límite de las prestacione~ del contribuyente,
a pesar de que, al cstudiar el derecho positivo italiano, este elemento aparece con
esas caracterbticas'.
También FORTE, en su excelente monografía sobre el tema, construye su
teoría del tributo especial sobre bases ¡¡mplias poniendo el énfasis en las ventajas
particulares recibidas por el contribuyente, la~ que en virtud del princIpio de la
equivalencia (supra, 1II1l.) justifica una tributación especial. El tributo especial
está destinado, pues, a absorber parcialmente esas ventajas producida", por ciertos
servicio~ públicos. Grava lo que Gll.lZIOrrl en su clasificación de ingresos deno~
mina "rentas fiscales" dentro del grupo de Jos ingresos conmLltaüvo~ (supra, III
2.), y que FOIl.TE define como "renta diferencial en el goce de los servicios públi-
cos" o como "las ventajas de los servicio, públicos que exceden de las condiciones
normales ordinarias en el medio donde se desarrolla la vida económica y so-
cial ... ", Este es, a su juicio, el único elemento esencial par¡¡ caracterizar el tribulo
especial rechazando como requisito lógico que los fondos percibidm sean afecta-
dos o no ¡¡I servicio. "Lo que es decisivo es que la prestación sea equivalente al
servicio"'. De e",ta manera el campo del tributo especial se extiende enormemente
y alcanza, no solo a todas las utilid¡:¡de~ derivada", de bienes o servicios producido",
por una actividad económica del ente público, que el autor llama "contri bula", del
cual su ejemplo típico es la contribución de mejor¡:¡s, sino también a los que él 11 a-
ma "derechos especiales", tributos que deben pagarse de acuerdo con la utilidad
derivada de la protección legislativa, administrativa o política otorgada a los ente~
privados, que quedan así en una situación pri vileglada entre los cuales figuran las
licencia", para ejercer determinada actividad, el otorgamiento de patentes, de auto-
nz¡:¡ciones de importación o exportación, etc.-1.
Como todo análisis exclusivamente económico-financiero presenta b\¡¡ncos
a las críticas de orden jurídico. Desde este punto de vista el concepto es Impreciso,
lo que se pone de manifiesto cuando el autor trata de distinguir lo~ tributos espe-
ciales de los impuestos especiales y de los impuesto:. al mayor valor, circunstancia
que se explica perfectamente por la consideración puramente objetiva del ele-
mento ventaja y de su vinculación con el servicio rúblico correspomliente y por
la climlOaeión del destino específico a la financiación de la actividad cuyo costo,
mlas concepciones más admitida~ de la "contribución", es un límite infranquea-
hle de carácter esencial. Iguales objeciones pueden hacerse a la calificación como
contri bu tos de prestaciones que a nuestro juicio son ta<;as, como actos de autorización .
.\ AnIlLU: DO'lATU GjA,~NI,I, InstituCiones de det eclw tributario. trad. de F. Saínl de Bujanda,
Madrid, Editorial Revistade Derecho I'man¡;iero, 11J57, págs, 4 8 aSO. Al estudiar el dere¡;ho positivo
distingue los "tributo~ de mejoras dependientes de expropiación por ea\l~a de utilidad pública" y "trí-
butos de mejoras por obras reall.l,adas por el E~lado o con el concurso del Estado", cuyo mayor campo
de aplicación estuvo en las finan/,as locales en las cuales la alícuotil era det ISq, Llel incremento de
v¡¡lor, con un límite máximo lotal que no poJíarcbas¡¡rel30o/, del co"lO de bohra ípág:~. 547 a SIl4).
4 F. FÜR"II·., "Teoría del trihuli spcclall", en Rivista di LJlrirro Fillilllúar¡o (' SClenze della Fi-
mmze, XII!, 1953, pig. :130,

LA CONTRIRUCIO~ ESPECIAL 183
Esta concepción amplia reconoce otro . . valiosos antecedente~. V. TA'IGORR ..\,

aceptando parcialmente la teoría más amplia de E. SAX, reconoce como "contri-
bución especial" (a la cual llama también "impuesto especial"), con una impronta
propia que la distingue del impuesto y de la tasa, a las contribuciones de carácter
"consociativo·'. con base territorial y a las de carácter corporativo. es decir, aque-
llas cuyo grupo gravado. constituye una corporación. Sus elementos esenciales
son, que el servicio público produzca ventaja ... diferenciales y que el producto del
tributo esté directamente destinado a satisfacer las necesidade . . del propio grupo.
lo que establece una verdadera relación de cambio "cntre los componentes del
grupo y la autoridad que aplica el impuesto, lo que sirve también para diferenciar
este tributo del impuesto con fin especial, Sobre esta~ ha~es estudia diverso.~ tipos
de contribuciones, civiles, profesionale~ y religiosas. algunas de origen medieval,
con abundantes referencias doctrinales, y en forma particular los COfllributi di
mir:.:lioria. como forma típica de los cun/ributi speciafi'.
El contributo dinú/ilioria fue suprimido en la reforma de 1972, conjuntamen-
te con el impuesto municipal al mayor valor delle aree fahhricabile y ~ustituido
por un impuesto único y general al mayor valor de todos los inmuebles con OCíL-
~ión de las transferencias del derecho de propiedad o dccenalmente, evolución
que a juicio de FA)'.;TOZZI no ha finalizado ó .
El único tributo que guarda rebción con el concepto de contribución. es el
rnntrihufo di urballi::za:jonc. estahlecido en 1977, sobre euya categorización
como contribllción y sobre su adecuación a las norJllU~ cpnstilUcionales existen
notorias discrepancias. Las prestacione;., exigidas a quien realiza la urbanización
sobre terrenos estatales. se relacionan con los gastos que la colectividad asume por
la construcción actual o futura de la;., obras de infraeqructura y con el valor de las
edificaciones que realice el concesionario. La doctrina dominante distingue am-
bas prestaciones adjudicando mayoritariamente la categoría de contribución a la
primera y de impuesto a la segunda, a lo que se agregan objeciones sobre la exce-
siva discrecionalidad de la administración en lo que respecta a la determinación
de la base de cálculo, qne desconocería el elemento beneficio propio de las contri-
bUClOJ1CS y que le~ionaría el principio de capacidad contributiva establecido en el
art. 53 de la Constitución!.
La mayor expansión del concepto de contribución puede ubicar~e en la doc-
trina alemana al ineluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia social.
FLEI)'.;ER sostiene esta expansión. argumentando que las contribuciones espe-
ciales, tercera categoría tributaria. reconocen como fundamento general los bene-
'V. TA"GORRA. Trallaro di scirn;:;a ddlefmanze. ;"'lilano, 1915. pá~s, 631 ¡¡ 652.
" A. F,v,'·l(ll./I. IJiriuo Ir/biliario, Tormo. UTET. 1991. pá¡:s. 59 Y 703.
'Trauma di diritro Irihll/arw, dirctto dJ. A. A~lATUCCI. Padovil. Cedam. 1994: I cOnlribll¡¡'
sperwli (' le ta.\,e, pur F. FlCHER,'" (voL IV. pág. 297. especialmcnte págs. 320 y ss.): 11 ((iIltri!mro
di edlf¡caúol1e. por G. (J,\5PARI'."! (\,01. lV. p,ígs. 495 Y ss.). 1. 1. HI,OIOS,\ TORRALVO, R¿gmll'l1
Iriburario de la IlCtividad IIrhilní.\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!, en l!tlista Espmlolo dé'
Derecho FmancierC'. \1¡¡clml. Cnitas. núm. 64. pág. 5}9.
ficios especiales que "ciertos institutos y empresas públicas proporcionan a un nú-

mero limitado de ciudadanos, beneficios económicos que rebasan la medida de 10
común" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la
instalación de que se trata". Entre estos beneficios, cita --con el apoyo de la doc-
trina y la legislación alemanas- a "personas a las cuales la ley, por motivo de po-
lítica social, atribuye un interés particular en la institución", citando como ejem-
plo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades
de los obreros" y las cuota.'. de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones
de empleados"8.
Esta tendencia ha continuado cn Alemania, como lo demuestra BUCHNER,
quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifies-
tan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales. Por el
contrario, resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras, que
esta.~ han servido mucha" veces para la prcvención y reparación de daños" y, como
ejemplos de estos casos, cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento están
interesados no solamente los trabajadores, sino también los patronos'! (véase ¡n-
fra, VII15.A., in fine).
1. DERECHO POSITIVO
A) Normas constitucionale.\
Los países latinoamericanos han aceptado la clasificación tripartita, estable-

cienuo un criterio amplio de contribución quc alcanza a la seguridad .'oocia!.
Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias.
Argentina solo prevé en general los beneficios de la seguridad social "con
carácter de integral e irrenunciable", a cargo de entidades autónomas, administra-
da.~ por los interesados, con una vaga referencia a los aportes (art. 14, inciso final).
La Constitución de Brasil de 1988, quebrando su larga tradición en la mate-
ria, prevé la cxistencia de contribución de mejoras decorrenfe de oh ras públicas,
sin establecer sus caracteríMicas, a diferencia de las constituciones anteriores y de
las tasa~ en la actual Constitución (art.145, cap.IlI). En título aparte rcgula minu-
ciosamente la seguridad social, financiada porree ursas estatales y por contribuir8es
soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina auju-
dica naturaleza tributaria, constituyendo así una cuarta categoría tributaria (art. 195).
La Constitución de Paraguay de 1992 prevé solo la seguridad social, para
"el trabajador dependiente y su familia",.a cargo de servicios públicos, privados
o mixtos ... supervisados por el Estado, cuyos rccursos financieros "no serán des-
viados de sus fines específico.~" (art. (5). Igual afectación cxclusiva prevé la
Constitución de Colombia de 1991 en su arto 48.
, FRIT/. 1-"1.EINER, Ins!¡;uciones de derrchoudl/lImslratlvo, trad. de !,I!I" ed .. Madrid. E¡]¡t. Labor.

1933, págs. 334 y 342.
<) RWH,\RD BtTH:-':ER, Contribuciolles d" mejortló, ob. cit., t. 11, págs. 192 y ~S.
LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL
La Constitución uruguaya, a partir de la reforma de 1952, se refiere concre-

tamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~
públicas departamentales". como fuente de recursos de los gobiernos depana-
mentales (art. 297-4 Q ). Respecto de la seguridad social la Constitución de 1934
dispuso con canícter programático, un amplio régimen de seguridad social que
con pequeñas variantes de redacción se mantiene en la Constitución de 1967, arto
67. en los siguiente,>; términos: "las. jubilaciones generales y seguros sociales s~ or-
ganizarán en forma de garantizar a los trabajadores, patronos, empleados yobre-
ros. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes, enfermedad, invalidez.
desocupación forzosa, etc.; y a sus familiares en caso de muerte, la pensión corres-
rondiente. La pensión a la vejez constituye un derecho para el que llegue al límite
de la edad productiva, después de larga permanencia en el país y que carezca de
recursos para subvenir a sus necesidades vitales".
En 19R9 ~e amplió el citado art. 67, estableciendo que la financiación se hará
sobre la base de:
",-\) contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por
ley. Dichos recursos no podrán ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente
mencionados; y
"B) la asistencia financiera que deberá proporcionar el Estado si fuere nece-
S:J.rio" (vése infra, VI/16.B.).
B) La definición del modelo C. T. A. L.
La mayoría de los países no definen esta~ contribuciones, apartándose del

modelo C. T. A. L., aLÍn aquellos que lo tomaron como fuente, por ejemplo, Vene-
zuela, siguiendo la posición de que los códigos no deben dar definiciones (véase
supra, I1I, 4.B.).
El modelo en el inc. P dcl arto 17, siguiendo la tendencia doctrinal antes rese-
ñada, da un concepto amplio de "contribución especial" y en los incisos siguientes
"puntualiza los dos casos de mayor trascendencia: la contribución de mejora~ y
las de seguridad soc13l-destacando en la exposición de motivos- que, por cier-
to. no son exc1uyente,~ de otras". Sus elementos comunes son la prestación estatal
que proporciona un beneficio (no n(:cesariamente un enriquecimiento) y la afec-
tación de los recursos "a la financiación de la ohm o servicio respectivo, lo que
incluye los gastos de conservación y mantenimiento". solución paralela a la de la~
tasas y coincidente con las rrevisiones constitucionales d(: Colombia, Paraguay
y Uruguay.
En la citada exposición de motivos se expresa con respecto a la contribución
de mejoras. que "se refiere concretamente a las obras pLÍblicas y (que) en su redac~
ción se tuvo principalmente en cuenta la fórmula del derecho brasileño", que en
aquel entonces coincidía con la Constitución braSIleña de 1967, que establecía el
doble límite del costo de la obra y del incremento de valor de cada mmueh1e.
Las contribuciones de seguridad social t-oe proponen como prestación a cargo
de patronos y trabajadores, compartiendo la doctrina alemana antes comentada.
186 CUl1S0 DE DERECHO TRIBU ¡ AtllO
"sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciol1e\ una

cuarta categoría de tributo~", solución a la cual llegó la Constitución brasileña de
19RR.
C) W lef:islación uruguaya
El Código uruguayo recogió íntegramente estos conceptos con pequeñas

variantes de redacción. Ef..ta posición es coincidente con la dominante en la doc-
trina uruguaya, que se había ya manifestado al respecto en el anteproyecto de
1958 acogiendo ei,te tribulo como categoría autónoma y definiéndolo en términos
muy similare) a los precedentes como "el tributo cuyo presupuesto de hecho se
caracteriza por un beneficio económico pa!1icular proporcionado al contrihuyen-
te, por la realización de una obra pública o por el cumplimiento de un serviCIO PLI-
blico de carácter general y cuyo producido se destina a cubrir el costo de la obra
o las necesidades del servicio".
D) Fundamentos de ra definición
Como surge de las definiciones transcritas, es esencial que el producto de la~

contrihuciones especiales esté destinado exclusivamente al financiamiento de la
actividad e:'>tatal cuyo funcionamiento comtituye el presupuesto de hecho de la obli-
gación Al Igual que en la tasa no se concibe una "contribución'" con un destino
ajeno a esa actividad. La única razón de ser de esta categoría tributaria e~ la vincu-
laci6n jurídicamente necesaria, entre actividad e,qatal que produce una ventaja
y la prestación correlativa del particular beneficiado. Es por eso y para eso por
lo que se le exige un tributo especial: si no fuera así, es decir, si se le rcclamanl
solamente por la existenc ia de una ventaja, el tributo no constituiría Ulla categoría
autónoma, ya que quedaría wbsumido en la categoría de los impuesto.~ al mayor
valor. Como lo sostiene ArAuHA y la doctrina bra"ileña, es un tributo vinculado,
con antecedentes en E. BLCJI,lENSTEIN y G. ¡"IGROSSO, que sostuvieron que en la
contribución eXI~te un nexo causal, un verdadero rapportude "inrerindipenden:::a ",
a diferencia del principio de la independencia que rige en los Impuestos (véase
supra, 1II/6 y IV/4,).
La afectación, al igual que en la tasa. s.e vincula con el costo de la obrao servi-
cio, cumo lo reconocen toda!-.Ias legislacione~ que organizan auténticas contribu-
ci(mes especiales, No e!-. necesaria una equivalenCia exacta y hasta más, puede
afirmarse que el costo constituye el límite máximo y que desde el punto de vista
empírico el producto total del tributo debe ser inferior al costo de la actividad es-
tatal; en pnmer término, porque esta provoca también ventajas generales, por lo
que no seríajusto que!-.u financÍación total estuvie!-.e a cargo del sector que recibe
una ventaja diferencial y, en segundo térm in o, porque el Estado no indemniza los
perjuicio::, que frecuentemente produce con sus obras y servicius.
Con respecto a la ventaja, se registran también vinculaciones de orden cuan-
titativo. Si el fundamento jurídico característico de la contribución especial está
comtituido por la ventaja, la prestación del contribuyente no puede ~er superior
LA CONTRIBUCiÓN ESPfCIAL 1il7
a esta. Las dificultades de medición pueden ser en algunos casos prácticamente

insuperables, pero ello no debe conducir al rechazo del instituto; bastaría en tales
casos asegurar una relación de mayor a menor, como dice FORTE lO , para asegurar
que la prestación no supere a la ventaja. Esta observación es especialmente válida
en materia de seguridad social y particularmente con los aportes a cargo de los pa-
tronos, cuya c¡¡lidad de benefICiarios se clj.~cute.
Por último, y como lo hemos vi<;to reiteradamente (supra, llI/8. y VI12.), la
existencia de e\ta::.. dos notas características de la contribución especial, tiene
importante trascendencia en los dercchos que como el nuestro y el brasileño con-
fieren por vía constitucional a determinados órdenes de gobierno, potestades
amplias para crear contribucjone~, mientras las restringen en materia impositiva.
En esos Casos está nada menos que en juego la validez y eficacia dc la norma.
4. DIFERE:--'ClAs COJ\ EL 1I\."1I'UcSTO
El criteno de diferenciación ya ha sido adelantado. Lo~ principal e::.. proble-

ma~ se plantean con los impuestos a las plué>valías, cualquiera que fuere el origen
de estas y los llamados impuestos e."peciales (véase supra, IV/4.).
Con respecto a los primeros existe un fund¡¡mento común; el enriquecimiento
sin causa, que conio tndo enriquecimiento no ganado. se halla indj~cutiblemenk
en situacIón de ~er gravado en forma especial. La difercnclJ. radica en que.
a) En el impuesto, el beneficio puede tener cualqUIer origell. una actividad
pública o privada, cualquier coyuntura económica nacional () extranjera o cual-
quier modificación social en las costumhre"" etc., que altere el nivel ue los precios;
en la contribución. ese beneficio proviene exclu",]\'amente de una actividad del
Estado: realización de una obra, organización dc un servicio.
b) En el impuesto, el heneficio se toma como índice de una capacidad con-
trihutiva especial, que justifica una mayor imposición destinada a sufragar los
gasto~ públicm; en la contribución, el beneficio, por su carácter diferencial, es
considerado en sí mi~mo como causa justificativa para exigir a las personas be-
neficiadas una particiraci6n especial en la financiación de la obra que las enri-
quece o del servicio cuyo funcionamiento les proporciona beneficio,,·. Como ~e
dice en Inst;tucione.' (62.2. y 62.3.). en el impuesto rige el principio de la capa-
cidad contributiva, en la contribución el principIO del beneficio.
cl En el impuesto, el producto puede tener o no una afectación especia! y en
muchos casos sería imposible afectarlo a la actividad quc dio origen al beneficio:
en la contribución. es elemento esencial y principal fundamento político de la exi-
lf) "Tale misurazionc pcrü non ha hisogno de essere completa: basta ~Iabllire un giudit.io JI
·rn.:tggiore' e ·minore· in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu·
(ob. ciL. rág. 349).
188 CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO
gencia tributaria, para toda contribución especial. Los principios son respectiva-
mente la independencia y lí:l interdependencia de las prestaciones " .
ti) Consecuencia de la diferencia anterior, es la de que en el impuesto a la
plusvalía el único límite es el enriquecimiento obtenido, cualquiera que fuere
la causa q ue lo produce; en cambio, en la contribución, además de e:-.e límite, rige
también como elemento esencial. el "límite del costo total de la obra o servicio,
lo que abre la posibilidad de que al dü,tribuir este entre los contribuyentes resulten
importes inferiores a la valorización".
Con respecto a los impues.tos especiales el criterio de difen:nciación depen-
de del concepto que se tenga de estos, que por cierto no es uniforme en la doctrina,
aunque existe acuerdo en que el denominador común es el presunto beneficio del
contribuyente (supra, IV/4.). Partiendo de la base de que son impuestos y en vir-
tud del principio de la indepenueneia de las prestaciones, la obligación no puede
estar ':.ubordinaua a la obtención de esa vent,~a por parte del contribuyente. La
.:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente, de acuerdo
con !as reglas de b experiencia, el funcionamiento del servicio por él financiado
produce beneficios a determinauas personas, es una circunstancia de hecho, ajena
a b relación jurídica tributaria y a la definición legal uel presupuesto de hecho:
solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador, ba-
sado en razone!. de conveniencia. Por lo tanto, si el beneficio no se produce en la
reí:llidad, la obligación impositiva nace igualmente, pues depenue exclusivamente
del acaecimiento del presupuesto de hecho. En cambio, en la contribución ese
elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico.
JAR.l,CH cita como un claro ejemplo de esta distinción el tributo ~obre el con-
sumo de nafta: "muchí:l.~ vece~ -dice- se afirma que este tributo es una contri-
hución porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehícLllo~ reciben
por la administración de vialidad: sin embargo, desde el punto de vista jurídico,
el presupuesto de hecho de [a obligación parece ser solamente el hecho de la ad-
quisición de la nafta .. "le. El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculación
que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida,
en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida. Pero tam-
bién puede utilizarse para la determinación de cuándo se \'erificu el hecho impo-
nible. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisi-
ción del combustible, independientemente de que el Estado realice la obra o el
contribuyente la utilice o no; en cambio, en la contribución especial es esencial
" 1,,¡ OlTII,ión de e,ta órl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml.l~r conjuntamente los dos
tributos sin detenerse cn analizRr el ori¡¡en de lioI~ g;tn"-neia~, prestando únieamente atencHín al
ilspeelQ polítiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la, con~ccuencia~
jurídicas de los elementos diferenciadores, véase en ese sentido 1, H"CHOl:R, L 'Impmi/wl1 de lo [1/115-
rall4l' InU/iObiIihf" (Étude wmparée t Parb. flibl. Se. ¡:;m. D1r., L. TTWT>.3AS. 1967. G. A I ~UII .\. oh.
cit .. en notll núm. 12. y en ~entido eonttario, ,>(',teniendo la buena le,i, JORGE ~·I>,co,-", "Fin~nC!JClón
púhllca por conlrihuciún de mejoras", inform<ó pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz¡¡~ Púhlic:ls de
CÓrdoha. InO, pdg. 7,
" 0]',0 J>,RACfL El hecho .... pág. 74.
LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 189
que e~e beneficio se produzca. En un ca~o e~tamos frente a un beneficio estimado

como probable, y en el otro, real.
s. DrFERE:-.IC1AS COl': LA TASA
La diferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho.

a) En la tasa es una actividad que se e::..pecifica en prestaciones individualc~
que constituyen la razón de ser del servicio; en la contribución. esa actividad tiene
carácter de generalidad. La obra pública "e realiza o el servicio público se organi-
za para satisfacer un interés general.
b) En la tasa la prestación pertenece al grupo de funcione~ cuyo desempei'io
es inherente al btado, según el ordenamiento jurídico existente en cada tiempo
y lugar; es decir. que no se conciben desempeñadas por los particulares. En nues-
tros ordenamientos jurídicos, es una actividad jurídica subjetiva. prestada por
órganos auministrativos o jurisdiccionales. En la contribución la actividad estatal
productora de bienes o servicios es de naturaleza económica y puede ser ejecutada
en régimen de libre concurrencia o de monopolio, según razones de oportunidau
o conveniencIa.
c) Por último, en la tasa es suficiente con que el servicio funcione, propor··
cione o no ventajas a los particulares, mientras que en la contribución esta ventaja
adquiere el carácter ue e~encial
Sección 2. Contri}mción de mejoms (o de obras púNicas)
6. NOCIÓN
Es la clase más evolucionada y definida de las contribuciones especiales,

prácticamente aumitiua en forma unánime y para algunos única forma integrante
de esta categoría tributaria.
El modelo C. T. A. L. -siguiendo la definición brasileña de la época, que
era el producto de una larga evolución legislativa que fue recogiendo lo~ \'alioso~
aporte~ ue ~u doctrina nacionall.l-la caracteriza como la contribución "instituida
II El in~lllllto aparet"e pre\'i~hl en la C(,mtituci{¡n d~ 1934. omitido en la de 1937. y reit~rad()
en las Constilucionc, dictadas a parlir de 194h y ~us enmiendas. Entre las publicaciones más impor-
tantes respecto de esta evolllción. deben citar~e: DILAC PIN fU. COlltribuip'io de IIlplhoria. Rio, rnfcn-
se, 1938; R. GOMtS [lf," SaLSA. "Ohsefvao;:oes sohre a regulamenlayan d<l contribui<;ao de melboria'·
~stlldio hecho en colaboración con el profesorTl'LLlo ¡\SCARJ:LLl y con el doctor J, B. P~.~EIR.>, lllo AL-
~lElDA. publicado en Rev. Tnd. de Sao Paulo. 1948. pá¡¡, 39. YreprndllCldo en Esflldos .... pá~, 1-1.-1.: C.
A. DE C'\R\'ALHO PI>.;TO, "Contribui<;;lO de melhoria - A ley federal normativa". (nlÍm. 85-1 de J 0 ..\
1949). en Revista de lhreiro Administrativo. vol. 12. pá¡¡. 1. vol. 13. pág. 1. que presentJ un ,!ob:c'
inte-rés por haber realizado su aUlor. aunque con posterioridad. una extraordinaria experiencia (("'1{'
intendente de Sao Paulo;A. ACCIOLY. "Contriblll<;Jo da mclhoria e valoriza<;ilo imoblliiÍna'· R L,.', El:,
Fin. ~/f.; O. AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. A u)fllriblJlr¿¡() dll melhO/"lll e él lwlwwmw mIllHC'rli~¡'. S~"
Paulo. 1951. SJ. G[íC"LDO ATALlB". "l\·aturezajurídica da contribu.¡:ao de melhoTl~··. eJ. lú ¡ .,fU Tu·
190 CURSO DE DERECHO TR!Bt;Ti\RIO
para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene
como límite total el gasto realizauo y como límite individual el incremento ue va-
lor del inmueble beneficiado".
En esta definición se destacan con claridad los requisitos esenciales. yaJo-
rización de un inmueble provocaua por una obra pública y afectación del prouucto
al costo de la obra, con sus dos límites respectivos: incremento de valor y gasto
total. El Código uruguayo recoge, con diferencia!. de redacción, íntegramente C~
te concepto.
Estos límites son ineludibles. si la prestación excede la valorización, será un
impuesto sobre la propiedad inmueble. fundamentado en la capacidad contribu-
tiva que revela la posesión de esa riqueza; si excede el costo de la obra, será un
impuesto al mayor valor.
7. EVOLUCIÓ:--< HISTÓRICA
A) Caracferlsficas
Los sólidos fundamentos de esta contribución explican su secular acepta-

ción por la doctrina y la legislación.
En un principio se manifestó empíricamente y con variantes en los distintm
paí~es que la implantaron; en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal, llO
solamente en Europa, sino también en América Latina, e.~pecialmente en Brasil.
cU'j"J..concefklci.6n fue reco'E,i.da.en "u\'. Con~ütuci.(mes~' \",Qt d ffiQddC1 C. T. A... L..
Ypor algunos de los Códigos que lo sigUIeron, entre ellos el uruguayo. Seguramen-
te como consecuencia de ello, tuvo una aplicación generalizada en la primera mi-
tad del siglo, aunque no siempre exitosa.
Ademá.~ de las razones de orden general expuestas en infra, VII7.C., incidió
fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J::¡
determinación eJe la valorizaci6n originada por la realización de la obra, que, co-
mo ya se dijo, es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepción.
Por esa ¡JiflClütad la legislación recurrió a una determinación presunta o ficta
en razón de la cercanía de la obra, con resultados no siempre ajustados a la realidad
y, por lo tanto, contrarios al esquema teórico adoptado por el modelo y el C. T. C.
!m{úria. Sao Piwlo, 1964. quien sostiene una po,ición heterodoxa especialmente en Jo que respecta
al fundamento JurídlCO y a laclásica limitación glo hal resultante del cmto de b ohm. Como es natural
el tema está tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales; por su valor mtrínSI:CO y por MI lecha d¡c
aparición que le permite analiLar la reforma de 1969, véa.,e Al Iml"R B."l.EF1RO, Dirá/o /rihu/ário
hra.l"ileim, oh. Cil .. pág. 317.
I_a~ prc¡;cucnles concepciones tuvieron una alteración imfXJrtante en la Con'ilitución de 19RR.
pue~ prescinde de c\lahle¡;er los elemcntos característicos limitándose a decir que los órganos con
pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir ... III Conrnbui~'au de mel/wriu. decorrellle de obras p¡i/JilcQó.
Esta evolución fue aCDmpañada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJüM.l
H. \-lüRElR~. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlário hru..\"llem, vol. R. Rio. Foreme. 19RI. y S. N"VARRO
COFI.IIO. Cmn(,l1tá,.i()~ ñ Constinw;áo de 1988. Río de Janeiro. Forense. 1992. págs. 74 a 88.
El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra,>

públicas nacionales, las contribuciones de mejoras se han ido sustituyendo por
impuestos inmobiliarios comunes y, en forma muy importante, por los peaje", en
las obras de vialidad. Esta última variante significa un cambio fundamental re~
pecto del grupo de personas que la ley con"idera beneficiadas por la obra. En cam-
bio, la eontribuci6n mantiene su aplicación en las obras locales, en materia de
pavimentos, "aneamiento y urhanización en general. pero sohre la base preferente
del reparto del costo entre los inmuebles presuntamente beneficiados.
B) Orígenes
El origen de los tributos fundados en el beneficio diferencial obtenido por

algunos propietarios de inmuebles a consecuencia de la realización de trabajo~
públicos son muy antiguos Según BÜCHr-.·FR, en su erudita monografía, "su histo-
ria se remonta al Romney March case de 1250 que regulaba la::., obligaciones de
los propietarios adyacentes para la mantención y reparación de diques"j~. Simi-
lares aplicaciones se hicieron pmteriormente por las llamadas sewa act.~ de lo~
siglos XV y XVI; T."..NGORRA por su parte cita "ejemplos notables" de aplicación
del principio especialmente en Florencia, en la construcción de edificios, entre
ell()~ la famosa catedral de Santa María del Fiore en el siglo XIII".
Pero las [lrimeras aplicaciones orgánicas del instituto se registraron en Tn-
glaterra por leyes lIe 1662 y 1667 relativas a las modificaciones urbanas de West-
minster y la reconstrucción de Londres. A partir de ellas se fue reestructurando
el instituto con el nombre de hctterment cltar?,es o hettcrment faxes según SELlG-
MAN. El principio conocido con el nombre de hcrterment fue objeto lIe una aten-
ción e\pecwl por gobiernos y doctrina y fue definido oficialmente en Inglaterra
como rile principie rha! persons H'hose properly has clear)' heen increa5ed in
markct vaiue hv an improvemen! effected b,v local allfhorilies, shnuld specially
contrihute fo tire casi oIthe impmvemen(Ó De allí el instituto pasó a las colonias
inglesas en Norteamérica, donde tuvieron una gran aplicaci6n a partir de 1691 con
d nombre de special assessmefllS. Una de las razones del de."arrollo dd instituto
estuvo en que mediante él se podía hacer contribuir a la¡, personas exoneradas de
impuestos, instituciones religiosas y caritativas, a las que se les gravó en función
de lo~ beneficios especiales que recihían por la actividad del Estado.
C) Estado actual
No obstante, el instituto fue cayendo paulatinamente en desuso, habiendo

perdido su importancía en las finanzas centrales e incluso en las estaduales y per-
maneciendo como un recurso de relativa importancia en 1% gobiernos locak~ ;.
"RI(H,\~IJ BITH!,;ER. "Contribucioncs dc mejora_';', en GERLOFF y NCU1AR'-. Tr(lli7.d(,_ Ir

pág. 17S.
l' V T.->,~G(j¡U¡,\, Tralta/o di Icienza delle !inanze, M¡],mo, Soco Ed. Libr.. 19 I 5. pC~ «1, I
11. E. R, A. SELlG\l"'N. ob. ciL LIL pág. 17ó_
192 eu RSO DE DFRECf 10 TRiBJT ¡,PIO
en las grandes ciudades, donde anteriormente constituía el ingreso más imponan-

te. La explicación que se ha dado de e.~te proceso es la de que al generalizarse las
obras desaparece el asrecto del beneficio particular, fundamento de la contribu-
ción, en cuyo caso aparece como preferible la financiación por impuestos. Uno
de los primeros en formular esta crítica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos
tributo~ ·'son hoy mera supervivencia de tiempos pasí:ldos'·17.
En Francia el instituto no gozó de mayor favor. Lu/.Oy BEAUUEU se ocupa
detenidamente de él en la 7" edición de su Tratado aparecida en 1906, para expli-
car)a posición francesa ante las críticas que los e.)critore-; inglese-; y americanos
le formulaban por la ignorancia y no aplicación de este principio en Francia. La
posición se mantiene hasta el presente registrándose en esa evolución una pre-
ferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvalía '8 .
En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del
)iglo XIX admitiéndose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplica-
ciones con la denominación de Beitriige (contribución). El proceso culminó con
la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de
mejoras facultando a las comunidades para que las impongan .',obre aquellos rl"O-
pietarios de terrenos e industriale.', favorecido,:> en forma particular, pero poniendo
el énfa~is en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma pre-
sunta. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislación
anterior que e.~per.:ificaba concretamente en qué casos podía exigirse'~.
D) El den:,;,11O latinoamericano
La uni\'ersalidad del principio resulta también de los antecedente~ latinoa-

mericanos. Según. J. C. LlIQUI 2(1 "el más remoto antecedente de la institución es
" o~ VITI DE M"RCO, ob.cit. pág.106. Para el tema en E<tado~ Unidos,adc:más ddc:nsayodc:
SFl.IG~Ti\N, \ éasc: W. SHU TZ andLowELl Il,\RRls. American publiefinanee. 5~ed" New York. Prenlicc,
1949, l.Juc h¡¡jo cl título Non tax r"Fenuel' e,lUdi~ lo, special assessmellls como un caso de lac~legoría
de ('hargo for special R(!rernment.\ ,Ien·ic!'.\' (págs. 559 )' 575). Informaciones más recientes sohr~
esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihución, en DrCK NITLER Economics i;/
the properly Till. Washin![ton Thc Brookings lnstitule, 1966, pág. 21J. En cl mismo sentido C. S
S¡¡OL·P. Pllblte Fillullce (Chicago, Aldine, 1!J69, pág. 384 j, Tácitamente es la U]JlmÓn dc B\.TIlA \"AN.
en ~u ddcmdo aniÍli,ls de la financiacirm y cxplOlJción dc las obras de vialidad. especialmentc
C~llT~lcnl'. no mmciona para nad;:¡ a la~ ¡;onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !níhlicu, cap. XXXIX,
MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. 146::;). En el mismo ~elllido.R. A. MiJSr,R>\vf., The
Th,'or.1' o(P/¡[Jlic Fmallce. ~ew York. Mc Graw, 1459. págs. 176 y %.
" 1.1' ~UY 8b\UIEll. Trl1lté de .l"ciencp des(inauces. t. 1. 7' cd,. Pari" Gllillaumin-Sanc~n. 1906,
rugo 1J7; r. B.V:'!iOLR ob. cir.) quien recuenlaque en 1672 se instituyó con el apoyo de Colhert. un
impuesto similar al be[f!'rment"que jamás se aplicó" y que en 1807 ¡Jurante el gobierno de Napoleón
,e dictó una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim, de inmuebie~, por la \ rtlorización de estos
l'omo cun,el'uencia de obras de deS~C~¡;lón de pantanos que podía alcanLar eI50~( de b vJlorizilción.
Olra ley de 1935 extendió el prinCIpio iI todJS las obras púhlica." que produjcriln una valorización
mayor del I y:;. (pág. 13).
") R. Bl. 'CH:\ER. ob . .;it.. pág. 1R7:J B. MO~~,I~f\. ob. Cit. págs. 459 y ss.:S. C. ~¡, v ,\RRO eol'l IIU,
ob. cil., pág, lIn, y críticas en pág. 80.
'1) 1. C. LUQld. La ronfrihuciÓIl especial de mej()ras fn la Rel¡¡ibliclI Argenlma (Buenos Aire~,
1944. pág. 25) tesis pre,entada ala Facultad de O"recho y ('icnci¡¡s Sociales de Buenos Aire~ p~ra
oplar al título de doctor en jurispruJencj¡¡ (recomendadil al "Premio Facultad·').
LA CONTR'BUC,ÓN ESP~CIAL 193
en tierras de América, la Real Cédula que Felipe II dicta en el año 1562". Se

disponía en ella quc "los virreyes y gobernadores debían ocuparse de los caminus
y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus distritos, debiendo cos-
tear la~ obras los que se beneficiaban de ellas"; agregando "que los trabajos debían
ser dc toda firmeza, duración y provecho, sin nada inútil ni superfluo y, a tal efec-
to, cada vecindario debía nombrar un superintendentc de obras púhlicas para cuyo
cargo se rccomendaba elegir a persona honorable y diligente"
En Argentina la contribuCIón sc utilizó desde principios de siglo para la fi-
nanciación de caminos, pero 'jli aplicación más importante estuvo relacionada con
la creación del Fondo Nacional de VialidaJ, actualmente derogado, uno dc cuyos
principales recursos fueron las contribuciones de mejoras creadas por las provin-
cias. Este tributo tUYO su "época de auge en la década de 10.'- treinta, decayendo
aceleradamente en los años po'Íeriores" 21. Últimamente se crearon otros fondos
relacionados con la vialidad. pero para la financiación ele esta.\ obras se recurrió
preferentcmentc a 1m. peajes.
El derecho brasileño, como ya se dijo (supra, V1/6, nota núm 13), prestó
enSllS Constituciones, leyes y el Código Tributario ;..racional, preferente atención
a la contribución de mejoras, y la doctrim la apoyó decididamente, peTO, en su
aplicación no pueJo concretarse el concepto teórico, especialmente por l3.s clifi-
cultades de dct.:rminar con rrecisión el elemento valOrización. A~í jo reconoció
ATALI!:lA. uno de ~us grande~ defensores., al Jeclr que a pesar de' sus yil·t\IJes intrín-
secas y al rigor ,écnico con que e:,tá legislada, la contribllción de lllej()ra.~ e.1 tetru
muerta"". Este iracaso explica la modificaCión lkl concepto trJdi-.:iona1. ya en la
enmienda constitucional de 19,1\3, que ~llpriI1lió c1límite inul\ IJU¿tl de la valori-
zación, y luego en la Comtitllclón ck 1988. El ~lgJlifICad() del nuevo texto es O:,Ctl-
ro al expresar que Se puede co}¡rar cunfrilmi,·üo de mdhorio "decorren/e de obra
púhlicil", sin haccr ninguna refercncia él lllnguno de ambo~ Iímite~. Esta vaguedad
pcrmitiría al legislador organiLar la contribución con pre.\cindencia del elemento
valorización, salvo que eXI:,uere una lei ('omp!nllentar que lo exigiera::
" T;.!l ~, j;:¡ opinión d~ JORGE r..1Aco',", en ~ll importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h
L'~ Finanza'i Púhlica, de Córdoba de 1970. t~n el que >¡porta abundantc~ alllixcJente .., ugentinos J
extranjeros y j'e~IEa lln dctcnldo ar,J.li~l~ de las b;:¡se; metodológica, de hqUlJaci(¡lj de ~ste trihUTo").
e~p~CiaJrnen,e para determinar la magnitud ,kl aumento de valor c]ue experimentan ]¡¡, pmpicdade,
inmuebles corno ~'on,ecuellelil de la oh[(1 púb linl. problema que fue objeto de dctenluo., C.,tUlJjry, te~
nlCO, en Id Argentina entre las yue el ilutor cita e'r~clallllenk el ue \' F. \I:COLl '"La ..:ontl"lbuci(\n
u~ mejora, pOr l',I[\lino<; pa\':lIlentado.< en la provinria de Santa Fc" roronda, 1940. (\ l'ase JURGl
\1\(.l'~, 01,. cil .. I';lg~ 13 a 27).
Ld mISIl],l opinión s()~tlenc Glt:I.I\NI F0\'{()1,r,E. quien después de i,t"mnar que j;¡ m~llIucjón
tU\ o \In ~Ólldc) arr:llgü cxpre.'>'l que "Clctu,,1menle hit [le¡dido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden
federal por haber ,¡do reemplazada per impuestos o (;ontribtJ..:i{)n~~ ~,pe¡;iale, de otro tiro, ... (oh,
cit.. rág. 1007)
"GlRALlXl AIALWA, ob. eil püg. 20: .1(1\0 H. MOREIRf¡. oh. cit.. pág. 640, núm. j ..~. 'lima
alternatÍ\a pam o prohlema hrasileiro"'.
2\ S. C. j\,'A\ >cR'!.0 COELHO, oh. cit.. p<'Ígs. 76 a 78.
194 CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO
En Colombia se la conoce con la denominación de contribución de valori-

zación y tiene aplicación práctica desde la década de Jos treinta, especialmente en
los municipios. Pero su configuración conceptual se ubica en 1966. El concepto
dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble límite del costo
de las obras y de la valorización, la que se determina en forma presuntiva respec-
to de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atención por la dOClrina
y abundante juri~prudencia por el Consejo de Estado"~.
El derecho peruano presenta algunas características de ¡nteré), Tiene ba~e en
sus Constituciones. La Constitución de 1979 la mencionaba expresamente como
recurso de las regiones, con la denominación de "derecho de mejoras" (alt. 262,
núm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia
de crear "contribuciones", no así impuestos (an. 193. núm. 3). El Código Tribu-
tario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador
es el benericio uerivado de la realización de obras públicas, y que su rendimiento
no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislación de 1981 especifica estos
elementos, organizándola sobre la base del doble límite del benefiCIO y el costo.
al establecer regímenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en for-
ma aproximada mediante dos tasaciones, prevé la devolución de lo pagado en exce-
so, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal fi~cal. Respecto
al límite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras públicas25 .
En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunión Regio-
nal Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976,
en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y
Uruguay. Por mayorías variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el
concepto del modelo CTAL. categorización independiente de los impuestos y las
tasa~, definición por normas de rango superior a la legislación ordinaria, acepta-
ción de la valorización y del costo como elementos esenciales y limitativo.~, y
afectación del producto a la financiación de las obras. En este último punto que-
dó aclanldo que dicha afectación se refiere al destino asignado por l<l ley y no al
que en los hechos pueda darle la Admini.'jtración 2G .
" A. AR"N(iO, "Lo~ tributm". ¡;ap. 3º de laobralJerecho Irilmlarlo, Bogotá. 1. C. D. T .. 1991.

pág. 91. especialmente pág. 110. con citas de doctrina y jurispmdencia.
2.\ P. FI.ORF:~ POLO. f)erecho financiero r trihutario perlwno, 2'] ed., Lima. 19R6. págs. 35R y
ss. Según C. TALLEDO :\.1 ..zu la administración entiende que no son tributos ciertas prestaciones que
la dlJ¡;trina consid~ra generalment¡; como contribu¡;iones. por eJcmplo, '"las ~uma~ que ~e coloran p()r
cl prorraléo dcl co~to de las obr<Js de inst<Jl~ción de los servicios de agu~ potabk y de~a¡.:'ije·' (Manual
del Códig() Tribu!u.rio. Lima. Ed. Eeon. Fin .. 1994. pág. 3).
c" El texto de las resoluciones y el resultado de la votación nominal puede versE' en Rel"i,,!rl
Tributaria. t. 111. núm. 12. pág. 196. Puede anotarse que el basta entoncc~ polémico tema del destino
fue aprobado por gran mayoría -incluso por quienes hahían criticado 1<1 ~olueión del modelo- con
un solo \"oto en contra. b, un pronunciami¡;nto coincidente con el que en 1991 ~e adoptó en la XV
Jornada l.. /\. D. T. de Caracas en materia de tasas (\·éase supra, V/9.B.j.
A pcsar dc estos dos pronunciamientos persiste la confusión en destacados comenmristas
Jtribuiblc a su desconocimiento de estos pronuneiarnientm•. En ese ..,entido \ éa,e NA\" "RRO COELHO.
ob. cit.. pág. 73.
8. DERECHO POSITIVO CRUGUAY02'
Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regímenes

constitucionales, en cuanto a la distribución de competencias entre el Estado cen-
tral y los gobiernos departamentales, y de la imprecisión del concepto imperante
con anterioridad a la sanci6n del Código Tributario.
A) Regímenes anteriores al Código Tributario
Con arreglo a la Constitución de 1830 se dictaron leyes nacionales que crea-

ron los primeros tributos afectados a obras públicas departamentales, que rueden
catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855,
en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la más importante fue la ley núm.
3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que e~tableci(¡
un régimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los
inmuebles que con motivo de la apertura, rectificación o ensanche de calles, pla-
zas, avenidas o paseos públicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor..
abonarán al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor
valor"'. La valorización se determinaba por medio de una doble t¡¡saci6n efectuada
con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone además que si la contri-
bución "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , será reducible
proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habrá lugar, según los caso.~,
al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minución de !a~
cuotas ... que se hayan fijado"2~. Esta ley. al fijar cl doble límite de la valorización
y el costo de la obras. organiza. pues, una típica contribución de mejoras.
La ley tuvo escasa aplicación, seguramente por la~ dificultades de determi-
nar la valorización por el si~tema de la doble tasación y fue desconocida por la
legislación de las décadas siguientec,29.
2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado análisis de la evo-
lución de nuc~lra legislación hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~
tigaeión). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la cátedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la
facultad de Economía y de Administración, 1940. núm. l. pág, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO
POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucüín de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, núm. 180. 1953.
Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P¡']R .\~O y A. DRAL"t. a la antlé-
normente citada Reunión RegIOnal de Porto Alegrc. que a nu~stro juicio tuvo gr,-lIl influencia en las
resoluciones adoptadas,
"Eqa ley se dictó para regular el régimen de las expropiaciones necesana, para la realización
de las obras reícrid,l, en el texto; las contribllcione~ gravaban a los inmueble, no expropiados. V éa~e
E. SAYAG\.:t:~ LIlSo, Tratado .... ob. cit.. núm. 8\}4. C).
l" Entre las lcye~ que la tuvieron parcíalmentc en cuenta puede cit~f,e la núm. 53ó3, de 29.
XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las ciudade~ de Salto. Paysandú y .\1cr-
cedes. qm: puso el énfasi~ en la limitación ¡¡l COSto, rue, establecía \in impue~to a los J"rentistas, que
tcní¡¡ la caracteríslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar ~oluci6n dio la ley 5365.
de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a dl~r()ner la construc-
ción de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhu-
ción (que) no podrá exceder de la cuart~ parte del aforo que tenga para el pago de b contribución
inmobiliaria".
196 C:lJF1~:;CJ DE DERECf-'O TRIBUTARIO
La Constitución de 1918 no hace mención a las contribuciones, pero estas

tuvieron una gnlll difusión, tanto en el ámhito nacional como en el departamental.
En 1927 y especialmente en 1928 el principio es acogido en forma expresa y fun-
damentada en las leyes de planes de ohras púhlica", y de ferrocarriles, aunque en
forma poco técnica especialmente en la que se refería a la fijación de la valoriza-
ción y en la omisión de la limitación al costo de la abrí:!.
L:1s leyes de 192R, a pesar de la invocación que sus autores hicieron del prin-
cipio característico de 18 contribución de mejoras. omitieron toda referencia a la
limitación al cmtode la obra. omisión que fue subsanada por laley de ordenamientp
financiero de 1935, que estableció que las contribuciones a cargo de 1m contri-
buyentes e~taban limitadas al 50L¡ó del costo de la obra, Esta di<:-po~ición fue a su
vez derogada por el plan de obras pL!blicas de 1944, con lo cual el tributo volvió
a perder una de las características esenciales de la contrihución de mejoras. La
valorización. en todas ellas se regulaba en forma presunta. con relación a las zonas
de influencia delimitadas por la distancia o por las das de acce~o a la obra.
En lo que respectJ. al derecho tributario depart::lmental, 18 Constitución de
191:-\, que estableció la autonomía financiera de los dt'partamcntP~. no preVió el
casr) dE' las contribuciore~ de mejora<;, refiriéndose ~01o a 10s impuesto\. E"tc tér-
mino fue siempre interpretado extcnsi\'amente y se reconoció sin discrepancia<:-
que los gohiemos departamentales podían crear tasas y contribllcirmes de tl1ejor;]~
(v';:ase supra, IlI/5,).
A este título :..e crearon diverso:.. tributos, aunque con una organización
defectUll\:.t. En tal Sentido pueden citaL~e \ arios decreto:; del gobierno departa-
mental de :'vlOl1tevideo relativo.~ a diversa~ obra.\ públi..:as importantes (rambla
Sur, avenida Agraciada y rambla Costanera!, In., ljue se financiarar! mediante cm-
pn~qito" cuyo~ servicios eran atendido) por tributo" (¡:.le r.:caían sobre lo~ inmue-
bles ad:'acentes o cercanos a las obras. critr:rio este Cjue implicaba, Je hecho, la
aplicación del límite del eO\to y la estimación presuntiva eJe la v::Iorización. Por
regla general e\tas dispo\icione.\ estahlecll~ron que los nuevos gn.!\'J,mene<;
estaban limit'ldos "a la cifra estrictamente necesaria para cuorir lo~ intereses y
aT1lortizacione~ miginada\ por el empréstito y quedahan ~lIprimidos automá-
ticamente al extinguirse estos"O;'
.'" Ci¡.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl·\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en
1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epín el \':1I(,r
de la propiedad y no c,t<Ín :¡mlwdo, ¡JI <:1"lO de la obr<t (pb. cÍl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein
él dlllm no n¡;Jsldem ,u!lci,'I!kl1lélllé I~ limllaó<Ín implÍL'iLl 'lue re~utla de la ;lf~C[;lción del tribu!o
al .,crVi~·1O I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente p,lr~ Iln¡¡nCI;lr li¡ opr¡l) 'm ~urle'Hín un,l ve/ que 1::L
deudfl Se' amorlÍz,' 1\ ¡gual ,olución lleg~ en lo que respecla a los tribUlos creados por las ci\()da~ kyl~'
de ohra, Pllhliúb, I()~ que "011 rípwlJlnl'llre ifll¡lIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):í.g. 3-'10'1. A simi tares
~cnelusiolll'!$ arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nüm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch.
el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son auténll~~, cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados
f'()[' 1::L ley I1ÚI11. ~,J63 de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el gobi~m()
derarlam~nt;t1 de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio
constituy~n "'una típica eontrihuci('r' de néi(lr~" (dl, ,·i\. pág' ..:;47 y 3~lJj,
L4 CONTRIBUCiÓN ESP[GIA', 197
La situación se mantuvo en similares términos durante la vigencIa de la--

Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear imrue~t()',
manteniéndola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que plan-
teó el probkm:l de si los gobierno~ departamentales podían crearla~
La Constitllción de 1952 aclaró la situación, incluyendo expresamente ·'h,
contribucl()nl'!~ por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas dc-
partamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamen-
tales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4é!). Esta inclusión no tuvo
mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenían en esta Com,titución,
competencia ilimitada en la creación de impuestos inmobiliarios.
Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para fi-
nanciar obras de pavimento y saneamiento.
La malllfestación legislativa má.) depurada, d,~sde el punto de vista técnico,
fue la ordenanza general de Tacuarcmbó, de 15, II, 1962, en la que se nota una
indudable mfluencia del derecho brasileño, En ella!)e dispone que para establecer
una contribUCión especial es indispensable que se realice una obra pública y quc
esta produzca una valorización, define en su art. 30, la~ obra::. que pueden finan-
ciarse por este sistema, haciendo una amplia enumeración de carácter taxativo, en
la cual se encuentran, además de las calles y vías pública!) en general, obras de pro-
tección contra inundaciones, suministros de agua potable, extensión de ulumbru-
do, parque~ públicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y técnicas
sobre valorizacitín, revisable con posterioridad a la ohra, él pedido del contribu-
yente y se fija como segundo límite el cmto de la obra, todo ello con soluciones
de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho·'I.
La ConstiTUción de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alteró el panora-
ma al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de
impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10-
drán crear contribuciones de mejora~ sobre dichas propiedades en sentido es-
tricto'". Por otra parte, la limitación que el mencionado num. 1 establece para 1m
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('ación importanlc en la parte reFerente a construcción dt:,
'·carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'-
tnlccioncs ~ (.;i]r¡w dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'é{, del costo de l~ ¡:¡¡rretera, cun un IOrlO !¿:u, ..
allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribución mmobillan,L ALlem¡Ís en el nuevo k¡,W [le'
oe hacc mcnclón a la \'¡¡,Ionza¡:¡ón Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,¡¡:l(Jn) lk ]'(1.
sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;iÓn lie lél prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. ¡ c. en Ii] refclrm"
LIt: i 9ó7 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc"
Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitación de l<l' pote,tade~ en materi:l de adic'ior~,lk,
nacionales) 1:, el que plantea la ley núm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc creó "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic,"
afectados a ia com,lrucción del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcrían complllahc
a lo~ credo; (.;(In.,tlluóona]¡:, ~i fllera una conlribllción de mejoras,
': Conformc PIoIRA~O y B;<!Il'<'E, ,eñal~n la imporlancia de esta limHflción que debe ser
(.;umplida ((In el "máximu tl:..::mci~mo de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! i[lconstitU~I()nal pOI
tr~tilrsc de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pág. lO). PF1){A~'O reitem e>ta opinión en Lu c(JJlInbuc¡ón
illnw/Jiliaria mral (Revista JllríLlic<l.. CEO, 1995, núm. 10. pág. 19)
198 CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO
adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominación de contri-

bución de mejoras se establezcan impuestos que superen el límite constitucionaL
B) La ¡eRislación posterior al Código Tributario
La tipificación de la contribución de mejoras formulada por el C. T. es repre-

sentativa de la doctrina más admitida y debe considerar"e como una especifica-
ción de! concepto general dado por la Constitución en el citado art. 297, 4º (Ins-
tituciones, núms. 20.2., Proceso de creación jurídica y 26.1.2., Conceptos jurí-
dicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Su-
prema Corte en materia de tasas, la determinación del concepto por el Código sería
aplicable al ámbito departamental.
Las leyes particulare~ sobre financiación de obras públicas y sus decretos re-
glamentarios presentan características disímiles, que en algunos casos se pueden
considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legítimo del con-
cepto del Código, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilia-
nos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o
peajes).
La~ diferencia~ se manifiestan también en lo que respecta a la competencia
de lo,) órganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras
departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o
parcialmente, por legislación nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985,
en este punto incidió la supresión de las potestades tributarias de los gobiernos
departamentales dispuesta por el acto institucional núm. 3.
En una apreciación general de esta normativa se llega a la conclusión de que
el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicación.
La excepción la constituye la contribución creada por el decr.-ley 14.912.
de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematización hídrica de lo~ bañados de Ro-
cha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "Ia~ disposicio-
nes pertinentes del Código Tributario", crea una "contribución de mejoras des-
tinada a cubrir el co"to", <l cargo de "1m, propietarios de inmuebles .. beneficiado.~
por la~ obra\ a realinlr\c··. Su aplicación presentó dificultades que provocaron
ciertos apartamientos de estos aspecto\, pero finalmente se cumplió con ellos.11.
Otra obra importante que sentó precedente fue la de la "ampliación y mejo-
ramiento de los si~temas de agua potable en ciudades del interior", dispuesta por
el dccr.-Iey 14.497 de 1976. Su realización y ¡¡dministración estuvo a cargo de
>\ El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los
intere,ad()~ sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el benefi~·i(],
m su cuantí'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987.
regulariló la situación disponiendo la fijación de la contribución "sohre la base de] mayor valor gue
hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencúClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una
vez fijada "se procederá a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione,
y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiaclón. el
Estado la tomó a su cargo (ans. 448 y 449).
LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL
OSE, Yfue financiada con un préstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La con-
tribución respectiva, que debía cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietar¡o~
de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron
gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio.
pudiendo interpretarse que e~taba implícito en la situación de predios con frente
a la obra.
El régimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de
27, VIll, 1987, que, refiriéndose expresamente al arto 13 del C. T., creó una con-
tribución e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y
emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con
frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, que-
daron gravados con derecho real. La ley dejó sin efecto para e",ta COntribución y
"las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneración
legal y genérica de esta especie de tributo en favor de per~onas físicas o jurídicas
privadas o ptíblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departa-
mentales.
Un régimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y
técnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la orde-
nanzade Paysandú de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legi-
timidad con la vigenciade1 acto institucional núm. 13 (hoy superado), sino también
el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos
reales.
El estado actual de las contribuciones en el ámbito departamental puede sin-
tetizarse diciendo que tienen una amplia difusión sobre la base del reparto del cos-
to de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios
de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a ella~. en función de pautas ad-
ministrativas que en sí mismas no guardan una estricta relación con la valoriza-
cicín y que, muchas veces, toman índices inadecuados, como, por ejemplo, el valor
real fijado para la contribución inmobiliaria.
Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el Ré-
f{imen dejinanciaci6n y cohro de contribución de mejoras. obras de pal"imenlo
y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente
con pequeñas modificaciones introducIdas hasta 1991.
E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tributaria~
emanadas de obras públicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que
afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorización que reciban a causa
de su ejecución". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas.
que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirán el tí-
tulo jurídico de imposición contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se
atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\
la intendencia podrá establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores
como la imponancia de la obra y los elementos socio-económIcos de la zona. Los
contribuyentes dueños de estos inmuebles aportan en proporción a la extensión
200 CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO
de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [unción de los \'alores reales
establecidos para la contribución inmobiliaria. La extensa ordenanza regula as-
pectos técnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma
de pago. Puede destacarse la rrevisión ue
los recursos que [meLlen entablar los
interesado) y la constitución de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estu-
diar "la situación económica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'"
en situación de solventar su obligación", así como los casos en que el inmueble
por su escaso valor no permitiera "la cancelación total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorización.
9. JcsTlrKAclóN ACTUAL
A) AspecTOS de economía .y política financiera

COIllO .~ucediÓ en otros países, la e\'olución nacional registra un abamlono
paulatino del instituto en las grandes obras públicas de carácter nacional y puede
sei'ialarse que su uso ha quedado restringiuo a la materia municipal. La doctrina
había ~eña\ado ya la lógica de esta evolución, pues b contribución de mejoras tie-
ne su campo de aplicación racional en le!:> ca~os de obras que benefician a ~ectores
reducidos de la colectividad. Cuando los plane'" '"Oll generales, como lo son por
lo común en la actualidad, la aplicación de este im,tituto constituye una compli-
cación innecesaria, pues se producen una serie de interferencias y de cumpensa-
ciones que pueden solucionarse mediante la aplicación de un impuesto o el cobro
de peajes·1'1•
El caso se produjo de manera evidente en nucr.,tro país con la aplicación de
las mencionadas leyes de 1928 y sus complementaria." posteriores, Por ley núm.
12.950, de 23, XI. 1961, se derogaron 10." llamado ... impuestos a las zona!:> de in-
fiuencia, ."ustituyéndolos por un impuesto adicional a la contribución inmobilia-
ria para aplicar a toda la propieuau rural, con lo cual elimInó un régimen innecesa-
riamente complejo, ya que prácticamente touos los inmuebles rurales estaban
sometidos él tributos especiales que frecuentemente interferían entre sí. En matc-
ria de vialidad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge a~í el concepto
de que los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, "o11 tan beneficiarios
() más, que los propietarios de inmuebks con frente a la obra () !-.ituauos en zona"
de intluencia .
.CJ lTna crítica ,1 esta po~i¡;¡(¡n. en FORTF" ob. cit" pág. 365: T."NGI)R~'\ ob~erva acertadamente
que la uli lización de este tributo eSlá rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios púhlicos que propor-
Cionan ,'emaja'i e~reciales a delerminadas pcr>on¡¡~ u ¿!rupo." lp, que están desararecicndo o ,e'\lrin-
~¡endo ,\1" ¡'u¡lCione, en el E>I¡¡Llo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn::ü repprescntano
la ¡:,r"mlc m~,,¡¡ Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ~i ljllali naturalmente bi~ogm¡
provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pág. 644).
<:mm:¡Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je ,'iq~ del fundamento
de la trihuwc¡óll, Justifica la~ e¡¡rga~ h(l~adas en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacüín
está muy r~.,lnngld(), citanuo corno ejemplus lípicos los servicios municipales) Ia~ oom, de viaiidad
que han dado lug<lr ~pllr ra7one~ preferenlemenle administra¡i\'as~ a la creación de tribulO, ,uhre
los propietarios de](h inmuehles ubicados en las regiones en gue esos ,ervicio, se preslan () las obras
'ie rCidizan (ob (iL. !xíg. 176).
1 A CONTRIBUCiÓN ESPEC!¡>"L 20~
No obstante, el instituto mantiene su fundamento en aquellas obras que por

'iUexcepcionaiidad producen beneficios diferenciale~, pero aun así se ve superauo
por el im[lue\to al mayor valor que permite absorber todo enriquecimiento, cual-
quiera que sean <"u origen y cuantía, en cuanto ofrezcan capacidad contributiv3 a
juicio dellegisladof. No se ve por qué razón la tributacIón de quienes han logrado
un enriquecimiento sin e~fuerzo, uebe limitarse a lo':> casos de obras públicas y al
co~to de estas.
A la jnversa, cuando la obra no origina una valorización del inmueble, o esta
es reducida en comparacI6n con los beneficios que obtienen otros sectores econó-
micos, no se justifica que el costo ;;ca absorbido exclu"ivamente pm los propie-
tarios. Es el caso de las ohras ue vialidad, tanto urbanas como rurales, por ejemplo,
ramblas, avenidas, pas~ie~ a di ",tintos niveles, tréboles, autupistas.
H) Aspectos jurídicos
La admisión de la contribución de mejoras como categoría mdependiente

del im[luesto encuentra justificación en lo . . ordenamientos jurídicos que e':>table-
cen diferencias en la competencia para crear impuestos, distribuyéndola entre los
distinto~ órganos de gobierno en los Estados federales, o prohibiéndola, en forma
total o parcial, generalment:."! a los entes locales en los Estados unitarios.
A 1m entes locales carentes de potestad normativa en maleria impositiva se
les permite, para reahwr sus obras, generalmente de urhanización y saneamiento,
crear este tributo que con su doble límile del costO) de la \'alori/.ación, impide los
exce~o.,; fi,:>c::¡]e\ -frecut.'ntes en lo~ órgcmos que tient'n limltaua su pptcstad en lo
que concierne a 1m illl[lue",to~- y rc~pda la capacidad contrihuti\<l de lo~ obli-
gados Si esos límites se exceden, el tributo es ilegítimo.
En cambio, cuando la potestad impmitiva "obre lC'~ inmueble<; es ilimitada.
la categoriLJción independiente es innecesaria. En tal C::l.SO la financiación de las
obras puede hacerse por cualquier tiro de impue~to: aumento o ad¡cionale" de lo~
impuestus comunes, impuestos al mayor valor, impuestos especiales o contrihu-
ciones de mejoras, rodos ellos jurídicamente válidos. Para optar [lor uno u otro.
el kgisladOí tiene facultades discrecionales; la elección dependerá de factoreS
político,>, ya :,ean económicos o sociales. Incluso puede recurrir a otra clase de re-
cur¡,o,>, como [leajes a los usuarios.
De acuerdo con ¡as precedentes con<;ideraciones, en cl derecho uruguayo se
dio la paradoja de que b contribución, como recurso local que encontraba plena
justificación en las Constituciones de 1934 y 1942, e~tas no la preveían en la de
1952, que la previó expresamente, era innecesaria, ya que los gobiernos depar-
tamentales tenían plena autonomía en materia de impuestos inmobiliarios. La
SItuación varió en la Constitución de 1967, como se dijo ensupm, VI/S.A., infine.
Otro a~[lecto importante radica en la tributación de la~ persona~ que según
la~ con~litu('iones gozan de inmunidad impositiva frente a la legislación ordinaria.
En tales cu':>os, tanto la legj~lación nacional como la local, pueden exigir lícita-
mente de aquellas su partici[lación económica para la re::l.lización de obras que in-
202 CURSO DE DERECHO ,PI8UT,\RID
teresan a la comunidad y a medida en que estas las enriquecen. Es una posibilidad

que influyó en el desarrollo del instituto en Estados Unidos, como se dijo cn.\upra,
VIn.s., in fine. Es una solución admitida por nuestra doctrina, legislación y
jurispmdeneia (véase iI~fra. VI/12.).
10. BASlo j)~, C.í,LCULO
Los sistemas varían en el derecho comparado y aun dentro de un mismo país.

Desde el [lunto de vista técnico es indispensahle, como se dice en lns{ituciolles
(núm. 26.2.) que la base imponible guarde relación con el presu[1ue~to de hecho,
que sea establecida por ley. aunque su determinación se efectúe por la admini~
tración, pero en actividad reglada y, por lo tanto, susceptible de ser impugnadd por
el contribuyente.
La determinación de la contribución de mejoras pre~enta la particularidad
de relacionarse con dos bases, el beneficio obtenido por el contribuyente, es decir.
la valorización del inmuehle. y el caSIO de la obra.
Ambas plantean prohlemas de orden técnico y admini."trativo de difícil solu-
ción; pero también repercuten con característica." particulares en el campo jurídi-
co, principalmente en lo que se refiere a lajuridicidad de la norma, ya que, como
hemos dicho en más de una oportunidad, la superación de cualquiera de esos lími-
tes desvirtúa el concepto del tributo. e incluso puede int1 uiren ~u constitucional idad.
A) Determinación de la valorización
Es una operación de orden técnico de naturaleza pericial.

a) La dohle tasación. El mejor procedimiento desde el punto de vista teórico
es, sin duda. el de la doble tasación. anterior y posterior a la realización de la obra:
fue el seguido por nuestra ley de 1912, por la ordenanza de Tacuarembó y apa-
rentemente por la ley sobre los bañados de Rocha. Es también el sistema peruano.
Las operaeione ... , desde el punto de vista técnico, constituyen en la parte relativa
al valor inicial, Una pericia igual a la que se realiza en todos los casos de valuación
de inmueble\ para los efectos tributarios, pero en lo que respecta a la valorización
que producirá la obra, constituye un pronóstico que difícilmente puede fundarse
en elementos objetivos -como en el caso anterior- y que en la práctica se rea-
liza con base en factores de orden subjetivo difícile.~ de controlar e impugnar.
La solución de esta última dificultad podría encontrarse en el desplazamien-
to en el tiempo de la segunda tasación, pero este mecanismo plantea a su vez nue-
va~ dificultades relativas a la determinación del lapso que debe mediar entre una
y otra tasación, 10 que trae evidentemente el riesgo de complicaciones, no solo por
la rectificación de las e~timaciones primitivas que pueden dar lugar a devolucio-
nes, como lo preveía la ley de 1912. y la núm. 15.903, sino también por la inci-
dencia de otro~ factores extraño~ a la realización de la obra que pueden actuar du-
rante ese lapso.
LA CONTRI BuelóN ESPECl.lI.L 2C3
En realidad, en ambos casos pueden actuar esos factore" extraño;, que uenlrll
ele una rigurosa técnica debcn ser eliminados, pues la contribución ue meJüru~
encuentra su e~pecial justificación en la valorización producida exclusivamente
por la obra pública. Entre esos factores, que pueden ~er de la más diversa índole-,
cobra especial importancia el relativo a la inflación.
b) Método.l· pre.lU/lliv05. La aplicación del procedimiento de doble tasación
requiere una auministración experta y un régimen de recursos adecuados en favor
del contribuyente, dificultades, que, como lo hace notar CARVALHO PINT0 1.\. se han
presentado incluso en los países que como Estado Unidos parecen encontrarse en
las mejores condiciones. Esto ha llevado en la práctica a la adopción de [lrocedimien-
tos sustitutivos generalmente de carácter presuntivo. Uno de los procedimiento~
má~ divulgados en ese sentido es d de la fijación legal de una alícuota "obre el
valor del inmueble, procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras públicas de
1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las
ramblas y la avenida Agraciada, hoy Libert'ldor. Este mecanismo implica la pre-
sunción de que la obra pública produce una valorización de lo~ inmuebles cerca-
no~, valuablc por vía porcentual lo que puede ser un criterio aproximado ."obre
todo si se considera solamente el valor de la tierra.
Este procedimiento no está libre de objeciones. pues no existen regla." t~c
nica~ adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensión de las respectivas
zonas de inlluencia, ni tam[loco la forma de medir la cercanía a la obra. Las men-
cionada" leyes de obras pública\ constituyen un ejemplo en e::.e sentido; la primera
las e~tablecía tomando las vías de acceso, lo que resultó extraordinariamente
com[llicado; la segunda, tomó como base la distancia en línea recta, simplifica-
ción que trajo como inevitable con",ecuencia diferencias no justificadas.
Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <.,e
consideran beneficiados por ella. Es el procedimiento seguido por regla general
en la\ obra::. de pavimentación y saneamiento de las ciudades. Toelas esta:. hipóte-
\is constituyen una presunción legal simple de que el beneficio producido por la
obra es Igualo mayor que el costo de esta.
B) Determinación del costo
En este aspecto la~ dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ ad-

ministrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora. Esta CirClln\tanLI~1
requiere una regulaci6n legal y administrativa, que ofrezca garantías al deudor en
cuanto a una eventual impugnación.
'; C. A. CARVALlIO PI\"IO, ob. Lit. ,o!. i2. pág. 24: \'01. 13, pág.,. 4 Y 9: en el mismo s,'nU,
se pronuncia JORGr~ M ;'('0'\, qUIen ante las dificultadcs PI·{j(.;(lC¡¡menle insuperables dc L: ct()!:1~,' ',,' .'
ción y recogiendo la expcricncia argentina, de distribución del todo () rark del co.«o de la ol':,', : ..
los propictario.' bcncficiaulJ.,> (que implícitamente presume que e,e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --,',
Lación del inmucble) proponc una fórmula racional quc imcma corregir los "en o]',,;s. o,c'ur1d,,~"
características InCon\ enienle.~ de aquella expenenel<l" (oh. cil.. pág. 41 J,
C:Ur<SO DE DERECHO Hl18UTARIO
C) Controversia.\
La exhtencia y cuantía de la obligación en función de las bases de cálculo

rrecedentes, resulta de un actn adminisrrativo de determinación. que general-
mente se adopta de oficio. sobre base presunta.
El modelo C. T A. L establece diversos preceptos para este tipo de deter-
minación recogiendo la doctrina que se consideró dominante en Latinoamérica.
El Código uruguayo desarrolló esa noción al establecer como principio funda-
mental que las determinaciOnes sobre ba~c presunta, solo proceden cuando sea
imposible efectuarlas sobre base cierta, y que en tal caso las presunciones deberán
basarse "en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalme11le
estén vinculadm o tengan conexión con el hecho generador".
Como todo acto administrativo reglado c¡¡ben contra éll¡¡s jmpugnacio)le~
que cada ordenamiento prevea.
El problema de la fijación de la valorización tiene una importancia fundamen-
tal, pues de no existir la contribución no se justifica. como sucede en algunos ca-
sos, con la construcción de viaductos en las ciudades. Si e~as valorizacione~ no
están bien detemlinadas. pueden provocar desigualdades entre los contribuyentt'~,
Cuando la valorización se determina con ba"e en presunciones, e~tas deben
ser consideradas como simples. Así lo ha reconocido reiteradamente lajurispru-
deneia norteamericana según el detenido análisis que de ella hace C<\RVALHO PI'\'TO
en su mencionado estudi0 1('. Nuestra escasa jurisprudencia no es firme. Alguna~
sentencias han considerado que se trata de una preslll1ción de jure que no admite
prueba en contrario, berieficie o no él la propiedad. orientación esta compartida por
POSADAS BELGRA"IO, quien entiende que "no puede admitirse que cada contribu-
yente objete el monto de la contribución que la ley le impone por contribución d~
mejora.~, alegando que la cantidad que el fisco le eXIge, excede del beneficio que
la obra le produce; ello haría imposible la recaudación de este tributo creando un
semillero de pleitos .. ."17. En cambio, la Suprema Corte, en solución que compar-
timo~, entiende que se trata de una presunción simple; "es, pues, el propietario.
si entiende que la obra no beneficia su terreno o propiedad quien debe destruir la
prueba presuncional [sic] contraria". Es una cuestión de hecho ... y más adelante
dice: "jo que debió probar es que no recibe beneficlOJe la obra por lo que nn está
obligado (l paRar"]".
La cuestión reviste importancia cuando el det-oconocimiellto de los Iímite.~
puede afectar la validez de la norma que crea la contribución, caso que puede pro-
ducirse, no solamente en las contribuciones derartamentales, sino también excer-
cionalmente en lo~ impuestos nacionales. En ese sentido debe citarse la limitación
que el art. 297, inc. 1", de la Constitución, e~tablece para los adicionales nacio-
J6 C. A. CAR\ ,\1 oo. ei\., vol. 13. págs. 5 y s,.

110 PINTO,
37 POS,I,DAS [3ELGRA:->O,ob. cit., pág. 237.
J" Sen\. S. C. 1. de 11, XI. 1942. ¡¡uto~ municipio de MonteVideo el Ferrocarril Central del
llruguay en L. 1. t·" l. 12, caso núm. IlJKó.
LA CCr~TRIBUCIÓN ESPECIA~ 205
nales sobre la propiedad rural. cuya cuantía "no podrá superar cl monto de los
Impuestos con destino departamental". Pero indudablemente el campo más féltil
para esta clase de extralimitaciones est,l en el derecho departamental privado, por
la misma disposición constitucional, de la potestad de crear impuestos sobre los
inmuebles rumies.
Para evitar el U'iO abusivo de la denominflción de la contribución de mejoras
para encuhrir verdadero5 impuestlls, la única solución es la dc definir él esta por
vía constitucional. solucIón preconizada también por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y
BR.\L'SE. La ausencia de esa definición comtitucional, debe colmarse. de acuerdo
con lo estahlecido por el art.T' del modelo C. T. A. L yart. S!! del C. T. lJ .. con
la definición dada por vía legal, en nuestro caso por el arto 13.
En la apreciación de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones
administrativas deben tenerse en cuenta, no solo las dificultades técnicas ante.)
señaladas, sino también la posibilidad de que la obra no produzca ningún bene-
ficio a las propiedades circundante~. Es el caso, al cual ya se hizo mención, que
frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y túneles. que benefician más bien a
los puntos distantes, cuya comunicación facilitan, que a los predios con frente a
la ohra. El mismo caso se produce en las autopistas y así lo ha reconocido la juris-
prudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el análisis
que de ella hacen '<J.
11. ]\TATURALFZA DEL DERECIIO
Es frecuente la h::ndencia a conSIderar este tributo como '-ID tributo real. lo

que traería como consecuencia que I él responsabilidad se desplazaría a los mle" 0\
propietarios~l'.
Como lo di.jimos anteriormente (mpra, HI/II ) el principio consiste en que

el trihuto impone una obligación de carácter personal. sin perjuicIO de que exi:,tan
accesoriamente garantías reales. En la contrihución de me.loras es frecuente que
las leyes establezcan accesoriamente una garantía reaL pero en ausencia de ella
rigen los principios general e".
Otro problema de gran Interés es el de si el derecho real puede scr establecido
por acto legislativo de lo~ gobiernos departamentales, como ocurre en numeroso~
"Oc: JI,,',O, or, cit., t. JI. p{<g, 695, R. BiSL;;,\. Compendio .... pág. 313.
", C. /1-1. Gn'LlANI FO'iROL'r¡E. t. JI. pág. SIR: R. BI~I,S,\, Compt'ndio ... Aunque aceptando la
f1O',ihliiuml de 4\lC pudlcra ser calificada como una ohligaclún oh rOIl.
En nucstm jnri,prcluencia lo~ rOC()~ [a;(l~ pubiicados llegan a la misma ~olllei6n. Se ha
reconocido etf1re,am~ntc ¡;I c~ráner personal dt, la ohligaci6n. Si d Jerecho r¡;al ¡;~t¡lhk("ldo en la
ley sobre los inmuebles beneflclatlos no rue(ic hacersc efectivo porque son inembargahlc:- iOn Sll
calidad de "ca,a ~agrad'l o religIOsa". el crédito puede hacerse efectivo contra otros bienes. "'El
(h;recho rc~l a f[¡vor de los acreed()rc~ de p'l\'ll1lento, no les priva del derecho de cobrarst ~()bi'l: otro,
bIenes de los ueuJ()rc~ ljue no wportan aquel gr<1\'amen" (,enl. Trihunal de ApdaClÓn. L ¡J[. b, VI.
lSJ:-.s (Confirmatorial. en L. J u., l. 1. núm. 3221.
206 CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO
ca~os. De acuerdo con el modelo C. T. A. L.. que recoge la posición continentul

dominante, se tratade una materia privativa de la ley. Por 10 tanto, coincidente mente
con PE1RAl\O y BRAUSE, entendemos que los derechos reales deben ser creados por
ley nacional y que los creados por decretos departamentales son incon<,tituciona-
les~l .
12. EXOKERACIO!'iES
La doctrina e~ contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo. Si la

contribución recae sobre el enriquecimiento del propietario [lOr causas ajena" a su
esfuerzo, aquella no constituye de"de el punto de vista económico una carga, sino
simplemente uní:! disminución de ese enriquecimiento. Por otra parte, las exone-
raciones tienen como fundamentos más comunes, o la ausencia de capacidad
contributiva o la necesidad de disminuir 1u carga para favorecer a determinadas
actjvidades que se considerar. de interés general. En este último caso la exonerución
cumple una función equivalente a la subvención, como lo dice expresamente el
art. 69 de la Constitución. Ambo~ fundamentos faltan en la contribución de me-
JOrus.
Por otra parte, la exclusión de algunos bienes significa la agrí:!vación de lí:! si-
tuación tributaria de lo.'; [lropietarios de los restantes bienes afectados por la obra,
lo que e" difícil de justificar y puede incluso violar el principio de lu igualdad ante
la ley. Por lo tanto. no e~tájustiflcada la aplicación de las exoneraciones tan fre-
cuentes en favor de los bienes penenecientes al Estado u otros organismos pú-
blicos 42 .
En ese sentido pueden citarse como ejemplos la ley núm. 6884 de 26, XII,
1919 Y la ley núm. 8158, de 20, XII, 1927 sobre obras de saneamiento en el interior
del país en las cuales se estableció expresamente que estas contribucione" gra-
vaban "todas las propiedades nacionales y municipales y aun la" que por leyes
especiale) estuvieran exentas del pago de contribución inmobiliaria, la~ que se
aforarán al "010 efecto de aplicárse1c los impue.~tos que se crean por esta ley".
41 PEIRA:>.O y HRl\l'SE. ob. cit.. pág. 109. Véase ademá~ .\l Ql."ElROLü V.WFL,\, "PropIedad y
paVimcnl¡)". enRevista Derecho, .furuprudencia \. Al!mllli;/ración. t. 42, pág.57 YA. R. REAL en nolil
de Juri~prLldencia a la ~entencia de la S. c. J. núm. 175, de 1965. en laqut se sostiene la incompetencia
de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratación y el derecho de propiedad
los quc por aplicación de "principios fundamentales, de derecho público, dema,iado frecuentemente
ni vidados en 1.\ práctica, solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi,ta de la Facultad de Derec110
y Ciencias SOCIales, l. XVI. núm. 33/34, pág. 636).
" Cfr. C·\~V,\l,HO Pl~TO, ob. cit.. vol. 12117. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia
norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl.Ar PINTO de quc uma das reRra., Ji".\cais mws
absoluta, e rignrrJ.\a.\ em maréria de contrihu¡:¡Jo de mel!lOria ¿ a de que nao del'!" hal·!'r BenraO de
qua/quer nalllri'zn. a pesar de lo cual l~ Icgi;lación ordinaria h¡¡ limitado l~ aplicaáín de la
contribución ¡¡ I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu.;ilo de melhoria". cnRevistade Dlreito
Admim'ilrati¡·o. \·01. IX. p~g. 414).
LA CONT81BUCION "SP"CIAL 207
La lcy núm. 12.276, de 10, XII, 1956, resolvió el punto con carácter más
general. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas
establecidas por los ar1s. 5º y 69 de la Constitución, declaró que aquellas "com-
prendían a todos los tributos, gravámenes o contribuciones que se impongan por
cl Estado o los municipios, cualquiera que sea el nombre o denominación que se
les dé ... ", pero declaró al margen de esa interpretación en forma expresa él "las
contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades, vil1a~ y pueblo:'> en
cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que .<,e
gravan". Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpreta-
tiva o no de la Constitución cabe ",eñalar, desde el punto de vista teórico, que la buena
solución solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimen-
to--, lo que no tiene una c1arajustificación. La citada ley 15.886 sobre obras en
Punta dcl Este, dejó sin efecto, para esas obras y las que se realicen al amparo del
decr.-ley 14.497, las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada
o pública. estatales o no estatales.
Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presen-
tan soluciones dbcrepantes. G. POSADAS BELGRANO, con abundante acopio de an-
tecedentes legislativos. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas
constitucionales regían también para las contribuciones de mejoras 41 • En cambio,
GIAMPIETRO -en interpretación que compartimos- sostuvo la tesis diametral-
mente opuesta. En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue emplea-
da en su sentido científico estricto (específico tributario)" conocido perfectamen-
te por el contribuyente, por lo que la exoneración "alcanza pura y exclusivamente
al impuesto como especie singular de tributo·· I .I .
La jurisprudencia anterior consideró que las exoneraciones impositivas no
alcanzaban a las contribuciones de mejoras, a las que se les reconoció indepen-
dencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento. En
un caso dudoso se invocó la teoría del enriquecimiento sin causa "de constante
aplicación en el derecho administrativo", limitando la cuantía reclamada a lo que
el juzgado entendió que constituía la real valorización de los inmuebles~\. Los
conflictos más frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a
las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con
los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitución. En esa.~ sentencias, que
recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformi-
dad con la incipiente doctrina nacional, se sostuvo que las prestaciones exigidas
con ocasión de la realización de obra-; de pavimentación no constituían impuestos
aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n; el error
legislativo "debe wplirlo el intérprete ... ". Se reforzaba la tesis destacando que
incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento. En conse-
cuencia, esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneración
., G. PO<;A1J.\.<; [1H (jRA~·(). ob. Clt., pág. 351 .

... GABRILL G1A\lPIETRü BüRRÁ~. ob. cit .. págs. 644 y 65 l.
4' Sen!. Juzg. L. N. de Hae., t. JI. (Larghero), 22, IV. 1940 en L. J. U .. 1.1. n(¡m. 261.
208 CURSO DE' DERECHO TRIFlUTAR~O
impositiva alcanzara a las contribuciones. lo que fuc seilalau\l por G. PU,,""'U,ll,S

BELGRAKO como una contradicción en lo que respecta a la interpretación extensiva
del vocablo imr1Uesto~¡'.
Las mismas soluciones se arlicaron en el ca~() de los tetllrl()~. En una .~en
tencía del tribunal de apelaciones de tercer tLlrno de 1918 con abundante acopio
de doctrina innovadora y de jurisprudencia extranjera, se sostuvo que la pre~ta
ción para la, obras de pavimento "ni es un impuesto, ni e~ una tasa con arreglo a
los concerltos mencionados", "Si bien nuestras leyes nacionales y municipales. a~í
comu las ordenanzas municirales. llaman a las cuentas de pavimentación 'im-
puesto', esta denominación carece de exactitud técnica, y así como lo" jueces no
están obligados a seguir las erróneas denominaCiones que las [lartes asignan a sus
obligaciones. tampoco debe admitir una calificación equivocada de la ley que es
importante para modificar su verdadero contenido y su íntima n¡¡turaleza jurídi-
ca" Por 10 tanto. entendió que no era a[llicable la exoneración dd ¡¡rL S". recor-
dando que "el Estado mismopaga esas erogrlciones [l0r el pavimento de sus biene.s
que dan frente a calles en que se ha cOllstrnido el afirmado y no existe razón legal
ni de principio qlle imponga la gratuidad de esa~ contribuciones de mejoras en be-
neficio de la citada a~ociación, que vendría a beneficiarse y a enriquecerse a ex-
pen",as de los demás contribuyentes de esa obra y de la comunidad"-1'
Sección 3, La contribución (jp seguridad social
13. NATURALEZA JllRiDICA
La inclusión de las eontribucione~ de seguridad social como una clase dé'ntru

de la tercera especie tributaria que denominamos contrihución especial ClUpra,
Vl/l.), no es generalmente admitida. Las soluciones doctrinales y legales presen-
tan una gran variedad e inclu.~o ponen de manifiesto cierta de:-,oricntación e im-
precisión científica. La explicación la encontramos en la forma prcci[litada en que
~e desarrolló la seguridad social en estos últimos decenios, teniendo en cuenta
fllndam..-::ntalmcnte la necesidad política de establecer medidas de protección a las
clases trabajadoras y recurriendo, en consecuencia, a las fórmulas más viables
desde el punto de vista económico .. financiero y político, sin preocuparse mayor-
mente de los aspectos formales. La realtdad sucial desbordó, pucs, los marco~ de
los re~pectivos ordenamiento.~ jurídicos y de los esquemas doctrinales existellk.~.
-1" Sen!. Juzg. L N. de Hac .. 27. IX. 1937 cn Jur. Urug .. t. VII. roigo 15. núm, 1422)' ¡:n
Jllm{'nu/ellcin, l, 61, [lág. 3R4. núm, 12652; ~Cnl, Tnhunal de Apd<lClÓn. l.l!. 30, XII. 1941. en L
J U , L VII, núm. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. luzg. L. ~. de l/al' .. lo 1. 27, XII. 1944 en L l. L' _. 1. XI,
nÍlm, 1862. La eSCil~:.l doctrina 'lnterior a 1956 había adjudicrldo t'\lllblén a e\tib presldClonc, let
n¡llmale-;-:<l de contribucioncs dc mejorCl, aunque con Ji~li[],et~ consecu.:ncia,; en I1\rlteria de
e.>.om-'rJClOncs. A io<, c-il"-Jm e,ludith de PO<'AD."~ 01:'] (;N \,,'() YHEO!.CHESI. cabe a)!regar el deR. C"RRU.
"~aluraleza dd saneamiento como gravamen". en Revista Eum. nllm, 6.1941), [lag. 77R y M.
Qli[lROc-O VAREL-\, "Prl)pledad y pll\'im~nto", cn Rcy. D. J. A., t. 42.1944, púg. ,,7.
4' Sent. Trihunal de Ape1aclón, l, I!I il\'flltino. Arm¡md L:r¡!l)!\, Romero) 9. VI, 1931'" enL. J.
L.. t. L núm, 322 (collfirrnflloria).

LA c:mTRIBUCIO", E5FEC:AL 2C9
En su momento tuvo difusi6n la teoría de laparafiscalulad que trat6, sin éxi-

to, de dar un fundnmento común a la difusa legislación existente a la que nos referi-
mos en Il1Stitucio/les, núm 24,3, A pesar de ello ejerció inOuencia en la legislación
de algunos paíse:.. como Brasil, Francia y Espana.
Un ejemr10 d;Jcuente lo ofrece Bra~il, euyo ordenamiento tributario desde'
el runlO dl~ vista con:..tituciunal, si hien reconoce las tres especies tributarias, limI-
ta la tercera a la conlribuci6n de mejoras. Se les planteó. pue<.;, a los juristas brasi-
lei'io:.. el problema de si la~ contribuciones de "eguriddd social. de existencia
mdndabJe. dehían ser ela"ificad.'ls dentro de las otras do) especies. impuesto o
ta"a. () .~i eoml1tuían una categoría independiente, evenlllalmcnte recursm para-
fiscale~. problema que no encontró una solución :..atisfactoria, hasta la sanción de
la Comtituclón de' 1988. En el extenso tít. VIII. [Ju onlem social. se establecen
('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores, adema~ de recursos
aponados por lLl~ Estado", el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art. 195). Por ~L1
parte, el art. 1.:1- 0 dd lít. VI, referente aDnlnbufw;iio e do orrwnento, dispone que
a
cOIn!Jcre exdusiramenle [/ni¿¡o instituir contrihlli(:aes sociaÍ-~. Estas nonnas '/
"us concordantes. han "iJo interpretad:l,~ en el sentido de que las contribucione,-
deben ser necesariamente cslabkcida~ por ley, al igual que los tributm, y, en con·
~ecuencia, que plleden ser con:-.ideradas como una cuarta especie de es{O~¡'.
En ()Iro~ r,tÍse~ la irrupción en fr(¡J1 e~c,da dd nuevo instituto encontró con-
cl'pcionC's doctnnnks cstrecl1il~ Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrícl!ca
nacional. Ejl'lrlplo típico, Francia, cuya teoría trlbutaria ";010 reconocía allll1pnc'\-
lO ya la tasa COfllU catcgoría~ dutón()md~ !.I/I/Jm. IIT/(l l. Corno e\'ic\el:temenk 1<1
i[1dL1Sión de t'std~ prestac iones dt.'lllr'.J de Ulla ut' l:l.~ U('~ ~'sp<.'.: le" p]"¡:,~x 1~tClltes tw-
pezaba con uificul [(¡des in, upt'rahks. e 1 le); 1" luuoI. reJ.e io J ft;Cll11()CCr 1as contri-
huciol1C" como terceré, catcgcfl':l. ~~ el lidió el probkllla r~curril'ndo a la vaga no-
ción de paraji.imlidod. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominación dt' cot . . \uliulls
St"icia!es, se regulan allllargen de ia tey, lo que ha dado lugar a significativa" críti-
ca" de autorl7ada doctrina").
En caso similar se encuentra España (supra, III/6.), que rechaza la existenCIa
de la contribución ue ,~egllridad social como Gspecie tributaria. lo que ha ;}lanteado
problema:.. rclatívr,s a su vinculación con la teoría de la parat"lscalidad. con 10-; im-
rllesto~. las ta~as y con la llamada "exacción par:lfiseal"'. La profl1~a kgislación
sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:..titución de 1978.
(:on"tltuye, ajuic10 de PÉREZ Royo, un si~tema '"especialmente complej\) ... , bas-
tante complicado. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre
" Lna ';OI1~'(kraLilln detenida de Jil, d'''crcpanci,b anteriore:;) de b ,oiución dd(b por Id
C'n,titución de 10SX pued" \'er,e "n [VI" G \,I)~ \ \!.\RTI'S. SIstema Iri!mliÍru' na (oJ1l5Iituir(,o ti"
/988. pú~. 1 :--1. Véase 1ll<l)Of Je,arru!lo v bibllO.\:r;l1::l erl !m/lll1cwne.\, fllml. 2..J..3. In fil/e.
"1 L\I"I k~!~~1 el W'\U:-:E. 71"<IIIe dél1,pJl!aiTl'. uh. cit .. pá§!. 246: L. J [UllABA,. que e:t!Ii,c{: a la
rarari,c~lida(1 romo excroissailce du .H.\/c'l11C tiscal. ~II Flllimct'5 ¡J/lbliqlll's, oh. cit .. pág. SOL :,¡
U¡·VER,;ER. FIIW/l7aS ¡¡¡¡NiI as. oh.cil .. r'iigs. e),1. Y9 )" 421: ¡mí" rcckntemcnk. J. C. ;"L\~ Ihe / y P J)!
\hLl.\, U)"mlJi.\uli contelnP(Jmin. Paris. Litec. 1911D. pág_. 75. 87 Y 155.
218 CURSO DE DERECHO TRISUiARiO
sí, dando origo.?n 3 frecuentes problemas de jerarquía normativa". No obstante, en

la doctrina predomina "en forma absolutamente mayoritaria" Id tesis de que las
cotizaciones de trabajadores y empresarios son "prestaciones de carácter público
y más concretamente de naturaleza substancialmente trihutaria""< Consecuencia
de esta complejidad e~ la discrepancia sobre w clasificación. Para este autor,
"atendiendo a la estructura del hecho imponible, las cotizaciones son catalogables
dentro de la categoría de los impuestos"; en cambio, FERRl-:lRO L\PATZA ~e inclina
por "su asimilación a las tasas" considerando que el hecho imponible es la pres-
tdción de un servicio (el servicio de seguridad) dirigido directa e inmediatamente
a ¡'avorecer al afiliado lIldividualmente, considerado como imlividuo aislauo"".
A conclusione~ análogas llega la nueva Clasificación del Programa Conjun-
to de Tributación (Clasit, SI/pra, Il/6.E), que si bicn sigue la clasificación tripar-
tita, recogiendo las dcfinicione,~ del modelo C. T. A. L., excluye de la misma, tal
vez por influencia del derecho brasileño, a las contribuciones de seguridau social.
Estas aparecen incluida" dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina
paratriburarios conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios, los
monopolios fiscales y los empré'ltitos forzoso~. Niega así carácter tributario a
toda'l las contribuciones de seguridad social, incluso 1m, estatales, pues por ingre-
'lOS tributarios entiende "1m derivado~ de las prestaciones en dinero exigidos por
el Estado, que, por ...,us característicasjurídicas, no ,..,e consideran tributos, rero que
tienen los mi~mos efectos económicos que eto.tos"'i2.
14. S!STE!\1.\S
Como se adelantó en supra, VII l., la organización de lo'.; to.en'icios de 'legu-

ddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios político~. Desde
c! punto de vista teórico estas pueden estructurarse mediante técnicas de derecho
privado o público y dentro de e~te cabe la posibiJ¡dad, registraua en los derechos
positi\·o~ de muchos pabes -entre ellos el nuestro--, de que el Estado tome di-
rectamente a to.u cargo las funciones respectivas, que integre organismos mixtos
conjuntamente con los grupos interesados, o que se limite a organizar y fiscalizar
las instituciones. Esta es la situación prevista en el art. 1(1 del modelo C. T. A. L
Y uel C. T. lJ. para las personas de derec!w púhlico no eSlata!es, creadato., orga-
nizadas y controladas por el Estado, que actúan con rerto.oneríd jurídica indepen-
diente '/ patrimonio propio, es decir, fuera de la estructura estatal.
E~ Ob\"10 que estas distintas formas de organización de la seguridad social
repercute en la naturaleza jurídica de las prestacione,.., de los particulares intere-
FEP:--<·\';[)I) P¡'REZ Royo, "Ingrc~()~ lrihutarios de la seguridad social' . en CUr.\o de derecho

In/Jllwno. de J. J. FERREIRO LAP .\Tz~, oh. cit., t. 11, 2~ ed .. ]lJ93. pág. 753.
': J. 1. PI RHIRO LAP"TZA. ob. eit., t. 1, pág. 306.
;' Programa C:onjLJnto de Tributación, "Clasificación LminoamencanQ Común de lus inRresos
maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O. E. A./D. 1. O" L'. P.lc. 15/23.25. V!. 1970. púg. 27. La
nq;Jción del c~r;kter trihulario está mclu~o en oposición a la doctrina brasilefia. Véase .\upra, nota
illím. 41.
sados en el funcionamiento del servicio, ya que 10" problemas relativ()~ a la fuente'
de la obligación, el tipo de ingreso y en general todo el régimen jurídico aplicable
varían según lo~ ca:.os. En e~te sentido, y desde un punto de vista muy general.
las fórmulas básicas son el "istema de reparto, en el que predomina el principio
de la ~olidaridad y el del ahorro capitalizado, fundamentado en el esfuerzo indivi-
dual del afiliado.
Dentro de los precedentes lineamientos las soluciones concretas varían. AsÍ,
por ejemplo, puede utilizarse el mecanismo de 1m seguro~, con rmrticipación más
o menos importante de la voluntad de los obligados, o el tributo, y dentro de e~te,
el impuesto, gravando a la sociedad en general y afectando su producto al organis-
mo interesado (ca~o de las pensiones a la vejez y la invalidez), o dando al orga-
nismo de previsión la titularidad del crédito, es decir, reconociéndole el carácter
de sujeto activo de l::t relación jurídica (caso de los impue~tos e:.tablecidos en favor
de personas públicas no estata1e~). Tamhién cabe la po~ihihdad de que el E~tad()
con ~u~ recur~os generales, subvencione al organismos-l. Por último, tendríamos
e1llledio típico y más generalizado, consistente en las contribucione~ obligatorias,
tributarias o no tributarias, a cargo de los grupos benefjciado~ porel funcionamien-
to del servicio, eventualmente complementada" por aportes voluntarios
Es pues un esfuerzo vano huscar una calificación jurídica única para todo~
los recursos dc los organismos de seguridad ~ocial, La~ caraeterí~ticas de las pre~
tacione~ resultaTÚn del ~istema adoptado por ellcgislador; es pues, en definitiva,
un problema de derecho positi\'o que sed resuelto en cada tlt'm[lO y lugar deter-
minado~, de acuerdo con 10\ ideale~ de J\lstiCI,1 y la" caracterí~ticas econ(¡mica~
y sociales imperantes.
El derecho uruguayo ofrece cxpenencia~ mu~ ilLl~trati\'J" en t'q()~ a-;pec-
to:-..i~ que influyeron en la reforma con"tituclonal del an 67, ante:, mencionada
(supra, VI/3.A.), y en la refurma del sistema en 1995, que ~e trata en Ílt(ra, VIII8.
15. COl\'SIDER,\CIO"lF.~ DOCTRI"I-\LES
Estas diferentes regulaciones legale\ son ejemplo~ elocuente~ de las tram-

formaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el ~iglo XX, COInO
consecuencia de las nueva~ exigencias socialess5 . Hace ya varias décadas LLI~
"La financi,wión dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJón e,pcc¡;¡1 es un:¡ ,olu-
ci(m precnni/_,-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado. incllL\o en nue'ilro derecho
desde la, primera, lé)~~ de 190--1-. V¿a.,e al re~peclo R \\IÓ~' VA!.DFS rOSTA. La II'¡;uriduJ ,\()cwl..
oh, cil .. p;íll- <ir): y supra. \'/2" ¡lpart. 4" y nota núnl . .'i cn h.\, que CltJ.n diver.,o'i ~jemrl(l~_
,¡ Como aJlI~c~JeJlle' Jig[]()'i LI¡; r~c(lrLlar,e ,ohre la Ji\'er~iLlaJ Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_, caraCl~rí,
Il~,b llllcm¡ICiOTl,lic, contemporáneas, Véa~c R 111~~R.~ S,,'>, M,V-Iíl><. '·PnnL·ipi(l~ ¡!encralcs ,k Ji,
,egllriLlaLl ~ocial", el/adallos. nlÍm_ JO, 1m ti lulo I LlClenJa PlÍhlica. \1onlevHieo, l 'clfl2, Tamhl,~ll el
informe Lle la Cmll,l(¡n dc In\cr~16n y Dc;;,Jrr()[]o ECOnóllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. con la parti-
cipación de E-.RJQI·f- k¡¡_)-_~J.\S, imocado t"n el men~aJ¡; del poder ejeculivo al poder lt"gi,¡.llivo en
(lCa'Hín de la rcforlllil uwguilya de 1495.
"Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<,-
portc. analizados cn supra. IV/S.
212 ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC
RECASÉNS SIOl~):; decía que paralelamente a las modificaciones operada.". en las

ramas jurídicás clásicas. ~e ha reglstrado la aparición de nuevas ramas jurídicas,
como el derecho financiero, que "han reorganizado slJbstancialmente la convi-
vencia y la cooperación y centran en torno de sí un gran número de las controver-
~las jurídica~ que se ...,uf:,citan en la vida práctica de hoy en día", cuyo denominador
común e_~tá dado por el espíritu de justicia social que se concreta en el cllunciadcl
de "bienestar para lUdos"so.
Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la diversidad de posi-
ciones docmnales. aparece cnmo una solución preferible la de comiderar las con-
tribuciones de seguridad social como una prestación obligatoria, sujeta al princi-
pio de legalidad, a cargo de los integrantes del grupo beneficiado, cuyo destino
exc\us,ivo es la financiación del servicio_
Por las razones anteriormente expuestas entendemos, en contra de la doc-
trir.a española, que e~tas contribuciones tienen características p:uticulares que las
diferencian de los impuestos y la.~ tasas y tamhién, con mayor razón aún, de los
ingreso:, que algunas legi.~lacion\'_~, corno la francesa, incluyen dentro do;-] concep-
[O de ¡Jarafiscalidad, tan impreciso y contmrio al principio de legalidad.
Por !-.u!-. elemento!-. constitutivos, beneficio y destino, deben ';er considerada!-.
<:omo una clase, dentro de i:', e~recie contrihucione~ e~pcelaks, sin perjuicio de
reconocer que estos clemcmos aparecen desdibujados en bs contribucion~~
piltronales, por lo que esta~ podrían ~er consideradas como impuestos especiale<..
Cabe también la po~ibi]¡dad de que s,e las considcrara como una cuarta e~
pecie tribUl:uia, como ocurre en el derecho brasileño, solución que él nuestro jui-
cio no tiene un just¡ficativo aceptable.
La~ prestaciones Je~tinadas ,,\ los organismm e~tatales de seguridad social
efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con w funcionamien-
la, preser¡tan, indiscutiblemente. la" notas caracterí~tica~ de la especie tribuLHia
qlle llamarnos contnbuciones f'specioles: las efectuadas él organismos no estata-
les. no son tributos, difereneiánuose netamente por!J circunstilncja de que est{)~
constituyen ll1gresm que pertenecen (;xcllhivamente al Estado. Pero esta diferen-
,-'ia 110 interfiere con la.~ reglas generale<. aplicables a los tributos, cspecialmente
el principio de legalidad.
16 DH- \:,¡CrÓN
M A-1ode/o C. T. A. L.
En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes, el modelo C. T. A. L
define la contribución de seguridad social como una sube!-.peci,'~ () clase de la CLln-
" L: ji RI (".\"f'''~ SIUIES, ,1I,.'ucl'ofiJu.\L-fm de Ir! ¡u1eTlire/aClón del derttf¡o, .\léxic:o, f'. C. 1;,
IY5{l, p,'!-,'_ 12 :1 15, Prctaclo ek! libro de E. FUJRr::5 Z,".VAL.'\', ElI'IIICIIIOS di' ,linun;os r'I¡I)lic(!~
I'J-lQ l, e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!,\lJA, 'u hn,y,lha que ·'l() ¡¡"lal no es solamente
"i~X¡(,WlrI:J (
d p·-oblcma -le k'~ Impucstos'· sino quc también es '-instrumento de polilica cconómica y SUCJiLL.."'
(Lus ,-¡¡¡aedó Jci s/:;IoXX. Buer1D-\ Aire,. EuJeha, 19ó4, pigs, 17) 24). Cfr. L. CORTI:\,-\,; Pa"'_l.
Fillllwas {",iuiir.lS \' admUII1/luClórr coníempr;rúm'il, .\Iéxicu, V.:-J. A, /1.1., 198~, págs. 27, 79 Y b.':
C. LüPE? l![ 1 ,-\ ROCHE, Cn.1 1.\ fircale mdIHtria!i;:aci!m, V;Liencia (Vcl1(?,Uei,I), 19S8, p/LgS. 77. y 's.
1 A CONTRIFHJCIOr,J ESPEf"f.L 213
tribución especial. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tri-
buto como género. El inciso fmal del art. 17 dice que es "la prestación a cargo dI?
patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la fi-
nanciación del servicio de previsión".
Comentando csta disposici6n, en la exposición de motivo~ .~e expre..,a que
"las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~
propios de los tributos. pero presentan particularidades que las diferencian de los
impuestos. A juicio de la comisión, desde el punto de vista conceptual. deben in-
cluirse dentro de la categoría de contribuciones especiales, sin desconocer la po-
sibilidad teórica de constituir con estas contribuciones una cuarta categoría de
tributos". El modelo, pues, toma decididamente posición en los gnmde~ proble-
ma.~ jurídicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social.
Al reconocerle carácter tributario implícitamente está resolviendo la cues-

tión del sujeto activo, pues la ohligación tributaria, segltn el arto 18, se configura
en favor del "Estado u otros entes públicos". La expresión entes públicos no debe
entendersc como compreni>iva de entes de derecho púhlieo o dc intl?rés público,
sino de entes que integran la e~tructura estatal. Esta interpretación armoniza con
la solución dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en
favor de organismos no estatale.~ por el art. Iº . inc, 2(!, que dice que la:>. disposi-
ciones del Código "tamhién son aplicables a \a.~ obligaciones legales establecida~
a favor de per~onas de derecho público no e~tatale~, siempre que no existan di~po
siciones especiale~",
Al incluir en el conc.:pto. las pre~taciones él. cargo ek los patronos. resudve
también otra cuestión qUe, al igual que la rmterior, ha smcitauo dl.~cr('panclas doc-
trinales, que puedcn resumirse en el dilema d~ si son contribuciones () impuestos.
La opción por el impuesto dehe descartarse por no presentar la característica
esencial de la independencia entre la ohligaclón de pagarlo y la actividad dci
Estado (xupra, IV/4.). En la contribución, además de la vinculación entre ambas
prestaciones, se da el elemento beneficio. Como 10 ha señalado prestigio",a doc-
trina (supm. VI/2" notas 7 y 8), este no tiene por qué limitarse al enriquecimiento,
y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a.horro de un ga~lo, cir-
cumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos, aunque no
puedan evaluarse; la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguri-
dad social repercute en medida variable, pero cierta, en la buena marcha de la
empresa; si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios
sociales, su salario debeIÍa ser mayor. Algo similar ocurre con las contribuciones
de lo:>. trabajadores, que, si bien normalmente originan beneficio~ directos, valua-
bIes en dinero, pueden ser inferiores a los aporte:., y aun faltar en los casos en que
no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares
con derecho a pensión.
B) Códi~o Tributario uruguayo
Como ya se dijo (supra, VI/3.C) el lne. 34 del art. 13, recoge íntegramente
el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958-
CURse íj[ D,RcCrlO :r<IBUTAR;O
con algunas modificaciones de redacción que no 10 alteran. Sustituye la expresión

pre'jtacione~ por aportes; especifica que el organismo que presta el servicio debe
ser estatal, aspecto implícito en la definición del modelo, como se anotó en el nu~
meral precedente y prescinde de reiterar el elemento beneficio, ya especificado
en la definición de cankter general lIue el111c. 1º hace de la contribución.
El art. Iº, al igual que el modelo, dispone que las di~posiciones del Código,
"también se aplicarán, salvo disposición expresa en contrario, a la", prestaeione~
legales de carácter pecuniario establecidas en favor de per."ona", de derecho pú-
blico no estatales". A partir de la ley 15.800 quedaron comprendidos en esta dis-
poslci6n los organismos de previsión para los profe'jionale", universitarios, para
los escribanos y los funcionarios bancarios. Los demás organi",mos de previsión,
de naturaleza jurídica incierta hasta entonces, quedaron incorporados al Banco de
PreVisión Social, organizaJo por la Constitución, como ente autónomo e~tatal,
"con el cometido de coordinar 10.\ servicio", e",tatales de previSión social y orga-
nizar la seguridad saciar' (art, 195).
Con estas disposiciones el Código de 1974, complementadas por sus con-
cordantes contenidas en el acto institucional núm. 9 de 1979, en la ley 15,800 de
1986 y la ampliación del art. 67 de laConslltución (supra, VI/3.A.), se puso térmi-
no a la situación verdaderamente confusa y criticable de la legislación, la doctrina
y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a la naturaleza de estas contribu-
cIOnes']
17, DJSTf~Cl6~ F.KTRE CONTRIBUCfOI\ES TRWUTiIRI,A,S y 1\0 TR1HUTAf{fAS

(o PARATRIDUTARJAS)
El mecanismo má", utilizado en el derecho comparado para financiar la

",eguridad social es el de las prestaciones pecuniarias creada~ coactivamente por
el Estado, con destinación exclusiva para financiar los servicios y a cargo de la."
personas que integran los grupos beneficiados por estos En la práctica han reci-
bido diversos nombres: aporte"" montepíos, cotizaciones, exaccIOnes parafisca\es,
dc., ademá", del de contribuciones, lIue es nuestra denominación legal
Dentro de este tipo de prestaciones una importante di.qinciónjurídica f..C Im-
pone entre las prestaciones efectuadw, a lo~ organismos estatale~, por una parte,
"1 ,¡lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las contribuclOnc~ cn
favor de los numerosos organi~mm no estalale~. e'pecialmenle con lo .., aporle, destin.:ldo' a las
asignaciones familiares, En la doclrin.:l: E. A7.7.JNJ (":-Jalumle/.a financiera del .:lporte patronal para
asignaciones familiares", en Rc)'. Ec()n. núm. 29) y F. DE F¡'.RRI\~I,l..ns prinripia,l' de lu.lcguridad
social, \1ontcvideo 1055, pág. 132 Y diver,m, sentenei'ls. incluso de la S. C. L sostuvieron la
calificación de impueslo~: R. C~('GII\"'I, proJcsor dc dcrcdlü laboral. apoyilndo~c tOn J)i'~,'\\D,
cntcndíJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm ~()clalij'ado (ws al"ignai.'imU',I·/amilia/"e.l.
Montevideo. Facultad de Derecho y Cicncia~ Soci,¡lcs, 1969, pág. 224: H. DI· \1.\ll(O allralar la,
contribuciones cn gcncral, les asignaha. aparenlemente. una naturalel,a diferenle a los impue'ilos
("'ParafiscJlidad social y profbional cn la República Oricntill del Lfuguay", cn Cuadernos, lllím, 4
del Instituto de Hacienda Púhlic:a, 1954. pág. 14).
_p., C(]NTRIBUC'ÓN ESPECIAl
ya los organismos no estatales, por otra. La) primeras tienen todas las caracterí,-
tiea<; de los tribulos, mientras que las segundas presentan características jurídicas
p<lrtieulares que impide darles la misma calificación Son indudablemente pres-
taciones pecuniaria~ que el Estado exige por ley, en virtud de su poder de impeno
y que nacen en cuanto :,e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de
la ohligación. En tale~ a~pectos ofrecen las mismas características que los tnbllto:-.
(mpra, V/3.). Pero por la circunstancia de que sean prestacione~ en fayor de enti-
dades que no integran la estructura e.)tatal, debe dársele) una denominación dis-
tinta de la de tributos. Esta denominación debe reservarse para los ingresos públicos,
los que e~tán sometidos a un régim..-::-njurídico propio, relativo a su creación, admi-
nistración, empleo, privilegios, exoneraciones, contencioso, cte., precisamente
por ser reCUL)OS del E~tado. Este régimen en principio l/O es aplicable a fas obli-
gaciones en./m'or de otros entes jurídirns, aunque sean prestaciones pecuniarias
creadas también por ley. :Kada obsta, sin embargo, a que ellegblador extienda to-
talo parcialmente aquel régimen a estas otras obligJ.ciones, pero ello requiere tex-
to expreso, y que esa extensión sea constitucionalmente posible.
18. RF:Gl~lEN DE LAS CONTRlflUC10NES EN EL DE1U·:CllO URUGLA YO
Como se VlO en supra, VI/3.A., la Comtituci6n prevé un régimen de gran

amplitud en materia de pre\'isión y seguridad social, financiado con contribuclO-
ne~ de patronos y trabajadores y la asistencia financiera del Estado.
Estas prestaciones fueron reguladas por una abundante y confusa legislación
ordinaria, que adoptó el sistema conocido como de "reparto". El acto institucional
núm. 9 de 1979 unificó esta legislación en 10 que llamó "sistema de seguridad ~o
cial", manteniendo las característica~ del citado texto constitucional y la financia-
ción tripartita; enunciando concretamente sus principios -entre ellos el dt.' la
solidaridad, característico del sistema de reparto-- y centralinndo la admini~tra
ción en el poder ejecutivO, inclusive el de lo~ servicios no estatale~. El ~istema fue
objeto de diversa~ modificaciones, especialmente por la ley lS_SOn de 19S6\'.
En 1995 la ley de seguridad social, núm. 16.713, de 3 de setiembre, intro-
duce reformas ~ubstanciales sobre la base de las tradicionales contribuciones,
típicas del sistema de reparto, má~ aportes capitalizables ohligatorios y volunta-
nos.
En esta reforma ,)e tuvieron en cuenta el informe especial de la 0_ 1. T. de
1994 y el estudio de la Cepal de 1992, Equidad y traf1.~f()rmación produc!iI:a: [.In
enfoque integrado.
En el primero se recomienda un régimen a tres niveles' un nivel básiCO finJ.n-
ci ado con recur.~os públicos con des t1 no a pensiones por vejez e inval idel: un ni \'(' I
-', Sohrc: la lcgL',lación anterior y posterior rdativa a la, (]¡~p()~lciones constitLlcJOn~lcs citadJ,.
vb~c la complelaenunciaci6nque h~ceA. Püu: P~nJ, cnCm.\/lIucirín de 1907, 2' eel .. fCCL, IY94,
pág, 54: C. T. U .. comentado y anolliuo, 01-1. Cil .. pág. 119.
216 CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO
intermedio, cuyos recurso~ provienen de las aportaciones de los afiliados y un

tercer nivel, caracterizado como régimen de promoción ilupervlsada. En términos
generales recomienda la reducción progresiva del "papel del E'jtado como pro-
veedor directo, alentando a la vez a los tmbajadores y a sus empleadore'j para que
vayan completando las aportaciones del Estado mediante sus propias di5posicio-
nes individuales o colectiva al respecto".
En el estudio de la Cepal se propone un sistema mixto. "Por un lado, un si",-
tema universal de prestaciones básicas. financiado con recursos generales y basa-
do en la solidaridad social: y. por otro, un sistema de prestaciones públicas ylo
privéldas con una equivalencia completa entre 10 que se paga y lo que se recibe,
basado en la previsión privada"
El sistema aprobado está definido por la ley como un "régimen mixto ... que
recibe contribuciones y otorga las prestaciones C'_n forma combInada, una parte
por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneraeional y otra parte por ei
régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio", La ley prevé diver:,as
posibihdades de opción por el interesado, incluso sobre la elección de entidades
administradoras privadas en el caso ahorros obligatorios.
El complejo sistema, establecido en 192 artículos. puede sintetizarse en
cuantu a .~us ingresos, en los siguiente\ puntos.
El régimen por solidaridad intergeneracional, que equivale al dc reparto. se
nutre con aportes patronaje:;, y personales, liquidables hasta determinado límite lIe
las remuneraciones, que tienen la naturaleza de las anteriores contribuciones
(art.14). Una innovación, objetable desde el puntode vista de su constitucionalidad,
es b "contribución e¡.,pecial ror servicios bonificado,," (at1, 38). a cargo de los em-
pleudores, cuya cuantía "será determinada por el poder ejecutivo" con algunas
limitaciones y condiciones.
Lo~ recursos del r¿gimen de jubilación por ahorro individual obligatorio
están constituidos por lo~ aportes personales de los trabajadores dependientes y
nn dependientes. liquidables a partir de cieno nivel de las remuneracionc:;" tam-
bién con un tope, y la contribución e~pecial antes mencionada, a los que la ley ex-
presamente le", asigna la naturaleza de "contribuciones especiales de seguridaJ
~ociar'. sujetas al régimen de los demás tributos que recauda el Banco de Previ-
~ión Social. Además son recursos los "depósitos convenidos" (organizados por el
art. 49), las sanciones pecuniarias y la rentabilidad del fondo, los que obviamente
no integran el concepto de contribuciones en el sentido que est3s tienen en el dere-
cho tributario.
Otro ingreso de naturaleza no tributaria es el "depósito voluntario" (art. 48)
que puede realizar el afiliado en la entidad adminimadora para "incrementar el
ahorro acumulado en su cuenta per\onar'. Este depó~ito. dado su carácter volun-
tario y la finalidad ruramente privada qu..: persigue, plantea problemas en 10 que
concierne a su disponibilidad futura, especialmente en caso de existir herederos
sin derecho a pensión.
LA COWf,iSUCIÓN ESPECI!\~ 217
Otra situación quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles ;,:on-
11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los
afiliados.
19. RÉGIML"l DE LOS ORG.-\~IS:-'!OS ESTATALES
Con anterioridad al acto institucional núm. 9, sancionado por el gobierno de

facto. existía un amplio campo de la prevbitín social a cargo de organismos no
estatales con divec~os regímenes. Algunos administraban determinados riesgos
(enfermedad, desocupación). otros las asignaciones familiares y los más impor-
tantes, las tres cajas de jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales
universitarios y los trabajadores bancarios. Estas últlmas mantuvieron su per:.o-
nalidad y la:. primeras pasaron a la órbita del poder ejecutivo. Reinstitucionalizado
el país la ley lS.800, de 1986, restableció el Banco de Previsión Social como ente
autónomo, que absorbió los servicios mencionados en primer término y recono-
ció la autonomía de las tres cajas.
Los ingresos dc estas se rigen por el art. 1º del C. T. U. relativo a las personas
de derecho pLlblieo no estatales. Las prestaciones de los afiliados no están con-
sideradas como tributo:;, ---denominación reservada a las prestaciones en favor de
lo~ entes estatrrles- y se las denomina "pre~taciones legales de carácter pecuni:.J-
no". Atendiendo a la similitud de estas prestaciones con 101. tr¡buto~, el Cóuigo
dispone que le serán aplicables la:. norma.) en él contenidas "salvo dispo:.ición
expresa en contrario" En tal caso se .:ncuentran la", impugnaciones de los actos
dictados por sus autoridades j erftrq uicns las que "continuarün rigiéndose por Ia:-
disposiciones vigente~ en la materia" (e. T. U., art 78). Par:J. la vigencia o dero-
gación tácita de otras normas anteriores aplicable.\ a estos organismos véase ¡/ljra,
V1II9.EA.
20. NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('IONES A CARGO DE LOS I'ATf(ONO~
A) Análisis de las discrepancias
Existen objeciones en cuanto a cOnsiderar lo~ aportes patronales como una

contribución especial.
Debe reconocerse que los fundamentos y características de la contribución
especial \e dan con más claridad en las prestaciones de los trabajadores y así lo
ha reconocido la doctrina. Por tal motivo se ha \ostenido que las prestaciones
patronales son en realidad impLlestos5~ .
.~) Es la solución que prevalece nítidamente entre quiene~ no aceptan la contribución especial.
() la contribución de seguridad social como categoría autónoma (véase supra, VlII 3.). También en
nuestro medio fue la posición de DE FERR,\Ri, Los principios de la seguridad social, Montevideo.
1955. pág. 132: E. AZZ1Nl, ")'.;:aturaleza financiera del aporte patronal p¡¡r¡¡ A~ignaciones familiares",
en Revi.\·la de Economía,núm. 29 (reproducído en ('uadernos, núm. l. ¡n~lituto de Hacienda Pública.
?18
Se ha sostenido tamb¡¿n en la doctrina de derecho laboral que esta obliga-

ción patronal, diferente del impuesto, ~cría a su vez diferente de la contribución
especial y tendría la naturaleza jurídica de un complemento del salario o salario
socializado(-,ll.
Desde el punto de vista económico la tendencia a considemrb como im-
puesto se basa en que constituye un factor de costo. con 10:-' consiguientes efecto"
sobre el precio de venta, perjudicando en general a los productores que utilizan
mano de obra en mayor proporción y especialmente a los exportadores resl,indo-
les competitividad en el mercado internacional.
Entendemos que en la teoría del derecho tributario ---que es la que debe
prevalecer en la dilucidación del problema de la naturaleza jurídica de los tributos
y prestaciones similares- debe ~Of..tenerse la inclusión de estas obligacione)
dentro de la categoría de contrihuciones, ya que presentan aunque con variante~,
las caracterbticas c~cncia1cs de estas. En cuanto a la estructuración de una nUeva
categoría Jurídica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos, no
es¡ájustificada, pues e~to~ aportef.. son indudablemente tributos; el problema COI1-
)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr, GIL'U",r-,I). A nuestro
Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef..ta última especie ú1 , solu-
1953), En c¡¡mbill, DE M"'Rro trala conjuntamente ]¡¡... cllnlrihuciones patronales) ohrera',

a~Ig:niínd(lles aparentemente una nmuralela difl:rcnte a la, de los impuesto, (Plll'(1fi IH¡{lllad .\Ocial
"profesiollal f'n la Re[llíhlica Oriel1la{ del UrugllQ\, ;"'o[ltevid~o, Im,l, Fin., CuademO\', mím,-I-.
1954,pág.14J.
Fue tamhién la opinión que prn'aleeló en el Con)!re,o uellnst. 1. F P. de 1\1ónaco, ~n 195(),
cn el que ,~trató ellernll "Aspectos finandero, elc lo~ _egurm sociak,;' En el Congrescl d~ Turin
de 1Y6S ~¡; eni'oc,lron únicamente lo, a,;pectos económinls y sllclale_,
En 1m, cla,ific'aciones de los organi,l11o' Intcrnacionaie,. el F. \1. 1. las con,Idcra irnpuc.,to<,
i\ dllcrcnci<lue la O. C. D E. que el ilsi~na un,) naluri11c/ile_pecial (\¿a~e supm, IiS,:;_).
H' R. N, e \GGIA'\'. oD. cit.. págs, 226 y 25 l.
" Nuestro dcrceho positiVO fue claro en el mismo sentido antes ue lit ~¡¡nci{m Jel C. T. ll .. La
única disro,ición constitucional al re~pccto fue el art. 1C)() de la Constitución de 19_~: ljue ,e refirió
a ¡¡" '"organismos ... que administran fondo .. de prcvi,ión. seguros y eompcnSilClOnes t'ormadas
principalmente con cOnlrioucimle, de patr,)J)os y obreros ... " C;~Ci", Esrln [ destaca que e_a
ca:ificaciótl repercute en i<l organi/."-ciúlI aUnlinistrat:\'a del Org:;¡,ll,mo pClr lo YUL' ella adquierc un,1
gran trascrnden<.:ia. La norma "req,¡ierc que la, eontribuciones patronale, y oorera, formen la parte'
princlp,-tI de! fondo. Esto puede traer serias ulliwltade, de aplicación", pues aigunus org"-nisflIíls
'"p('drian eqar alternativamente dentro o fuer,I del régimen, "egún que los contribuyente, formen o
no. frente a los impuestos, la parte principal dcll'()nd()" ("El artículo 190 de la ConstltuL'i(m". en L
J. 1/, ,_o 29, TI, pág .. 53).
El arto 67 de la Constitución en su r¡;da<.:~i(Ín ~Lluaj le renHloce también esa nalllrakf~.
La 1C§'ls]ación ordmana es totalmente coinCidente: por ejemplo, la. ley 12.802, arL 134. _ohre
eXllner~ci(\n~_'. ) leye<, 13,349. y 12,804, arto 3~7 Véase adcmá~ C.\('(,I \~'1. ()o. cit.. págs, 242 y s~_,
,i
especi~hnen(,; los antecedentes relativo, la no coxigcnciJ. tle las rnayorbs especiales pilra ji] Sim..:i(m
de ImpUe\W, (pig_ 243) Yel examen exhau_tiv() de la historia de la sanción de la lev de a,Ignaci()[\es
familiares para el trabajador rural, en la cual quedó perrel'lamenle adarado que entre lo, tre~ .,1._'
tema, posihlc, de fmancial'i(m --préstamo. impuestos y contribución patwn,li-. .'.l~ optó por ",ta.
uejindose constancia de que era el siste1lla seguido también por l¡¡s leyes de 1943 _' 1950. sobre asig-
Ila(;io[](:~ familiares (pág';. 244 y ~,,-i-
ción que, por otra parte, no contraría en ab",oluto las preocupaciones de la doctrina
del dcrecho laboral de someter e&tas. contribuciones a un régimen adecuado a [O~
fines perseguidos por estJ rama.
Si ~e anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribución,
debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organización de la
seguridad sOClal y por tal motivo está justificado el estublecimiento de una con-
tribución a su cargo, exclusivamente destinada al servicio. El biene",tar ue los tra-
hajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el tra-
bajo, permite un funcionamiento normal de la economía y, por lo tanto, del éxito
de las empresas. Por otra parte, al proporcionarle a los trabajJdores soluciones
adecuadas en materia de seguridad sociaL ~e uisminuyen sus ga~to", individuales
en materia de asistencia médiea y de pre\ i.~ión de riesgos de invalida y vejez. Si
la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberían aumentar;
o sea, que el patrono -desde el punto de vista económico- sustituye el aumento
de salario a ",u trabajador por una pre.stación obligatoria al organismo de seguridad
social. En ese sentido puede aceptar~e la doctrina de derecho laboral de la ;l.;;imi-
lación de la cotización patronal al salario. Pero destacamos que esta es una apre-
ciación basada en fundalllt'ntos económicos, que podrán ser válidos desde el pun-
to de vista del derecho laboral. pero no del derecho tributario
A la misma conclusión dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente
económicos relativos a la incidencia en los C()~tos de producción y W~ efccto~
com.:rciale~. No hay duda de que las contribuciones son una carga, es decir, pro-
ducen lo~ mismos efectof.. que los demás factores dc costo, por ejemplo, los pre-
cios que se pagan por lo~ imumos, o la retribución por salariü~, pero esa igualdad
de efectos no ju~tifica el cambio de categorizacIón jurídica, en este caf..O impue",to
en vez de contribución.
B) Análisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario
En primer término cabe afirmar que estas contribuciones están comrm~ndi

das en el concepto genérico de tribu tm. Las dudas podrán plantearse en cuanto a
qué especie pertenecen,
En este último aspecto dehe también afirmarse que no son im[luc~tos: po-
drán ser una contribución especial. en el sentido que les adjudica el modelo C. T.
A. L. y' el C. T. U .. o una cuarta especie como las contribuciones sociales bra~i
lcña~, la~ exacciones parafisca1e~ españolas, las cotizaciones de ~eguridad social
francesa~, pero nunca un impuesto, de acuerdo con la doctrina netamente domi-
nante en América Latina (véase supra, VII4.).
Esta categórica afirmación la fundamentamos con base en las innegable", di-
ferenciaf.. que presentan los dos elementos utili7ado~ para caracterizar las especies
lributaria~: prt'",upuesto de hecho y destino.
El [lresupucsto de hecho en estas contribuciones e.qá comrituido ror la exi~
tencia de una actividad del Estado que concierne al patrono. La ohligación está
previ.~ta en la norma para el caso de que exista un s~rvicio al que esté integrado
720 CURSO DE DERECRO TR!8UT1\910
el r!atrono. Si esta actividad no existe no hay obligación. No se registra, pues. la

independencia de 1m' prestaciones. elnnento esenr'ial del impuesto, como SI! esta-
Mece en el art.!5 del modelo C. T. A. L. Y arr. 12 del C. T. U. al definir el impue~to
diciendo que el "presurmesto de hecho es independiente de toda actividad e~tata¡
relativa al contribuyente". La obligación del patrono. a diferencia de los impues-
tos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrimonio) solo exi~te, si correlativa-
mente existe determinada actividad estatal y no por la mera existencia de una ca-
pacidad contributiva.
El de ',tino es también otro elemento decisivo para negar la naturaleza impo-
~itiva de 10", aporte) ratronales. En lo~ impuestos el destino e~ general e indeter-
minado. El Estado los exige, como en todo tributo, para "el cumplimiento de sus
fines", sin vincularlo a ningún fin cspecífico, a diferencia de lo que sucede en las
ta~as y las contribuciones. En las contribuciones de seguridad social este reqLli~itn
c:s más fuc:rtc aún cn aquellos derecho", -entre ellos el uruguayo-- en que el des-
tino exclusivo está con:.agrado expresamente en las constituciones (véase supra,
V1/3.A.).
Estas conclusiones jurídico-tributarias, no impiden que por razones de orden
laboral, económico o comercial, la legislación e::..tablezca modalidades e~peciale"
dentro del marco constitucional. por t'jemplo, el re~peto del destino exclusivo
Entre e~tas modalidades presenta pdftieular interé,., el otorgamiento de exo-
neraciones, las que, en principio, solo::..e jus.tifican en lo::.. caso~ que exiqan razones
de interés general. Al respecto debe desta..::arse la inaplicabilidad de las normas,
constitucionales o legales, que establezcan cxc!u;~ioncs o exonenJcione.~ de im-
puestos.
CAPÍTULO VII
LAS ]';ORMAS TRTBUTARIAS
[. CO:-'"CEPTO
A) Diversidad de tipO.\"
Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap. I de Ins-

tituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJ¡o.\" .1' obligaciones
entre el Estado, en ';[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per.IO/laS u quienes
la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en sí la consecuencia de que
comprende relacione~ jurídicas pertenecientes a distintas ramas d~l derecher-o
debe reconocerse que las normas respectivas están sometidas a los principios y
conceptos propios de cada una de esas ramas.
Por lo tanto, deben di~tinguirse la:.. norma~ cOllstitucJOnales, como ba~e de
todo el ordenamiento jurídico, y las perteneciente') a la" ramél\ quc regulan la ni-
butación. En primer término. el derecho tributario material. al que :ltribuimo~
autonomía conceptual. y luego las norma~ integrantt'.\ dc ramas reconocidas lclm-
bién como autónomas por tener principios e mstimtos propio~. dentro de la unidad
del derecho. Entre ellas, el derecho internaCionaL d administrativo, el privado,
con su~ tradicionales divisione~. el procesal y el penal
Además de esa dIstinción en sentido horizontal. se dehe hacer otra en sentido
vertical para determinar su rango jurídico, que derende de las respectivas fuentes.
En este semi do, siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd
derecho. expuesto en el cap. III de Instituciones (núm. 20), el ordenjeráquico .~e
encabeza con las normas constitucionale\, ~eguidas de las internacionales, las
leyes materiale~. los reglamentos, en sentido amplio -comprensivo de las llama-
das en el derecho uruguayo. disposicione" generales- y lo~ actos admini:..trativm
subjetivos, comúnmente denominados resoluciones.
La importancia de la primera distinción se manifiesta en la aplicación de
diferentes criterios para resolver importante~ problema:.. como e1uso de b analo~
gía.1a irretroactividad, la interpretación. la culpabilidad, las sanciones. Dentro dc
este campo la doctrina y la legislación suelen reconocer solucione.~ diversas.
En lo que respecta al orden jerárquico el principio indiscutible es el de qUe
toda nom1aestácondicionada por las de mayorjerarquíay es a su vez condicionante
de las inferiores.
222 CURse DE" QE.RECIIC TR RL} I A.FWJ
Como el objeto primordial de esta obra es el derecho tributario material. en

este capítulo se analizan preferentemente las norma~ de esta rama, sin peljuicio
de las referencias a las excepciones relativas a otras ramas en cuestiones vincu-
ladas a la tributación.
B) Juridicidad de la norma trihutaria
La doctrina contemporánea sostiene firmemente que la relación tributaria e"

un relación jurídica y no una relación de poder 1 , como lo sostuvieron la doctrina
administrativi!-.ta alemana e italiana hasta las primeras décadas del siglo XX. El
derecho crediticio del Estado y la correlativa obligación del contribuyente tienen
como única fuente la norma legal que, dentro del marco constitucional, establece
la existencia y cuantía de la prestación. Ambas partes de esa rclación, el sUJeto
activo ror medio del órgano administrativo, determinado expresa o implícita-
mente, en la norma, y el sujeto pasivo, están sometidos por igual a la ley. El poder
etático se agotó con la aprobación de e.~la por el parlamento en ejercicio de su po-
testad discrecional, dentro de los límites ,:onstitucionales.
La administración solo tiene facultades regladas rafa aplicar correctamente
la ley, emitiendo reglamentos o resoluciones individuales. Las discrepancias que
puedan exi,tir entre amba!S rartes debcn ser re5ueltas por órganos junsdiccionale5
independientes. Estas soluciones no ~on más que la aplicación de los principios
de legalidad y tutela jurisdiccional, que tienen corno corolario la igualdad de los
sujet05 de la relación jurídica tributaria.
Tal vez la más clara y convincente expresión de esta posición sea la de
ACHILLE DOi\'ATO GI."'KNIKI, en su artículo Circa la prt'tt'.\sa "noll Riuridicit¿¡" dt'/fa
!lorlll(llrihutaria, coincidente con la de V A~OI\I, citada en nota I y con las deHE:-'-
~'EL, NA\\'IASKY y CA.Ri\·ELLTTII 2, decía. ya en la década del.30, refutando la insi<;ten-
cia de algunos doctrinantes, que parecía increíble que pudiera discutirse la cuestión.
I Esta posici{m está desarrollada en IllslÍluóol!('s núms. 7. 8.) cap. VI. .,ec. IV. sobrc ··La
Igualdad de las pnrtes". tema tratauo más e:<.tensmllClJte en la conferencia sobrc ··lgu¡¡ld¡lIl de la,
P¡lrlC, de la relación jU1ídlca tnbutaria", en Revilfa TribUUiria. 1. XIX, núm. liD. 1992, pág, 367; en
Hn'il'la E,pmlola de lJerecho Financiero, núm 71" I\.hdrid, Cidlas. 1492: Ri\'. Dir. Pral. Trib.
G~no\'a. núm. ti. LXII. 1991. A la bibliogr¡lfb allí citada puede agreg;¡r~e E. V \1'<0"1, '·l\·mura ed
lnterpretazione delle Icggi lrihularie". en Opere Riurididlf, 1. 1, págs. R6 y ~s .. en el que dc~taca el
error de 1;\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1ón de poder. de no dlstinguir)¡¡ uoble condición
del [: ,lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl ¡meró
pccuniario. dualidad en la que está b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pág. 9S).
1"':1 ele ampo de I dere..: 110 ad min istmtivo. VÓ1'C )\·1 \SS1\10 SEVERO G 1"~,-"1:>< 1, DI ri l/o amm ¡m.\ t mI / 1'0,
\01.1. :t"cd .. GiulTrc, 1993, púgs. 695. 771 a 784. E. G.~~("i~ IJ~E:-¡TERRil\ Y T. R. r'R"dNf)~J. Cllno
de derf'rllO admlrl/s/mllvo. cap. V. y eel .. '"LiS rclél¡;ione~ entre)¡¡ ley y el reglamento". Madrid.
Civitas. 19YO, pág. 255.
: "\CIlII 11' ])0' \:0 GI""'·l~'l.
"Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma", en
Ri~'lsla{Ialiww di lJ¡riuo FirlWl~lilno. l. 1939. p:íg. 50: fR"NíEsro C.~R:-'"ELll rn. Sistema dd dirillo
proce.\lIWlt cid/e. 1'1)1. 1. Pauova, Cedmll, 1936. pág. 32.
L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS 223
La raíz del equívoco -decía- estriba: "en la confusión entre el Eqado

legislador, que impone el trihulo, y el E~lado administrador que lo determina y
recauda, en los casos, en la medida y del modo establecido en la ley .. ".
Cita al respecto la opinión de CARNELUTIJ acerca de la voz Estado, la gUL'
como tantils otras, "tiene dos significados diver~os, entre los cuales quien no
distrnga cada uno de ellos, está en continuo peligro de equívoco: Una es el Estado
comu 'expresión suhjetiva del derecho' (objetivo), otra el E"tado como 'sujeto de
una relación jurídica': en el primer sentido, el Estado es 'soberano', en el segundo,
es ~úbdito, esto es, vinculado al derecho; en el primer sentido, el E~tado es SUjH!r
partes (componedor del conflicto), en el segundo, es inter parte;>, (una de las par-
tes cuyo conflicto de intereses es solucionado por el derecho)"
Continúa G1ANl"'lNI diciendo que es cierto el concepto de que el Estado es
soberano cuando impone el trihutu, pero ese concepto "se refiere al momento de
la emanación de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsiguien-
te en el que, verificado el presupuesto taxativamente establecido en la ley, surge
la obligación del ciudadano de pagar una determinada suma al erario. En eqa se-
gunda fase, el Estado no actúa en función de su poder soberano. Soberanamente
determina qué personas y en qué ca..,os deben pagar una wma de dinero a título
de impuesto~. pero como ente admini~trador, ente administrativo que realiza su
derecho al tributo de conformidad con la ley, al cual está vinculado, con <;u~ pre-
cisas di~pO\lCiones relativas al hecho constitutIvo al monto y a todas las otras
modalidades del rresupuesto, el E"tado e.;;tá en el mismo plano que el contribu-
yente".
Más adelante expresa: "]a caracterí~tica c~cncial del Estado de derecho ... es
la de que las relaciones entre el E~tado y los ciudadanm en el campo administra-
tivo, son regulados por normas imperativas, sin la~ cuales no surgen derechos
subjetivos a favor de los particulares ni de la administración pública",
Termina diciendo, que el propósito de este comentario es tratar que de una
vez por toda" se aclaren ciertas cuestiones fundamentales en el terreno del derecho
tributario, como ya lo han sido en otras ramas jurídicas de~de hace tiempo.
C) fúmnalidad
Otra doctrina más antigua aún, con raíce~ en el derecho romano, fue la de
que las leyes tributarias son restrictivas de los derechos individuales consagrados
en las constituciones, especialmente el derecho de propiedad. Tendrían, pUC5., la
naturaleza de excepcionales con respecto al derecho común con los consiguiente<-
efectos en lo que respecta a su interpretación.
Esta concepción no se adecua a los ordenamientos]urídicos de los Estadc'.,
de derecho contemporáneos, en que no solamente rigen textos constituClonalc,.
sino también pactos internacionales, que garantizan lo~ derechos fundamentalc',
entrc los gUl~ figuran las relaciones tributarias, en algunos casm expre~amCJlk,
22'1 CURSO DL nr'I<ECf-O TR$UT'\RIO
como ocurre en el pacto d~ San José de Costa Rica. Como bien dice Pl~GUFq~.l "no
se podría pensar en una ley más normal de la que provee reunir lus mlé'dios eco-
nómicos que en el pasado, en la actualidad y siempre serán indispensables paru
la existencia de la organizución política de la sociedad".
Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporáneo.'.
rechazun esta antigua concepción, incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ res-
trictivos en materia de interpretación, como ~e verá en infm, V1I/6.
'1 Fr..:E!\TES
A) !:nllnleTaciún
El modelo C. T. A. L. las enumera en su orden .ierárquieo:

"l'! las disposictone) constitucionales; 2". la) c()nvencion~s internuciona-
!es, 3°. las leyes y actos con fuerza de ley, y 42 . las reglamentaciones y demás
disposiciones de carácter general e",tablecidas por los órganos administrativo)
facultados al efecto",
La primacía de las disposiciones constitucionales no requteren fundamen-
tación.
La ubicación de las normas internacionales ha dado lugar a discrepancias,
especialmente en lo que respecta u las leyes nacionales, problema que tiene unu
gran importancia en los tratados de integracIón, tan generalizados en América
Latina. El tercer grupo comprende las normas generales que, eJe acuerdo con las
constituctone~, dcben ~er sancionadas por l().~ parlanwntos, leyes en ~entido for-
mal'y material. A estas normas se agregan las dictadas por otros órganos a los que
las constituciones otorgan competencia legislativa, a las que se les denomina aL'-
loS confuer;a dp (Py. E~to~ pueden dividirse en acto) adoptados como consecuen-
cia de una descentralización legislutiva de carácter regular y permanente. como
sllccd~ en 10", E\tado~ federales y también en los unitario ... , como 10 demuestra el
derecho comparado contemporúneo y en actos dictudos en circunstancias excep-
cionale"" generalmente por el poder cj~cutivo, ya sea por delegación de compe-
tencia.~ () por uulorización expresa de la Constitución (Instituciones, cap. IV, sec.
2~). En último lugar figurun 1m reglamento . . y demás di::.posieiones generales
udoptaeJas pos los órganos administrativos competentes.
B) L!Jicación de las normas internacionales
Es un problema típico de derecho internacional sobre el cual existe una cali-

ficada d:Jctrina y profusa bibliografía4 . En la doctrina contemporánea prevalece
la posición monista de primacía del derecho internacional sobre las leyes internas,
) M,-\RI0 Pl'C,ll~.S!-" IlIni¡¡,ci()l!e5 di' derecho finanCiero, Méxko, r. c. E .. 1939. pág:. 123.
"En el árnhilp naCional urug:u,lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu,RDO JIMé>.;EZ DE ARÉCH.\fiA:
el punIr' que no, Ocupa Jo anali,ó uelenidamentc 1;'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill
pl!l,lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e;.
1. ntím. 3. l·rugu,1y. 1950, págs. 711 )' 755. Véase además illfra. notJ núm. 6, Puede YCr<;e Jnelná"
LAS iJORMAS TRI8U~,\R:;\S
aun las posteriore" a los tratados, con algunas salvedades y discrepancias en casos
de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitución. EDUARDO JJ~lt:-.'LZ DL AkE-
("HA(i~ entiende que en el primer caso, la aplicación de la ley posterior contra,-i:!
al trarado. aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\-
ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1. Cm respt.eto a la
cu!isión del trataJo con la Constitución distingue entre los tratados anteriore:-. )-
posteriores al texto COI1\titucional, los rrimero~ mantendrían .~u validez, 1m pm-
teriores serían, a su JUIcio, discrepando con ciertas teorías. siempre inconstitucio-
nale\, tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo.
La precedente problemática pierde en gran parte importancia cuando los
derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primacía dd l.J¿recho inkr-
nacional sobre el interno que es la solución que ~e est¡Í imponiendo en los tratados
de integración. Existe acuerdo en la úoctrina en que la integración económica re-
gional requiere. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa, la aplicación directa en
cada país de las normas conteniua, en ll}, tutauo.~)" de ~LJ derecho d.:1 ivado, o s~a.
LÍe las norma~ aprobadas por los órgano", cot11unitario\. ya ~ean legislar] \OS, aJlln-
lIü.,trati\'o" o jurisdiccionales, siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic¡\me~
previstas en aquellos, En América Latina es el ca"o de Argentina. Colombia
Paraguay (vl~ase in/ra, VII/2,D.).
C) El prohtc"w en el derecho Iributario
Corno lo hemos señalado en diversas oportunidades'. la clle~tión tiene e\I)('-

cial rekvancia en materia tril"1utaria, por la extraordmaria difusión de los tratado"
bilaterales para e\Jlar la doble Jl11po~!Ción y la evasión J, más reClentcmentc. Jc
los tratauo.\ multilaterales de H1tegración btm (litimos plantean adem:'Ís el pro-
hlema del derecho derivado, en cuanto a su aplicaCión directa. \lll nece~Jdad ue
r\. T Ijl ,{ :l. 1.0'> In,lrurncnlü~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn¡.' d i:¡ C(":lclllu~iún y Id Ic:j. :;n b ml~W¡¡ Re"'. iStil
I X X 1 nlím,. 1 iI 4. 197 ¡ p;íg'>, 27 d l) I '. ~\ln dbtln,l;¡nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:. ,¡hJ
¡1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP.\RDO 1l.\~E'EI n[ ARECH,\\, \ por <,u labl"r ("(,lnO nUlb)SI'"do Je 1,1 CO;'(c'
¡ ntcTllilclcll;al Je JustiCia de La Haya. Ei !lc'cdll! il1lU !1uCWlluI el' ,111 !!ii{lIi!i' ('1; Ir<lf,'S!Órlllilc/(íll, en
ia que COI:10"r.1H1Il nl!rnno~o~ e~p,~ci<lllqas dI: ;:JrC'li¡:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o. f-. C". L' .. ]. \ u]; ..
1')C),i 1. \é'.l'" "non: c,le punto, J. M. RUI)\, RI'/{/('/t/n jerárquica (,1I1I'e lo," ord('lIami('/IIos jllríaiu,,\
//!UTliiJciO!l!t! e illterll(). ref.wrnfll de los !Jroblfilléll' le,Jncps, en ci que. con reC'rencia .:xpresl! l! let
po,icióTl d~ I~,J~ ,IRfif! J :~IF '.0 I DI· AKH I ~,\{, \ ex r,;¡~,ld .en ,11 CUI'SO d,' ,}frccÍlo /lIII'/"IJocioll<i1 ,nJ,!!, o.
'Inalll.1 la dOClrlna cOlltcmporár,c~ <-'11 ambc.ls '.entldos. a\lllque COI! rechazo de las l'~orías que 'o,·
l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKía del J,~rccho lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"lÍ Il~s que han sido ,',k"l-
don"úas com-plewmentc'. ,1I menus en el pt'lbamiclll') juríJi~<l ucciJcnl'.tI. La reallllad juríc!icéL la,
~J:1L"C r"íC¡!Cilmcntc ir.sostenibles"· \':01. ¡pág. 117), \1. C.\PELLEn~T. Evolución de Ewnp,l" en
Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo Ó. : 09-+. púg>. '1 y .le¡.
"'Lt exp~rienl'j:\ úe la cOTllunldad eum[1l',1 .en 1;1 imposición intern;1 al consullio'·. cn He, I.I/a
T/'Jlmta/'w. XXI. nlllll, 118. 199.1, pág . .j. 1:t"'I'i1{¡wórj¡r drl M{'/'('()wr, A,<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO.\
cxpo;,iciúll en el 'impllsiu ofg-ani/aúu por el In-lnuto Artlg'IS. del rv1inistcrio de RC]¡¡c'ione,;
bn,:wlrc<,. r>.lpntcvideo. 199-1.. pág. 1:51: "Problemas Iflhulario, Jel r.1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl
r'lazo del Tralado de A~uncüín", en !?('vi,\/{¡ Tnlmforio. XXIt. núm, 126. 1995.
226 ,;¡.H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C
ratificación, 10 que implica delegación de competencias que debe ser admitida por
la Constitución y cuya aplicación adquiere panicular importancia en materi¡¡ tri-
butaria. La normativa de la unión europea ofrece un ilustrativo antecedente. al
establecer un régimen de excepción para la adopción y aplicación de 1(lS regla-
mento'.; y directivas en materia fiscal, re~trillgiendo notoriamente las facultades de
los órgano_~ comunitarios, por medio de un trámite complejo, con iniciativ¡¡ priva-
tiva y preponderante de la comisión, intervención del parlamento europeo y
unanimidad de votos en el consejo, el que no puede modificar la propuesta de la
comisión y cuya" directiva" en la práctica contienen medidas parciales y nexibles
que dejan un margen de libertad variable- a los Estados.
E~ta'j restricciones responden a una posición muy g~neralizada de los Esta-
dos miembros, incluso del Mercosur. de conservar la potest:td trihutaria en su ám-
bito, por la importancia que e:.ta tiene en aspectos tan import¡mtes como la política
fiscal. económica y social.
Desde e:-.te punto de vista la conclusión más adecuada al e.\tado actual del
problema es que la", comtituciones ueberían prever la supremacía de lo", tratado~
y la posibilidad de delegar funciones en los órganos comunitarios ell la forma y
condiciones establecidas en aquellos. E~ la ~olución propiciada por las cortes su-
premas de justicia del cono Sur. por los cuatro paí~e~ del .'vlercosur y Boli\'iJ y
Chile. En su tercer encuentro se declaró que "la integracHín económica conlleva
[sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario, pJTJ cuya vigencia serán
necesarias específicas delegaciones de soberanía J organi",mos de la integración"
y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :.obre la ley interna ... ".
En esta conclusión debe di:.tinguir:-.e ~i la Constitución dispone la primacía
de los tratado:. en todos los casos, o si prevé la po~ibilidad de delegar competencias
en los órganos comunitarios. La primera e", una .~oluciÓn compartida por la mejor
doctrina contemporánea y de aplicación automática; lJ segunda es una mediua
cuya adopción y graduación por la ley interna, dependerá de razOlle~ de oportuni-
dad y conveniencia apreciadas di-;crecionalmente por la ley IlJcional.
D) El derecho positivo latinomnericww
En 1m últimos JllOS, y presumihlemente por IIll1uencia de los tratados de

lIltcgración uel pacto andino y del Mereo:c-.ur ",e ha regi~trado una marcada evolu-
ción. reflejada en reformas constitucionales. en 10 que respecta a la primacía del
derecho internacional y la admisión de un derecho supranacional
La primera manifestación. un tanto al margen de los marco~ constituciona-
les. fue la Convención !nteramericana de Derechos Humanos de 1969 -má~
cOllocidJ como pacto de San José de Co~ta Rica- ratificada actuJlmente por 10.\
\ elllllún pabe.\ latinoamericanos que la suscribieron, que en su arto 8'2 se refiere
exprc~amcnte a los problemas tributarios. Sus arb. 1'-' y 2'2 establecen que "los Es-
tados se comprometen a respetar los derechos y 1iher1ade.~ reconocidm en ella y
a garantizar su lihre y pleno ejercicio", y a "adoptar las medidas legislati\'as o de
otro carácter que rueren necesaria~ panl hacer efectivos tales derechos y Jiberta-
LAS NORMAS TRIBUTAI\IAS 227
des". La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya- y la jurispruden-

cia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que su~ nonmlS pre,·aleceil
sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente, en forma
directa(,.
El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y
puede afirmarse que. por lo menos la mayoría de los Estados miembros, tiene po-
~ición política en favor de esa solución. El protocolo de Duro Preto, de diciembre
de 1994. preceptúa que 1m "órganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza
intergubcrnamental" (mt. 2º) y Ljue sus decisiones "serán tomadas por consenso
y con la presencia de todo~ 1m E~tadm partes" (art. 37). Las normas emanadas de
los órganos con capacidad decisoria '-,on obligatorias, pero "cuando sea necesario,
deberán ser incorporadas a lo~ ordenamientos jurídicos nacionales mediante los
procedimientos previstos por la legislación de cada país" (art. 42).
Los derechos nacionales, con algún retra~o re~pecto de los países europeos,
han ido aceptando en sus Constitucione~, en diversa forma, la primacía del dere-
cho internacional, incluso en 10 que respecta al derecho derivado. De esta manera
queda solucionado el problema del monismo y dualismo. que tanto preocupó a la
doctrina.
Guatemala fue de las primeras en esta evolución. El arto 46 de la Constitución
de 1985, estableCl.~ como principio general que "en materia de derechos humanrJ\
los tratados y convenciones aceptadm y ratificados ... tienen preeminencia sobre
el derecho interno".
La Constitución de Colombia de 1991, continuando solucIOne" anterior('~,
y la tradición de! pacto andino, en el art. 150. ~ohre cotlllJetencia del congreso.
dispone que por medio de tratado~ se podní "transferir parcialmente determinaua::,
atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () con-
solidar la integración económica con otros Estados". Coneordantcmenk el art.
227, en forma más amplia y precisa, establece que ~e promoverá la integración.
·'especialmente con los países de América Latina y el Caribe" mediante tratados
que "creen organismos supranacionales, inclusive para conformar una comuni-
" [Dt:ARDO JIMÉ:-i[Z DE ARÉrH,\r,.\ ha e"lUlliau() uelenid'lm~nt~ e-to, problcmd';. Dc,pu{·' l~é
dn~llzar b doctrina que reconoce a ciertas norma, intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva,,'
ejecutahles por \í mi.'J1w.~ !self eXI'Cllfing J ~quc incluw g07aría de una pre<;unción en su r'-tl Uf.
especialmente en materi.¡ de derechos humclnos-. enllen(k qlle (llgllnil, normas del Pacto ··'()jl
aplicahle, directamente. La dC<':l.'IÓn pcrl¡;ncee en primer término al Estado parte. pew r'Klría ,,'!
adoptada a niH'1 iJllema<.:iondl ,<.:omo lo ,I)~liene el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone. L·{ln L:
oposi<.:iún de Colombia. Estados Unidos y Venezuela'· (La Convención iflteramcricana de de:rcd:\',
hllmanos COInO derecho interno, en ,",'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o.\ ¡/liman,,\" ('11 PI ~ii ro'>·
illleramericww. recopilación dirigida por H. GROS EWIEI.I. (Montevideo, r. c. U .. I 9S8. r.í¡>. :- ..
51 l. Para la materia específicamente tributaria véase nueslro informe a la 111 Jomad:¡ Rioplakn,c ~c·
Derecho Tri bulario. sobre /J m leccióll de lo.\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nh·e/ rnlernUC[f./I,[.-' L
l·idcnlc en general con la tesis precedente (lú:vil/(l Trihutaria, l. XV. núm. S-'I. p;í¡:.'. :(l~! c'l~ S'.
de f)erecho FIScal (Bueno,> Aires), XLI V, 10¡:¡g, pág. 480. Las re,oJuelone:s. eoineH:l"n:e, Cl·~ c'
forme, figuran en la misma revista. pág. 251\.
Véilse además evolución de 1'lJurisprllJcncia de la C. S. J. de: l\rilCflll¡;:¡ en inll([. J:\'~,.
228
dad latinodmericana de naciones", aJ;regando que "la ley podrá establecer elec-
ciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento lati-
noamerlcano". Otra di~posición digna de destacar~e porque soluciona constitu-
cionalmente una situació1J controvertid<J, es la "aplicación provisional" por el
presidente de la República de los "¡ratddos de naturaleza eumómica y comercial
acordados en el ámbito de organismos internaciomles .. .". ap]¡cación sujeta a
aplObación del congreso. Si este "no lo .aprueba se su~penderá la aplicaCl0n del
tratado". La disposición no fija pla70 para la desaprobación 10 que abre la po~ibi
lidad de que la aplicaci6n provlsüria ~e pmlongue en l'l tiempo.
Paraguay en el ano 145 de la Constitución de 1992, "admIte un ordenjurídic')
~upranacional que garantIce la vigencia de lo.~ dereeho~ humanos" y. entre otros
objetivos, la cooperación y el desarrollo económIco.
La ConstitucIón de Perú dé' 1Yt)] incluye los tratados "que crean. modlfican
o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCión legisl::Jtiva antes de su rati-
ficación por el poder eje:cLltivo (art. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango
jurídico de los tratado"" a diferencia de la ConstituciÓll de 1980 que e~tablcda que
'\~n caso de conflicto entre ellratado y la ley p¡~\"a1cce el primero" (art. 101) Y ademús
que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos
demás tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas parte~" (art. lOA).
La reforma constitucional argentina de 199-1- adopta UWI posición claramen-
le: favorable a la primacía de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml
en materia de tratado~ ck Integmci6n, que contrasta con !a" disnepallcia~ que
existían en ~u doctrina y jur'lsprudencia'. El art. 75 sobre competencia del congre-
so dispone en su numo 22, que "los tratados y concordato~ tIenen jerarquía supe-
rior a la~ leyes" y que determina(k)s tratados, pactos y declaraclUl\es que enum..:m
laxati\'amente, -entre 1m que ,~e incluye la Conve'llción Americana eJe Derechos
Humano~. de aplicació;l expre~a en el derecho tnbutario- "tienen jerdrquÍJ.
constitucional, no derogan artículo alguno de Id primna parte de ¡:qa Constitu-
ción y ueben entender~e complemeiitarios de los derechos y garnntías por ella
reconocid()~".
El llum. 24 se refiL're él ia~ atribuClone!o. de '';1probar lratados de integración

qu~ de1egul·n c(}mpde\lcia.~ y juri~dicción a organizaciones ~lIpraestat(!!es" los que
lal1!bién tendrán "jerarquía superior a las leyes"
La Constitución uruguaya carece de normas sobre este prohlema tan impor-
lani ..·. La doctrinrr se ha m:w.ifestado unánimemente sohre la imposibilidad -al
V"<1'" al f,·,p';cl,.l C. t\x~1o\, th~h'. "I)ercchll inlemaciunal r(Íblico y derecho imemo. -"uevo
"::11l~[ ~("' de b Corte Suprema de Justicia argentina". en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo ,'11
j r,{'1 -.(", 'IIO( ¡Óll. 0b. cit. pág. 141. ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(;la de 7 \' I L i 092, en la
qll~ .,e reC',)m'c,,' anq'li.1Illellw la prim,lda de 11" lrawdD'. en ese caso el p,WtCl de San José' de CU,id
R ic2. YqUe' rerer.;ut:ó "cxtmordinariamente no solo en el ámbito tribt!nalh;io y forense del p,lí~ 'II1D
tillllhi¿,\ en b opinión rública.v en b rrensd".
Sobr-,' la misma Seniefl(·id. véase el im¡Wrl.anle apone de H. ARf¡li[,. "'Condiciplles pam 1J
,lplicacHin c.:~ Wl<l norma intern;lcional t'n el ámhito inierno·'. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho.
núm. 5. 10(j;\. pá¡c. 131.
amparo del texto constitucional vigente- de admitir un derecho suprunacional
y aun la aplicación directa de la~ normas LJuc dicten los órganos del i\.:1ercosm a
pe~ar de su obligatoriedad. La tentativa de reforma constitucional de 1<)94, que
acogía la prevalencia de los tratados y lu aplicación directa del derecho derivado,
arJL\yada por la Joctrina especializada, fruca)ó, no ",o]amenLe por factores politi-
co~ l!enerales, sino también por la oposición de legi~iadores panidano.~ de la po-
",iciCm dLlalista'.
E) Ámbito dI! aplicación
C01I10 10 dijimos en el modelo C. T. A. L (an. 12) "las normas contenida~

en las con\'encione~ internacionales tienen vigencia en todo el territorio, aunque
existan potestades trib\!t<Jria~ locale-,". Como se dice en la exposición de motivm
la mayoría de los paí~es reconoc('n la competencia e:..c\usiva del gobierno central,
aun en los p~tíscs federales.
Es la solución adopt:lda por la O. C. D. E. en el modelo de convención fiscal
de lo~ impuestos a la rcntJ y el capital, de tan difundida aplicación. El art 2 Q, 1)
di~pone que ~L aplica a los impuestos percibiJos por el Estado contratante, ~u~
~Llhdivis iones rol ítica~. o su ~ colccti vidades locale\, eu:t!quiera que .~ea el ~ istema
de percepción En los comentarios oficiales ~e deja constanci,1 de que este campo
ck arlicación incluye lo~ "Estados federado~, regiones, pro\'1ncias, cantones,
Jistritns, departamentos. arJofldiss¿>/lit"!I!s, krcíu. COillunas o grupo de comunas,
etcétera" .
El pacto de San J()~¿, contempla la ~it\lilción lit: lo~ E~wd()s federales en el art.
28. establ<;,ciendo, con respecto J las disposiciones del p::¡cto rdativas a materias
propias de las "entidades componentes de la federación", que "el gobierno naCIO-
nal debe tomar de inmediato las medidas penincntes. conforme a su Constitución
y sus ley·es, a fin de que las autoridades competentes de dicll<ls entidades puedan
~doptar las l~:sr,J~;iziones del ca~o para ti cumplimiento de esta cOl1\'ención'·
Al respecto debe citar~e el caso de Estados Unidos, firmante de la COl1\'en-

ción cn 1977, pero que no la ha ratificado. Su modelo de tratado enumera taxati-
vamente 1m impuesto.~ a los LJLlt' se aplica el tmtado 9 ~in hacer referencIa a los tri-
N 1-'1 proyeclo c,tilblcdil . .;nm,) il)!rC¡:':ildn ,ll arto 6~ de b O'm(l(ución que progrJm~lbJ "18
integmción sorbi y c,~on(imlea de los Estados Latinnamc-rkJno"·. lo sigui('r,te: ··Los tratado., elije'
consagren dicha rl1lcgrJclón. aproh;ldos COI] SUJCClOl1 al art. 05. lile 7" [referente' a la ~proh~ci6n
leghlati\'a ('un el voto conJ'orme de la ITlaYt\ría anso!ula del toldl Ué' c"mponenle, ue caJd c:ínur:l\.
,(ln put(' del der~eho nadondl .' haCen n~cer direclamente. derechos y obligaciones para I()~
hatlitantes dé' la repúhlica. cuando.lus dl~po~ici()n(>, ,e::m directamenle arlicahk,\" A c-te lcxlo se
1.:: pueue obserntr que no e.<lilhleee el mng,) <;uperior eJe la norma InlernaciOnal rreme a 1<1.\ Icvc~. lo
yU¡; ln¡;id~ en el prlnnpal problcmadel conflicto con lils Icycs POS(CI"l()re~ ,JI (r¡¡t¡¡d,») que CSLí injus-
tificadamente restringido a lo~ tratluos de inlegra('i6n .
.' El ar\. 2" 1) lbpon¡;: .'¡/li' oil"tillg ItLW' \ t(, \1'hicll r/te COII\'plllio/l shall appl\'. ol'e (( i il! Ij¡¡ (,¡¡ill'll
Sta(fs: [/¡p Fpdera! i¡¡comp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:; rhe acclllllllla/e'!
,-arnings fax, t/II' /wrS(jJi,d holding ("(m:pany tax, alld sorial :;-pmm,' In\el). ami (/¡I" 1"\'(;51' 1t;[rt"S iml'(),led
(JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll;··
230 CURSO DE DERE:';HO IHI3LJTARIO
huto::.. estatales y locales. Esto ha creado diverso!. problemas relativos a las potes-
tades de los Estados. especialmente en lo que concierne al comercio internacional,
de tanta repercusión como los motivados pür el sistema de la imposición unitaria l (',
3. LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt.Y
A) Concepto
Como lo decimo~ en Instituóor/e.1 "el concepto de ley está integrado por

demento s materiale~ )' formales. Es un mandato de carácter general, abstracto y
coercible, provisto de sanciones para el caso de incumplimiento, dictado unilate-
ralmente por el órgano estatal competente según la Constitución".
El ejemplo típico es la ley sancionada por los parlamentos, a los cuales perte-
nece privativamente la función legislativa, salvo di~po~ición expresa en contra-
rio. Es un principio esencial en el Estado de derecho.
El derecho comparado contemporáneo nos demuestra que, por diversas
razones, las constitucione.~ han e~tahleeido excepciones y tlexihilizado el princi-
pio. En ese sentido se ha genemlizado, sobre todo, la delegación de competencias
en condiciones variables, que contemplan en mayor o menor medida, las prerro-
gativas parlamentarias, que en derecho tributario cuentan con una tradición mu-
chas veces secular. Pero también se conocen otras formas de desplazamiento: lo:;,
decretos-leyes, en sus diversas modalidades, y la llamada "f]exibillzación"
introducida por la Constitución italiana de 1948 seguida por la española de 1978.
El principio fundamental es este: la ley, en el sentido antes indicado, es la
única norma que puede imponer obligaciones de "dar, hacer o no hacer alguna
cosa" (e. c. uruguayo, arto 1245). Las Constituciones latinoamericanas recogen
este principio en la fórmula tan generalizada de que nadie estú obligado a hacer
lo que la ley /10 manda, ni privado de lo lJue dla no prohl1"Jc.
En derecho tributario, como ya se diJO, es un principio absoluto y tradicional.
El modelo C. T. A. L. lo po\tula decididamente, al establecer que "sajo la ley pue-
de" crear. modificar, suprimirtributos ... otorgar exenciones ... cstab1cc~r procedi-
miento~ que afecten los derechos y garantías individuales .. , tipificar infmcciones
y Sll~ sanciones ... , establecer privilegio~. No ob,qante, en la exposición de motivos
dejamos constancia de que tanto este principio como el de la tutela jurisdiccional,
." Véase al respecto Seminario de ¡FA.. en el 45" Congreso dc Barcelona 1991. The /rea/lC.\
amI foca//au" informe del presidente F. E. WHITE::, The [/¡dfed Slates Per.lpecril'l' ¡pág. 15). Los
Informe, de 1m pal1eli~ta., de Alemania. Bra.,il. Canadá y Suiza figuran en la misma publicación
(Klu\\ er, 1993 1.Sobre el eSILlJo actual de la cuestión de la repercu,ión del sistema unitario, véa~c J.
Ru,:x:-w, '"El método unitariO de Impo~ición (LIll[¡lry laxation melhlld)". en Ri'vi\"la Tnbu/aria, t.
Xl. mim. (-03. 19114. púg. 531 Y"EI Unilary taxatiofl melhod",efl }(el'i.\fiI Trihu/aria, t. XXI, núm. 121.
19lj..l. ~n 1m que Llnalila el <;I~tem:l y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos.
PUGek \"CT~C adcmás la tan compteta public¡lClÓn del CI.'\ T, Imlctcc y OSE, Ne¡;oclacirín de
tralados mhutari().\, con importillltc, culaooraclOllcs lk experto,> y reproducción de tratados y mo-
delos (\lé\lCo, 1975).
LAS NOPtvlAS TRI rlU TARIAS 231
tienen en el derecho compurado excepciones, que no ~e recogen en él '·por enten-

der que .. responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el
punto de vi!,ta científico, o él causas relativas a condiciones de tiempo y lugar, es
decir, particulares a cada país".
E~tos aspectos están tratados detenidamente en Instituciones. Con criterio de
"íntesis y de actualización se formulan la~ siguientes eonsideracjones.
B) Descentrafiwción leRislativa
Si bien implica una sustracción de competencia a los parlamentos del Estado

central, las características de las normas sancionadas por 1m, órganos legislativos
locales son las mismas, aunque es frecuente que las Constituciones le asignen otra
denominación; en el derecho uruguayo decretos, en otros, ordenanzas. La descen-
tralización es normal en los Estados federale!', en algunos con origen histórico
(Estados Unidos, Suiza, Argentma), en otros ha sido dispuesta por Estados en
principio unitarios (Brasil, México). En los Estado,> que mantienen la e~·truc!um
unitaria, la descentralización adquiere el carácter de una concesión del Estado
central, modificable en cualquier momento por las vías constitucIOnales pertinentes.
El panorama general es el de que la descentralización en materia tributaria
no es la mejor solución para satisfacer las necesidades financieras locales Los ~is
temas tributarios contemporáneos basados en los impuestos sobrc la renta. al pa-
trimonio y los consumos, requieren, por su importancia econó!lm:a y sociaL una
regulación armónica de.\dc el punto de VI~ta nacional, incompatible con la disper-
sión de las competencias legIslativas. En América Latina los ejemplos de Argen-
tina y Brasil por medio de su~ Con\tltucioncs de 19<J4 y 1988, son bIen elocuentes.
C) Atribución de comperencia al poder ejccwil"O
La forma más generahzada es la delegación de competencia mediantc un

acto del podcr legislativo por el cual ~e ü¡culta al poder ejecutivo para dictar actm
con fuerza de ley, dentro de los límite~ LJuc expresamente fije la Constitución. En
ausencia de disposición constitllcionalla delegaCIón es improcedente, como así
lo reconoce ]u doctrina más autorizada, fundándose en el principio de que los
órgano'i estatales están en el deber eje ejercer las funciones que la Con.qituciún les
adjudica.
El instituto está ampliamente desarrol!ado en el derecho comparado, tanto
en América Latina como en Europa, con ciertas ba~es comunes reguladas en for-
ma variable. excepcionalidad, limitación en el tiempo y en la materia, prevalencia
del poder legislativo mediante fijación de pautas o ratificación posterior.
Debe anotarse, no obstante. que en la práctica este pnncipio ha sido y es fre-
cuentemente violado en América Latina en ciertos aspectos de la nOml<l tributaria,
especialmente la fijación de las alícuotas y concesión de exoneraciones 11.
" Adcm;í, de la~ l1agrantes inconstitUCj(lIlalidades registradas cn paíscs regidos por el

conc~pl(l ortodoxo t.!~1 principio de lcgaht.!ad. como l:ruguay y ArgcllllnCl en \u Constitución ante-
ríol·, pucden mencionarse los casos de otro, paísc, ~n 1m que las d isposícioncs cllll.\titu.:ionales que
232 ctJPso DE Ol'RFCHD H111:l!,;rl',n!o
Como figura similar a la precedente, puede citarse las atribución de com-

petencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por vía comtitllciona1. Es el
caso de Br<lsil y México, cllya.~ Constituciones disponen que. en ciertos impue~
tos, el poder ejecutivo pueda alterar las alícuotas dentro de Hnnres fijados por el
parlamento, () ... ujetas a su aprobación posterior. Son normas que significan una
excepción al principio como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA l '.
Tarnhién puede mencionarse como ca~o análogo, la posibilidad de que algu-
nos tributos sean regulados, total o parcialmente, por decreto, como lo admiten
las Constituciones de Colombia. Ecuador} Perú (véase supra, V/J.),
El ejemplo de mayor trascendencia es el dcl aIT. 34 de la Constitución fran-
cesa que limitó la competencia parlamentaria a dcterminadas materi¡¡" enumer¡¡-
das taxativamente, invirtiendo así el principio fundamental de que ]¡¡ función
legislativa pertenece privativamente al poder legislativo, salvo excepción cons-
titucional expresa. Esta trascendental reforma afecta la materia trihutaria con un
alcance Impreciso, como se expone en Instituciones, núms. 26.1.3.) y 28.2.).
D) Los decretos-leyes
Con esta denominación corresponde incluir todos los actos con fuerza de
ley, con vigencia provlsoria, dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de fa-
cultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~
de necesicluu y urgencia l3 .
El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada.~ "Ieye\
candado", aplicada.;; fundamentalmente en materia aduanera. que fueron exten-
dIéndose posteriormente, a veces en forma abusivu, hasta que encontraron cn el
art. 77 de 1<1 ('omtitución de 1948 una formulación depurada que ~irvió de modelo
a las Con~titllciones de Espaiía de 1978, con limitacione~, y de Brasd de 198H. en
est:l última con la denominución de medida.~ provisorias, pero con igual conteni-
admiten la JekgiKlón han sido IIlterpretadas por lo, podcre.\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a
provocando b crítica Je la .j1J<'lrina. En li¡i caso e,lü Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido
mediante la reforma del mI. 150. lO). que cstableció m~yorn 11Illitaciones. aunqu~ insuficientes a
juicio de 01.\7 AI!F-NNi (ub. cit .. p;\gs. 328 y 329). T~mbién dehe rnencionClr,e Velll"llleb cuy m texto,
constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl.; 90. orJ. W' l. !,;omo reei.:r.te-
lllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc.,¡o con !~ reforma uel CóJigo Or~á~ie() Tnbut,¡rm, por decreto de 2:;. y
19C)4. consiJerado incon>litllc!onal por JosÉ A\D:l.F'i O("T\".'[() en su, Cmlll'luario\ a{ Códigu
Orgáni((! Tributario (CaracJs, 1995). Lt mi~ma ~ituilClón ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma,
trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle,l' (núm. 2R. 3 '.
"R. G0~lES DE 501'S,\, Reforma rrilmtarirll1aclonal, Fllndación Gelulio \' argCl', Rio de Ji'n~irl'.
nllnl. l 7. ptig. 35, S. F. jJf-, I A G.,,~z,\. Deredw Imanciero IIU'xi, 'ano, 13~ cd .. M6x ico. Pon'tla Hnos ..
191:1:;. r<Í.>.'. 261:1. que la consiJera li] única excepción al prim.,ipio de IcgCllidaJ.
, Como biblil'gralü general latinoamericana Jenen cit;lr~e la Tc~i, de A. R. Re \L. Lo,\
d(·'Ue!o ¡-/e\'es( 'vJontc\ ideo. FacullaJ dc [)(;rel'ho y Ciencias Sociales. l 9.cló i. con un amplio anál i,!'
de! ,krecho comparado y A. Pc'~r/ Hl'ALDE. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo;.
EJiClonc~ Dcp~]¡TIil, l 995), con una actuali7ada inform~ción sobre Jos sistemas de Bra~i l. Colombia
y Pcrú. y obviamente Je Argentini¡.
LAS NORMAS rRI'3Ul AR<A$ 233
do. Sobre d aleance de estas medidas en el campo tributario se han expresado

discrepancias en cuanto a la creación o modificación de los impuestosl~.
En otros p,lÍses latinoamericanos e~te tipo de actos encontraron fuodamcn-
tos generales relativos a las ~ituacione.~ de emergencia. En tal ca.~o pueden men-
cionarse Argentina y Colomhia, en los qut' tuvieron amplia difusión durante la
vigencia de las Constituciones anteriores, como se analizó detenidamente en Ins-
riu/ciOI1f's. Las recientes reformas constitucionales restringieron la admisión de
este instituto.
En Argentina la au~encia de una previsión con~titlll'i()nal expresa había
levantado discrepancias en la doctrina, pero el excesivo mo que se hizo de estos
decretü~, conocidos como de rtecesidad l' urgel1cia, fue consic..lerado por mayo-
ritaria y autorizada doctrina, como inconstitucionaP·'. La reforma constitucional
de 1994, dio un vuelco fundamental, autorizando la adopción de esto~ decretos
,~o¡amente en "clrcunstancids excepcionales lqueJ hicieran IIllpmihk" ~eguir ]0S
trámites ordinari0s de las leyes, coo expresa prohibi<.:lón de dictarlos L'n materia
tributaria, entre otras.
En Colombia el minucioso régimen establecido por la Constitución anterior
para los estados de emergencia, que ofrecía razonables garantías en defema de
las prerrogati\'a~ par!amentaria~, incluso CDn un control Jurisdiccional de oficio
(ll1stituciones, núm. 29. págs. 17ú a 181) fue objeto de algunas re~tricci()ne~ en
la reforma de 1991 (art. 215). En materia tributaria el poder ejecutivo puedc "en
f0r/lla transitoria. establecer nuevos tributos o modificar los exi~tentes .. salvo
que el Congr..::so durante el año siguiente les otorgue carácter pennancnte"16,
En Uruguay la Constitucl6n no contiene norma.:., e.~pt::cíficas sobre meJlda~
excepcionales en materia tributaria. No obstante, se han regi~trado esporCtdica~
medidas al re~pecto, adoptadas al amparo de las "medidas prontas de seguridad"',
establecidas en el art. 168-17, que el rresidente puede adoptar "'en los casü~ graves
e impre\'i~to~ de ataque exterior o conmoción interior" y sujetas a lo que en defi-
1< El arL 86.1 de la Con,¡itunón española se ditúenCI<l de SIl modelo. JI disponer que esto,
decretos "no podrán afectar al ordenamierHo de las instituciones bibicas del Estado. a los derecho"
debcres y libcI'tades de :05 ciudadanos regulados en el título 1, al régimen d,~ lns comunidade<
:lutónomm" ni al derecho e!eclOml general" El prohlema radica en determinar ,i la materia tri r,u[Jna
está comrrendida en el tí!. 1. La~ opiniones e~tán notoriamente divididas, atlllque parece predominar
la interprel,lCi,')fl ecléctica. A I re~pec[o pueden \'en,e 1m ilustrall\'oS anállsi" del profe"or ue !\avarra.
E. SIW)\ Aco<;1'.\, "La légge lributaria", en 7 mttnto di lJifltllJ Trihutario, dire!to da A, A,:1.\ 1[I('C!.
Padmil. CC'dam. vol 1. t. 11. pág. 517 YJ. MAR 1'(" Ql'loRAL 1 Y C. LozA.'o Sl:RRANU. Curso de derecho
jinonClfro)" rribwarw. Y cd .. \1adl'lll. TCCllOS. 1994. pág. 157.
l' Además de la, ahundante~ citas de PÉREZ H¡;.\l.DE. dehe recordarse en materia lribularia, I~
po\ición firmemente contraria ~u~tcntad¡l por la Aso<::Íación Argennna de EstudlüS f'i<;cales
publicada en}(CFi,lla de derecho trihutario, BuC'no" Aire" 1904,2 2 número extnwrdnlilno, p¡Í¡:. 617:
y R, SrJs<;o en ~u artículo "HoloCJu~to del régImen federal"'. en la mlsma revista. nlim. 43, enero 199-1-.
pág.5.
1<\ El régimcn si~lIc siendo objeto ek críticas rclativ~s a la discrecionalid"d del poder ejeeuti\ o
para declarar el eSlado de emergencia y variable jllrisprudencJ¡] sobre la pHKedcnCla nm~tituc:i()n~l
de dicha déc]¡¡ral:IÓn. VISase al respecto DíAZ ;\RrNAS. ab, cit.. págs. 342 y ss.
CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810
nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisión de la norma ha motivado críti-

cas acerca de la naturaleza jurídica de las medidas, la duración de su vigencia y
las garantías de los contribuyente~'7.
Como conclusión puede uecirse que la utilización ue los decretos-leye~ en
materia tributaria está generalmente resistida en lo que concierne a la creación y
aumento de los tributos. A las anteriormente señaladas discrepancias en Brasil
y España, las restricciones de Brasil, México y Colombia, la prohihición argenti-
na, y la doctrina uruguaya, cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en
el proyecto de G. MARO:--lGIU IO' que prevé importantes restricciones apoyadas por
VíCTOR UCKMAR.
4, REGLAMENTOS
Al Concepto
Como dice SAYAGUÉS LA)o, existe generul acuerdo en definirlo como el acto
unifafem! de la adminisfml"iún que crea normas jurídica.\ generali's. Este concep-
to requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmen-
te en lo que se refiere a la reserva de ley- y con las prescripciones administrativas
internas, conocidas comúnmente como circulares o instruccione .., de servicio.
En el derecho trihutario esta distlllción es esencial en lo que respecta a los
principios de separación de funciones y de legalidad.
También tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamen-
to~, M)lución ~u~tentada por la doctrina. salvo que exi~ta disposición constitucio-
nal en contrario (véase in/ro, V1II8.C.)
B) Ambiro de aplicación en el derecho tributario
El principio es el de que el reglamento no puede invadir el ámbito legal en

los aspectos relati\'{J.\ a la existencia y cuantía de la ohEgación, tipificación de
infracciones, e)tablecimiento de pena) y en gencralla~ cuestiones relativas él los
derechos fundamentales. Solo puede reglamentarIos.
17 Véase enlrlslitllc!on(')opiniones de A, R. RlAI y.l C. PfIRA'."O. a las que corre,ponde agre-

gar la' de E. SA y \(ilÚ L.",;(J. Trmado di'. derecÍ1(> administmlivo, t. 1. 1953. pág~, 105 Y ,s .. yJ. JI\!É.... -
F7 DE ;'l.RÉCiIN~ \. ¡ fl Crm.l'llll1ciól1 Nacional. l. V. 1 94fi. págs. 61\ y SS., e-~pccialmente pág. S l. dl)nde
,;ostlcne. Cl)nlO una tle las "dos reglas fund'lm¡;nta!e,;". que "el poder ejecuti vo no puede ~\l~tilUir ,ti
lcgi,lador o al Jun,·'.
" PubiiciH]O cnf.)ir. ¡'m. Tnh .. r, 1991. pág, 61 2, En él se prevé la prohibin6n Je que por medio
de decretos-leyes se modifiquen lo, aSreL"to~ '\ubstanciales de lo~ trihulO'> exi~tent¡;s; que dicho'
a,p¡;c[u, y la creación de nuevos tributo~ ',e hagan por ley ordlmlri,1 () por ley delegada: y ljue los
decretos-le) c~ prm'etlan únicamente para I~ 1/10dll il-a~i6n de la5 alícuotas cuando ~xistan razones de
necc.\iuLlLl y urgenda reladonadas con la política económica y finan~icra. La p<)sidón de- Vil'lOR
1.Ic~~1 ,\R. whre e,te ¡lllIlto y otros rclacionadm con las características de un huen ,istema tributarill.
e,lá tomada de Los postuladO.l y valore,\ del Estado de derl'cho en la problemárica trihutaria.
colah(lr<ICión en el libro de Homenaje a])IN() JAR ..V'H, Buenos Aires, EdiClone~ lntero¡;eánicas. 19Y4,
piÍg. nI.
LAS NORMAS TRIBU1Af:;¡IAS 235
Es la posición sustentada en el Cltado art. 4º del modelo C. T. A. L. Y con

mayor precisión en el C. T. de Uruguay que, en lo que respecta a las pote~tades
de la administración, dispone que además de sus facultades privativas ... "podrá
dictar por decreto normas de carácter general concernientes a la determinación.
percepción y fiscalización de los tributos, siempre que no hubiere regulación legal
al respecto".
La última parte admite, como dice SA y AGCÉS, en posición que compartimos,
la existencia de cuestiones que "pueden ser reguladas indistintamente por ley o
reglamento. Esto significa -agrega- que en ausencia de leyes al respecto. cs
posihle dictar normas reglamentarias dentro de los límites en que e~tas pueden
desenvolverse"
En el derecho constitucional uruguayo los arts. 273 y 274, relativos a la com-
petencia de los órganos legislativos y administrativos de los gobiemos locales,
ofrecen un ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de
Jos ~ervicios que presten, a diferencia de lo que disponen sobre impuestos en 1m,
que la administración tiene iniciativa privativa, pero la sanción pertenece exclu-
sivamente al órgano legislativo. En consecuencia, la administración puede fijar
precios, siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley.
Otra cue~tión que plantea este autor consi<:te en que, a sujuieio, "la ley puede
extender o ampliar la competencia reglamentaria. autorizándola a dictar ciertos
reglamentos que no podría dictar Sin dicha ley habihtante por tratarse de cuesti,)-
nes que exceden su competencia normal". Cita al respecto una ley que exoneraba
de impuestos genéricamente a las materia~ primas, cometiendo al poder cJccutivo
la determinación de qué debía entenderse por tale~. So:,tenem()~, en cambio, que la
ley no puede ampliar la competencia reglamentaria, lo que implicaría una uelega-
ción de competencia. En cuanto al ejemplo propuesto, debe señalarse que la ley
estableció un concepto juridica indeTerminado, que el poder ejecutivo, por vía
reglamentaria, debía determinar, en función puramente interpretativa de la ley,
::-.in facultades discrecionales, como 10 decimos en Instituciones (núm. 26.1.2.).
5. PRESCRIPCIO:-<ES GENERALES INTERNAS
A) Concepro
Con esta denominación están comprendidos los actos adoptados por la ad-
ministración -incluso la~ oficinas de,pendientes del poder ejecutivo- con carác-
ter de órdene,~, directivas o instrucciones. mediante circulare.~ LI otros procedi-
mientos, con la finalidad de facilitar la aplicación de las leyes o reglamentos.
La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de
derecho, en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas
a la administración. A pesar de su naturaleza de norma interna, plenamente obli-
gatoria para los funcionario~ por razones jerárquicas, puede, en algunos casos,
aplicarse a terceros, siempre que no afecten ,~us derechos, como lo scñaló F. FRU-
por lo que no es recurrible por el administrado l9 • Así, por

GO:-lE SCI!lA\'O:-lt;,
ejemplo, las reglamentaciones sobre trámites, fecha y lugar de pago, presentación
de dedaracionesjuradas, etc. No obstante, E,'<RIQUE SILVA CIMA entiende que el
administrado tiene derecho a exigir su cumplimiento, o por 10 menos a reclamar
de Sil incumplimiento, tanto mi... si se tiene en cuent,'l que en mucho_o, aspectos ..
"la instrucción habrá de :lfectar indirectamente al particular como una com,ccncn-
eia de la medida o acto del funcionario"""). Puede sostenerse que en realidrrd no
ex.iste contradicción, por cuanto en el segundo CélSO la instrucción sería ilegítima
al afectar un derecho del administrado.
B) Discrepancias en la normatim riop{a/ellse
A partir de la sanción del C. T. U. en 1974, se registra una diferencia impor-

tante entre este y la ky de procedimiento argentina núm. Il.6R3 en lo que se refie-
re a las normas que puede dictar la dirección general impo~itiva.
El proyecto del poder ejecutivo, que modificó el anteproyecto de Código de
1970, preparado por la comisión que integramos conjuntamente con Jlll\t.... C."l<LO~
PEIRA~O y R"'FAEL NC)BOA se basó en el modelo e T. A. L. . propuso adoptar el
sistema establecido por el arto 7º de la citada ley, reconociendo al director general
de renta~ facultades para impartir normas generales obligatorias, entre las cuales
figuran algunas que notoriamente afectan los derechos de lo::.. particulares; p. ej ,
creaci6n y actuación de agentes de retención y percepción: establecimiento el\:
coeficientes e índices qUe sirvan de base para estimar de oficio la materia impo-
nible. Ante \a oposición de la Comisión 'ie estructuró un texto smtitutiyo que dice:
"Los 6rganos ~ncargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de
carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo
a ellas 10 autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dicha" normas"
Las diferencias con la legislación argentina e." evidente. En lugar de normél~
obligatorias, se dice instrucciones, las que además deberán tener como único efec-
to facilitar la aplicación de la~ leyC"s y decretos, y no la de aprobar reglamentacio-
nes, lo que e~ una función privativa del poder t;jeclJtivo.
La precedente solución es coincidente con la doctrina uruguaya netamente
dominante y ha sido admitida por la jurisprudencia del tribunal de la contencioso
administrativo como lo decimos en los comentarlOS al arto 3') dc\ C. T.el.
Es también coincidente con el decr. 500, de 1991, sobre Normas generales
de actuación administrativa en la administración central. El arto 140 preceptúa
que estas prescripciones "no obligan a los administrados". Pero en una solución
éln<iloga a la de SILVA O\-lA, faculta a estos a "invocar en su favor las djsposjcione~
,'J F. F1I,¡'C,ONE SCHIAVü::\E. La actividad/jnafldera dd Estado. Montevideo, F. C. U", 1982. p,ig.
,1 E. SIL\..\ CI~J,\, Derecho administlallw chift'no y ('"lImpurado, 4" ed .. Editonal Jurídica de

Chile, ,/f.. r¡íg" 263 y ss.
21 C(¡digo Trihurario comentado} ("ollcordudo, 4~ eJ., Montevideo, Amalio Fem;lndez. pág:.
136.
LAS NORMAS TRIBUTARI,\S 237
que contengan cuando ellas establezcan para los órganos administrativos o los
funcionarios, obligaciones en relación con dichos administrados".
En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley
11.683. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE, especialmente en la~ adiciones de
ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE, luego de reconocer que la función reglamentaria
"corresponde por disposición constitucional al poder ejecutivo", se expresa que
"no puede negarse que también la poseen -en cierta rnedida- alguno~ órganos
de la administración", lllterpretación aceptada por lajusticia federal. "Así ocurre
con la dirección general impositiva", citando al respecto los arts. 7'1 y 8'1 de la ley.
Pero más adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "care-
cen de valor creador", por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden
jerárquico, citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internacio-
na1 22 .
6. LA l\(lR\1A TRIBUT ..\RIA E'I EL TIE~1PO
A) Aplicabilidad
El e T. U., a diferencia del modelo C. T. A. L., distingue entre aplicClbilidad

y ejecutoriedad. La aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada ralm
jurídica; la ejccutoriedaJ, al momento a [lartir del cual deben e.iecutarse las nor-
mas que de\Íenen obligatorias
En lo que reS[lecta a la aplicabilidad, las soluciones varían según los [lrinci-
pios y características de caJa rama.
l. Las normas del derecho rrihulario materiu!
Desde el punto de vi~ta teórico, la solución es clara: s:.-: aplican a "lo" hechos
generadores ocurridos durante \u vigencia". Es una solución emparentada con el
princi[lio de legalidad. pues se ha sos.fenido por autorizada doctrina (inf"ra, VIn.)
que los hechos ocurrido.\ con anterioridad a la ley no deben gravarse en virtud de
dicho principio.
Pero desde el punto de vista práctico, la .~olllción no es tan clara en cuanto
a la determinación de en qué momento ocurre el hecho generador, cuando este es
de carácter periódico o permanente. En los periódicO), o sea, los que requieren el
1ranscurso de un lapso para su configuración -ejemplo típico, el impuesto a la
rc:nla- el derecho com[larado ofrece treS soluciones: aplicación de la ley vigente
al rrincipio o al final oc! período, o aplicación proporcional de ambas leyes, según
el tkmpo en que estu\ieron vigentes durante el período.
El primer criterio encuentra fundamento en dar .~eguridad al contribuyente
en sus previsiones económico-financieras: es la solución dcllllOdl'io C. T. A. L.
(an. 9". ord. 1Ü)) constitucionalmente del derecho brasileño que, entre las "Jimi·
tacione:. al poder oe tributar". incluye la prohibición de cobrar tributm relativos
a hnhos generadores ocurridos antes de la vigencia de la ley, o en el mismo ejer-
,:kio en que esta haya )ido publicada (art. ) 50, Hl, a) y b). .
"f)('/n:h(l thumriel"(). t. 1, S~cd .. 1993. Bueno~ Aire,. Edicmne, DcrJilllil. r~g. 110
238 CURSO DE DERECH.O TRIBUTARIO
La misma solución fue aprobada por mayoría, con votos en contra y absten-
ciones, en la XI Jornada L. A. D. T., celebrada en Río de Janeiro en 1983. Similar
solución se recomendó en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio"
Tributarios, por una notoria mayoría integrada con los votos de los participantes
uruguayos, entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O, modificando así
la posición sustentada en el proyecto de 1970. La recomendación 4'" ~tlt-.tenta el
principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecución ya se
haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al
período siguiente"; pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia para-
guaya de CARLOS MFI<SÁl\l~, agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n
proporcional de la nueva ley diciendo; "o, en su caso a los hecho~ generadore~ que
tengan comienzo de ejecución con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley".
El C. T.O. opta por la solución opuesta, partiendo de la base de que el hecho
generauor se configura solamente al finalizar el período y, por 10 tanto, la ley
dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. No obstante,
debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurídica,
en mayor o menor medida, !-Iegún la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable.
La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situación, en abun-
dante jurisprudencia, como un ca~o de retroactividad no auténtica, diferencián-
dola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el período siguiente con
efecto en el anterior. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso, qué interés
en juego merece la tutela jurisdiccional, SI el público de la colectividad o el par-
ticular del contribuyente2 !.
La configuración del hecho generador de carácter permanente es incierta y,
por lo tanto, requiere una solución por medIO de ley, cualquiera de ellas válida.
Las soluciones varían: en la legislaci6n uruguaya el Código opta por el comienzo
de cada año civil, que viene a ser la regla generaL en la legislación particular, el
impuesto al patrimonio se devenga al final del período, la contribución inmobi-
liaria al principio. La cuestión carece de importancia cuando los bienes ~e mantic-
nen inalterables durante todo el período en el patrimonio de un mismo contribu-
yente. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio
(incorporación o desaparición de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a ~itua
clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n
o eva~ión incompatibles con el fundamento de estos impuestos. Por eso parece
preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes, el sistema estableci-
C.' El autor no descarta que la fórmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar
objeciones. pero cree que "es la mejor solución para evitar el efecto retroactivo. dando prevalencia
a la arl~tajurídica del tributo, en reat"irmación de los principios fundamenlale~ del derecho que Jo
regulan" (MemOrias. vol 11. págs. 69 y 70).
"KlAliS T¡PKE, "La retroattivitií. nel diritto lrihutario". en Trallalo di lJirittu Trib/l.wrio. dirdto
da A. A'-1ATlCCI. vol. 1, t. l. Padova. Cedam. 1994. pág. 440.
LAS NORMAS TRIBUTARIAS 239
do para el impuesto que grava 10<; depósitos bancarios en cuentas innominadas,

que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos 25 ,
Cuando los cambios se refieren a la persona del contribuyente, el problema
es fácilmente solucionable por acuerdo entre ellos y así se resuelve en la práctica,
La aplicación de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantáneos
(importaciones, exportaciones. consumos internos, trasmisiones inmobiliarias)
obviamente no plantea problemas.
2, Normas de otras ramas
En las normas de otras ramas jurídicas que regulan situaciones tributarias.
son aplicables las reglas de las ramas respectivas, salvo que existan normas tribu-
tarias que establezcan excepciones. Los vacíos y dudas que se planteen deben ser
resuelto::" a nuestro juicio, de acuerdo con las normas y principios propios de
aquellas.
Los ca<;,os más importantes &on las normas procedimental es y punitivas.
Las soluciones del C. T. armonizan con dichas reglas. Las normas formales
y procesales se aplican a todos los trámites que se cumplan durante su vigencia
"con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador". En las nor-
mas punitivas se admite la retroactividad para "las que suprimen infracciones y
las que establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves"
B) Ejeclltoricdad
Desde el punto de vista doctrinal. la ejecución o cumplimiento de las norma~

tributarias, al igual que el de las normas de las demá., ramas. podría cxigir~e una
vez que ellas reúnen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico
para su vigencia. No obstante. por aplicación de principios fundamentales, esa
ejecución no debe exigirse hasta que las normas sean conocidas por los obligados,
lo que implica distinguir entre obligatoriedad y cumplimiento. Es la solución del
arto l º del C. C. al establecer que "las leyes solo son obligatorias en virtud de Sil
promulgación por el poder ejecutivo ... y desde que esta pueda saberse .. scrán eje-
cutadas en todo el territorio de la República".
La interpretación de estas normas ha merecido la atención de la mejor doctri-
na nacional desde principios de siglo, con valiosas opiniones aplicables al derecho
tributario. que hemos analizado y desarrollado en Ohligatoriedad y ejecución de
las leve:" impositivas 26 , con especial referencia al estudio de EUGE~lü LAGAR\HLLA,
~ Art. 18 del 1'. O. 1991. tít. 14. El sislema podrí~ ser aplicado a l<ls cuentas banearia~ en
general, en lugar de la empírica solución vigente de excluir este ruhro en la hguidación del impue~to
al patrimonio. adoptada para evitar los retiros masivos en los últimos día~ del período.
2' En ReVIsta de Economía. núm. 2R. 1952, pág. 412: reproducido en Anales administrativos.
Pres, Rcp .. t.I! 1970, pág, 199. El problema es cstudiado desde un punto dc vista general apoyándose
en numerosa~ opiniones. entre ia~ que destacamos la de AUREDO VAZQI'EZ AcrvI;IXJ. en la Rel'i~t(!
Derecho, Jurisprudencia y AdminislraciólI. L 1. pág, 362. fllndada en yue "las lcyes rigen y d¡;ben
razonablemente regir desde su promulgación supuesto ~u cOllocimienlo": la (I¡; fl.1.~RTí:-; :"'IARTr\u
que debe haber sido el primero que destacó ].<\ importancia que rara este problema tiene la dIferencia
240 CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO
De la promulgación de las leyes en nuestro derecho positivo"', en el que con gran

acopio de doctrina y legislación se so.<.ticne la tesis de la distinción entre oblIga-
toriedad y cumplimiento y la de que este es exigible desde que la.~ leyes son cono-
cidas. Esta e.<. la regla: ~I hay lln conocimiento efectivo, las ley "e cumple desde
entonces; en caso contrario rige el plazo legal de pre"unción de conocimicnto.
COIl base en esa doctrina, llegamos a la conclusión de que en derccho tribu-
tano la solución más adecuada e~ la aplicación inmediata de las normas que deben
~er cumplidas por los funcionarios, aunque la norma no lo especifique y que c~a
solución es enteramente aplicable a los impuc"to~ a los consumos, en virtud de qu.:
el obligado es el vendedor y no el público CO!l5umidor.
Esta regla que contempla principios jurídicos fundamentales, unida a la otra
regla que la contranesta de que "la ignorancia de las leyes no sirve de excma",
ha encontrado aplicación en las legislaciones en el establecimiento de la pre.~lln
ción absoluta o ficción de que las normas se reputarán sabidas despnés de tr::mSCll-
nido determinado plalO a partir de su obligatoriedad. Tal es la regla general, p~ro
ella regi~tra numerosas y frecllentes excepciones, ya ~ea de aplicación inmediata,
con norma o sin ella que así 10 establezca, (1 de aplicación diferida prevista legal-
mente.
Estos problemas presentan en derecho tributario particularidades que re-
quieren prcvisiones especiales. Es lo que pretende resolver el modelo C. T. A. L.
Y el C. T. U. con ~olucioncs diversas
Do~ circunstancias inciden en c~tas particularidades. Una es la elusión a que
da lugar el conocimiento previo por purte de los obligados. de cualqUIer nrmna
que agrave su re~p()n.<.,abilidad, conocida con la gráfica ex.presión de fatiu;a anle
el impuesto; esto justifica la aplicación inmediata de la ley o el reglamento, o la
adopción de decretos-leyes. La otra es que gran parte de la, normas deben ser
cumplidas por funcionarios o con intervención de ellos, lo que permite la aplica-
ción inmediata a todos 10~ eontribuyente~ en condiciones de igualdad.
El modelo ataca estos problemas en forma más radical qU8el C. T.U. Amboi:>
alteran la regla general estableciendo que las norma~ "serán ejecutadJs desde la
fecha en ella.) e~tablccida". Y '\i no lo e~tablccieran deberún cllmplir)e (en cl C.
T.) al décimo día a contar desde el ~iguiente al ue su publicación por primera \'el
en el Diario Oficiar'. El modelo complementa e.~ta regla con dos ctispo~iciones.
entt·c ··Ia.,> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado,; a todo~ lu~ habitantes uet paL' ..
j' aq ucibs otril!, cuya ejecllción qued¡¡ a Cilrgll .. , ue fl)[]cionano~:', opiniones COl1vlnt:entemelHe uesa-
rroll,¡d,ls por LMi>\R\oIILL>\ y eüincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francés. ,it¡lml" especialmenl,é
las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS. El e~tuui() enfocil en SI.! upar!. 11 "Ias razone, c~peciales p:\I'i'
la aplicael(ín inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J.ri'ls" y en los r.parl.,. 1II y IV su aplicilCi,ín a los impucsto,
interno .... L'n pmtil'lIlf(r en los ca.lO' ue monop,)lios estnlaks.
e
," Public~do en la RI'l'¡,\'1a de Ii¡ Fc.culrad dt, f)eT('dlO -' II:/lcia.\ S(Jcial,,\'. dfio 1, nÚI1I 2. pág.
71.} en separata. En csc c,tuuio ,e reproducé.n ImpOrtante, opinrone, entre la., que debe dC"at:ar.,e
lit de \1AkTh M~fui·;E-c,
LAS NORMAS TRI3UTARIAS 241
La primera prevé uoaexcepción. con la finalidad de evitar la elusión o la eva-

~ión, pua la~ normas que gravan hecho~ instantáneoi.>, las que, mediante resolu-
ción administrativa de carácter general, podrán aplicarse a los hechos ocurriel()~
desde la fechZl df' ~1l promulgación, con la expresa condición ele que "siempre que
dicha aplicación alcance a toelos lo!>. contribuyentes afectados y en cuanto eon-
l'Íerne a los hechos posteriores a la resolución administrativa"' En la exposición
de motivos se fundamenta esta propue,-ta en ~u finalidad y en la circunstancia elt'
que su aplicación se huee por vía de determinación de oficio, asegurando la igual-
dad de los contribuyentes por lo que "no ~e encuentra justificado el transcurso del
tiempo para la cfccti, a ejecución ele la ley".
Esta posición la mantuvimos en el prnyecto de 1970 y fue incorporada a 10"
proyectos del poder ejecutivo, pero fue rechazada por el Consej(~ de Eqado, sill
q\le consten los mol1\ os.
La ~egunua excepción, esta sí incorporada al C. T., se refiére a]u uplicaeión
inmediata de los Jecreto,~ y elemá,~ db[msicioncs administrativas de carúcter ge-
neraL a partir de su publicación en el Diario Oficial, o ·-cuando deban ser cum-
plidas exclusivamente por funcionarios- desde que estos tengan conocimiento
autén~ico ele los mi)lllos.
7 II{I'f·,j·I{OACTIVIDAD
,,\) Cr¡racfClúticas en el daecho Irihu:ario
El po<.;tulado de que bs leyes no tienen cfeet') rdroact¡\·o. éS decir, que se

aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia, tiene
especial y generaJw\do pre~tigio en materia tributaria. Esta po~ición encuentra
explic:.lcié-n en la circllns!aJlcia de que en derecho tributario, los ennceptos c!c
.'/wntÍ{/!ul: il'l,'rés se cnllfunden en la rCf<;()na del Estado2~. El mambto de n.:troac-
¡i\"Tdad. e::;tablceido unilateralmente ror el E"tado, inciJe sobre ~u lllterés t:conó-
mico-finanClero. Por lo tanto, el riesgo de que la retroactividad afecte h, prinCI-
pios funJ.amentales invocado" en ~Ll cOHlfd, ,le "eguridad jUrldicu, igualdau y
legalidad o JuridIcidad, presenta en e~te campo muyor gravedad. Debe admit¡rsc.
pues, que el principio es L.l ¡rretroactividad de la" norrna~ tributarias.
El tema fue llbjeto de un exhaustivo anjli~i" por los más imponanlt:\ expu-
~ítc¡e\ dé] :.ílllbito luso-hi"pano-<lmericuno, con ocasión dé la X J()!"nada, que prc-
.~enw además un extraordinario carácter inforlllati\ o. La::; p0nenCla~ na':lolla!e::; y
L,s conlUniC3ciOrl";s técnicas presentadas, más que la~ ¡c."~olllci(Jnes adoptada".
cHltiénen \';jllo~()s aporte.) sobre los aspectos más importantes ckltema: ulll,[i-
lucionalizJción, c()nnict(J~ con los rimcipic, tllndamcnt,l!c:,. excepcione" a lu
irretroactiviclnd en matcrü punit.i\a en la~ normélS favorabks al contribuyente :.
en las nonn:1S interprctaLivus, resumidos y corncntado~ L11IlLle~tr<.l ponencia gcnc-
2<12 CURSO OE DERECHO TRiBUTARIO
ral. conjuntamente con las legislacione .. de Bolivia, Colombia y México"'). Por

razones obvias prestaremos a eso~ aportes preferente atención.
B) Regulación constitucional
El primer problema es el de determinar "i las reglas sobre retroactividad

deben tener jerarquía superior a las leyes ordinarias. La5 .)oluciones pre"entan una
gran divcrsi·dad en el derecho comparado En lo que re\pecta al medio luso-his-
pano-americano, los trece derechos analizados en la ponencia, presentan notorias
diferencias Tres paí"es, Argentina, Portugal y Uruguay carecen de normas cons-
titucionales. al menos expresa; un segundo grupo, mtegrado por Bolivia, Para-
guay, Perú y Venezuela, consagra el principIo de la irretroactividad, en forma
general, con excepciones relativas a las leyes má~ benignas en determinadas
materia~; otros países, Brasil, España y México. utilizando una técnica legislativa
inversa, admiten implícitamente la retroactividad, al establecer la prohibición
solo para determinadas leyes perjudiciales o restrictivas de los derechos indivi-
duale~ y Colombia para las leyes tributarias (!n general; un cuano grupo se refiere
específicamente a la materia penaL Argentina, Colombia, Chile, y Perú en la
Constitución de 1993, la que no inclu:,'ó la materia laboral y tributaria que figu-
raban en la Constitución de 1979.
La regulación ror vía constitucional elimina 1m problema.\ de legitimidad;
podr{t o no ser criticable desde el punlo de vista filosófico, pero no de! jurídico,
lo que podrá dar lugar a una modificación, como sucedió en el citado ca~o de Perú,
La lcgi.\lación ordinaria debe necesariamente adecuar~e a e~a regulación.
Ccm~iderando la importancia que tiene el punto, la conclusión que puede
extraerse es la de que la irretroactividad debería ser regulada por vía constitucio-
nal, estableciendo las excepciones en "la forma más precisa posible", como se
dice en la~ primera y segunda recomendaciones de la citada Jornada.
C) Regulación leRal
La ausencia total o parcial dc previsiones constitucionales deja la cuestión

a deci~i6n del legislador. Por aplicación del principio de que las leyes rigen para
el futuro, no cs nece~ario que exista una di,~pmición legal que prohlba o regule la
Irretroactividad, disposición que, por otra parte, pucde ser derogada o modificada
por ley posterior. Tal ley sería solo la reafirmación de un principio dirigido al
inlérprete.
La opinión netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia es la de
que el principio de la ¡rretroactividad admite excepciones, con la precisión casi
innecesaria dc recordar, de que la ley que las establezca est::i ~ubordinada, como
i'J X Jomada ¡lIso-hnpww-americanG de estudios Iribu/arios - Me/!1rma, 2 vol limenes, \10n-

lc:video,1. U. E. T., 1994. Las die? pone:ncias presentadas pertenecen a Argentina. I3ra~d, Chile,
Ecuador, E'pctña. Paraguay, Perú, PortugaL llruguay y Venezuela. Se: prc~enlaron además don:
(.:omumcacion~s. Todo este material c~tiÍ anali¡:¡uo en nuestra poncncia general.
243
toda ley, a los principios constitucionales. De lo contrario saía inconstitucional

por su antijuridicidad, y no por violar el principio de legalidad ~frecuentemcnte
invocado para desconocer la legitimidad de las leyes retroactiva.~~. ya que es un
de~propós¡[o sm!ener que una leyes ilegal.
Lna pO~lCión no totalmente coincidente con la anterior es la ~o~tenida por
}."\'I'A("I1. con anterioridad a la~ Jornadas. compartida en lo substancial por Ht.'r."TOR
V1LLEGAS y por Sfl.\\\" en su comunicación técnica, con abundantes comideracio-
nes doctrlnale~ y algunos apartamient()~. JARACfl so~tiene la inconstitucionalidad
de las leyes retroactI\'as bas,índose en que. de acuerdo con los fundanlt'ntos histó-
ricos y doctrInales, '"el principio de legalidad no sigmfica solo que el impuesto
dehe ser estahlecido por ley. ~ino que tamhi¿n esta debe ~er preexistente a lo~ he-
chos que van a ser considerados como imronibk~. De manera que cuando ellos
se verifiquen, los contribuyentes senn con~cicntc~ de l¡¡s implicancl<ls y come-
cuencias de stlS acto.\"". SIfA\V ~invucand(\ la di"cutihle asimilación del derecho
tribut8rio material con el derecho pellal y ciertos principios fundumentalt:s. espe-
cialmente el de segllridad- adhiere a 13 te~is, aunque admitiendo que "pueden
exi'-lir ~itllaciones extremas que ameriten una excepción al principio de la IITetro-
actividad de la ley tributaria material". Cita al respecto diversas situaciones. lle-
gando a la cnnclusi6n de 4l1e "puede ocurrir que la retroactividad de la ley no
vulnere en esos ca~o.<, los referidos principio\. E\ decir, que el efecto retroactivo
sea. en esos casos, una excepci6n lícitél al principio constilllcionaJ de la irretro-
é1C!Ívidad""
La tesis, a pesar de ~LI fondo de verdad. no hu encontrado acogida ni en la
doctrina. ni enlajuri~prudencia de Argentina y Lruguay. SU" arglllllento~ son má~
adecuados para sostener la c011\'eniencia de la constitucionali7aci6n eJel pri ncipio,
con la~ excepciones que se consideren ju\tificadas. que para afirmar que la irre-
troactividad por ~í es inconstitucionnl.
Dl lrretmactividad de las leves más f,rQl'osa.\·
1. Admisibilidad con excf'priones
E.\ el campo donde la irretruactividad encuentra mayor justificación doctrinal
por sus efecros sobre los principios fundamentales de 13 seguridad Jurídica y la
igualdad. Así lo rcconoce la Ilormativa tanto cnmtitucional c\)mo legal.
En las COflclmiones de nuestra ponencia general a la citada Jornad:.! decía-
mos que tanto las soluciones del derecho po"iti\'o como lo~ fundamcntm doctri-
nales de<;arrollados por los ponente~ y comunicantes en favorde la irretroactividad,
e.\tabdn referidos a los actosjurídico~ (leyes, reglamentos y actos admIllIstrativo,\
~lIbjetivos) pefJudiciales para los contribuyentc.\. Es sin duda la ~0luci6n que, ('11
principio, se impone aun en ausencia de un texto expreso.
La problemática se circunscribe a la admisión de las excepciones y más pre-
ci.\amente a los ca~os en que ellas son admi.\ihles Entre estos gozan de general
aceptación las medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conoci-
miento prt"vio de la creación o aumento de los impuestos. La medida más drástica
y eflca? es la utilización de los decretos-leyes (supra, VIII 3.4. l. Un atenu;:mtc del
24.:1 ':':l.'f7S0 liE D~REccIO TRIi"iU· AHI ()
riesgo e~ la aplicación inmediata de la ky, sin esperar la I'llcatio le¡;is que rige
como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra, VJI/ 6.B.), medida que no
implica retroactividad, Por último, estaría la retroactividad pura y simpk, que a
pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales, puede encontrar justificación en ciertos casos
excepcionales 11',
En la Jornada pudo comprobar<,e la aceptarión generalizada de que se dicten
leyes n::troactívas, ya sea por la vía de la<; excepcionc~, ya por la limita:.:rón de las
prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite
interpretar que en los demás casos la retroactividad está admitida.
2. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn
La Com,titución de Bolivia di.~[Jone en general la irrelroactividad, cxccpw
en materia social cuando la ley expresamente lo determine ;.-' en materia penal
cuando beneficie al delincuente". Brasil. en su Constitución de 1988, establece
COlllO norma general. que la ley m[o pajl/dirará () direito adiJuirido, o afo jllrIdico
perleilo e él coi.mjulgada; en materia penal, que "nao retroaglrá, salvo p:ua bene-
ficiar o réu'"(art 5", nums XXXVI y XLj; en materia tributaria, como iimitación
,Il poder de tributar, rrohíbe e.qablcccr tribmos ~obre hecho., generadores ocu-
rridos con anterioriJad a la ley. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya
~!do publicada, en este último caso, con excepciones taxativamente enL1merada~,
relativcb a impuestot> inJircctos (art. ISO). Colomhia, en .~u Comtitución de 1991,
<;11 maleria pena! cstabkce que "melle podrá .~er juzgado sino conforme él leye\
preexistentes ... " y que ''la ley permisiva o favorahle, aun cuando fuere posterior,
se aplicará Je preferencra él la restrictiva o desfa·,.'orable" (arl. 29). En materia tri-
butaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con
cspecifÍ'.:ación de la ~p¡icación de este critcril) a la', normas "que graven J¡echo~
gcncral1ore~ periódicos (art. 338 j, ChIle admite expresamcnt<.~ la retroactividaJ de
la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitución de 1980, art. 19). EcuaJor, en ~u
Constitución de 19'7S. dl~p(lr1e que "no Si.:' dictarán leyes triJ:--utaria\ en perjuicio
de los contribuyentes"
La ComlItución de Esprlfl:1 garantiza la irretr,l:tcti\'id,td de la~ Jisposiciont'f:.
"<;ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ ;lHJ¡vidl\ale~", dehiendo
~!Ilotarse la sllpre~lón de la referencia que el proyecto hacía a la\ dispo~lciorll"s
·'fiscale~·' . .\tIéxico, en una dispOSIción que ha provocado di,crerancia<; sobre su
alcance. dispone que"';¡ ningu03.ley se dan'í efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::T-
cona alguna" (art, 14 de la Constitución). Paraguay. en su Comhuciún de 1992.
en el ca[)ítulo que regula la libertad. dispone que "ninguna ley It'ndrá efecto re-
troactivo, sal vo que "ea más favorable al en causado o al cundcnado" (art. 1-1-), [('x-
to que se diferencia Jel anterior por suprimir la mención de "leyes penales" el1 la
segunde¡ parte de la disposición. Perú, como ya se anotó. modificó el rébimen
sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias
", Jv;t A', DR,S Ocr,\ "lO. citó en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I,l' di~posiciolles transitr'ri,l'i
vH,é~lma:, vigé'lma rnl'~"ril estilbkClÓ "re~pccto de los bicnc, d" lo, JunclOnarim qll~ ~~ enri-
L¡lIe~ie[(\n ilíci~amen(e '-lnte' UC lél vlf!cnCl'-l UC lél Con,tituu(',-,·'.
LAS NORMASTRIBUTAR!AS 2L15
más favorables a los trabajadores y contribuyente~, manteniéndola solo [Jara la

"materia penal cuando favorece al reo" (art. 103). Igual solución rige en Portugal.
Venezuela, en una solución slmilar a la de México. ha establecido en su Cons-
titución, en forma general, que '"ninguna disposición legislativa tendrá efecto
retroactivo", con la única excepci6n de la que "imponga menor pena" (art. 44).
Argentina y Uruguay no tienen normas constitucionale~ expre_~as sobre retro-
actividad, pero en sus códigos civi les se consagra el criterio de la irrctroactividad
como regla, que obviamente puede ser alterada [Jor otras leyes, como ha sucedido
con 1m. códigos penales y el C. T. U.
3. Relación con la capacidad conrributiva
Un aspecto importante J con"iderar es la posibilidad de que la retroactividad
viole la regla de la capacidad contributiva, expresa o implícitamente contenida en
las constituciones como elemento imprescindible para la corrccta aplicación del
principio dc igualdad ante la" cargas públicas (lnstiruciones, núm. 61). El hecho
generador ocurrido en el pasado manifiesta una capacidad contributiva existente
en e!,e momento, pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroac-
tiva. Autorizada doctrina italiana destaca que la capacidad contributiva dehe ser
efecrim v actual, e.'> decir, cuntemporánea a la ley que establece la retr03.ctividad 11 .
"Una ley que imponga o agrave una contribución obligatoria en función dc Utl3.
capacidad contributiva que ya no existe oque todavía no existe, sería inicua. ViOla-
ría loo;; más elementales [Jrincipl(~S de certeza jurídica y de confianza del contribuyen-
te". No obstante, ¡xxlrí:l. aceptarse la retroactividad prc\'i~iblc por el contribuventl\
como, por ejemplo, una ley largamente discutida, o programada con anterioridad,
o anuncJada, o bien ·'cuando C~ dictada para corregir una \ituaeión de ltlJuslieia'';2.
Lajurisprudencia de IJ Corte con"tituClonal con un criteno fkxible hn reconocido
una adecuada di\creClOnaildad al \cgi~lador, teniendo en cuenta cierta,; circunstan-
cias como las características del tributo y el lapso entre el hecho gravado y la ley.
E) La retroactividad de {as f/o¡-ma,1 favorable,\
Tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se

refieren a las normas que ocasionan perjuicios a 10\ contribuyentet'.. En cambio,
por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad de lat'.
normas favorables". Esa admisi6n es unánime en las legislaciones en lo que re!'-
'1 P. MO'iQt1fTrl y L. Tost, "La capacita contributiva". en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto
da 1\. A'l-1ATUCCl) ob, eit.. vol. L t. 1. pág~. 250. 267 Y 353; A. FM rol.?.!, IJirillo Irilm/wH!_ Tormo,
liTE r_ Ilj91, p(¡g" 37 y 153: F. :"1,\FFE77.0NI, fI prinCipio de mpnó¡it coulnbuli,'a l/e! dmlll..Jimm-
:iurio, e'ap. V. "ti dtvieto di norme finanz.iarie I'etroattive", Torino, LTET, 197{I, pág>, 210 Y 's_
,; C. A. MrCllfll. Corso di diritto fributario, 6~ ed .. Torino, UTET, 1981, pág. 64.
)1 En las ponencias y comunieacione~ presentadas a la mencionada Jornada L. 11. /\ .. csn
Ddmisión solo mereció reservas en cuanto u la posible lesión del principio de igu~ldad en el
tratamiento ue la ma<;a de contribuyentes. En E'flilña. ai interpretar exten~ivamente ~I .lrt_ 0.3 d~ 1:1
ConstitUCIón que admite tácitament~ esa ,c>lución para las "ley,;..,", se h" sostenido, tanto en doctrino;
como en léI jllri~prudenci¡¡, su apll~a~l(ín '1 l(l~ reglan lento, en determmauo, caso." entre t:ilo., cuand(,
246 CURSO nF [J~R,.-Cf-'O rR!8urAPIC'
pecta a las penas en el derecho penal común, solución que, a nLle~trn juicio, e!-.
aplicable por analogía. a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva, aun en
ausencia de disposición expresa. ya que actúan los mismos fundamentos q Es la
posición que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos
desde 1958 y del modelo e T. A. L.
En ausencia de disposición constitucional expre~a, la retrnactiv](lad ele e~h1\
normas es en principio jurídicamente admisible Los argumentos expuestos
contra la retroactividad est,ln relacionado~ con los derecho.~ que las Constitucio-
nes acuerdan a los contribuyentes, principalmente la seguridad jurídica y la igual-
dad frente a las cargas públicas; el primero no se ve afectado por una norma de
este tipo, el segundo no es un obstáculo decisIvo. sino un condicionante. respetado
el cual la norma es legítima. En las conclusiones dc nucstra ponencia ampliába-
mo~ esta fundamentación en la muy particular característica de la relación jurídica
del derecho tributario, en l::t que la per~ona del Estado asume la doble calidad de
legislador, creador de la norma, que impone la prestación y la de acreedor ue esta.
Si el Estado, por motivos que considera oportunos o convenientes, llega a la con-
clusión de que debe rebajar o suprimir un tributo, o establecer una exoneración,
o prorrogar una ya vencida. no existe ningún principio jurídICO que impida esa re-
nuncia al crédito y que incluso le dé efecto retroactivo si comidera que la causa
que fundamenta su renuncia existía en el pasado. Solo está obligado a respetar el
principio de ig~Jald<ld respecto de Jos contribuyentes que pagaron el tributo
durante el régimen anterior.
F) Las normas interprelalivas
1 Concepto
Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas
que declaran el significado de otras normas y. en consecuencia. si sus dispo::-icio-
nes se aplie<ln desde !<l vigencia de la norma interpretada.
Son varios los aspectos que se deben considerar.
Primero, si la interpretación es hecha por el mismo órgano que dictó la nor·
ma interpretada, en cuyo caso se la denomina interpretación auténtica, o por otro
el nuevo reglamento es más f:¡v0rable (R. r:."LCÓr-; y TLLLA, Retroactividad di' la.\" normas reglam"n-
IlIrlu:,. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero. :Vbdri¡J. ('1\ l\'i'. núm. 65. 1990. pág. 131). Es
lamhién la opinión de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero. non conccrnc le leggi L'h¡: l",lvO-
ri,cOIH> i contribuente", citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com.titucionClI Federal
de: Akl1lélnia (TraUato di diritw tributarIO. oh. cit .. vol. 1. t. l. pág. 440).
'"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC,:ü. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio," de derecho
p¡;nal común. ¡;specialmentc el dc la r¡;troactl\ldad de la ley l1lih benigm¡·'. en Revl.\w Trihu/arla.
1. 1. nllm. 1. pág. 59. En un análisis de la legislación y la jurisprudencia del T. C. A. y 1.1 S. C. J.
anteriores al C. T. l: .. del :\1odelo c. T. A. L.. de la ¡¡¡ Jornada L..-\ D. T Y de la VI Jornada L. H.
A., ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I d~ 1<1\ multa,
fiscales. reconocida por el T. C. A .. y la aplicación dc la ley más beni¡;n¡¡, por analogía con el derecho
penal. sostenido por la S. C. 1.
; AS NORMAS TR,BUT¡\RI¡\S 247
órgano de rango inferior, por cjemplo, interpretación dc la Constitución por el

legislador, o de la ley por la administrución;
Segundo, si la norma interpretativa es de observancia obligatoria o no 1(\ e\:
Tercero, si la norma es realmente interpretativa o innovadora y, en e'ite últi-
mo caso, si su efecto retroactivo puede ser impugnado jurisdiccionalmente. O en
otros términos. que [mrece un juego de palabra~, .~i lo~ órganos jurisprudenciak:o.
pueden interpretar la norma interpretutiva, declarando que interpretó incorrecta-
mente la norma C\ue pretendió interpretar,
Estos puntos fueron analizados, pucde decirse quc exhaustivamente, en la.~
ponencia'i y comunicucione'i de la Jornudu. con muy superior altura por cierto, al
de la e~cueta recomendución aprobada despu¿s de un desordenado debate.
La mayoría de las ponencias y comunicaciones compartió, con diferencJa de
matices, el concepto tradicional de que la ley interpretativa se integra con lu inter-
pretada; "no es una regla nueva - como expuso el ponente de Brasil, V¡cÉu GIL-,
sino la mIsma regla antigua interpretada". La mayor, y tul vez Illá" valiosa oposi-
ción, fue la de la comunicación deJuAK ZOR~OZA PÚI.EZ y RA:>lÚ' FALCON y TELLA.
Al exponer su criterio sobre la interpretación auténtica, afirman que la nueva
norma "impone una interpretación", ··encierru "iempre un manduto, o dicho de
otra manera, que ::.,iempre innova el ordenamiento jurídico". Ellas "no son re[roac-
tivas ipsojllre. sino cuando así lo di!-.pongan ... ".
Resumicndo lo::., trabajo~ pre~entaJo!-. decíamm en nuestras conclusiones
que, de acuerdo con la oplllión mayoritaria que compartíamos, la intcrprctaci/m
auténtica debe comiderúr~ele integrante de la norma interpretada, y, cn con~e·
cucncia, aplicar~e a [od().., lo" casos regidm por esta, con la debida y gcneralmente
admitida exclusión de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada.
Dentro de esta posiCIón e.\ unúnlme la opinión de que la retroactividau solo
es procedente cuando la nueva norma e~ efectivamente interpretativa, y no tiene
ningún yalor la autocalificación, que no es necesaria ni ~uficiente, como bien lo
hizo notar el ponente por Uruguay J. C. PElRA 'm; es Imj1re!:>cindible que el signi-
ficado de la norma interpretada sea o..,curo o dudoso, y que la nueva norma sc li-
mite a aclararlo.
También debe acej1turse, y así lo dice la recomendación aprobada, que los
órganos jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la leyes
inno\'adora. y en tal ca~o aplíearse solo desde la fecha de su entrada en vigor.
2. Efl!cfns de la interpretación por úrJ:anos inferiores
En j1rincij1io no es obligatoria. La obligatoriedad de una norma constitucio-
nal o legal e!-. inherente al órgano competente para aprobarla; la ley no puede'
invadir el ámbito constitucional, ni el reglamentario ni el legal.
No obstante, el derecho comparado ofrece ejemplos de disposicionc::., qll~'
j1revén e\e tipo de interpretación con ciertos a1cance~ de obligatoriedad. La \"~lll
dez de e.~ta solución solo es admisi ble j10r la vía de la delegación de competenCIJ".
prevista expre!-.umente por la Con~tituciÓn. Si por e.qa vía e~ pmible crear \} UII-
mentar tributos, con mayor razón puede delegarse la atribución de declarar el

verdadero sentido de la ley. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitución
uruguaya al otorgar al poder legislativo la competencia de "interpretar la Consti-
tución", pero "sin perjuicio de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de
Justicia" de declarar la inconstitueionalidad de tal interpretación (art5. 8S, núm,>.
20 y 256 Y ss.).
Otros países (Argentina, Chile, Espafia) facullan a la administración para
inten2retar las leyes tributaria.~ con carácter general y obligatorio, debiendo enten-
derse, y así 10 disponen las leyes de Chile y España, que esa obligatoriedad rige
solo en la esfera administrativa y no rrente a los administrados. El punto se relacio-
na directamente con el ya visto de la~ prescripciones generales internas, tratado
en supra, VIlJ7.E.
Por último, está la cuestión de la posible obligatoriedad de las Interpretacio-
nes jurisdiccionale~, medida que rige en Perú para la administración respecto de
"las resoluciones del tribunal fiscal que interprctan de modo expreso y con carác-
ter general el sentido de normas tributarias ... mientras dicha interpretación no sea
modificada por el mismo tribunal o por ley". En tal caso el tribunal "hará constar
en la resolución que establece jurisprudencia de observancia obligatoria y dispon-
drá la publicación de su texto en el Diari() Oficiar.
8. LA NOR~lA TRIBUTARIA El': EL ESPACIO
El tema plantea diversas cuestiones; concepto de territorio en que regirán las

normas, principio de la territorialidad en los tnltados de doble imposición, extra-
territorialidad de la", l.ona~ francas.
A) ConCt'¡JtrJ de ladtorio
El principio indiscutiblemente aplic:l.ble es el de que las normas tributari¡¡s

rigen en todo el territorio, como dicc el arL 92 del C. T, U. El modelo C. T. A. L.,
en un enunciado más preciso, se refiere al " ámbito espacial sometido a la potestad
del órgano competente para crearlas" que parece ~er más adecuado a la situación
de los Estados fcderale~ y en general de los Estados que admiten la descentrali-
zación legislativa, en los cuaks los territorios e<;tán fraccionados para efectos
tribut¡¡rim.. Debe tenerse presente en e<.;te último a.~pecto, el problema que pre-
5cnta la aplicación de [os tratados internacionales, considerado en supra, VII/LE.
El concepto de territorio abarca, no solamente el espacio terrestre, sino tam-
hj~n el marítiml) y aéreo que ha ~ido objeto de especial consideración en el ámbito
del derecho internacional, por sus notorias implicaciones internacionales, por
mecho de la doctrina y las convenciones'·'.
" lJentw t.le la literatura n¡¡donal merece especial atención la obril Derec/¡n ImcrnaciOlw!
!'úhlieo, t.lirigit.l'l por bJl',\RDIl JI~l¡';.~E2" DE ARECJI'\l; \, con la coautoría de H, ARRCf:1 y R, PllnlRO y
en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa. el t. JII (r>.lontcviJeo, F. C. L., 1992, con la colabomci6n
Lle J. \1. ARRlr,ill'l, \1. lJE Li 'JA~ Y J. PUP ·\~'U BASSO. todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho.
Ellenw "territorio" en general, e~t;i tratado por 11, A~IJlIrT en la set:. l' el de I¡¡~ zon,!s plJl,¡re\ por
LAS NORMAS TRIBUTAR!AS 249
En cuanto al espacio terrestre y de sus costas donde se ejerce la soberanía

----cuestión fundamental desde el punto de vista tributario--. la historia demuestra
el carácter universal de la variabilidad de sus límite." y los conflictos aún exis-
tentes, de lo cual hay numerosos ejemplos en los países latinoamericanos. Es una
circunstancia que explica el silencio que al respecto guardan por lo general las
Constituciones. Puede afirmarse que esa delimitación surge de tratados. arbitrajes
y convenciones internacionales, e incluso por acto~ de fuerza.
Uruguay tiene al respecto una IQrga historia que arranca con el Tratado de
Tordesillas, se prolonga durante la guerra de independencia y culmina con diver-
sos tratados celebrados con Argentina y BrasiP6. A pesar de estos tratado~ quedan
algunas situaciones por resolver con Brasil (Rincón de !\rtigas), y otras por preci-
sar con Argentina, en lo que respecta a las potestades tributarias en el Río dc la
Plata, cuesti6n sobre la cual existen discrepancias.
El problema gira en torno a la distinción que hace el tratado entre la zona de
"jurisdicci6n exclusiva" de cada Estado, fijada en 2 y 7 millas de la orilla, según
los lugare!> -dentro de la cual el ejercicio de dichas potestades es indiscutib1c-
y el régimen de la zona de "aguas de uso común" en la que la jurisdicción de cada
Estado se ejerce según el criterio de la "mayor proximidad a una u otra franja cos-
tera del lugar donde se produzcan los hechos considerados, lo que equivale al
criterio de la línea media, En esta zona la jurisdicción de cada Estado presenta va-
riantes, entre las que no se prevén los aspectos tributarios. El problema se vincula
a )i esa ZOna se la puede comiderar parle del territorio y, por lo tanto, si en ella
pueden ejercerse las pote\wdel> tributarias. Es un tema de derecho internacional
sobre el que la doctrina nacional no se ha pronunciado uniformemente·'-.
B) El principio de territorialidad en materia tributaria
Los países latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza. su

derecho a tributar exclusivamente, o por 10 menos preferentemente, todo~ 1o,>
hechos que ocurran en su territorio. Es el criteno opuesto al del domicilio del COIl-
tribuyente. sostenido por los países europeos y de la nacionahdad por Estados
Unidos. La discrepancia ha dado lugar a llna muy profusa elaboración doctrinarla
R. PllrEIRO. Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI"
Amicrmm Eduardo liméne: de AréclwRa, en los capítu los "Cuestiones territoriale,", núm .... 30 J ."l,.1.
Y "El derecho Jel mar", núms. 35 a 38 inclusive. con un trabajo de 1. C. LUPI'.'Al'Cl.
1" Parct!os antecedentes históricos y el estado actual véase Derecho intemocional púNico. ob,
cit., secs. II y J[I. J cargo deJ. PEIRANO BASSO y see. IV aeargo deH. A~Hl ET. Véase ademásJuT:'."o
JIMÉNEZ DE ARÉCH,\C..,\, La Conslitllclón ,Vacianal. t. 1. MonteVIdeo, Cám, Sen .. j 992. págs, 163) ss.
)7 Ademá .., de la hihliografía indicada en la nota anterior véa.,e E. GONZALEZ L.;PEYRC. El
estatuta del Plata, con prólogo de M. VIEIRA. Montevideo. Aso~iat"ión U. Derecho Internacional.
1978, y J. PC:IRi\NO B!\s~o, El tralado del R(o de la Plata, Momcviueo, Idea, 1985.
250 C;'.J,'so DE D~~ECH:J -'-PIBUTAR'O
y se ha ido solucion::mdo por medio de nllm~rosos tratado~ paraevilar la dobk im-

posición, que es el objetivo unánimement~ admitido.1~.
El principio está enunciado con precisión en la legislación uruguaya para el
impue~to a la renta, que es el que presenta mayores prob\e[l1a~, pero que es exten-
sihle a los demás impuestos. Su texto. concordante con la Jegi.~laci6n latinoamc-
ricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay. dice que:
"se considerarán de fuente uruguaya la~ rentas proveniemcs de actividade~
desarrolladas, bienes situados o derecho) utilizado,', económicamente en la Rerü-
blica, con mdependencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes
intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraeión de los negocios jurí-
dicos".
Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa.), especwl-
mente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L. A. D. T.,
ha ido temperándose en la doctrina y part.:ialmentc abandonado en los tralados,
como lo anotamo" en lnsrililriones núm. 11 y 10 tratamos en profundidad en Es-
tudio.\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}.
Como fa.\go ~aliente de esta evolución elebe ~d'íalarse el reconocmlÍento de
que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas físi-
ca~,):1 sea mediante el impuesto progre~i\'o a la renta () al patrimonio, deben com-
rutarse las rentas obtenidas o los bienes poseídm fuera del territorio, sin perjuicIO
ue reconocer la preferencia de los países de la fuente oLorgando la deducción de
los Impuestos pagados en c.~te.
C) Extraterritorialidad de las zonas ¡¡-a.ncas
Las zonas francas están definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de!
tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas, en la~ que el ingr<2so)
salida de las mercaelerías no comllnitari:1~ estarán exentas de gravámenes y de la
aplicación de restricciones económicas, mientras no sean util izadas o con~LJmiuas
en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicación" (Código
Aduanero, art.132)
" Hasta 1993 el 1. B. F. D. tenÍJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1.250 tmt~dos en
nwtcria tribUli1ri~. ¡\méric~ L~tina ,e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto, rctraso que
encuentra explicación en la falt"- de inleré., [¡,cal de toJo paL_ lJue ,n'tenga el principio de [a
territorial idad La incidencia de otm.' finalitlatle, que rUé'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado,. ha influido en su
prolifer:lci(m .
.\" La expo,ici6n m(¡~ representativa dc nuestra posición es la ponencia presentada en la VII
lmnal.l·,t l.Ic C\naLa\ en \91S.l..jue w adortó como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le"
adoptad'l>. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCión ele 1,] docenna latinOilmerl~,ma sobre
el punto (FwuJios ... ob. cit.. rágs. 133 y 150). Posteriormente e"\pu,imo.\ cllCmaCf! laconfercllciü
inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri-
("mw: PrinCiplO.l· telirico.\, drsarrol!o y ¡-n/oracIón. organizado por la Cniver,idad de :\1unich.
dirigido ror KI."'I·~ VO(JI·L. en oewbre de 1083. en que imenino tamlm~n EDISO\ (;:-<.\77.0 'i vario."
experto~ alemane.,. El tcxto de las exposiciones y debates está publicado en esp~ñol y ale~lán por
C. H. Ac(k;]¡j nue~lra está reproducida en Revil'la Trihutarla. l. XL núm. 51{. pág. 3Y.
LAS NORMAS TRI8UTAR,AS 251
En la legislación uruguaya el concepto es más amplio, estahleclendo como

característica, el "fin de que se d~~arrollen en ellas, con las exenciones tnhutariJ~
y ucmás beneficlOs qu~ se detallan ~n esta ley, mda clase de actividades indll~
triales, comerciales o de servieios ... "'I:J.
La importancia que e.qas zonas han adquirido en el comercio internacional
ha merecido la atención de la doctrina. En el medio latinoamericano puede citar~e
la IX Jornada L. A. D. T. celebrada en Asunción, Paraguay, ~n 1979. En ella ~c
destacó que e.~tai. zonas, "entre otros fines, pu~den constituirse en un instrumenTO
de política económica útil a fin de alcanzar el ohjetivo de integración que anima
a los puehlos del continente" y "que los Estados con litoral marítimo deberían
conceder l::l.S máximas facilidades de forma que los Estados 5in litoral puedan
aprovechar el uso de los territorios a que se ha hecho referencia", actuanuo como
usuarios directamente o a través de empresas vinculadas a ellos. La recomenda-
ción, c1ar~lmcnte inspiraua en la situación de Bolivia y Paraguay, ha tenido im-
portante aplicación en lai. zonas de l.J"ruguay, especialmente en operaciones de
exportacioncs paraguaya~.
El :'vlercosur ha regulado la creación y funcionamiento de lonas francas y
otras áreas aduaneras especiales con ciertas restriCCIOnes. EstabJec.:e expresamen ..
te el elemental principio de que las exportaciones que de e!las se realicen a los Es-
tados mielllhros, estarán gravadas con el arancd externo común o, en su caso, el
arancel del país importador. De e~te r~gimcn están exceptuadas temporariamente,
Ja~ zona.~ exi~tentes en Tierra del Fuego y en Mamas respecto de sus respectivos
países.
9. COIlI~I(AC1Ó¡";
La codIficación ha tenido en este ~iglo un desarrollo extraordinario, espe-

cialmente en América Latina a raíz del modelo C. T. A. L.
A) Df'rcrhn comparado
Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~
proyectos nacionales
El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab,;aht'11
ordnung), en adelante R A. O., de la República de Weimar, sancionado en 1919,
4'" Ley IS.LJ:~ 1 de 17, Xl!, 19S7. Además de las franquicias adu¡¡n¡;ra~ inherenles aestas ZOrld'.
la ley dispone la exoneración de "todo tnhulIl nacional cre;:¡uo o por crearse. ineluso de aquelil" cn
que por ley se requiere exoneración e'pecíllca, rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id
misTn;:¡". Las excepciones están taxativamente cnumerada~. La~ enlrada.'" de merclJería, \. dem.í"
biencs a las 201W~ o las ~alid¡l, de ella~, C.,tán cxenta~ de todo tribllto. pero cuando fuercn Illtr';dlh,:,ctO<
al territorio nacional nofranco. "se considcrarin imp()rtacione~ a todm, sus efeews". Las e:-.oncncioll':'
tienen la característica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado. bajo re,pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~.
asegura al usuario, durante la vigencia del contr¡llo, l¡¡~ exoneraL'](me~ trihuIJria'. bendidos y den>
chos que c~ta lc.y le acucrda'·.
252 CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl
cuya autoría se atribuye a E~NO BECKER, que fue objeto de amplios desarrollo\
doctrinales, no siempre favorables~l. y ]urisprudenciales, estos últimos debidos al
tribunal fiscal, creauo y presidido inicialmente por su autor.
Este movimiento ejerció sin duda una notable intluencia renovadora en la
literatura europea especializada posterior. Sus pioneros en América Latina fueron
GnJl.! ".."1 FO"lROUGE, en Argentina, con sus proyectos de Código Fiscal Je 1942 y
1964; GOMES DE SOLiSA, en Brasil. con su anteproyecto de 1954 y actuación en la
comisión que elahoró el texto definitivo, y RroFJ<.ío VIl.LAGÓ\lEZ, en Ecuador. A
ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<.ACH con su!, conocidas obras Prin-
cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participación \::n los Códi-
gos de México y Buenos Aires, respectivamente. El movimiento doctrinal fue
seguido por una preocupación legislativa de recepción de los nuevos principios
en Códigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradic-
torias disposiciones legales dispep,as en la legislación de otras ramas jurídicas.
Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma
reiterada, partidarios de la codificación. No puede olvidarse en una rápida
enumeración cronológica la resolución de la Inter-American Bar Assoc13tion
adoptada en el Congreso de Lima de 1947; la del Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario, en las II y VI Jornadas cdebradas en México en 1958 y en
\'\l.\"\~1I. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0.. Q.d \'"\:~'b"\:í\\\\o.. CI:)~~\l,\\1;.1:) Q.~ \'"\:\\;)\l.\ü.\.:\I".;\\ 'm 'i,\,\ \,>ú'\\\\!X'1I.
Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparación del
modelo de Código Tributario para América Latina y su posterior difusión y apo-
yo; por último, las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administración in-
terna, especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c
'" Véase HA"S N .... '" IASKY, Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario, trad. y noli.!S ¡Jc J
Ramallo. introducción de K. Vogel, Madrid, Insti tUlO de Estudios Fiscates. 1982.
42 En l¡l V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima. i 947) ~c adoptü UIli¡ resoluci{¡n en la ,e rec,)mendaha
a todos los colegios de ahogados: "1 Q. La adopCión de Códigos en que se estructuren, con las mayores
gar:J.ntía~ de perrmmeneia compaliblc~ con el inlerés nacional, los principios fundamentates del
derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan con~idcrarse Sll~
tancialcs. :". La adopción de medidas que permitan ta formulación de textos ordenados. pcriódKJ-
mente actuali¡:ados, que l"onten)!an b~ di'po,ici"nt: .., It:¡!alc'i y reglamentaria, relativas el los regí-
menb, pre\ ia su clasificación) agrupación ¡j(.Jc(;ui¡das·',
Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (México, 1958), en el tema I1I, "Codificación del dcrcchl'
t[l hUlario'·. ~c a¡Joptaron cntre otras las siguientes resoluciones: '·H) Que se establezcan CÓdIgOS tn-
bllt~rjo> C'n cada uno de los países latinoamericano~. que fijen si,temátil"a y ordenadamente los prin-
cipios generales de! derecho tributario y que incluyan la., normas procesales que garanticen los
derechos individuales y permitan la adecuada aplicación dc aquello~, JII) Que e~os c(íJigll~ ofrezcan
caracteres de permanencia. certeza y e!aridad, ,1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a,
situaciones jurídIcas que lo~ ml,mos reglamenten. IV) Que. con e! objeto de simplificar la legislación
singular tributaria y facilitar su compren~ión y cumplimIento, la~ diver~~s leye> tribucarias,e agru-
pen metódicamentt: en ordenamientos únicos··.
En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutaclón O. E. 1\./0, L D./ecpal (Bucnos
Aires, 1961), el punto fue obteto de con~ideración y debaLC (págs. 339 y 3(4). Poco después el pro-
gr¡¡m'l. dirigido entonces porALvARo MAGAÑ~, con el apoyo del B.I.D., tomó la miciativade preparar
un modelo parJ. América Latin¡¡, encomendándolo a la comisión mencionada en el texto. la que contó
LAS NORM¡lS TRIBUTARIAS
B) Derecho latinoamericano
Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITl-

parado latinoamericano. Debe señalarse en primer término el ejemplo de Mb,¡-
ca que ~ancionó su Código Fi:-.cal en do~ etapas, 1936 y 1939H Y la aprobación eJe
Códigos Tributarios por Boljvia44 , Brasil-l\ Costa Rjca~Ó, Chile4-, Ecnador!',
con la cnlahoraciün de di,linguido~ experto.', Je ca,! toJos lo~ paíse> latinoamericanos: AlRLUO e 1-
MAClIO RlTO_". Colombia: ROB[RTO Hoyos, .\1éxico: CARLOS A. MER<;'\N. Paraguay: Auo;-;<;ü MOlst\
OE"TRIí', América Central :JosÉ A'IDRÉS OCTA VIO. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A. Chi le y E"\R\Q\ E
V ID·\L C ARDE"AS. Perú. A e~la mímina deben agregar,;¡; 1\1.\"\ I el R\rC'PoRT. gU¡; aportó su gran expe-
riencia internacional y ]euo C. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisión.
La resolución de la ~egunda reunión .le directores ¡Jc tributación internil de los países de A lalc
dice así: Primero: Solicitar a lo, países miembros que carezcan de un cuerpo orgánico de norma:.
generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rápida SanCH)n. En e,e sentidl!. C'i dcsl'ahle
que esa si ... temati"Kión alcance. no solo al dcre..,:ho tnbutario S\lstilntlVO. sino también al adrnini,·
trativo. procesal, penal e inlernacionaL A tal decto, ~e deberá lener cn cuenlil el modelo de Códig,)
Trihutario para América Latin,l prepilr¡¡¡Jo por el programa conjuntn de trIbutación O, E. A./R. L D_
Segundo: Que a los fines pertinentes del artículo anterior, lel, partIó'; conlratantes ;,rile no dispnI1en
en la actualidad de un cuerpo org<Ímco que reúna las normas de derecho trihutario sustanti vo gener;¡i.
realicen los e,fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctaría h,l~ta el 30 de septiembre del corriente
año, 1m. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Código Tributario'·.
-1) El Código Fiscill de la FedemcÍ('1n de 1936- 1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~
a partir de 1967.
Los fundamentos de la ref0rma están expu¡;'ito, en ··lnforme ra/onado de la comisión redac-
tom del Ct'idigo Fi~cal de 1.\ Fe,lcr'Klón·· (MéXICO. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ.\. e ódir;otúwi
de laF'deradón, COfllf!lla(/o y anotado, \1éxico. 1970).) para la., <iguienle'i refurma~: .'1_ F, DE LA
GARZA, Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo. 1)' ed., Mó.in,. llJll5, pág. 67,
.l.: El Código Tributario boli\'Ílno (·ue 'iancionado por ley 9298. de 2. VIL ]970 Y entró en
vigencia el 1", X, 1970. Su oricnt,Klón fue analizada porVALE'>;TT\" ABErlA B..\UJIVW'." Critica \' ¡-o-
!IIflllartrJ\· al Códixo Tributario úollriwlO. La Pal, Edil. Letras. 1971. Vé.a~~ a¡Jem~h iniorme de
Ó<;Cl.R G.Ap.cí\ C \NS[CO) R,fJOll-O R \RR[(j,\ C. en \'lJornada L. A. D, T.. Montevideo,!. l· D. T
1971. pág, 95. A¡ I'Rl"IX' O~\"íTLI RIV,AS. Compendio de d{-/"('(;!ro/llwll,:iero hol;, imlO., t. 1. ·'Derecho
tributario'·, La Pal.. 19R5.
'o' El Códi¡:o Tributario j\·aciondl IC T, l'\.) ILIC sancionado ror ley 5 172. de 25. X, 1966 y. i\tlU
complcmentar núm. 3fi·· (I'-l, 1Il. 191Í7). Los com<:r>lartos mlÍs completos pertenecen a /'\[.[U\I,\k
B \1 nlRI\ J)ireiro rr;hUlárw bru,ileiri!. 9' ed .. Rio de hneiro. Fm¡:mc. 1977.
El antecedente má_, Importantc de c~te Código es el anteproyecto deGr)).1Es rJE SCA-"I. d~ i 9:;_,
quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj,ión guc preparó el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt,ir::¡
Nacional. vol. 17, R lO dc- JJIH'iro. Fundación Getulio Varga~. 1YM J.
", El Código de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ¡ue sancionado por decL 475_~_ ,le' 1".
V. 197 i. Y entró en vigencia el 1" de jUllll .'lglIielllc. Sto, Jllleeedentes puelien H·n,e en L, C\P()':~IC,:!
'·!Irmul¡¡da por Gü.\'Z,"LO FAJARDO S.\L,\'. en VI Jornada, ob. cil.. pág. 77, Y en el in¡"()ml~ dC:d sul',-
comi,ión de GSUnlm jmídiJ.:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli, a. rubliC:Kió¡¡ oficial. dgostO. l,rí¡
4- La co<llfleución en Chile se inicia con la ley 11_575. de agosto de 1954. la lj:le ¡ue ,)h l:,,-'
de ~ucesivas modificaciones. El texto ,Ktu~1 es el aprobado por el úeer, 14SS. de 5. XI. ]LJ'): c,llé
mantiene la~ cJraeterístiea~ inieiale\ ü)fI llna ae¡;ntu'l.::ió'1 de los aspecto, punill,o_l. \ éa,e e, '''ie!!-
l(lri(lSCn PI,ORU MAssO'>;L Pnncipim de dPTecho mVlllario. L;nil'cr,idad dc eh 11". Val parai',-.' 1,o, -'!
Comenlarios sobre el t¡;xto hasta el d",'J'. 2763, de 31. X 11. 196Y. publlc~do d 13. \, l. 9711. ru~·J,' \ [. ,,'
en C¡j(/¡gu TnlJllfariu por E. CH"RAD DAI-II;L>_ L. A. ROI,I', L>.RRA:>IAGA Y \1. \" \LDf, HRI()'-, ,. ("jl.'c
contiene además concor¡JanJ.:i~s con disposiciones ¡¡¡JmlI1l~tr¡¡tl\'a, (Santiago. Prer·'a. L. A. 1l¡70 L
~'EI Cádigo Fiswl ecuatorwno, en e-IljllC llno participación prirJclp,,1 1:)), \~I),l RIO'-RIO
V ILL-\GO.\l[Z. fue ,¡¡nei()n~d(l en junio de J 963. ) líen{;' diverso, antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto
254 C;,RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO
Perú 49 y Vcne-zuela5ll • Guutemala SJ y República Dominicana'2, Panamá y Hondu-

ras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-.tán a la
espera de sanción legislativa'), Paraguay"'¡ aprobó la ley de reforma tributaria 125
de 1992, que contiene un extenso capítulo sobre "Disposiciones generales" que
pueden equipararse a un Código.
Por su parte, Argentina ha sancionado di\'erso~ CódIgos provinciale.~, el [lfi-
mero de ello~. el de Buenos Aires, cuya autoría \e atribuye a DI"lU JW"CH, que hCi
servido de modelo a los demás. Nacionalmente, la ley 11.683 que cuhre un amplio
campo del derecho tributario y la ley 15.265 que creó el tribunal Oseal de la na-
ción'51 as que al igual que la L G, T. española y la ley J 25 de 1992 paraguaya, son
equi[Xlrables a los Códigos.
En ese movimiento legislativo no puede dejar~e de mencionar la Ley Gene-
ral Tributaria española núm, 230, de 28, XII, 1963, inscripta en la misma tcnden-
dc algunas motli ¡"icacione,; posteriores. Véase inrorrn¡; dI; O. TORRE<; presentado a la, V I Jornada.
"Anúli,i.<, comramtivo de las dispo'lCionc, dcl C¿digo modelo latinoamcri¡;ano) d.:! Oidigo Fbcal
ccuatonanu" (oh, cit., pág. 700). Fue reformado en 1975. con una gran intlucll<.:in ckl modelo e T.
A. L. Y en 1994 en lo que respccta a ia or¡¡¡mi/acüín judicial.
,") El Código Trihulario Jel Perú fue promulgado por decr. 26:1, tle 12, VIII. 1966. cn u,o de
las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16.943, dc4. 11. 1966. rue pmJuctn de un detenido ¡;studlO. Su,
antecedentes y com¡;ntario, pueden "er,e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI. HEL,\('''J)E GUNASSI.
C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit.
De,arrollo S, 1\.. I nO), A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJ¡JiC¡\C1Dn¡;, ljue entraron en
vigenci a ell º, XIl. 199::. Ct'S>'R TAlll!lO ,\1.\1\'. IHruwal del Crídigo Tnhurario, L 1111,L El!. EC(IIl. Fin ..
publicación permanentemente actualizada.
.Ir, El Código Orgánico TributariO fue promulgado ello, VIL 1932. por rncdlO ,i¡; ley org:mica
dI; ran¡-:o ,;uperior a la ley ordinaria. El proyecto fue elaborado [lor ulla comislón técnica [lresitliJu
por el enton~es l'ontralor ¡<cneral de la re[lúhltca, profesor JüSL {\.\ilK¡-~ 00.\\'10. entre ClI}OS
integrantes fif'urilbi\ r,~,m](Jl'r S!I ,,\ lI\1,1. la que ademJs consultó ~ lo~ prorc~or~, R,\\tó:i VALDt~
CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. La fuente directa fuc el modelo C. T. A. L. Con poqcriondad ,e
le intro-
dUlel on moJificnciones, especialmente en 1994, qU¡; SI bien no af(Octaron lo'i principios básicos, mo-
tivaron críticas en cuanto a SI.! incomtilucionctlidad Je,de el punto de vista tormal por [mrte, como
ya se dljo. de Ocr-,\\'IO.
" Sancionildo en 1991, es tal vez el Código que con mayor firme/a y racJica]¡smo iKOg..: los
Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporáneo,
1, Sancionado en 1992, pre,enla una tendencia f~vorable a los interescs ¡i,cale,.
" En csto, pl\lyectos actuaron como ilsesore, la profe,ora ~ELLY V. \LDÉS y el doctorFl:llx /\
de Uruguay y Argentina. respectivamente, en el primero (I¡; los (.:ualcs h~y una reconocida
L\\l.-\,';.
influencÍil del modelo C. T. A. L.
'~Tiene una clara vinculación con el modelo C. T. A. L., en iaque se not~ la partICIpación (kl
profe<or ALB[RToFAGET,
." El proyecto de ley del T. F. 1\. fue prcparatlo por GIl"U"'NT FO~Ro'.'GE, GARCIA BasC"-K"[ y
SORO"IX). Dehe anolarse lo~ importantes aportes reali7ados en 1"- matena porGn:uM"1 Fm.. ROl:l,E. Su
anteproyecto de 19:.11 constituye la primera producción científica lalinoamerican~ fundnda cn lo'
principios ;}u(onúmicn, conlemroráneo~ con ~oluclOnb ~i~lem,ilic~s que conservan su valor ~ pesar
del tiempo transcunido, Intervino luego en la creación del tribunal fisc~l y prcp~ró por enc,lrgo dC"i
gobierno en 19M, un nuevo proyecto tk Código.
L,Il.S NORMAS TFi IBUT A'11 A.S 255
cía doctrinal y cuya estructura y soluciones tienen indudables puntos de coinci-

dencia con nuestro Código y el movimiento latinoamericano en general (\¿a~e
infra, Vll!9.D.).
el El modero de Código Tributario para América Ln¡ina
El antecedente más importante de esta e\ olución legislativa es el modelo de

Código Trihutario para América Latina, preparado para el programa conjunlo
de tributacic'in O. E. AJB 1. D., en 1967, por la comisión integrada por CARLOS M.
GIIIU.·\1\1 FOt\RUlI(¡}-., RCBE)\.S G(})\lES DE SOl;SA y RA:Y1Ór--; V,l,LDÉS COSTA, que contó
con la colahoración de pre~tigiosos expertos de los di "tintos países (véase nota
42) Este trabajo recoge la doctrina dominante en América Latina expuesta
fundamentalmente en las Jornadas organizada~ por elI. L. A, D. T. El modelo ha
tenido una indudable repercusión en el ámbito internacional, pudiendo destacarse
al respecto w traducción al alemán por la mi.sión alemanaen el c.I. A. T, Adem,b
ha sido factor aglutinante del movimiento legislativo registrado concomitante mente
y con posterioridad a su formulación l (,
Los Códigos de Perú y Brasil que estaban en el primer caso, como COnse-
cucncia de la intervención común de GOMES DE SOUSA y E. VIDAL CÁR])H";A~, aco-
gieron ~olucion('s coincidcntcs y los de Bolivia, Costa Rica, Guatemala, Para-
guay, República Domimcana. Venezucla y el proyecto de Panamá y, como ya se
dijo, Uruguay, lo tomaron como fuente exclu~i\'a, o principal con una adccuada
adapta..:ión al régimen jurídico gcneral de cada país Ecuador y Pcrú lo adoptaron
también como fuente espccialmente en los principio" gencrales.
E~ta posición recibió su máxima consagración en las VI Jornadas, las que
por unanimidad. integrada por lo~ I{) paí:.cs de América dc\ Sur má~ Costa Rica.
recomendó que los principio.~ de legalidad, jurisdiecionalidad e igualdad jurídica
de los sujetos de la relación tributaria, elaborados a lo largo de las anteriore~ Jor-
nadas. no solo se incorporen en los respectivos derecho~ positivos. sino que tam-
bién "se consagren ... con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria ... a fin de
asegurar su debida permanencia".
Las Jornadas declararon también por unanimidad que "las solucione" con-
tenidas cn el modelo reeogcn la doctrina latinoamericana de derecho tributario
elaborada a lo largo de la.s Jornadas de nuestro Instituto y que puede resumirse en
una amplia consagracic'in de lo~ principios de legalidad, tutda jurisdiccional e
igualdad jurídica de los sujeto~ de la relación tributaria'· y que él "afirma lo.~ pnn-
CiplOS jurídicos fundamentales que son esenciales para el fortalecimiento de los
si.~temas tributarios de los países de América Latina con miras a su desarrollo cco-
;', Y¿nse al respeno hihliografía pr~eedentc.

El programa ha publicado además inleresaIlles ·'.I'\náli.,i~ comparativos" del modelo CIlr. lo,
CÓdigos vigentes en los paíse~ miemhros de Alalc (Nonm.s 'Llstantivas. 1970. UP¡'C,. 15/21 n(lrnlJ._
represiva~, 1971. LP/G. 15/34 Y norma, proce;;ales. 197111P/G. 15/:i5) Y con la Jegisla':lón ele ID';
países centroamericanos, 1970, [IP/(¡. 15/27.
256 CU8S0 DE DER[CrlO TRIB'Jijl,RIO
nómico-social, los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que constituyen una

traba a los principios de la política fiscal o a la eficiencia de la :ldmini::..tración tri-
butaria" .
En lo que respecta a los principios_ tiene una orientación muy definida. Tul
vez w característica más destacable sea la de coordinar los intereses opue.~tns del Es-
tado y los contribuyentes en un plano de igualdad jurídica, con base en los prin-
cipim. de legalidad y jurisdiccionalidaJ y del respeto a los derechos fundamentales.
Lt exposición de motivO) abunda en consideraciones al re~pectü. Como
~íntesis de esta orientación continúa diciendo:
"La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema
de muy difícil solución, pero ajuicio de la comi.~i0n él debe emanar de la apllea-
ción de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad, es
decir. que fi.~eo y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a lajurisdic-
ción, que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie, puede ser juez en
su propia causa'. Estos [)fIncipio_~ vinculados a la teoría clásica de la división de
poderes y funciones y de 1m, garantías indiVIduales, constituyen ]¡¡ base del
proyecto y, en tal carácter, fundJmentan mucha" de ~us disposiciones que no se
justificarían en ausencia de aquellos; por ejemplo: las rclatiyas a la interprdación
de las normas tributarias; al uso de la analogía y al régimen de infraccione~ y "an-
clOnes"
En Instituciones se de~arr(}l1:m ampliamente estos conceptos. pero en t'~ta
síntesis conviene destacar que el igual sometImiento dc ambas partes a la ley y la
jurisdicción, estj lntimamente vJI1culado al prin..::ipio de la igualdad de las partes
-COlllO ~e señaló en las VI Jornadas L. A. D. T.-, Y al postulado típico del dere-
cho tributario contemporáneo de que lo.~ tributos se rigen por una rclaciónjurídica
de débito J' crédito, cuya única fuente es la ley --como 10 cmcñaron HEl"SEL y
K\\\'IASKY--, y no [Jor una relación de poder.
En cuanto a los aspectos jurídico-tributario~ en particular, el modelo se afili a

a la teoría autonómica contemporánea del derecho tributario material o substan-
tivo, con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la
unidad del derecho y dt'l respeto de la aUlOllomía dc las demás ramas jurídicas que
regulan también la materia triblllaria: uerecho administrativo, procesal y penal.
Hay, pues, \Ina conciliación con 10<; principios e institutos del derecho comlÍn --p.
ej., ('n materia de interprcración, obligación, persona jurídica-o y una coordina-
ción con las mencionadas ramas jurídicas, mediante la técnica del establecimiento
de las excepciones que Se consideran necesarias p:lra cumplir con la" finalidades
e~[lecífica~ de la tributación. El apartamiento de las solucione.~ generalcs no cons-
[¡tu ye, plle.~. en e.~tos casos. una manifestaci ón de autonomía, si no departicularis-
1I10, como sostenía GEN Y , con un alcance mayor.
Un análisis muy completo del estado acLual del tema en América Latina pue-
de verse en .'"'peetos fundamentales de la prohltmátiea artua! dr! derecho tri-
hutario, que recoge el material del seminario técmco del C. 1. A. T., celebrado en
Guanajuato en ¡ 992, en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario
257
substantivo, formal, procesal y pumtivo de Argentina, Bolivia, Chile. ColombIa.

Costa Rica, Ecuador. Guatemala, Honduras, MéxICO, Panamá, Perú, Lruguay y
Venezuela. Participanm en el tratamiento de estos temus. no solamente lo::. t'unclO-
narios de la administración. sino también representantes de los tribunales juri'>lllc-
ciornles en materia tributaria. Además. se registraron valiosa" colaboraciones de
expertos de Akmimia y Estados Unidos ~übre diversos tema,>. Allí expusimos el
tema Estado actuar de la codificació/I rriburariu en ,1IJu:rica l.alim./".
D) La codificación e/l t.·uropa

Está evidentemente retrasdda con respecto a América Latina, a pe~ar de ha-
ber tenido la honrosa iniciativa con el R. A. O., que ha permanecido como único
euerpo de d~<;posiciones p:¡;,nerale~ codificada::.. En otro~ países e\l~ten recopila-
ciones de leyes particulares. como el extemo ende Génfra! de,\ fmp/itsfrancés (de
2000 artículos, más numeroso~ :mexos de extemión similar). Parecida situación
presenta Italia. España. en cambio, tiene ue~de 1963 la I"ey Genen,l Tributaria (L.
G. TI, de' caractaísticas comparahle<, a la Ley de t'rocedimiento,> argentina
I J .6S3, al Estatuto Tributario de Colombia de 1989 y a la ley de Paraguay 125 de
J 992 sobre Nuevo Régimen Tributario.
La Ordenan n Tributaria alemana tuvo profunda" altemativa", El texto de
1919. que a pcsar de algunas críticas té.cnicas había sido reconocido como un mo-
dele de de principios y eJe' coordinación de l;¡ clesorde03da lcgisb-
~istcmatilación
ción imperante. fue objeto de criticada,~ reforma-; en t'elnlXh eJe! 0<.17i)mo mediante
la ley de éldaptaciún \mp()~itiva (Sre[feranpasstlnRSr;es";~) de 1934. la que entre
sus norma, censurable:'.. figClrahan la~ rel:ttiva~ a la interpretación de las leyes im-
pmili vas '·según la concepción general ríe 1naci ona 1"oc ialismo" (Vre!/a!l5chu¡¡uIIg )
comideré1ndo la concepCIón del pueblo (Volk.wl1.\chauu.I1gj. A partir de la Ley
Fundamental de 1949. b Ordenanza recobró su prestigio como r..:gllladora de 1,1\
re1aeiOill'" entre f¡"co y contribuyente Je ,Icnerdo ;~on 1m prinCipio) del E::.tarlo de
derecho, El prestigio,o profesor de Wi.irzhlll,i;, HEIr-,7. P"-L'LlK. expresa al resrecto
que la ordenanza, como manifestaci6n del moderno derecho tributario ·'ya no
conoce al súbdito ... (quien se relaciona con la administraCIón) como "ciudadaJ](,
lihre ;. emancipado. ". Y en una posic1ón coj'lCldentc con la orientación del
mlldeln e T. A L. comitiera esencial '·el equilibrio correcto (el que) [llalllea b~
lll:h altas cxigencia~ al arte dL'llegislad,,\f ~agregando quel. la OrdenaJ17él Tr!bu-
<" .':\'T!ilk, u.:1 Semm;lrlC Té~~ ''::<Hlcl el. 1\. T.-G\':'.n~Jcl'llrl ; 09: ..\Iadrid, Ll,\;tlllu Ú~ I:-..,uld', "
Fiq:,tle" 1<103, nunt"a expn,lC¡(m c,t¡¡ rcplüducija en Rnl<lu lnlJi/iilnu t. XIX. rlÚ~ll. 1(1\.
l'ú\:,1 S7 Sohr.: el tC'rn~ de la (\x!:ficaei{]j[ ruede~l \eh~ 'ldem:i.' nllC.,tro)~ lr¡¡b¡.lIos: "'I.il ~oc~I¡"¡~JC ,,'n
llihulJria én AmérlL,l L~;ill~··. <.'11 E'Hilil,)}' f"lIi hl!mcllilgem 110 /,m/Í""" HII1 H~I',r,I."'d .\'0'i"Cil'{¡. S~
r<ll\'éJ. 10X4. piíg. 241. l'C'j'roúucido en Rl'l"IHII E\pariolo ,i,' DI'I't'c!:o F/fI,J!U"iC'·O . .\ladriJ C> 11,"
nLIIll. ;3. fJúg, 95: \'crsirín ~ct\l~lil?ad~ :' p\ll'lic~d,1 por 1BUJ-'. Am'ien.Lm '. : 9S<1.. 1'0> (l1It! PI' 'c, J'I ,.(
m L{I/ir .'\.'111'1':"'11. AI-rfnWlil'U\ \' f".l [!('IW!lt'WS dI' la I mlitlcariti/) tn/wtari, l ' I¡ fhtl "(!I/I/'riC,! ,'i \/;~;
nf,. ..::xp(,.,kil'JIl en él "roro de l¡'cro¡t:l-,,5ric,1 ". 0rf'~n,l.i!d0 ror b, Facu IlctdiCo 'JL' Dcn~ch() ,:~ B 1l,'rI,. s
Aire~ y SaL.:manCéI.cn 1942. pl'bl ic~d~enl'ril!Clf'IO,\ crm,I/UI/cioflU/f',\ iri/mllll'io,,- \ lh Icu.l·nl\ ~r'J¡J.I::l
:'\\Ilónonl<l Slrtalo:l.
258
taria las ha satisfecho":<~. No obstante tan autorizada opinión. la onJenanza merece

reserva:.. en cuanto a ciertos aspecto~ técnicm de su estructura, a nuestro juicio,
notoriamente inferior a la del modelo C. T. A_ L; en materia de definición de in-
gresos no distingue entre el género tributo (u!W,abf'nj, que le sirve de título, e im-
puesto (Stelleranpwisung.\geserzJ, limitándose a definir este último en términos
nada satisfactorios.
En Italia autorizada doctrina reclama la aprobación de un código que si:-.te-
matice los principios y Jos conceptos gencrak5 aplicables a los dj~tinto<; impues-
tos. Ya lo sostuvo EZIO VAM)~l en 19381') y la idea se ha reactualizado por medio
de ENRIO) DE .\llTAIiIl . Ambm. consideran Olb~urdo que cuestiones fundamentales.
comunes a todos los tri bUlOS estén reguladas en forma diferente para cada uno de
ellos. Además, DE MITA destaca la conveniencia de que el código formule c1ura-
mente lus principios generales que sirvan de guía a la interpretación por los órga-
nos ,Jurisdiccionales y que sus norma~ tengan estahilidad, para e\ itar "improvisa-
ciones leglsliltivas con el pretexto de necesidades financieras".
El movimiento cuenta con el apoyo de FHAl-iC'FSCO MOSQljFTTl que organizó
una Jornada de estucho sobre La cod!ficazionf:" dei principi genaali del diritto
tribUlario; ps/Jt'ripllz.e in Spagna, dijjirolrá in ¡tafia. en ¡ 9n. en la cual FR.\l"'CrSm
E5cr~HlANO presentó una ponencia sobre la experiencia espafíola bl . Es un il Llstrativo
análisi\ de la evolución de la Ley General Trihutaria espanola a través de \as modi-
ficaciones impuestas por la introducción de nuevos tipos de impue~to~ y de la
incidencia de la Constitución de 1978. Estima que a pesar de que la L. G. T. fue
sancionada en una "dictadura", "introdujo en el si~temil muchil~ de las virtude~
que normalmente se predican del objetivo codificador... donde pueden encontrar-
se los prinCipios generale~ básjco,~ y las normas fundamental e",". Al re~pecto des-
taca la "proli.ia determinación del procedimiento de ge.~tión·' ~c()ncepto equiva-
lente al que conocemos como derecho tributario formal~, que fue la que requirió
-" {,a (!rd('nan~a Iriblllaria (k la H.cpíhliciI Federal dI' Ali'lnwrw, S u función y significado pélm
el derecho tribumrio. prefacio a La orr/man;iI Iribuluria alt·mdlla. l>'bdrid. Instituto dc r-:swdio,
Fiscales. 19S0. trad. y notas por C. P_"L"O T"Bü_"DA. El texto de 1977 está lambléll lr¡¡duciJo al
portUgllÓ' P(lf clln'lillll() Bf¡¡silClrD Je t)lrCll() Trihul:lfHl. Jirigid() porRr'Y B,\RBU'.\ N()(;L-¡:IP,"" (.\'01'0
erídign TrihllliÍnll n!f'mr/o) coedicl("n rprem,e- jm lilul() ArCl,i leiw de [)irt~ilO Trihutário 1(J7B, PJnl
la cvolución dc las I'CfOrffiJ, hasta 1964. I'l~asc SLS"",A NA\ARI(II'~. Le\' de a(/a/JtarirJfl illl,')(lIltivn
a,'plllallo. BUC!J(l_ Aircs.l'di~ioncs f)epalmJ. 1l!64. T3ffiblén es recom~nd¡¡blc loar:¡ I(b lcxlo' dc 1919
y 1934. '"La e,penenza della codific,lzione triblnaria in Germania'". de EZlo \',-'\:-;0:--1. CI1 Dijere
giul"/dhl¡e.1. 11. (llUlfrc. 1962. pág. 3SI. que reproducc un estudio hecho cn 1':;37.
",EZI~) V,",,-'O-"H, "TI problema de la ,·()JiCicu/joné tribularia··. en Opu!' lJitmd¡c/lé. ~lh. cit .. t.
11. --1-1] ;1454. reproducción de un artículo ~pMecido enRlvHla JI])irillo Fllwn~iano l' SC!clI:e
r:i~,.
dd/e Fillaf/:e. 1. 1038. pág, %1.
(¡, La le¡¡alaá Inhu{arlil. Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva, Milano. Giul't"ri:. 1993.
iniciativa recordada y d[loy<lJa por Ln, \1 \R. con Csrc¡;lal rctercncliI ¡ll ejemplo IJtinOJlllcri¡;¡Lno, con
oca,i6n de 'u aportc ¡¡I lihro ~n homcnaje aDI~() J ~R_A.UI. tituladoI.os postulados y mlor,.\' ,lpl Estado
de deredw en la problemálica trihurana,
" FR.\'inSroE,rRIIlA\O. {,a rodifiracirJl1 fi5cal: experiencia de lu codificación en EspaiJa,
plJhli~¡¡dil cn RnlHa ES{Jwl0la de Derecho Fi/wllt ¡ero. l>lauI'Id. Civira.'. ¡-¡lim, 76. 1992. pág. 653
LAS N09Mt\S TR'EluTARIA.S
posteriormente numerosos ajustes. para otorgar mayores garantías al contribu-

yente mediante "una relativajudicializaeión uel procedimiento". En esa reformLl
incidió. obviamente, la aprobación de la Constitución con .)U:-. normas sobre la..;
garantías inuiviuuales y sobre aspectos fundamentales de la tributación, a \'ece..;
incompatibles con la.~ de la L. G. T. Otro aspecto al que el autor presta atención
es al uc! rango del Código, superior al de la ley ordinaria para lograr una mayor
estabilidad. Finalmente. al igual que PAULlK, ~ostiene la necesidad de que la refor-
ma debe inspirarse "en una de las ideas fundamentales que encarnan el derecho
tributario de la Constitución, a saber, la conversión del súbdito que paga impues-
to.'., en ciuuadano que contribuye".
Otro estudio importante sobre la L. G. T. es el de RAI--"M.l. NA \ A<; V S,·/QlV.
Alf.{rmos problemas de la cndificación fin{//lciera en la a('fl/alida(¡r'~, En el se
señala la erosión de la L. G. T. como comecuencia de la posterior aprobación de
la Constitución y de la evolución de la legislación tributaria que ponen de mani-
fiesto su imuficiencia actual y la necesidad de una reforma. El estudio culmina
con la enunciación de la.~ bases para esa reforma, algunas no coincidentes con la
doctrina latinoamericana.
Dos breves acotaciones ~obre los estudios precedente~,
En primer término, el retraso ue varias décadas en que la labor codificadora
europea se encuentra con re~pectc.., a la latinoamericana: no solamente en 10 con-
cerniente a realizaciones, ~ino también en cue:.tionl's fllndamentale') como la
igualdad de fisco y contribuyente. sometidos ambo-; él lLl ley y la jurisuiccirSn,
inherente a la concepción de relación jurídIca y no rebción de pouer, y también
en conceptos tan importantes, como, por ejemplo. la autotutela admini~trati\"a.
con sus consecuencias sobre la ejecución del crédito mientras se sub~tancja el pro-
ceso de conocimiento y el so/re e{ rf'peff'. y, en materia de definiciones.la,~ rela-
ti\'as a los tributos y <;u.) uistintas especies y a lo.'. contribuyentes, responsables y
sustitutos.
En segundo término, la pre~cindencia que se hace de la doctrina y la codifi-
cación latinoamericana con su exitosa experiencia de má~ uc 25 años. Es una
omisión bastante generalizaua en la doctrina europea, aunque con mny significa-
tivas excepciones, difícilmente explicable en España, dada w partiCIpaCIón en la~
Jornada~ Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1966
E) Evolución del derecho urugll(cvn
l. Antecedente:/'.i
El Código es el resultado de largos:y meditado" estudios realiLadus en el pah
yen el (lmbito latinoamaicano. por comisione<; de expertl\s y en reulllonc<, l11ter-
('.' NeVl.l'Ia L:Jf'uiiulu de Derecho FinanCIero. núm. 76. :>1J.dm..L Ci\ iL'l'. 199:. rúg, 619.
<3 EIlexlO de los dislintos proyectos, eon sus anexos.)' el dcbatc en el eomclo de E-ta¡Jo, puede
\'erse en el Código Triburario. Corcordado \' anorado pur R,\MÚ:-; V,\I.f)fS ("0<;1-\, ~F.I.' y V,\~,DFS DF
BI.l-,\(,I() J RDl \RDO SA YM,n',<; A1<FTO (4' ed .. \1ontevideo. Amalio f'crrJ,índc 1.. ]yl)4. p,¡p. 49 a Y.'ii.
260 CURSO DE DERC:CHO TRIBUT A'110
nacionales. En el medio nacional existían importantes antecedentes que constitu-

yen sin dud:llas fuentes de los proyectos del poder ejecutivo de 1971 y 1974.
El primer proyecto fue preparado por la comi~ión de~¡gnada por decreto del
poder eJecutivo de 26, III, 1957 por iniC:ICltlva del mini~tro de Hacienda de la épo-
ca, doctor AMILCAR VASCOl\'CH.L()SI>-1. Si bien quedó inconcluso, llegó a sistematizar
en forma perdurable los principios jurídicos más importante::.. de derecho formal,
proce:;al y penal. Su influenCia fue notoria en la legislación nacional posterior.
c!-.pecialmente en la ley 12.804, de 30, XL 1960, cuyo tít. XXII sobre "Normas
generalc:-," recogió las di_~rosiciones más importantes en materia procesal y penal
yen los arts. 52 y ss. 1:1<; de carácter formal, b~ que tuvIeron vIgencia en un primer
momento, solo para el impue.qo a la renta y luego para todos los tributos recau-
dados por la dirección general impositiva. be proyecto fue también bien reeibid0
por la doctrina extranjera y ejerció mtlllencia como fuente directa en la pn::para-
clón del modelo C. T. A. L., conjuntamente CO~l lo~ ant¡;proyectos de GI1.;LJ..\,¡
FO~ROLGE y Rl."BE~'~ GOtl-H-:S IlI, SOl'S-\. ~rucha~ de su" soluciones aparecen ][1-
corporadas en el modelo.
ütra e~Jpa fundamental la comtituyó el proyecto más completo aprobado
ror la comi~ión de reforma tribl!tariét designada por resolución del poder ejecu-·
livo núm. xg~, de 9, VI. 197(Y'\ qu~ es 13 fuente pflncipaí de los pmyecÍll,; del
poder ejecutivo y dci texto sancionado. rlledc cOl1siderársc1c en parte como una
continuación de los trahajm: loicicldo,; en 1957 y terminados en 1959 y en parte,
C01TlO una adaptación a nuestro país ¿el modL'lo de Código Tributario p<JrJ Amé-
rica Lalina. Responde a la misma orientación del proyrcto antrrior) solucioll:l en
forma muy "atisfaetoria, el má) difícil problema ele este üpo de legislación' la
" [sta»a integrada pur 1{,\)"hJ~ \' ,) ,,!,-, ( I',! .'. ~Dn-,u rr~\ I:kntc, en rcpl"C;ent1.ción de::! puder
c·jecullH,. [re, r.licmbrl)' f(':'[;.'s~nl"ntl''i
de Ll, "fieill.ls rc,'~l uélcluufa,. R \h\f' I'<OllO,\, ,\1 HJ'~;"
Sr",\T('RF y "r"u m Pr"., y plll' tres dC!Cg:id('lk'S de irtstituci0I1C,\ Zljcna'i a!d Zlurninblraci(lli i'i'Ld
lln dek,\C"lur, cié !a flCl¡]UJ de Dntc!J(), (, \H','¡ 1 (rIA\:i'1 1W ¡1('~R i.~. do" dclcgartu:, dcllns!itnto
LirugUJ)'é' d" DcwchoTrioulariu ..h;" ('M{' (" PI ~'1.,\"O) D":-;J.,, hilA,. Y UIJO elel Colegio de 1\:'~)
gado., (;1 R' '';'" POSAll,~S I3L~(;il.A-"C
I~n ]:, ¡:~c:orrOrJCiÓIi j'are ;:)1 ue! pnJ _,'c..::to el" 1():,L) a I~ le) ¡ 1.ROJ., (!c ::'0, ;.. 1, IYljU. mtCfvlniclO1l
los d'Jcwre' G,.LR!EL r,101 'HyT~.K~ ,1, Jr ,1 '-, c.\~ l.', P';IRA:-,(,F "C¡U. r~ .L",[~ '\~)a"',\. e'i~rioienles \\' Jlter
:\Ih elne!! \1ae CnlL l\lanuel ""clJ'La y 1 ¡mI, Car¡o~ ,\, D~lllby, lidiu R. Hard~ll(), doc10rLr. 15 ALB[RTO
~1'-"',\Tn~I-.. 1:-.1)1':':\ (i~ \;;;0. doctores IIOR \,10 FI 'k ,",\ JO, 1. \1 'kO ]{olJidcol '1./ y R ,\ \$,", V \1 1Jf.\ el), 1 \.
q,,¡"ne, inléf:retron en el ambno eld sCludo 11m, ·"ct~lilisiot¡ é.\lrilrarldmcr.:~ri,,·' rrc.,iLli,b por c.,l~
¡'J![llTiI) Clly" lI,tGrml' fue ()flC;JI.J.ado clJnll' ~'-:-",'lLlón d~ i]lI1¡,yOS elc IJ ley {,-é~sj~ 12. 43 Y 44
SC,hm¡;, (1rdlT',l, :,15 y e:>..tr~()rdin",id' del :9 al::! ,;" e Cll!brc'¡c I$()(], Pub:.ln.,t. C5~n. ,le 5(.;', lllíms,
14CJ, 1."1' a 151 c'l illfornl~ \ d"Ill¡Í, :¡nk\'cdcll1cS 1'1'<'c!cn ver',c lflllll'ién en Ir, de 'l'UiI",II!" mi,ll.
! 2.!\()J, r, ttn, <1I11('((·lIl'n.-('\ \' cI'L"y!inaciríll COI" <'/ dl""ed:o l ig"IIIt'.l\-loIlTe\ ideo. FacuhaJ de Derecf-¡()
)' Ciencias Sociales. ]%()).
,.- ESI" cuami(m ¡'Ile pr'.'sid¡cI,¡ ~}or el 'lIh,e,:~(~~".-¡o ,Je ~e(lnomÍil y tiflan/,Io, doc!or J('RJi"
Le ": \ -\R~(~ Lx- ~[),'.. <C lTlle¡!rad., I'm el elireclo' (le' h ()fkm<l de' nl.lI\l'<lm:(,r1lo) v"'llr~jC'lo. dude,¡-
R.-I\<ll:-l DiAl.: por ~I eL \1 \RIO P,\\'I-'.. r::n''<liei!w uelli!-titulo de Técn:C:I PISeJ!: P()t' el dOUf'fR.,.'!':"
\. \t I}(., e 'l.','.-'. (un,n pre,Hkmc Jd Instituto LTru¡!uayu ue Daecho -] nhUlilrio y lo;; seil0rc, doc(r.rt>
J0"G~ RACHiJT; /'IRU _' Cr.:<;. ¡-:-[R:-'A'."DO ETCIIl.{;OkliY \ AIlJ', I A.~lI~ .\1JCI-lELLI';J. El Proyecto :'t,e
pi q,;Jrado nor \~llrL sUbCtln\Íi,]('m InlcgradJ ;¡or lo, prole<,oces R \~1{)N \' '1,1)1-\ COY A. ItA" C. P[JR,~ ',0
Lv:¡o y R.,'AEL NOR().\.
LAS NO R~,1r\S Fl'BU í AfllAS 261
Cf.::ación de un régimen jurídico equilibrado que contemple la legítIma expecta-

tiva del Estduo a la correcta percepción de los tributo.~ -frente a la tendencia de
los contribuyentes de dudnlos-, y lo~ derechos de los particulares ante la\ PO"I-
blc~ extralimiLaciones ud podér auministrador.
Los proyectos uel pouér eje..:utivo de 1971 y 1974 recogen con muy pc-
quei'ías diferencias el proyecto de la comisión de 1970.
El proyecto de 1971 resulta dc un rceX.lmcn eJe! proyecto de 1970. Inte-
rrumpIda la lahor de la coml,ión de 1970, principalmente por razones ut' cambios
ministeri:de~, el poder ejecutivo dispuso poco después d estudio dd proyecto por
parte ue la Dirección General Impositiva. En ese sentido debe destacarse el enC0-
miahle interés que su director de entonces, Cr. VlALTER CA\lPO, pliSO en la tarea
comprenuienuo la imp0l1ancia del problema y b utilidad de la e"istencia de un
cuerpo org;ínico de normas generales.
Por razon~s fácilmentc explicables derivadas de la compo~;ción del equipo
de funcionarios que estudi6 el proyecto en una :;,egunda etapa (¡ 974 l, todos ellos
integrante~ ue la D. G. I., las observaciones que este mereci6 por los autore", del
proy~cto de 1971 fueron de carácter fiscalista, dándole a esta expresión el ~entido
de soluciones favorables para fortalecer la posición de la administración en sus
po,',ib1cs controversias con 10<" contribuyentés, generalmenlé por la vía de otorp-ar
uno mayor di",crecionalidad administrativa, :[\'0 obstante, debe ,',eñalarse la acep-
tación por la D. G. I. de iJlnovacione~ imp0rtantes como son la inclusión de nor-
ma~ ,",obre d¡;"finición (de tributn~, de acto~ de determinación. etc.), interpretación,
re!¡¡ción jurídica tributaria, instituto de 1a con ~ulta y la ~llprcsión de req ui ~Ito", para
el ejercicio dd derecho ue impugnar lo~ acto) aumimstrativo5 trihutario,""
Dehe reconocerse, pue\, el e,,,fuer7o realizado y el de"eo de llevar a cabo una
obra que no mereciero. obj~ciones dc:;,ue el punto ue vista jurídico. En este sentido
no puede olvidarse lo. acción conjunla que en la última etapa de preparación del
proyecto 'iC realizó entre los redaetore~ del proyecto de 1970 y el doctor Ju.;r-, ~1
BRI.\J'\, entonces director de la oficina ue impuestos interno"" en su carácter de
repre~entante del gru[1o aumini:;,trativo de e<jtudios. En esa oportunidad aquellos
estImaron que las modificaciones introducid3~ por la D G. 1. tenían distinta im-
portancIa. tanto desde el [1unto de vista jurídico como de.)U convenIencia. Había
Inuuuahlemenlc algunas réctificaciones inaceptable~, por violar princi[1io~ con~
titucionales: otras afectahan en forma importante el \,¡]or del proyecto u<:':-id" el
punto de vista de su cO/1\'eniencia y, por último, algunas que introducían \"ari,~nte"
.:n problemas q\l~ admiten diversa~ soluc!One~, sin que pueda afirmar~c qUé dla\
fueran en realidad equivocada~.
De esta revisión final surgi6 el proyecto remitido por el poder ~jccuti\"(~ al
pilrlamento el 6, lIT, 1974, en el cual se lograron en cierto" (l:.pcct05. rcwltau('~
satisfactorios. Sé eliminaron disposicione~ incon~titucionales, como el ci.:rre ele
establecimientos por elec.isión administrativil, se mejoraron alguna~ !"órlllLla<,~· s(·
llegó a importantes acuerdos especialmente en materia procesal. sobre mt'uida~
cautelares (am. N7 y 88), intervención de las empre';as (arts. h9 y 901..1I11CIO e.le
cutivo (art. 91) y procedimiento :ulmmistratiyo. panicularmenté el reglmen de
262 CU9S0 CE CJERECHO TRiBuTARIO
notificaciones (arts. 51 y 52). re.~tableciéndose las garantías seriamente compro-

metidas en el derecho vigente y en el texto eJel proyecto de la D. G. 1. Todos estos
temas habían sido objeto de atención especial del Instituto de Derecho Tributario
que había fijado claramente su posición contraria a la de la administración en di-
versas mesas redondas.
En cambio, hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a in-
fracciones y sanciones. las que fueron replanteadas con ocasión del estudio del
Código por la comisión del Comejo de E.~tado. A imciativa de la D, G, L, parti-
ciparon los profesores FER"iA'HJO BA y Afmo RFJ\GO ..", AnEIA RI·.TA y R."MÓN V:"LDÉS
COSTA, quienes propiciaron las soluciones que pasaron a integrar el capítulo ~exto,
el que, si bien incompleto, introdujo importantes reformas en 10 que ~e relacio-
naba especialmente con el delito de defraudación, que tantas críticas había mere-
cido en su formulación legal anterior.
La tipificación del delito hecha por el Código significó un notorio progreso
con respecto a esa legislación, pero tenía sus imperfecciones. Ello motivó su re-
forma (ley 15.294, de 23, VI, 1982, art. 23), pero la nueva tipificación de este deli-
to no logra tampoco una estructura legal satisfactoria.
2. Orientación dd Código Trihutario
Es coincidente con la de ambos proyectos (modelo C. T. A. L. Y proyecto

de 1970) inspirados en las modernas teorías del derecho tributario autónomo
surgidas en Alemania a principios de siglo y recogidas [lrimero, por la doctrina
Italiana y luego por la espanola. La labor del In."tituto Latinoamericano de Dere-
cho Tributario en ws seis primera~ Jormlda~ es en ese ~entido realmente desta-
cable, habiendo consolidado una doctrina fundada en los principios fundamcn-
tale.~ del Estado de derecho. en particular los principios de la legalidad y lajuris-
diccionalidad que se han concretado en los aforismos: "no hay tributo sin ley que
lo establezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa". De ellos se deriva el
de la igualdad de las partes, es decir, su igual situación de ~ometimiento a la ley
ya lajusticia, con las únicas excepciones dc origen constitucional o legal. temas
que constituyen el objeto de [nstitucionrs.
Siendo el proyecto de 1970 y el modelo C T. A. L. las fuentes del C. T., son
:lplicables a este toda.~ las consideraciones formuladas en supra, VIl/9.C.
Con respeclo a la autonomía cabe destacar que queda reservada al derecho
material y ~lIS respectiva.~ sanciones (caps. 1, II Y V) con reservas cn cuanto al
régimen punitivo establecido en el capítulo V. Sus normas no son simples excep-
ciones. sino la formulación de principios e institutos propios del derecho tributa-
rio. En consecuencia, las dudas que se plantean por su insuficiencia u oscuridad,
deber,in solucionarse --como se dice en el art. 5""_ por la aplicación supletoria
de "las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su
defecto, las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines".
LAS NORMAS lHlBUTARIAS lG?
3. Reformas
Las más imponante¡, ~e refieren a 1[}~ infracciones, s[}ncion~s y delito\ y ul
procedimiento en maleria de recurso~ administrativo~ y acción de nulidad
Entre la~ primeras debe señalarse el dccr.-lcy 15,294 que moclificó la tipifi-
cación del delito de defraudación (art. [10) Y creó el delito de apropiación indc-
bida para los agente~ de percepción y retención ciclos tributo~ recaudados por la
D. G 1., a quienes, por otra parte, puede imputarse la infracción de defraudación
(art. 96. literal H). modificado por el c!ecr.-ley 14.948. El decr.-ley 15.584 in-
trodujo importaIlte::; modificaciones en materia de actualización de la~ sanciones
de las infracciones.
La ley orgánica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs.-Iey
15.524 y 15.532) modificó parcialmente el régimen de recursos adlllinistrativo~
y de la acción de nulidad. con algunas normas contrarias a la Constitnción de
1967, con base en las [Josibilidades que el acto institucional núm. 12 dio al kgis-
lador ordinario.
El régimen vigente es el establecido por la ley 15 869, de 22, VI, 1967, que
lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo impon:ante~ modificaciones ul decr.-Iey
15.524 e incluso al C. T.
El poder ejecutivo en diversas oportunidades, a partil' de 1985, ha propuesto
reformas dirigidas a aumentar las atribucione~ de la administración. que signifi-
caban la mayor parte de ella~ una disminución injustificada de las garantías de los
particulares, las que fueron reiteradmllcnte ¡mrllgnacJa~ por el In~tituto de Finan-
zas Públicas de la Facultad de Derecho y por el In::.tituto LflIguayo de E!>t\ldio~
Tributarios y en \'aria~ oportunidade::., réchazadas por el [Joder legislativo. Algu-
nas pro~peraron, como el régimen de la determinación de oficio sobre base pre-
sunta, con facultades exce~ivas de ~a admin¡~traeión; la clausura de los estableci-
mientos como pcna aplicable a las infraccione.\ formales, cualquiera que fuere su
importancia sin las debida~ garantías de impugnación, y la capitalización de recar-
gos por mora.
Debe agregarse como crítica de carácter general la aprobación de leye!>
aplicables solo a la D. G. 1. o al B, P. S., lo que rom[1e la unidad del C6digo, creando
problemas de interpretaci-5n ~obre MI aplicación al otro organismo y él tercero~.
corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho público no estatales.
4. Relaciones con el derecho anterior
La mayor carencia de! Código fue su falta de coordinación con e! derecho
vigente a la fech,1 de .)u sanción, asrecto e\te, que actualmente pueue considerarse
superado.
La única di~[Jo::.ición del Código que se refería a la vigencia de las norma~
anteriores, era el art 108, que consagraba, por una parte, soluciones inorgánicas
y, por otra, creaba serios problemas de inlerpretaeión y aplicación. En efecto, se
mantenían vigentes en forma expresa disposiciont:s. generalmente de impueslOs
internos que dehieron incorporarse al articulado del C6digo con modificaciones
264 CURSO DE D!:REC-K) TR!8U1ARiO
o sin ellas; el artículo incluía también disposicione~ ajenas al Código y al capítulo

de infracciones y sanciones y, por último, mantenía la vigencia de normas contríl-
rias a las de este.
Las difIcultades planteadas por esta norma, fueron superadas al haberse de-
rogado la mayoría de los tributos a que ella hacía rderencia.
En cuanto a las demás normas vigentes a la fecha de la sanción del Código
no mencionadas en este arto 108, quedaron en una situaCión incierta en lo que
respecta a su vigencia, Algunas se consideraron derogadas tácitamente en virtud
de la prevalencia de lds normas posteriores inconciliables con las anteriores; otras
cstarml1 implícitamente derogadas por la aplIcación del principio de que las leyes
qUe, como 10<; Códigos. regulan con carácter gelwral una materia dada. reordenán-
dala con fundamento en nuevos criterios, sLl~tituyen a la totalidad de las normas
que anteriormente regulaban dicha materia, inclusive las normas especi'lles.
El puntO fue objeru de especial consideración en la mesa redonda organizada
por el T. e E. T., con referencia a la aplicabilidad del Código a las personas de
dcr.:cho público no estatales. En esa oportunidad C"'SI\'ELLI Mu~oz entendió que
la interpretación razonable es la de que el Código e~tableció un sistema uniforme,
con la finalidad principal de unificar !as disro~icjones sobre lo~ distillt(}~ tributos
y establecer un régimen que solo excepcionalmente pudiem ser uerogado por
leyes especiales. Es una solución contraria a b IJll divulgada afirmación de que
una ley general, código en este caso, no deroga una ley especial. En lo que con-
cierne a la norma del c6digo que dis[lone ~u aplicación a las personas de derecho
público no estatales, "salvo dispmicir'in expresa en contrario", debe interpretarse
que se refiere a di~posiciones incluidas en el Códigd'ú.
La precedentc interpretación cuenta con el apoyo de la doctrina civilista.
BFW-lATWO SLI'ERVIELLE, en su profundo estudio sobre la derogación, al analizar la
dero~acilÍn ¡úcita, parcial o total, sostiene la misma posición. "Cuando ellegisladC'1"
resuelve sancIOnar un código que habní de smtitliir a otro cuerpo el;: ley~s sobre
esa mi~ma materia. c.~tamos tambIén trente a lIna hi[lótesis de derogación tota]"
y citando doctrina extranjera dice: .... cuando un nUeVO c6digo (1 una nue\a ley
recoge y coordina cn disposicioncs de orden f:cneral distinta~ materia.~ reglllada~
[lar leyes especiales" esta~ "quedan derogadas en cuanto contrJdicen la ley gene·
r~t1·· Y rec()~e como ejemplo el de que "si se aprobara en nuestro raí,; un cóJigu
fi~eal en el que se establecieran normas para todo nuestro r¿gimen impmiti\"() en
materia de aplicación, interpretación, calificación de hecho) Impmitivm. y s;w-
ciones, habría que admitir que han quedadO' derogada~ toda~ la~ [wrmas di"pcr~as
en la:> dbtintéls leye~ trihutarias que se reHeren él estos aspecto.,"I".
,.. ,\I~\~
reuunda ¡;el~hr,luLl el 1", VlJ, j 9 ¡j ~,)hre (.hv~rsas ¡;ueSli(lne~ rdall\ .1, a la illlerpre-
laciún J~j CÓJlgo. en Rf'l"i.l'liI Tributaria, t 11, núm. !l, pJg. ~I{()
'." B~R,,\RDO S~;,'FR\"IU.I.F" "De j,l uero!!~I~i{in JI" la, leyes J Llé'miÍ, normas j\l!ídie~" '. en
E'lIIdio.1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1.n .losé 4mé;m;a. \lonleviJl'o. r<ll"lJllaJ J;; Dc·red.o; Ciellcias
Sociales. 195!<-. piÍgs. 41R y ..)19.
CAPínll.o VIlI
lNTERPRETACIÓN*
1. AI\TECEDF~Tf:S HISTÓR1COS
El tratamiento del tem.1. ha experimentado notorias diferencias originada:.

por preconce[ltm ",obre las normas tributarias bu"ados en doctrinus .~urgida~ en
Estados diferentes al actuai Estado de derecho, () que sostenían la subordinación
del derecbo tributario a otras rumas jurídicas, en partlCular el derecho civil [ln>
tendidamente derecho común, del cual el derecho tributario sería una exce[lción.
En tal sentido deben recordarse h~ teorías ciel in dubio profiscum e in dubio con-
trafiscum, y la teoríu de F. Gb~y en su polémica con L. TROfABAS (/¡u/iluóol1es,
núm. 12.3.).
Tales teorías son incompatibles con el e.~lado actual de los e",ludios del dere-
cho tributario material eomo rama jurídica independiente de la.~ demás, ) some-
tida, al igual que e~ta~, únicamente al derecho constitucional En conscCllcncia,
no merecen ser analizacl3s en esta oportunidad
Posteriormente surgieron otra" teoría.~ que propu.gnuron la adopción de re-
gla~ especiales pum lu interpretación d':? lu" norma~ triblltanU'.; -pOr ejemplo, la
interpretación fllncionul de GRIZIOTII- o que <.(}~tllvicron criterios confu~()s en
, {jiblir'¡¡Tar"iU. El tcma es tt'dlatk, por todos lo, autores. LImitando las citas a los c~ludi(l> esp~
ci:l.lil.ados que !:,u,lIuan má, aTffionía con l~ cOTKepci(m c(lntemporánea del derccho tributaTio lati-
n'J<lmericano, mencionamm,; EZlo V ..\!'ON1, Nafla4 l'd illler[!re/u;ione delll' I"¡¡SI trdmlane, Pado,.;:¡.
CerJam, 1932; incluido en Opere sillridic{¡e, Giliffre. 1961 ; tr:¡¡.luciJo al espaiíol por l\\;¡rtín Qucr'a lt,
MarJriJ. Instituto de Estudios Fi,cales, 1073: traduddo al portugués por I~ (lomes de Suu.,a, Río.
Ed. fin: M \<;W.1Ü SEVERO G1A'-."NI.\L, .,[ 'inlcrprelazione e l'integri17.ionc delle leggi tributari~'·. en
Ril"isIa di !JimIo FillOI1:.iariu e Sci('n~a ddle FmillTZf. 1, 1941. p(lg" 95 Y 170: A. l\~IATl:;.TI.
"L'inh'rpreta7Tone rJella legge tributaria", en Trultalo dI [bTlllo rnbutario. ob. cil .. voL!. lo n, pág.
547, nm una completísima bibliogratLl eurorea.
DClllro de la literatura latinoamericana: \"é~~¡; nue~tro artículo "Lit interpretac]('m de I¿¡~ nor-
ma., trihutarias". en Rel'IS/a dI' F.rnn()mía, núm. 2. 1947, Y cn separal.<lla conferenci;:¡ pronunciada
en el C. l. E. T., en 1977. ~obre el e.,[,¡d" actu~1 del tema en América Latina)" España, reprodllciéa
en Re"islu 7úhuli1nG, t. IV. núm. 11-;, pág. 1165: ponencia~ presentadas a la !I.1ornada L. A. D. T.,
\1éxico, 1958: H. GARCí,\ BI-I.<;n.;CE. publicada con nOI[\ de actuali"ación. en Temos de derecho
InlmlaTto, Buenos Aircs. Abelcdo-Perrol, 1982, pág.133: L. M. PIGl'R1NA, publi~aJa en Bo/erín f. 1/.
f). T., núm. 9. I Y58, pág. 56. La re,olución adoptada. en el citado Oolctín. pág. 46, Y en é"\·laww.'
) R('!,()!ucionl's de las Jornadas. Montevidel). 1993, pág. 23:lnrerprrrarrlo II() dirl'iro rrihlttário(Sao
Pallll'. Edie. "ara¡ \ a. 1':J75) que recoge las ex posiciolK, ) debale~ Jel Seminario organizado por la
Uni\ersidad Católica dc San Pablo. en el que intervinielOn preMiposos e,peciali'1tas brasi\efi
¡;ntre ellos (j(j\1i'S DI-. SOII.~A. y JARACH como IIlvitado.
266 cunso c' 01_Rf eH) TFi'BU'ARIO
cuanto a la analogía y su vincubción con los resultado\ extensivos y restrictivos

de la interpretación. Estas posicIOne::., aunque estún superadas, deben ser comicle-
radas para reafirmar la po.~ieion de 1u doctrina mils recibida frente a .\1I perduración
que suele rc:;istrarse, especialmente en bjurisprudencia, felizmente cada \'t'Z menos.
2. Los CRITERIOS B ..-í.S1COS
La afirmación fundatnental es que las normas tributarias .~e interpretan como

todas la, demás normas jurídicas. Como 10 sm,tiene la doctrina más autorizada.
la labor del intérprete debe tener por exel USIVO objeto determinar el verdadero sig-
nificado de la norma. En este propósilo podrCt utilizar todos los métodos admitidos
por la ciencia jurídica, llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gra-
matical de lo, vnc¡lblos utilizados en la ley en forma impropia o imprceisa y col-
mar los vaCÍos normativos recurriendo a la integración analógica.
E~tos criterios aplicablcs a todas las normas tributarias están complementa-
dos con eierlos conceptos que adquieren especial relevancia en cl derecho tribu-
tario materiaL la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la obligación
\" la prera/el1cia de la suh.~tancia so/m: lasfonlJa.\". E~tc último ha tenido un espe-
cial desarrollo en lo que respecta a la interpretación del hecho cuya ocurrencia da
nacimiento a la obligación. en la que predomina la realidad considerada por la ley
sobre las formas adoptadas por el contribuyentc o la definición que las demás ra-
llla~ jurídicas den a los términos utilizados por el legislador.
Eqa es una posición amíloga a la que ocurre en derecho constitucional, inter-
nacional, procesal y penal en los que se .aplican, como se verá. ciertos conceptos
part¡culare~,
Los precedentes criterios reconocen ~u origen en las primeras décadas de

estc siglo. principalmente en Alemania. dondc fucron formalizadas en el Reich
abgaben ordnung (R. A. O., ordcnanza tnbutaria <I1emana) de 1919 y también en
Francia a través de TROTARAS.
En América Latina tuvieron acogida en la década del 40 en 10 que influyeron
1a~ obras de VA"ONI y JARil.CH, inflllida~ a .\U vez por la doctrina alemana. En el
mismo caso se encuentran el anteproyecto de Código Fiscal, deGluLlA:'¡1 FO)(ROUGE,
ek 19'+2, inspirado directamente en el R. A. O Y la legislación argentina de 1946:
en Brasil la.~ obras de GO\-ll:óS Dl' SOUSA y ARAÚJO F".L(';'OI y en lJruguay nuestro
,. iudo artículo de 1947. La década siguiente se enriqueció con el anteproyecto de
Código Fiscal uruguayo, el anteproyecto brasileño de 1953 y la~ 1 y II Jornada,
Latmoamericanas de Derecho Tributario.
El proceso culmina en los años sesenta con el modelo C. T. A. L. que recoge
e~~" c\·oll1ción doctrinaria. como fue reconocido en la VI Jornada de Punta del Es-
te de J 970 Sus soluciones fueron a Sil vez adoptadas por los Códigos de Bolivia,
Cl1~ta Rica. Ecuador, Paraguay, Perú, Uruguay y Vene7ueJa (véase supra, VIU l.
Ru",s GO~jE<; DF SI!('S.~. COlllpendio de /egis/w;iio In!!IIlríria, Río. Ed. FIrl., 1949, r¡J.¡::~
~II \ " .. .l,. ARA1-:C F"'L("'\o.lntmdllrao 00 direira trlbalá,-io, ClIp.lTI, Edil. Rio. 19S5.
INTERPRET ACION 267
Dada la difusión que ha tenido el modelo, cuyas soluciones son, por otra par,
te, coincidentes con la doctrina de otros países, como Argentina y Brasil, lo loma-
remos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones, Por razones obvias,
prestaremos especial atención al Código uruguayo, en el que también tuvimos
oportunidad de intervenir en su preparación y de introducir algunas modificacIO-
nes que a nue5tro juicio mejoran el modelo.
3, OHIF'HACI(¡~ DEL MODELO C T. A. L.

Puede resumirse así:
12. Rechaza totalmente las concepciones dominantes en la teoría clásica, e~
pecialrnente la vinculada al derecho privado, y, en particular. los conceptos aprio-
rísticos en ravor del fisco o del contribuyente y 105 que su)tentaban el sometimiento
del derecho tributario al derecho privado, impropiamente considerado como de-
recho común y dcl cual el derecho tributario sería solamente un derecho excep-
cional o a lo sumo "particular"', como lo denominó GÉNY.
2°, Propugna la armonización del concepto autonómico del derecho tribu-
tario malerial con la teoría general del derecho, primero eon ha",e en el reconoci-
miento de la naturaleza exclusivamente jurídica de la labor interpretutiva, y, se-
gundo, al respeto del principio .jurídico fundamental de la unidad de derecho, den-
tro de la que cada rama "pueda cumplir con sus finalidades e~pecíficas, ",in interferir
con las demás y sin sufrir interferencias de ellas", cumo dijimos en la exposición
de motivos.
3". Los rasgos generales más típicos de los arts. 5Q a 8Q en los cuales se de-
sarrolla normativamenle el tema, están constituidos por:
a) el reconocimiento de la libertad científica del int.5rprete Uuez, admini.r-tra-
dar o contribuyente) para determInar el \erdadero ~ignificado de la norma, par-
tiendo de la basc de que "la búsqueda de la \'erdad", como dice K¡-:¡.~F~, e~ el único
objetivo de e~a lahor. rechanndo así la tendencia de ciertas legislaciones eJe esta-
blecer pautas obhgatoria~ para el intérprete;
b) la afirmación de que los principios y regla", de interpretación adlllitido~
por la ciencia jurídica para determinar el verdadero ."entido de la ley, son dplica-
bIes a todas las normas tributarias, sean de carácter material. formal, procesal o
penal, sin excluir las que crean excepciones como las exoneraciones;
c) la prevalencia de la substancia sobre las formas jurldicas adoptadas por
los contribuyentes o por otras ramas para definÍllos hecho~ gravado'i, sin efectuar
discriminaciones en favor del fisco o del contribuyente, por ser contrarias al prin-
cipio eje igualdad de las partes, criterio más amplio que el sustentado por la teoría
del düregard.
4. MÉTODOS
A) Análisis de fas Ilurmw
En lo que respecta a este punto el art. 5" del modelo di.~pllne que "las nornn~
tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho",
268 CURSO DE DERECHO TRII:l'.HI',c,:Q
precepto que en el C. T L'. está enunciado en el arto 4\1 así' '\~n la interpretación
de la~ normas tribmarias podrán utilizarse todos Jos métodos reconocidos por la
cienciajurídica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que
deda; "La interpretación de lns normas tributarias tiene por único objeto deter-
minar su verdadero sigmficado. A tal efecto podrán utilizarse todos los méLodc~
de interpretac¡ón reconocido~ por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy,)
texto fue recogido por el citado art. 4"
La similitud de los t':Xt05 y de .~U"i re.~pcctl\"as cxposkione5 de motivos,
ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana, que reconoce la
normalidad de las kyes tributaria~ 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz,lr lo::.. mé-
todos cjentífico~ que crea más adecuados a su función de de.;;entrañar el signifi-
cado de la ley.
La ~olLlción significa un apartamiento de las normas tradicionalmente con-
sagradas en los códigos civiles, al imponer pautas al inl¿rprctc. como yi.l se dijo,
y de algunos códigos tributarios como el bra~ileño, que establecen mandatos le-
gislativos y que, por 10 tanto, limitan la labor científica del int¿rprete. Pero, al mis-
mo tiempo, el modelo comagra la procedencia de la utilización de todos lo~ rn':-
todos y rechaza implícitamente las concepciones que limitan la llltcrpretación al
método litl'ral, como sucede, por ejemplo, en el art. 111 del CÚcJ¡gl) Tributario N2..-
ciunal de Rra~iL sobre normas que "otorgan exoneraciones'·.
Esta solución no implica de~conocer el valor científico dc las pautas esta~
biccidas tn los códigos civiles que ~on ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabc-
ración doctrinaria y que, por lo tanto, son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i"
rama~ jurídicas. Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en
cuanto a Sl.l utilización dando libertad al intérprete para optar por una u otra de esas
pautas, u otras no enumerauu\, cuando;o considere neccsario para determinar la
verdadera volulllad dc la ley. Esta solución encuentru fundamento jurídico en que
las nllrmas contenidas en los códigos civiles no son necesariam.:-nte aplicable\ a las
demás ramas, aun en los caso" en que dichos código,> recojan [lrincipios y concep-
tos general e::...
B) Olras soluciones
El Código I\'acional de Brasil contiene soluciones diferente~ que no cuentan

con la aprobación de su propia doctrina. Por su participación en los proyectos me-
rece destacarse la upinión deGO\lES Ilr. SOIJ::'A en el citado seminario de Sao Palllo
en el que manifestó que su posición en lo que rc~pecta a la "maléria re/eren re a
inferprefarüo, J, nitidam{'ntl' crítica", señalando en primer término la "aushlcia
(lU pelo menos imperfei(,'áo na filiarJio doulrilUíria jistt".'JuíticJ'. Acerca de los
métodos critica el art. 1O¡.; que obliga a la autoridad competente a utilizar sucesi-
vamente "na orden¡ indicada", los criterios enumerados, entre los cuales fIgura.
en primer lugar, justamente la analogía que rlO es métudo de interpretación!..
: Irllerprela~'¡¡o no (Úr('ilo rrilmlário. oh. eil .. p5gs. :'162. 374) ::178. La misma erít;ca hace P.
D[ BARROS C"'R\',\LHC·, Cuno de direilO Triburdrio, 2~ ed .. Sao Paulo, SflraivJ, 1986, págs. 59 ~. S<,.
INTER~8ETACiÓN 269
La Ley General Tributaria española presenta alguna diferencia. Su ¡trt. 23

establece que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criteno,;
admitidos en den:,cho", di"ro~ición formalmente armónica con la .<.olución del
modelo, ¡Jcro el in.:. 2" agrega que "En tanto no se definan por el ordenamiento
trihutan{) lo" térlTlln()\ empleados en "liS nonna.<., se entenderán en.<.u ,;entidojurí-
dico, técnico o u\ual, \'~gLín proceda" quc ha merecido críticas por su imprecisión.
Por otra pane, en 1974, e\ta~ normas quedaron vinculadas al ordenamiento jurí-
dico del Código Civil en virtud de la reforma de su título preliminar al que sc le
reconoció aplicación general. Según MATiAs CüRTl~S, el art. 3'" dc dicho título
preliminar. di~pone que " ... lo!>. criterios admitido\ en derecho para la interpreta-
ción de normas ~erúl1 el ~entido propio de la!>. palahra" en relación con el texto, los
:mtecedentes hi.<.tóricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han
de "er aplicada~, atenJiendu fundamelltalmente al e)píritu)" finalidad de aql1~llas.
De igual manera -agrega-la equidad habrá de ponderarse tll l:.i :.lrlicueión de
la" 1l0fl1WS, \i bien la~ rewll!cione~ J¡: los lribunale~ :'010 podrán de~cansar de ma-
llera oclusiva en ella cuandu la ley ex.presamente lo permita"·i. La aparente libertad
que el arl. 23 de la L. G. T. daba al intérrrele, de.<.aparece ante eSTe mandato legisla·
tivo, s;n que esto signifique una censura a los cliteríos lcgislativamentc nnrmestos.
En Argentina la elaboración de 1::t juri~prudencia ha sido ,~ingularmente fe.
cunda. Gll:l.iA:-;1 FO"k.OLGE analiza detenidamente el punto cit::tndo abundant!:' ju-
risprudencia, de la que extrae como conelusione." que " .. la~ normas debcn in··
tcrpretarsc corltC'mplando la totalidad de 'lLI, preceptm, armoniz2Índolas con las
demás que integran el ordenamiento jurídICO y sin prescindir de la voluntad legi~
lativa y dt' la manera m,Í', acorde con I a~ disposicioneC'- y g~lrantí:.h comtiILlci()nale~
sin violencia de ~u letra y de \l1 rsrÍritu·'. Al formular ~ll~ conclusiones fin,t1e~,
agrega' " ... todo~ lo~ I11slrumentos (o medio~ ,:bboraJo~':1l la luc.hé¡ rm el perfec-
cionamÍl"nlO del derecho, '-,on apto" y utilizable" ell derecho financiero, en paridad
de condicioll\?<; con las ckméb discirllll::t~ Jurídicas". "El intérrrete puedc y debe
utilizar t{ldm 1m medio~ a su alcar;ce. la letra de la ley, la inknción dd legi<;lador,
lo~ lrabajo" legi.~la[lvm, atrihuyendo particular rdc\ ancia a la realid::td económi-
C<.i y a la fímllidad de las leyes financiera~: lIlelu<;ive puede recurrir a Jos criterios
de integración conocidos". En la) últimas ediciones se analiza la ,Jurisprudencia de
1<1 Corte Suprema en la que predomina el criterio de una razonable y discreta exé-
,2esi" de la norma y se citan sentcncias un t::tnto contradictoria." en l[)~ ca<;os de em-
presas vincubdas. que tanta importancia tuvieron en la práctica.J
En otro<; raíse~ bs s0luciones oscilan entre la interpretación literal imperante
en Estado~ Unido.~ y Canadá y los criterios más amplios utilizados en Alemania"
.\ J :-1.\RT1~ QI,LR ·\1.1 )- C. Lo/.\ \{) S¡.KR ~~(» Curso de derecho jillunciem rrihl,/urio . .'i~ eJ ..
.\ladrid, I:.dll. '[ C<:T1I)'. 1994, pág. :OJ: M. CORTES, en ReFl.\·w E.\pwlo!a di' n"""'c/10 Flllancierl'. :\ Ll-
drid. Ci\ila\, 1<)74. T"ig. lJ63 .
• C\I{LO'i M. (ilUII,V'd FO\RO'oGE, Dt'reclroflliilIlClem, oh. L·il., pJg.\. ](n y ",s.
; Véa~e al rc!>pcdü "Rcla<:!ón ~eneral" de WHE"T CROF (GSA) en 19~ COn¡lf<"SCl dI:: IrA.
C(I!lIr,s de droil jl.lea! inlerna/iOlwl, 1Y65, pá)!. l.'i.
Parael proh!~m~ en Alemania véase Informe al Congre,o de R.. '1'1111·'1 (p,12. (23) Y H. BE¡<;~!.
I::n EI/adin.\" rrilmtárlOS ell homenaje 11 Raben.1 GO/IJe.l· de SrJllSO, Sao PJulo, Re\" 1 ri h.. 1974, p'Ü,. '3.
270 CURSO DE DE9E:CHü T918UTARID
Las conclusiones son imprecisas y ambiguas, lo que es atribuible a las dife-

rencias de las legislaciones (Res. Book. pág. 140).
5. RESULTADOS
A) Concepto
El mismo ano Sº del modelo se refiere a continuación a los "resultados de la

inrerpretación", y dispone que podrá llegarse "a resultados restrictivos o exten-
!-.ivos de los términos contenidos en aquellas". El ano 4º del C. T. U. reproduce este
texto, pero con el imponante agregado aclaratorio de que es para "determinar su
verdadero significado". Se distingue, pues, preci"amente entre métodos y resul-
tados a que pueden llevar la aplicación de esos métodos; y a la vez se distingue
entre resultados y analogía, que no es interpretación, sino integración de los va-
cíos legales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente.
Estas normas::..e ajustan, pue5, al concepto de que la interpretación extensiva
es aquella por la que el jntérprete asigna a los términos utilizados en la ley un senti-
do más amplio que el gramatical y restrictiva, como su nombre lo indica, cuando
se restringe el sentido literal del término. Ambos resultados, si se apartan de la in-
terpretación !-.implemente declarativa, son procedentes cuando el intérprete, des-
pués de una investigación científica, llega a la conclusión de que el término ha sido
impropiamente utilizado por el legislador". Cuando llega a esa conclusión dehe
extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados
por el legislador, para ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley, cualquiera que
fuere el heneficiado o perjudicado por esa exten.lión o restricción.
Se citan frecuentemente como ejemplos de esta situación, la utilización de
los términos relacionado.) con el ,::énero en lugar de la especie, como enajenación
y venta, propietario en veL de titular de un dominio desmembrado, o pü!-.eedor, y
en materia específicamente tributaria, tributos en vez de algunas de .)liS especies.
En la interpretación extensiva y re!-.trietiva el legislador extiende o restringe
el sentido gramatical de los vocablos para asignar a la norma interpretada su ver-
" La impropiedad de la terminología legislativa en maleria tributaria C~ un hecho generali/ado

en el derecho comparado, ya sea por razones de falm de tecnicismo del legislador, ya por razone~
relacionada, ¡;un la urgencia con que se dictan las leyes. Véase al re~pe¡;toAcHILU, Dü~,\ ro GIA~NINI,
II rappor1o giuridieo d·impos/a. Mil¡¡nu, Giuffre, 1937. pág. 20;!sliruúrlni, 9' ed .. 196R, ob, cit., pág.
46;G, ZANUIJINI, CnrwdidlrillotJmminislratil'o,Mllano, Giuffre, 1948,pág. 256:EzlO VA:><O\'I, ""Iae
interpr. Ieggi trih:', en Opere glf¡ridirhe. ob, ¡;il" "\'01 r, Padova, Ced~1Il1, 1932: B. GRIZlO ¡"II, PWlf'.
Pn/.c. lJer. Fin., Madrid. I L)35, pág, 255;G, JEZE, COllrsdeJinance.IJluhliques, Piln~, 1931, pág. 135.
Esta defieicneÍ<! ha ido disminuyendo a mcdida quc han progresado los cstudio~ de la materia y por
la inter> ención de cuerpos técnico~ Llentro de la administración en la preparación de los proyectos.
En Uruguay se ha registrado el mismo proceso. Un ejemplo claro es la legi~lación del impuesto
a la cireula¡;ión de bienes, creado en 1941 con la denominación de impuesto a la~ ventas, impropied¡¡d
que se wrrigió en la legislación posterior, especialmente en la ley de creación del l. V. A. en 1972.
No ob~l¡mle, el fenómeno se mantiene en las reformas legislativas dc los proyectos de las leyes de
prcsupl.le,to.
INTERPRETACiÓN 271
dadero significado. Es, pues, un resultado totalmente procedente desde el punto

de vista científico. Por él no se extiende o restringe el sentido de la ley, como erró-
neamente dicen los adversarios, sino el de sus vocablos, precisamente para adju-
dicar a la ley su significado auténtico. No hay, pues, creación ni modificación de
derechos y obligaciones.
Es importante destacar que en estos casos se está en el campo típico de la in-
terpretación de una norma existente y no en el de la integración analógica para col-
mar un vacío de la ley.
B) Diferencia con la analogía
Como dice M,I,.SSl\10 SEVERO GIA:-<N1Nl, en su valiosa monografía, " ... es po-
sible que la falta de distinción entre interpretación extensiva e integración analó-
gica, sea 10 que ha provocado más dificultades en este tema, y constituya el origen
de la doctrina de la interpretación estricta de las leyes tributaria.~ y la consiguiente
prohibición de la interpretación extensiva"'.
Coincidentemente ANTONIO BERURl destaca que "profundamente diferente
al problema de la interpretación ... es el de la integración, el cual se presenta toda
vez que una controversia no pueda ser resuelta por una precisa disposición. o,
10 que es lo mismo, cuando no exista una disposición legal que contemple directa-
mente una determinada situación de hecho". Cita al respecto la vívida expresión
de CARl\"ELUrrr, cuando dice que ..... la diferencia entre analogía e interpretación
se perfila ya claramente; esta sirve para saber lo que el legislador ha pensado:
aquella para conocer 10 que habría pensado. La interpretación extemiva es el últi-
mo escalón entre la interpretación y la analogía, pero no e'j todavía analogía""
Una posición aparentemente discrepante es la de A\l.1,TL"CCr. Si bien distin-
gue entre analogía e interpretación extensiva o restrictiva, sostiene que la analogía
tiene también naturakza interpretativa. La diferencia radica en que en aquellas la
labor del intérprete se limita a analizar la norma. En cambio, en la interpretación
analógica, su labor se dirige al prcsupue::..to de hecho; consi.~te en determinar si una
~ituación de hecho no prevista expresamente en la ley está comprendida en la ta-
tio, es decir, si persigue los mismos fines, o, en otros términos, si es análoga. En
síntesi~. distingue las situaciones diferentes de las análogas. P3f<l13s primeras no
hay norma aplicable; en la interpretación analógica se aplica 13 norma a una situa-
7 :yf,\SSIMO SEVf-.RO Gli\\·:-'I:\I. L"interprero~ione e I'inlegra::ione delle le!?!?i tributarie. ob. cit ..
pág. 124. Llega a laconc!usión de que "la norma tributaria se interpreta y se integra C01110 todas la,
demás norma~·'. ConLB. CüClVERA. quien. recordando aeste autor. opina que ha existido un equívoco
acerca del signil"Kado del término ··interpretación restrictiva)" extensiva". Esta "no puede ser orde-
nada o prohibida por la ley, ya que ~on términos técnicos relativos a los re~ultados de la inter-
pretación, por definición esencialmente declarativos. al menos en lo que respecta a la voluntad del
leg\slador" (Princrpi di diritw tributario. yol. 1, 2' ed .. Milano, Giuffre. 1967. pág 70). La mi.,ma
ohservación hace SAíNZ DE BUJA'iDA respecUJ de la confusión de analogía e interpre[ación extensi I'a
en el arl. 24 de la L. G. T. (Lecdones. ob. cit .. pág. (8).
, A~TON10 BERLlRl. Principi di diritto Iriblllario. vol. 1. 2" C'd" \'Iilano. Giuffre. 1967. púg, 14:-
y 152.
La cita de CAR'>F1.l ni es de la Teoria generale del diritto, pág. 144.
272 CURSO De" 2ERECHO TRlfill~AFiI~)
ción ni igual ni diferente, sino a una tercera situación intermedia. A su juicio, ilm-
bas Tipo~ de interpretación rcrre:.entul1 niveles diferentes, nu de 1:J. esencia sino del
procedimiento intelectivo'!.
En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma
orientación. y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y C.\R~c'
LUlTl [Xlr JosÉ SÁ"KIII-] FO~TANS. En sus conclusiones expresa, en cuanto a la
naturaleza de ambas investigacione~. que en la interpretación extensiva predomi-
na la función cognoscitiva sobre la acti\'idad lógica, axiológica y normativa.
mientras que en la integración analógica hay una actividad de mayor intensidad
creadora. "La antítesis entre interpretación e integrac:ón permanece válida, con
13 salvedad expuesta, porque la primera actúa dentro del ámbito del contenido que la
rórmula legal representa directamente; la segunda desenvuelve y concreta Hna
norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del or-
den jurídico". En e::..te último aspecto opina que la Constitución uruguaya autoriza
expresamente la integración, al dIsponer en su arto 72, que la cilumeraci6n de los
Jcrcchos, deberes y garantías "no excluye los otro,,, que son inherente, a la persona
humana, n ~e derivan de la rorma republicana de gobierno". En Cllanto d su fun-
ción "Ia interpretación extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la fórmula legal
que deriva de la significación gramatical de los términos ... la integración analógica,
por el contrario, extiende fa esfera de aplicación de la norma a casos no contem-
plados expresamente". Y en Cllanto a la esrera de ap]¡cación, sostiene que "toda
norma, sin excepción alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretación
extensiva. La integración analógica, en cambio, si bien con~tituye un principio
general, no procede por razones de orden lógico cuando la validez de la rulio se
limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmición normativa"I"
C) Aplicación (1 las exoneraciones
La aplicación de 1a~ reglas precedente~ a las normas que otorgclll exone-

raciones, o, en general, beneficios o franquicias, ha sido objeto de imrortantes y
prolongadas discrepancias, E~ lal vez la cuestión que ha quedado más retra:-.ada
en la evolución de nue~tra disciplina.
En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto
de que la_~ normas que crean exoneracior.~\ no cSL'apan a la regla general Si el in-
térpretc debe declarar el verdJdero significado de una norma )- para lograr esc
objetivo debe restringir o extender el ~enlido gramatical de los término" utilizados
"'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". en Tralla/o IJ¡ Jniuo Iriimlllfw, ob. ciL .. voi. 1. t,
11, p.igs. 561 y ss.
1" S,\ >;u 11-1 ro>; 1AN~, "lnterprClacilm eXlensi\.'a y analogía", trabajo prCSenl¡;UO a las JornaJas
ctlllcnú-uru~uay¡¡~ de derechu COlTIrar¡;do, c~khradas en Sanliag<l de Chile, l~fl ~ 963, pubhGiUO ~Jl
Ri'Fistll Derecho, JIlrt.\'[!mdellclil y AdmuJI.llraC¡ÓIt. L 60. págs_ 201 ,1 216.
Yc',be ademá~ el inlorme pre ..;elllado por H. BARBE ?ERE, con especial rel"eren.:ia al derecho
admilllstriltivo. cn RenslIl Dererha, Jllri,\prudr'lIcia r Admillls/mClon, l. 61. pág:, 25.
:NTERPRETAC:Or..; 273
Impropiamente por ellegislaJor. no se ve por qué r<l7ón le e~tará vedado hacerlo

cuando debe interpretar las normas jurídicas que establecen cxencione~.
El modelo resuelve expre~amen(e el punto estahleclemlu en el ¡ne 2~ del art
5" que, tanto en lo que respecta a los métodos como a los resultados, la norma esta-
blecida en el ine. 1º, "c~ también aplicable a la" e:l;:encione..,". En b exposición de
motivo" ~e anota que b norma puede considerarse superabulld:mte, dejándme
con~tancia de que .~u inclusión persigue fines aclaratorio~, frente a la tendencia
todavía existent~ eL: interpretar las cxcneione.., restriclivamente. E" Interesante
anotar que consultados previamente los colaboradores por la comisión, algunos
la consideraron innece~aria) otros fueron partidarios de ~u inclusión con la fina-
lidad antes cxpre~ada de H'SO¡""l'r legi~lativaIllellte el rrob1ema.
El Código uruguayo, a l!llciati\<l de la administración, se apartó del modelo
y del anteproyecto de 197U, suprimiendo el menciollndo ine. 2". sin exponer, en
los inf<"lrme5 que acompañaron al pwyecto, los funcJamento~ oe la supre~i6n.
Qued6, rlle~. planteado un problema inteqm"tati\"u que en la apl icación del muti-
lado art.·F qued6 resuelto por la admini,traclón y la jurisprudencia, en favor de
la buella. tesis, El trihumd de lo contencioso-administrativo tiene pronuPClamien-
tos sostcnÍl::nCic la i m[lrncl'denci d. de los criterios restrictivo~ acerca de la~ exone-
raciones cispueqas por el arto 69 de la Constitución en favor de la.\ imtilu6one~
cLlltllraje.~. Puede cit\rse también un significativo decreto del poder ejecutivo en
el cual este deC"lM:l que ··IlO e~ de recibo que interrrdaciones fiscalistas entorpt'l."
can el desarml1o·' ck d,'I::rrninaJos plane" económ:co~ll.
D¡ Fundamento
Como dijimos en la exposici6n de motivo, del modelo "debe tener~l' ¡1rte-

scnte que estas normas contienen, como todas las demás normas jurídica~, su, I UIl-
damcnlo.." que deben ser [luestos de manifiesto cuando el i¡1térprete compruehe
alguna Hlsufic.:lencia u oscuridad en el texto" Pur otra parte,..,e senalaha que '-.1 ~e
acepta la mterpretación extensiva y r~strict¡v[] de las normas que crean los lrihu-
los, por aplicación del pnncipio de ia iguald:lJ de la_~ parte>; ~e impone ~ll ulill7a-
:ión en las norma, exoncratorias.
Ce'\ IELLO dice al re~pecto que es necesario ·',g-uardarse bleil dé la err5nea rn::ixi-
ma tan divulgacla y tenida generalmente corno un a,ioma. de qUe: la'. dispo,iciolll'~
de índole exc,'pclona! no son C'-lp:-\ce<; de interpretación t'\iel'~I\,1 E~e princirio
no se I'unda ni en la razón ni l'n alguna di~poski6n dl' dtTt'cho r'1~iti,"o. sino solo
11 :-'cnl ele! 1". C. A. JlLirn, : h ¡;\. IIJ. 1i. 1975: numo :<-,11. :k :--1-. \ 11. Il):S9" íJm ,j,a de n'.~"'-I"
com~lllJ[lm, ale T,}. ~Il 1!n'¡, 1,1 [, ¡hl,I¡;'W.· \\'1. ntí 11" 02. rú¡:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(; al C,'¡,jil'\).
:a j'Jn,[xuu¡Cl1CI;] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' f'r"dorn:rl,:nk;:~CTl(C f"\'orabl~ .') cri[l!"io res¡¡-;c~j \ ll_ ~;"l
excep.;ióJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e; <,cllúlo U~ q'JL car~c¡c de i'undillTICnto la le.,j" ¡!e
la in;e~r:elacl(.in l",;strjctiv,.Je L¡, Ie)e" riscales ISC!lt. d~ 2'L X!1. ,9:'4. de 1,) s. c..I.. illt~grad¡¡ P{11
\1 "\cr:DO. Ló~'!o/ I:,,¡·{)\IJ.I. I3,)l'z>c. DE Ckl-: ,nllkJ_ ¡\ "IG \RR ~G_~, en RiTI51a de- f)e-rfciJo Piíblic{' ._ pp_
.'a.do. \. XXXIV. núm. 201. [lág. 1'-1-5)
El clt'lrctu c;(ado en el tt'xto ó el n'.ín' 727. de 6. 11. 1973.
en una deplorable confusión de ideas ... La voluntad del legislador debe 'ier res-
petada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. Esta~ deben
desplegar su fuerza obligatoria en lo!. límites que el legislador quiso establecer-
las; si no "e puede traspasar eso.'. límites, tampoco es lícito no Ikgar ha"ta ellm. ..
La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites, sino alcan-
¿arlos". Y más adelante, refiriéndose a la interpretación restrictiva, anota que la
recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que
produce mayor confusión de ideas, diciendo que "las disposiciones exccpcionale_~
deben interpretarse en sentido restrictivo", es decir, ni siquiera en sentido literal
o declarativo ' ".
En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en
JasF. SaLTo MAIOR BORGEs. Criticando el arto 111 del C. T. N. que dispone la
interpretación literal de las normas que otorgan exencione!', dice: "esta díspmi-
ción representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento le-
gislativo de 1a~ leyes de exencione~". Apoyándose en SAí:-.<z DE BUJANflA, GOMES
DE SOl!SA y VANOM, afirman que "la exención no es un privilegio, sino el reco~
nacimiento ele una menor capaeidad para soportar el tributo" y que, por lu tanto,
"repugna negar el tratamiento más favüf01ble admitido en la ley'·lJ. El tema fue
tratado también en el seminario de Sao Paulo, por DIl\O JAH.>\CII, quien ~ostuvo que
"es posible que también las exenciones se interpreten extensivamente, como lo
admite la jurisprudencia argentina, la doctrina europea en mayoría y las leye.~ en
general", citando al respecto las .',oluciones del modelo C. T. A. L., ATALJIJA de..,-
tacó en esa oportunidad que la norma del arto 111, antes mencionado. rige solo
para la Unión y no para [m Estados y municipio':>. de 10 que parece desprenderse
la posibilidad de aplicar en este ámbito, [a tesis amplia (ob. cit., ptig. UO).
En el detenido análisis que GIULIAKI FO~H.OUGE realiza de la jurisprudencia
argentina. anota que "numerosas sentencias expresan que las dispo~iciones
legales que establecen excepciones a las leyes tributaria~ dehen interpretarse con
criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'. Sin embargo, los
mismo", tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto, más tarde adop~
taran otros más flexibles, habiendo llegado finalmente a mO!,trar~e "más favora-
bles a un criterio de razonuhlliJad en la interpretación re.~pe(ando los propósitos
mspiradores de la franquicia"'. Pero, a su juicio, ha sido la Suprema Corte de Bue-
nos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la aplica~
ción de una exención impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo, sino en
la medida nece.~aria para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al san-
cionarla, criterio sustentado por la doctrina nacional", recordando que el modelo
"admite gue las exenciones, como cualquier norma tributaria deben interpretarse
121\'. Cü\'U:: LO, Teoría generul del derecho ciVIL, México. UTEHA. 1938, págs. 83, 84 Y S6.
En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19Q Congn:so de [FA.Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal.
1965. pág. 174. Y"Slltl'interpretazione detle norme tributaric··. en Dirillo Prarico Trihlllario. 1941,
pág. 37. MASSIMO SEVERO GIAK"l"l. ob. cít.. pág. 179.
l.' l.IenrtJl'.\ InlmliÍrras, Sao Paulo. Sug. Lit., 1969, pág.143. vé<\se ademá, 'u intervención en
el citado ,emimrio de Sao Paulo, pág. 403.
INTE'1P>1ETACION 275
con arreglo a todos lo,) métouos admitidos en derecho. En el mismo sentido debe
recordarse la jurisprudencid del tribunal fiscall~.
En el derecho español puede recordarse la importante monografía sobr~' el
tema, del profesor RAFAEL C.. . . LVU ORTEGA, en la que expresa que de acuerdo con
la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Código Tributario para
América Latinu- '.1a.~ exenciones tributarias 'jan nonmts que .~e interpretan con
los mi~m()s criterios que las demá~ normas tributuria\ y estas a \u vez con los mis-
mos métodos". De acuerdo con esta teoría. que el autor comparte expresamente,
'·quedan así frente a la Interpretación de las normas constitutivas de exenciones,
los mismos métodos lllterpretativos aplicables a las demás normas jurídicas ... ".
En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias
en la jurisprudencia analiza la j uri~prlldencia espaiíula) dc~laca LJue la tendencia
chisica '·ha ~eguido con Clert:..t frecuenCia !lna líneu que ¡lodríamo'i denominar
limitativa". dentro <.le la cual .~e ha utilizado una terminología ambigua. A partir
<.le la década <.lel 70 lujuri.~prudencia <;e cdructeriza por distinguir entre interpre-
tación y analogía y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretación re~
tringida o rcstrictiva"LI.
6. L.-\ A)';.l,LO"íA
A) Concepto
En el modelo C. T. A. L Y en 1m código'i que lo tomaron como fuente, ~e
sostiene rirmemente el concepto de que la analogía es Hna forma de integración
del derecho. ante un vacío legal. y no la interpretación de una norma eXL~tente,
Debe anotarse, que de acuerdo con autorizada doctrina. como ~e \ io en supm,
VIII/S.B., se admite la interpretación analógica. total () parcialmente, ¡lera en una
concepción que. a nuestro Juicio, no contradice la e~encia ueJ instituto, que radica
en que ~u utilización presupone la ausencia de una norma que regule la situación
de hecho d considerar por el intérprete. La discrepancia es más una cue'itión de
Pdlabras que de conceptos.
B) Las normas
La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin
ley que 10 establezca. y, por lo tanto. han regulado fundamentalmente la cre<lción
del tri bUlO, en la cual es evidente la improcedencia de la analogía, Pero el pro-
blema en realidad es má" amplio y comprende todos los casos de creación o modi-
,.1 lJerec!wfinannero. 5~ eu .. ob. cit .. pág. 106,

'"]nterprclanón de las exenciones lrihUlari<l~", en HaciPnda púNica I?5pmlola. nÍlm. 13. 1971.
l.'
pág. 115: '·Las exenciune, lrlbutari~s en iajurisprudencia·'. en Revista EI'!wj¡o!a dr Derecho Flllan·
(Iero. /l,bdriLl, Cl\ltas, t. L núm, 3, 1974, pág. 637. Elllurm~ m,i, ahrC\'laLla ~e pronunci~nF[RR.C¡RO
LAr \'1 <,A, Curso de derecho financiero l?5f1aFio/. 1Y ed., .\faJrid. ~farcial Pum, .. 1993. pág. 79, Y
~IARTIN Q1TR"l.T Y L()f A:-'ü SLRR"NO, Curso de derecho [inanrirm y tributari(). 5~ cd .. :viadrid. Edil.
Tecnos. 1994, pág. 20~,
276 CURSO DE DEFtECHO TRtBGTARI:J
f¡cación de obligaciones. Por eso no~ parece que ni la fórmula del modelo. ni la
del Código uruguayo son plenamente ~atisfactorias.
El primero, [lrohíbe solamente la creación de tributos y exenciones; el se-
gnndo. agrega la hipótesis de las infracciones. A nue~tro juicio, es prekrible la
formulación recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se
dice que "en virtud del principio de la legalidad no podrá, por vía de la interpre-
tación o de integración analógica, crearse obligaciones tributarias ni modificarse
1a~ exi~tentcs". La cuestión debe rewlverse, por aplicación del principio más
general consagrado en las Constituciones contemporánea~, en forma más o menos
similar. según el cual nadie está obligado a hacer 10 que no manda la ley. ni privado
de lo que ella no prohlbe. El principio está implícitamente recogido en el art. 4º
del modelo y en el 2 del C. T U. que e~tabkce cuáles ~on las situaciones que "solo
0
la ley" puede regular.
C) Campo de apliración
Fuera de csas prohibiciones. fundamentadas en la reserva de ley, las dispo-

sici()nes tributarias admitt'n 18 integración analógic:.l. Existe comemo en que e~
aplicable [und:1menlalmente en el derecho tributario formal y aun en el proce~al
(art. 4'·'. nUlll. J Jcl modelo y mt. 2'2, nllln Ü dd C. T. U., referentes a lo~ procedi-
miento~ que signifiquen una llmitación de los derechos y garantías individuales).
Pero, a nue~tro Juicio, la situación puede plantearse inclu~o dentro del derecho
tributario material. En tal Cd~O están clertas omi~iones legales. como la indh'idua-
lización del )ujeto pa~ivo que frecuentemente )e omite en las leyes aduanera~ y
de impuc~to~ al consumo. Otras yeces ~e indica un conjunto de responsables, sin
individualizar el sujetp pasivo pur deuda propia o conlrihuyente. En otros caso~
de creación de impuesto~ que se aplican :J situaciones de hecho sImilares, no <;e
menciona quién es el contribuyente. casos que se han presentado en el de-recho
lIfuguayo. Ejemplos: Impuestos sobre inmuebles ocupados por sus propietario-:,
oCUpad(1S p{ir inquilinos o desocupados. Si en estas hipótesis la ley no indica quién
es el contrihuyente. no hay duda de que e~tamos frente a un vac[o dentro del marco
claramente definiJo por la ley, que dehe ~02r colmado por el intérprek, pues el tri-
buto se encuentr:l indiscutiblemente creado al disponer que el impuesto recaiga
sobre todo~ lo~ inmuebles.
Dentro de lu doctrina latinoamericuna una de la" opiniones más autorizauéls
en contra de esta posición era la de JAHACII, quien h:1bía sostenido que en derecho
tributario no hahía lagunas. ~o obstante, en ~u exposición en el CItado seminano
de Silo P~lulo aclaró su pensamiento diciendo que sus élnteriores y más divulgada.~
opimotles fueron ex presadas con "deficiencia<; verbales", que alteraban su verda-
dera opinión sobre d tema expresado en otras pllblicacionc~ menos conocidas.
Agregó que la pn"">hibición de la integración analógicu se limita a 13 creación por
el int6rprete de hipótesi.~ de hecho no previstas en la ley; "pcroIuera d!3 ese caso.
la analogía e\ po:;ible y la mayoría de los autores recurre a ella, tunto dentro del
uerecho tributario en sí, como en el ámhito más dilatado del derecho público y aun
INTERPRETACiÓN 277
en el cam[lo más am[llio del derecho en general". Citó a continuación. anteceden-

tes legislativos, cntre ellos el Código Nacional del Brasil y el modelo de Código
Tributario para América Latin:t, destacando que en estos se admite recurrir a la
analogía. al decir que "es lícita la analogía de una ley a otra ",iempre que no se crecn
hechos imponibles". Cita a continuación algunos ejemplos ilustrativos en apoyo
de esta tesis 'll.
D) Normas análogas
Admitidu la procedencia de la analogía se plantea el problema de cómo de-

ben colmarse las situaciones que no puee!J.n resolverse con las normas estab!cri-
da~ en los código). El texto del modelo no e", )ati~factorio, pues al e.qablecer que
~e aplicarán los "principios generales de derecho tributario y en w defecto los de
otras ramas jurídica.~ que más se avengan a su naturaleza y fines", omite - a nues-
tro juicIo, por inadvertencla-, referirse a la~ norma~ análogas de derecho tributa-
rio, que deberían haber figurado en primer término. El C. T. U. y su fucnte 111l11e-
diata, el ante[lroyecto ue 1970, suh::..anÓ esa omisión, incluyendo las normas y los
pnnClplOs.
Pero el <'l.~pecto más acertado del modelo y de los códigos que lo siguen e",
el de que no fija un orden rígido; fuera de las normas análoga" y principios de
derecho tributario, quc son, por razones ob,ia"" de a[llicación preferente, dejan
en libertad al intérprete para que utilice subSIdiariamente las normas análogas y
principios de utrao;, ramas jurídicas "que más ~e avengan a w naturaleza y fines",
sin e~pecificarlos concretamente en derecho público, administrativo, privauo,
etc., fórmula que reconoce como antecedente el Código Fi~cal de la provincia de
Buenos Aires y el proyecto uruguayo ue 1959.
L¡¡S precedentes solucione", comtitu~en una clara manifestación de la auto-
nomía del derecho tributario material dentro del concepto fundamental de la uni-
dad del derecho. Implícitamente eslün rechazando la noción de que el derecho tn-
butario es un derecho de excepción o con [larticularismos respecto del derecho
admini",trativo o civil, como lo pretendieron prestigiosos especialistas de esa~ ra-
mas (Instituciones .... núm. 12).
Entre las soluciones diferentes dentro de América Latina el caso más desta-
cable es el ud C. T. N. de Bru'iil. Su art. 108 en una solución cnticada flor RUlL'-S
GUMES DE SOUSA Y Ruy BARBOSA NOGUtJRA, fija rl orden en que deben ser tenidos
en cuenta loo;, criterios 'iubsidiarios: en primer término. la analogía, luego los prin-
cipios generales del derecho tributario, en tercer término, los principios generales
de d..-:rccho público y, en cuarto, la equidad. GOC>1"S Dr, SOl.'SA expresa su actitud
nítidamente crítica en todo lo referente a la interpretación y particularmente al art
lOS; Ru'r BARBOSA NOGUE1RA, por su parte, ha manifestado: ''Também nilo (; Ct'TW
ncm válida, a espefica~"Üo cmnpulsória de que na ausencia de disposirilo cx-
Ir, JAR'\CII. ob. cit., pág. 9il. Del":oe anotarse que la aclaración no ,e re riere a la, dem<Í< sitll,lci('~'L"
reservadas al,tlcy.
278 C!llS0 DE DERECHO TR!BUARIO
pressa na aplicar;üo terá que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:'
analor;ia, princípios, .. eqüidade". Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao
. d e j"orra"1''.
camIsa
El Código peruano de 1993, en una solución similar a la brasileña, establece
en su norma IX que "en lo no previsto por este Código o en otras leyes tributarias
se aplicarán supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto
lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho"
7. Ir-TFRPRETAC1ÓN ESTRlcrA
A) Noción
Es una locuci6n de sentido impreciso, desarrollada má5 en la doctrina y la

jurisprudencia que en la legislación, con la característica COlllLIn Je limitar la 1<lhor
del intérprete. En su origen está vinculado al concepto hoy :-uperado, de que las
leyes fi5cales entraban en la categoría de leyes "odiosas", lo que justificaba el cri-
terio interpretativo de in duhio contra fiseU/n.
La noción está relacionada, obviamente. con los concepto) de interpretación
extensiva y restrictiva y, sobre todo, con la integración analógica. Puede afirmarse
que sus !-.ostencdores la asimilan a la interpretación literal, o declarativa.
En América Latina esta expresión no ha tenido mayor difusión cn la doctri-
na, aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales. El modelo C. T. A. L.
Ylos códigos que lo siguieron no hacen referencia a ella. La excepción es México,
donde ha tenido acogidn legislativa y, por ende, repercusión en la doctrina y laju-
risprudencia. En cambio, en Francia el tema ha mantenido actualidad en lajuris-
prudencia, dando lugar a un análisis crítico por parte de la doctrina.
B) Doctrina y derecho comparado
En la csfera del derecho tributario contemporáneo seguramente fue TROTA-

BAS el [Jflmero que trató de determinar el concepto y refutar la [Josición de la doc-
trina tradicional, al menos en el derecho francésl~. Posteriormente la cuestión ha
sido considerada por PH!LIPPE MARCHESSOlJ con gran detenimiento l9 .
El primero destaca que la unánime aeeptación que imperaha en Francia res-
pecto de ]¡¡ "interpretación literal" o "interpretación estricta". "que se invoca
17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA.lnterpretaraa .... nh. cil.. pág. 362; RlTY BARBOSA NI)(J)'F.JRA, Inter-
prera¡'ü(J e illlegraroa da legislarao tributária, Coetli¡;:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihu-
tário)" Re\". l"rih., Sao Paulo. 1975, pág. 32;Direito tri/mraria comparado. Sao Paulo, Saraiv'l. 1971.
,> T~()¡ \B,\S. "Es~ai sur le Jroit fiscal'", en Revue de Science et légis/ation ftnancihe. 1828,
pág. 201 . "Le principe de r interpretation literale d¡;s ¡ois f1scak.<,", R¿("Jwi! d' ¿Iude.\ en fwnnellr de
F. (;¿nv. t. 111. 1934. pág. IOl. traducido al espaiíol por A. Lalllajqln, con nola, ,ohre el derecho
uruguayo. publicado en RevlSla D. J. A., t. XXXV, Montevideo. pág. 97.
J') PHILJPPE MAR(""HEssol.• L'mlerprétatioll des textesjiscaux, prologado por M. Cozian y P.
Amselek. Paris. Económica, ¡9RO.

INTERPRCTAC'ÓN 279
siempre, pero ::.in precisar suficientemente el sentido y el alcance", era una apllca~
ción consuetudinaria de doctrinas superadas, e incluso no correctamente interpre-
tadas. Apoyándose enGÉ:--lY, distingue entre interpretación e integración analópca,
excluyendo a esta de la interpretación de las "cuestiones fisca1c" que permanecen
del dominio exclusivo de la legi::.lación", como la creación y aumento de 10", iJll~
[mestos. Pero fuera de e~a zona la analogía es, no solo admisible, sino también
necesaria. A este enfoque, que constituye el objeto principal del trabajo, ",e agrega
la admisión sin reservas de la interpretación extensiva. Termina sosteniendo que
el principio de la "estricta interpretación literal... no tiene fundamento en el estado
actual de las feSrmulas jurídicas y de las condiciones políticas y sociales de la lcga-
lidad moderna".
MARCHES SOL señala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta, pro-
vocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso. Cita al respecto la
utilización indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn, de las expre-
siones "interpretación literal", "aplicación literal" e "interpretación estricta", que
en realidad, a su juicio, se refieren las ¡res a este último criterio, que consl",te en
no poder dar a la norma un alcance más amplio o más reducido del que surge de
su contenido formal. Citando categóricas opiniones de TROTAHAS, ESil-H:Jr\ y WHAL,
dIce que a pesar de::.u 5everidad, "o"t le mérite de souligner t'absurdité de la situa"
tionfaiti' a l'inter¡m?te dalls fe cadre de l"intrrprétation stril'te. rontraint qlf 'il <,sr
de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll im-
médiat de la (oi"
En México el ar! ."i~ del Código Fi\cul de la Feueraclón, vigente ha~ta 1994,
cstahlece que "Iu . . di'ipo\icIOlle') f¡~cale~ qUe eQable7cun carga.\ u los particulares
y las que ~eñalan excepcione" a las mi"ma~, así como la'i que fijan la" infracciones y
.\anciones, son de aplicación estricta""'· La~ demás "se interpretarán aplicando
cualquier método de interpretación jurídicu"', admitiendo implícitamente la anu-
logía. Analizando armónicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1u-
sieSn de que en la interpretación de las primeras no puede utilizarse la analogía,
",olucióll coincidente con la doctrina más recihida, pero tampoco "cualljuier méto-
do", por lo que la aplicación e:-.tricta equivale a la interpretación literal, lo que no
e",t:í de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente. La doctrina mexi-
cana admite la solución legal sin ob'iervaciones 21 .
,., En c6t.ligo, <l.nleriore~ ;,e hacía mc:nCl(m a mterpret,ici(ín reqriCliva.

21 S. F. l)1-.1.,\ GA~/r.. ob. cit., pág~. S7 y ss.: A. JI~lÉ;\EZ Gü~ZÁLU, Lecciones de derecho Iri-
bUlario, 3~ ell .. Me.>.ico. Eca,a, 1991. pág. 129: E.\lII)O ~1.~~(,,\I'. ~igUlendo la ml~ma línea. comenw
un redente fallo de la Suprema Corte, que allre lln<l. fi,ura al cnterio '-ldOplado por el C(¡uigo,.J1 rlel"1I
que '·si bien e, cierto que la interprelaCl(Ín y aplicación dc I¡\s norma~ impo~itlvas cs c,tricra, también
e' Clcrto que resultaría imposible interpret3r cada precepto con;iderándolo fuera del contexto n(lr-
mali\"o del que forma partc·'. por lo quc "intcrrelacionar las normas de manera sistemátic<l. no \io!d
el principio de inlerpretación y aphcación cSlricla que rige la mMcria fiscal. ni el principio de lega-
lid~d .... (Boletín Jurídico ue ble '-lutm, núm. ue abril dc 1':194 l. FI.()Re, 7.AI1,\1 ,\ no trat~ CqC punto.
280 CURSO DE DERECHO Tt1IBl}TARIO
C) Significado
Considerando los antecedentes expuestos precedentemente, la determina-

ción en teoría de su significado prc,>ent,'l dificultades.
Si la interpretación eslricta equivale a interpretación literal, con prohibición
de utiliLar todos los métodos admitidos en derecho, como parece ser la solución
mexicana, el criterio debe ser rechazado. A fortiori debe ser rechazada la preten-
sión de identificarla con la interpretación restrictiva. La limitación al examen
literal de los vocablos utilizados en la leyes la negación del concepto ele interpre-
tación que tiene como objetivo esencJaI determinar su verdadero significado y
que, por lo tanto, requiere la corrección de los vocablos utilizados Impropiamente
por el legislador. Los resultados extensivos o re.<,trictivos no alteran el ~el1lido de
la norma, sino que le atribuyen su verdadero alcance. Esos resultados se ajustan
a la voluntad de la ley y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estricta··
mente y, en consecuencia. que son admisibles para todas las normas.
En cambio, no es admisible la analogía para las situaciones resen·adas a la
ley, porque no es interpretación, sino integración, incompatible con el principio
de legalidad inherente al derecho tributario material.
En conclusi6n, desde el punto dé' vista teórico la expresión interpretación
estricta, sería aplicable a todu interpretación, con exclusión de cualquier exten-
sión analógica. En esas condiciones e~ admisible la e"presión interpretación es-
tricta para la'i norma ... que crean, modifican o suprimen obligaciones tributarias.
8. LA ¡r--;TEI<PRET.\,("IÓ,,< DEL HECHO GE..... ERADOR
A) FUlldamento
Plantea dos tipos de problemas. "la validez frente al derecho tributario de las
definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurídicas y de las formas
Jurídicas adoptadas por los contribuyentes". La solución de ambos está regida por
el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza econó-
mica-, considerada por el legislador ai definir el hecho generador.
Es un principio típico del derecho tributario contemponineo, consl.lstanciado
c('n el concepto de autonomía del derecho tributario material. qu~ reconoce su
origen a principios de ."iglo en Alemania, que lo incorporó a la Ordenanza Tributa-
ria del Reich de 1919 y en Francia, en la década del 20, por medio de su formula-
ción por TRurABAs.
El principio está emparentado con el c..le la prevalencia de la substancia sobre
las formas, que en derecho privado se ha difundido con la denominación de disre-
gard. del que se diferencia por su mayor alcance. No solo tiene por objeto anular
las simulaciones en perjuicio de terceros, sino que también alcanza a toda discor·
dancia entre la realidad y las formas, con la finalidad de que la ley creadora del
tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado, ya sea a favor del ti.~co
o del contribuyente.
INTfRPRET ACION ?S1
El rrincipio de la realidad así concebido. <11 igual que la aplicación de la ana-

logía en las condiciones vistas en supra, VIII/ 6.0" constituye una clara manife~
tación de la autonomía dd derecho tributario material.
En cualquiera de los dos tipo~ de problema~ previstos en materia tributaria
las ."olueiones presentan dificultades. ]lues ellas pueden afectar otros principio~ o
reglas; en lo que respecta a las definiciones de otras rama" juridica'i. al principio
de la unidad del derecho y de la seguridad jurídica; en la~ forma_~ adortadas por
el contribuyente. él su derecho de elegir las formas iícita~ que originen menores
impuestos.
La experiencia demue~tra que la lu~'ha entre los intereses opuestos del fisco
)' del eontribuyenre ha (kri\'ado en la práctica a interpretaciones abusivas, n por
10 menos de dudosa legitimidad, que no ~iempre han sido resueltas acertadamente
por la juri~prudeneia.
B) Difusión en el derecho latinoamericano
El principio de la realidad fue acogido, en primer término, en Argentina por

la legislación nacional y el Código de la provincia de Buenos Aires, circunscrito
a la realidad económica y en condiciones similares al modelo alemán. Siguiendo
estos antecedentes fUe incorporado al proyecto de Código FIscal de Uruguay en
1959, en form:l t'~Clleta, pero muy categórica y referida a la realidad en general
En la n'i~ma época, 1958, la teoría de la realidad económica fue admitida en la II
Jornada LA. D. T., aUOllue "no en forma exclusiva, cuando así corresponda a la
naturaleza de los hechos gravados".
e
En 1967 el modelo 1'. A. L.lo acoge enfocando los dos tipos de problema.~
y desarrollando sus aspectos fundamentales en lo.~ )i.':!U1ente.~ términos:
'·Art. 82 . Cuando la norma relativa al hecho generador ",e refiera a ~ituacio
nes definidas por otras ramas jurídicas, sin remitir.~e ni apartar~e expresamente de
ellas. el intérprete puede asignarle el significado que m(ls:..e adapte a la realidad
considerada por la ley al crear el tríbuto.
"Las formas jurídica:.. adoptadas por los contribuyentes no obligan al intér·
prete, LJuien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación
acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria sUlja que el hecho generador
fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.
"Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la rca!J-
dad de los hechos gravados y ello sc traduzca cn una disminución de la cuantb
de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales forma\'·
En la exposición de motivos se dice que "el proyecto parte de la hasi:' (de-;-
tacamos) de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero ~Ignl
ficado, para 10 cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas ~obr~'
fundamento", y con finalidades di~tintas que rueden no coincidir con lo~ de la~
normas tributarias".
Su aceptación en los código~ que tomaron corno fuente el modelo fue dl\'cr-
sao Bolivia incorporó solo el ¡nc. 2"; Costa Rica reprodujo textualmente todo el
282 CURSO OC üERECHO TRltlUPRIO
artículo: Ecuador regula de manera diferente el prohlcma del lne. I Q estahlccicndo

que las disposiciones de otras ramas '':,e aplicarán únicamente como normas su-
pletorias .. "; Paraguay, siguiendo al Código uruguayo incluye, en las Jisposicio-
nes de aplicación general de la ley 125 de 1992, con modificaciones, los do ... pri-
mero" incisos, los Códigos de Perú y Venezuela no contienen disposiciones.
En Argentina lajurisprudcncia fue en un comienzo vacilante. especialmente
en el rroblema de la responsabilidad de las empresas vinculadas, pero postcrior~
mente evolucionó en sentido favorable con preeminencia uel principio de la rea-
lidad 22
C) Aplicación ('n Un/filia)'
El principio de la realidad tuvo una temprana y reiterada aceptación en la

doctrina, la legislación y la jurisprudencia.
Ya en 1941 O:SI AL!, llamó la atención sobre ]0.<; nu~vos criterios imperante.~
"dignos de tenérselos en cuenta" por nuestros magistrados "que siguen unánime-
mente ... la doctrina clásica·· 2J • En 1947 apareCIÓ nuestro primer estudio sobre in-
terpretación. En 1954 la S. C J. dictó una sentencia realmente innovadora, pres-
cindiemlo de la personería jurídica al interpretar el concepto de empresa, término
utilizado en una ley impositiva, sin defimrlo, pero cuyo sentido "aparece implícito
en .~LI contexto", con elementos que "responden a la realidad económica nacional
y se encuadran en los principios que rigen la materia. Por ello -agrega- corn,:.~
ponde Llividir las actividades Lle una firma que en realidad tiene dos empresas. Esta
interpretación es posible -finalizC1- en viliud de los principios aplicahle::.. a la
interpretación de las norm<'lS tributarias"24. En 1957-1959 el criterio de la realidad
es incluido sintéticamente en el proyecto Lle Código Fi.~cal, el que es precisado en
el anteproyecto de 1970, ~iguiendo al modelo, aunque con modificaciones. espe-
cialmente, la surre,~lón del inc. Tm. Finalmente se incorpora al Código de 1974.
en lo::.. siguiente.~ términos'
Ji CARW, ,\1. (lll I.IN'I FONROlG~. ub. (;il., p:ig. 92. con un dcl(;niJo análiSIS (k I,l uoelrinfl y Id
.ilHi'iprudencl~; 1. R~CHT~RI y B. GÜ~Z.~Ll-~" IlE RECHTER. "Lo,; (Jlcancts del pnnciplo de la reali:lad
econrímil'<}", tnlibro de DIN().I \~ ·\C!I, H¡,mowjc (JI 50" n!1iv('I"IUf"I(' de "El hecho lIJlpoll¡hle" BUC'HI:i
:\irc,. EdiL Oceánica, 1994. p¡í[l. 129. en él se expre,:l\.juc b iurisprudencla de bCorle Suprema "'l'
ti:) enderezado.,. en d sentido de que se apllgue lanlO a fayor C0l110 en pnjuicio del conlrihuyente ... ··
En d mismo wnlido. aunque en lorma SIlClnla.lJJ!'o JAR,K·II. Finan~a.\ plÍhllClH)' Jerrclll! Inbu/urio,
oh. c·iL. pógs. 401 y .',S.; H".CTOR V!l.L[(iAS, Curso ... oh. Clt., pág. 170.
"S\I·1. S. CESTAl', "Rc,cfia d~ lajuri\pruJenci3. publKaJa en 1940 en llldlcna de ddedlO
CI\·il". en R,-,'Llla de Derecho. Jllrisprudcncra.> AdminislrarilÍn. 19-41. pág. 193.
" Senl. de 24. XII. 1954. en Y In,tilucü'm, por la Corte integrada por MACEDO, Rl'I'?'\, LOPEZ
F\I'O'J)\. Dc GREfiORIO y ASTIGARRM;,\, que contemponíneamenle dict(¡ la tan imporl<lfIte ,enlencia
,;obre II1tcrprel<lci(m de la, exoneraciones, citi¡d¡¡ en ,\!IfJra. VIII/S.C.. nota 10. Puede agreg~rse que
el criteriO .. eguiLiu, coincide con el de pre'irigim'-l doctrina de derecho privado. R1PERT, Ase -'.~II.I.I y
V IV ,\ "1 ~. COl11ll lo destacamos en Jlue,rro c,tudiD "El <;ujeto pasivo de b relación jurídica tribllWria",
incorporado a Eswdi()¡ de d",)"r'['holrihlllarw !a/itlOOIII('rirnnr¡. oh. Cil .. p(ig. 94.
2' La supre,lión de este incl ,o en ('1 anteproyecto de 1970 lo fundamentamos en el inform~ I're-
sentado:, 1,1 VI Jornada L. A. D. T "por entmdcr gue L¡ .,ituación de hecho prcvI~la en él estd. ya
I~JHRPf1f-l ACléN ::'83
"Art. 6º (Interpretación del hecho generador). Cuando la norma relativa al

hecho generador se refiera a situaciones definida:. por otra:. ramas jurídica~, _"In
remitirsc ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen. se debe
asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por
la ley al crear el tributo.
"Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete:
e'lte deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde
con los hechos, siemllfe que del análisis de la norma surja que el hecho generador,
fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica".
Como se adc!antó,lajurisprudencia del T. C. A. aplicó esta norma sin restric-
ciones El primcr fallo de 1977 fijó el criterio interpretativo que fue invariable-
mente mantenido, según lo ha eX[)f¡~!-.ado el mismo tribuml en diver~as sentencias
posteriores cr,. En la parte medular de dicha sentencia, haciendo referencia expresa
al arto 6", 'le dice que "Ia norma -dirigida al intérprete- no estructura una pre-
rrogativa de la admini ~tración, apta para detectar situ aciones fraudulentas, ~i no un
instrumento para la inteligencia de la ley tributaria, de tal manera que este queda
facultado para prescindir de las formas jurídica:. y atender m(ls a la realidad de las
situaciones y actos ocurridos que a la rúbrica jurídica de los Illi~mo,,"n.
D¡ Las definiciones de otras ramas jurídicas
El apartamiento del ~igtllficado de estas definjcione~ hu w:.citado grande~

discrepancias: basté' citar la~ ll1oh·idabks poll'micas de GJ~"Y y TR()T.-'lJlA~ Y de
HJ:::---Sc.L y RLlIIJ-R, analizada~) l"olllentada~ en fmlill/c¡ollc.\ (!lll/n. 123.)
El texto de! me. I~ guarda Ull estrecho raraleli~lllo mn la~ conclu"ione~ de
TROTABAS, especialmente la tercera. acerca de la cual su autor exrre~2l que "la apli-
cación de las normas de derecho privJdo rrl derechu fI~cal. ai Igual qUe al uaecho
administrativo, no debe hacerse neeesJriamente. ~ino COIllO cOIlsecuencia de UIl
reenvío, expreso () tácito. de b ley ¡¡"cal él la ley civil, o como consecuencia de
Ja comunidad de princIpios en amhos dacchos".
En el ea;,o de remisión o de apartamiento expreso, la ~olllción e~ indiscutible.
El mismoGÉ .... y la sostuvo como fundamento de su teoría sobre el "particulari;,lllo"
comprendida en ('1 ine. 2" (especialmente después de !a sustitución del ITrbo 'podrir por ·dcberC.
y por no haber admitirlo la subcomisión redClctora cn form~ untínimc. I¡¡ cnndici(1ll de que la ulili"
.>:ación de la, formas jurídica, irw.prnpiadas debe traducirse en una disminución de la cuantía dc las
ohligaeione,··. Allall'.1. pAgo 2:22. Crítica similar hi70 en esa oportunidad DI'-."o lAR ,CH. dcstacandlJ.
al i).'u~l qu~ la subcomisión redactora. la lnjustij¡Cildil diferencia en I;¡vordel fi,¡;p (DO. cit.. pág"i. 128
a 130).
;>r, Scnt. nÍlm. 1102. de 11, XII, 1991 (en Revista Tributaria. t. XIX, nÍlm. 17. pií¡:. 1.04). enlJ
que cita: "Senle1lcia, 17/977. 3'J9/9gS. etc:' y ~e hace una inlerpretación que puede calificarse de
extellsiva de In ley interpretada. En el mismo caso se encuentra la citada scnt . .039/988. allotada en
Anl4nrio de Derecho Tnouumo. t. 11, pág. 199.
"Sent. núm. 17. de 23. 11. IfJ77. publicada en R('l"i.\/alnbu/aria. t.1V. núm. 17. rág~. 59_~
a 612. con vista del procurador del Estado y el informe m ¡'oce del contribuyente cuya denw.nd~, fUe
a.cogida.
284 "tIi\SO D!: Dl::tH=-CHO 1"1;3UTAR!Q
dei derecho fi~caL En caso contrario. el intérprete "puede" prescindir, si es nece-

sario. de esa defimción, porque "debe" u.'olgnar a la ley "el significado que más <,e
adapte a la realidad .. "28. Solamente en tal hipótesis cabe "la posibilidad, y no la
nccc\idad". de apartarse de las definiciones de las restantes ramas. En efecto, está
dentro de lo posible que esa definición coincida con la rcalidad considerada por
ellcgislador tributario y hasta podría ~Of..tenerse que es habitual que así sea, 10 que
permitiría sostener que. en principlO, y sin perjuicio de la comprobación contraria,
el intáprete deberí" presumir esa coincidencia. Si de la ley tributaria surgiera que el
legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que constituye el subsfmtum
de la dcfiniciónjurídica, debe apartarse de ella y estructurar lllJa solución propia N .
Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia con-
creta a la naturaleza y características de La realidad considerada por la ley. Es inne-
gable que, teniendo las relaciones tributarias, especialmente las impo",itivas, un
contenido económico. y refiriéndo",e, [JOr lo general, a ~it11acione~ de hech0 que
revc1:m capacidades contributivas, el criterio económico e:-. de frecuente, pero no
de exclusiva aplicación. como se dijo en l<1 II Jornada celehrada en México. Exis-
ten tamhién otra", realidade", como ya lo había señalado GRJZIOTTI al formular su
teoría de la interpretación funcional y como se pone de manifiesto en un análisis
ubjetivo de los dIstintos derecho~ posi!i\"o~.
El !.a.\ Iorma5 jurídicas adoptadas por los conrril)//yemes
l. N()("ión
El problema de la innuencia en el derecho tributario de las "formas jurídicas
adoptadas por los contribllyente~", ha adquirido un gran interés en la actualidad.
'.' Ll punto está vinculaJu a li¡ mlldill~a~ión IlltroJucida por el C. T, L'. al moLielu, sustituyendo
el \'ocahlo "puede" por el de "deDc", quc dio lugar a alguna, e! ít!ea, deJA~ \C'I! al mou"ll). La ú'ne~ta
!JliC¡rrct,Kión dc cste. entre lu~ LiO'i a'peclll';1 nlnlider,u': tacultades del intérprete p1ra ap;\rtarse
del tcnor literal y su deher de asignar ~ la norllla el \'erdadffo significado. el modelo pu,u el énf",i"
elL ei primer alrecto, pero "p,utienLio de la h~,c" d~ quc ti.;ne que atribuir a la norma el significaLio
qu~ :nás <e adap¡e a la r~alidad . .;omo sc dice expresamen¡e en la expusi~ión de ml)tivl)~. I ,a ~omi~lón
uuh¡ra del proyeclo de 1970. que intesraYllo., ~()nJ 1 \\ C.\~I.U" PrIRA'.'u y R'.F,~n \10BO,~ prefirió refe-
rif';e al ¡¡,pectu dc rl)ndo, dándole así mJyor clandad;¡] pnxc:pto. Y éa:,e JI respecto nuestm informe
:¡la Vl JornaLia L. A. D. T., en Anales. piÍg. 260.
"' E~ Id lc,i~ d~ M. f)"AM"uü, magi"lrado de la Cortc de casación, qlllen en su eSluJio
L'awr!llomia rffi dirilfl, In !,IH1Im/an' il dlrirro jin(lnziarw nelll<mlu del dmllo, de 19<-J 1, ~oslicnc
que .ii hien "Iu~ l¿nnlno~ del derecno ci\ il no tienen siempre nccesariamente el mi.,mll ~lgnil ¡cado
en el dcre,'lw tmémciero "". "CI cl~ presumir, cn principio, que ~uandlJ unil l~('rma de derecho tnbuta-
rio. ha~e ['CferenL';u u una relación de derecho prl\ i¡do ha adoptado tamhién la definición ljllC dc tal
rélac'il')[l ha dacio la ley de derechu Cl)1l1ún . .,a:\·o el .:a'iO de que. por e'rc~j¡¡jcs cXIgcnclas dcl ordena-
111 IéT lO lrihlltaril), () ¡](JI' expresa dispu"i':l(m dc la icy tributaria. resulle claro ljue 'e ha Ljucndo ~dop
lar ai ~e'rcd() una di\'('rsrl definici6n ,. (Rivisra ¡t(¡¡¡mm ,h lJlril/o Fimm;:i"1/"io, L 1941. pág. 89 YRI \'.
Di/". FII1, Se. Fm .. l. 1941, pág. 1). En el mismo ~enlid(lJ VA, HOl'HE. "Principies ofinlerprCldlipn
in ! nternal anLi mlernationallJX law" (vol 11, The dcvclopments in taxalion ,in~e W orld W~r 1 /,ms-
lenlol'Tl. RIf'D. 1968: L1"ICI BcRll~l, "lnterprelaLione e integr~l.ion(": dclle leggi tribuldrie", en Rivi.l/n
Irall(1/w ¡Ji [)trillo flllanjari().lI. 1942. pág, 16,
Esta es, ,egLÍn A"ORlOA AMATtTn, la tendencia contemporánea en la dodrina europea. Tra-
tw,o." \)h. CH., \01 1, t. II. nÍlm. 5, "1, modo di ::onsidemli()ne c~unolllica", pág, 579.
INTERP'1[TAClmj 28'
L<l doctrina está de acuerdo en que los paniculares tienen derecho a de)!1:
la" formas jurídicas más convenientes para sus itr¡erese.~, incluso los fiscal e:..
cuando esta posibilidad es admitida expresa o tácitamente por el derecho tributa-
rio. O en otros t~rminos, cllundo no lesIOne d derecho del Estado Q perciblf lo~
tributos de acuerdo con la le). En tales casos se e~tá frente a una eluSJ(Jn y nu a una
evasión; es decir, a un ahorro impusitivu (conocido en la doctrina internacional
como fax avoidance I "lícito, por cuantn ha SiUll pre\'i~to como posible por el pro-
pio derecho tributario. Para que se configure la evasión 'es indispensable ~como
dice ARAt':JO FAL<;.\o-· que huya una distor~i6n de la formajuddica, una atipicidad
o anormalidad ue esta frente a la relación econ!Ímica que se exterioriza rncdJ:J.nte
aquel la' ":>,1.
Si se configura e<;ta hipóte~is, las f0fma~ jurídici¡s adoptadas "deben ser ajus-
taclas a la realidad", efectuando la~ correcciones a las liquidacion..:s, o prescin-
diendo de esa~ formas, incluso de 18 pcrsonería jurídica, como ha ocurrido en la
jurisprudencia de Argentina y Uruguay.
La corrección ue las liquidaciones es el crité'rio que se wstiene en el art. 9"
del modelo de convención fiscal de la O. C. D. E. --aceptado llnánilTlemente~
para ~olucionar los problema... que plantean las relaciones entre entidades \'lnCU-
ladas, autorizando la rcctificación de sus balances cuando esas relacione'i no se
ajustan a la~ "condiciones de un mcrcado libre. dc plena concurrencia o de total
indepcndencia", como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institución.
Es también la solución que sostuvimns en nue<;tro informe a la V Asamblea
del C. f. A T. de 1971 yen la relación general de la VII Jornada L. A. D. 1". eJe
Caracas en 1975 1t , aprobada cuma recomendación, en l() que re"pecta a lo.~ pro-
blemas que plantean las sociedaues \'Inculauas, que son los dc mayor trascenden-
Cia. Se declara en ella que el tratamiento imp()~ltiv() (k estas ~ocicdades "uebe
seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S. sin pcr:jui-
CIO .. del e~tablecimlento de regímenes cspccia1c,~ de control... que eviten las di~
torsIOnes .. y de la adopción de limitaciones y requisitos legales que impidan los
abusos . .' ..'e..
2. Diferencia COil el "disrcgard (~ll('Ral emit:':'
En algunas oportunidades se ha COll.',iderado que el principio de la realidad
económIca su~tentado en uerecho tributarlO latinoamericano y particularmenle
argentino y uruguayo. es coincidente con el del disregarJ.
", A R \i' 10 F,\i (,¡t', El hn;/¡r> generador Je la oh!lgacirill/rihJl/aria, lrad. de Cario, ~I. Clll' lii~nJ
FonnJugc. Oucn()s Aires, Ediciones Depalma. 1964, pág. 47,
" Puhlicado, en ES/lidio.\' de "erec!w tribu/ario internario/lal. oh. (,;1t.. '·,\hll'iUS de lo, pstn'
incurridos en el eXlerior", pág. 65: ··Lo~ tralado, Inhuldrios entre paí,e~ de\alToliaum y r'lÍ\C' ,'1:
vía'i Je desélrrollo", pág. 133 .
.'2 Lo\ citauos In formes están publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr ~
ohra Es/udio:, de derecho internacwnal. \lorHcviu~(l, 197:-\. el primero en riÍ~s. 61 " 10U. ~'''J: l."
nOlas adicionales para \ll puhlicación en la Revis/a dI' d",recho figal, Bucl](.ls ¡\¡r~s. t. XXI. ¡,' .. ~
el segundo en págs. 133 a I.'iX, en RI'l"i,I'la de {!.ere, 11O(i,II'al, Bw;ml' Ain;,. t. XX\'. r¡"¡.' ~~-. ,')1 Re
vil'la El /)('/"('(;f¡o. núm. 37. Quito. pág. 129. YcnRevista Trilmwrw. Montevideo. t. [1. ¡i,;, >.' l ... ,
recomendacionc, de Car'Kas. figuran en In pág. 159 de la obra citada,
286 CIJHSC DE: DER~CIIO TRIi)U-:- A 111',)
Sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes, pre~cntan diferencias

substanciale~
De común tienen los medios: facultad del intérprete de desconocer la efica-
cia de la formajurídica para adaptarla a l:J realidad. Es decir, la predominancia de
la substancia sobre la forma. Como diferencias puc>den anotar~e:
a) el disregard procede en caso de fraude; el principio tributario, es proce-
dente en todos 105 casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en
la ley, ha)'3 fraude () no;
b) el disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma; el principio
tributario, en _~u perjuicio o en su beneficio:
e) en el disreRard la forma implica una simulación, una de~figuración de 1m
hecho~; en el principio tributario, la forma puede coincidir con la realidad de!-.de
el punto de vLqa del derecho privado, pero no con el contenido, fundamento o
finalidad de la ley tributaria, y
d) el disrcgard of legal entit}, como su nombre lo indica, consiste en el des-
conocimiento de la personería jurídica; en el principio tributario existen, además,
otras posibilidades,
Estas diferenew" con la doctrina latinoamericana se pusieron de manifiesto
en c143'" Congreso de 1. F. A. de 1989, La re!-.olución de este, está inspirada funda-
mentalmente en la teoría de derecho privado. La diferencia más importante es que
el principio, se limita expresamente a "lo." casos en que existe fraude o abu,:>o", con
lo cual se elimina la posibilidad de aplicar el principio en favor del contribuyente.
que es un aspecto esencial de nuestra doctrina. Los esfuerzos que sc hicicron por
la delegación uruguaya en la deliberación del punto no lograron lo~ votos sufi-
cientes.
3. La jurisprudencia rioplatense
En la jurisprudencia argentina y uruguaya este problema se planteó en im-
portantes litigios resuelto.~ con base en fundamentos verdaderamente innovadore~
que tuvieron gran repercusión,
En Argentina el caso se ha planteaJo con las sociedades nacionales filiales
(o sea. con personería jurídica) de sociedades extranjeras. La jurisprudencia, en
tres fal1o~ que conmovieron el medio jurídico latinoamericano e incluso de otros
paíse~, confirmada primero y rechazada luego por la legislación posterior, sostu-
vo la te"is, invocando el criterio económico de interpretación reconocido legal-
mente, que entre tales sociedades no pueden existir relaciones contractuales que
!-.ean vellidas ante el derecho tributario, pre.~cindiendo acá de la personalidad jurí-
clica de la filial. El problema ---que se radicó fundamentalmente en la no deduci-
bilidad de 1m pagos de regalías, de aSIstencia técnica e intereses efectuados a la
casa matriz-, tiene una trascendencia internacional indudable, que ha provocado
wluciones originales en el modelo del pacto andino y ha sido objeto de especia-
lísima consideración en las reuniones intemacionale" del In~tituto Latinoameri-
cano de Derecho Tributario, en su reunión en Caracas, de 1975, de la 1. F. A. en
México en 1974 y en Londres (975) y de la conferencia técnica del C. 1. A. T.
I~TERPRET I\CIc'Jr-.. 287
realizada en Montevideo en marzo de 1977. El problema excede el marco de la

interpretación para interferir en el de la evasión internacional tributaria por vía de
la simulación de precios y de la propia existencia de esas operaciones.1·i.
En Uruguay, la antes citada sentencia del tribunal de lo contencioso-admi-
nistrativo, núm. 17 de 1977, prescindió también de la consideración de la perso-
neríajurídica de derecho privado. El caso se refería a una empresa de transporte
colectivo de YIontevideo, constituida en forma de sociedad anónima, cuyos
accionistas son exclusivamente los propietarios de las unidades de transporte y
que funciona también exclusivamente para ellos sin obtener beneficios. El reco-
nocimiento judicial de la realidad económica prevalente sobre las formas jurídi-
cas de derecho privado. fue reclamado pOr los propios contribuyentes para soste-
ner que no existían relaciones contractuales de carácter oneroso, o sea, que la activi-
dad de la sociedad se realizaba por cuenta de sus accionistas y que, en consecuen-
cia. las cantidades percibidas de estos eran simplemente reintegro de gastos y no
retribuciones, por lo que e.~taban excluidas del impuesto al valor agregado.
La sentencia del tribunal, después de ju<.;tificar la aplicación del art. 6º del
C. T. U., agrega:
"De la especial particularidau de organización ha de extraerse que, sin diluir
por entero el concepto de personalidades jurídicas diferentes (sociedad-accionis-
ta- propietario), propio del derecho privado, en el de unidad económica asentada
en el derecho tributario, no puede negarse la interdepenuencia y el alto grado de
compenetración que estatutariamente pre~entan la !->üeicdad y "us accioni!->tas pro-
rietarios dc unidade~. La sociedad c~ fundamentalmente instrumental. Para tener
la conuición de accionista e~ necesario. tener primero e.~ta otra -Estatuto, arb.
7" y 21. inc. 12_ y la explotaci6n de servicios por cuenta ue los propietarios e~
elemento prácticamente esencial de la sociedad"
4 Limitaciones legales
Aceptado el derecho de los particulares a utilizar las formas juríuicas más
convenientes para SLl.~ intereses, con las limitaciones antes señaladas, el problem3
se centra en determinar esos límites. Es un problema de difícil solución, por lo que
no es de extraiíar que lajurisprudencia presente vacilaciones y en ocasiones fallos
desacertados, o por lo menos discutibles 3J .
n Sohre la importancia de este aspc!:to cn !:I derecho contemporáneo. véase los informc~
pre.wnladm, en la Conferencia Técnica dcl C. l. A. T. ~obre "Acciones contra el abu,o y dd"rauJaclón
fiscales" (Venecia. 1Y<,i4. pl.lbhcada por lm,tirulO de Estudios Fisc~lcs. Madrid, 1994) e'pecialmenle
sobre los tema~ Prácti,os de "¡usión y el'iJ.lJ(jn Iribularills (págs. 75 y ss.) y Co()peración mlerna-
ctullal para el combare dI! la efusión y dI' la emúrín IribllliJnm' (págs. 265 y s~.) .
.'-' En Uruguay I~jurisprtldencia del T. C. A. ba ~id() delenidamente analizada con opinione,
a veces discrepantcs. A. f'AGET, "EI disregard (JI legal I'nlirv en el derecho uruguayo'". cn Revis/{,
Trihularia. l. XX. núm. 116. págs. 369 a 394. con críticas a los pronunnamientos de la adminiqra.:i(m
y dcl T. C. A.: J. C. BORDOI,LI. "'El prmcip](l de la realidad y la jurisprudencia del tribunal de lo
contencioso-administrativo", en Revista Trif:mtaria. t. XXI. núm. I IR. págs.15 a 40. en un enfoq lié'
favorable a las atribuciones dcl fisco --explicahle por su condición de director de rentas- y po<-
teriormente en comentmios a una sentencia de 1Y<,i] ,obrc fusión de empre,as. L'ontraria a la Joctrinil
288 CURSO DE. DEF;¿CfiC rRIS,J r ARIO
En nuestro criterio la solución consiste en respetar, eqLlilibradam~nte, los

derechos de amhas partes
El de los particulares, de adoptar las formas jurídicas más adecuada" a ",us
nece~idades. ",ituación conocida internacIOnalmente como businc\-s ¡)//rpnst'.
induMl con fines de ahorro impositivo. o con otros fines. como la reorganización
de emrre_~as mediante fusiones o separación de socIedades. o la trasformación de
la naturaleza de estas, siempre que las nuevas formas no conduzcan a re:-.ultado-;
contrariOS a la legislación tributaria. El principio aplicable c.) el de que nadie pue-
de ser privado de 10 que la ley no prohíbe.
El derecho del E~tado a impugnar esas formas está a su vez limitado a los ca-
sos en que esta~ afecten la percepción de los tributos, de acuerdo con la ley correc-
tamente interpreLada.
La función de la leyes. pues, fundamentaL Así se reconoció en el 37" Con-
greso ele L F. A., al recomendar que los textos legales ~ean elaborados de manera
que "la intención del legislador aparezca claramente enunciad:.!". que "la~ irregu-
laridades fi~cales aparezcan claramente definidas" y al declarar que "~la ehl.~i(¡n !lO
constituye l'll su esencia, un acto i1egar· I.\.
La~ discrepancias entre administración y contrihuyente sobre el alcance de
la ley, deben obviamente ser resueltas por los órganos .iurisdiccionale~, en virtud
del principio de la igualdad de las partes.
Si el derecho de los particulares se coni:oider¡-t e1\cesivo. (l si el texto de la ley no
contempla la finalidad perseguida por el legislador al crear el trihuto, lo que corres-
ponde es la modificación de la ley. Esa ~s la tendencia del derecho contemporáneo·ib .
dominante (RI'l·J\/1.1 Tnlmfllria. t. XXI, citado, pág. 263 ):]1' .,r; CAN LOS PURANO. Comentclfio a la mis-
ma ,entencia. en 1<1 re\iqa citada. pág. 267. con crítica, a LI ,iCntiCnci~ 10 lIh'ocando prestigiosJ doc-
Irin:1 nilclon,ll espcclahzad.l. La ,enlelKla rs(¡í puhlicada en la misma rcvi~t:l.. r<Íg. 253.
Olra sentencia que merecIó oh.lcl"lones de la doctrina, fue la núm. 344 de 1993. en la qlliC.
ar1il'ando el rril~cipiodiC la realidad con ref~rcnci¿¡cxrrc'<I itl art 6"del C. T. U. y a la/coria del "dl.\-
T"i!ard··. desconOCió la constituci6n de Jo, ~ucie{!ades ¡\TlóniT11as a la cual un p;:¡rtieul,tr ·'lran,firll)
I~ totalkbd o pmte de ~ll, hlene~ mmuebles'· (RI'I·I!>w Tribj,/orio, l. XX. núm .. 1\6. pág. 435).
\1 El texto eümrkto de la riCsoluc16n del tema du.\"iánlemsiríllfiscal. del nral fuc relato:·
general \·lrTOR l.~c KM,'~, contiene otros a~pe("\o, IJe intcrés. En cuanto a 'iU'i fundamento, ,e ~eñ(llil
··!flle el lIlel ('I!I,'!:[() de la {¡rCjÜíl1/1scal i'.\·¡il1lula ,1/ cOlllrillllyl'nre ti nlllllllll,"ar.\U cargaji,c,¡f·' y ··que
{,!.I g()/;iI'/"IIf)~ def¡,'1I prcl"t'ni r la ('ralión fi.,ml.'>:"¡ IIlÚlltirll¡.1 .llIplU l/OS de e{ u.lió¡¡·' (Ir;\. Resol utiO~lS
Book. textu en e.'pañol cn pjg. 320).
En el 4JQ congreso Je 19S9. se adoptaron pronuncinmiiCntus coincidcntes. destacando ];,
n~cc,iJad (k sometet"se a la ley, de dCTccho tributario () priv:.tdo. y quc el dc::sconoeimielllo tlel de·
l·iCcho de I contribuyen le ··diChiC lil~litar,e a ca~()\ exü:pcionaks.). por lo lanlO, ser interpretado y apli-
CJ¡J(1 en !mm,) estri('w·' (Ie\lo completo. reproducirlo en R("vúta TribUlllna, t. XVI. núm 91, pág. 459).
V 6a,e ademá~ el pronunciamiento dO' la IV J omada Luso-hispanoamerican¡1 de 1970. cn la que
se caraclerm) la L'lusión comu '·<lqucllas conduelas yue por medio, lícitos, naJa o men()~ grJv¡¡do,.
1:egan a un resultado equivalcnte al contempladu por la ley"·. Ln\ \"~tlim()s I!1formes presentados per-
'11an~cen 1Tl6dlto,.
", 1~llcma ha cobrauo actu~lldad en el ámhil() etlropeo en el que;e e,lá t.k.,arrollando una legis-
lación 111111 Ta~ Avoidance. Véa'e al re~pcctoH. Gm l.'ll. "Disrcgard of legal entily. ThiC intcrnational
scene'·. en Rrdlé'lln In/. FI.\c. Doc (I3IFD). l. 44. Amswrdam. 1990. pág. 17()~J. W !>.RD. 'The new Anti
INTERPRE-:-¡,CION 289
El tema fue considerado por DI~O JARACH en el cursillo que Jio en la Facultad
de Derecho de Uruguay en 1945 en ~I que analizanJo "el problema legislativo de
!:l evasión fiscal", relacionánJolo con "hechos que posihlemente escapan a la for-
mulación Jd hecho imponible y muy a menudo e1legi~lador corre a remediar la
situación mediante la creación de otros hechm imponiblt'\" Citó al respecto el
derecho alenlCLn que ha llamado d estos hecho,~ Ersaf: TmlNsrand. como hechos
imponibles sucedáncm. La referencia encuentra apoyo en ALBERT II[~SEL, quien
luego de recordar "la aspiración siempre íntimamente lIgadCl:1 h "ida económica
de lograr resultados con la mayor disnl1l1l1ción Je desventaj,ls económicas" (así
se considera también al tributo), expresa que el procedimiento olwio por el que
puede optar el1es;islador es la creación de unafartisrr:cie surrogarorlc"
9. bTERl'RETAClÓN Ili-, umAS )\0RMAS TRIBUTARI,\S
A) Criterio general
Las normas nnalizadas hasta ahora \e ¡dieren al derecho tributano materi"l

con la finalidad de que ellas se apliquen teniendo en curnta la "naturaleza y fines"
de e.\te. La misma finalid8d ~xistc en las normas contenid:ls en otras ramas jurídi-
cas En la interpretación Je esti1S creemo:-- que es preciso t1islinguir entre los t('xto~
que se refieren a ~ituaciones que le son inherentes y los que utilizan términos que
tienen un ~entido detinido por el derec:hn trihulano. Pura la interpretación ele los
primeros se deben aplicar la_~ reglas que con!emplen los principios propios d.: las
respectiva:-- rama~: para \::¡~ segundas, debe prl'sumir:--e que la norma .~e ref-ere al
sentido que el térmlnu tiene en el derc:chü tnhu!ariu. Este criterio. paralelo al sos-
tenido en los parágrafos preccckmcs, enCtlentrd fundamento en el prinCIpio de la
dutonomía de \¡¡s distintas rama~. dentnl de la unid:ld dd derecho, ql1~ en materi2
tributaria ~e configura en el derl'cho Tributario material
B) Derechu (o/lSrituciolUli
La cuestión presenta particular Illteró en el d('/ccho (OillliIIlCiO/l{/!. pUf

con~titllir un ordenamiento eh' rangc superior a las ckrnás ramas j\lrídica~,. LJ duc-
A \"oid;¡~ce regime". CnErlrl!fl(',m j a wllon. t. 3U. i 9fJ(). pág, _': ··Judicial resp,mses 10 tClX il\ (\jd,¡nl'e ".
l'nEllrO/'eillI Tarar/OII, t. "'5, nlllll. 1. 1995, pág.::. ,obre ej pmblcma en el R,'\no Unido: \1. D,\ "I-o~".
"Tntroduction oíth~ 'E~nnoniic Red::ty', Te,t in helgi:lll t~\ la\\': ye¿tr,; (,¡'ulleertainlY .lht:aJ"", en
BIF{), t. -H\. 19 l )4, rág. 127.
En América La¡ÍII.1 un ejemplo úe e.'la luch.lc·onlr J. !a ell~,i('m I't,e id legl,bc'i, ',r¡ \Ir,:¡:CI,~:,,' er:
111aten,1 (le Jmp\l~,s¡os a las haeneiCls. legados y donaciones ue ! ~93 <j\lC a tw\'é, d~ <uce<n'rt<' lIlL'-
Jificacione~ iJlcllly~mJo flll~\ 1), pr~,upu~,to, dc: hl.'cho, 1\1': cllmlnandll po,lbl! IUilUC' de· clu' l(in per-
milidas rur la [egi,{¡lcIÚll preeeuellk. Olro l'Jcclplo r~CI~r,te.:~ L¡ kgh:~lel(lI1 de Perú cn mal~rI;j de
impuesto,> e~pccíllco, alas bchlJa.,.
'7 DH,(\ J \~ \CI L Inrroducclon al deN'ellO [iseul . .\1ontcvideo, Facultad de Lkrc,'110 \' Cie:lCid'
Sociales. 19'+5, pag. 5_i: A. !!~..\',r.r_. Dirittu Iriburano (tr~d. dc UIl10 J~lach (Je; In Y cd, ~k Sit'UI'r-
rel'/¡t). Milano. Gillílri'. 1956. pág, 142.
290 CURSO DE Df:flECHO Tfl:8UT",HIO
trina uruguaya le ha prestado preferente atención y, al Igual que en otros punto.~.

la posición de JUSTINO J!MÉl\EZ DE ARÉCHACJA es la mejor referencia. Teniendo en
cuenta la opinión de sus antece-;ores en la cátedra expone "algunas reglas y princi-
pios muy generales" que pueden resumir5e así:
a) no ohligatoriedad de las reglas contenidas en el título preliminar del Có-
digo Civil porque le "parece evidenk" que Ulla norma de categoría inferior no
puede tener ese carácter. Pero podrán ser lltiliLada~ en virtud "de !-.u propio con-
tenido lógico o de su valor científico";
h) preeminencia del tenor literal, principio que "dehe ~er má.~ rigurosamente
re_~petado que en ningún otro caso", en razón de que la autorid:ld de las Consti-
tuciones "no proviene de las asambleas constituyentes ... sino de acto~ plebiscitarios
de ratificación";
el amplia recepción de la interpretación armónica de todas las di~posieione~
eonstitlleionale~;
d) aplicación restringida de las "reglas de integración", admitiéndolas para
los ca~m de enumeración que hace el art. 72 de los derechos, deberes y garantías
inherenk~ a la personalidad humana v la forma repuhlicana de gobierno (art. 72)
y para lll~ ca.\05 de falta de regulación legal o reglamentaria de los textos cons-
titucionale~ qUe consagran derechos a los individuos o imponen deberes a las au-
toridades, prevista en el ar!. 332.1~.
Respecto a la interpretación de las normas referentes a las situaciones COlll-
prendidas en el derecho tributario material, debe prevalecer el sentido que ellas
tienen en e~ta rama. En el derecho uruguayo esas situaciones se encuentran dcfi-
nida~ por 10 general en el Código Tributario: tributo y sus trcs especies, contri-
huyen te, exoneraciones, cte. Se trata de definiciones técnica~ dadas expre~amente
por el legislador, por 10 que, dc acuerdo eon la regla recogida por el art. 18 del C.
c., corresponde darles el mismo significado en la.~ demás ramas"'). La circunstan-
cia ele que integren un ordenamiento jurídico .~uperior no es un obstáculo, porque
su inclusión en la Constitución responde fundamentalmente a la finalidad de
darles mayor riJezil que la dd Código o la legj~lación ordinaria.Es el ca~o típico
de Brasil
C) Derecha internaciunal
Situación ~imilar ocurre en el derer/¡o internacional en el que. además de su

prevalencia sobre la ley nacional, rigen reglas análogas, aunque con la diferencia
de que cstán establecidas por normas del propio ordenamiento.
" La ("ollsrituc¡ún . Vaci()f1tll, t. L i\lonteviJeo. Cím. Senadores. 1991. pág" 129 a 153.
", L;n significativo cJcmplo de este pmhlcmé! es la interprelaci6n del lérmlllO "cxoneración"
Cll cl art. LB. acerca dcl cual el poder cJccutivo SOS1UVO. en di\crsas oportunidades. una inlerprc-
lJ.CHín cxtcn>iva. ¡ncluyemlo los concepto, (le rcuI.lCl"¡ón y supresión de lributos. La refutación de eScl
IIltcrprctación. puedc verse en el diclamen que para los inlere~ado~ hicimos sobre b le:- IIi.OO--1-.
referenlc d la responsahilidad de los trahajadores Indepcndientes. porconccp((l de impueslo el la renla
{publicada en Rn-il'w Trivlaana. l. XIX, núm. 99. págs. 537 a 5111 l.
INTERPll,,' ACION 29 1
En ese a~pecto las normas básicas son las de la convención de Viena, ~()bre
derecho de los tratados, que a pesar de no haber sido aprobada~ por vario~ paí~es,
e inclu~o haber merecido rc~ervas de países tan importantes como Estados Uni-
dos, sus principios ."on generalmente aceptados por los tribunales Je justicia, por
lo que KLAl·S VOGEL considera que sus reg1a~ "son el derecho consuetudinano en
vigor"4l1, En ese caso se encuentran los ans. 31 y 32, sobre aplicabilidad preferente
de lo,~ principios de la buena fe, del contexto, el objeto y el fin, reglas que preva-
lecen sobre los trabajo~ preparatorios, que solo sirven para confirmar el ::.,entiJo
°
resultante de la aplicación del art 31. para determinar el ...,entido, cuando haya
°
ambigüedad, oscuridaJ. se e~té frente a resultados absurdos o irracionule~.
El pucto dc San José Je Costa R¡cu, aplicable JI derecho tributario por expre-
::.,a disposición, se inspira en los mismos princIpios El art. 29. sobre "norma~ de
interpretación", no contiene reglus relativas a los métodos, sino prohibicione::.,
de que por víu de la interpretación se ::.,upriman. o se limiten en mayor medida que
la prevista en la convención. o en lu legislación JI.": los Estados partes, lo,", derecho.'"
fundamentales, entre los cuales se mencionan expre~amentc "los inherentes al ser
humano, o que se deriven de la forma democrátie:l representativa Je gobierno",
precepto incluido a iniciativa de Uruguay. que guarda notoria armonía con el art.
72 de su Constitución. El art. ó4 prevé 13 po~ibilidad de que la Corte ~ea consultada
por los Estados partes sobre la interpretaci6n dc la convención e inclnso de otros
tratados, La doctrina y jurisprudencia de la Corte están contestes en que estas dL~
po~icioncs no ultemn la.,> reglas de interpretación de la Convención de Viena, Sill(l
que implíCItamente reconocen ~ll procedencia~'.
En el campo específico del derecho tributario la cuestión ha :-.ido con~ide
rada, puede decir'ie que únicamente por el 1. f. A. Y por la O C. D. E., en forma
detenida y permanente durante los último" decenios. al menos en 10 que concierne
a los tratadm individualizados generalmente por su finalidad de evitar la doble
impmición y la evasión.
En el ámbito de I. F. A. su labor culmina en el citudo congreso de Florencia
de 1993 con veintiséis informes nacionales, dentro de los cuales solo tre\ latino-
americanos (Argentina, Brasil y Perú) y la extensa y muy ilu~trativa ponencia
generul de los profesores KI."1.I~ VOGEL y RAI~ER PROKI';CH, antes citada. Tanto la
ponencia general como la resolución4~ adoptun como criterio general de inlerpre-
", Ponenoa general sobre el tema "Intcrprct,Klón de lo~ con\'~nios de doble IlllpOSlcl(ín en el
47~ Congreso de 1 F. A "(Florencia 1993). en C(1/¡ii'/'.I· dedrll//f¡.\cal irl/frl1miotl(jl. l. 1.:\.\ VIII·d.
W>..to ¿n e'ipaflol en p¡íg. 123.
" R. r"\IUU ~.-\\'IA (vicepresidente de la Carie), "La iuri,prudencia de la Cortc Inter;¡fficnc;:¡n,l
de DerechO'> Humarws", en Estudios v Dorul/lt'nlm, publicación oficial. S~n Jo,é'. 1{)S~, pá~. ! l-'i.
Sobre b ,¡pilcahliidad de la, reglas de la Convención de Viena, ~~ menciona la orinión ta\'orabk de
(jRCl'i CSPIELL. acogida por la Corte (pág. 127).
Puede vef';e además nuestro informe [\ la III Jornada Rioplatcm,e de Derecho Trihutario, en
Revil'lu Trihu/uria. t. XV. núm. 84, p~g. 207,
" El texto figurll en la RerislIl Tn/m/nri(1, l. XXI, núm. 119, pág. 129, ~n texto oficial en es-
pañol. En el Year Houk 1993 se Jlleluye además una ilustrativa crónica ,uhre el desarrollo del debate
(pág~. 57 a 65).
292 CURSO DE DERECHO THIBI.ITAF1,O
tación las reglas de 13 convención de Viena, En lo que respecta el los problemas

que se presentan en la práctica, se pone el énfasis en la conveniencia de que los
Estados amplíen el uso de las definiciones de los términos utilizado" en los con-
venios, destacando 1a.~ ventajas 4ue tendría una "terminología fi.~cal internacio-
nal". En ese aspecto reconocen que el texto y los comentarios de la O. C. D. E.,
aunque e~tos no sean vinculantes. de~empcñan una fum:¡ón útil para interpretar
los términos 4ue no hayan sido definidos en los convenitls. [Jera recomendando
que sea mejorado y aclarado -~1 alcance del art. T.!, ine. Z', que fija "una regla gene-
ral de interpretación" para los términos no definidos, CUYel sentido será el de! dere--
eh" p()~itivo del E~tado que aplit-lue ~j convenio, "a menos que el contexto no exiJCl
una interpretación diferente"-J'.
D) Orras ramas
El criterio general eXpLlf'~to en SlIpm, VIJLl9.A. es ilplicable a 1a~ norllla~ (h;

I a~ demás ramas.
Entre estas tiene impor:ancJa el derecho penal por ~ll Vinculación con las
sanCIOneS de naturaleza punitiva aplicables a las infracclOne~ trihutarias. En
materia penill ~e suele m\"oca! 1.1 máxima in duhio pro rl!O. E:-.te criterio represenrrr
para V!l\n.:"7D MA>JZIr,·j, un dnacronisrno en d ordenarlllento polítj(;o~juríd¡eo
contemporáneo. En tal hipóte~is de he a,~ignarse a la ley el seruido más conforme
al "principio jllfldlCO superior ror el cual ',010 pueden admitirse la~ re\triccionc!-'
a la liberLld que resulten de un modo cil:rto de la ley" Por lo tanto, el: la mayor
parte de los C':L~OS el resultado será favorable al imputado, Pero de:-taca que "no
~iempre la intef;Jrelación cllld{l~u plantea una cuesti6n concerniente ;.l la libenad;
en tal caso la intcrprctaci{l)l que ha de acl¡tptar5e es aquella que aparece má~ ade-
cU<lda al espíritu y fin de la norma, s.:a ü !la la má,~ favorable al imputldo". En el
Inísmo caso es admisible lu analngl·a-H .
En el campo del derecho tnbulario [k :'-.-1.; n U~ entiende que la aplicación de
todm ]0<; mélodo~ y la posibilidad de Ileg,tr a rewlt<1dos c_,-tell.~ivos e restrictivos
no está prohibida en el derecho penal. rundamefHan:Jo su PO\iC1Ón en conct'ptü~
coincidentes con los eXrucst0_~ en supra, VIII/4 y V 111/5. La analogía, en cambio,
está prohibida en lo que re\pecta a las ~ancionl'<', incrirnin<lci()ne~ y rcsTrk( Iones
al libre ejercicio de los ucrechos 45
En lo que concierne cClncr,~lamente a b ,malogra en E!-'pafl~lFERl\A'J[)O P~YEZ
Royo 'wstiene "la prohibición de aplicw:ión analógica de las normas que definen
" l"ara la probkmáilGI;¡ que hcl dado Jllg~r t"SlCl norma ----que rigc tambi¿n c'n el trillJdo t'rllrt'
L'ruO;llay: la República Federal el" Alem,miil--, adernü' (k los inrUl"lllC_ ¡¡a.::iorl,ile" rllcde W'S~
P.-\"LO IJ,_ T ()RRE'~ e ,\RBAll'\l , ·'Inlerr¡-ct~ción de lo~ lr Jtac1o., de doble inl¡Jo<;ieü'll internacion,tl'· ell
RCI'i.l,'(/ TI'I/!II{WIil, LXIX, núm_ lO'!, p;ig. 107, en que 'té analiza prefcn:llttéllleIHe el pm"k~;¡m de L!
~·~nll'H)n JI der~d~(l interno con relút'[]c:ia a iajuri~pnj(k)]cIJ internilcio)]~1. L:n en loguc g,~nefill Jel
rCCla PU¡;,jté \'c"se ell e CrE" y (J_ TIXI[R. [)mitfiscullldl'marlOl1ul, cap, -1-_ '2' eJ .. Pari" PLT, 1990.
rAgs,:-i:'i a j ~7.
~1 VI'.;! f-:'W \1,\\/1\1. Tralrarodi d¡riuo puw/e Itu/lUno, vo!, 1, Torin(.1, L·TET, P~¡!:'. 2(-.5.¡ 31 j
"F. DE ~l\'·]}-I', ,\-lunu(lle JI:" diritto pende rrilmrariO. cap. 11, TlJflnu, 1'),3, p,ii!. 44
293
IJS infr¡jcciollc.~ O conminan la" sanciones, en el bien entendido de que, al igual

que sucede en el ámbito del derecllo peni:ll. queda excluida la analogía in malam
rartmr. pero no la que npera en beneficio del inculpado<'·'. La misma posición
sustenta HÉCTOk VII.i.bU,\S Jiciendo que "en derecho penal trihutario debe regir
con toda amplitud la [lfohibición de analogía perjudiciaL por cuanto se trata de Ulla
derivación inc!udible del principio de' IcgalidJd ... " Pero opina que "tal como
ocurre en el (kn:cho penal común, la ana10gúl beneficiantc es aceptahle", porque,
a ~ll juiciO, !a llamada analogía in honam par/cm no "violenta el principio de lega-
lidad .. "~o En consecuencia, el aCll\ado "puede exigir. que su situación sca resuel-
til Ilen¡¡ndo las lap:umlS legl~latl\'as. "·1"
10. CO'lCLL'SIU;-;f-.S
Er; [o qil(' re5[lccta a la inter[lretaClón de [as nOrl11:1S de derecho tributario

material. \;)s criterio~ adoptado" por el modelo C T. A. L. coinciden C01l la doc-
trina newmente dominante en América Latina y Plleden :::.inteti¿arse como ~igue:
[e>. Predominio de una orientación basada en los principius más admitidos
por la cicnciajurídiea, que ha superado, por una parte, los principios de la doctrina
privatista que negaba la autonomía del uerecho tributario, y, por otra, 10'; exce'iOS
de [as pnJller,lS manifestacione.~ de [,1 teoría autonómica del derecho tributario
P. 1,U~ mayorc~ conquis¡:l~!>e han registrado en lo que re~[lecta a hl utihza-
ción de ios diqintos m{!odos de interpretaelén. y 'iU.\ nn.:esari'l:j con~ecuencias en
materia de r(,sll1tado~ l'xL:'n~in1" () rt'\tricllv0s, y en lo concl~rnicnte al conCepl()
de analogía como PWL'L'dlmlccto de integrauón ~ no d:: lllt::rprCl;Jcic'in. y. por lo
tanto, prohihido en cuanto a creación. 1ll0dlficaciLlll l1 Sll[lrt'~llín uc obligacione~
V. Pel'.~i~ten \'ucibciones en la jLlri~prudencia en cuanto a la apllC<lclún de
los principio.) y rt'gla~ illlcrp(dati\·a~ prc,.:cdente~ a Lt, llllrmas que crean exone-
raciones. aunque la doctrina má, <.J.lllorlLJd,l es francamente mayoritaria, por no
decir unánime. en el sentide de 'iU t'qlllparación a lel\ d~Il1áS normas tributaria~
4<2. En cuanto a la validez <::rr ci rlerecl1() tributario de las definiciones de otras
rama~ jurídicas y de las formas adoptaJ:.ts [lOf [o~ particulare!o" la:>. soluciones del
modelo C. T. A. L., basadas en la predominancia de la rcalidad sobre la.~ forll1a~,
bien ~ea en favor del contrihuyerrtt: o en contra de él, coinciden con la JegisJa..::ión
y jurisprudencia dominantes en Arp-entina, Paraguay y tTruguay, y no han ell-
contrado ilccgida en los demás códigO) latmo:tmericanos.
"" FD'A '.;DO PFRI::t. RoY(), Lm dl'll/os., las ill(rw'clOl'es 1'11 ma/I'ria ¡rihll/aua, .\1adrid, lnstlnnu
de E,tuJius Fi,c~les. 1986, p:ig, 27:'.
" 1!f..c~OR VILLEGA.>. Ri ~lmel1 penill arr;;el1l!l1(), Buenu., Aires. Edicione;, Dcpalmil. IlJY). r.íp.
96 y 97 Cit~: eii apoyo de S\1 opinión ,1 RII ·\R!l(' 1\1 ';~7 Y considera que cll,l es compJ[1hk COn e'
modelo C. T. A. L, porcu.:tlllo !aanJlogía hcncficiantc wndri,lcl mi~mo fundamento que la apIIC¡;ciór,
rClroace1iv,1 de la, normas que favorecen almfraCl(lr (arl. f¡9 de! modelo).
CAPITULO IX
LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
1. CONCEPTO IT'NDAME~TAL
El vínculo entre el Estado y el contribuyente es una relación jurídic(j y no

una relación de poder,
E~te postulado, defendido a principios de siglo por los pioneros del derecho
tributario como rallla jurídica independiente del derecho administrativo, es 11/1
dogma en d Estado de derecho contemporáneo.
La afirmación de que la relación tributaria es una relación jurídica no es más
que la aplicación del concepto general, tan sintéticamente expuesto por C\RNElX ¡TI,
de que si un conflicto de interese,", se compone mediante un mandato jurídico, se
convierte en relación jurídica, o sea, es un cOllflicto de intereses regulado por el
dereclw l •
La adaptación de este concepto al derecho tributario se ha visto dificultada
y retardada por la no distinción entre el poder elático de e~tablecer tributos discre-
cionalmente por medio de la ley y la situación del ente público. acreedor del tribu-
to que. en función administrativa, puede exigir el cumplimiento de dicha obliga-
ción legal. En derecho privado mandato e interé" radican en personas jurídica",
diferentes: en el derecho público se confunden en el Estado y como lo ha "ostenido
VANOKI (supra, VlIJ1.B,) es fundamental para la efectiva actuación del Estado de
derecho la distinción y regulación independiente de las funciones legislativa.',
admini"trativas y juri\diccionales,
La obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo (Estado
central. ente local, u otro ente público) encuentra su fundamento jurfdico única-
mente en un mandato legal condicionado J. ~u vez por la Constitución. El denx,'ho
del sujeto activo eXl.~te en cuanto una ley imponga al sujew pa.~ivo la obligación
correspondiente. Nadie eSEÓ obligado a hacer lo que la ley no manda y 110 ha\'
tributo sin ley qlle lo estahlezca.
Las facultades del órgano administrativo acreedor del tributo en materia de
control, determinación de la deuda y derecho a exigir el pago están regulad0~ f,'f
la ley. Si existen discrepancias acerca de la existencia o del alcance de eqa reb:,\',
legaL surge un conilicto de intereses que debe ser re~uelto por un órgano InLL-r:r-
I CARNcll'1TI. Slslemu de derecho ¡nocewl ciril. L 1, Bueno5 Aire'.. llC[,~. r::; >
296
Ji~ntc del sujeto activo, es decir, por un órplllo al ..::ual1a C\ln~ti(uc;ón le otor¡w
funciones Jurisdiccionales y no adrninistratint~_ JI/adre puede srrjueZ' de m flr{!f'!'(1
C(lusa,
En ~ínte~i"" como lo hem{h ~o.\tcnidc <:on toJa ampillud en lnsfitllCÚilll'.I' y
en los capítulo,> precedentes, en particular en sUf'T:1, VIlIl _, el poder ciárico de i 111-
poner [fíbutos, y la corrcspondientl." situacIón del contribuyente conw súbdito, se
agota con la emisión de la ley; el órgano auministrativ'J es ~olo t'l acreedor de UTlél
sumade dinero. MlmetidO,:J1 igual que el contribuyente, a la ley y a lajuri",ulc"::lón,
sin perjuicio de los privilegios que aquél] a le conceda expresümente. E", la aplica-
ción de 10\ principios fundamentales de kgalidad y tutela juri.~Jiccional, que dc:ri-
van en d principio, también fundarnenlal, de la Igualdad jurídica de las purfr.\.
El [lrl'cedenle concepto no es m:i~ qu~ el ~lTltético desarrollo de 10 qUé SAír-.,/
DE BUAt"DA denominó el tránsito de la rdación de podcr a 13 relación jurídica \.'11
materia tributaria, iniclad(l en la década d:::! 20 por BU;\lE'<STEJN c y Ik,-¡sEL' "in-
cluso por NAWJASKy4, Sin perjuicio de las ob<;ervaciones que aqud formu]" (l cicr··
ta~ imprecislOne<; de la nueva doctrina' eS inneg:lhJe que ella com-titu)-,'e la :-ólida
ba~e del derecho trihutario en un Est;\do de derecho:/ que se ha ido c'Xpandiendo
paulatinamente en la doctrina y legislación de Tt,día, Espana y América Latin:1.
Este movimiento orientado:l delirnl1ar la:- com[letencia.~ legl~lati\"a~, admi-
nistrativas y .luri~diccionales, e implícitamente a ~ostener la igualdad jurídica ctr
las panes de la relación tributaria, t'ncuentra un cOIll[llemt'nto en el Illovimiento
promovido en Francia por TROT AR ..\,~, en la Illl.~ma época, en 10 concerniente a las
relaciones del dereeho tributario con el civil. Con las precisiones que la doctrina
posterior fue introduciendo. ambos movilTIiclltO.~ han culrmnado en el rcconnci-
miento de un derecho tributario material autónomo, en el sentido de ramajufldlca
individualizada frente al derecho admimstrativo y CIvil, en el cual Ja~ relaL¡one~
entre acreedor y deudor están sometida" a la Constitución y la le}'.
! b. H, 1 \1f-t--S! 1-1'<, Sistema di diml'l del!e Im!,m/r, tmdllé:elt'lfl e impprtan¡e rlOla intrnJ Ul'l: nl
de FRA"( I ,el' fÚ?·:I: )' prefacio de B, GR1710T;1 e 1. B; I \~c"\.'Tfl" (:'" eJ. de 1CJ,'i i, i\l'lan(>, GiuITr;j.
105-: '1, Su pri rn~ra orra ,obre clterlld, según ci¡a de Si IV:-JE B!,J.-\';)"',\, es de 10::'ó. de 1.\ ;;u,~í 1.0 eAi ,te'
lrdc]Ul'CI{1Il al i~"liarl() ni ai esp',ñl11.
.' A I h \,¡., . Dirillo [nlm/anu. con preLl~io Je H. (¡RI/.iOl"II, lrad. de' Dlrl'l Jilf"-d1. de la -'" ed.
de 193' IL! 1" :x1. es de 1925), Milarhl, GiutTr2, 105ó. S{'bre ~I lema ..¡ue 110, (Kl1P;¡ e~ (k
e\tr;:ordinario interés el debate m~ntenido conOr'-~!.,R B·,:II~_ER. m un aetu cumrliJc i11más alto nivel
(:Íe:ltifico en 192 7 . rublicad(l en f1anpilda púh/iro f'/,i1iio!a, núm, 22, págs. 173,1206 en lraducclón
de F. Pé!e/. ¡~oyo. ~uc~tros ~omcntarios sohre ~s¡a.<' p\l¡'licacion~, ruede¡-I \'cr,e en (n.I/illlci'!ne,\
j ~,3.3" ~ má, ¡¡n,p~iarllenle en '"La 19ualchid de la~ pMtcs de 1,1 relación juríJic,! lrihllt~ria",
Cllrl!(TClle'ia dllU,lil en IJ XV Jornad~ L. A. D, l., C~r<lL"j" ll}l) 1, n:plOdUCld¡, cnRn'istu Tn/Juwria,
\lonk\'iJ\C,l. l. XIX, nÚIll. IlIJ. pág.:>b 7; en/\e, n/u de {)erecf!(/ Tributarin. Hu.;rw, A ir~" en Rel'isw
Espaiiola df' flerfcllO FinanCiero. MadriJ. Ci\lta~, v DiriUo Prallco TrihU/arlO, Génova.
" I ¡ '\"0 :-. ~ W¡"SKY. Cue,\riolle.\ tUl/damelltales de derecho rnbll/urw, con lJllroduceión de K.
V¡"¡(,I-! en la que tormula reserva.'; que no comp;nllmos, trad. de J Ramallo, ~'ladrid. Instituto de
b,tudlCl, r!')c:a!cs, 19S2,
< 5!nema de derecho ji'nall,iero, 1, 1. \'01. 2. \1adrid. Universidau C()mpIUl~me. 19í\5. r::-'g,.
2ó y'.'. S,¡, L'omcnt,¡rios crítico, a Bl ¡·\1f-'S ";-.IN, (~n páf.. JO; ,1 1',\1\ :ASKY. en pág. 4U ) a HE\'~[L, c'lI
pág, SJ.
LA REL".UO"J ,JURI DICA TRI SlJ r AH lA 297
La precedl~nte posición concuerda con la sustentada en el cam[lo de la teorí~l

general del derecho por KELSF!\'(' al tratar el tema del Estado como sujeto de den.>
eho. Partiendo de la ha~e ue que "el Estado como sUjeto de propiedad se lIan1:l
fi~clJ (tiscll/I/)'" y que esa propiedad "' ... proviene de los impuestos y las contribll-
CiOlll's", llega a la cunclmión ue que "como propietariu, como aCleeuor y deuu()r.
el Ei>tado \:''- sujeto UlC derecho privado", Y má" auelante reitera el concepto di"
cienuo_ "corno sujeto de derechus y debere,;, el E~tado, lo mismo que utra~ p'~rs()
nas, cncuéutrasc sorn~tido al orden j uríuieü, Como sujeto~ de debel'e~ y derechos,
el Estado y los individuos son iguales".
Pero es J1l,h importante aún destacar la concordancia COIl la posición de la
doctrina del uerecho administrativo cuntemporánea, al menos l'n 10 que respecta
al sometimiento de la administración a la ley. Baste citar, en Españü, a GA.HCIA DE
E~TlHRL\ Y FERN,';;~I))E/.8, .-julenes consiueran como "principio univers<:llmentc
aceptadu", que '"10<; actm de la administración, todos, han de '~o]lleter.~e a dere-
cho', han ue ~cr 'conformes' a dere::cho", principio recogido claramente por la
C()n~titucÍlín e~pañola. Esta posición encuentra especial aplicación en lo.~ "acto:-.,
de gestión" concermentes a las relaciones [latrimoni::.tles entre el fis.::o (persona
jurídic21 para 10:-" autore~»' los administrados "en que la administración haya obra-
do como persona jurídica, o sea, como sujeto de derechos y obligaciones", Posi-
ción similar es la de R\[l.JélN PARADA). que citando a los autores precedente~, y
recordando al¡gual que e. . to~ Id ductn~Ja de KELSF ..... destaca que "en estos supues-
Los uebe t'Xigir~e ~J máXImo de precisión legal sobre 10-; aspectm fundamentales.
como ocurre en matefla tributafla}' san-.:ionatona ... "
En Italia MASSI\!U S¡-:VFJW GIA.""I"l¡'" e~ má.~ e'\plíclfO en lo que se refiere el
la aplicaCIón del principio del sometimiento de la administración a la ley en ma-
teria tributaria, el que ha quedado constitucionalizado por el ano 23 de la Constitu-
'11 \\s K"J},E,_ Teoria general dd derecho vd,'1 ES/l1do,\!tS\ico.l. N ,\. M., 1979, págs. 229.
230. :!36 Y 242.
" I)e~tt 11 de eSla con~epci(m.el fi.,~o no e, pcr,ona juríúlCa. sino órgano cuyo, ~\eto<; s~ impulcln
al J-'.,tado (ob. ~Il.. piÍg, 237). El Codlgo CIvil UrugUCiy\', en ea!llr.io. lo C<1TIsidera personajurídiea eIl
'111 plano de igualdad con e! Estado. lo, muniCIpios y la Iglesia (art.1] 1, y hdce rc!crcnni\:1 él en (ltra:,
disposiciones. como e! ano 2371. A, Gt'ILLüT. en sus comentario5 al CÓdIgO CiviL ~olü dIC!;: "d 11:;( ,1
l"i d eq,t;,jo en UlélnlO ucnxhm flalrimoniale.,". La norm.l no ha tenido mayores desaJTl,l!o, dOdri-
:lale.i ni legale, po,;teriore.i
'el/! 10 !le du"¡'('hl' !ldmmis/ra/il'!!, 5' eJ .. r>.ladriJ. Civil<lS. 1990. pág;;, 375. 3ó2. ~ 43:;', '>'.l
rlOsic~('ín e., JiCerente ('fl cuanto al sometimi~nt(j a lajurisdic"ión. ya que sostienen e~ principio u.e
!a au(olu(('!a. con 1:1 ~'(llTcspoIldieTlle faCilitad de la admiIli~lración de ejecUlilr..,u nédilo "In lTl-
tcrvcnClón del poder jucli<.:ial. V éa~c Ilucstra. expü .. ición "EI cobro coactivo de J:¡ deuda tribuUria'·.
dictada en el Seminario Iheroamericano de Derech0 Tributano (Santiago de Compostela. 1993 ,. ru-
I>ht:ildd en AflUO!"W d(' DerfCho TrrbularlO. l, IlL pág, 8S.
, R"MOS l' -\.R,\~H. lJaec!w adnllnl.'!liJllI'o, 5" eú .. fl<\rle genent!, ,~hurid. Ivh¡Twl Pon'. : 'n.'
r á g. 3S "¡.
1',1 GIA'V'I. lJirut(l OInnllllil!rdil'(', vol. 1, 3" ed .. Milano. GlUffré. 1Y93, piíg. T l. Plln~'l~'I'-'
de]]" ano 13 deHa CoslitlJ !.inne.: arl. 7~'6, jm[10.,:flonc trihllTCiria, ~alura v 77S él 71'4. PmL' ~¡Jl!r,L'r.l{1
¡Ji an:crlamcnto tflbutilrio.
298 C,JRSO OE DERé-CHO TRiBLiT!\'110
clón, con la flexibilidad que surge de su texto, Con re'.;pecto a la ley dice que "de ve
determinare en modo sempre rigoroso ilpresupposto del tributo poiche l 'avverarsi
di es~u f: net contempo, falla costitutivo de/la obbligazione e futlO detenninati\'o
cid/a misura de! debitu".
2. RECFPC¡Ól\' DEL PRINCIPIO POR EL DERECHO COMPARADO
Las legislrrciones han ido incorporando el principio paulatinamente. El pro-

ceSo ha sido más definido en América Latina que en Europa, lo que puedc encon-
trar explicación en 10 que concierne rr la primera, en la previa consideración
lllternacional del tema en las Jornada~ L A. O T. Y la comunidad de pensamiento
de los tre~ autores del modelo C. T. A. L. y, en lo que respecta a Europa, en 1:1
prevalencia de la doctnna administrativista, con antiguas raíces en el derecho
francés y alemán y el advenimiento en e~te ~iglo de regímenes autoritarios en
Alemania, Espana e Italirr,
Esa diferenCia de evolución ",e manifiesta en alguno!> a<;pectos importante",.
A título de ejemplo, la declaración de inconr..titucionalidad de las leyes, tan retra-
sada en Europrr: b organización de la "justicia rrdministrativa" en el modc\o fran-
cés, seguido por tantos paíse~ de Europa y Américrr; el mantenimiento del ,\"o/¡'e
el répéte como presupuesto procesal para la acción de nulidad del acto admini\-
trativo de determinación, el concepto de "autotuteJa administratiya", a cuyo
amprrro puede ejecutarse un acto cuya legitimidad es incierta mientras no se falle
la acción de nulidad, con el agravante de que se admite la ejecuei6n en vía admi-
nistrativa como en España. En la legislación latinoamericanrr la!> precedentes
cuestiones hrrn ~iJo wperadas, especialmente en la~ lIue siguieron el moJe\o C.
T. A. L. En otra!> el proceso ha sido más lento. A::oÍ, por ejemplo, Argentina y Chde
m:mtienen la naturalew de jueces para determinados funcionarios de la admini,,-
tración fiscal, COn cierta" garantías Jurisdiccionales, aunque limitadas; vinculrrd()
a este aspecto debe menciomrse la categoría híbrida de 10'<' trihunales administm-
tivo\, en materia fiscal, de Argentinrr, México y Perú a los que ::oe le.) otorga funcio-
ne", j urisdicciona\es, con limitaciones importantes en Argenti nrr; el sor,'e et ,-iprlte
que, aunque en franca retirada, tiene aún algunas manifestaciones en Perú y
Co]ombirr. Otros países, como Uruguay y Prrnamá, siguen el modelo esprrñol de
cobro coactivo en vía administmtiva 11 ,
3. ¿,REL\CIÓl\' JURíOICA u OIJLIGACIÓN?
Al pro) CClarse el modelo C. T. A. L. se planteó la duJa acerca de cuál era

la terminología más adecuada. Por tal razón se formularon consultas a varios espe-
" Las rreced~ntes consideraciones las he desarrollado l'n el ellaJo Seminario l<.'enico del e
L A. r. (GllanajllClto, 1992). en el también citado Foro Iberoamericano (Buenos Aires. J 992) Yesp,>
ei<llmente en el seminario iberoamericano (Santiago de Cnmpoqela, J 993) "El cohro coactivo de la
deud,1 tnhutariil", L:xpmición publicada en Anuario de Derecho Tn'hldario, L 111, pág'. 85 Y 13¡;,
LA RELACiÓN JIJ RíOICA TRIBUTARIA 299
cialistas en derecho civil de Argentina, Brasil y Uruguay y se optó por la opinión

expuesta por el catedrático uruguayo JORGE PEIRANO FACIO quien prefirió la expre-
sión ohligación, en su acepción de vínculo jurídico, por los fundamentos que a
continuación se transcriben en su parte substanciaL
"2, Resulta de la simple lectura de los texto", proyectados que el pivot de la
cuestión planteada está constituido por la noción de «relación jurídica», giro
frecuentemente empleado en el lenguaje jurídico pero que ---como muy bien ha
señalado DE BUH';- «en los tratado" de los civilistas y de los pandectista_" aparece
una~ veces olvidado y otras relegado a un lugar subalterno, y solo contadas \eces
colocado en el sitio preferente que dentro de la doctrina le corresponde» (DE
BUEN, "La teoría de la relación jurídica en el derecho civi!", Lihro-Homenaj(' a D('
Diego, Madrid, 1940, pág. 185).
"3. La fr:J.sc «relación jurídica») es, relativamente, muy moderna en el len-
guaje jurídico, y tal vez por esto los autores no coinciden en cuanto al verdadero
alcance que debe atribuírsele. El primero en cmplearl3 como elemento estructu-
ra! de la ciencia del derecho fue, según es notorio, SAVIGNY, que en su Sistema hace
de las relaciones jurídicas el concepto central de su teoría.
"4. En el lenguaje jurídico hahituai de la doctrina moderna se emplea el alu-
dido giro par¡¡ significar dos nociones que, aun cu¡¡ndo ~e encuentran estrecha-
mente vinculadas, son perfectamente di",cernibles en el orden conceptual:
"a) por un lado, la situación de hecho a la que el derecho atribuye consecuen-
cia", jurídicas (fatrispccie), y
"b) por Otro, las dichas comecuencias jurídic3s que el derecho atribuye a
determinada situación de hecho, sea cual fuere In naturale7U y alcance de t3le~
con~ecuencias: derecho~ subjetivos, creación de relaciones de familia, etc
(CASTRO y BRAVO, Derecho civil, parte general, 1, pág. :'\52).
"Y todavía conviene precisar, en cuanto a este segundo sentido, que si bien
parte de la doctrina u",a la expresión 'relación jurídica' para indicar el complejo
de efectos jurídicos que emergen de determinada situación de hecho prevista por
el derecho, otro sector, que cuenta con muy destacados voceros, reserva el giro
'relaci6njurídica' para individualizar una noción mucho más concreta: aquella de
la cual deriva el deber de ohservar un comportamiento dado, ya sea que este deber
carezca de un poder correlativo (MESSINEO, Munuale .... vol. 1,7, núm. 11, ya ~ea
que esté haciendo pendant con dicho poder (BETII, l'eor{a general del negocio
jurídico, Madrid, Edersa, 1959, pág. 9).
"5. Basta con d desarrollo que antecede, y que refleja la", grandes corrientes
del pensamiento privatista contemporáneo, para concluir, sin necesidad de entrar
a la consideración de otros puntos de vista menos difundidos, que la expre,,,ión
'relación jurídica' es lo sufickntemente amplia y vaga como p¡¡ra poder [sic J ser
usada con el alcance diverso que k atribuyen cada una de las fórmulas propuestas,
sin que por ello se violente su sentido".
Reconociendo los sólidos fundamentos jurídicos del dictamen al que prc~
tamos oportunamente nuestra adhesión en los proyectos, hemos preferido utilizar
en esta obra la expresión "relación jurídica" por considerar que, además de su

equivalente prestigio científico y su habitual utilización en la doctrina, manifiesta
más directamente el carácter vinculante de las obligaciones personales.
4. CONTENIDO DE LA RELAC¡Ór-."
A) Diversos tipos de re/aciones
De la definición de derecho tributario como "conjunto de normas que regu-

lan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los
tributos y la!> personas a quienes la ley responsabiliza de su pago", se deriva que
esos derechos y obligaciones presentan diferencias en cuanto a su naturaleza y
características jurídicas.
En primer término tenemos como vínculo fundamental, básico o principal.
según la distinta terminología utilizada por la doctrina, la obligación de crédito y
débito, consistente en pagar una suma de dinero, por concepto de tributo y sus
accesorio~. E~ una obligación que tiene ~u fuente exclusivamente en la ley, la que
debe establecer todos los elementos necesario." para determinar la exi~tencia y
cuantía de aquella. Al conjunto de estas normas ~e le llama derecho trihutario
material o sustantivo, al que reconocemos autonomía científica en el ~entido que
más adelante se establece.
A esta relación fundamental se agregan otras de diversa naturaleza, sobre las
cuales no existe en la doctrina. como se verá más adelante, una posición uniforme.
Personalmente hemos sostenido en la cátedra, por 10 menos desde hace cuarenta
años, la posición que se transcribe a continuación l2 ,
"Conviene realizar aquella ob"ervación que hicimos en una clase anterior de
que el impuesto da lugar a diversas relaciones entre esos do~ sujetos, no solamente
a la relación de pago de una cantidad de dinero, sino también a otro tipo de rela-
ciones. Ustedes recordarán que dentro de esas otras relaciones estaban las de ca-
rácter accesorio (dándole a este término la acepción jurídica que corrientemente
ticne en el derecho, de obligaciones que acceden a la obligación principal), entre
las cuales están las que regulan las garantías reales; las que establecen otros sujeto:..
pasivos resporlSables, solidarios o sustitutivos, del deudor principal; las que e.\ta-
hlecen recargos y multa~ por mora cuando estas no tienen carácter punitivo; la
acción de reembolso. Son todas ellas relaciones accesoria.\ a la relación principal.
"Ademá~ tenemos otras relaciones que no tienen ese carácter de acce~orio
pero que están vinculadas a la obligación prIncipal de pagar la suma de dinero, y
que tienen como caracterí:..tica la de poder subsistir aunque no exista la obligación
principal Dentro de este grupo tenemos todas las relaciones que se con~tituyen
entre el sujeto que rercibe el impuesto y el deudor, relativas a la percepción y al
contralor de esos impuestos. Por ejemplo, la rresentación de declaracione~ jura-
" CursI! di' finanzas. t. J. Tcoría del derecho tributario. Montevideo, Of. de Apuntes del CED.
1l/58, págs. 207 y ss.
LA RF:LACIÓN ,JURíDICA TRIBUTARIA 301
das, obligación que habitualmente está a cargo del contribuyente pero que tam-
bién puede e~tableeerse a cargo de personas que no adeuden el impuesto, como
medio para controlar si lo adeudan o no.
"Ademá~ teníamos las relaciones claramente de derecho represivo tributario
o de derecho penal y las relaciones de derecho proee,aJ tributario.
"En cuanto a su objeto todas estas relaciones a que puede dar lugar el im-
puesto pueden ..::1asifiearse en obligaciones de dar, de hacer y de no hacer. Ejemplo
de la primera sería el objeto de la obligación principal: pagar la suma de dinero.
Ejemplo de la segund<:! (obligación de hacer) es el que acabamos de citar: presentar
relaciones juradas de bienes. Ejemplo de la tercera (de no hacer) es el que encon-
tramos más bien en el derecho represivo o penal, que establece prohibiciones.
"También se agrega por la doctrina una cuana categoría, que serían las obli-
gaciones de tolerar o sufrir: tolerar una inspección, una investigación, etc.".
B) Discrepancias doctrinales
La doctrina presenta opiniones diserepantes en cuanto a la naturaleza jurí-

dica de estas vinculaciones. Se puede afirmar que la.~ posiciones más opuestas :-'OIl
las de ACHILLE DO~ATo GIAN"JI:-<I y A:'-HO~IO BERLlRI, por una parte, y DINO lARACH.
por otra,
El primero. desde su obra Il rapporto gillridicn d'imposta. puhlicada en
1937, hasta la novena edición pó~tuma de [~tituzioi1i di diritlO tributario, de 1968,
ha sostenido sin alteracione~ la tesi~ de LJUc la relaciónjuríJica trihutaria liene \ln
contenido complejo: "De ella derivan, por una parte, poderes y derechos. así como
obligaciones de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones rosi-
tiva~ y negativas, así como derechos. de personas sometidas a su potestad, y por
otra parte. con carácter más específico, el derecho del ente público a exigir la co-
rrelativa ohligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe
del impuesto debido en cada caso". Esta, a su juicio, "constituye la parte esencial
y fundamental de la relación". Las di:-.rintas manifestacione~ de la relación impo-
sitiva pueden ser, pues, consideradas en ~u conjunto, y de esa manenllo~ sujetos
que en ella" participan son el ente público y las personas subordinadas a él, "a lo~
que la ley impone diversas obligaciones positivas o negativas"I'.
BERLIRI comparte la precedente posición, entendiendo que requiere mayor
preci~ión. En tal sentido distingue claramente entre obligación tributaria. vera e
propria, consistente en el pago del tributo, equiparable al concepto general dc
obligación, y la relación jurídica tributaria como conjunto de dercchos y obligacio-
IJ ACHILLE Do~ \10 GI~r\"INI,!I raf'porro f;irmd/Cu d'unpu!>w, Milano, Giuffre. págs. 25)' ss.:
iW/II;iuni di diritt() trihu/ario, Ij~ co:1 .. Milano. Giuffre. 1968, pág. 7.S: las IraM:ripcione., ¡kl texto
están tomadas de la traduccl{¡n de S,\f:></ lJf- fh ,1"'NI},~. Editorial Revisla de Derecho Financiero. \1a.
drid. 1957, p;íg" (7)' ~~. En las distintas ediciones solo hay diferencias e-n las notas que h<ln ido agre-
gando nuevas informacione~ blbliográhcas.
302 CURSO DE DERF:CHO TRIBUTARIO
nes recíprocos. coordinados entre sí y reagrupados en tomo a un núcleo consti-

tuido generalmente, pero no siempre, por la obligación l4 .
JARACH critica esta concepción, que a sujuicio "falsea la visión del sistema
del derecho tributario". Sostiene, en cambio, que lo~ distintos hechos que integran
el fenómeno tributario dan lugar a vínculos de distinta naturalczajurídica, algunos
de carácter material y otros de carácter formal o administrativo, procesal y penal,
a la.~ qlle atribuye carácter de ramas"
En consecuencia, sostiene la subdivisión del derecho tributario en diversas
ramas: constitucional, material, formal, procesal, penal, e internacional.
Frente a las críticas que se han hecho a este "excesivo parcelamiento" y a la
de que algunas de estas subdivisiones, como, por ejemplo, las relativas al derecho
tributario administrativo, procesal y penal no reúnen los c1ementos suficientes
como para ser consideradas ramas jurídicas, reconoce "que el derecho tributario
merece ser estudiado en todos sus a'\pectos, pero sigo sosteniendo ---dice- que
la visión de conjunto no puede excluir el análisis y la clasificación que antecede.
aunque se 8cepte como criterio científico fundamental la unidad del derecho, ante
la cual no solo se deberían olvidar todas las subdivisiones del derecho tributario,
sino también la existencia misma de este, del derecho comtitucional, administra-
tivo, procesal, civil, penal, internacIOnal público y privado, como ramas del de-
recho"lo.
Posteriormente aclara su posición sosteniendo que esta subdivisión es útil
rara c\ mejor estudio de las instituciones, aunque reconocicndo que "pertenecen
a diferentes ramas del derecho, pero tienen en común el objeto tributario". Y refi-
riéndose concrctamente al derecho procesal dice que "el derecho tributario proce-
s81 pertenece como rama científica al derecho procesal. Sin embargo -agrcga-
la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo impone al proceso pecu-
liaridades propias"p.
C) Nuestra posición
Compartiendo el punto de partida de JARACH de que esa subdivisión está en

principio ju~tificada en virtud de la distinta naturaleLu de las normas, que prcci-
samente es la que ha dado lugar al reconocimiento de la autonomía de las ramas
originarias, no" parece que las soluciones no son las mismas para todas las rela-
cione", Con respecto al derecho constitucional es de total subordinación, ya se tra-
te de preceptos típicamente constitucionales, relativos a los principios fundamen-
,-\ La formulación inicial dc su tcoría fue ~u estudio "Per un indirizzo l"lgorosamente giuridico
dcgli ,;tudi di diritto tributario". de 1954. reproducido cn Scritti Irelti di dirirto tributario (Milano,
Giurfre. 1990. pág.1(7) e inclUIdo con algunos aJuste~ en los caps. I y JI. de Princi{Ji di diriu()
rrilmlario (vol. n, t. I. Milano, Giuffre. 1957). Con distinto cnfoque la ro~idón se mantiene en eDr-
.10 ijlilldonale di dirirto tributano, voL 1, cap~. XII y XIIJ, Milano. Giuffre. 1980.
'501"0 JARACll, El hecho .... ob. cit.. págs, 50 y 55.
'" Ob. cit.. 3' ed .. pág. XVI.

" DLV) JARA,rH, FlnanzaI pública.l- y derecho In bUlario. ob. cit. págs. .165 y 367.
LA RELACiÓN JURíDICA TRIBUTARIA 303
tales, estructura y funcionamiento del Estado, como a normas específicamente

tributarias a las que el constituyente ha elevado a rango constitucionaL
En lo que respecta a los derechos administrativo, procesal y penal las norma",
tributarias tienen a mi juicio el carácter de excepciones, más o menos numerosas
y más o menos importantes, frente al si",tema normativo de las respectivas ramas.
El derecho comparado muestra que ese conjunto de normas tributarias no llegan
a constituir un sistema que justificaría su reconocimiento como rama jurídica. En
esc caso estamos frente a un "particularismo", como decíaGÉ¡';Y, y no a una auto-
nomía. El legislador establecerá todas las normas especiales que sean necesaria",
para satisfacer los fines propios del derecho tributario, pero en 10 no previsto por
esas leyes particulares, regirán las disposiciones de la re':.pectiva rama jurídica.
Los conceptos de acto administrativo, de proceso, de infracción o delito y todas
sus consecuencias jurídicas, están ya elaboradas por ellas y no es necesaria, ni se
justifica, su regulación en el ámbito del derecho tributario.
Esta es la solución que compartimos con los coautores del modelo C. T. A.
L. Yde! anteproyecto de 1970. El primero la adoptó en el arto 70, inc. 2~, para las
infracciones y s:'mciones, en el arto J 60 para el derecho formal y en el arto 178, para
el derecho procesal. Es también la solución adoptada claramente en el Código
Tributario uruguayo, en sus arts. 43 que encabeza el capítulo "Derecho tributario
formal", 85 de "Derecho procesal tributario" y 109 de "Derecho penal tribu-
tario"I~. La solución es similar a la del Código venezolano en su arto 71, ¡nc. 2°,
incluido en el tít. III sobre "Infracciones y sanciones" y en el alt. 216 del tít. V
"Procedimientos contencioso,,". En e",os casos, pues, no hay autonomía, sino,
utilizando la terminología de GÉ~Y. solo un "paniculari~mo" del derecho tribu-
tario.
5. LAS nFF1NIClOl\ES DE OBLIGACIÓN
El modelo C. T. A. L. Ylos códigos que 10 tomaron como fuente, optaron por

la denominación obligación, propuesta en el mencionado dictamen, aunque con
alguna", variantes y precisiones. El modelo la recogió en su arto 18 en los siguientes
términos:
"La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos)" 10<;
sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Cons-
tituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure me-
diante garantía real o con privilegios especiales".
'~"Art. 43 (principio generall. Salvo disposición en contrario se aplicarán las normas quc rijan
para los procedImientos admml~tratlVOs, 11 en su defecto para el proce~() c()ntencio~{) admini~lrati
vo'". El ano 85 dice: "(normas aplicables). Son aplicables a los procesos tributarios la~ n()fm~s del
derechlJ prm:esal común y dcl contennoso-ddmmislrativo, con la, excepciones estahlecidas en e,lC
capitulo'". "Art. 109 (normas aplicables). Son aplicables al derecho tributario la, normas dcl derecho
penal. con las excepciones establecidas en este capitulo".
El Código uruguayo la redacta en la siguiente forma, que nos parece más, de~
purada:
"La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que ~urge entre
el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presu-
puesto de hecho previsto en la ley".
Ambas definiciones distinguen claramente los dos aspectos básicos: el pre-
supuesto de hecho, previsto hipotéticamente en una norma abstracta, y el acaeci-
miento de ese hecho que da nacimiento al vínculo obligacional o relación jurídica.
Se trata de aspectos elementales comunes a toda obliKación que reCOnoce SIl
fuente en la ley (c. c., art. 1246).
En derecho tributario la denominación de esta situación ha dado lugar a que-
rellas terminológicas especialmente entre hecho imponible utilizada por lARACH
y el derecho español, e hipótesis de incidencia, propuesta por A. A. BECKER y di-
fundida por ATAUllA I9 • Puede afirmarse que se trata de una cuestión de palabras
y no de hechos; tanto los mencionados autores como otros que tratan el tema están
de acuerdo en que ambos elementos M)n imprescindibles para que sur:ia la relación
tributaria 2l !. Es un error terminológico designar amba~ _..,ituaciones con la misma
denominación () frase dando preeminencia a uno de lo~ dos aspectos.
Ante estas discrepancias terminológicas, a las que pueden agregase otras. en
el modelo C. T. A. L. preferimos las denominaciones de presupuesto de hecho.
que implica el carácter hlpotético de la norma y es de utilización habitual en el de-
recho italiano y la de hecho generador para la efectiva realización del presupues-
to, que, además de su aceptable adecuación al caso, tiene antecedentes prestigio-
sos en el derecho francés que influyeron en otros derechos como el brasileño.
Ambas definiciones hacen referencia al carácter personal del vínculo. con
lo cual se rechaza expresamente la posible pretem.ión de que exista un derecho
14 DINO JARAUI. Finan~a,\ públicas y derecho Irihu/arm, oh. CIt.. pág, 3:<' 1: G. AT"LlSA, /litó-
tesis de illcidencla Inburaria. trad. de R. Garda Mullin. Montevideo, F. C. L., 1977. pág,>, 50 Y !.s.
)f) En la teoría general del derecho KELSE'I destaca como C;J.r;J.cterística general de b~ reglas de
derecho la Je con~lituir un hecho hipotético que "e~tahlece una relación entre un;:¡ condición "j un,1
consecuencia. afirmando que si la condición se reilli/a, la condición debe ser". T"or[11 {'I,ra Je! dere·
diO, Buenos Aires. Eudeba, 1960. pág, 60. En el derecho tnbut;J.fio¡ If.NSCL. coincidl'ntemcnte ;:¡firma:
"lndiehiamo col nome ¡k jatti~pe(;ie deWimposla il eompk~.\o dei presupposti ¡¡"Iralli. contenllti
nelk norme del diritto tributario materiale. Jella cui concreta csi~ten/;J. (realizzazione deIla fal-
rispecie derivano determinate eonse)'uen/.e gillfidiehe. La f~t!r~peCle dell'irnposta c. per co~i Jire,
l' imagine ;J.'tralta del concreto stato di cose" (J)irit/o tribu/l1no, \-lilano, Giuffre. 1956. pág, 72), En
Rra,>IL GO~ES DE SOlS" en su CompPndio de legülariio /ribullÍriu. de 1952, di!.tinguía netamente 1,1
ley 'lue define la hipóte~i~ en que debení el tributo. y el hecho generador que es la hipütesl' prevista
en la ley en ilh~tracto, que da origen a la obligación de pagar eltriblllo (pág. 611. Ruy B'\RBOSA No-
(iCEIR." expone con gran clarid<ld este concepto integral. No ba~ta ----<iiee- la sola cxi,tencia
abstracta de la de~cripeión de los presupuestos hecha por la ley para que se produ7can lu; efeetos
jurídicos. "La ky cr¡,a hipotéticamenlt' ja figum o modelo y la consecuencia tributaria solamente
~\lrglrá si la ;i/¡wc¡ón deSCrita es practicada por alguipil, dentro de la I!uisdiccitin. e/l/1I1 momento
dado. sometlJa a una ba,l'e de cálculo y/o alícuota" rCuno de derecho tri biliario, SP. lBDT. 1976.
pá¡::, I~ 16).
LA REL4CIÓN ,IURí8ICA TRIBUTARIA 305
real sobre el objeto gravado, pretensión invocada por doctrinas hoy )Operadas en
lo que respecta a los impuestos de aduana y los tributos sobre la propiedad in-
mueblé l pero que tiene reminiscencias en algunas Jegisbciones contemporáneas
(supra, TIT/2. y VII JI.) La definición del modelo se refiere específicamente a la
posibilidad de que la ley establezca como garantía accesoria un derecho real o un
privilegio. hi[lóte~is ya prevista en el arto 4Q • numo 5 como materia reservada a la
ley. Igual solución adopta el C. T. U. en el arto r, numo 5.
Por último. e.~ oportuno destacar que estas definiciones esttin referidas a la
relación jurídica de derecho material, es decir, la que regula la existencia y cuantía
de la obligación
Con ocasión del estudio del tema en la preparación del modelo la única
~alvedad en cuanto a la natumle.La personal del vínculo fue la de S.-\~CHEZ FO:-;TA~S,
formulada en los siguientes término'): "En el ~egundo IIlci~o (se refería al texto
pro[lue~to por la comisión), .~e califica a la obligación tribUlada como 'vínculo de
carácter personal' lo que no parece e'jtrictamente exacto cuando el sujeto pasivo
está determinado por su vinculación real con la COSd gravada, como ocurre en cier-
tos impuestos inmobiliarios que asumen las figuras de]¡¡s denominadas obligdcio-
nes ambulatorias, oh rem o propta ron". Por tal razón propuso la siguiente redac-
ción "se con",tltuye en vínculo de carácter obligacional. aunque el sujcto pasivo
~e determine [lor ."u po.~icióll en una relación real o se asegure mediante garantía
real () con [lrivilegios () mediante procedimiento", especiales". Acerca de la no
aplicación de esta doctrina a la oblIgación trihutaria, v¿ase EZlO V .l,I\O~J, t. ll. pág.
26: ACHILLE DO"Aro 01..l,1\1\11\1, !f rappnrto r;iurldico d'impnsra, Milano, Criuffre,
1937, págs. 32 y SS.; ls¡illl;iol1i, .. , pág 77: [concel/I. . . pág J 31, r-.I-'\RIO Pl:(OUESL,
Insrituciones .. , pág. 95 Má~ TeClt'ntemente A. F B..\sCIl'. COI1/rihll;o alfo .\rudio
dd/a oMJliga;io!lr: rribu/aria, ~apoli. Jo\"ene. 1966, páp 19 a 22. Todos ellos
niegan la aplicabilidad de ia doctrina de la obligación propia rr:m por considerar
que c~ta implica en mayor o menor grado una carga o gravamen real que no res-
ponde ya al actual desenvolvimiento de l:llcgislación tributaria que regula el im-
puesto territorial con arreglo al mismo esquemd que los demás implle~tos "sin
dejar de reconocer la posibilldad de garantías especiales para hacer efectivo el
crédito" .
En favor de la admisión de la doctrina. además de la doctrina el,ísiea refutada
por los autores precedentes: l\¡COLA D' A\L\TL Na/ura fiiuridica dell 'in/pos/afo/!-
ditlria, Milano, Giuffre, 1956, especialmente págs. 111 y ~s.), pero con la caracte-
rística de que concibe la obligación propter rem más cercana a la moderna confi-
guración de la relación impositiva inmohiliaria como \'Ínculo de carácter personal
que a la c1fisica del gravamen real a la que rechaza expresamente (ollar: reate).
La concepción del tributo como vínculo exclusivamente personal rige tambitn en
nuestro derecho positivo en el que la administración ha sostenido -con persis-
tencia digna de mejor causa-la existencia de un derecho real en la contribucÍlín
" Sohre e~tc punto véase ACIIILlIoDo:--ATO GI."""I~'I, 11 rapporto giuridico rt~lmfJOSra, ob. eie.
ntílllS. JI y 12. págs, 30 y SS.; Istitu'Úonr di dlrrlto tributariO, oh, eie. núrll5. 30 y 31. pig" 87 y",
306 CURSO DE DERECHO TRiI3UTARIO
inmobiliaria aun sin texto legal expreso que 10 estableciera, posición que hemos
analizado y refutado en Curso de finanzas ... (t. II. núms. 8. 24 Y 25) Y especial-
mente en la 1i! ed., 1950, cap. Y, págs. 9 a 18. En Argentina es también la solución
admitida en la doctrina y la legislación: CARLOS M. Gll'L1ANI FOl'ROL"GE, pág. 335;
DINO J.,I,RACH, Curso ... , pág~. 164 a 168.
6. PRESUPUESTO DE H~.CHO y HECHO GENERADOR
A) Noción general
Su estructura comprende los aspectos objetivo y subjetivo que deben estar

establecidos en la ley.
Elemento material
..... specto
ohjetivo { Elemmto tiempo
Elemento espacio
Estado (entral
Sujeto activo Entes locales
Modelo C. T. A. L.,
arlo 21;
( descentralizados
p, D. P. no estatales
C. T. U, arl. 15
Persona'i física,
Contribuyentes Person¡¡s juríJicas
Modelu C. T. A. L., (Ir!. 24 Ente'i sin personería
(
C. T. U_, (Ir!. 17 Entes públicos
A ..,pecto Representantes
,ubJellvo Modelo C. T. A L.,
artl_ 28 y 29:
Sujeto pasivo C. T. v., ar!. 21
Modelo e T. A. L,
ilrl. 22
e T. U, art, /6 Re\ponsables Succsores
Modelo C. T. A L, art 27; Modelo C. T. A. L, arto 26;
e T. U" ar!. 19 C. T. U .. urt!,. 18 v 22
Agentes Jc peKcpcü'in
y retcnóón
Modelo C. T A. L., arto 30;
C. T. U.. Ur!. 23
Sustirutos
307
El primero consiste en varios elementos: la descripción del hecho gravado

o elemento materiaP de características variables que pueden agruparse en tres cla-
~es: posesión, obtención o utilización de una riqueza como gasto, cuyo eventual
acaecimiento implica el nacimiento de la obligación. Este elemento material debe
ser complementado con las disposiciones necesarias para determinar la cuantía
de la obligación, entre ellas las relativas a la base de cálculo, elemento indisolu-
blemente unido al hecho gravado (Instituciones, 26.2.1., nota núm. 31). El aspec-
to objetivo requiere además que se establezcan las condiciones de tiempo y lugar.
El aspecto subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujetos activo
y pasivo, es decir. los titularc!-' del crédito y el débito. La inclusión de e~te aspecto
en el concepto de presupuesto de hecho ha dado lugar a ciertas discrepancias en
nuestro medio inspiradas en teorías innovadoras minoritarias y. a nuestro juicio,
no muy claras ni persua~¡va~, Con la doctrina mayoritaria23 entendemo.~ firme-
mente que debe <.,er incluido. Si la ley que crea el presupuesto de hecho está des-
cribiendo en abstracto la ~ituación cuya ocurrencia da nacimiento a la relación ju-
rídica, es indispensable que prevea quiénes serán las partes, ya que la existencia
de estas es esencial en toda relación jurídica. Además, las diversas características
que puede tener la responsabilidad de los sujetos pasivos impone su regulación
legal y la ubicación lógica de esta es el presupuesto de hecho.
" Aiguno~ autores denominan estc elemento con la e\pre, i(,IlIJ!Jjc/o. Preferimo~ re,en-ar esta
expl csión para JenOll1m:ll id entn:¡:il dd importe cid trihuw. que e, el ürjelll de lil rclij~ión JurídKd 2,
Baste citar los siguiente, pre'llgll"l" autpre,. En .~rgen!ina. J;R~CII trata el punto cn su, diversa,
obras a partir de 1943 con El hechu Im{iomble IY ecL piÍgs. 67 Y ,~_ 1: en Fman;:as rllíh/¡cu,l' l' linee/lO
tributario al estudiar el concepto y natllmlelJ. del hecho imponible. a lllal1erJ dc ~'()nclu<'i6n <'o,tiene
yue MlS "diferentes aspectos"'. entre los que inciuyc también la r,be de ~ükulo, "con,titu)'en una ,ola
u'ama"' (pág. 390); CllIUA,NI FO\ROl'GE comparte el criterio de la doetrlll~ y jUfl'prudem.:ia l'uropea
dominante. en el sentido de que "la exigcnei a IndiVidual del impuesto radica inmediatamente en la
ley, 'en cuanto la misma determina los elementos necesano,- de la oh ligación tributaria en lo
ohjetivo y lo subjetlvo"' (Derecho jinanciem, oo. ~'it., L L p<Íg. 395): En BmsiJ, COME' Dt: SO~S"" es
categórico al incluir el elemento subjetiVO dentro del (,:On~epto de ohligación. que debc scr esta-
blecido cn la ley cm re/arao ao individuo (Con/p. Leg, Trib" págs. 57 y SS,):ATALlll'\, coinciJentelllcntc.
dice: ·'Son. pue~. aspectns de la hipÓle.,is de incidencia las cualidadcs ¡¡UC csta tlcne de determinar
hirméticamente los sujetos de la obligación tributaria". agn:gando: "'a,í como su contenido suhs-
tancial. lugar y momento Je su nacimienw"' (llipótesi, de incidencia, oh. cit.. pág.82); Igualmente
AI<,\()fU 1-'.\1.(:_\0, quien induye no solamente los sujetos. sino también la ra~c Je cálculo y la alícuo[Lt
(t;[ hecho generador de la obligación tributaria, ob. eit., pág. I J); en L;ruguay .PElRA'-'O emplea hahi-
tUillnwnte ~',lI: mi~mo conceplo, por ejemplo, en su "Impuestos sobre el capital" (vol. Y del Mallllal
de derec/¡n ji'nallcier!!, al anah/.ar lo~ Ji,tinlLls impuestos): en Espaüa. SAÍNZ DE BUJA.\'DA considera
al clcmclllo ~ubjeti\'o como uno de los dos c1cmcnto~ c()n~tilllti\'o~ rlIndamentales del hecho impo-
nible. dcstacillldo que "CUlllple la r-unción primordiLlI de determinar. .. la persona obligada ::ll pago de:
impuesto ... ·· (Lecciones de lIerec/lOfinanciero. ob, dI.. págs, 175 y 11-;2); rPRRFIRO LIP,\17.-\. coinci-
diendo expresamcnte. dcstaea que es ob\'lO q uc "ambos clcmento~. el objetiVO y el ~uhjeti\'o, apare-
cen indisoluble e ílllimamente unidos dentro del presupuesto de hecho .. :' (Curso de derecho
!inanciNO espailof, ob. cit., 15~ ed .. págs. JS4 y 356). En IwliaAc IIII u-o Dn,AlO GL\N)--,'INI LlI [rLl[ar "La
determinación legislativa del presupuesto" reitera el concepto ya adelantado. de que e,te C()n~til de
do~ elementos, material y personal, yue cstán relaCionados para quc na:lI;a la ohligacil)ll (IstilJ/;ione
di din/lo InbJ/larw. oh. cit., núms, 40 y 47. págs. 119 Y 149).
Complementariamente deben indicarse las situaciones, objetivas o subjeti-

vas, que estando incluidas en la definición del presupuesto de hecho, la ley las
libera de la obligación, o en términos más usuales, las exonera.
Prestigiosa doctrina agrega como otro elemento la causa jurídica de la ohli-
gackín, caracterizada como capacidad contributiva en los impuestos, la contra-
prestación en las tasas y el beneficio en las contribuciones especiales. Como se
verá, esta teoría es resistida por doctrina también prestigiosa.
B) Precisiones
Todos estos elementos, como ya se dijo, deben ser establecidos por la ley.
En la práctica suele ocurrir que algunos de ellos no esté enunciado en [anna cxpre-
<¡a. En tal caso el administrador o eljuez deberá determinar el significado de la ley,
por vía í.le interpretación o integración, sin posibilidades de alterarlo.
Es la situación que se plantea en lo concerniente al elemento cuantía de la
obligación en lo~ impuestos ad valoran, cuya base de cálculo está enunciada
como un concepto jurídico indeterminado, por ejemplo, valor real en los impues-
tos inmobiliarios.
Situación similar ocurre con los sujetos pasivos, pues es frecuente, especial-
mente en los impuestos al consumo, que la ley omita especificar quién es el con-
tribuyente; tal vacío debe ser colmado por el intérprete imputando la obligación
a la persona con respecto a la cual se verifica el presupuesto de hecho.
Entre los elementos que han dado lugar a sutiles discrepancias está la deter-
minación del momento en que se configura el hecho generador. Como se dijo en
supra, VIII6.A.l , en teoría la solución es clara, la norma se aplica a los hechos
generadores ocurridos durante su vigencia. Pero la doctrina ha observado que hay
hechos de configuración incierta y hay normas que e",tahlecen excepciones. De
ahí que se distinga entre hechos instantáneos, permanentes y periódicos. Es una
distinclón criticada por autorizada doctrina por entender que el hecho generador
.~iemprc se configura en un momento determinado, o sea, que todos son instan-
táneos 2J . La crítica es valedera si se com.idcra aisladamente el momento fijado por
la ley, pero prescinde del análisis de la relación entre ese momento y la realidad
fáctica. En los hechos instantáneos las dificultades son ínfimas: podría mcncionar~e
el ca:-.o del impuesto a las ventas en el que el hecho puede ser el contrato, la entrega
del bien o la cobranza del precio.
En Jos hechos permanentes, por ejemplo, la posesión de un bien o de un pa-
trimonio, la configuración del hecho evidentemente no es instantáneo, sino repe-
tido sin interrupciones, 10 que crea incertidumhre; por lo tanto, la ley debe fijar
un mOmento dentro de un período establecido di~crecionalmente, que puede ser
bien el principio o el fin de un año o del ejercicio económico. En este caso y en
""' PALLO DE BARROS CARVALHO. Teona dI.< Iwrmil rrilJ/ltária, Sao Paulo, L.lel, rág~. 124 y ,S.;
Curso de direiro triúwário, 2~ eJ., Sao Paulo. Saraiva, 19S6, pág. 151.
LA RELACiÓN JURIDICA TRIBUTARIA 309
el anterior, la configuración del hecho dependerá de la opción del legislador; si

esta falta se crea un delicado problema de interpretacíón que puede afectar el prin-
cipio de legalidad.
En el caso de los hechos periódicos, entendiendo por tales aquellos que
requieren el transcurso del tiempo para saber si ha ocurrido la hipótesis legal. caso
típico del impuesto a la renta, es innegable que el hecho se configura al final del
período, pues hastacntonces no se sabe si hay ganancia o pérdida y cuál cs su mon-
to; por lo tanto, la ley dictada durante el período es la vigente cuando ocurre el
hecho generador y, sin embargo, la solución mayoritaria de la doctrina y la legisla-
ción es la de que la norma aplicable es la sancionada en el período anterior, como
se detalló en el numeral VIl/6.A.l. antes citado.
7. SCJl:.TO ACTIVO
A) Concepto
La doctrina contemporánea, superando anteriores confusiones, 10 caracte-

riza como el órgano estatal titular del crédito, es decir, el que tiene derecho a exigir
e ingresar el importe del tributo. El moddo C. T. A. L. lo define sintéticamente
dicíendo que "es sujeto activo de la relaciónjurídica el ente acreedor del tributo";
el C. T. U. precisa más el concepto especificando la naturaleza tributaria de la
relación y el carácter público del ente. La segunda precisión e.\ Importante, por
cuanto el ente debe intcgr~ nece"anamcntc la estructura estatal. Es el único
elemento que permite diferenciar los tributo~ de 13\ obligacione~ pecuniarias
establecidas por ley a favor de personas de derecho público no estatales, refenJa<,
en el art. 1º del Código.
Queda claro, pues, que el sujeto activo es parte de una relación jurídica
creada por ley. La competencia para crear el tributo, para dictar el mandato e'j del
poder legi."lativo; el sujeto activo es el órgano administrativo titular del interés
En doctrina se discute si este órgano puede identificarse con la noción de
fisco con remotos antecedentes históricos (supra, IX/l.). Es importante destacar
y en lo cual hay coincidencia, que cuando la administración actúa como titular de
un derecho patrimonial, es sujeto de derecho, sometido a la ley y a la jurisdicción,
en un plano de igualdad jurídica con el administrado.
B) Entes públicos
Dentro del grupo de entes públICOS interesa distinguir los órganos admini~
trativos dependientes del poder ejecutivo de lo:. entes descentralizados territorial-
mente o por servicios. En los primcro~ suele confunJirse la condición de la admi-
nistración tributaria como sujeto activo con la de órgano integrado por vínculos
jerárquicos con el poder ejecutivo, el que, por dbposición constitucional es com-
310 CURSO DE [1Ffl'OCHO TRIBUTARIO
petente para reglamentar las leyes, incidiendo en la gestión de aquella con los
criterios políticos propios de un poder dd Estado, y por la vía de los recursos ad-
ministrativos, confirmando o revocando sus actos, De esa manera se de~dibuja la
figura del sujeto activo como mero titular del crédito. No obstante, ",igue vigente
el principio de total sometimiento del sujeto activo a la ley y lajurisdicción, ya sea
que !-oe atribuya tal calidad al órgano recaudador más o menos desconcentrado ()
al poder ejecutivo.
La situación es más clara en lo órganos descentralizados, sobre todo si tienen
autonomía funcional frente al poder ejecutivo. Ellos actúan exclusivamente como
acreedores con los derechos camune", a todos los acreedores, tanto de derecho
público como privado, cuyo derccho subjetivo está regulado por la ley. Podrán,
sin duda dictar prescripciones generales, de orden inlerno, mediante circularcs u
otros documentos, ~in fuerza obligatoria para los contribuyentes (supra, VII/S.)
e incluso los reglamentos necesarios para el mejor cum[Jlimicnto de su gestión.
Esta última posibilidad puede <:!.[Jarejar, como lo anota S,I,YAGUÉS LASO, im-
portante!. consecuencias por las interferencias que pueden registrarse con los
decreto-; reglamentarios de las leyes dictadas por el poder ejecutivo en uso de su
competencia constitucional. El principio es que "la potestad de los diferente~
órganos se encuentra limitada a la materia en la que tienen competencia". A::..í, por
ejemplo, el poder ejecutivo "no puede dictar normas en materia municipal" y
tampoco en el ámbito nacional, respecto de los órganos con autonomía o autarquía
funcional. En caso de conflicto ---continúa el autor- "la solución deberá bu::..car-
~e determinando cuál de estos se ha mantenido dentro de los límites de,',u compe-
tencia", reconociendo que pueden plantearse "problemas dif(ciles de re~olver"2s
C) Destinatarios .v recaudadores
Lo:. derechos positivos demuestran que la figura del sujeto activo no se da

siempre en forma integral.
Es frecuente que el tributo tenga. total o parcialmente un destino ajeno al
sujeto activo, es decir, que no sea un recurso propio. Es el caso de laco[Jarticipación
de los entes locale~ en los impuestos nacionales y el de lo~ tributos creados para
otorgar subvenciones a otros ente" públicos o privados. En estos ca~os el sujeto
activo sigue siendo el Estado central.
La situación no debe confundirse con la centralización de la potestad norma-
tiva de los tributos propios de los entes locales, si::..tema de creciente desarrollo en
el derecho comparado por razones de coordinación legislativa (Instituciones.
l' EI'!RIQl'E S.'\.YAGcts LASO. Tratado ... ob. !.:il., t. L núm. 75. En el derecho nacional se planteó
recientemente un conflicto entre el poder ejecutivo y el Bann¡ de Previsión Social con motIvO de un
decreto reglamentario del poder ejecutivo sobre 1a naturaleza jurídica de ID, trabajos en rc!ación de
dependencIa diferenciándolos de los contrato, de arrendamiento' de servicios, que afeClahJ la r~tau
dación de las contribuciones de seguridad social sOIUClOnJdll por acuerdode los órganos. pero impug-
nado por los u·aba.liHlores afectados.
LA Rt::LACION ,JURIDICA TRIBUT/I.R!A 311
núm.:; I .2.). En este caso el ~ujeto activo es el ente local: el Estado solamente crea
el tributo, el acreedor es el ente.
Otra situación por considerar es la de los recaudadores. Por razones de buena
administración el wjeto activo puede encomendar la percepción del tributo a un
ente ajeno, otorgándole facultades má) o menos amplias (liquidación, cobrama.
ejecución judicial). En estos casos el recaudador actúu en calidad de mandatano
del sujeto activo que mantiene su condición de titular del crédito.
El derecho nacional ofrece numerosos ejemplos de estas situacione.~. Algu-
nas muy claras, como la centralización normativa del impuesto a los inmlleble~
rurales que cOIl:-.titucionalmente es un recurso propio de los gobiernos departa-
mentales que son los corre.~pondientes sujetos activos. Análoga ~ituación es la de
la~ contribuciones de seguridad socidl y la del impuesto de instrucción primaria,
creados por ley nacional, pero cuym sujetos activos son los organismos autóno-
mos Banco de Previsión Social y Administración Kacionul de Enseñanza Pública.
Diferente es el caso de los recargos aduaneros a la importación, recurso típi-
camente estmal, cuya liquidación y percepción ha sido ejercida por el Banco de
la República con amplías facultades sobre cuyo alcance eXIsten discrepancias.
Esta y otras situaciones similares están tratadas en nuestro Código Tributario,
comentado y concordado en nota al arto 15. La mayor duda qu~ puede presentarse
('"n estos casos es la determinación del órgano competente para resolver lo::. re-
cur~os o acciones quc planteen los sujetos pasivm ~obre la legltimidad del tributo
o de la determinación admini~trativa de la deuda. En pnncipio, entemlemo~ que
debe ser el sujeto activo.
8. SUJETO PASIVO
A) Concepto
Es el reverso del sujeto activo. Es el obligado al pago, cualquierague sea su

relación con el fundamento y fin del tributo.
Las definiciones legales ."on clara~ y precisas. El modelo C. T. A. L 10 define
en su art 22, como "la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones
tributarias, sea en calidad de contrihuyente () de responsable" En forma subs-
tancialmente concordante el C. T. U dice: "Es sujeto pasivo de larelación jurídica
tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria
correspondiente, sea en calidad dc contribuyente o de responsable".
Es útil señalar que el precedente concepto dualista e~ generalmente compar-
tido por la doctrina, pero la terminología presenta variante::. dignas de anotar. tan-
to en la legislación como en la doctrina de España e Italia. Así, por ejemplo, e:, fre-
cuente que se utilice el término sujeto pasivo como sinónimo de contribuyente;
lo mismo succdc con la expresión sustituto que es utilizada en esos pabes, en algu-
nos casos, como en el art. 30 de la L G, T., con carácter general, en forma análoga
a la de responsable en el modelo C. T. A. L y, en otros casos, como auténtico susti-

tuto, único responsable frente al fisco, aunque con imprecisiones que 10 confun-
den con el concepto de agente de retención que da el modelo. Por otra parte, debe
señalarse que, además de esta diferencia, dichos derechos no manejan el concepto
de agente de percepción tan generalizado en América Latina.
La confrontación de ambas posiciones exterioriza la superioridad de la ter-
minología latinoamericana que no presenta ninguna falla lógica, a diferencia de
j¡¡ europea basada en sus textos legales. los que, como es frecuente en el derecho
comparado, no se caracterizan por la utilización de una buena técnica. Así lo reco-
noce buena parte de la doctrina española 2{j.
Ohviamente en la consideración de este punto en principio utilizaremos la
terminología latinoamericana27 •
La definición del modelo fue seguida textualmente por diversos códigos
I¡¡tinoamericanos; Bolivia (arts. 24 a 31), Costa Rica (arts. 15 a 25), Ecuador (arts.
22 a 29), Perú (arts. 7 a 10, con una pequeña variante terminológica), Uruguay
(arts. 16 a 23) y Venezuela (arts. 19 a 29). Otros países han establecido la misma
clasificación, Argentina en su ley 11.683 (ans. I S a 19) y Colombia en su Estatuto
Trihutario de 1989 (arts. 2° y 3'", aplicables al 1. V. A. por los arts. 4º y 437).
Por excepción el C. T. U.limitó el concepto al cumplimiento de la prestación
pecuniaria, en vez de prestaciones tributarias en general. El apartamiento encuen-
tra justificación en la circunstancia de que la norma está contenida en el capítulo
referente al derecho tributario material. La definición y características de las de-
más prestaciones de naturaleza formal o administrativa y las relativas a las sancio-
ne!' que deban realizar los sujetos pasivos, están reguladas en los capítulos corres-
pondientes y se rigen por principios y reglas que les son propia~, concordantes con
las del derecho administrativo o penaF".
El vacío del modelo y dc los códigos que lo siguieron es el de no referirse
específicamente al concepto de sustituto, vacío que encuentra explicación en las
discrepancias entre sus autores como surge de la exposición de motivos del art.
22. Es un problema que queda libr¡¡do a la doctrina y al análisis de la confusa nonna-
tiva.
;(, Sistema de derecho financiero. t. L vol. 2, Madrid, Universidad Complutense. 1985. piÍg,. 26
)" S5.SUS comentarios críticos a BLIJ\\~N'iTEI" en pág. 30; a NAW1ASKY en pág. 40 Y a HfNSrL en pág. 53.
~, Para mayores desarrollos de estas discrepancias véase la comunicación técnica presentada
a la XVIII Jomada L. A. D. T., ";-'¡aturalcz.ajurídica ue los sujetos pa~i\'os del l. V. A.". reprodUCIda en
Rel"ista Tributaria, t. XX 11, nÚm. 127 y en Derecho tributario (Buenos Aires), I. XI. núm. ó l. pág. I
" E<;C\ técnica legIslativa seguida en el anteproyecto de 1970, se vio un tanto enturbiada por
d agregaJo introducido en el art. 14 del proyecto del poder ejecutivo que considera de naturale/.<l
lribmaria las obligaciones formales y punilivas. La norma dio lugar a contliclo~ entre las parles que
han sido resueltos por lajurisprudencia en el sentido de las características particulares de bs distintas
preslaciones. Véase comenlarios al respecto en Código Tributario, comentado y ("(mcordado. en no-
tas a los am. 14 y 21. e infm. IXIIO.C.
LA RELACiÓN JURIOICA TRIBUTARIA 113
B) Contribuyentes y terceros responsables
Hay unánime acuerdo en que la característica esencial del sujeto pasi'l:o e<,
la de estar siempre obligado a cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin
importar a qué título lo está. Es, pues, un concepto genérico comprensivo de dos
especies, caracterizadas en los artículos siguientes. En una terminología conven-
cional las normas las denominan como contribuyentes y responsable¡." término
este último susceptible de crítica, pues es indiscutible que el contribuyente tam-
bién lo es.
El único elemento diferenciador de ambas especies es la naturaleza dc la
responsabilidad, el contribuyente es responsable por una deuda propia, el respon-
sable por una deuda ajena.
De esta diferencia resulta una consecuencia fundamental: el contribuyente
debe, desde el [Junto de vista jurídico, soportar la carga del tributo; no tiene dere-
cho a transferirla a terceros (sin perjuicio, claro está, de conseguir la traslación
si la-; circunstancias económicas se lo permiten) (infra, cap. IX/S. C.). Por el con-
trario, el responsable tiene siempre el derecho esencial a ese resarcimiento, por
cualquier medio jurídico: repercusión, retención, percepción, repetición -aun-
que la ley no 10 estabJezca- por la indiscutible razón de que se trata de una re!",-
ponsabilidad por deuda ajena29 .
La regulación que habitualmente tienen las contribuciones de seguridad
social constituye un ejemplo claro de esta diferencia. Tanto el patrono como el tra-
hajador son contribuyentes y, en consecuencia, deben soportar la carga de sus res-
pectivos aporte~; pero la legislación considera al patrono responsable del pago del
aporte del trabajador y para contemplar .<,u situación de responsable de una deuda
ajena, le confiere el derecho de resarcirse mediante el mecanismo de la retención.
Reviste pues la doble calidad de contribuyente y de responsable con las caracte-
rísticas típicas de cada una de estas categorías.
Este rasgo diferenciador presenta particularidades importantes en lo que
respecta a los sujetos pasivos del I. V. A. (infra, IXlI D.F.) Con carácter de adelanto
puede decirse que es frecuente en la doctrina el error de no diferenciar la trasla-
ción, fenómeno generalizado en los tradicionales impuestos al consumo, con el
derecho-deber que tiene el sujeto pasivo del I. V. A de transferir mediante la reper-
cusión legal el monto del impuesto, fenómenos económico y jurídico, respecti-
vamente, totalmente independientes, que no pueden confundirse en un tratamien-
to científico del tema.
C) D!f'erencia eltlre traslación y derecho al resarcimiento
La mencionada confusión de ambos institutos debe atribuirse, al meno!"' en

nuestro medio. a la insuficiencia de la enseñanza de la economía financiera. Por
2" BL[;MENSTEIN dice al respecto: "Las relaciones entre sustiluto y contrihuyente no tienen p,.,r
qué estar necesariamente reguladas por la ley tribumria. porque como tale" no e ... lán comprendIda,
en la relación jurídica impositiva. sino por el derecho civil. ~ll oh~tante. e;.;cepelO[]almcnt~. lil b
trihmaria prevé expresam¡;nt¡; el reembolso por el impuesto pagado" (oh, el!.. pág. 641.
314 CURSO O[ D~:R[Cr<C HilBUTAPIC
10 lanto, es oportuno recordar, con destino especialmente a los estudiantes y a los

jóvenes graduados, ciertos aspectos elementales que sirven para di~tinguirlos.
El punto de partida es el de que se trata de institutos pertenecientes a dos
disciplinas científicas diferentes: economía y derecho; más específicamente,
economía financiera o ciencia y política financiera -----como se le llama en nuestra
Facultad- y derecho tributario.
El ¡cma está desarrollado en Instituciones (núm. 14.9.), donde se exponen
las opiniones de CARKFLUTrr, Gl.".¡';"<¡:-<¡ y SAí~z: DE Bl:JAt"DA, que compartimos
totalmente, en contraposición con la teoría dCGRIZIOITI, ~obre el carácter constitu-
tivo y coescncíal de los elementos económicos, políticos y jurídieos del fenómeno
financiero (supra, I/2.B ). Los tres reconocen la importancia de los tres elementos
para tener un conocimiento completo Jel fenómeno financiero, 10 que requiere
una triple investigación que, como dice el primero de lus nombrados, debe reali-
zarse, como es natural, con lo.'> métodos y principio.~ propios de cada discipli-
na. GIA~NI:-<!, criticando la teoría unitaria de GRIlIOrTl destaca que el derecho
financiero se refiere solamente a institutos y rejacione~ jurídicas ljue adquieren re-
levancia en el Estado de derecho. SAíNZ DE DUJA:-<DA anota la sorprendente demora
de estas distinciones, atribLIJble al atra!:>o de lo~ cstlldio~ científicos "confnsión de
conceptos .. eliminada en las obras modernas de ciencia y de derecho financiero·'.
En lo que respecta a la traslación cab-c recurdar algunos aspectos ljue hl'mos
desarrollado con bastante extensión y referencias a la doctrina, en nuestro Curso
dejinan:.as .1O. Es un hecho integrante de un "grupo de fenómeno) que reconocen
una causa común, el propósito de las personas de ('vitar sacrificios económic().~,
en este caso el pago de la deuda impositiva". Entre las formas lícitas de lograrlo
está la traslación que es uno de lo.'> llamados cuatro momentos de la imposición:
percusión, traslación, incidencia y difusión. Su existencia es eventual, "se pro-
ducirá, según la manera en que actúen determinadas circunstancias rdativas al
impuesto o al mercado", como, por ejemplo, si el impue.'>to es general () especial,
onhnario o extraordinario, si el 111('rcado es de librc concurrencia o monopolbtic(),
si ~e atraviesa un período de prosperidad o depresión, y, entre las más importantes,
~i la oferta y la demanda son rígidas o f1exibles. Es un proceso dominado por las
leyes económicas y no regulado por normas jurídicas.
En cambio, el derecho al resarcimiento, inherente a [os sujetos pasivos "res-
pom,ab1cs", está regido por principios y normas jurídicas; es correlativo a la obli-
gación de los sujetos pat.ivo., "contrihllyente.~" y, en cunsccul:ncia, es ejecutable
judicialmente.
9. CO:-<TRlIlUYEt>iTE
A) Concepto
Especificando la dicotomía generalmente accplada eJe contribuyente y res-
ponsable, o sustituto, según la terminología latinoamericana y española --ambas
."1:1 R.\MÓ,\ VALDIÓ~ COSTA, ob. dI.. l. 1, vol. 2. El impuesto desde el punto de vista ¡:conómicn
financi¡:ru, V eJ .. 'vlontcvidco, CEO, 1966. pág'. 49" 8U.
LA RELAC!ON JURíCICA TRIBUTARIA 315
pasibles de críticas- la caracterización del contribuyente debe hacerse en

función de la vinculación del sujeto pasivo con la situación de hccho que la le)
grava. Es. por lo tanto, la persona que, desde el punto de vista jurídico. debe con-
tribuir con su patrimonio a los gastos del Estado. Es una carga que en las Consti-
tucioncs de los Estados de derecho está regulada, en forma más o menos explíciLa,
en función del principio fundamental de la igualdad ante las cargas públicas
con sustanciado con el concepto de capacidad contributiva.
El antecedente más significativo lo constituyen las Constitucioncs de la re-
volución francesa en las que se consagró el deber de contrihuir en función de los
principios de tradicionales de generalidad y uniformidad. La Constitución de
1791 preceptuaba que "para el mantenimiento de la fuerza pública y los gastos
de admi1l1stración es indis[lensable una contribución común quc debe <,er rcpar-
tida en función de sus facultades". La Constitución de 1793, con una ampulosa
terminología. decía en SI! arto 103, que "ningún ciudadann queda dispensado de
la honorable obligación dc contribuir a las cargas públicas".
Las Constituciones contcmporáneas sustentan la misma noción La Consti-
tución italiana de 1948, que en los hccho~ ha servido de modelo a diver"as Cons-
ti tucione~ postcriores, la consagr<J en el arto 53: "Tulli sano tC!luti a concorre re al ti'
spt'se puhh/iche in ragione della loro capacita contrihuliva". La Constitución
e,~pañola de 1l.J78 dice en su arto 31.! qUe "~o . todos contribuirán al sostenimi~nto
de los gastos públicus de acuerdo con ~ll capacidad económica mediante un
sistel11a tributano Justo lll~pirado en 1oc, principIOS de igualdad y progresiviJad
que, en ningún caso, tendrá alcance confiscat1n/'.
Las Constituciones latinoamericanas sostiencn la mIsma doctrina. La Cons-
titución de Bolivia de 1967 e"tablecc que 10\ irnpt:esto~ y cargas pLlblicas obligan
igualmente a todos ... tcndrán carácter general... y estar n':'!Jcionados con un "S;1-
niricio igual al de lo" contribuyente\ .... · (art. 27); la Comtitución de Brasil de
1988, en su art. 145 rccoge el concepto de "capacidad económica del contrihu-
yentc"; la de Colombia de 1991, e~tablecc como deber de los ciudadanos "con-
tribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de con-
ceptos de justicia y equidad·' (art. 95.9), slmilur solución arbitra l3. Constitución
de Guatemala al establecer que el.~¡stema tributario debe ser justo y equitativo y
las leyes '''~structuradas conforme al princi[lio de la capacidad de pago" (art. 243);
la Constitución de ~léxico en su art. 3l.IV, la obligación de "contribuir para los
gastos públicos ... de la manera proporcional y equitativa que dispongan la.)
leycs"; la Constitución de Venezuela de 1961 es muy clara al establecer que "el
sistema tributario procurar(t la justa distribución de la~ cargas públicas según la
cU[lacidad económica del contribuycnte".". Las Constituciones de Argentina, en
forma exprcsa (art. 16) y Uruguay, tácitamente (art. 8Q), sostienen el [lrincipio ele
la igualdad ante las cargas públicas, indisolublemente unido al concepto de capa-
cidad contributiva.
Esta normativa constitucional tan significativamente generalIzada. al reco-
ger lo~ conceptos de carga y de capacidad contributiva, de raigambre económica.
los eleva a la categoría de principios jurídicos fundamentales'l. Por lo tanto, con-

sideramos que no son justificadas las críticas que se formulan a la legislación que
hace referencia a estos conceptos económicos originariamente tratados úni-
camente por la ciencia financiera.
El problema está vinculado al fenómeno económico de la traslación, ajeno
al derecho tributario, pero que parte de la doctrina no lo distingue adtXuadamente,
lo que provoca lamentables confusiones. Está unánimemente reconocido que el
contribuyente trata de descargarse mediante el mecanismo "del aumento de los
precios de venta de sus bienes y prestaciones de servicios, o de los precios de com~
pm de sus insumos". Esta es una mera posibilidad que podrá lograrse total o par-
cialmente, o no, según las leyes del mercado. Parece innecesario reiterar que este
es un hecho totalmente ajeno al derecho tributario.
En algunos tributos, especialmente en ciertos impuestos, se presentan difi-
cultades para identificar al contribuyente que debe soponar la carga. En los im-
puestos directos puede suceder que el propietario de bienes gravados o el titular
de una renta o ganancia no sean conocidos por el fisco, caso que ocurre en el im-
puesto a los depó."itos bancarios de cuentas con denominación impersonal y en el
de dividendos de acciones y en general intereses de títulos de crédito al portador.
En estos casos la ley impone la obligación a otra persona, vinculada a la persona
que se quiere gravar con motivo del presupuesto de hecho (banco o sociedad emi-
sora del título), sobrentendiendo que estos se resarcirán por cualquier medio que
el derecho privado les ofrezca.
Las dificultades son mayores, por circunstancias de hecho, en los impuestos
indirectos al consumo, dada la cantidad de consumidores y su difícil y a veces im-
posible individualización. Por ejemplo, compradores de supermercados, asis-
tentes a espectáculos públicos. En consecuencia, la ley opta por gravar a quien
suministra cl bien o servicio, presumiendo que se operará el resarcimiento, pro-
bablemente por el mecanismo de la traslación<l.
En toJos Jos casos precedentes la figura del contribuyente, que debe soportar
la carga, desaparece del campo del derecho tributario y es sustituido por otra per-
sona que asume la calidad dc único deudor frente al fisco (véase infra, IX/10.E.) .
.'1Esta '"juridizaciún" de prinCIpios y reglas económicas es, como hien lo anota ALlO~l.\R 8.\-
LEEIRO, una característica del derecho contemporáneo. En w Umitap5es constilucionais!lo poder de
¡rtbutar dice al re~rectü qU¡; "os princípios que a Ciencia d¡¡s Finanr,:as apourou cm sua compósita
rormar,:ao política, moral, económica Oll técnica s50 integrados em regras estáveis e eficazes. Fun-
cionan como limta<;6es ao poder de tributélr" (ob. cit., 5~ ed., Río. Forense, pág. 2). A continuación
hace una relación de las numerosas aplicaciones de esta tendencia en b~ Constitucionc~ brasileñas.
"0:'."0 JAR"rll, ill tratar la exclusión del campo del d¡;r¡;cho tributario del titular de la capaci-
dad contributiva. lo que vulnera su teoría expue.ita en El hecho imponible. encuentra una explicación
en "la gravitaci{m que pudo tener en la creación de la ley el conocimiento del fenómeno económico
de la traslación del impuesto" (FinanzaJ públicas y derecho tributario, ob. cil.. pág. 397).
Las dificllltélde~ referidas en el te"to tuvieron una manifiesta exteriorización en la III Jornada
Rioplatense de T rihutación en la que se plantearon posiciones discrepantes. más de una veL errlmeas.
que fueron ajustada~ satistactoriamente en las rc~olucione5 adoptadas. que aparecen puhlicadas en
Revista Tri/mUiria. t. XV. núm.!!4, pág. 259.
L_A RE.LACIÓN J:JRíOICA THIBUTARIA 317
Nuestra posición puede resumirse así:

a) la figura del sujeto pasivo contribuyente está -desde el punto de "ista
jurídico y conceptual- identificada con un sacrificio económico destinado a con-
tribuir al financiamiento de los gastos públicos;
b) el derecho positivo por diversas razones que se verán en infra, DUIO. im-
pone la obligación de pagar el tributo a terceros vinculados al contribuyente, los
que asumen así también el carácter de sujetos pasivos, en la forma de agentes de
retención o percepción, de sU5titutos o representantes, denominados convencio-
nalmente como responsables;
c) el único elemento difercnciador de estos dos tipos de sujeto~ pasivos radi-
ca en la posibilidad jurídica. es decir, en el derecho de transferir a otras personas
los importes pagados al fisco. El contribuyente carece de ese derecho, mientras
que los responsables lo tienen siempre frente al contrihu)"ente, aunque la ley no
lo diga;
d) el fundamento jurídico de esta diferencia consiste en que el contribuyente
es responsable por una deuda propia y el llamado "'responsable'" lo es por una deu-
da ajena, y
e) excepcionalmente la ley excluye del campo del derecho tributario a deter-
minado", contribuyentes, generalmente por razones de Imposibilidad o dificultad
de identificarlos, imputando la obligación a un tercero que actúa como sustituto
y, por 10 tanto. como único re'Spon~ablc dcsde el punto de \-isla jurídico frente al
fisco. Esta situación es ~in perjuicio de su derecho a re.',arcirse -de acuerdo con
las normas del derecho privado--- frente a quien debió asumir el cadeter de con-
tribuyente por ser el titulm dc la situación de hecho que cllegislador qui.-;o gravar.
B) Estado y entes públicos
La cuestión de si estos entes pueden ser sujetos pasivos es uno de Jos rroble-
mas que ha provocado mayores elaboraciones doctrinale~ y juri.~prudenciale~"
que solo excepcionalmente ha encontrado soluciones satisfactoria.~ en el derecho
positivo latinoamericano.
Es un problema originado por la coexistencia de ente<; con personeríajurí-
dica independiente del Estado central, que adquiere mayor gravedad cuando exis-
te descentralización legislativa.
El tema lo hemos tratado con amplitud. en doctrina y en derecho comparado.
en instituciones (núms. 30 y 31). Sus aspectos e.',enciales pueden sintetizarse
como SlgUC-.
El problema es inherente a los Estados federales, especialmente de aquello",
que detentaban una soberanía de los Estados miembros anterior a la constitucÍlín
de la federación, como Estados Unidos y Argentina, a diferencia de los Estados
que como Brasil, México y Venezuela crean y modifican la autonomía de l()-; Esta-
dos miembros, y, por 10 tanto, su potestad tributaria. La situación se registra tam-
bién, aunque en forma más limitada, en los Estado~ unitarios; ejemplos, lJruguay,
318 CURSO DE DERECf,O TRIBUTARIO
yen Europa, España e Italia. Los entes con potestad tributaria se hall considerado
competentes para gravar a los demás, lo que ha dado lugar a conílicto:..
El más divLllgado e." el de Estados Unidos en una larga evolución jurispru-
deneial iniciada con la famosa ~entencia del juez Marshall de 1819, que habitual-
mente se la recuerda por la frase "lhe pOlver l~) lax inmfves the power fa de.~trov"·1.1.
En Uruguay el conflicto radica fundamentalmente en si el Estado central puede,
mediante ley, establecer inmunidades que limiten la potestad tributaria que la Cons-
titución otorga a los gobiernos departamentales. Al respecto se conocen dos sen-
tencia!.: una, de la Corte de Justicia y otra. de la Suprema ü)11e de Justicia en que se
sostienen tesis opuestas y dos leyes que intentaron delimitar ambas potestades'·i.
Pero, como ya se dijo, el problema se plantea en un campo más amplio, cuan-
do dentro del Estado existen cntes descentralizados territorialmente o por scrvi-
cios aunque carczcan de potestad tributaria.
En el caso de la exi~tencia de varios órdenes jurídicos la \olución que predo-
mina es la de coordinar las competencias. Parte de la dClCtnna ~o~tiene como pr'lnci-
plO la teoría de la mmunidad del E\tado, fundamentada en la ausencia de capacidad
contributiva, teoría que J.·\RACH eleva al nh·el de dogma, aunque reconociendo la
procedcncia de la imposición a los entcs quc poseen capacidad contributiva, como,
por ejemplo, las empresas industriales o comerciales del Estado. Otro sector toma
como principio la gravabilidad de lo" distintos entes. aunque con limitaciones.
Esta última es la posición predominante en la doctrina luso-hispana-ameri-
cana, expuesta en los pronunciamientos dt~ la L fII Y XIII Jornadas L. A. D T..15.
La~ conclusiones de la última postulan principios altamcntc compartible\. En
primer término, anucstro juicio, por contemplar el concepto fundamental interés ge-
neral, la del numo 5 al establecer "que la distribución de competencias tributarias
no debe obstaculizar la realización de una política nacional en materia económica
y socJa!"; en el numo 4 se recomienda la coordinación de las compctcncias tribu-
tarias a fin de racionalizarlas para, entre otras cosas, "no superar niveles razona-
bles de presión fiscal conjunta".l6; el num. I e<,tablece que "la distribución de campe-
.'1 El caso ue E~lauos Gnidos está eOTI'iiderado en tudas las obras generales de derecho lrihu\;!-
flO. inclu,o en /JlSliwciones(núm. JO.2.1. l. Un dctcnido y aelUaliLauo esluulo es el u¡;Lus Pr::\UEL'\s
1. REIXACH, de la Universidad ue Bar.:elona. Poder.fmanClE'rI! yfederaliww ell Estrujas Unidos. Ma-
drid. Instituto de E~tudios Fiscales, 19R9.
1-1 Véase nuestros comentarios enMar1 l/tJ df'- derechofinanril'rO. voL!, págs 18 y ,>S. y A !vI ,\Zl.
en Anuario dI' derecho ¡ribu/ario.. t. 1. p;ig. 59. comeIllaodo 1'-1 ~enlencia de la Suprema Corte de Jus-
ticia. nlÍm. 402 de 19117.
F El texto de las ronenl"i~s y de la resolución de la I Jornada figura en InsAna/n', publicados
pc>r!el Facultau de Derecho y Ciencias Socialc, de Uruguay. Las numenNI, ponencias pre,entadas
a la XIII Jornada fueron publicadas <':0 su mayor parte en Cuadé'mos de j)prerho Trifmlnrio! Madrid.
núms. 5 y (]): la excelente ponencia general del profesor Jc"" R" \1,\1.1 o MMSA"ts que 'iin'ió de ha.,e
a las concJusione, auoptadas, está rubhead'l en Revista Española df' lJererho Financiero, Madrid,
CÍI'ita,. núm. 60, 19X8, pág. 50 1: las condusioncs en Rnnla Tributaria (Gruguay). t. XIV, ollm. RO.
[l:ig.433.
", Es un postulauo coincideme con las Recomendaciones de la XIV Jornada (Buenos Aires.
19RY) ~obre ''Las garantías l"on~titucionales ante la presión del conjunto de tribulos que recacn sobre
el sujeto contribuyenlc".
LA RELACiÓN JURíDICA TRI BU TARIA
tencias trihutarias ... corresponde al plano normativo constitucional, pudiendo Sl:r

dcsarrolladw, por la legislación ordinaria cuando esté constitucionalmente prcvi:"lo··
La regulación de las competencias por vía constitucional es. a nuestro juicio.
la verdadera solución de e~to." connictos superando la teoría de la inmunidad. los
aleatorios pronunciamientos jurisdiccionales y la pretensión de regular o limitar
por ley ordinaria potestades establecidas por textos constitucionales. En América
Latina es la ~olllción adoptada por la Constitución de Brasil al estahlecer. en su
art. 150 "la inmunidad recíproca", prohibiendo a la Unión, los Estados, el Distrito
Federal y los municipios, "instituir impmrns sobre: a) patrim6nio, renda ou ser-
viros, U/lS dos outros", prohibición que se extiende por el pargo 2',1 a las autarquías
y fundaciones mantenidas por el poder público en 10 que respecta a sus finalidades
e'jenciales. Es una solución coincidente con la imperante en Estados Unidos por
víajurisprudencií:!l de acuerdo con la doctrinad e la "imml/ni,y ofins-trumentalities".
e) Entes sin personería jurÍdica
1. Fundamento
La concepción autonómica del derecho tributario planteó desde un primer
momento la cuestión de si se podía con siderar como sujetos pasi vos a agrupamientos
humanos o empresas, con prcscindencií:! de la personería reconocida por otras
ramas jurídicas, especialmente a los derechos civil y comercial. La idea no respon-
día a un prurito autonómico, sino a la razón de que dichos agrupamientos, qUe
constituyen una realidad social y cconómica, suelen tener una cí:!pacidad contri-
butiva mayor o menor que la de su:.. componentes considerados aisladamente.
Inclnso la transformación de e~os agrupamientos en persnna~ jurídicas puede ser-
vir para eludir el impuesto.
Estos rundamentos, expuestos inicialmente en forma que dio lugar a discre-
pancias importantes, mantienen. sin embargo, vigencia desde el punto de vista
suh.r,tancial y están admitido,,> por la mels prestigiosa doctrina contemporánea3!.
2. Las teorías iniciales
La primera posición de los defensores de la autonomía del derecho tributario
fue la de prescindir de la elaboración del derecho privado y crear un concepto pro-
pio de persona jurídica apropiado a los fines tributario~. Dicha postUfí:! fue, por ra-
7One~ obvia). radical dentro de las escuelas que, como la de Pavía, dirigida por
GRl7JOHI, ~ostenía una concepción científica c:n la que el elemento económico era
prc\'alentc. Juristas penenecientes a esa e,~cllela, tan prestigiosos como P1JnUI:SE
y V ANOJ\! no pudieron sustraerse totalmente a su influencia y propugnaron la\
soluciones no tan heterodoxas.
El tema lo hemos tratado 111 eXlen-wen nuestra colar,oración n "E,tudio, jurídico, cn mcnlO-
jo"
ria ue AIIlANfl.L M.\c COLL" (l.ajllslicia IIl"lIglwya. t. 71. n. pág. 301). titulado "El -uJctn
EJ)l:~RD()
pa~ivo de lJ relación jurídica tributaria", reproducido en E.I/udios de derecho Irihufari() larin()ullle·
ricano, oh. cil.. pá¡¡. 89.
PUGUESE, por ejemr1o, sostuvo que "para que la persona jurídica sea sujeto
pasivo de la obligación tributaria no necesita que esté constituida según las nor-
mas y formas establecidas por las leyes civiles y comerciales; bí:lsta que de hecho
el patrimonio de las personas morales consideradas, resulte distinto y separado de
todos sus componentes, para que se ponga en vida una gestión objetivamente
<l\.\.lQ\\\:m\'<i d~\. "Q\;\\,t\\l\('¡\.\\'('¡ de.\. c:.\l'31 de."Q.e.\.\de.\.\ te.hc:.\()t\cí'. \m{di.c.as fmma\.me.\.\te.
autónomas"';".
V"NONI sostuvo una posición similar: "las corporaciones y las fundaciones
----decía~ tienen la capacidad de ser sujetos pasivos de las relaciones tributarias
desde el momento que desarrollan una actividad independiente de aquellos
individuos que la integran o de quienes derivan, porque desde ese momento existe
la posibilidad de que se verifique de modo autónomo a su respecto algunos de los
hechos a los cuales la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria". Señaló
que para esto no e.~ necesario "que ¡ale" entes e"lén regularmente constituidos y
que en consecuencia tengan personahdad jurídica de derecho privado o público""~.
Pero fuera de estas escuelas se "ostuvieron también soluciones similares
entre las que debe de)tacar)e la deGIAN:-;'I"l1 en su clá~ica obra JI rapporto giuridico
d'imposta. de tanta influencia en las elaboraciones doctrinales posteriores. Sostu-
vo en ella que "la capacidad jurídico-tributaria ... no coincide con la capacidad de
derecho privado o de aIras ramas jurídicas" ya que el derecho tributario "atribuye
capacidad jurídica también a uniones de personas o conjuntos de bienes despro-
vistos según el derecho privado de capacidad jurídica"40.
En América Latina estas nuevas concepciones merecieron la adhesión entu-
siasta de su incipiente doctrina y muy pronto, al igual que en Italia. se transpor-
taron a la legislación y fueron acogidas por la jurisprudencia.
En la doctrina argentina puede señalarse en ese sentido la opinión de GIL'-
LlA"l1 FO~ROCGF en su anteproyecto de Código Fiscal de 1942, en cuyo arto 12 se
establecía que "podrán ser sujetos de derecho a los efectos fiscales todas las
personas físicas o moraks. En cuanto a estas últimas bastará que constituyan una
unidad económica. aunque no reúnan lo) caracteres que el derecho común asigna
a las personas jurídicas'". Similar posición fue sostenida por JARACH -formado en
la Escuela de Pavía- en su obra El hecho imponible en la que puede leerse que
"es tributariamente capaz el sujeto al cual por la naturaleza del hecho imponible
este puede serie atribuido"~I.
En Brasil la teoría fue defendida por GOl\lFS DE SOUSA, individualmente, y
luego en una obra preparada en comú n con el conocido comercialista italiano
PIIGLlF'ir', Instituciones de derecho finllncien!. México, 1939, pág. 63.

'-, :Vf.'IRIO
'" Lp;:loni di scien~a delle flfllln~p e dirirto ¡inan:iario, 2~ ed .. Padova. Cedam. 1940.
rcprodundo en Open.' gillridicfte. t. 2. Milano, Giuffre. 1962.
4<, ACHJLLE Do,AI"o G1A:O>NINJ. ob. cit., Milano, Giuflrc, IY37, pá¡¡.IlO. La opinión fue Sil s-
lancialmente ~()~tcnida con lllH'VOS fundamenlo, ¡:n el curso dc su amplísima obra. La versión defi-
nitiva está d;:¡da en !.\titu:;iolli di dmllo Inbulario. 9" cd., :Vlilano. Giuffrc. lY68. págs. 109 y ss.
" D,'>,() J.\RAClJ. ob. cit.. Buenm Air¡:~. Jur. Arg .. 1943. pág. 146.
LA REI.ACIÓN JURíDICA TRIBUTARIA 321
TULLlO AscARELLI; dice allí que "el principio de que la capacidad física radica en
una situación de hecho, aun jurídicamente irregular, no es controvertida entre los
autores de derecho tributario; la regla consiste en que el derecho fiscal considera
la sustancia económica del acto o hecho independientemente de ~u regularidad
jurídica formal"·12.
Por nuestra parte, concretamos en un primcr momento nuestra posición en
los siguientes términos: P. El sujeto pasivo en el derecho tributario no tiene por
qué coincidir con la personería jurídica del derecho privado. T. El principio que
rige es el de la unidad económica. El nuevo centro de imputación jurídica se forma
en torno a las características económicas del grupo quc son las que revelan la
capacidad contributiva particular, diferente de la de sus componentes individual·
mente con¡,iderados 43 •
Esta doctrina, como ya dijimos, fue benévolamente acogida por la legisla·
ción y la jurisprudencia, lo que debe atribuirse más a los fundamentos que la ins-
piraban que a su rigor científico. En Italia se incorporó sólIdamente al Texto
Único de Impuestos Directos (T. U. l. D.).
En Argentina a la ley núm, 11,6.83, sancionada cn la década del 40, en la que
se establece que son sujetos de deberes impo¡,itivos responsables por deuda propia
"las sociedades, asociaciones, cntidades y empresas que no tengan las calidades
prcvistas en el inciso anterior" (es decir, personería jurídica), "y aun los patrimo-
nios destjnado~ a un fin determinado, cuando unos y otro,~ se vean comiderados
por las leyes impositivas como unidadcs económicas para la atribución de! hecho
imponible"
En nuestro medio la ley de ganancia,~ elevadas de 1944 recogió en forma
vaga los conceptos de empresas y de conjunto económicn, 10 que dio lugar a un
intenso debate doctrinal y a pronunciamiento", jurisprudenciales encontrados.
Entre las manifestaciones más importante~ de la doctrina d.-:: la época deben recor-
darse las de EDUARDO ALDAcJLLL i\lAc COU., ;\1IGL"r:L e. ROCCA y LUIS DE POSADAS·l '¡
Entre las sentencias merece especial mención la de la Suprema Corte de Justicia
de 1954 citada en supra, VIII/S.e., en la cual se Sientan principios de alto valor
jurídico, que pueden calificarse de revolucionarios pí:lra la época. Se reconoce en
,~ RU8E~~ GOMtq lle Sous,;.: '1\.1 1 10 Ase '\~FI LJ, P. PEREYRA DE ALME1DA, Lucros e),tmo/'dillános
e 1I1!JiOSIO de /'('/.jda, san Paulo, 1944, pág. 45.
'.' R.->'~lÚ" VAUlIÓ,CusTA, C/.j/"so de (il](lfl~(I), 1. L Montevideo. CEO. 19Síl, pág. 22'-1 SÍlmlah',
t:on~lu<,iones habíanl0s ,iostenido anteriormente en "El concepto de (;I)ntnhu y ¡;nle de,Je 1O1 ¡k'bk
punto ue vi<;!a nacional e internacional y con referencia es]xcialmClllc i1 las a,o,'im:ione, dé 1\1Ocl1(1.
empresas y con,luniOs ec:onómic()~", en Revi,ta de Sociedades Anr!mmu\. t. 7. \0::'3. rág. 273.
" E. ALL1A,,'!oLL \1AC COl.L. "La \entil de un establccimll'nlo y el despido'". en La jl!\IIL'W
!,I"URuaya, t. XXIH. n. pág. 2Y: L. PUS·\J)"6, "La definición de empresa en la ley de gananál,
eieyadas", en Rn'o/(l de Derecho Público y Pril'(ldo, núm. 20Y. \955, r<Í¡:>. 251). ~n la yll~ ,e :m:lli/'l
b definición dada pUf RueCA a pedido del p:ulamento.
En el medio latinoamericano un conjullto muy valioso de cstudi(.l~ pueue vcr,e ~n V J()m;¡dil~
Chilcno-Uruguilyas de derecho comparado "La empreo(\ ilnt¡; el ucr~cho" a la cual se agreg,¡ una
unportame bibliografía (Rel'i.lw de lu Fucultad dI' Dl'rl'cho y Ciencias S()cia/I".I, MonteVideo. l. XIX.
núms. 3 y 4, págs. 263 Y 521).
322 CURSO DE DERfCHO TIlIBllTARIO
ella que "la ley 10.597 no dio en forma expresa el concepto de empresa. Este apa-
rece implícito en su contexto y se infiere de los untecedentes que informan su ~an
ción. Se integra con elementos de índol.: fundamentalmente objetivos que respon-
den a la realidad económica nacional y se encuadran en los pr¡nci[Jio~ que rigen
1:1 materia. Por ello -se agrega- corre~ponde dividir las actividades de una firma
que en realidad tiene dos empresa>;. E~ta interpretación es posible en virtud de 10<,
principios aplicables a la interrretaClón de las normas tributarias 45 ".
Es interesante señalar que estas manifestaciones se dieron también por los
más impon antes doctrinantes en el campo del derecho privado. A la citada opi-
nión de ASCARELLJ cabe agregar la de e"'[Jeciali::.tas tan distinguidos como la de
VIV A:-JTE y RrPERT. Este -en su obra Aspectos jurídicm· del capitalismo moderno.
con d título de "La empre~a ante el derecho fiscal"- dice: "lo que todavía el dere-
cho privado percibe confusamente, lo realiza ya, en su autonomía gustosamente
afirmada, el derecho fiscal. Somete al impuesto a las em[Jresas industriales y
comerciales y, por eso mismo las reconoce a fin de convertirlas en contribuyentes.
Mediante c"te costü~o bauti::.mo jurídico las hace aparecer en la vida jurídica'".
Más adelante agrega: "en esta materia el derecho fiscal aparece como un precur-
sor. Se apodera de la empre~a tal y como funciona sin preocuparse de su natura-
lezajurídica. La considera como una unidad a los efectos del impuesto. La obliga
a disci[Jlinarse, a llevar una contabilidad en regla ya formular un balance sincero'".
Llega a una conclmión que interesa destacar especialmente por su coincidencia
con la tesis de la citada sentencia de nuestra Corte, y por la precisa distinción ter-
minológica entre sociedad y empresa. Sería necesario -dice- qllizás ir más lejos
y obligar a cada sociedad a distinguir en su balance las diferentes empresas que
explota y cuando tenga filiales, los resultados obtenidos en su gestión. El secreto
de los negoci()~ se perjudicaría tal vez. La unidad de la empresa aparecería más
c1aramente4ú ".
3. El movimiento revisionista
Estas concepciones autonómica::., aun las más moderadas, no prestaron la
suficiente atención a la necesidad de coordinar la nueva noción d~ sujeto pasivo
tributario con la per.~ona jurídica de derecho [Jrivado, coordinación indispensable
en virtud del principio de la unidad del derecho.
Esa incongruencia se manifestaba en aspecto::. reales y tan importantes para
la vida de la relación jurídica tributaria como en nada menos que el relativo a la
posibilidad de pago y de ejecución forzdda. El sujeto pasivo tributario dentro de
esta concepción obligado a pagar una ."urna de dinero no ei> el propietario de los
bienes, -según las normas de derecho privado, indiscutiblemente aplicables-,
con los cllales debe efectuar su pago. Este aspecto tan claro fue Señalado, tal vez
por primera vez, por LL·IGI V. BERURI, quien sostenía que era absurdo concebir que
4\ Sentencia uc la Suprema Corte de Justicia (\1aeedo. Astigarraga. López Esponda. De Gre-

gorio y BouJ:a), 3J in~taneia. de 24. XII. 1954. confirmatoria de la del Tribunal de Apelación en Bole-
tín Mensual Orige. año V, núm. 54,1954.
"" GEORGES RIPERf, Aspectos jurídicos del capitalismo moderno. Buenos Aires-Barcelona,
Ejea-Bosch, 1950, pá¡!. '279.
LA RELAClOJ\ JUR:DICA TRlGlJTARIA 323
el legislador pueda considerar sujeto pasivo uc una obligación ue pago a un sujeto

que por uefinición no pueue pagar; y continuaba formulando una observución
muy certera sobre las características de todas las leyes que se refieren a sujeto<;
pasivo,', desconociuos por el derecho privado: "alIado ue estos pseudosujetos im-
positivos, constitucionalmente incapaces, tanto de pagar, como de ser ejecuta-
dos", la ley debe designar a otros ·'que pueden y deben pagar y que ::..on, por esto.
los verdaderos ,',ujetos pasivos del impuesto"47. Surgió así la teoría de que en rea-
lidad existía un concurso de diversos ~ujetos pasivos de una mi~ma relación jurí-
dica, que dio lugar a la conocida polémica mantenida con VANONI por medio ue no-
tas de jurisprudencia y luego de artículos que han quedado como ejemplos de la
alta jerarquía jurídica que alcanzaron los estudios de esta ctapa inicial del derecho
tributario autónom0 48 .
El análisis más profundo, desde el punto de vista de la teoríagencral del dcre-
cho, se registra a partir de la década del 60 en España 49 , y especialmente en Italia'd.
discriminando los conceptos de capacidad, personería y sujeto de derecho. co-
mentados en nuestro citado estudio sobre el sujeto pasivo. A pesar de las discre-
pancias teóricéLS, se mantiene hasta el presente -como surge de los recientes
aportes de PÉKEl DE AVALA, FANTOZZI y AMATlTcCl-la procedencia del principio
"LUfjI VrrTORIO BFRT.TRT. "Capacita giuridic(t tributan,j () concon,o di debilori d·imposta'.)··.

Ril'isw (1I1!ir¡na di fJirilto Finan:wno. :"'-1ilano. GlUtTrc. 1940. pCtg. 237.
"' Los más importantes son el c~ludlO de BERJ.JRi, citado en nota antCrIor y ~ll apustilla e,crilil
de.'pué, del estudio de v.-\~()~I. titulado '·Note introdl.ltli\"e allo studio dcHa capaclta degli enti mon¡li
nd diritto tributario··. en Ril"l,1a di fJirillo Fmanziario e Seienza de/le Finan::;e. n, 1941. pág. l. el
que a ,u vez era una refutacIón a la nota de juri.'prudenL ia de su eontendor ·'L· Impo~t¡¡ di ricch¡;¡¡,¡
mobi!c. Incon\r¡; e ~conln di dOltrina e giurisprudcnza··. Tambi¡;n ¡Jebe citarse el estudio de V."N()~I
'"L ·unJta d¡;] diritto ed i] valore per il diritto tributario degli istituti dT altri ~ampi". enRi\·ls/u di D¡ri//o
Finan¿iario e ScU'nza del/e Finan:e, Il. J941. pág. 243. Lo, do<; e~ludios citados de este autor están
reprodu<.:idos en Opere Riundiche, 1. 1. Milano. Giuffrc. pjgs. 423 y .:137 .
., CORTES DO~lí~Gr,'Ez. Ordennmienro /rib¡lIario I'Spañol. cap. V. Madrid. El.ht. Te<.:no'. 1961(.
pág. 363.
J. L. PtREZ DE AYALA. ··Derecho tributario··. cap. XII. Madrid. Editorial Revista de Derecho
Fw,tncicro, 1961(; ··L()~ ~ujel()~ pa,ivos de obligaciones tributaria\ ..,in person~lidad jurídica··. tJig.
1S l. '"Las ficciones en el d~recho trihutario'·, Madnd. Ednorial Rn·i'lade Derecho Financiero. 1970.
pág. 77: La soggettlvitil tributarla··. (~n Tratra/o di dirillo Irihulario. vol. JI. dm:tlü di! A. AM.\ I \ (·CI.
Milano. Cedam. 1994. pág. 371.
F. SAl"?: DE BT'JA:-iDA. '"Nuevos enfoques de la sub.ictividad jurí¡Jica··. en Hacienda r dereciw.
vol. V. Madrid, lnstimlO de Estudios Políticos. 1%7. págs. 319 a 4:<'7.
~, A AM.\ IlleCT. L· ordillamen/o glUrid¡co finan~wno. 5~ ed .. !\apoli. Jo\Cne. 19Y5. rág. 1q l.
con numerosas referencias doctrinarias.
E. A~T()'iT~T. '·Profili sogg:ettivi dell' obbligazionc tributana··, cnRil;is/a di 1J¡n/w f"lnanZlQ/"Io
e Srienza de/le Finan:!'. lo 1963. pág:. 8S.
A. UERLlRT. Pnncipi di dirillo /rihu/ario. 2J~ ed .. (·ap. lX. Mihmo. Giul"frc. 1')ó7, pág. ::;:'9.
A. E\~TOzzT.1Jirillo Irih¡lIario. Torino. UTET. 1991. pág. 230.
E. UI,\RD1N \. ·'La Ci!paClW giumli<.:a tributaria degli enLÍ collenivi non person ifieati··. cnRn·is/u
di Dinl/o Fillanúario (' SClellza delle Fman:e, 1. 1962. págs. 269)" 399.
C. L .. VAGNA, ·'Teoriadel soggetti ediriuo tribut.ario·'. enRlvlsla di DirU/o Flnanzinrio e Scifll-
zo delle Finilnze, 1. 1961. pág. 3.
324 CUFlSO DE DEFlECHO TRIBU rARIO
de la imposición de las colectividades, de acuerdo con [O~ fundamentos y fines del

derecho tributario, !:-oio requerir la existencia de la personería jurídica e incluso
prescindiendo de ella.
El rasgo común de esta profusa doctrina es asignar prevalencia a la realidad
económica y social que justifica la imposición, recurriendo para tal efecto al con-
cepto de sujeto de derecho, capaz de ser un centro de imputaciónjuríJica, concep-
to más amplio que el de persona jurídica reconocida por el derecho privado.
4. Derecho positivo
El derecho comparado ofrece numerosos ejemplos de imputación de obliga-
ciones tributarias, e incluso de derechos, a agrupamientos humanos y entidades,
pre~cindiendo de que sean personas jurídicas de derecho privado o na lo sean.
El C. T. U. al igual que la L. G. T española prevén esta posibilidad. El arto
17 del primero, establece que la calidad de contribuyente "puede recaeL .. en entes
a los cuajes el derecho tributario u otras ramas Jurídicas le atribuyan la cal ¡dad de
sujetos de derecho". En verdad esta posibilidad existe para todos los sujetos pasi-
vos y no solo para los contribuyentes, como bien lo hace el art. 33 de la L. G. T.
Ambas disposiciones son susceptibles de crítica en el sentido de que carecen de
eficacia jurídica. Como expresa SAj~Z DE BUJAt"DA "1 el) una norma "puramente
didáctica u orientadora" para el legislador del futuro, el que podría hacer lo mis-
mo aunque el)ta norma no existiera.
Distinto es el caso del modelo C. T A. L. en el que la previsión encuentra
justificación precisamente por su calidad de modelo.
Las tres disposiciones establecen las características de estos sujetos pasi-
vos. El modelo establece trer.;: "que constituyan una unidad económica, dispongan
de patrimonio y tengan autonomía funcional". En la exposición de motivos se
ponen como ejemplos, "las sociedades de hecho, las rundaciones y las sociedade.)
anónimas antes de lograr la autorización lega!". La L. G. T establece que debe
constituir "una unidad económica () un patrimonio ~eparado. susceptibles de im-
posición". incluyendo ademá~ dos tipos: las herencias yacentes y las comunida-
des de: biene\. El C. T. U , apartándose de su.~ fuentes elude esta caracterización
y exigc que solo constituyan ~ujetos de derecho reconocidos kgalmente. lo que,
como ya se dijo. quita toda eficacia a esta norma.
En cambio, en el derecho comparado son frecuentes las leyes que com,i-
deran concretamente sujeto.~ paSIvos a entidades o agrupamientos sin personería.
A los claros cjemplos citados de ~ociedades de hecho y en formación e incluso
la~ herencias yacentes, sc agregan otros en los cuale~ los elementos característicos
no .~e encuentmn debidamente configurados, especialmente la existencia de un
patrimOniO serarado ---que es un aspecto fundamental como lo hizo notar LUCI
RFI{URI-- que no se da e:n el caso de los núcleos familiare~ y las ,,,ucesioncs indi-
\"isa.~ (véase supra, (TXJ4.).
l' Lecciones dI' derecho Iribulario. Madrid, facultad de Derecho. Universidad Ctlmplulem,c.
1987. pág. 1%.
LA RELACiÓN JURIDICA TRIBLJ,ARIA 325
El impuesto a la renta por regla general en el derecho comparado aplica cWh

principios, La renta se atribuye a la empresa, en el sentido de organización eco-
nómica, coincidente o no con la calidad de persona jurídica reconocida por d de-
recho privado, Nuestro impuesto a las rentas de la industria y el comercio así lo
dispone en su art. 2° al establecer que "constituyen rentas comprendidas las den-
vadas de actividades lucrativas realizadas por empresas" y lo reafirma en el art
5°, con cicrta contradicción, al menos terminológica, al establecer que son sujeto~
pasivos "las sociedades con o sin personería jurídica" y "los titulares de empresa~
unipersonales".
En com,ecuencia, cabe admitír, primero, que las sociedades de hecho y las
irregulares sean sujetos pasivos; segundo, que tanto las personas físicas como
jurídicas sean titulares de una o más empresas; tercero, que en este segundo caso
la calidad de sujeto pasivo dependerá de la organización de cada una de ellas,
especialmente de la disponibilidad de un patrimonio.
La situación de las sociedades de hecho e irregulares se ha aclarado con la
aprobacl6n de la "ley de sociedades comerciales", núm. 16.060 de 1989. Los arts
37 y 39 establecen como principio general la responsabilidad de estw, sociedades.
sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los socios, e incluso de los admi-
nistradores, pero en este caso por las operaciones en que h¡¡yan intervenido. "Ni
la sociedad ni 10~ socios podrán invocar respecto de cualquier tercero derecho~
o defensas fundados en el contrato social", La norma es lo suficientemente clara
como pan] sostener que comprende la.) oblig¡¡ciones tributarias.
La ~ilUación es diferenk en lo que r~specta a los grupos de interés econ6mico
y los comorclOS org¡¡nizado:. por la misma Jeylc. NlllgUIlO de ellos reviste la forma
de sociedad, :.egún el concepto que de estas da el art. 1", lo que influye en ::.u po-
sible re~ponsabilidad tributaria. Lo.~ grupo.~ de interés económico, a pesar de ser
persona.~jurídicas, en principio, no ~on "ujeto~ pasivo_~, ya que en su organización
típica no dan lugar a la obtención y distribuCl6n de ganancias. Los consorcios se
encuentran en igual situaci6n en lo que re~pecta a la obtención y distribución de
g¡¡nancia~. En cambio. no 'jan personas jurídicas y cada con:.orcj"ta es personal-
mente responsable frente a terceros.
Las recomendaciones de la citada V Jornada Rioplaten::.e propician la exclu-
si6n de estas organizaciones como sujetos pasivos tributarios y, en caso contrario,
que no interfieran en la neutralidad de la impm,ición y que grave exc1u~ivamente
a los partícipes.
5. Cot/clusiunes
Pucdc afirmarse, como conclusión primaria, que el concepto de sujeto pasi-
vo tributario es independiente del concepto de personería jurídica -o moral-
"Véase el informe de ALlCT.-\ SEllA'i y ROIl~_RJC) YAV,\lH)~E presentado il lit V Jornada Rio-
platense de Trihutac](ín (Buen()~ A lrc<" I Y(3) publicadocnRe\'jsla Tributaria. t. XXI. núm. I 19. rá.~_
99. La~ rc:comcndaciones aprobadas e,tán pllb head<l~ cn Revista Tributaria. t. XX. núm. ¡ 17. pág. 564_
Véase ademásAnálisi.\ eH's;étim dI' fa ley tóJi60, 1_ 11. obra dirigida por E. G-\G(;ERO. S. PI' RJ-/
Im.-\rnH1·\Il\ y S. RIPPE. cap. nI. De los grupos de interés económico y de lü~ (()n~orCICl". (011 b
colaboración de E. X. ,\-IELLO PIi~R~~Il. pág. 263.
326 CURSO DE DERECHO TRiE3UTARIQ
otorgada o reconocida por el derecho privado. Et:. frecuente que coincidan, pero
hay excepciones aun dentro de este sector, por ejemplo, las sociedades irregulares
y en formación.
En el campo dd derecho tributario contemporáneo esa independencia se ha
generalizado reconociendo la naturaleza de sujetos a otros agrupamientos huma-
nos u organizaciones económicas que presentan rasgos unitarios, tengan personería
jurídica o carezcan de ella, aunque con solucione,>; variables (empresas, filiales de
sociedade~ extranjeras, establecimientos permanente~ o sucursales, consorcios).
Debe anotarse que en la legislación se han registrado soluciones que no en-
cuadran en el concepto dominante en la doctrina, especialmente en 10 que se refk-
re a la aptitud de esos agrupamientos de cumplir todas las obligaciones inherentes
a los sujetos de derecho, como es el caso de los núcleos familiares (infra, IX/9.D.).
En consecuencia, como conclusión final cabe afirmar ~fuera de la identi-
ficación con las personas jurídicas reconocidas por otras ramas- que la cuestión
presenta en el derecho tributario las siguientes posibilidades:
a) predominio del concepto de sujeto de derecho sobre el de personería
jurídica de derecho privado. Es la solución generalizada en cl derecho contempo-
ráneo;
b) consideración de ciertos agrupamientos sin posibilidad de actuar como
sujetos de derecho, a efectos de atender cierto~ fines o fundamentos propios del
derecho tributario, entre ellos su diferente capacidad contributiva, mayor o menor
que la de sus componentes considerados individualmente;
c) otorgamiento por la ley tributaria de la calidad de persona jurídica, al igual
que lo hacen otras rama.~ del derecho privado y público, con lo cual se eliminan
los problemas que plantean las dos soluciones precedentes.
D) Grupo.\" familiares')
l. Fundamento y finalidades
El régimen jurídico del derecho civil en materia de relaciones patrimoniales
entre familiares, especialmente entre los cónyuge~, no es, en determlnados as-
pectos, el más adecuado a los fundamentos y finalidades propios del derecho tri-
butario. No e~ de extrañar. pues, que en el derecho comparado se hayan registrado
abundantes casos de apartamientos considerando a esos grupos como unidad a Jos
efectos impositivos5~.
" El tema lo hemo~ tratado (ktcnldamente, conjuntamcntc con Nf:'LI y V ·\1 1Jl'~, en La /l/l/dad
familia.r como sujelo fiscal, ponencia nacional uruguaya a la IX Jornada L. H. A. (Porto, Portugal.
19RO, puhlicada en Revista Tribwaria, t. VIlI, núm. 40, pág. 17), de la cual tomamos los pasaje~ más
Importantes.
'" Esta comprobación es válida en la actualidad a pesar de que el concepto de unidad familiar
e~ c~encialmcnte relati\"o, es decir. sujeto a condiciones de tiempo y lugar. Como lo hizo notar el
profesor KLACS VOGEL. entonces profesor de la Lmversiuau de Heidelberg. en una conferencia
dictada en cl Uruguay ("'La int1uencia de la jurisprudencia deltrihunal constitucional federal sobre
el derecho fiscal de lrt República Federal de Alemania", conlercncia dICtada con oca ,ión del XXII
LA RELACiÓN JUR:DICA TRIBUTARIA 327
La razón más común de este apartamiento es mantener]¡¡ igualdad de la car-

ga impositiva en función de la capacidad contributiva del núcleo familiar, conSI-
derada en conjunto, sin tener en cuenta la naturaleza de propios o gananciales de
los bienes y renta:-. de los cónyuges o propios de otros componentes, como ascen-
dientes y descendientes. A tajes efectos todos los bienes y derechos se acumulan
en una soja masa que constituye la basc de cálculo sobre la que se aplicarán las
alícuotas. La diferencia de tratamiento es má:-. acentuada en lo~ ca:-.os de impuestos
progresIvos.
Pero esta acumulación puede perseguir también finalidades extrafiseales.
como la de evitar la elusión mediante la distribución de los bienes entre los distin-
tos componentes del grupo, o su inclusión en sociedades constÍluida.\ por estos.
medidas adoptadas corrientemente en los impuestos progresivos5 'i.
2. Respon.whilidad
El punto que más interesa en esta oportunidad es determinar si estos grupos
revisten las características de sujetos pasivos o de contribuyente:-..
Con anterioridad al modelo y a los códigos nacionales la doctrina y la legIs-
lación carecieron de rigor técnico, utilizando ambos términos en forma promis-
cua. Con po.\terioridad la doctrina reaccionó, tal vez como consecuencia dc los
estudios revisionistas contemporáneos al modelo (supra, IX/S.D.3.!, principal-
mente las crítica~ de LUGI V. REHUHI. Puede afirmarse que en la actualidad en lu
doctrina predomina netamcllle la opinión de que estos grupos no son sujetos pa-
sivos, en ninguna de 5US dos e~pecie5. En cumhio. en la legi",laci6n se mantiene
el error de denominar a e",tm grupos y él las .~Llcesiones indivisas como ~Lljeto~
pasivos o contribuyentes por lo que "es deseable lu revisión de los textos legales
que utilizan impropiamente el ténnino"'6
La responsabilidad recae sobre los componentes en forma divisibk o soli-
daria, o sobre alguno de sus componentes en particular -generalmente el jefe de
Congreso de L F. A .. celebrado en Montevideo en 1968. publicada cn Boletín dclln~tituto Uruguayo

ue Derecho Trihutario, núm. 17. pilg, I 1). por la ln nl.lcncia de flutonas fdzones hl~tlÍnca~ el] "épocas
pasadas la familia eon'itituía una unidad mucho más vigorosa que hoy, l.:tmhién en lo que ~e r~l'icrc
a la activid~d económica'", de lo'i componentb El fenómeno se ha registrado con má~ o menll.' inlcn·
~iJld en uislinto, países. de acuerdo con circunstancias tan variables como las pC'líticas. religiosas
y morales ctuemil, de las ya citauas econÓmlCa~. ,1 menudo obleto de regulación jurídica constitucio-
nal. Pcro crcemos que puede afirmarse que el instituto del núcleo familiar como unidad a lo'i efeclm
imp().'llivo~. con los ajustes que las mencionfldas circunstanci~s han acon<,ejado. mantiene su pri-
macía. Así se desprende del estudio realizado hace algún tiempo r]()rOl.I\'F~ 01 l)~f ~r.. y R ~I ~l I TH1PU'
en el que se analizan los regímenes existentes en cuarenta paí,e~, la maymía ue los cua1c~ ,Keptab~
la adición de las rerl(a~ ue l()~ (;(ínyuge., y componentes del núcleo familiar (OI.IVER OLD',\A~ y R"LPH
T¡,MPLE, "Étude comparée de I'imposition ue.', per~onne~ mariées'". er.RfHle de Sciences Fiflancieres.
Paris. 1959. pág. 551),
" Uruguay tuvo una larga experienci.:t al re ... pecto de~de IY 19 por mediO de diversos impuestos
progresivos euya evolución puede ver'e en la Clt¡lda ponencia. El problema ha disminuido en impur-
lanCla ¡l raíz de la derogación de la ca~i totalidad de l{)~ impuestos progre~l\'os.
", Véase al respecto nue,tro es ludio "FI ~u.icto pasivo de la relación jurídica tributaria". enH,I-
ludio dI' dnecho tributario americanu. ob. cit.. págs. 104 Y lOS.
la familia- según lo disponga la ley. Como lo decíamos en nuestra [Jonencia,

estos grupos difieren de las colectividades. Estas son sujetos de derecho. estén o
no dotadas de personería jurídica, por el derecho privado'?; las .~egundas son solo
el elemento subjetivo del hecho económico o social tomado por el legislador
como presupuesto de la obligación. Cuando la ley tributaria considera más ade-
cuado para organizar el impuesto a la renta o al patrimonio, reunir las rentas o bie-
nes de lus integrantes de una familia, no está creando nuevos sujetos de derecho,
sino que simplemente ha tenido en cuenta elementos subjetivos, para estructurar
de manera más adecuada a los fine.~ propios del derecho tributario, el hecho gene-
rador del impuesto. Como dice GiARDINA, en este último caso se trata de una ~ubje
tividad en sentido impropio -no técnica y por lo tanto de discutible empleo- ,
que tiene el solo efecto de permitir una tributación autónoma y separada. Los
sujetos pasivos tributarios continúan siendo en estos casos los componentes de la
colectividad de persona", o los propietarios del conjunto de biene~, citando como
ejemplos de estos el impuesto de familia"~, solución a la cual adhiere MiCHEU"J.
Partiendo de los supuestos precedentes, el problema más que de conceptos
e:-. de terminología. Evidentemente hay Llna diferenciajuríJica substancial entre
las colectividades que constituyen una unidad económica, disponen de un patri-
monio propio y tienen autonomía funcional (elementos requeridos como necesa-
rios en el modelo de Código Tributario para ser considerados contribuyentes y,
por lo tanto, sujetos pasivos) y, por otra parte, aquellos agrupamientos humanos
tenidos en cuenta por la ley que organiza el impuesto como simples elemento",
subjetivos Jel presupuesto de becho.
Nuestra posición es esta: la denominación sujeto pasivo no debe utilizarse
para estas (I\timas situaciones, y si solo para aquellas colectividades, con personería
jurídica o sin ella, a las cuales la ley impone el cumplimiento de las obligaciones
materiale.,> y deberes formales que constituyen el objeto de la relación Jurídica tri-
butaria. En l<ls conclusiones decíamos:
- Desde el punto de vista jurídico-tributario el núc!co no debe ser consi-
derado como sujeto de dereeho, titular de Jerechos y obligaciones, sino como un
mecanismo jurídico para la mejor configuración del hecho generador en vista de
los fines propios del derecho tributariu.
'7 Como Jice HA.'<S KELSEN, la cuestión fundamental es la de determinar si para ser titular Je
derecho, y obligaciones es imprescindible ser sujeto de derecho, reúna este o no las caracteríSlleas
que los derechos positi vos m,ignen a la~ per~ono.~ juríJic:l'. Ll re"puesla no puede ~er sino afirmativa.
Teorlápura tiel derecho, Buenos Aires, EuJeba, 19óO, pág .... 125 Y ss .
." E\tJl.lo GIARflI\·A, '·1 ~a ¡;~p~cit¡l giundi¡;i\ In butaria Jcgh en!1 collcttivi non pcr~()ni I"i¡;illi·'. en
Rivista di Dirifto FinallZ/ario eSe/enza delle Finan:e. t. XXI. 1. págs. 269 y 399. Allí dice: ·'El sujeto
pasivo del impue"[D de I'ctmdia no es la familia'·. y eiwndo ~ FERRARA: '·;-'¡o existe un p~trimonio fa-
miliar, ~inn blene~ pertenecientes a los cónyuges y a Jos hijos ... No hay una responsahilidad personal
de los componentes inJiviJualcs·', luego continúa el autor: ·'Por lo tanto. el sujeto pasivo del tributo
en examen no es la f~mii1il, ni el jefe de familia. sino cada uno de los componentes del grupo fami-
liar··. (pág. 412).
" G. A. MIClffl l. Corso di diritto tribuTario. 3~ eJ .. Torino. UTET. 1976. págs. 323 y 383.
LA RELACiÓN JURIDICA TRIBUTARIA 329
- Por lo tanto, el cumplimiento de las obligaciones materiales y de los de-

beres formales, así como la re!:>pon~abilidad por los ilícitos que eventualmente se
cometieren, pertenecen a los componentes del núcleo, siendo aplicables a este
último aspecto, los principios generales de responsabilidad establecidos por el
derecho común.
- No obstante, es aconsejable para el mejor funcionamiento del sistema,
tanto en defensa de los intere!:>es fiscales como de los contribuyentes, que el dere-
cho tributario contenga normas que establezcan soluciones particulares y especi-
fiqucn cuáles son los componentes obligados o responsables y cuáles los que
podrán actuar en defensa de los intereses del núcleo, mediante la interposición de
recursos y aCCIOnes,
E) Filiales y estahlecil!:ientos de sociedades extranjeras

Para los derechos latinoamericanos sostenedores del criterio de la fuente
como fundamento de la potestad tributaria deben ser considerados como contri-
buyentes, Constituyen una organización económiea, con disponibilidades patri-
moniales retlejadas en su contabilidad separada de la casa matriz. Sus bienes y las
utilidades que obtienen deben, en principio, estar sometidos a nuer.,tras legi~lacio
!le5 como SI fueran independientes, en igualdad de condiciones que las sociedades
independientes.
No ob~tan[e, el derechu positiw) ha efectuado discriminaciones no siempre
j usti ficad as.
En primer término distingue, por una parte, filiales o subsidiarias, con per-
sonería jurídica, que actúan como sociedades mdependientes y, por 10 tanto, son
contribuyente). y, por otra parte, sucursales y e",tahlecimientos permanentes, sin
[lersonerfa, que actúan como integrantes de la sociedad extranjera y eon un régi-
men trihutario diferente al de las filiale_s.
Independientemente de esta diferenciación en el pacto andino y en lajuris-
prudencia argentina ",e ha sostenido la improcedencia de considl?rar a las filiales
como sUjetos pasivos independientes de la casa matriz, y, en consecuencia. "e pro-
híbe la computación de ciertas relaciones entre ellas, [lrincipalmentt: [lagos de
intereses y regalías. Lajurisprudencia fundamentó e"ta posición, en el criterio de in-
terpretación de la realidad económica, que pennite prescindir "de la forma socie-
dad anónima que ha sido adoptada por el recurrente, así como de la consecuente
distinción entre la personalidad de la empresa extranjera y la que ha sido formada
por aquella, .. " en que no pueden existir contratos entre partes dc una misma
organización económica,
Acerca de la primera distincíón entre filiales y sucursales entendemos que
no está justificada. La forma jurídica adoptada discrecionalmente por los intere-
sados, de acuerdo con sus conveniencias, no debe alterar su responsabilidad frente
al fisco. Sin embargo, la distinción está aceptada internacionalmente, en lo" mo-
delos de tratados de la 0, e D. E. Y de la O. N. U. y en general por los tratado\
celebrados, con el agravante de crear nuevas distinciones con respecto a los ban-
330 CURSO DE DERECHO TRIBUl ,ll,fW',
cos e institucione~ financieras'"J. El tema ha sido objeto de un estudio más detenido

por JOSF. LIJIS SHAW, en que sostiene posición coincidente con la antes expuesta,
opinando que "el criterio fonna utilizado por la administración, de pura etire ju,>pri-
vatista, carece totalmente de fundamento racional así como jurídico-tributario,·r,I.
En cuanto a la negativa de considerar a las filiales como contribuyentes inde-
pendientes, que fue objeto de especial consideración en el derecho comparado,
cabe anotar que en el problema ha incidido la preocupación de lo~ países en desa-
rrollo en defender sus intereses fiscales frente a los abusos que suelen registrarse
con motivo de los precios de transferencia entre filiales y casas matrices. La doc-
trina formuló críticas eonstructiva~ y la legislación y la Jurisprudencia se fueron
modificando li2 . La culminación de e~Le proceso revisionista encontró su mej(lf
expresión en la VII Jornada L. A. D. T. (Caracas, 1975), en la que luego de una
amplia c(}n~idcración del tema ~e decidIó "Declarar que el tratamiento impositivo
de las ~oeiedades vinculada." debe seguir las reglas generales aplicable~ a las so-
ciedades independientes, sin perjuicio de recomendar:
al El establecimiento de regímenes especiales de control unilateral y con-
junto por parte de los Estados interesados, que eviten las distorsiones que l:J. expe-
riencia ha permitido comprobar, y
b) La adopción de limitaciones y requi~itos legales que impidan los abusos
que no puedan comprobarse por los controles administrativos H .
F) Snriedade~' vinculadas
Las sociedades vinculadas económ,;camente presentan problemas similares

a los tratados en el numeral anterior originados pur la misma causa: de~figuración
de la~ utilidades imputables a cada una por la fijación en sus transferencias de bie-
nes y ~er\'lCim de precios que no se ajustan a los corrientes en un mercado libre
---circlln~tancia conocida internacionalmente con la denominación arm 's lenght-
y por una distribución arbitraria de los ga~to.') generales comunes a las distintas
sociedades. Estos problemas constituyen la preocupación de todos los Estados,
..¡) V¿a~e nuestra exposición en el Curso "La ,I(lministración tributaria y la imposición interna-
(amal". organizado por el C. l. A. T .. la f'undación Alemana para el Desarrollo InternaCIonal y la

Secretaria de Ilacienda de México. puhlieada en Estudio de drrN:ho tnhutariu lufinúilme r;CUII(), oh.
UI. pág. 303) en la Nevi.\w Impuestos (Bucno~ Aires). t. XXXIX, pág. 171.
él "FI1Illpuc'to a las renta, de la industria y el eomcrclO·'. Jcl Manual de derecho financiero,
voL 1II. oh. ell.. págs. 160 y ss,
1: Véa,e nue~tra exposición en la V Asamblea General dd e 1. A. T, (Río, 1971 l. "Atlll~O'
de I()~ gil'tos incurridos en el exterior (intereses, re¡¡alía, y ¡¡Sl..,tencia técnica),". reproducicht. con no-
ta~ adici(male~" enE w,dio.\" de derecho InblllarlO mternacional. Montevideo, 1978. pág, 65 v cn Re·
l'isra de Derecho Fióml (Buenos Aires). t. XXI. pág. l. .
,] EllexlO d~ nu<::~tra ponencia general y de la re~olución J,doptada figura en Estudios de dere-
cho Inlmlane inlt'rrJaciollul. ob, cit..lJágs. 133) 1.~9. En pág. 165 se reproducen nue<;tro~ "Comen-
tarios a la~ resolucione~ de los congresos de 1975"'. sobrc ¡;st¡; mismo kma adoptadas en lo~ con-
gre~(), de IFA y de Interamerican Bar AssocintllJn. coincidente.\ con la resolución de ClrLlGl\.
LA RELACiÓN JURíDICA TRIBUTARiA 331
desarrollados y en desarrollo, y ha dado lugar a extensos desarrollos técnicos(H,

La problemática es equiparable ílla que se presenta internamente con los conjun-
tos económicos.
LíI diferencia con líI situación de las casas matrices con sus filiílles y sucur-
sales radica en que en este caso no se pretende el desconocimiento de la indepen-
dencia de las sociedades, sino la rectificación de sus balances para ajustarlos al
mencionado principio del arm 's lenght. Las sociedades siguen siendo, pue", con-
tribuyentes.
La solución del derecho de los fiscos de rectificar los balances a los efectos
tributílrio!:> está unánimemente admitida tanto en el ámbito interno como en el in-
ternacional. Hay, pues, un balance comercial y un balance fiscal.
En la esfera internacional se ha impuesto la regulación establecida en el "mo-
delo de convención fiscal concerniente a la renta y el capltar' de la O. C. D. E. en
su arto 9º, que por valor técnico puede ser utilizado en forma general. En él se prevé
que cuando una empresa o unas mismas personas participan directa o mdirecta-
mente en la dirección, controlo capital de otra empresa, utilizan en sm relacione~
comerciales o financieras condiciones convenida~ o impuestas que difieren de Ia~
que serían convenidas por empresas. independientes, los beneficios pueden ser
ajustados.
G) Suce.\"Ore~ "mortis causa"
l. Planteamientn
La muerte del eontribuycnte plantea problema.~ ~obre la responsabilidad de
sus sucesores que han recibido en la doctrina yen la legi~lación soluciones diver-
sas, incluso contradictorias. Nos atrevemos a decir que esa diversidad está origi-
nada por la confusión de las distintas situaciones que e~ preci"o considerar.
A nuestro juicio, es necesario distinguir entre las obligacione" del causante,
las relativas a sus deuda!:> por tributos y por sanciones, dentro de esta~, según .~u
na!Uraleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas en vía admini~
trativa por concepto de infracciones, o por laju>.ticJa penal de acuerdo al derecho
penal común. Es natural que la diversidad de "oluciones cncuentrenjustificacióil
en la notoria diferencia que estas presentan.
Por otra parte, no nos parece inj ustificada la diferencia ~criticada por pres-
tigiosa doctrina~ entre obligaciones ya determinadas y en vías de determinación
a la fccha del fallecimiento. Actúa en favor de esta diferencia la razón de que las
obligaciones en vías de determinación son de exi~tenciajurídica incierta; la cer-
tidumbre se operará una vez que exista acto administrativo definitivo consentido
por el contribuyente, o senlencia con fuerza de cosa juzgada. Mientras tanto existe
f" La hihliograría es muy ahumianle. Pueden citarse como documentos prácticamente valiosos
ios de O. C. D. E. Tran.lfert pricmg and multinarional enrreprises (lnformc dcl COTIlllé dc Asuntos
Fiscale" París, 1979).)' Prix de tran.\ferl el entrepri~e~ mulrinalwnules. Trois érudes fiscales
(Informes del comité de asunto~ fiscales. París. 1984). '
332 CURSO DE DERECHO TRiBlHARIO
solo la posibilidad de que se configure una obligación. Por lo tanto, es admisible

la no responsabilidad del sucesor, quien además, en caso de que la administración
() la justicia continúen los procedimientos, lo más probable es que no esté en
condiciones de defender la conducta del causante.
Con base en las precedentes distinciones entendemos que desde el punto de
vista doctrinario las soluciones deberían ser las siguientes:
a) Las ohligaciones por concepto de tributos, por la sola rarón de ser un pasi-
vo del call~ante, son trasmisibles, como cualquier otro rubro del pasivo, de acuer-
do con la legislación civil aplicable. Incluso con beneficio de inventario;
b) Las sanciones de naturaleza indemnizatoria -intercses o recargos por
mora, es decir, por incumplimiento de la obligación tributaria dentro del plazo
legal, perjudicando econ6micamente a la administración~- son igualmente lras-
misibles dado su carácter de obligaciones accesorias;
c) Las penas pecuniarias por concepto de infracciones, conOCIdas con la
denominación de multa", en principio deben seguir las reglas del derecho penal
y extinguirse con la muerte del infractor. Ambas penas tienen el mismo funda-
mento, castigar al autor del acto ilícito, lo que impone la aplicaci6n del principio
de la per~onalidad típico del derecho punitivo. La solución encuentra plenajusti-
ficación en el caso de multas en vías de determinación o impugnaciones en trámite
administrativo o judicial. Si la multa ha sido definitivamente aplicada y no cohra-
da, hl trasmisihilidad encontraría justificación en que constituye un crédito fbcal
al cual el Estad'J no tiene por qué renunciar Esta posible excepción tendría mayor
aplicación en las infracciones en derecho formal o administrativo que en materia
de defraudación. Por otra parte, si el fisco la hubiera cobrado se habría registrado
una disminución del patrimonio del causante y, por lo tanto, habría repercutido
en el derecho del sucesor.
d) En materia de delitos el [lrincipio indiscutible es el de j¡¡ personalidad. En
consecuencia, en ningún caso correspondería responsabilizar al suce"or.
2. Docrrina
En la doctrina, corno ya se dijo, hay diversidad de opinione~.
En las III y X Jornadas L A D. T. predominó netamente el criterio de la no

trasmisibilidad sin excepciones. La resolución de Quito dice textualmcnte: "Ll1s
multas no deben ser trasmisibles a los heredero.~ del infractor". No prosperó un
~egllndo inciso propuesto por la comisión redactora que decía: "Cuando tales
sancioncs hayan sido objeto de resoluciones o pronunciamientos cuya firmeza en
vida del causante no admita ulterior recurso o acción, el crédIto que por tal con-
cepto se haya generado en favor de la administración será exigible solo sobre el
patrimonio del causante". El texto aprobado debe armonizarse con el del punto
6 que dice: ''Debe distinguirse claramente entre intereses por no pago oportuno, de
carácter indemnizatorio o resarcitorio y multa por mora como pena a la violación
de la norma", lo que implica tácitamente la trasmisibilidad de los primeros. Ka pros-
peró una moción presentada por delegados chilenos, uruguayos y venezolanos.
L,; ~EL!\CIÓN JUniDICA TR!BUTARI,\ 333
El modelo C. T. A. L. en el tít. I1I, cap. 1, Infracciones y sanciones ---que

comprende solamente las sanciones punitivas, con exctusión de los intereses por
mora- dispone en el ano 76, como una excepción al principio de la personalidad
consagrado expresamente en el arto 79, que "las sanciones por infracciones tribu-
tarias se extinguen por muerte del infractor..." agregando que "no obstante, sub-
sistirá la responsabilidad por las multas aplicadas cuyas decisiones hubieren
quedado firmes o pasadas en autoridad de cosa juzgada" y reconociendo en la
exposición de motivos, que ::..e trata de "un punto controvertido en la doctrina y
que ha sido objeto de soluciones diferentes en el derecho comparado".
En Argentina H. VILLEGAS es categórico en cuanto a la no trasmisión de las
sanciones típicamente penales y de la trasmisibilidad de las sanciones puramente
reparatorias, intereses y recargos, siempre que sean moderados. Pero entiende que
existen sanciones mixtas, como las multu.\"fiscales que tienen, además, un fin re-
presivo, criterio compartido por la doctrina y recogido por la Cone Suprema Na-
cional en numerosos fallos, en los que ha admitido la trasmisión a los herederos.
En su OpinIÓn, "la tesis de la impersonalidad de la multa fiscal es la que más se
adecua al carácter mixto de tal sanción y lleva a una serie de peculiaridades del
ilícito contravencional tributario, tales como la responsabilidad de las persona",
colectiva.-; y la responsabihdad por el hecho de terceros". En cuanto a la Lrasml-
sibilidad anota la discrepancia entre la jurisprudencia y la legislación en la que
'·impera el concepto de qu<? aun en materia de infracciones contravencionales no
es tmsmisible a los herederos·'ó.\.
GlllLlANI FOl\ROL'GE afirma que en Argentina predomina la interpretación de
que "la multa del presunto infractor no extingue la acción tendiente a obtener la
sanción punitoria [sic] y aun la pena misma, en razón de que la afectación directa
de los bienes y la acción persecutoria sobre ellos pone de manifiesto que la efecti-
vidad de las sanciones es absolutamente separable de la persona del contribuyen-,
te·'. Este criterio es rechazado expresamente por los actualizadores de la obra, que
consideran aceItada la modificación introducida en la ley 11.683 para varias in-
fracciones, declarando la no trasmlsibilidad "aun cuando la resolución respectiva
haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada". Seiíalan, adem(ls,
que el tribunal fiscal de la nación interpretando esta dir.;posición lo ha aplicado a
otros casos que los expresamente vrevistos, "en razón de la naturaleza predomi-
nantemente penal de la5 sanciones pecuniarias por infracción de las leyes tribu-
tarias", invocando también ubposiciones del Código Penal('b.
Pf'RF/ Royo, analizando el derecho español, muy similar al italiano, "enala
las difereneia~ exi",tentes en la doctrina, rechazando la~ opiniones que asimilan las
sanciones tributarias a las civiles y las que distinguen según que la sanción esté
o no aplicada, criterio admitido en la legislación A sujuicio, "la solución correcta,
al menos desdc el ángulo de la política legislativa, es clara: puesto que las sancio-
".' IUnOR VII.H'C.,\5. Curw de tillan:as .... ob. cil.. págs. 390 y ss.: E/ réRimell pena/trihutano
argenlino, Blleno~ Aires, Ediciones Dcpdlma. 1993 págs. 19S. 224 y 239.
I{.Derec!w(inanciero. oh. cit., vol. TI págs. 660 a 662.
334 CURSO DE' Dt:RECHO TRIBUTAR'Q
nes tributarias tienen naturaleza substancialmente idéntica a las penales, deben

seguir el mismo régimen que estas, inspirado en el principio fundamental de la
personalidad de la infracción", concluyendo que "esta es la única solución co-
rrecta"67.
3. Derecho pm"itivo uruguayo
El C. T. U. legisla separadamente sobre la obligación tributaria (art. 18) y
sobre las sanciones tributarias, no penales (3rt. 103).
El primero con el título de "Trasmisión por sucesión", prevé la trasmisión
de los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido, "sin perjuicio del
beneficio de inventario". E~ la solución común a todos lo . . derechos y obligacio-
nes del derecho privado.
El arto 103 del cap. V, Infracciones y sanciones, adopta la misma solución,
apartándose así de sus fuentes, el modelo y el proyecto de 1970. Este en su art. 102
establece que "la responsabilidad por infracciones es personal, no trasmitiéndose,
por lo tanto, a los sucesores··.
La censurable solución debe relacionar&e con el otro apartamiento introdu-
cido por el poder ejecutivo al proyecto de 1970 incluyendo los intereses por 10<.;
pagos efectuados fuera del plazo legal ---que en las fuentes eran considerados
como un accesorio de la obligación tributaria- en el capítulo de infracciones y
sancIOnes.
En el cap. VI, Derecho penal tributario, no se incluyen disposiciones al
respecto, por 10 que son aplicables las normas del derecho penal, de acuerdo con
lo dispuesto por el art. 109.
10. TERCEROS RESPOl\SABLES
A) Características
A la característica esencial vista en supra, IX/S.B. del derecho a repercutir

contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud de ser únicamen-
te responsable de la deuda de este. se agregan las siguientes, previstas en el modelo
y en los Códigos que 10 tomaron como fuentc.
a) Su responsabilidad tiene como única fuente la ley. Este requisito no es más
que la aplicación del principio fundamental de legalidad, ínsito en el concepto de
Estado de derecho con división de funciones, incluido generalmente en las Cons-
tituciones con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda;
b) Debe tener con el contribuyente una vinculación que le permita hacer
efectivo su derecho al resarcimiento, ya sea por el derecho de percepción, de re-
tención, de repetición o por cualquier otro medio de derecho privado;
" Infracciones J' sanciones tributarias. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales, 1972, págs. 150
y ss.
LA RELACiÓN JURíDICA TRIBiJTARIA 335
c) Tiene la cí:llidad de sujeto pasivo y no de agente o representante del fisco.

Por lo tanto, ¡,u función es honoraria a pesar de desempeñarla en exclu.~ivo bene-
ficio de aquel. Por el contrario, puede ser objeto de sanciones por el incumpli-
miento de las obligaciones y deberes formales que la ley le impone, similares a
las de los contribuyentes, en ocasiones agravadas, y
d) Sus relí:lciones con el fisco se rigen por el derecho tributario y con el con-
tribuyente por el derecho privado.
B) Tipos de responsabilidad
Puedc ser solidaria o subsidiaria con las mismas característica~ del derecho
común. La elección de uno u otro tipo es una facultad discrecional del legislador.
El derecho tributario ha creado el nuevo tipo de responsabilidad sustitutiva, que
a diferencia dc las dos anteriores, desplaza al contribuyente del campo del derecho
tributario, quedando. por lo tanto, como único deudor.
En el derecho positivo latinoamericano, a diferencia del español, predomina
el tipo de responsabilidad solidaria, incluso utilizando ese término impropiamente.
como sinónimo de responsabilidad, por ejemplo, solidaridad de los representan-
tes o solidaridad de los sucesores. Desde el punto de vista técnico-jurídico debe
decirse responsabilidad de los representantes o de los sucesores, complementan-
do el concepto con el agregado de si es solidaria o subsidiaria.
Como se dijo. la elección de uno u otro tipo depende de la discrecionalidad
del legislador pero, teniendo en cuenta la condición de responsable por una deuda
ajení:l, parece más razonable dar preferencia a la responsabilidad subsidiaria, sin
perjuicio de la adopción de medidas cautelares para evitar riesgos fiscales. Es la
solución que se recomendó en la VII Jomí:lda L. A. D. T. al tratar la responsabi-
lidad de los administradores de empresas, en la que, en concordancia con el men-
cionado fundamento, se adicionó que "en el caso de que la ley haga referencia a
la responsabilidad solidaria, la admini~tración al hacer uso del derecho de elec-
ción debería perseguir el cobro de su crédito, en primer término, contra la empre~a
contribuyente", En el derecho comparado, pueden citarse los casos de España (L.
G. T., arto 372) y Paraguay (ley 125 de 1991, aIT. 182).
La cuestión es diferente a la que se plantea cuando son varias las personas
respecto de la cuales se verifica el mismo hecho generador, situación prevista en
el arto 20 del C. T. U. En estos casos toda~ esas personas son contribuyentes y no
terceros y, por 10 tanto, es preceptiva la solidaridad, sin perjuicio de los convenios
que puedan existir entre ellas.
En síntesis, el tipo de responsabilidad de los terceros es en principio variable
y puede ser diferente entre ellos. No debe identificarse su elección con la elección
del responsable. La elección de estos responde a la pregunta de quién, la del tipo
de responsabilidad a la pregunta de cómo.
C) Representantes
El fundamento dc esta responsabilidad está relacionado con el deber de todo

representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la
336 CURSO DE DERECHO lI'IIBUTA"iO
ley o el contrato ponen a su cargo, so pena de responder frente a su representado.

En el derecho tributario se agrega la protección de los derechos fi~ca[es a la co-
rrecta percepción de sus créditos, que en esta materia corren el riesgo de la insol-
vencia del contribuyente, a veces por mala administración y otras por fraude.
Los representantes pueden ser tanto los legales como los convencionale"" El
C. T. U. en el arto 21 se refiere a esas dos posibilidades sin hacer una enumeración
de las distintas clases como lo hace el modelo C. T. A. L., enumeración que debe
considerarse enunciativa. Entre los representantes legales los más importantes
son los padres, tutores y curadores y entre los convencionale~ ",in duda lo son los
representantes de las empresas, directores. y socios, según ~us estatutos y contratos
sociales y las persona~ que actúan como administradores y funcionarios con
facultades de representación y los mandatarios en general. La responsabilidad de
este grupo plantea importantes problemas que fueron objeto de un detenido y
acertado análisis en la VIII Jornada L. A. D. T., celebrada en Lima en J 977.
Los aspectos que merecen especial atención se relacionan con la participJ-
ción efectiva de los representantes en los hechos que motivan la responsabiltdad
de sus representados, la culpa que se les pueda imputar en su eventual participa-
ción y la distinción que habitualmente se hace entre responsabilidad por las deu-
das tributarias y por las infracciones y delitos.
Con respecto a la participación de los representantes en lo~ hechos genera-
dores de la responsabilidad de la empresa se ha señalado que no hasta la sola cali-
dad legal de representante para poner en juego su responsabilidad. En ese sentido
son totalmente compartibles las consideraciones formubdas en la citada Jornada
de Lima de que "dicha responsabilidad debe regularse por vía de la ley y en con-
diciones de razonabilidad que contemplen la.~ distintas hipótesi::.. de hecho que
ofrece la realidad contemporánea. A tal efecto la ley debería considerar las distin~
tas formas jurídicas de vinculación y de actuación, distinguiendo entre pwpieta-
rios, representantes, directores, gerentes y otros administradores y considerando
la efectiva participación de esos terceros en la adopción o el cumplimiento de las
decisiones de la empresa y el provecho que aqueHos puedan haber obtenido él
expensas del fisco".
Por esas razones se recomendó que: "A) Debería imputarse a las personas
que en virtud de las funciones que desempeñan tienen facultades de decisión que
incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administración
de la empresa. En consecuencia, no sería suficiente justificativo la mera calidad de
representante o director".
La jurisprudencia uruguaya tiene más de un pronunciamiento en ese mismo
sentido, fundamentado en el principio de interpretación establecido en el ar! 6'1
del C. T. U., que da prioridad a la realidad con respecto a las formas jurídicas. Así,
por ejemplo, se liberó de responsabilidad a un director que actuaba solo formal-
mente como tal, y que cumplía ciertas gestiones administrativas municipales que
requerían título profesional, pero que nunca actuó en los hechos imputados por
la administración tributaria: en otro caso se ¡íberó a un técnico que figuraba como
LA RELACiÓN JURíDICA ,RI8UTARiA 337
propietario de una farmacia para cumplir con exigencias oficiales, porque "la
realidad económica y la documentación aportada" indicaban que los propietarios
eran otra~ personas y que el propietario aparente actuaba solo como técnic06~.
Cuestión importante, y en el derecho uruguayo polémica, es el de culpabi-
lidad del responsable. Siguiendo la doctrina más recibida el artículo limita la
responsabilidad a los representante~ "que no procedan con la debida diligencia en
sus funciones", la que puede reve~tir la forma de culpa o dolo. La culpa puede con-
figurarse por la omisión del deber de todo representantc, de vi gil m la buena admi-
ni\tración de la empresa o de oponerse adecisiones ilegale.~. EstecondieionClmiento
excluye la responsabilidad cuando el órgano no tiene e~o~ deberes en materia
tributaria.
Las recomendaciones de la VIII Jornada. después de un exhaustivo debate
en el que el autor participó desde el comité de resoluciones, recoge en este y otros
puntos. la doctrina expuestd en la ponencia nacional uruguaya de RA,F . \EL NOBOA.
En lo que respecta al elemento culpabilidad se expresa que la responsabilidad
"debería tmputar.~e a las personas que en virtud de las funciones que desempeñan
tienen facultades de decisión que incidan en la materia tributaria o el deber de
controlar la correcta administración de la empresa. En consecuencia, no ~ería
suficiente jusLificativo la mera calidad de representante 1) director'·, y que la culpa-
bilidad "ueberá ~er apreciada atendiendo a las características de cada empresa y
a las facll1tade.~ y deberes del rrsponsable".
La legislación posterior al C. T. U. retornó al arcaico concepto de respon-
... abilidad objetiva en diversa:. leyes de impuestos a la renta en lo que respecta a
lo adeudado por concepto de impuesto, normas que dieron lugar a controversia:-,
no solamente en cuanto a su vigeneia:·'J, sino principalmente en cuanto a ~u aplica-
,., S~n!. del T. l. A., núm. 11(J2,dc 11. XII. !SJSJ l. pubhcada cnRevista Triú,¡{ario, T. XIX. núm.
107.1992. pág. 132. Y.,en!. del T. C. A.. mím. 39SJ de 10. VIl!. 19¡;¡;. Sumarinen Anuario de derecho
trihutario. l. 11, püg. Itll).
Plléden \er~e ,um(lrios dclallados de ambas sentencias en Código Tributario, comenlm!o "
cO!l("ordl1do. págs. 234 y 23:1.
m El deer.-Iey anterior dellR1C e,.tablecia la rc\p()n~¡¡bilid,l(l objetiv¡¡ de ·'Io~ socios de
SOCIedades personales o directores de socieJade, conlribuyentc, .', ell lo ljue respectél al impuesto ·'así
como de ~Ll ,uhrel¡¡.'a". cntonce~ vigente. La doelrlna más recihida (véase al respecto BERRO, Nn-
ponsabf¡>.\ InbUlaril!s. y C"<;~¡~EI.U. en Rnúla Tributaria. t. 11. núm. 8.197:". pág. 2811 iJ1lt'rpret{,
que esta nor'llCl flll· den'gada por c,te mi. 21. Pero el decr.-l~y 14.416. de 28. Vnl. 1975 (art. 346.
núm. 13) refiriéndo\é al Citado decr.-1cy sLlprimió h ~xpresión '·así como de .'u s0bretasa". La adml-
ni.<lracll'm entlcnde que est~ nueva ley implica la super\ivencia tle la legl,laclIlll ilnlerior al Código
Trihulario y a~í lo sosliene:\l reproducir en el T. O. la red<lcción ,Interior ,in lit p,lrle ~\lprlmida (T.
O .. IYtll. tít. 4. l¡n. 54). Compartiendo la doctrina más prestigiosa entendel'lllS que la legi,laci(m
anlerlOr, a Ixsar de ser una ley especial para un lmpue~to, fue derogada pur el C. T. y que, en eonseCllcn-
cm. e!lit no puede recoorar vigen.::ia por la norma posterior que pretende ILlIroducir una modificación.
Este prohlema interprctat:vo. sobre el cLlalnn hay jurisprudenci.t. invo1unil también el de la
inefic;J.eiajuríJ~c;1 de lo~ lcxtos ordenados (véase T. 0.1991. tí!. 1, art. RO).
Este restahleciml(onto de unJ solución arcaica y ¡¡mi.iurídica, es un típico nrol1cnte del espí-
ritu fiscaliqct de Iil ,ldmmistraeión trihmaria. que la propició ante órganos !c!lisl~tivos poeo ce!o,o,
de sus fueros y eaCC·-lle~ dr 1 sutleicll1t' tecnicismo rara c(;nsiderar e,lo" nrohlcma~. Es tamhién un
bilidad a la~ sanciones 7(). La D. G. l., invocando la norma del arto 14, ha pretendido
que la responsabilidad establecida por este art, 21, se aplique también a las san-
ciones, posición rechazada por la doctrina y la jurisprudencia.
Nos parece indiscutible que la responsabilidad del arto 21 se refiere exclu-
sivamente a las obligaciones del derecho tributario material definidas en el inc.
1u del arto 14, producto de un detenido estudio del concepto de obligación y de re-
lación jurídIca como se dice en la nota a dicho artículo. El inciso final, ajeno a las
fuentes carece de todo antecedente que explique su improvisada inclusión por el
poder ejecutivo.
En una interpretación sistemática del artículo y del Código en general debe
llegarse a la conclusión de que ambos incisos no son contradictorios y que el inciso
fmal del art. 14 no puede tener otro significado que ratificar el concepto indiscu-
tible de que la obligación de pago de las sanciones y los deberes formales, integr<ln
el derecho tributario y no otras ramas jurídicas,
El Código ha distinguido, con toda precisión, la:.- normas substantivas de las
formales, procesales y punitivas. A esta últimas le son aplicable~ los principios y
disposiciones de las respectivas ramas jurídica"" con las excepcione~ establecidas
en los respectivos capítulos, excepciones que contemplan las particularidades del
derecho tributario, sin apanar!-.e de los principios fundamentales de cada rama.
En esta cuestión tienen especial relevancia los arts. 100 a 106, sobre circunstan-
cias aten uantes y agravantes, acumul<lción de sanciones, personalidad y transmisibi-
ejemplo de IJ conveniencia de q ue lo, preceptos fundamenta\c~ reeogido.<; en los Códigu~ tengan la

debida es\abi lidad. poniéndolos a cubierto de las vicisitudes de la legislación urdinaria, muchas vc·
ces dictada improvisadamente por razones de urgencia~ fiscales. como se recomenlj{) en la VI Jor-
nada L. A. D. T. (Punta del Este, 1970).
)1' La jurisprudencia del T. C. A. está fIrmemente a~entada al respecto, Comu fallo ilustrativo
podernos cItar la sen\, núm. 85 de 25, JI, 19R5. publicada en la Revista Trihutaria, t, XII, núm. 6R,
19R5, pág. 410. Sumario en Anuario de derecho Iribwario. t. 11. pág. 200:
"r.n cuanto al restante punto se estima, contr¡¡riJ.mente a lo sostenido pur d procurador del
E~tado. que el numo 3 del aetu enjuiciaJu declara llna solidaridad para XX y XX abusiva y contrana
a derecho, que wmprenderí¡¡ no solo la deuda tributaria, sino tamblén ¡¡quel!a generada pur el ilícito
de defraudación según se extrae de su referencia a la participación de las nombradas en el ilícito.
'"El problema de la responsabilidad tributaria de los directores y repres~ntanles de sociedades
anónimas es vasto y complejo en nuestro sistema, con particularidades técnico-jurídicas de difícil
precisión y tiene aportes muy fundados en la doctrina nacional, a [os que se remite el cuerpo (cL Có-
digo Tributario, comelltado.v concordado pur VAI.DJÓS COSTA y otros, págs. 194 y 365; Estudios en
memoria de AR1AS BARBÉ; RAFAEL NOBOA en Revista de derecho trihUlario, IV. núm. 20. pág. 781,
y CALVO, Idem, núm. 2, pág. 13, ADD): MAZZ, Curso ... , t.1. pág. 242).
"La respon~abilidad a que alude el arl. 21 citado se refiere solo a la deuda por tríbulOS y sus
acce~ori()s. Si bien el artículo se refiere a las obligaciones tributanas y dentro de estas -según el
art. 14-- e~\án incluida~ la~ sanciones, de~taca VALDÉS COSTA que el art. 103 referente a responsa-
bilidad por infracciones. limita la responsabilidad de los represent¡¡ntes 'en cuanto les concerniere'.
"Por manera que la responsabilidad fiscal-infraecional. se ubica en estos supuestos en el mar-
co especial del art. 104, ine. 2 Q del Código Tributarlo, en virtud del cual únicamente cabe responsa-
bilidad en caso de 'actuación personal en la infracción'''.
Li\ RI:LACION JUAíDICA TRIBUTAR A 339
lidad de 1<1 responsabilidad, responsabilidad de las entidades, de los representantes

y dependientes y eximentes de responsabilidad. Es toda una problemática relacio-
nada con los actos ilícitos y sus penas, con soluciones adecuadas a esta naturaleza,
ajena al derecho tributario material, que regula el cumplimiento normal de 10"
tributos con base en los principios propios de este sector.
En lo que respecta concretamente a los representantes tienen sus soluciones
propias en ambos sectores, el arto 21 para el derecho tributario matl':rial establece
la solidaridad, y los arts. 102 Y 104 [lara las infracciones y sanciones establecen
la personalidad: "en cuanto le concerniere", según el primero, y "por su actuación
personal en la infracción", en el segundo.
La doctrina y la jurisprudencia más recientes sustentan conceptos funda-
mentalmente coincidentes con los sintéticamente antes anotados. Es la opinión
net<lmente dominante en la cátedra y en estudios tan completoi> como el del doctor
FEDERICO BERRO citado en Bibliografía. En lajuris[lrudcncia, luego de cienas vaci-
laciones iniciales, se ha ido consolidando la interpretación que consideramos más
atinada, como puede apreciarse en elAnuario de derecho tributario. t.Il. Mención
especial merece la sentencia del T. C. A., núm. 1102 de 11, XII, 1991, [lor la cual
se declaró que la responsabilidad de este arto 21 no alcanza al director de una socie-
dad anónima que no había ejercido en los hechos la representación de la sociedad,
ni realizado ningún acto de administración, solución coincidente con las recomen-
daclone~ de la VIII Jornada del 1. L. A. D. T. antes comentada. Entre estas reco-
mendaciones merece citarse la sIguiente:
"2 9 . En cuanto a si la responsabilidad dehe comprr'nder solo el pago de! tri-
hutario o .\·i dr'bc extenderse también a las sanciones.
"A) Debe di.~tinguir.~e entre infracciones y delito), aunque teniendo presente
el principio fundamental común a ambo) 'ject{)re~ de que nadie puede ser penado
si no ha cometido personalmente la acción u omisión prevista en la ley como acto
ilícito y, además, si no h<l actuado COn dolo o culpa".
D) Agentes de retención y de percepción"

!. Precisiones previas
Como precisiones previas cabe señalar, primero, que la denominación de
agentes no es la más apropiada, pue~ sugiere la idea de que actúan en representa-
ción o en nombre del fisco, cuando. [lor el contrario. son sujetos pasivos de la re-
'1 lJibllografía. El tema lo hemos tratado delemdamente en Cádigo Tributario. comentudo)-

concordado, y en "Respon~ahilidad de lerceros". exposición en el Cur;o de: Graduildo~ de la Pacultéld
de Derecho de 1988. publicada en Anuario de Derecho Tributario. IFP, pág. 33, material qut!
constituye la hase del siguiente texto.
Como bibhografí~ utilizad¡¡ y obviame:nte re:wmemlablt: se indica:
Latinoamericana:
Hfoc I"OR VIl.LH...~5, Curso de finanzas. derecho financiero)" trihutario, 5~ ed .. Buenos Aires.
Etliciones Depalma, 19':iO; Lns agentes de retención v percepción. Buenos Aires, Ediciones Depal-
ma,1976.
F. MARTÍNEZ. Estudios de derecho jiscal (con prólogo de D. J ,\R"CH), Buenos Aires, EJ. Conl.
Mot.! .. 1973.
34D CURSO DE DER[CC1ü TRIBUTAi110
!J.ción jurídica con aquel; segundo, que el mecanismo de la retención y la percep-

ción no es exclusivo de es!os terceros, ya que es habitual en los representantes, y
en las figuras similares de los sustitutos y de los sujetos pasivos del I. V. A.
Las normas que los prevén deben interpretarse como una regulación general
y anticipada de los deberes que tendrán los nuevos terceros que los órganos com-
petentes designen como responsables de deudas ajenas.
Desde el punto de vista terminológico, su origen es latinoamericano y en su
difusión ha influido su adopción por el modelo C. T. A. L. Esta terminología di-
fiere notoriamente de la europea, incluso de la utilizada en Italia y España, tan
vinculadas a nuestra doctrina, circunstancia para tener en cuenta en las lecturas
de ese origen. Como ya se dijo, la doctrina y l<l Jegisbción de Italia y España no
atribuyen a las expresiones antes analizadas el mismo significado. E", frecuente
que el término sujeto p<lsivo se utilice para denominar al contribuyente; el término
sustituto se emplea pam deSIgnar tanto al típico sustituto, como a los que nosotros
llamamos agentes de retención, él pesar de que en doctrina C'xiste acuerdo en que
estos últimos actúan juma con el contribuyente mientras que aquel actúa en lugar
de este; la figura del agente de percepción no ha sido objeto de especiul consick;-
ración y la de responsable no coincide con el significado que se le atribuye en
Latinoamérica 72.
D!~u JARACII. Curso wperior de drrecho trihulario, 2~ ed., Buenos Aires. Edil. CIITI:I. 1969;
Ei hecho lmpollihle. Ved .. Buenos Air¡:~. E(j¡cione~ AbekJo-Perrot. 19R2.
A. A"AL'JU FAl.c;:Au, IlItrodufiio ao di/'l'iw t/'ilmlurw. Edil. Rio. 1976.
A. BORGE~, O .I'uJello rm.\'SJI}() da ohrigaF¡]u triLmfária, Sao Pau!o, R. 1 .. 1981,
III Jornada Rioplatense dc Tributación. cn RfVistr¡ TribUIi.1ria, l. XV. núm. 84, rág. 259.
Europca:
E. BL01~:-;S-1Ei:-;, Sisrema Ji dirirto dell·impn.\le (lratl. de F. Forte de!a 2' edidón), Milano.
Giu1Tre,1954
AClili; 1,D(jSAlüG:A"."j~l.l¡conr('tli(Olldaml'l!!alidddll¡lt()t/'lhl[tarw. Torino, UTET, 1956:
!sllIuúoni di diritto tributario (edición póstuma), L)~. eJ., Mil¡mo, Giuffre. 1961'.
H. ALI.ORIO. f)inllo proce\slwle InhlllarlO, Torino. UTET.
¡\, PAR! \'1\). TrallalO di JimIO tributario, dirctto da Andrca Amatucci. Pad¡l\ a. Ced¡¡m, 1994;
11 reS!'Oflsahl/c ed iI sosti//l1O d'impol'la. vol. 2. pág~. :.'19.1, 394. 425 Y 4:¡O a 431.
F. SAj)·,'Z DE BUAND,"-, Lccuurles de derecho financiero, 5~ cd .. Madrid, Facultatl de Derecho,
Un;\t'rsidad Compll1teme. 1n7,
J, J f-'ERREJ1l.0 L\!',\ 1):1\, CIl/'SO de derecho fi¡¡anciem español, \'oL 1, 1se ed .. Madrid. :\-1ardal
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J. \1. Ql f-~,\I I Y C. LW!\I';o, Curso de derecho financiero y trihutnrio, 4~ ed .. MatlriJ. EdiL
Tc:cno.', 1994, pág, 204,
A J'FIlIOI.f-, "Diritto tributario c diritto ci die !leila di&ciplina del rapporti !I1tcrni tla i ~Ogg¡'ttl
eld tributo". en Rivistu Fmun;,ianu e Scil'nza delle Fman;,e. 1. 1960. pág. 21.
" Tralluto di dlritw ¡rihIllario, Jlfclto ¡j,l A>';f)RhA AI.1<\'I(;(TI, PaJma, Cetlam, 1994, 11
res{JolIsabile td ¡f SOSlftuto d'IIT1[!osla. por "-. PARL.\.TO, voL 1°. págs. 303, 394. 425. 430. 431.
J. M. QlTRAL T Y C. LOZA~O. CJj¡-,\'O de d('/'eL'/1() fillanciero _ r trihu/ano, 4~ ed .. Madritl. Etlit.
Tccnos, 1994. pág. 294.
LA RELACiÓN JURíDICA TRIBUTARIA 341
Sus derechos y obligaciones son de carácter formaL Los aspectos substanciales

le son ajenos; p. ej.: la legitimidad de la pretensión fiscal, la procedencia de exo-
neraciones, la determinación de la alícuota, etc. Estas son circunstancias relativas
al contribuyente y, por lo tant0, el agente carece de legitimación para entablar
recursos y acciones por esos conceptos. Así lo ha entendiuo la jurisprudencia del
T C. A.
En cuanto a sus relaciones con el contribuyente es ---como se dice en el mo-
delo C. T. A L - re5ponsable por las retenciones efectuadas sin normas legales
o reglamentarias que las autoricen. A esta n'lación de derecho privado debe agre-
garse el derecho del contribuyente a efectuar la reclamación antc el sujeto activo
beneficiado con un ingreso indebido. La misma solución corresponde en el caso
de los agentes de percepción. Este derecho, que no está reconocido expresamentc.
encuentra su fundamento en la devolución de 10 indebido y constituye una dife-
rencia clara con el caso de la sustitución, pues, como ya :-.e dijo, el sustituido no
tiene relaciones juríuicas con el sujeto activo, sin perjuicio de sus derechos contra
el sustituto.
Todas estas relaciones entre sujeto activo, contribuyentes, agentes, sustitu-
tos y sustituiuos deben dar lugar a todas las instancias administrativas y jurisdic-
cionales que sean necesarias para preservar los derechos de cada interesado, aun-
que no exista texto legal expreso. Así se recomenuó en la III Jornada Rioplatense
de Tributación, como se dijo en la nota al arto 19.
2. Concepto
Con carácter de resumen de las disp0siciones legales vigelltes, pueue decirse
que son las personas extrañas a la relación jurídica tributaria entre el ente públic0
y el I:ontribuyente, obligadas a ingre:-.ar a la administración el adeudo del contri-
buyente. Para tal efecto se le faculta para retener o percibir el importe correspon-
diente; si lo hace queda como "único obligado ante el sUJeto activo por el importe
respectivo" y, en consecuencia, el contribuyente queda liberado en la misma
medida; si no lo efectúa, será responsable solidariamente con el contribuyente.
Conviene insistir sobre este punto porque, al menos en nuestro medio, se ha
incurrido en el error de sostener que efectuada la retención o la percepción, el
<lgente se convierte en sustituto y el contribuyente en sustituido. Esta interpreta-
ción no tiene en cuenta que la responsabilidad única y la liberación correlativa del
contribuyente es solamente p0r "el importe respectivo". Si este es inferior al que
legalmente corresponde, el contribuyente sigue siendo responsable por la diferen-
cia; si es mayor, tiene derecho a reclamar, directamente al sujeto activo, la devo-
lución de lo pagado indebidamente; si es igual queda liberado por haber extingui-
do su obligación mediante el pago efectuado a quien cstaba legalmentc facultado
para recibirlo, y no por haber sido sustituido. Es la solución del modelo C. T. A
L (art. 31), del C. T. U. (art. 23) y de la ley 125 de 1991 de Paraguay.
Es decir, que no había desaparecido del campo del derecho tributario, ca-
racterística esencial de la responsabilidad sustitutiva, según se desarrollará en
inj"ra, IX/IOE Como lo ha destacado hasta el cansancio la doctrina dominante.
recordando la feliz expresión de GIANNINI, los sustitutos actúan "non accanto, ma

inluogo" del contribuyente,"sostituendo (destacado del autor) completamente al
soggetto medesimo, neí rapporti con l'amministrazione .. "73
3. De,\'ignación
El principio aplicable es que deben ser designados por ley; así se entendió
en la III Jornada Rioplatense de Tributación (conclu~ión 14) Y en la XVII Jornada
L. A D. T. Sin embargo, el derecho positivo latinoamericano presenta soluciones
que generalmente no respetan el principio.
El modelo C. T. A. L., Y los Códigos de Uruguay (art. 23) y de Venezuela
(art. 28) disponen que los agentes serán designados "por la ley o por la adminis-
tración previa autorizaci6n legal", lo que plantea la posible inconstitucionalidad,
al menos en Uruguay, por tratarse de una delegación de competencia legislativa,
Otros códigos establecieron apartamientos diversos. El de Bolivia admite la de-
signación por la administración, suprimiendo el requisito de la autorización legal
(art. 30); el Código de Costa Rica limita la competencia a la ley (art. 23); el Código
de Perú en una posición intermedia, admite la designación por la administración
tributaria "excepcionalmente ... siempre que la actividad del contribuyente a
quien deba efectuarse la retención o percepción dificulte la labor de la administra-
ción" (art. 10).
En nuestro medio la objeción fue promovida por Jos~: Lus SHAW, e indu-
dablemente merece atención. En defensa del texto puede invocarse que la alltori-
zación legal está condicionada a circunstancia." que garantizan el resarcimiento
del agente, quien, de esa manera, no ve afectado su patrimonio; se trataría más
bien de una obligación de hacer y no de dar. El Estatuto Tributario de Colombia
enumera diver~as entidades y prevé la designación de otras persona~ físicas o JU-
rídicas que "deben por expresa disposición legal efectuar la retención o percep-
ción del tributo correspondiente" (art. 368). Por otra parte, siendo una actividad
reglada y no discrecional se abre la posibilidad de una impugnación en caso de que
la posibilidad de resarcimiento no fuera posible.
Este condicionamiento adquiere, pues, importancia como se destacó en la
citada Jornada Rioplatense, al expresar que la re~ponsabilidaJ de los agentes "solo
debe establecerse para los casos en que aquel, por sus relaciones económicas con
el contribuyente, pueda hacer efectiva la retención ... " y "que deben estar habili-
tados para ejercer todos los derechos quc le correspondan ... tanto en vía admini~
trativa como judicial".
Además, en Uruguay se ha planteado el problema de si la competencia den-
tro de la administración pertenece al poder ejecutivo o a la administración tributa-
ria, especialmente la Dirección General Impositiva, De acuerdo con la opinión del
Instituto de derecho administrativo, expuesta por el profe"or J. P. CAJARVILLE, a
redido del Instituto de Finanzas Pública~, la autorización legal del arto 23 puede
"er ejercida por el poder ejecutivo o por el órgano que este dL~signe por vía de
"Ob. cit.. pág. 135

LA REL,'l,CIÓN JUl'1íDICA TRIBW AR'A 343
desconcentración. En cambio, esta posibilidad no existe cuando la ley confiere la

autorización ··expresa y privativamente al poder ejecutivo", como lo hizo la ley
14.416 respecto del 1. V. A.. por lo cual el dictamen llegó a la conclusión de que
"las re~oluciones de la Dirección General Impositiva que designaron agentes de
retención del 1. V. A. son ilegales", La misma solución corre~pondería en el caso
de la ley 16134.
Autorizadas opiniones de catedráticos de derecho constitucional y adminis-
trativo sostienen la posibilidad de que el poder ejecutivo delegue sus atribuciones.
Según CASSIKI':LLI ·'los delegatarios ... normalmente tienen que ser los ministros'·,
los que '·a su vez pueden delegar esas atribucione:-,"" (art 181, núms. 8 y 9). ·'En
definitiva el delegatario que ejercita la atribución ruede ser cualquiera". La solu-
ción, si bien tiene el respaldo del consejo de ministrm (art. 1(0) abre posibilidades
de gran amplitud que no armonizan con el fundamento de la eXIstencia de est()~
agentes a los que se les imponen gravosas obligacione<; y eventuales sanciones por
su tarea honoraria de facilitar la recaudación fisca!,-l. El régimen actual es el e~ta
blecido por la ley 16.134 de 27, IX, 1990, art. 70 (T. 0.1991, tíe 1, ano 52), que
dice:
"Facúltase al poder ejecutivo a designar agentes de retención y de percep-
ción de todos los impuestos que recaude la direeci6n general impositiva".
y el decr. 597 de 21, IX, 19R8, arto 8Y :
"Autoríza~e a la Dirección General Impositiva en los casos en que exista fa-
cultad legal, a designar agentes de retención y percepción para los tributos que
administra, debiendo dar cuenta al poder ejecutivo".
"La Dirección General Impositiva deberá establecer en estos casos la forma
de retención, percepción y pago de tributos por parte de los referidos agentes".
4. Sanciones
La legislación posterior al C. T. agravó notoriamente las penas aplicables a
los agentes que no viertan los importes retenidos o percibidos a la D. G. 1. Quedan
al margen de esta legislación los tributos departamentales y de seguridad :-,oeial,
sometidos a regímenes también paniculares.
El fundamento es claro, pues se trataría de un caso de apropiación indebida
que justifica la responsabilidad penal establecida por el decr.~ley 15.294, con
antecedentes en la legislación sobre contribuciones de seguridad social.
En lo que respecta a las penas pecuniarias, el decr.-Iey 14.948 incluyó a los
agentes de percepción en la presunción de defraudación prevista en el arto 96 Y
elevó el mínimo de la multa a un importe equivalente a cinco veces el monto del
tributo. El decr.-ley 15.646 elevó la multa por mora del an. 94 del 20% al ](}()%.
Las normas precedentemente citadas disponen penas aplicables solo a los
tributos recaudados por la D. G. 1. lo que crea desigualdades injustificadas, las
74 El texto completo del dictamen de J. P. C"J"RVTLLE está pllblü:aJo en Am/al"io dr' f)ererl!o
Tribu/ario, vol 1. p¡í..-:. 143.
3<4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
que, por aplicación de los pnndpios del derecho punitivo, son de interpretación
estricta que excluye la aplicación de la analogía,
El problema más importante que se plantea es el de determinar a quiénes son
aplicables estas sanciones agravadas. Sin duda están afuera los responsables (p.
ej.: representantes del arto 21 o sustitutos) que han efectuado retenciones o per-
cepciones sin haber sido designados agentes. Tampoco dehen aplicarse a quienes
han sido considerados erróneamente como agentes por las leyes o reglamentacio-
nes, como es el caso de las entidades emisoras de tltulos al portador y de los depo-
sitarios de cuentas innominadas que son sustitutos y no agentes. Ademá~ de los
principios de derecho penal, es aplicable a estos casos la regla de la predominancia
de la substancia sobre las formas, recogida en el art. 6'1 del C. T
E) Sustitutos
l. Concepro
El origen del sustituto como instituto propio, particular, dcl derecho tribu-
tario nace en este siglo, y, sobre todo, en la doctrina y en la legislación alemanas.
Pero rápidamente se extendió a Italia, pasó a España y llegó a nosotros en las últi-
mas décadas en una forma bastante imprecisa. Hay un concepto básico para distin-
guir al sustituto de los agentes, tanto de retención como de percepción. Y es una
frase que es utilizada por la doctrina germana y que la utilizan mucho GIA~NI"I,
la doctrina española y también la latinoamericana; el sustituto está en fugar del
contribuyente y no al lado del contrihuyente, como está el agente de retención. Es
una terminologÍJ. muy usual en todos 1m autores que tratan estos dos institutos y
lo diferencian en este aspecto que e~ fundamental: El sustituto actúa en lugar del
contribuyente, el agente junto con el contribuyente.
Pero este concepto básico, sobre el cual podemos decir que cxistc acuerdo
unánime en la doctrina, presenta diferencias de matices a veces importantes. Y tan
importantes :-.on estas discrepancias que DIl"O JARACH, en el prólogo de una obra
poco conocida en nuestro medio, pero muy importante, de FRANCISCO MARTINEZ
(un jurista argentino especializado en materia tributaria, destacado ministro del
tribunal fiscal de la nación), después de señalar algunas discrepancias con el autor,
djce: "admito, sin embargo, que la materia, especialmente en 10 referente al dere~
cho argentino, merece un reexamen más profundo, y que la doctrina de MARTíNEZ
como en general la doctrina argentina ylo universal, deberían aceptar el desafío
dc la sistematización y revisión general del problema".
2. La doctrina
MaY0rltariamente la doctrina sustenta el concepto precedente con algunos

matices y, a veces, contradicciones.
En la doctrina europea puede tomarse como punto de partida la obra de BLU-
MENSTEJN, que distingue. en una terminología todavía no muy asentada, dos tipos
de sustitución:
LA RELACiÓN JURíDICA TflIBUTARlt, 345
a) la sustitución privativa: le llama él a 10 que hoy entendemos como susti-

tución, y
bl la sustitución acumulativa, equivalente a nuestra concepción actual de
agentes de retención.
De~arrollando su concepción dice: "En l::t sustitución privativa el contribu-
yente queda eternamente eliminado; en caso de la responsabilidad acumulativa,
el contrjbuyente conserva la obligación material de pagar el tri huta y es eventual-
mente responsable ante el risco" (pág. 62). En el primer caso: eliminación total,
en el segundo, el contribuyente mantiene su responsabilidad frente al fisco y. por
10 tanto, si no paga el agente, debe pagar él. Lo mismo sucede desde el punto de
vista formal y procesal, el único que tiene deberes y derechos en materia de actos
de determinación, de impugnación en materia de recursos administrativos, de ac-
ción de nuljdad, de juicio ejecutivo, en el primer caso. es únicamente el sustituto;
en el segundo, aunque pueda actuar directamente el agente de retención ante la
administración o ante el poder judicial, el contribuyente, que es también respon-
sable ante el fisco, tiene derecho a participar en estos actos de procedimiento. En
cuanto a las relaciones entre su<;tituto y sustituido sostiene algo que va a hacer ca-
mino en la doctrina y la legislación posterior diciendo textu::t1mcnte:
las relaciones entre sustituto y contribuyente no tienen por qué estar
necesariamente reguladas por la ley tributaria, [Jorque, como tales, no están com-
prendidas en la relación jurídica impositiva, sino por d derecho civil. No obstante,
excepcIOnalmente la ley tributaria prevé expre1>amellte el reembolso por el im-
puesto pagado" (pág. 64).
En la doctrina italiana, creemos de! caso destacar las opiniones de GlANNI~r
y ALESSi, sobre todo la del primero. que desarrolla con gran acieno y clariuad los
conceptos básicos adelantados por BLUME~STEIN, a quien cita expresamente.
Utilizando la expresión de HE~SEL, extensión de la ri'sponsahilidad, sostiene
que en este tema se ha dado un paso adelante "sustituyendo completamente al con-
tribuyente en sm relaciones con la administración por una persona diversa, la que
toma el puesto de aquel, non accal1to, ma in lUOKO del mi.~mo en el cumplimienlo
•
de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la rela-
ción jurídica impositiva. A esta persona la moderna doctrina del derecho tributa-
rio le da el nombre de "sostituto d'imposta)) (pág. 13.5).
En llamativa contradicción con esta afirmación inicial, eita como ejemplo
de la legislación italiana el de retención de los patronos, inicialmente únicos obli-
gados, pero si este no efectúa la retención el crédito fiscal se persigue contra el
trabajador. Otros ejemplos se adecuan más al concepto: por ejemplo, el impuesto
a los premios de lotería.
Refutando ciertas opiniones doctrinarias jtaliana~ de BODlJA, UCK!\fAR y ZA-
NOHINI,sostiene que el su"tituto "no es un tercero en la relación j urídica tributaria,
sino que esél mismo y él solo, el deudor del impuesto". Jurídicamente "es el único
deudor del tributo" y no "un representante del contribuyente".
CUHSO DE DERECHO TRI[lUTARIO
En otms palabras: "n nocciolo delta sostituz.jone trihutaria non sta en ció chi:
uno dehha soddfisfare un debito di al[ri, bensi ne! porre ii primo, fin datl'iniz.jo,
al pasto del secondo nell'inrero rapporto tributario" (pág:.. 137 y 138).
Por estas razones considera que este es un instituto típico y propio del dere-
cho trihutario.
Respecto a la determinaCión o la declaración jurada que debe ser hecha por
el ~ustituto, destaca que debe :.er practicada con base en la :.ituación del contribu-
yente y no a la situación del sustituto, y de esto extrae otra conclusión que también
viene a romper la concepción pura de la figura del sustituto, al sostener "que es
evidente que el contribuyente tiene el derecho a intervenir, en sede administrativa
o judicial para oponerse a la pretensión de la admmi~tración fmanciera", citando
al respecto di:.posicione.~ legislativas (pág. 140) E", la ~olución opuesta a la de
BLUMENSTEll\ y a la de ALLOHIO.
En cuanto a la acción de reembolso sostiene que corre~ronde en todos los
casos, aun en aquellos que no e",tén previstos en la ley (pág. 144), agregando que
es una acción ajena al derecho tributarlo sujeta a las normas del derecho común,
coincidiendo ~n esto con la posición de RU;~lF.'l~TF.I'l
AUóSSl coincide fundamentalmente con GIANl\IKI en la concepción de la ~LlS
titución. p~ro hace una consideración que ayuda a la mejor comprensión de esto",
imtituto~. El sustituto, dice, "es un sujeto (que desde el punto de vista sustancial
no podría ser considerado como sujeto de la relación jurídieo-tributaria. ni mucho
menos sujeto esencial y principaL por cuanto no ~e encuentra en relación directa
con el presupue~to de hecho del tributo), quien, sin embargo, de~de el punto de
vista formal aparece COOlO el sujeto rrincipal y por añadidura único en la relacirín.
por cuanto por disposición de la ley, sustituye a aquel que debería ser el "ujeto
principal por ser el qut está en relación directa con el presupuesto del tributo (rüg.
77). y agrega que desde el punto de vista del derecho tributario formal, el sustituto
"¿ lui il vem ed unien dehitore de/f'impo.\·ra, onde eR/i paRa un debito que suf pia-
no Riuridico formale e dehito 'StlO'" (pág. 79). Y por ser el único deudor, le com-
peten todos 1m actos formale", cuyO\ incumplimientos 10 harán pasibles de las ~an
ciones pertinentes y de la ejecución en caso de incumrlimiento del pago de la deuda.
En la doctrina latinoamericana son totalmente compartibles las opiniones de
An,ü:JO FAL(Ao Y BORGES en Brasil y en gran parte lade H. VU.r.F.GAS en Argentina
AR,\(YJ sigue fundamentalmente las opiniones de GIAN'lI.''¡¡, aunque se aparta
'~n cuanto a que el fisco pueda reclamar el pago al sustituido. Destaca que el susti-
tuto no es un responsable, sino que es el deudor y al re.~recto utiliza la teoría ger-
mana de la disociación de la obligación en débito y re~pomabilidad en el sustituto.
E5te tiene el derecho de impugnar las rretensione.\ admini",trativas y es titular de
Ja acción de reembolso. BORnES, en e!o.a obra especializada, comparte totalmente la
tesis de que el sustituto es el único sujeto pmivo por una deuda propia; [Jor 10 t:.mto,
dice con bastante lógica, que el término "sustituto" e5 por lo menos amhiguo, por-
que no sustituye a nadie, él e~ el único deudor.. "no puede confundírsc\e con el
agente de retención que es codeudor" En cuanto al sustituto destaca, con acierto,
que no intcre<;a que pague con fondos propios o del sustituido.
LA REL,\CIÓN .IUR:OICA TRIBUTARI,", 347
HÉC'TOR. VILLEGAS, ante la (hversidad de teorías sobre el punto. con un criterio

pragmático)' compartiendo los fundamentos antes vistos, caracteriza la ~lIstitU
ción en base al reemplazo ah ini/io del destinatario legal del tributo, "El sustituto
--que es ajeno a la realización del hecho imponible- ocupa el puesto que hubiera
debi-do ocupar el "realizador" del hecho imponible)' desplaza el este último de la
relación jurídica tributaria principal". Hay, pues, "un solo viflel/fum iuris entre el
sujeto activo 'fisco' y el sujeto pasivo 'sustituto'. Al analizar la legislacIón señala
el progreso de la institución en diversos impuestos. En el impue)to a las ganancias
adjudica la calidad de sustituto a quien efectúa pagos al exterior; en el impuesto
al patrimonio, a quien tiene determinados nexos económicos con los propietarios
del exterior; en el impuesto a los premios, a quien es el organizador cJcI juego.
En la XVII Jornada L. A. D. T. hubo un pronunCiamiento concreto al respecto:
"El sustituto es el único ohligado frenfl? a!fisco por las obligaciones y deheres que
se originen por el acaecimienro del prewpuesto de hecho".
A esta re~olución se sumó otra, de origen minoritario -no contradictona-.
propuesta por la delegación española que, para contemplar ~u legislación, ~l1S11-
tuía el "es" por el "deber ser".
La doctrina uruguaya, en la cátedra de la Facultad de Derecho, sostiene la
nllSma posición, y así votó toda la delegación en la jornada. Hay alguna excepción
que adjudica legitlmaci6n al sustituido, partiendo de un concepto de sustitución
que se confunde con el de agente.~ de retención o percep:::ión.
3. Derecho POSirl1"O
Discrepancias entre los autores del modelo, motivadas un tanto por la~ di~
·crep'lllcias má~ profunda" que existían en la doctrina de entonces y por la impre-
cisión de la terminología europea, explican el silenCIO sobre estc instituto tan
importante, .~ilencio bastante generalizado en el derecho positivo en cuanto a una
regulación de carácter general. En cambio, en los hechu" tuvo aplicación en casos
particulares sin hacer mención a su denominación.
Los casos más generalizados ~()n los de los impuestos que gravan los títlllo~
al portador, los premios y aciertos en el juego y, en Uruguay, la aplicación del
irnrue!>to al ratrimonio sobre los depósito~ bancarios en cuentas innominada~,
Pero esa \ituación se reproduce frecuentemente en los impucslOs que recaen sobre
10" pagos al exterior y sobre los bienes cuyos propietarios residen en el extranjero
y tienen representantes o administradores en el país. En todos estos casos el re~ar
cimiento del su~tituto frente al "ustituido es una cuestión ajena al derecho tributa-
rio. sea o no conocido el sustituido, Podrá efectuarse por cualquier medio admitido
por el derecho pri\'ado y no solo por la retención o perccpei6n. Y podrá incluso
no haber resarcimiento si así lo convienen las partes, como sucede en los contratos
en que se pacta la cláusula libre de impuestos, frecuente en cierto,> contrato\ de
préstamos y regalías.
El régimen de esas situacione<; se ha ido estructurando y los conflictos los ha
resuelto la juri!>prudencia, con fundamentu en opiniones doctrinales no siempre
concordantes, o la presi6n de los intereses fiscales. En ese sentido son numeroM)S
348 CURSO DE Dl':RECHO TRIBUT ARIO
los casos de errores en la adjudicación de definiciones, especialmente confun-

diendo los conceptos de agentes de retención y sustitutos'5,
En esta problemática tiene especial importancia el régimen de las sanciones.
Aceptado que el sustituto ocupa el lugar del contribuyente, quedando como único
obligado al pago del tributo, forzo!'>o es llegar a la conclusión, por aplicación de
elementales reglas lógicas, de que debe estar sujeto a la<; mismas sanciones y no las
agravadas de los agentes de retención y percepción. Ademí1s, en este caso no actúa
la causa que fundamenta la agravación de las penas, consistente en la retención
indebida de dineros recibidos por el <:lgente con la obligación de verterlos al fisco,
retención que puede dar lugar al delito de apropiación indebida, como lo prevé la
legislación uruguaya 7ó .
F) Sujeto., pasivos det {. V. A."

1. Planteamiento
Entre las innovaciones qUe trajo el 1. V. A. como impucsto al consumo, se-
guramente la más importantc es el derecho-deber, impuesto por ley a los sujetos
pasivos que actúan como operadore:. en la:. etapas intermedias, de transferir a la
etapa sigUIente la totalidad del impuesto devengado hasta entonces.
El profesor ALBERT TIRERGHIEN ha caracterizado elocuentemente esta situa-
ción de los obligados diciendo que "la noÚon d'a.~sujetti est une notion spécifique
du régime de la taxe sur la valeur ajolltée. Elle n 'a été empruntée aaucun systeme
de dmil civil, commercial, social ouflscal. elle est un pur produit de la législation
élaborée en matiere de n/A. II importe par conséquent de /le jamai.\" padre de vue
le caractere propre de cene l!otirm"7S.
La cuestión, además de su innegable interés científico, tiene importantes
consecuencias prácticas para el fisco y especialmente para el sujeto pasivo, en lo
que respecta a su responsabilidad. En este sentido el problema radica en determi-
nar si este opera como contribuyente o como responsahle.
Por razone ... obvias partimos de la base de que en los derechos latinoamcri-
canos que han tomado como fuente el modelo C. T. A. L., solo hay dos clases de
sujetos pasivos: contribuyentes y responsables y que el elemento diferenciador
típico, es el derecho que tiene el responsable de resarcirse de los importes que haya
pagado al fisco, derecho que no tiene el contribuyente: este, como su propio nom-
bre lo indica, debe contribuir a los gastos del Estado soportando esa carga eco-
Sobre la Jurisprudencia nacional véas¡; nu¡;~tro comentario en Responsabilidad de lercero.l,

7'
ob. pág. 41.
,:;il..
'lo Véase al respecto Código Tribu.tario. comenrado y concordado. pág. 509.
"El tema io hemos u¡;<;arrollado más detenidameIlle en "~aluralezajurídica de los suj¡;lOS

pasivos de! 1. V. A" .. Comunicación Técnica presentada a la XVll Jornada L. A. D, T., publicada has-
tael TTIom¡;nloenRevütu Trihutaria, t. XXII. núm. 127, pág. 355. yenRel"i.llade Derecho Trihulario.
l. XI, núm. 61. Buenos AlfC~ pág. 1. En el presente texto se hace alguna ¡¡dición.
Ji¡ TIBERGHlfS. Manu.el de dro!lfi.lcal. 10'''''' eJ .. Bruxelles. O:d-Samson. 1987, pág. 542.
LA RELACiÓN JURíDICA TRIBUTAR l/!. 349
nómica79 . El derecho del responsable no es una creación del legislador tributurio,

sino la aplicación de un principio general inherente a todo pago no voluntario de
una deuda <Vena, sin necesidad de que una ley lo reconozca expresamente. La ter-
minología utilizada se adecua a esa realidad; si se prefiriera otra (deudor, obliga-
do, o sustituto como 10 hace prestigiosa doctrina europea para calificar a hl que
en Latinoamérica llamamos responsable, o contribuyente como lo hace la legislación
umguaya al referirse al sujeto pasivo), habría que asignarle a esas denominacio-
nes un sentido que se adecuara a la diferencia, que en la realidad existe, entre quien
debe soportar la carga según la legislación y quien tiene el derecho a transferirla.
Lo precedentemente expuesto significa negar la calidad de contribuyente a
los sujetos pasivos con derecho a transferir la carga (operadores de la.~ etapas in-
termedias gravadas) y a afirmar que ellos revisten la característica típica de 10 que
en nuestra clasificación dualista llamamos re~ponsables, aunque no encuadren
nítidamente en las figuras de los agentes y "ustitutos analizadas en los rarágrafos
precedente~. El problema radicu, pues, en determinar qué tipo de responsabilidad
tienen estos sujetos pasivos.
2. El problema en fa doctrina .Y en el derecho comparado
Puede afirmarse que abundante y prestigiosa doctrina y legislaciones euro-
peas, en las que ell V. A, tiene tanta importancia, concuerdan con el planteamien-
to precedente, En nuestra Comunicación a la XVII lornuda L. A. D. T. hacemos
un detenido análisis de esos antecedentes en los que se reconoce amllliamente ese
derecho a la transferencia utilizando una terminología impreci~a y diferente a la
nuestra, pero sin utilizar la que en ese medio designa al eontrihuyente. Por ejem-
plo, en FranciJ, cuna del 1. V. A., se le llama aHujetri ! no ("()ntribuablc; en los
textos ofii:iales en inglés de la Llnión Europea se u~ula expresión /axable person
y no fax paya, en España las directivas del 1. V. A. han traducido esto,<; términos
como sujeto pasivo, sin especificar el tipo.
En la doctrina se ha destacado la no asunción de la carga por el sujeto pasi-
vo 80 , concepto tan importante en el derecho español, y que fundamenta la opinión
de CASADO OLLEROS, BANAClnCHE y GARcíA GARGALLO y .MARFIL, este último con
la autoridad que le confiere su actuación parlamentaria como propulsor del l. V. A.
en España. AIguno,<; autores agregan como una consecuencia, la semejanza de
estos sujetos pasivos con los reeaudadore~ de impuestos; en esa posición se en-
cuentran tan autorizados especialistas como S S. SURftEY, en Estados Unidos;
DERouI:-.!, en Francia; GARCfA ALBlÑANA, en España y YICEl\TE O. DÍAZ, en Argen-
tina, que citamos en la comunicación, a los que puede agregarse AMATt.:CCl cn ltalia81 .
J9 Pare¡;c innecesario decir que este enro(jue jurídico cs totalmente ajeno a la posibilidad de
que se operc el fenómeno ('c(Jnómico de la traslacióll.
~, La importancia de e~ta característica c~ compartida por el profesor de La Sapienza de RomJ,
presldcnte del comité científico de IFA y actual ministro de hal:ienda dc Italia. AlGUSTO F'\I'<TOl/I,
enDirillo triblltario. Torino, UTET, 1991, pág. 20S. y en la Argentina por HI'.c'lOK Vi!,! fGA~ al tratar
el concepto de sustituto y re~pom,able solidario (pág. 262) Y la acción dc re,arcirniento (pág. 2(6),
" L 'orJinamenro girlridico finon:iario. So ed., Nápo1cs, Jovcnc. pág. 217.
A esta implícita negación de la calidad de contribuyente se agregan las afir-

maciones ~obre la naturaleza jurídico-tributaria de la responsabilidad. Las pro-
puesta~ son diversas, pero puede decirse que predomina, sobre todo en Italia, la
calificación de responsabilidad sustitutiva, en un concepto que mucha" veces no
coincide con el latinoamericano; pero lo importante es que está siempre ubicado
dentro del concepto más general de responsable. Entre las opiniones más eategó-
ricat-. están las de ANTOl"IO BERLHH y, sobre todo, la de FEDERICO MAH+./JJ)Nl para
quien estos sujetos pasivos integran una "calena di sostituti, ognuno dei quali po-
tra essere a sua volla per quanto riguarda la rivalsa suhite, un sostituto". Este tipo
de sustitución, desconocido hasta entonces en Italia, constituye para él "sul pia/IO
dogmarico la mamfestazinne püi esasperata, [ino (id oRgí cOlloseiuta, della sos-
tituzione d'imposta".
3. Nuestra posición
Limitado el análisis por razones obvias a la situación de los sujetos pasivos
cn las etapas en las que intervienen como proveedores de bienes y servicios gra-
vados, entendemo'i que en las etapas intermedias es necesario distinguir entre
operaciones al contado y a crédito.
En el primer caso la situación es equiparable a la de los agentes de percepción
(decollecrorparaSl'RREY, recaudadorparaDEROUIl\', GARCÍA MARGALLO, ALlllr:,A.~ ..\
Y DÍAZ, essatore para AMATCCCI. En efecto, reciben del comprador o usuario el
importe del impuesto que han debido facturar por mandato legal con la obligación
de jngresarlo al fi ...,co. La omisión de esta obligación es una conducta "lindante con
el delito", como 10 ha sostenido en una sentencia un distingujdo magistrado 82 ,
En consecuencia, aunque no se le adjudique la categoría de agente, tendría
que estar sometido al mismo régimen, 10 que tiene importancia desde el punto de
vi.~ta de la aplicación de las sanciones agravadas.
Sj la operación es a crédito es probable que el ingre~o al fisco se efectúe con
dinero del sujeto pasivo, en cuyo caso su situación sería equiparable a la del res-
ponsable sustituto, como 10 sostienen BERURI y MAFFEZZONl en Italia y M, PLAZAS
VEGA Y J. R. BRAVO en Colombia. Pero esta solución no es enteramente satisfac-
toria porque el sustituto se caracteriza [Jor ser el único obligado frente al fisco. Por
el momento lo importante es señalar que el sujeto pasivo actúa como un interme-
diario entre el fi~co y el sujeto pasivo de la etapa siguiente,
La situación es diferente en la última etapa, ya que el consumidor no es sujeto
pasivo. Aquí f..í está má.\ justificada la asimilación con el sustituto, que tiene el apo-
yo de JARACH n . Como diferencia puede anotarse que en el I. V. A. el resarcimiento
"Sen!. del T. C. A., 356 de 15, X. l1i86, mini~tro redadorTüRHLo. ,Klu¡¡1 ITIlnl,rro de la S.
C. J.
K, Dl'W J >\RV'H, al efectuar la revisión de su teoría sobre la causa en los impuestos ~l consumo,
considera que en la ley argentina las ventas a comercbntes o industriales no inscriptos en los registros
de contribuyentes son "un ca~o claro de responsabilidad sustitutiva" ... "ya que la relación tributarii1
se eSlahlel:e diredamente entre vendedor y el fisco. quedando fuera de ella el verdadero contribu-
yente. esto es. el comerciante él indmtnal. sin perjuicio de que el responsi1ble ejerza contra él el dere-
cho de regre,o" (Fillanzas "úblicas y derecho tribu/ario. oh. cit.. pág. 397).
lA RELACION JURíDICA TPIBUTAR!A. 351
está previsto en la ley como un deber, ya que el sujeto pasivo tiene la obligación
de facturar el total del impuesto e ingresar al fisco el valor agregado por él, mien-
tras que en la figura clásica del sustituto el monto del impuesto a ingresar está fija-
do por la ley y el fisco e~ extraño a las relaciones entre sustituto y sustituido.
Para completar el análisis deben hacerse cuatro precisiones.
a) La tesis de que estos sujetos pasivos no revisten las caracterLqicas técnica~
de contribuyente, está confirmada por la circunstancia de que .~l el sujeto pasivo
se ve imposibilitado de recuperar el impuesto, tiene derecho a deduclf las ~uma"
que aportó. Este derecho está previsto en la legislación uruguaya para los caso~
en que esa recuperación se ha tornado imposible por causas no imputable::.. al ~u
jeto pasivo, por ejemplo, por insolvencia comprobada del comprador o usuario.
A\-1.-'..n.JcCl 81 trata este aspccto desde el punto de vi1>ta de que la cadena ~e rompe.
por ejemplo, por destrucción del bien gravado. En ambos ca1>OS el sujeto pasivo
tiene derecho a descontar o pedir la devolución del total del impuesto recibido por
el fisco sin que se haya producido el hecho generador previsto en el presupue.\to
de hecho: consumo final. En ambos casos el Estado no percibe el impuesto.
b) El derecho al resarcimiento de estos sujetos pasivos es más fuerte que el
que tienen los "responsables" en general. En estos últimos, el fisco se desintere~a
de si se efectuó o no la transferencia, en cambio, los sujetos pasivos del 1. V. A.
deben facturar el impue.~to, para que los operadores siguientes puedan deducirlo
de ~us posteriores facturaciones hasta llegar al consumidor final.
c) El derecho del vendedor o prestador dcl .~ervicio a percibir del comprador
o usuario el importe del impuesto. es indi~cutible y, por 10 tanto, judicialmente
ejecutable. En las etapas intermedias la operación tiene aplicación corriente; en
la ctapa final sc aduce que frccuentemente el consumidor logra evitar el pago. En
tal caso se estaría frente a una reducción del precio (o del honorario) voluntaria-
mentc consentida por el comerciante o profesional. renuncia equiparable a toda
rcnuncia a un dcrecho, pero con la particularidad de que no afecta la relación
jurídica trihutaria. El impuesto correspondientc al valor agregado en esa ctapa
dehe ser lllgre~ado al fisco y transferido a las etapas siguientes si la renuncia se
registra en una etapa intermedia. Se trata de un convenio celebrado entre los par-
ticulares, que. de acuerdo con 10 di::..puesto por el arto 19 del modelo C. T. A. L
no es oponible al fisco y no afecta la existencia de la obligación tributaria, como
lo prcccptúa cl ar!. 14, ¡nc. 3º del C. T. U.
d) En cuanto a la ~ituacíón del comumidor, persona a quíen la ley quiere gra-
var. cabe observar 13 ilógica situ3ción de que carezca de derechos frente al fisco.
especialmente cuando se haya visto perjudicado por una facturación excesiva del
impuesto, hipótesis posible de concreción. ya que en caso de duda sobre la proce-
dencia o cuantía del impuesto, el vendedor opte por la solución que le evite con-
flictos con el fisco. Estimamos que la situación es diferente a la del consumidor
de los tradicionales impuestos al consumo, quienes por lo general no podrán com-
,..; Ob. cit.. págs. 218 y 219.

352 CURSO DE DERFCHO TRI8IIT.'\RI0
probar un pago indebido; en cambio, en el J. v, A han pagado un importe que

figura en una factura extendida obligatoriamente por la ley, lo que permite
controlar la legalidad del im1,luesto {'agada y eventualme.¡)te reclamar la devolu-
ción de lo percibido indebidamente por el fi~co.
4. Conclusiones
En la citada comunicación que constituye la base de! tratamiento precedente
concretamos nuestra posición en 10.', siguientes término~:
1) El sistema de imposición al valor agregado, entre sus t¡¡nt¡¡s innovaciones,
ha traído problemas sobre la nrJ.turalcza de la responsabilidad de las personas
obligadas a su pago, sobre los cuales existen discrepancias tanto terminológicas
como conceptuales.
2) Considerando los principios jurídicos ap!Jcables al tema, entendemos que
los sujetos pasivos con derecho a la tr~l11sferencia, no revisten los caracteres típicos
de la figura del contribuyente y sí de los responsables, de acuerdo con la termi-
nología del modelo C. T. A. L. Y de los códigos qu~ lo siguieron, entre ellos el
uruguayo.
3) Dentro de esta concepción, los sujetos que intervienen en las distintas
etapas gravadas, salvo la última, y con excepción de ciertas importaciones. tienen.
en el funcionamiento normal del sistema, notorias similitudes con la figura del
agente de percepción. En la etapa final la posición del sujeto pasivo se asemeja
a la dd responsable sustituto y la del consumidor se caracteriza por su injustificada
carencia de derechos frente al Estado.
4) Las soluciones que requieren es.tos problemas que plantean las tan par-
ticulares características del 1. V. A., no tienen por qué encontrarse necesaria y
exdu.',ivamente en los distintos tipos de responsabilidad actualmente legislados.
Desde el punto de vista de los prIncipios y de la técnica jurídica es aconsejable
proceder al reexamen de los mismo.'" creando nuevas figuras si fuere necesario,
como se hizo en el pasado, para ajustar la normativa a la realidad.
11. OBJETO
Debe distinguirse el objeto de la relación jurídica tributaria del objeto pre-

visto en el presupuesto de hecho como integrante del aspecto material (supra, IX!
6.A.)
Con respecto al objeto de la relación debe tenerse presente que el punto está
condicionado por el concepto quc se tenga de ella (5lIflm, IX/4.A. y 4.B.). Dentro
de la concepción de relación compleja de G!A"II\I~I, BERLlR! Y PL'GUESE, el objeto
reviste distintas formas: obligaciones de dar, pagar el tributo; de hacer, presentar
declaraciones juradas; de no hacer y de tolerar, inspecciones.
En nuestra concepción (supra, IX/4.C.) el objeto de la relación tributaria
propiamente dicha, o sea, la del derecho tributario material como rama jurídica
autónoma, es la de pagar el tributo y sus accesorios en las condiciones que esta-
LA RELACiÓN JIJr1íO;CA TR:B'JTARI/I 353
blezca el ordenamiento jurídico. Las demás relaciones integran otras rama.~ jurí-
dicas, principalmente el derecho administrmivo, procesal. penal e intem<lcional
con sus objetos propios, que pueden presentar caracterí."ticas particulares cuando
s~ refieren a la materia tributaria.
La teoría de la causa, postulada por la Escuela de Pavía, dirigida por GRIZlO-

TII e integrada --entre otros destacados tributaristas- COIl V A;\O"I, P\:GLIESE y
JARACH, tiene como rasgo común, en sus muy variadas formulaciones encontrar
una fundamentación racional a los distintos tributos, acorde con los principios
imperantes en el Estado de derecho contemporáneo. La teoría tuvo Ull<l gran re-
percusión en el medio italiano mereciendo objeciones, especialmente por parte de
ACHILLE DO:-.lATO GIAN""I~I en diversas oponunidaJes, por BLUvIEl\'STEI!"-< en su tan
claro y convincente estudio fa causa /lel diritto trihutario svizzero y por MICHEl!
en posición concordante COI1 la nuestra. En América Latina su principal defensor
fue J..I,RACH en El hecho imponible, con una formulación propia diferente de las
propuestas porGRIZIOTTI. La monografía de ULH6A CAKTO es lo mis completo que
se ha escrito sobre el tema, del cual se ocupó BIElSA en la Argentina. Por nuestra
parte tratamos el tema con especial atención en el Curso de finanzas y má.\ bre-
vemente en los libros posteriores, en los que fijamos ]:'osicitÍn definitiva~('.
"La blhliografía es e\iraol'dinariamcntc C\LC"I1.\a y citarla íntcilr:l;nenl(' no tiene: 'e:nildo en

esta opOl"lunidad. En una ,c!ecuón ,HlclU:ldit \C i¡l(l!~'an 1.J~ ,igllien16 puhiicaciones.
(JRI/IO ni licn~ nllll'~rosa' expmicHmn Lit ,~ le\:ría. emli: ell.l'>: In lomo al couceuo di ('tlioa
lid diritrofinull;hmo. ~n R,vi,lu di !J/flliO F¡llclI/;wn¡,,' Scwn:a dri/e Fllwn;e. 1930. pág. 372: ti
principio del/a capilclla cCnlrihulll'iI e .IIJe UI'p/lCil;UIIlI, ('c,p, IX: Capaciru contri/mrim e Cé/Wi(¡
InblJliJna. enR¡.·i.\11l di D' rillo FiIlUII;WrlO e SClen~u de!l/' Finan;/". 1949 pág. 29:.\111 rinllova¡¡renfu
del/o s/iJdio nella sclr/!:n d,ol/e ¡1/lQn:e (' del dinllo rinun:ia/'l() ¡19OfLI952). Roma. Acc,ld~mia
"iazionale uei Linc(:i. IYS2, pág" 499 Y ~,.
\1ARIO Pn"",LlE'iE. In\lill/ClOl1es ,le date/I() jim¡¡¡clero, M¿ÚC0. 1Y3Y. págs. IIJY y 5S.
DTNO J"R,\rll. E{II(',ho imponible, BuenO', Airc~, lY43, rág,. 76 y SS., l'nncirJi pr'l'
¡' appllcazlOne dell" IU,lse di regis/ro. Pado\ J. e'dam. 1936. págs. 7 y ss . Curso supel lorde dl'rec!/f)
Iribu/ono.
G. TE'iORO, "LI cau~,1 giuri,lica ue11' (Ibbilg:.t/.icnc trihul:'ria", enA'II'¡ I'ra di {Jlril;" Fillan;:uno
,'Scien:a del/e Final/H. L 1937. pág. 3l.
F. BLn1lo'SIEIc;. '"La callsa nel diritto tributario wizzero'", en Ri,'iHa JI Dirilro (in()l~:wrio e
Scien;:u de/le Fimm~e. Ifj39, rág. 355.
ACJIILLE Dür--:ATú GI.'>''''·~I,-"I. {;,Ii/u¿¡oni Ji di nI/o !/ihulunu, 9' d .. \Iibno. G"rffre, l06R. púg.
R3.
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e;. l.'1 110,\ e t,'1(l, Temas de diH'ItO IribullÍrio", val. IQ, Río ue Janeiro. Aiha. 19M. pág, 2:';(¡:
"Call.<" da, o!Jriga;;i'es frsc~is"·. en ReperttÍrw enciíl"f'';dico dI! dl¡ (,11,' bmsih'l 1"11, \'01 I/IT!, por J
M. de ClrI'alho San lOs, Río. r;'ig. 2,
R. B!l'I-"'>'. ES/'Id'o,\ de derf.'c!ro fllíblicu". 11. !Jt-r<'-:ho Fiscal, Bueno, Aires, clb lmi:.!! Dcpalllla.
1951, 6, La nOCión de la caUS<l con parllcubr referencia al d¡;rccho fmanc'jero, pág. 11B.
"T. L \'01 2, 2" eJ .. 19ñ2, págs. 212 <l 220; en Id primcra cdlclón de este Curso al! derecho
tl'lbutario (pág. 235\ Y en IlIsliwcion{'.\" (núm, 223.).
La teoría puede analizarse desde dos puntos de vista, como elemento nece-
sario de la relación jurídica tributaria y como elemento diferenciador de las tres
especies de tributos. ~
La mayor y, a nuestro juicio, justificada crítica, es sobre el primer punto. Es
°
difícil adaptar el concepto de causa, como "ventaja provecho", plenamente
justificado en el campo de los conlratos bilaterales. a las obligaciones legales. En
materia de precios financieros, la hemos utilizado frecuentemente y nos ha
servido también para definir en la ley uruguaya los servicios gravados por el 1. v.
A. Pero como elemento constitutivo de la relación jurídica solo sería admisible si
integra la definición del presupuesto de hecho como lo sostuvo TESORO. Es lo que
puede admitirse que sucede en materia de tasas y contribuciones especiales como
10 sostuvo BLUMENSTF.1N, noción concordante con la que sostiene AT.'\UBA.
Pero, además, nos parece que la lucha contra la arbitrariedad que es el funda-
mento principal de la teoría, tiene mayores po.~ibilidades de éxito por medio de
las garantías constitucionales y el control jurisdiccional de las leyes. Es el argu-
mento que utilizamos en el citado Curso de finanzas~7 y que ha sido invocado
posteriormente por M1CHEU~\ haciendo notar que él partir de la Constitución que
introdujo la acción de inconstitucionalidad, "la situaz.ione si eprofondamente mu-
lala". A nuestro juicio, la teoría de la causa perdió su razón de ser.
No obstante. debe admitirse que la noción de causa como elemento dife-
renciador de los distintos tributos en función de los conceptos de capacidad con-
tributiva, contraprestación y beneficio mantiene su valor.
I(l RAMÚ:-> VALDÉS COSTA. Curso de finanzas. t. L Teoría del derecho rribul.ario. MontevIdeo.
CEO, 1968. págs. 212 a 218.

~¡; G. A. MlC·IIELI. CVrH) di diritto trib/aario. 6~ ed .. Torino, UTET. 1981. pág. 90.
CAPíTULO X
PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN
1. CM,ACfERÍSTICAS
El tratamiento de la relación jurídica realizado en el capítulo precedente·

tiene como propósito analizar su estructura. Un estudio completo del tema -aun
desde el punto de vista del derecho tributario material, objeto de esta obra- re-
quiere la consideración de los aspectos funcionales o dinámicos de la relación que
le están íntimamente vinculados.
Como lo hizo notar PUGLlESE, de quien tomamos este enfoque, no es "co-
rrecto adoptar en el derecho tributario la división rígida tradicional de la materia
en estudio en derecho material y derecho formal", poniendo como ejemplo la difi-
cultad de separar el nacimiento de la obligación, que es derecho material, del
accertamt:'nlo que, "sin ninguna duda pertenece al derecho formal y proccsal"l.
Esta característica encuentra explicación en el hecho de que uno de los sujetos de
la relación sea un órgano estatal sometido a las reglas del derecho administrativo.
de 10 cual es un ejemplo bien representativo el ya mencionado acto de determi-
nación.
2. VINCULACiÓN CON EL DERECHO ADMll\ISTRATIVO
Como decimos en Instituciones (1/3.3.), "'el derecho tributario formal e.~ un

complemento normal y necesario para la correcta aplicación del derecho tributa-
rio material"", De ahí que autorizados tributaristas como HENSEL lo consideren
integrando el derecho administrativo"nnnnstante la sua unitii e la sua autonomitl".
Coincidentcmente Hb:CTOR V1LLEGAS expresa su convicción de que "la determina-
ción tributaria es unafase insuprimible", ya :-.ea por acto de la autoridad o del con-
tribuyente por delegación de funciones 2 .
Por esas razones se exponen sintéticamente en los parágrafos siguientes los
lineamientos generales de e~e pasaje del derecho material al derecho formal.
I MARIO Pl)(jl.IE<;E, In.\'IJluciones de derecho financiero, Méx.ico. F. C. E., 1939, pág. 131.
¡ HÉl-rOR VIl.J.f-T,AS, Curso de finanzas, derecho financiero y Irihulario. ob. CIt.. pág. 354. La
coincidencia e~ solamente parcial, pues a mi juicio no hay acto de determm¡ieión mediante dele·
gación de funCIOnes. sino liquidación practicada por el conlTlbuyente y controlada por la adminis-
tración.
356 CURSO DE OfRI:Cf10 TRIBUT/lR;G
J. ~ 'ICl\lIE:"TO y DETERMINACiÓN DE LA OBLlGACION'
A) Definición
Frente a la nueva corriente doctrinaria que asigna a la activid:td ¡;dministra-

tivft de determinación caracterhticas propias del poder de imposición, reafirma-
mos nuestro convencimiento acerca de la diferencia jurídica substancial entre el
nacimiento de la obligación por la ocurrencia del hecho previsto en la ley y la acti-
vidad administrativa que comprueba su existencia y fija la cuantía de la pce!-.ta-
ción. El concepto proviene de Hn:sEL quien pu!-.o de manifiesto de manera indis-
cutible la diferente naturaleza del acto legi~lativo que crea el tributo, re!-.pecto del
acto administrativo que, en función exclusiva de aplicar la ley. efect1Í<lla determi-
nación.
Esa posición, concordante con la abundante y prestigiosa doctrina glos<ldJ
en nuestro estudio El acto de determinación, a la que deben agregarse los "Jliosos
apoyos posteriore.~ de JARACH\ SAíN? DE BL'JA~DA; Y FERREJRO LAPAT/A(' con refe~
rencia expresa a la nueva doctrina, t'_~, sin duda, la netamente dominante en la doc-
trina y en la legislación latinoamericanéls.
Nuestr<l posición no implica negar qUe el acto de determinación carez.;:a de
efectos. Así 10 M)stuvjmos en la~ citada~ publicaciones al in \'ocar di versas opinio-
ne.', entre las que destacamos la de AKA,LÍJO FAL<;:Ao, quien, rec:ugiendo conceptos
de KELSEN, sostuvo que todo acto Jurídico, incluso lo~ declarativus, tienen "cierta
eficacia Jurídica o Virtl¡J innovadora con respecto a la situación anterior, dánuole
mayor certeza o vigor". Por lo que agregábamos, a manera de conc!uSlón, que el
acto de determinación no crea el derecho. el que ya habl'a nacIdo con el acae-
cimiento del hecho previsto en la ley y que el acto de determinación tiene efecto~
jurídico\ variables según cada legislación, declarando la existencia y cuantía.
hasta entOIlce.', en estado potencial o de inercia, al decir de PUGLlFSF y C.\,R:--l"F1VrTl_
E" la mi\ma posición que exronemos en InstitucIOnes, con respecto al proceso de
creación jurídica (núm. 20, pág. 115).
'El tema lo hernm, lrMado detenidamente cn "El aelO de dderminaci(m'". en fsfildio, de dere-
cho Iribuwf/u lawwumericwlO. oh. cit., pág. 13~, 'r ¡:n "Impugnación de l'-l~ dccislOncs JJminiqm-
ti\'a~ ~n IT'.alcna tnbutaria", ponenCIa gcncral a la VI! JOfn:>da L. H. A .. en Arwlc.\ de la Asociacuin
E\[liú¡oiu de f)f'I't'c!1O FinanCiero, rcprodllc:dil en Re1'l.\la Tributarw. l. IIl. núm. 13, pCtg. 265
• DI"u J "RACH. ":--':ueva, doctrinas del dcrel"im lrlbutarlo··. en el rrt)log() de' la 3' ed, de El /redll¡
,¡n[!oflibl(',
'SislfllW de derecho financiero, l. r. vol 2. Madlid. [Jnivt:r~idad Complutense. T!ll:l v:,i;in
(ict~JjjZJda e integnldora del derecllo tributarlO. p<igs. 16-; " ~s. Destacamos la eonclusHín ~ex ta qlle
J;ce: "1\1 JSUllllr la nocl(¡n de obligación fTJat¡:rial de pago. como CJC del derecho trihutario, no 'c nl(:-
gan ni de~coJl()cen la estructura y l¡¡s efeetos de ,m, f unCi(lnc<; ~ procedimiento., ¡]ingldo~ il dJr efec-
tividild iI la ohligacn"n tributaria material' .
'f'r;RREIR0 L~I',\ ¡-/.\. El eSll/two del r01111 ihu.w'IIle. conferenCia pronu nciada en la XVII ](1rnJ.¡J;¡
1-. A. D, T.. en b '-lU~ formuló un:l ~evcra crítica a la nllt\'il teoría a través de ,;u~ mamre~t"ClonCl
en Itah;l y ESpilful. reafirmando en forma harto convincente..:l ¡;on¡;er1o dc la doctrina dásica en [lO~I'
clón coinciccenle con la doctrina dominante en Am¿rica l.allna. basada en lo, prillc¡pi{)~ dc lq¡¡¡Jidad.
tlltel:! c:ollstitucional y, ~obre todo. en ~u (orolario dO! la igu.~ldad d¡: las pllrles.
PROCESO FORMATIVO DE LA OBliGACIÓ~
B) Cl1racferísticas del acto de determinación
En cuanto al concepto de acto de determinación existen respetables discre-

panci8.~ en lo que respecta a si es un acto privativo de la administración o puede'
ser realizado por el contribuyente (autodeterminación); si es de naturaleza ad-
ministrativa o jurisdiccional y si es revocable o no, Por las razones expuestas cn
las citadas publicaciones, entendemos, en primer término, que la determinación
por la administración es juridlcamente diferente a la realizada por el contribuyen-
te y que, por Jo tanto, no corresponde asimilarlas. En cuanto a las características
del acto administrativo, en nuestro concepto -fundamentalmente coincidente
eDil la definición del C. T. U.- deben enunciar)e a::.í: fa determinación es el acTO
administmtivo que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o !JU
inexistencia.
a) E'i un acto administrativo col110s efectos propios de estos: entre ellos prin-
cipalmente su ohligatoriedad, aunque sujeta a los resultados de posibles impug-
naciones del administrado. Esto lo diferencia indiscutiblemente de las liquidacio-
nes o P¡¡gos hechos por el contribuyente sin intervención de la administración,
aunque sean ambos, desde el punto de vista objetivo, aplicación de una regla a un
caso concre,to. Siendo jurídicamente diferentes no hay razón para darles una
denominación común,
b) E" un acto administrativo) no juri'idiccional. Fija la pretensión de la acJ-
mini"tración y no re!.uelve un contlícto. La labor del juez y del administrador al
aplicar una regla de dere.:ho al caso concreto, si bien es idéntica desde el punto
de vi ~ta i nte1ectnal, difIere, pue<;, substancialmente en cuanto a sus efectos jurídi-
cos. Además, no puede prescindirse del principio fundamental de que nadie puede
ser juez en causa propia, es decir, ser juez y pane7 .
c) Como consecuencia de su naturalen administrativa es -a diferencia de
la sentencia- revocable de oficio o a petición de parte, por razones de legalidad.
en cU[llquier momento, porqlle un acto ilegal no puede producir efectos válido).
como 10 desarrollamos en nuestra ponencia general a la VII Jornada L H, A. de
Pamplona,
d) Es un acto reglado y no discrecional. La administración solo tiene facul-
tade!. de interpretar y aplicar la ley que impone una obligación. Por lo tanto, cs
sicmpr<! impugnable por el interesado.
El precedcnte concepto fue expuesto en mi citada ponencia a la Jornada de
Pamplona que mereció aprobación en un pronunciamiento ---con alguna .\[llve-
dad aislada~ verdaderamente representativo de las ideas dominantes en el medio
luso-hispanoamericano. Es también netamente dominante en el medio jurídico
uruguayo_
Con respecto a la declaración de inexistencia de la obligación, iniciativa que
110 prosperó al sancionarse el C. TU., entendemos que debe integrar el concepto.
'Mayores des~rrollos sobre este problema tan importante pueden verse en ln.rtllllcionn. núm.
18, págs. 279 a 2!n
358 CURSO DE QERECrlO TRIBU1ARIQ
Sería, como sostiene CAR!\'ELUTIJ, una declaración de certeza negativa. Si la admi-

nistrución al examinar el caso, de oficio o a petición de parte, bien por consulta
o al decidir _~obre un recurso, entiende que no ha ocurrido el hecho generador, y
así lo declara, ha adoptado un acto administrativo que produce efectos jurídicos
con respecto al presunto contribuyente.
4. bEX[STE~C1A DE LA OBL1GACIÓ~
Puede producirse por exoneración, por no imposición o por aplicación de la

teoría de la inmunidad.
Son tres circunstancias jurídicamente diferentes que producen el mismo
efecto de inexistencia de la obligación ::-obre las que hay discrepancias y también
confusiones doctrinales y legislativas.
A) Teoría de la inmunidad
L<:l teoría de la inmunidad, defendida por JARACH, como un dogma (supra,

IX/9.B.) que encuentra fundamento en la ausencia de capacidad contributiva,
aplicable aun en ausencia de una norma. implica indirectamente una prohibición
al legislador. La teoría así concebida encontró resistencia, especialmente en lo que
conciernc a la imposición entre entes públicos, que tuvo amplia acogida en la XIII
Jornada L. A. D. T. de Mallorca de 1987 8 , como lo tratamo~ en Instituciones
(núms. 30 y 31.2.), en supra, IX/9.B., y en nuestros comentarios a los arts. 16 y
41 del C. T. U. En el dereeho bmsilefio, que prestó mueha atención a esta cuestión,
las crítica~ fueron solucionadas por la inclusión dd concepto de inmunidad en la
Constitución, prohibiendo la impo.~ición en determinados ca",os previstos en el
arto 150, que es la .~olución correcta. Con e&a prohibición al legislador, la teoría
se confunde con la de exoneración por vía constitucional, medio seguido común-
mente, como en los arts. 5" y 69 de la ConstitUCión uruguaya. Esto ha dado lugar
a cierta imprecisión en su doctrina y contradicciones e inconstitucionalidades en
su legislación9 ,
'Confirmando recomendaciones formuladél~ en las 1y 1I! Jornadas. en la de M,1I1orca se ~o~lu·

\ o L"On mayor precisión el principio de la gravahilidad, La primera recomendación dice: "Que la di~
tribución de com¡lI.:lencias tributarias entre UlstlntoS niveles o ámbitos de poder terntorial de un país,
corresponde al plano normati\'o eonqituC!onaL pudiendo ser dsarrollado por la legislación ordinaria
cuando e~té constitucionalmente previsto". Entre las demá~ recomendaciones aprobadas merecen
destacarse. la cuarta, relativa a la coordmación de las políticas tributarias de los distintos órganos
con ¡")()tesladc~ nonl1ati\''-l~, y la quinta en el sentiJo de que "la distribuci{m de competencias tribu-
tarias no debe obstaculizar la realización de una polítlCa nacional en materia económiCa y socia!",
'! Sen\. S. C. J., de 15, 11, 1976. publicada en LJLJ. caso nÍlm. 8969; sen!. S. C. J., mím, 402 de
17, IX, 1987. publicada en Anuario de Derecho TributariO. pág. 77. con nota de A, MAll.
R,\ \1l)N V ALDÉS COS-I A, El derecho trihutario como rama Jurídica autlÍnoma ... , ob, cit.. ConSi-
deraciones jurídico-constitucionales .... ob. cit.: "La teoría de la inmunidad", en Manual de deredw
financiero. vol. 1; El siItpma tributario uruguayo. Montevideo. FCL:, 19!\7, pág. 19', Instirunones.
PROCESO FORMATIVO D~. LA OBLIGACiÓN 359
B) No incidencia}' exoneración
En materia de no incidencia y exoneración, frecuentemente confundidas, la
diferenciación debe hacerse en función de si el hecho está o no incluido en la de-
finición del presupuesto de hecho. Si no lo está, la solución cs clara, el hecho no
está gravado y, por lo tanto, no pucde nacer la obligación; no obstante, es fre-
cuente que no se tenga en cuenta esta circunstancia y se diga que ese hecho está
exonerado en lugar de decir que no e<.;tá gravado. Si el hecho está incluido en la
definición, en principio está gravado, salvo que otra norma jurídica, incluida en
la misma ley que crea el tributo o en otra anterior o posterior, cree una excepción
estableciendo un¡¡ liberación, Esta concepción es coincidente con la sostenida en
Bolivia por BENíTEZ RIVAS Ill .
La exoneración puede ser. total o parcial, permanente o temporaria, o sujeta
a condición,
En el caso de exoneración parcial es evidente que existe una obligación a
pesar de la norma exoneratoria; si es temporaria la oblig¡¡ción queda en suspenso
y renace automáticamente al vencimiento del plazo, sin necesidad de una nueva
norma que establezca la gravabiJidad; si es condicionada, la obligación renacerá,
también automáticamente, al desaparecer l¡¡ condición. Estas tres consideraciones
ponen de manifiesto que el hecho exonerado está potencialmente gravado y que,
por lo tanto, puede dar lugar al nacimiento de la obligación sin necesidad de una
ley derogatori¡¡ de la exoneración. La tesis de que la norma exoneratoria implica
el no nacimiento de la obligación incurre en el error de equiparar la exoneración
a la no imposición ll ,
C) Legalidad de las exoneraclOne"\
Es obvio que las exoneraciones deben ser establecidas por ley, sin perjuicio,
claro está, de las reglamentaciones que dicte el poder ejecutivo en ejercicio de su
núms. 32.4.2. )" 33.2.4., págs. 234 y 244, Aplicabilidad d"'fRle a los ingri'sm de los trabajadores
mdependienres. Efecto.1 de la ley 16.UU4 sobre la le,. 15.908( wnsulta) en Revista TnlJUrarla. t. XVII,
núm. 99, parte segunda, 199ü, págo;. 554 Y ss,
A. MAZZ, La inm¡.¡nidudJl.lcal del Estado. f)oclrina, derecho poSIIJVO yjurisprudenclil, publi-
cado en Anuario de Derecho Triburario, t. 1, pág. 83
JOSE LUIS SIlAW, Jurisprudenc/IJ reciente sohre /<1 inmunidad impo.\iril'u de las ill.llilucio/le.1
privadas de ensenan::;a J. cultura/es (art. 69 de la Constitución), puhlicado en Amwrio de Derecho
Tribrlfario, t. 1, pág. 91
G. RODRíGl:tZ VILLALBA, Manual de derecho financiero, vol. 11: Las exoneraciones tributaria.\"
constifucionale.l, FCU, 1988, pág, 9.
10 ALrR~.f}O BENfTEZ R1VAS. Derecho tribulilrio, La Paz, 19RB, págs. 196 y 197,
II El tema lo hC]l1o~ tratado con abundantc~ de~arrollos en Aplicabilidad del impuesto a las rell'
f¡)sdr lo indllstrio vel ["omuelO ti 10.1 üYlresos de los Imbq.jodorc¡ indgwndienlfS, comulta eVilclIaJ,1
para los interc~ados, puhlicada m Revisra Tribuwria, t. XVII, núm. 99. pág. 537. En la doctrina
urugu<tya h<tn expresado opiniones <.:ontrarias, q ue obviamenlecon~ideramoserníneas, J. P. /l1o:-onoRü
TR¡dBEL. "La exonera<.:ÍÓn en el Código T ribut<l.rio", en RevislO Tributaria. t. 11, núm. 6, pág. 137, Y
w. L~~CIAV), T('ol"Ía general de /a eX('lIción tribu/ana. Buenos Aires, Ediciones Dcpalma, 1979.
360 CURSO 0'0 ClER~_CHO T>1IBUTARIO
competencia con"ütuciona1 12 A pesar de la indiscutibilidau de esta afirmación, en

algunos derechos, en el uruguayo a partir del gobierno de facto de 1973. se ha gcnc~
ralizado, sin reacdón por los gobiernos constitucionales posteriores, la corruptela
de delegar inconstitucionalmente la competencia legislativa en el poder ejecutho 13 .
Una situación similar se plantea en el derecho comparado con la~ exonera-
ciones establecidas con carácter permanente por un término mayor que el de la
legislatura que la í.unciona. Es innegable que toda ley puede ser derogada por otra
ley, Y también que el legislador carece de competencia para obligar al legislador
del futuro a que mantenga la vigencia de sus leyes.
El problema es importante porque abundan las leyes que con la final idad de
atraer inversiones o incentivar determinadas acti\'idade~ económicas, establecen
exoneraciones por términos prolongados o aseguran el no aumento de la~ alí-
cuota:>.
En el derecho uruguayo son numerosas las leyes en e:>c sentido. Como una
de las más importantes puede citarse el decr.-ley 13.178, de 23. III, 1974, art. 8 2 ,
que estableció exoneraciones de los más diversos tipo.~ por montos y plazos que
debía fijar el poder ejecutivo, la que además merece la crítica en cuanto a la dele-
gación de competencia. Otra e~ la ley 15.921, de 17, XII. 1987, sobre lOnas fran-
cas, que exonera a los usuarios de "todo tnbuto nacional, creado o a fsic 1 crearse,
incluso de aquellos en que por ley se requieran exoneración específica, respecto
de las actividades que desarrollen en la misma" (art. 19). Y amerita destacar que
el ano 25 dispone: "El Estado, bajo responsabilidad de daños y perjuicios, asegura
al usuario, durante la vigencia de su contrato, las exoneraciones lributarirrs. bene-
ficios y derechos que esta ley le acuerda".
En Bolivia el art. 65 del C. T., dispone que la exención "podrá ser derogada
o modificada .. :' aun las condicionadas, "excepto cuando tiene plazo de dura-
ción"", norma que ha tenido aplicación en la práctica según A. BENíT!:Z RiVAS I4 .
El alcance de estas normas es opinable. El principio aplicable, como ~e dice
en la exposición de motivo~ del arto 68 del modelo C. T. A. L. es que la norma no
obliga al legislador futuro, pero en este caso e:-.tablece una excepción "por en-
tender que en tal hipóte.sis el Estado por medio de la ley ha creado una Jegítim¡¡
expectativa en lo.'" contrihuyente~ que todos sus poderes y órganos deben H.'·,pe-
tar", Pero hace la precisión de que una ley de este tipo "es ~usceptib1c de ser modi-
ficada expresa o tácitamente por otras leyes pasten ores y que, por 10 tantu, tendrá
efectiva aplicación en caso de silencio de las normas posteriores, sin perjuicio de
las reclamaciones que los interesaJos planteen por los dercchos que pudieren
haber adquirido.
El C. T. l~. en su arto 42 reafirma el principio de que "la exoneración puede
ser derogada en cualquier momento ... aun cuando fuera concedida con plazo
1: Para la fundamentación de esta posición \'éase lnsllIucwnt's. nllm. 26.4., págs. 154 a 158.
"Véas¡; simposio sobre El principio de legalidad en el derechfJ tnbu/o.rio (Montevideo,
Facultad de Derecho, 19S6¡, especialmente exposición de J. C. PEIR."NO.
1,' A. BENíTEZ RIV"S. Deredw /rib¡j{ar/O, La PaL., 1988, pág, 188.
PROCESO FORMA 11VO Of: L.A OBLiGACIÓr, 361
cierto de duración ... sin perjuicio de la responsabilidad en que el Estado pueda

incurrir en e~tos casos".
En favor del contribuyente puede invocarse 1<:1 responsabilidad del Estado
por acto legislativo: en contra, la previsibilidad de la derogación en vista de los
principios aplicables l '.
D) ÓrRanos competentes
En el derecho comparado es frecuente que se limite la competencia de los

parlamentos en materia de desgravaciones en general. El problemCi. se plantea en
cuanto a qué ca!",os debe ser limitada y en él incide, no :-'010 la diferenCIa entre no
impo:-.ición y exoneración, sino también entre esta y la reducción dc la obligación
En el derecho uruguayo e,¡á circunscrita a la exoneración striero \"ensu (an. 133
de la Constitución), pero e~ta interpretación no ha ~ido admitida por el fi¡.,co.
S. MODOS DF EXTI"ICrÓN
La extinción de las obligacionlC's es materia del derecho común. En derecho

tributario las ~oluciones coinciden en general con las del derecho privado con
alguno!"' apartamientos y vacíos legales en aspecto':> que le !"'on propios. El criterio
para solucionar e::.tos casos es el ind:cJdo en el cap. VIII, tanto para la interpre-
tación de los textos tributarios, como para la integraci6n por analogía. teniendo
siempre presente la autonomía del derecho tributario material. Por lo tanto, ~on
de aplicación el principio uc la prevalencia de la realidad sobre las formas, e.,>pe-
cialmente cuando estas son tomadas del derecho privado y en materia de inte-
gración la de las normas análogas y los principios generales de derecho tributario.
sobre los pertenecientes a otras ramas. los que se podrán utilizar en cuanto se aven-
gan a la naturaleza y fines de aquel Ce. T. U., arto 5'-').
Lo:, más importantes son, en pdmer término, como es obvio, el pago, pero
también la compen~acjón y la prescripción Además mencionan otros de menor
aplicación, como la remisión y la confusión. La transacción está prevista en algu-
nos derechos y ha dado lugar a controversias.
A) Paga
En su carácter de instituto de derecho común, presente en todas las ramas

jurídicas, aunque tradicionalmente regulado en los códigos civiles (Instituciones.
12.3., pág. 42), ofrece pocas variantes en el derecho tributario. Por lo tanto, en
ca::-.o de vacíos e,<, lícito recurrir al derecho civil.
Entre la') particularidades más destacadas están los pagos realizados por
terceros, por ejemplo, los agentes de retención y percepción, mecanismo que im-
], bla úllima posi<:!ón ha ~ido defendida en Colombia por EDl'ARlXJ LAVIoRDr. en Sll artículo
'·Estabilidad tributaria", en El Tiempo. de 9. XI, 1995. pág. 6 B.
362 CURSO DE DERlCHO TRIGUTAI1iO
plica la extinción del crédito fiscal, y que en caso de haberse efectuado [a re-
tención o percepción implica Í<'lmbién la extinción de la obligación del contribu-
yente (supra, IX/IO.D.).
Un caso que presenta interés general es el de la imputación de la paga en el
derecho uruguayo, en el caso de que coexistan deudas de distinta naturaleza, por
concepto de tributos, intereses, recarg(]~ y multa~. Por ley aplicable solo a la Di-
rección General Impositiva, se e.~tab1cció que los pagos "serán imputados en
primer término a la cancelación de la deuda por impuestos", régimen más favo-
rable para el contribuyente, ya que limita o elimina el devengo de recargos. La
innovación significó un apartamiento de la solución del derecho privado. aplicada
hasta la sanción de esta ley. lo que plantea el problema controvertido, pero no re-
suelto aún por la jurisprudencia, de cuál es el régimen aplicable a los pagos efec-
tuados a otros sujetos activos, gobiernos departamentales, Banco de Previsión
Social y otros organismos para los cuale~ no existe norma tributaria. En nuestra
opinión, es aplicable por analogía la nOlma tributaria antes mcncionada. según el
criterio impuesto por el arto S'" del C. T. U. Como argumento coadyuvante de gran
valor, dada su fuente constitucional, debe invocarse el principio de la igualdad
ante las cargas públicas, que e~taría violado si \e aceptaran regímenes diferentes.
B) Prescripción
En contra de cienas teorías fiscalistas debe atlrmar . . e el principio de derecho

común de que todas la.'> obligaciones son prescriptibles. La defensa del interés
fiscal debe arbitrarse por otros medios, entre ellos la extensión de los plazos en
caso de conductas ilícitas de los sujetos pasivos y los actos interruptivos adoptados
por la admini . . tración, ambos de habitual aplicación en el derecho comparado.
Existe comenso en que los plazos de pre~cripción deben ser más breves que
el de las obligaciones personales del derecho común y c'tsí lo propone categórica-
mente el modelo C. T. A. L., en contra de las soluciones generalizadas en América
Latina. También eXiste consen."o en que eso~ plazos deben ser extendido\' en
determinado~ casos. variables según las legislaciones, que tienen, S111 embargo,
como principal causa la conducta de los sujetos pasivos, pero también el desco-
nocimiento por pane del sujeto activo de la ocurrencia del hecho generador.
El modelo prevé do~ situaciones de diferente importancia. la primera rela-
tiva a cuando el contribuyente no cumple con su deber de colaboración por omitir
su inscripción en los registros corre~pondientes o por no poner en conocimiento
del fisco la ocurrencia del hecho generador y en los ca<,os de determinación de
oficio, cuando la administración no pudo conocer el hecho. La segunda situación
,>c rffiere al caso más grave de que el contribuyente haya ocultado el hecho o
extraído bienes dd país.
El C. 1'. U. presenta soluciones algo diferentes. En tal sentido se señala la
regulación independiente de las deudas por tributos y por sanciones. En cuanto
a los plazos redujo algunos fijando un plazo único de cinco años y previó una sola
hipóte,~is de extensión a diez coincidente. con lds dos del modelo, salvo en el caso
PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACiÓN 363
de determinación de oficio que, en vez de requerir la imposibilidad de la adminis-

tración de conocer el hecho, toma como suficiente el mero desconocimiento del
hecho. La diferencia es importante y fue señalada en la exposición de motivos del mo-
delo al decir que esta "solución puede equivaler en muchos casos a la imprescrip-
tibilidad de la deuda, principio rechazado por el proyecto", pero en lo que respecta
al derecho uruguayo no tiene esos resultados por cuanto solo influye en la ex-
tensión del plazo, sin negar el principio de la prescriptibilidad.
Otro aspecto tratado por la doctrina y con repercusión en ciertos derechos
es la distinción entre prescripción para adoptar el acto de determinación a partir
del acaecimiento del hecho generador y otro para hacer efectivo el cobro a partir del
acto de detenninación. Al establecer el efecto interruptivo del acto de determina-
ción el prohlema queda solucionado en favor del doble plazo.
La interrupción de la prescripción por acto del sujeto activo tiene importan-
cia por cuanto puede convertirse en una forma de prolongar indefinidamente la
prescripción afectando los principios de la certeza y la seguridadjurídica. La solu-
ción preferible es la del modelo al adjudicar ese efecto al acto de determinación
descartando otras actuaciones previas. como las inspecciones. Fue la solución que
adoptamos en el proyecto de 1970 que daba ese efecto a "la notificación de una
determinación del tributo efectuada por la administración", propuesta que fue
sustituida por el acta final de inspección '6 .
En la legislación uruguaya se ha planteado el problema de la oportunidad de
su alegación. La administración tradicionalmente so!:-otuvo sin fundamento válido
la tesis de que no correspondía reconocerla en vía administrativa. El T. C. A. ha
sostenido reiteradamente que no es competente para pronunciarse, pues solamen-
te dcbe juzgar sobre la ilegalidad del acto administrativo, y que el interesado debe
oponerla como excepción en el juicio ejecutivo de acuerdo con la legislación civil.
Como 10 fundamentamos en nuestros comentarios "J C. T. D., creemos que el
problema debe resolverse según las normas del derecho tributario y no del civil
Por 10 tanto, de acuerdo con los arts. 28 y 38 del C. T. u., la pre~cripción puede
alegarse en vía administrativa y la administración está obligada a pronunciarse.
Si no la admite el acto puede ser impugnado por ilegal y, por Jo tanto, proces"ble
por el T. C. A.]7. Con posterioridad la ley de segurIdad social, 16.673. de 1995,
arto 152, preceptúa una solución coincidente con la precedente tesis, al establecer
que el Banco de Previsión Social "podrá declarar de oficio la prescripción del de-
recho al cobro de los tributos, sanciones e intereses cuando se configuren los !-.u-
puestos previstos en el arto 38" del Código Tributario. En el inciso siguiente agre-
]; Según RArAEL NOflO,\, corredaclOr del proyecto de 1970, y cx director de la asesoría letrada
de la D. G. l., "existe act.a final de inspección cuando la administración fiscal.luegode haber revisado
13 declaración del contribuyente, o de haber inspeCCIOnado su contabilidad, l~ informa de los rcsul"
tad()~ de esa actuación Jdministrativa tendiente a dctermmar el impuesto (lI Se. Trib., pág. 25).
17 Mayor desarrollo dellcma puede verse en los citados comentarios publiados IJmbién en
RevlSlu Tributaria, t. XX, núm. 114, pág. 211, pág. Y¡;n la nota de jurisprud¡;ncia de ENR!QUE SAYA(;t.:É~
Anco, "La prescripción extintiva u¡;r.!uóda por vía de a¡;ción" en el mismo tomo núm. 117. pág. 543
364 CURSO DE DERECHO T~IBUTARIO
ga que "dicha declaración deberá ser realizada ... en caso de ser invocada en vía
administrativa por el contribuyente", quedando el Banco "obligado a expedir en
ambos casos los cenificados que así lo acrediten".
El problema que resta es determinar si esta norma es aplicable a las prescrip-
ciones que se operen en las deudas tributaria.) con otros órganos del Estado. La
solución debe ser afirmativa por lo menos con respecto de los órganos de la admi-
nistración central. por las razones expuestas al tratar el orden de imputación de la
paga. La cuestión es opinable en lo que se refiere a 1m. gobiernos departamentales,
en virtud de la autonomía que tienen en materia de derecho tributario materiaL En
.~entido afirmativo puede recordarse la jurisprudencia de la S. C. 1. y del tribunal
de cuentas en materia de tasas que defienden la aplicación del concepto que de
ellas da el C. T. U. por ser la doctrina má~ recibida. El tema recobra actualidad por
el reciente decreto del gobierno departamental de Montevideo (núm. 26.835, de
1995, art. 19) que dispone que el derecho al cobro de sus tributos prescribirá a los
20 años, con lo que se vuelve al régimen anterior al C. T. 0., apartándose de la
tendencia moderna de fijar plazos breves en ara~ del principio de la seguridad
jurídica.
C) Transacciánl~
Es el modo que ha provocado mayores discrepancias.

El modelo lo admite con reservas en m~ amo 51 y 52, en una solución con-
ciliatoria entre los tres derechos, el brasileño que Jo acepta ampliamente, con la
resistencia deGluu.ANI basada en e! derecho argentino y nuestra p05ición ecléctica
favorable a un acuerdo de partes sobre los hechos cuando estos son de difícil
verificación, para adoptar un acto de determinación lo más cercano posible a la
realidad --como lo admite la legislación uruguaya- y no como un modo efe ex-
tinción. Esa conciliación surge de su exposición de motivos en la que reconoce
que es "un instituto que presenta sus riesgos. Por esa razón su adopción debe estar
limitada a las cuestiones de hecho, a veces de muy difícil comprobación, y nunca
en materia de interpretación de la norma"'.
En el derecho latinoamericano sus admisiones más notorias son las de los
derechos brasileño y venezolano. El C. T. N. del primero regula la tram,acción en
su art. 171 con las mismas canlcterísticas del derecho privado con el fin de dar tér-
mino a un litigio, solución que cuenta con el apoyo de autorizada doctrina.
El Código Orgánico Tributario venezolano fue el único de los que siguieron
el modelo que incorporó Id transacción como modo de extinción, con rrlgunas
adaptaciones. Su sanción fue objeto de severas críticas, fundadas en rawnes de
princpios tributarios pero notoriamente influidas por las transacciones reulizadai-.
l' El tema lo hemos lratado uelenidamente en l.os acuerdos en/re la admil1istración ,. el con·
Ir¡{yuJ·erlle. colaboración al libro de homenaje aG1LBERTO UU10A CA".'l a, Princípios trihulríri;,.\· no dl-
re¡lo hrwilerro e comparado. Rio de Janeiro, Forense, 1988, pág. 564, reproducida en Revista Tri/m-
laria, t. XIII. núm. 71. pág. 117. Y enRevislil de Derecho Tribuwrio, núm. 48 (Venezuela). pág. 61
PWJCESO FORMAT!VO DF LA 08L!GACIÓN 365
con las compañías petroleras consideradas perjudiciales para el país. Sus defen-
sores alegaron que se trataba de acuerdos limitados a la "determinación de los
hechos", sometidos a "ciertos requisitos que garanticen la mejor defensa de los de-
rechos de la nación". Esa caracterización del instituto es pasible de críticas, pue:-.
si la finalidad es efectuar una correcta determinación, no debería estar concebi-
da como un contrato para terminar un litigio y extinguir parcialmente la deuda,
sino como un tipo de determinación mixta, con participación del contribuyente.
Los demás países latinoamericanos han rechazado el instituto por distintos
fundamentos. Uruguay, sin embargo, acepta el acuerdo con el contribuyente y
mantiene el control de las tratativas, y al solo efecto de la determinación de los
"impuestos cuyo monto no ha podido determinarse con exactitud". Es un proce-
dimiento especial sobre base presuntiva con la colabonlción del contribuyente, la
que en sí misma no es contraria a derecho, sino en concordancia con el sistema
de declaraciones y presentación ue ueclaraciones juradas.
6. DEVOLUCIÓ~ DE LO INDEHIDO l9
Es un tema de importancia fundamental para la adecuada aplicaeión del

derecho tributario contemporáneo, ya que afeeta principios de derecho com,titu-
cional directamente rC'lacionados con 1.1 disciplina, como 10<; de legalidad e igual-
dad de las partes, sin perjuicio de su relación con in')titutos del derecho común,
como el enriquecimiento sin causa y el pago por error de lo indebido, recogidos
generalmente por 101; códigos civiles.
Desde otro punto de vi~ta, es un ejemplo claro de la característica, anotada
al principio de este capítulo, de ~u doble incidencia en el derecho material y en el
formal, incluso procesal. Por las razones ya anotadas se prescindirá de este último
aspecto.
A) Fundamento
Como se expone en la tesis de GARCíA NOVOA, la doctrina presenta diversas

posiciones.
Así, por ejemplo, es frecuente que se recurra al principio general del enri-
C]uecimiento sin causa -regulado con base en la doctrina de derecho privado por
el ano 130S del C. C. uruguayo-- dándole diversos alcances [Jara adaptarlo al
1" FliMiografía. Sohre el tratamiento c1el tema en esta oportunidad. las ptlblieil(;ione~ más n~!:o
mendables son: para cl dcrcc:ho uruguayo, Ia ponencia nncional presentada a la VIII Jornadn L. H.
A. de 1978 por G. ROllRfm;Ez VILLi\.LB~. "Repetición de tributos", en Rn'isla Triblllaria. t. V. pág.
261. en In doctrinn lusQ-hbpanu(1mericana. las recomendncionc~ adoptaLlas en la citada Jornada.
reproducidas en Revüla Trilmlarla. t. V. pág. 422; en el a,pc<.:tu teórico, con nbundantes referencias
a la doctrina y el derccho ~omparaLl(}, in!:1 uso latinoamericano. y(~a,eC~SAR (jARCiA NOVOA. La deVlI-
lución de ingresos tributario.\ mdebtdus (Madrid. lnstlluto de Estudius Fiscales. Marcial Pons.
1992). tesis doctoral antc la Lnivcrsidad Lle Santiago de Compostela; para el derechu italiano en par-
ticular véase 1\. F,\" ID"I/J. f)¡ril/o Irihulano. Torino. UTET, 1991. págs. 398 a 416.
derecho tributario, o relacionándolo con la teoría de la causa de GRIZIOTII, o pres-

cindiendo del requisito del correlativo empobrecimiento del contribuyente. En
esta última concepción puede sostenerse que el principio adquiriría rasgos equi-
parables al de legalidad, ya que la devolución sería procedente en todos los casos
en que al fisco haya ingresado un importe indebidamente por falta de una ley que
así lo dispusiera.
En cuanto al pago por error, previsto en el arto 1312 del C. c., constituye uno
de los casos en que indudablemente corresponde la devolución -y así 10 reco-
noce el C. T. U.- que en una interpretación extensiva puede asimilarse a todo
pago efectuado por el contribuyente, sin advertir su propio error o el del fisco al
adoptar el acto de determinación.
Sin perjuicio de la utilización de los precedentes fundamentos, el que tiene
mayor apoyo, dentro de la esfera del derecho tributario, es el principio fundamen-
tal de legalidad, según el cual el fisco no tiene derecho a ingresar y retener un im-
porte, ni el sujeto pasivo está obligado a pagarlo, sin ley que así 10 establezca. Es
la posición sostenida por los autores antes citados. En la jornada, considerando
que en un Estado de derecho "la administración solo puede percibir importes tri-
butarios que ,<,urjan de la ley", se declaró que "la repetición tributaria se funda-
menta en al principio constitucional de la legalidad", por sí sola y sin excepciones.
B) Incidencia de la traslación
El derecho reconocido al sujeto pasivo al reembolso del importe pagado

indebidamente, presupone que ha sufrido una merma patrimonial equivalente,
que representa un empobrecimiento ilegal, que para autores tan prestigiosos como
VrLLEGAS y FERRElRO LAPATzA, constituye el fundamento del reembolso. Sin
embargo, esto no siempre sucede, especialmente en ciertos impuestos al consumo
y más aún en el I. V. A. Por esa razón se ha planteado en la doctrina, lajurispru-
dencia y la legislación el problema de cómo debe annonizarse esta situación con
el principio de la devolución por el fisco de los impuestos recibidos indebidamente.
En lajornada al establecerse que "está legitimado para la repetición el sujeto
pasivo de la relación jurídico-tributaria" , sin ninguna referencia a si el sujeto tras-
ladó o no el impuesto, permite interpretar que la devolución procede en todos los
casos. Esa interpretación se refuerza por el hecho de que la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia -perfectamente conocida por los participantes y
criticada por la doctrina argentina-, había sostenido que el derecho al reembolso
estaba supeditado a la prueba del empobrecimiento del compareciente y que la
traslación se presumía salvo prueba en contrario 2ü .
Las legislaciones han abordado el tema con soluciones no satisfactorias. En
Argentina se cita el Código de la Provincia de Buenos Aires que en 1986 limita
lile. M. Gn:LlANI FONROUGt. Derechofinandero. S" ed .. Buenos Aires, Ediciones Depalma,

pág. 844, donde se realiza lln exhaustivo tratamiento del tema hasta 1993, con notas adicionaIc~ de
A~OREY y ]\'''\'ARRINE.
PROCESO FORMATIVO DE LA OBLlGAC,ÓN 367
la devolución a los í:lgentes de retención cuando indiquen los contribuyentes afec-

tados, a quienes se hará efectivo el pago, salvo que el agente acredite la autori-
zación expresa de este. Es la misma solución que rige en México admitiendo la
devolución "siempre que esta se haga directamente a los contribuyentes" (e. P.
F., art. 22).
La legislación brasileña presenta características muy particulares; el arto 166
del C. T. N. dispone que la restitución de los tributos que por su naturaleza
impliquen transferencia de la carga, solamente será efectuada a quien pruebe que
ha asumido esa cargí:l, o, en el ca<;o de haberla transferido a tcceros, está expresa-
mente autorizado por este a recibirla. La vaguedad de la norma en cuanto a la
naturaleza trasladable del tributo, ha dado lugar a discrepancias doctrinales y
jurisprudenciales en el supremo tribunal federal. Parí:! BARROS CARVALlIO, si bien
no hay fundamento jurídico que ampare al Estado a no devolver a quienes trans-
firieron la carga a terceros, las sumas percibidas indebidamente, tampoco lo hay
para los sujetos pasivos que no prueben haber soportí:ldo la carga; por lo tanto.
llega a la conclusión -por cierto muy opinable- de que na auséncia de título de
ambos os lados, deve prevalecer o maRno princípio da supremacia do interesse
público ao do particla, incorporando se as quantias ao património do Estado!l.
BALEEIRO, como integrante del S. T. F., se pronunció en contra de la prohibición
absoluta por entender que dada la dificultad científica de calificar los impuestos
en directos e indirectos, la cuestión debe analizarse caso por Cí:lSO, criticando la
jurispnldencia anterior que parte del presllp~lesto erróneo de que los impuestos
indirectos siempre son transferibles 22 .
Paraguay admite la devolución a qUIenes "no soportaron económicamente
el gravamen indebido, o bien que restítuyó a estos las cantidades respectivas ... , de
lo contrario la repetición deberá hacerse a quien acredite que soportó efectiva-
mente la carga económica del tributo" (ley 125 de 1991, arto 220).
El C. T. U. en su arto 76 no admite la reclamación de devolución "de lo paga-
do en exceso, cuando la suma abonada en demasía haya sido incluida en las factu-
ras respectivas y percibidas del comprador o usuario". La norma es de innegable
aplicación en el!. V. A., pero de acuerdo con su fundamento podría aplicarse a
otras situaciones en que exista prueba documental de que el impuesto fue transfe-
rido o trasladado, lo que puede ocurrir en el caso de los agentes de retención y
percepción. Es importante destacar que esta norma, a diferencia de las mencio-
nadas jurisprudencias argentina y brasileña, no presume la traslación y establece
como única prohibición, la existencia de una repercusión documentada. En los
demás casos los sujetos pasivos tienen derecho al reembolso, en una solución
coincidente con la recomendación de la jornada, es decir, sin entrar a considerar
si hubo o no empobrecimiento.
Como dice RODRÍGUEZ VILLALBA, en los casos en que es obvia la traslación,
por ejemplo en los altos impuestos al con:.umo, la solución no es satisfactoria des-
"BAR.R.OS CARVALHO, Curso de derecho tributario, 2' ed., Edil. Saraiva, 1986. pág. 279.
~~ AlIOMAR BALEEJRO, Direito Iribrllário bra.lileiro, 9' ed., Rio de J¡melfo. Forense, 1977, pág.
516.
368 CURSO DE DERECHO TRIE3UTARIO
de el punto de vista del fundamento del derecho al reembolso y justificaría una

reforma de la legislación. En esos casos puede afirmarse que, o hay transferencia
-ya sea por repercusión legal o por traslado--- o no hay operación, ya que el
vendedor no puede absorber un impuesto muy superior a su margen de utilidad.
Por 10 tanto, la negativa del reembolso exclusivamente al vendedor estaríajusti-
ficada, pues significaría una doble restitución. Queda como posible solución la
establecida en alguna de las legislaciones mencionada\ precedentemente de efec-
tuar el reembolso al tercero realmente incidido. Pero esta es una solución parcial
ya veces imposible de lograr, y en tal caso se plantea el problema de tan difícil
solución, acerca de la situación del Estado que ha percibido indebidamente un
tributo y se desconoce quién es el que tiene derecho al reembolso. No creemos que
la mejor solución sea la que propicia BARROS CARVALHO de que ese im[JOrte debe
pasar, sin más ni más, al patrimonio estatal, en virtud de la supremacía del interés
público; estimamos preferible sostener que el Estado mantiene potencialmente su
obligación, al menos durante el término de prescripción. Si en ese lapso no se
plantea la reclamación, queda como única solución posible. por imperio de los he-
chos, su incorporación al patrimonio estatal. solución análoga a la de los depósitos
bancarios inmovilizados en el derecho uruguayo y, m¡js aún, a la de todo deudor
que desconoce quién es su acreedor.
C) Determinación del importe a reembolsar
El criterio aplicable e5 el de que el interesado tiene derecho a percibir una

suma que restablezca el equilibrio económico, o en otros términos, que le com-
pense todo perjuicio que le haya ocasionado el pago indebido. En ese sentido
influyen diversos factores. El más típico es la inclusión de intereses, pero en épo-
ca~ de desvalorización monetaria adquiere especial importancia su actualización
para mantener el valor, como lo destaca JUAN CARLOS PEIRAl"O FAcro al comentar
la recomendación de la mencionada jornada. aprobada por unanimidad. Su texto
es amplio y categórico en ese sentido al sostener que la restitución debe compren-
der "la actualización monetaria, pago de intereses y otros accesorios y la instru-
mentación de sistemas de compensación o la adopción de otros mecanismos diri-
gidos a[ mismo fin".
El punto está relacionado con el principio de la igualdad de las partes. Si los
do" factores antes mencionados se tienen en cuenta para la percepción de los tri-
butos por el fisco. deben también influir en la misma medida para el reembolso
al particular. sobre todo porque aquel ha usufructuado durante todo el lapso una
suma que no le pertenecía. Es la solución propuesta en los arts. 61 y 62 del modelo
e T. A. L
Una cuestión por resolver es si el reembolso debe hacerse sil!mpre en efecti-
\'0o puede ser objeto de compensación. El modelo reconoce e5te derecho de! fisco
con respecto a las reclamaciones de los contribuyentes (art. 49, inc. 2'). El C. T
U. en su arto 35 prevé la compensación de oficio ... de [os créditos de los sujetos
pasivos, o sea, contribuyentes y responsables, por cualquier concepto de naturale-
PROCESO FORMATIVC D~ LA OBLIGACiÓN 369
za tributaria con las deudas que estos tengan con el mismo sujeto activo. En los
demás casos el reembolso debe hacerse en efectivo.
En Colombia la compensación es preceptiva con las deudas vencidas "a
cargo del contribuyente o responsable" (Estatura Tributario, ano 816).
D) Derecho comparado
1. Derecho uruguayo
La legislación uruguaya es insuficiente desde el punto de ·.'isla substancial

y confusa en cuanto a los aspectos formales y procesales contrastando con la le-
gislación de otros países. Además del C. T. e., la ley 16.713. de 1995, ~ohre
seguridad social. establece en su arto 179 un régimen parcial de devolución,
limitado a los créditos que resulten de una anulación por razones de legalidad, en
víajurisdieciona1. En tal caso -único según el texto-- "la administración deberá
reintegrar al contribuyente las sumas indebidamente cobradas por todo concep-
to .. ", redacción que al mencionar a la administración en forma genérica y no al
Banco de Previsión Social en particular, plantea la duda de si el régimen se refiere
exclusivamente a las contribuciones de seguridad social, duda alimentada por la
expresión de sumas cobradas "por todo concepto". La interpretación preferible es
la de que [Jor tratarse de una ley especial para el sistema de .~eguridad sociaL solo
es aplicable en e~e ámbito. EIl cünsccuencia, la ley merece una doble crítica: su
limitación a determinado~ tlihulOS y a los créditos que re~ulten de ulla sentencia
anulah)ria. Como aspectos positivos debe mencionarse la aclLla1i.laciÓn por des-
valorización monetaria y la reserva de la "acción reparatoria patrimonial por Jos
daños y perjuicios producidos al administrado". Estos, dc acuerdo con el art. 1348
del C. c., consisten en interese,'" legale.~.
Por iniciativa del Instituto de Finanza:;, y del Instituto de Derecho Adminis-
trativo de la Facultad de Derecho mediante un anteproyecto de ley presentado al
Senado en 1986 con amplia fundamentación e información sobre el derecho com-
[Jarado, se intentó subsanar e~tas deficiencias y defectos. Ademá~ de proponer
solUCIOnes para los importantes problemas administrativos procesales que plan-
tea. la legislación aplicable, ~e establecía un régimen amplio en lo que respecta al
derecho a la devolución, exceptuando solamente los importes emergentes de los
acto:;, de determinación, consentidos expresamente o confirmados por el T. e A.
En cuanto al monto s,,: disponía su actualizilción y la inclusión de intereses liquida-
dos a las mismas tasas fijadas para los créditos del Estado, invocando el principio
de la igualdad de las partes y las soluciones coincidentes de lJS legislilciones
latinoamericanas.
La liquidación de intereses figuraba también en el ano 42 del anteproyecto
de 1970 que establecía un régimen igual al de los intereses a favor del Estado en
caso de mora, norma que fue suprimida por el poder ejecutivo, sin e>..presilr en su~
extensos informes al Consejo de Estado, los fundamentos.
2. Otras legislaciones
El derecho comparado ha ido recogiendo el instituto a lo largo del proceso
de transformaclón de la relación tributaria concebida como una relación de poder
en una relación jurídica, como bien lo destaca GARCfA NOYOA al analizar la evolu-
ción de las legislaciones ue Alemania, Italia y Españí:l2.1. Recuerda al respecto la
opinión de D' AMELlO en su conocida monografía "L'autonomia dei diritti, in
partleo/are il diritto flnanziario nell'unitii del diritla", de que la mOfa del Estado
y el correspondiente pago de intereses "di somme pagare indehitamente a titolo
di imposte" pertenece a la "categoria del principi generali"H.
El derecho latinoamericano reconoce el derecho al resarcimiento integral,
mediante el pago de intereses y la actualización con pequeñas variantes.
Los Códigos que siguieron al modelo, con la excepción ue Uruguay, adop-
taron la propuesta de este, especialmente en lo que concierne a la igualdad de tra-
tamiento con los intereses a favor del Estado, con pequeñas variantes. Bolivia en
e! arto S9 y posteriormente en 1986 agregando la actualización; Costa Rica
relaciona el monto con el interés bancario (art. 58); Ecuador dispone la igualdad
con los intereses a favor del Estado; Perú en su texto de 1993, arto 38, dispone la
liquidación de los intereses en la mi&ma forma, con algunas pequeñas variante&
según la causa de la devolución; Venezuela en su texto de 1994, establece la ac-
tualización monetaria e intereses compensatorios dc112% anual; Brasil en el arto
167 del C. T. N. tiene también la equiparación de los intereses por mora e incluso
de las pen¡¡lidades; Argentina prevé la liquidación de intereses con variantes se-
gún los casos, sobre la base de los intereses aplicables a los préstamos bancarios
y la actualización prevista en el arto 129 de la ley J 1.683; el art. 22 del C. F. F. de
México vigente a 1991 establece que "el fisco federal deberá pagar la devolución
que proceda actualizada .. ," e intereses "sobre la devolución actualizada"; Colom-
bia reconoce el pago de intereses ----corrientes y moratorios- sobre el saldo a fa-
vor del contribuyente posterior a la compensación,
La generalidad de estas soluciones resaltan desfavorablemente la situación
de Uruguay, atribuible a un exceso de la defensa de los intereses fiscales por parte
del poder ejecutivo.
11 Ob, cit., pág, 232,

lA Rh'ls!a di Dm'tlo Finanz;iario e Scienza delle Finanze, yol. V, parte 1, pág, 8,
ÍNDICE DE AUTORES
_A_ I3iella.l~ 45.47. "O. 8--1-. 104, 205. 353.

BlumcllStein, t 3-l R9. 9r¡. I·D, 1~6, 296. 312, "1.<.
Abal. Daniel. 2úO 3--1-0.3--1-4..'45. 341i. 3'iJ. -'54,
AbcCla 13uldiviesn, Valentin' 253 Bocchiardo, ISO.
AC~loly. A 1WJ, Botlda 3~"
Ahumada. (j 34. 139. 212 Bordoll" J. C 2R7
AlbanelJ \b~ Coll. Eduardo' :1 1Ll, 321 l3orge,. A 3411,,46
Alber" 1I R_ l30llza d~ GregNlO' 1.'2. n.'.
273, 282
Albiñana. 349, .'\50 Brame. A" 1'15. 197. ~()5, ~()6
AlL's,i. R. 32, JJ, 34~ Hravo, J R. 299, -'-';\)
AllorlO. E 340,346, Hrownle~, O H. "2
AT!lJlUCCI, A 121 18.,.233. 23R_ 24'i. 265. 271, 272, l3uch,¡nan, J .\1 48.4'1.52.119.192.
284. 3n "40, 34~. 3'10. 351 Eluchner. Rir:hmd' IRI, 18--1-, I':JI. l'!l,
Amorós ["tIca, N" 114 Buhler: 2H.1. ~':J6
Anlomni, E" 32J. BuliIGoñ,. E llli,
Aran~o MciíJ, A 148.150.194_
Ar~nh" Bandcira de Melo. O. IR9 -c-
AraLÍJo Fai<;iío. A. 96,2(,6.285.307_ .l40. 346, 356.
.-\l'buct, JI.. 228, :-4R. 24'1 Ca~lano. M. 52 .
Arche. Vicent~, 8S, 160 Ca;:giam. R 214. 21~
Armas Bareil, e 228 CaJar"llc. J P.. ~--1-2, J~J,
Arrigoui. 1. \1 24)\ Cllalllandrcl. P 127
A_'[1I,,::II1. Tullio: I ~'). :'R~ ..<21 ':\22. Cal\C'Or1e:r~. R~rad ~75. '-'~,
A\orcy, R 150, _\66 CJmJcho Ru~d~. ,;,urdw 2.'3
A,ligarTlI[!n: 273, 282 Campo. \\'JIt~r
261
At~hba.Gcraldo' ~<J,]OS, 13J, 143. 1.~8. l'ill. l'i:':, 1'-1. CaJ'~lb y Pon'.ll ~i
161. 186. 188. lR9. 19-',_ 27_1, _1(1-1 3U7. 3~-1 Cnrp~I1eII". \1 22~.
Azzinl.J E 57.60, ]M,21--1,217 Carnclutti. F 22:. 2~3. 271 27~. 2\15. J14, 356. 35l\,
Carro.){ :O~
_R_ Canalho PmlO. eA IR9. 2m, 20-4, 206,
Can'ulln Hcdcl'ra. S, 4iJ, 50, 8--1
Rachour, 1 I Sg, 192 (';¡,ado Ollcm<. G 34g,
Rab:iro, AllOrnar- -'5, 4V. 50. )'J. 61. 97. 104. 1~7. 1,2. Ca':!.I. J. O .. 116, 150,
154.155,157. 15!\. 161. 166. 190. 253. 316. 367, Ca,mclli MUliüz. E, 264.337.
llanacloche' .l49, Castillo, Lino J R9.
llaque, 11,,47, Castm; !:lrJvo, 299.
Barbe Pérez. H" 272 CavJIcJnti. Jll,;¡! J' 79
Barbosa Nogucra, Ru J ' 154, 157, 15R. 25R. 277, 278. C~,tnu, Saul S, 282
.104 Charad Dahud. E,: 253,
RarrCrc.Almn: II~, Chiannü: 17--1-,
Balciu. A F' 305, Chouhy Tcrm. GJbriel: 260,
Hatl~: I,R Chrél1~n. "-1 .. 114, 124.
B~yun,lo Bcngoa, f' 262. Coci'eru, B' gR, 271
Bayley' 174. Corbdlu, B 126.
Bcau]¡cu, Lcl'o}" 45, 57. 110, 192 Cmdeiro Machado: 166.
Becker, A. A 105.128,252.304, CorC.I Meya. F. J.. 163,
Bclaúndc Guina,<;i. Mnnuel' 254, Corté, Domínguu, '1,1. 3~3.
Bcnitez Rlvas. Alfredo: 253. 359, 360 Con¿,. Malía!. 269.
Berchesi, Nilo: 195.208 (ortiñal Pc1ácz. L.: 212,
l3erlifl. Antonio: 33, 58, 80. 88, 89, 110, 115, 121,15--1-, Coscwni.C..115, 118, 11'1, 120
155. J 57. 158, 27 J. 2~4, 350, 352 (""lO, Pedro: 34
Rerliri. Luig, V,loriO: 323. Couturc, Eduardo J, 85. 132. 135.
Berro, Fedencn: 67, 337 Co~iel!o' 273, 274.
Ber1aaa, HumhertoJ. 16 CrofWheat: 269.
BeUl, E 299. Cutinella: 174,
372 i"JDICE DE AUTORES
-D- -G-
O'Albergo,E" 2,:7.124,142 Gaggcro, E .. 325.
D' Alessandro, R 32. Gam=a. J.. 36. 37. 64
D'Amati. :-.I'Cllla: 30-'. Gandra Martins, he,: SI, 105. 148.209.
D"Amelio, M . 284. 370. Garda BeI!mnce. H .. 3·-1, 41. 116, 164. 254. 265.
J)~"e;s". M 289_ Garda Canesco. Osear: 253
De Barro, Carvulho- 105. 108, 2ó8_ 308. 367. 368, Garda Margnllo: 349. 350.
fJe Barros Monteiro. T. 157_ Gan:ia Máyncl. E .. 80. 82. 87. 91
De BnlO Machado. Hugo- 152 Garcí~ Novo~. C6ar: 365, 370.
Dt' Fermri, F._ :'.14, 217_ Ga,pmini: IlI.l.
D~ Grcgorio: 282. Gcl.,iBidart.A .. 171
Oc Juano: 50. 205. G¿n). F 256.265.267,279.283.303
De la Bandera. ~1. 174
Gcrloff, W.. 34.115.181
De la Garza. S, F 74,232,253.279 GCr.;OIl Augusto DJ Silva. GilheltO' 107.
ne ManA H_ 214, 2j~
G~st. G 116,292.
lk Matte'" F: 292 GlRcobelh. G .. 54.
De Mita, Enricu: 258
Gimnptctro Borrás, G.. 58. 85. 91. 94.100.132. I,'l6.
Dc Posada" Luis: ~2I
141. 142. 146, 147. 148. 150, 163. 168. 169. 171,
De Tejada. Lerdo Francisco: 253.
174.175.207.260.
IH Torre, Carballa!, Pablo. 292_
Giannlll1. Achille DonalO. 90, 94. 95, 103. 127 141,
DcVUll de MarClJ, A" 27,28,29.30,49,57,109,119,
143,1~.j~.148.1~.1~15~.1~162.182,
141. 142, 192.
222,223,270.301.305. ,07, 314. 320. 340, 346.
D~l Prete: 4IJ, 51
Demichch' 86, 175
,51.353.
[)emulO 34'1,350. Gianmni. ~f S 32.37.3&, 5H. 59. 60. 76. 81. 88, 91,94.
Oí~l Artma" Pedro Agustín: 129. jJ],. 232. 23.'_
222. 265. 271. 274.
CJiardina. Emilio' 313, 328.
DI ~laha. f' 116,
Día!. Ramón: 260, 350 Giudici, R. ns.
(j,uhani Fonrougr. e M . 16.38.4\.1,50.58.74,75.94.
DHC. L 49
Durano: 214, 104, 10ri, 112. 116. 147. 150. 153. 193.205.137.
Duvergcr. Mmnice, 58. 109, 120. 123, 157, ISR, 159 252,254.255. 260. 266. 269. 274. 282. 306, 307.
,,33. 3M, 366
-E~ G~n71.o, Ed]<;OIl 24.2';0.260.
Gome~ de Sou~a. K 35.80,81.96. 104, IOR. 147. 154.
Echegoye~ 17~.174 155. 157. 15R, 160, 161. IS9. 232. 252, 253, 255.
Echc\ an"ia. L.: 133.260 260.265.266, 26H. 274. 277. 278. 304. 307. 321
Elnaudi. L.. 2. 26. 28. 30. 31. 125. 141. 142. IRI Gome" Orlnnda. 79.
E~cribano. FranCISCo. 25l! GQnnílez de R~ch(er. R 282
Gonz<ilez Garcl~, E 114. 249
EspondJ' 282. Govmd, H 288
EtchegoJ"r¡. Femundo: 260. Gliúotti. B .. 2. 3 .... 5.7.57.58.90 100.105. 10H. lO').
110. 111. 11~. 117. 121. 141. 142. 182.265.270.
-F- 296.319.353.366.
Fa~""l.
Aloc110' 254. 2~.7
Griziotti Kn:tshmann. knny: IlO, 3P.
Fajardo Sala,. GonzJlo; 253. (jrokw. M .. IOI
FalLon y Tella. Il.. 246. ~47. Gros, E'plcll. H~ctor. 218. 291
Puntoni, A .. 164. 183,245.523.349.365 G\lÍllot. A. 45.
Fe(kle. A J·lO
Fem~nda. A. 24
-H-
Ft·mánda. T. R. 222.
Fcn'Jra J2H. Harris. Lnwdl: 192.
F~TTEira. S 24. I!ensel. A 18.76.2:2.2<:;6,283.28\.1.296,312.345.
F~rrei[()Lapatza, J. J 114.210,275.307,340.356,366. 355.356.
F~TTcre, Daniel: 41
Hicks.l·r.;ula: 120.
F1Chcru, F. 183 Ilinojo>J rorr~lgo. J 1 .. 183
Hü~o.'. R(l!::>eno 25.1
Fkiner. F. 18.1.
Flora 142
Flores Polo. P 1l)4. -1-
Flore, Zavah E. 74. 75. 1] 3. IS(,. 212. 279.
Fon.e.F 52.127.I!C.ll!7.2lXl,296. ¡barra San Mrn1ín. R. 2 j 1
Frugone SchlR~one. F. 236. Igle,ias. Enrique. 211
Fll~ntes Quin¡¡¡nJ. Enriq\t~. 119 Ingws<;o G. 186.
FUI1~do, Hor¡¡ci,,: 260 lruleguy Vl~r,l. Santiago' 5).
íNDICF. DE AUTORES 373
-J- Moscheltl, F . 164,24:1,258

Musgr~ve. R A_ 192, 200,
Jaroch, Dino, 41, 75, 76, 77, 80, 90. 94, 104, 111, 112, Myrba~h Rhcinfeld, 34,
113, 116. 142, 148, 154, 155, 163, 188,234,243,
252, 254. 258, 266, 274, 276, 277, 282. 283. 284, -N-
289,302.30-1.. 306, 307, 316, 320, 339, 340. 344,
350.353, :156, 358, Navumnc, Susana, 150, 237, 25~. 366.
Jh~,G 49,51. 57, 74,108.109.142,270, NavalTO Coélho ~1. HI 82,105,127,148,154,1'12.
Jim¿nu de Ar¿ehagn, J.. 43, 62. 132, 136,224.225, 193, 194
~ava, VáZQUCI, RafJd 2''i9,
227.234.248.249,290,
JlJnéncI Gonlálel. A_, 279 Nawiasky. Han_,_ 76, 222, 252_ 256, 296, 312_
Jo'SeranJ, L, 240. l"ctzcr. Dlc]...- 192
Neumark, F 4 8,9.11, 17, ,4. 52, 77.115.117, 118,
-K- 124. 125, IlIl
Neumc, D .. 112
Kaldor, N __ 118 Nicoh, V. F 193
Kauffman, Jo,cph: 118, NIelO Navia, R" 291
Kaufmann, M In, Noboa, Rafael: 236. 260, 28--1, 337, 3_,8, 3(13
Kc!,CIl, Hans: 297. 304, 328, 356 Nogaro: 119
Núñez_ Ricardo, 293_
-L-
-0-
Lafcrriere: D, 34. 11 1, 112_
La Gamma. Manf': 195, Oct¡¡vio, Jmé Antonio 150, 232, 244, 253, 254
Lagarmílla: 239. 240 Oldman, Oliver, 327
bma~, Félix A" 254_ Olirui, A. 57,
Lamé Michcllini. Abel: 260_ Ona, S .. 41.
Lanciano. W_: 359, Ouahd: 119,
Laufenburger, H 115, 116,123.
Lavagna, C. n:,- -p-
Lavcrde. EtluarJo' 361
Pac~hi(lltl. C JlIlio,253
LeYl, A" 127,
Palao Tab!ladn, C. 258_
Lcyva' 150.
LInares QUIntana: 104, 132. Papl. Ugo: 117, 119_
Lópude la Koche, C, 212 ParaJa, Ramón 297_
López E,ponda: 133, 174,273 brlato, A_ 340,
Lorenzón, G, 164_
Lozano Serrano, e 33, 114,233,269. 27'i, 340_ P~uiLck, Heinz, 112, 257 2~lJ,
Lupinacci, J C .. 249_ Pavía. \larlo 260

P~irano, J_ C. 34. 3:'i. 37, _'8,41. 55. 79, 91. 10 1, 1)2.
-M- 133, 142, 195, 197,205,206,234.236,238,247,

2.. 8.249,260,284.288,299,307,360,368
Macerlo' 273, 282, Peña. Curl",' 260
Ma~,m, Jorge' 188, 193, Peñuelu, J_ Rw;:ach, Luio, 318_
Maffeuoni, F,: 164,245.350_ PereirJ de Almeida, J. B" 189, 321.
Magaña. Álvaro_ 252 Pe~ira dc BrilO. Edvaldo: 152,
Malor Borge~, }o,é S 274 Pércz de Avala 114. 32)
Manlmi. VincenlO, 292. Póez Hualde, A 232,233,
Marchcs,ou, Philippe: 278. 279 Pérez IJianegalTIl, S, 325,
Marfil 349 póczPérez,A .. 171.21..'i_
Margam, E,mho: 279, Pércz Royo, F., 209, 210, 292, 293. 333_
MaronglU, G,: 234, Philip, KielJ: 52
Manín Queralt: 33. 114.269.275.340. Picdmbuena, Ennque' 253,
Mur1ioe~, Franci.,co' <39. 344. Pigurina. L M" 265,
V.unínel.. J_ C .. 116 Pinl(J, Bllae: 189,206_
Manínrz. Luis L 45, 46, Plmllol: '7
Maníncz, Martín: 239.240_ Plaza.., Vcgn. M" 148, ISO_ 3';0_
;>.1;180;n, Mauricc 118, 120, Porro. H 101
;>.f¡¡u, Addy. 32, 37.41. 132. 133,318,358,35", Pos"ua, Bclgmno,lklvJ,ío_ 101, 144, 155, 195, 1%,
:>1cr'~Il. c. A 132,238,253_ 204.207.208,2(iO
'\-1e,,;nco 29<l Prokisch, Raíner' 291
;"lichdi, O A 31, 24'i . ..153. 354, Puceiro. R. 24)\.249
'\-1oolcro Trmbcl, J, p, 359, Puglie"_', !-1ano: --1-4. 45, \JO_ 94, 103, 119, 141, 142. 1--1-3.
Moreira, J, 3, In, 14~. 1')1. 154. 155_ 176 22--1.252.305.320,352.
Morselli.E .. 120, 3E 355, 356
374 íNDiCE DE AUTORES
-Q- -T-
Q\I~inll()Vakra, \1 206, 20~, 2D. T~larna,. M 5';_
Q\l1Jano, C:\I'I,~,' 41.4) Talkdo. Mal~' 52,194,254_
Tangllrra.V 1,27,31.49.';1.57,58,142,1~3,191.2CXJ
-R- Tarsitano: 164,
Tempk Ralph, 327,
Rachetti f~ril. Jo,¡,,,, 260_
Te,oro. GiorglO: )1, 90, II!. 142.353,354,
R~mull() Mnlsanes. Juan: 318. Tiocrghicn, Albcl1: 3411,
Ramírel Gündru: 12)\_
TiJebe')'. H i n
Ramírcl, J. A" 24. 148.
Tlrk~, Klau, 2.1R.246_
Hilo, Vicente' 7~
Tlxler,G .. 116.292,
Rapoport, Manuel. 253
Toleni: 177
Real, A R_ 2D6. 232. :::;4.
Torre"0_ 254
Rccu,éns Sich~s, LUl'>: 212
TI''-L L 245,
Rechter, l.: 2gZ,
Trotaba:.. L., 95, 97, 112, 18~. 240, 265, 266, 278, 27<),
Reig:. Enrique: I ~6,
280. 283, 296,
Repací, F. A. 31.
Troya lararlllllo. José Vicente' !31,
Reta. AJeJa: 262
Rihem,dc Morácl. [j., 5\), 8U. 157, 158.
Rofrio Vill~gome', Eduardo 2.'i2, 25~
-u-
Rippe HUn)W1V, S 171 U<;km~r, V,'ctor' 134. 258, 274. 288, 345,
Rippe, S . 325 Ugon, Arrnan(l: 47
Ripert: 37, 282. 322 ¡;lh6a Canto, (jilbeno: 97. 98 J08. 353, 364_
Rueca e_,Miguel' 321
Rodríguez, Lauro: 260. _v_
Rodríguez V!lj~lb", lo 86,359,365, -",,(,7_
Roj~, Larrañaga. L A_ 2'i3. Vnldé, I:lrion~,. \1 2~)
ROlcmbuj, T R. _, ,l4 V..,k\é<;Co<;!a. R .. 18.87, <)3. 98. 1OR, 125, l1i5. 175,211,
Ro<;~e!to, Jorge: 30.230_ 254, 25'i. 259. 26U. 262, 314. 321, 338, 354, 3511,
Ruda, J M_: 22~, V.. ld6. Ncll) 19,37. 66, 1~2, 133, 171,24(,.254.259,
Rulliére. G" [15,116, j 17 326
Van Houtte, 1.. 284.
-s- Vanoni, Ezio: 31, 76. 90. 222, 241, 258, 265, 266, 270,
274. 295, 305. 319. 320, 353
Saínz de RlIj~nd¡¡, 33.40. 8R, 114. 117, 119, 271. 274, \'"'1ll0%1. Jorge: 50,
296, ~O I 307, 114. 323, 32.t. 340, 356, V,¡scona:lIo" Amí1car- 260_
Sampaio Doria, JI.. 132_ Vrisquel A~n.;d,l 2,9
Sánchu FOnlan_\. Jo,\~: 79. 272. 305, Vcdcl,G 118,
Sanli Romano: 111 Vicéu, Gil: 247,
S~\'lgny 299 Vúbl Cárdena." E: 253. 255.
Sax.E_: 18], Viera, Gualhcrto_ SS, 24~,
Sayagu¿' L~,o, E 12,25.45.66. n,
79, 144, J 47. 195, 'hllaJ\uwe, Hugo: 132. 133
234,235.259.310.363, Vllkga<; IlasJvilbaso, 1:1" 24. 145_
Schend.,(oCk, B_ 118 Yillegü,. Héctor 16, ~--1, 116, 131, 133, 1(,0, llil, 243.
Schindel: 150, 254. 2R2, 29_1, :<33. 33<). 346. 347. 349, 3_'i5_
Schmiilders, e" 31. I 10, 120 Vivank, 282. 322_
S~]j~,. Ahcia' 325, V(lgel, Klau" 250.291, _'26
Seligm~n_ E R_ A_ 27,35,57.81. 108, 109. 115. 127,
142,181. 191. 192_ -\v-
S~nalore. Alhclto_ 260
\Valinc, M" 33. 34,112_
Shaw, Jo<;(' Ltli,: 30. 32. 66.142. I.'il, 176,243,330.
342. 3_'i9 Ward, J 2~R
Wh~1 '219
ShUltl_ W 192_
Whild~"" 1 30,32.41 142,
Silva Cima, E .. 23(" 254,
Simón Aco'la, E 133,
-y-
Simonet, j) 126
Spis<;o. Rodolfo R, 116. 132,233, Y:lvaront:. Roberto: 325_
Spola. A, G __ 45, 47
Slmnmati, (j, 31 _z_
SluarMIlI.John: 117.138,
Superviellc. Bernardo' 264_ Zanobini, G" no. 345
Surre)', S, S .. 349. .150 Zomol~ Pérel.. J_ 247_
ÍNDICE DE MATERIAS
_A_ de la, contribucion~, e,'peclalc, por obra, púbhca,:

202,203;
Acrccdorde la obligación tribut~ria_ Derecho,l' 73. 295, de ]a, la.la,' 164
298. Rendido cnmbinflo
AtlO (.\) a'lrn,laClón al Hnpuc,to_ 42:
ron fllerza de ley. Fuentes de)n., norma, tribut:mJ': linnhdad del réglm~1l' 42,
224. 230-234; nmurnlen Jurídlc¡¡, 42
de conccsionc, CGmo fll~IllC de la, ta;us: 170. Rlen (L')
gratuito, v oncrows como fuenl~ del ingreso: 12: (confilcnción dej, 128-129;
registrables, Til'~,: 170 de u,o públlco
>\dllllnl \{ffición (na!Urnlel~ de la eon(r~p",,(ación por el)- 44-
competenci<l para (:on(r~tar, 24: u,o y enajenación' 44:
f¡¡~ult~¡] para tijar precio,- 25: suministrado, por d E,t~do
Nacional de Puerto,. Régllnen: 45. (Contr~pr~'lac"ín relaliva a): 44,
Agente (s) fijaCIón de prcum;: 24, 25,
uc pCI"Cl."pción
~oncept<,- 341-~42; -c-
dc,ignución' 342·343.
(sancione, il lo,) 34'-]_14: Cnpaddad contrlbutivJ
(sustituto, Je lo». 3.¡.j-348. cam'~Jurit]¡c~ dd lTllpur<lo: 90:
d~ In, grupo, tal1ldInJ'CI' J27:
r~lenedore,
concepto. 341-342: dctérminación legal. 104;
dClignarión- 342-Jü, en el derecho pn\~d,,: 23-24:
diferencia con SUStituto' ,Id contnbuyent~: 344. ó~ d dórócho público_ 23-24:
(efecto del pago rcahzado a)' -'41 en el derecho pühll,o y privado, 2-'. 24.
en el derecho colombiano: 34~. cnlasn'a' 162-164.
facuhude" 141, !b., enlraua, ITTaClOnalc.' se fundan enla}_ 3:
hmilUcmnes tributarias: 34 i. IImllaclOnes lIJ4;
orig~n- 340, Ilrmwnl~ d~ la ~onfi,caClón: 130·131_
(quténc< pueden ,el'): 340: CJpltal DlSrnmllclc\n Cau,alngrc,os~xtraordmano, 9

r~spom~bilid~d: 340, 342, Cau,a
,andones, 343-344; en lo, c"ntr~("" 25;
(.IU,l1(U{[)<; de 1m»: 344-348, ¡urídlcn
A, L ¡\, L. C. (cl¡¡sificación d~ wgr~,o> ,~gún) 21 de I~ r~laClón lrihUlana_ 90, 353-3_~4:
Analogía dc11mpue,I!O: <jO:
"arnpo d~ ~phLaC"ín_ 276-277, d~ lo, .Iegur()~ ohligatonos' 63:
concepto, 275_ materiJI d~ Iu contribuóón ~~peLiul 179

Aphcabllldad Codificación de las normas tributariJI
ue 1m, norma, Inbuturi~" 237-239. 248-251, en el dem:ho comparado 2~1-252;
de normas reguladora, de Si(UaClOnCS tnbumr1as: 239_ en d d~re~ho europeo' 257-259:
Aporte e,) a la ,eguIldml ,ocial Contrihución espeCial en el derecho btinQ"m~ric~no: 253-255;
,m en el dere~ho urugu~yo 259-262
Arancel (e,) dIferencia con los precIOs: 68, Código Tributario
il'cgurador (e,) obligmorio" Limitacione,. 64 para América LnllnJ
a-lpectos Jurfrllco-tnbuwno,- 256-257,
evolución legislJ(i\'~: 255:
-3- principIOS' 256:
uruguayo
Bn,e (s) unpo,\ltiva (s) ~volucjón, 25'J-262,
aumenlo 97. oflenl:lción: 262, 263:
cálculo- 164: reforma, 263
376 ¡"'DICE DE MATERIAS
Comercio ~x(erior diferencias con lo, Impue.\to': : 87-189:

(beneficio" de combio.' en el): 41-43: ~n la defimCHln de llllpUCSIO' HH:
dirección mediante el monopolio ,obre ,11\'i,o,' 41: en el derecho compw-;¡do, 181-181\
Evoluc,ón histórico de jo~ gr~viÍmcne" 41, cn el dcrecho uruguayo 186;
(rccar¡;o, y detracciones en el): 41, en la doctrinJ brJ~ilem' ¡ 81_
(régimen fundado en 1" libertud del); 42, 43_ fundamento jurídico: 186-187;
c,'mpctcncin límites: 179;
(creación de obligación tribulari~ por delegaCión de)' por ohm, pública~
2l1-2J2: a,pcctm económico~: 200-201.
~~ derecho público: 24: a,pecto, )Urít!lcol' lO 1-¿02'
para c<;tablecer exonemciones: 3611 ha,e lInpo,iliva' 202:
C'lIm,o (sj, 1'0 es s;mción finJnciera. 16. definición: 189-190:
Concesión (es). Fuente de h, t,IS~S, 170. tfClenmnac](;n dd co,to: 2m:
Confiscación (es) en el derccho Jatlnomncricano: 1\.12-1 'l4:
concepto' 128-120, en el derecho uruguavo: 195- I 98:
efectos tribmurios. !JO; eVüluclÓ~ hi~tónca- 190-191,
naturaleza fmnnclcm: [6; exonerJciones, 20> 179, 2()(i-20H;
noturulua tribularin: 6, 16; naturaleza jurídica: 205:
no e~ ~anción finanCIera' 16; orígene,: 191:
son ing"""o, derivado,,' 6_ problema<; para ,'u impm;ición: 204:
C@~orclDs. Natur~lel.oJurídlca: 32.~, situal'Íón actual: 191-192:
Con~lllu~ion,,)idad de la contribución" 85 por ,cl"'r'icios públi¡-os: 170- 180,
Con~uml(lorc\ de servicIOs monopuhlado, .'.(aturnlcl.a pr~~upue,to de he¡-ho: 179:
¡Jt: la, pre,laClOnc>= .10-38, ut¡]17nción' 180;
Contratación de la ~dmlnl~tr~ción ev"luclón de la Jd¡ni~ión con'I'tuClOoal' lI5-87:
compctenci~: H, no tribula';us, Difen:ncia con h, trib"lan;}, 214-215:
fijJClón d~ precio,,: 25, pnmtriburarias, Diferenci¡¡ con la, tnbutan~" 214-
Colltmtos 215;
ác adhc~ión en 10,\ monopolio~ estmale,\: 36, 37; pmronnl (e~), Naturalel~juridica; 217-219,
financieros. Norrna~ apliwbles: 2'; pmblcma terminológico: b4:
C"nmI"Juclón (es) tributana
cla\~ de Ingreso. 4. I.'i; dlfcrcn~la con la, no trlbutaria.,: 214-215:
('OOSOll~ll\'a\ Suturulua tnbutnnu 18J. dlferenela con la, pnr.ltriI"Jutanas' 214-215.

con;;utucionalidJd: 85; Contribuyente (s)
de enles de,centralizado, Naturalezn: 40: cnractcríshca!,: 145,315;
(le m~Jorn, como ,inónimo de 'Ujeto pn.'IVO' ~11-3J2:
cOmO mgrc.'o denvado 6: definicIón: 314-J 17,
-'\~gúnA L A.Le. 21, d~ lo, ,mpue"tol directos' 316:
M.,lmad3s a '>CrviclO~ público,: 92. de 10, impue,to~ mdin;<cto;: 316;
Lhf~n:nc,a, deudor d~ In obligacH,Ín tnbllt~ria: 7J;
con I~ 13,<" 91-92, (doctrin~ ~obre lo> ;ucewre~ ~om,-,). 3.'12-334,
con 1m imrlJe,<to, 91-92, 103: elección según principio~ POIíI'co<;: R;
~,p"dill (el E,<tndo ~n <:alidad de): 317-319;
afn·t~ción. 186. ~n el derecho cemparado: 31-";
a la ,~guri(bd wcial lent~, pÍlblico~ como); 317-J19,
deúnlcLón: 212-213, (ente, ,in personería Jurídica emno): 319:
definición del modelo e. T, A. L 212-213; (fihalc" de ~ocledade" extranjerns como): 329, 330:
de,till;¡dóo: 220. (fimlidad de los grupos fJmiliures como): 325-326.
en el derecho comp~r.. do: 184 186: 327;
en el derecho e,paiJol' 209; funCl{;n de su volunt;¡d eo la relación tributann: 156,
en el dcrccho frnncú: 209, (fundamento de los entes sin personeríajurídica como l:
en el derecho urugunyo' 213-~17; J19;
naturJlezJ Jurídica. 208"210. 219-220; (grupo, de fam,ha como)' 327-329,
nmurJlezJ tributaria de lo, aporte,. I 80, ~ 19- (ingresO!'; ela,ificndo, en atencIón al)' 7'
220, (relaCión cntrc el E,tndo y el): 295,
nivele" de mnlribución: 215·216: respon,abilidad: JIJ:
regulación: ¿1O·211, (rc,pon,~bilid~d de los grupo, familia"" corno) J~7-
sl,tel11"-, 210-211, 32'1:
sujetos' 213: ("ocle¡J~des extranjems como): 329·330;
causa matcnnl' 179; I,ociedades vinculada, corno! 330-331.
concepto; 179·181. (suce,on:.< como), '.131. 332-JJ4;
íNDICE DE MATERIAS 377
(,uce,ore, mflms causa n>mo), 331-334, intcrnaclOnal In!Crpretación de norma.' tribmaria,

(tereeros re,ponsabJe~ como): 334-352 290-292;
Convención (es) internnc>onnl (e~)_ Fuenrc de la' normas I~tinoamericano mbutano
tributaria,,224, (fuente.' de 13, norm,ls tributuria,> en el), 226-229.
Currco~, ScrvICio quc se pre'tu a pérdida: 29_ principio d~ la prev~lencia de l~ realid,"I- 281-2~2:
Co~ta (.' L Defin'clón: 86_ penal
Co_,(O (,j interpretación de normas rributari~s, 2<)2.
(~ontnbuciún e~pec!al dc otoras pública" Detennina- relación con el derecho tributario, 3m,
ción del): 203; positivo, Contribuye~tes: 3~4-325;
relación mn lo~ precio" financieros: 26: pmado Prccm, financicros: 23-24.
(,;cr>' icio, pre,tndo, a preclOS inferiores al): 29, proce~aL Relación con el derecho tributariD' l()':
Ciédite (obligación de): 300 púhhco Regula 101 mgre,os del Esmdo: 12:
Cuantfn (.') 1rihut:1I;o
de IJ" tasas anteceden¡c.\' 265-266:
dctcrnunación' 162-164; autonomía 221. 281,
regulación, 163; cClncep{(): 221
umtana,_ E,tabkcimicnto_ 163, cone! U-'I (>n~, ~obre la mterpretac1ón dc la!' norma,
Cuenta con'iente y capital: [O, triblU~riJS 293;
~onsecuenci~, de ,11 conceptu'lIización- 221.
-)}- cnredos bá.,icos de Interpretación: 266-2(,7:
cueMione, tcrnunológlca,: 39:
Derecho definición, 300.
"dm;ni,tr~livo, Rebción con el derecho tributario deslÍnación
303; en <;entidD horizoma.l: :'21,
alemán, Codificación de norma' tributarlas: 257, en ,Icntido vertlcal: 221.
~rgentino, Sancion~, 1ributun:l!" 333; di~tinción con utrm. ramu' del derecho: 221
eolomtolano_ Agentc, f\;t~nedore,: 342: mJterial: 221-222, 237-239,
comparado orden jerán,¡u1co- 221.
contribllClón cspeciJ:' I H1-186; (r~m:'-' dd) 302,
(~ontnhUy'';~\¡':K ~n dl: 31.'i, mngo Juri(ht" 221,
(dc,lgnJCló~dc lo., Jgeme, retenedores en el), 342:
rdadón
(cntc, si n rcr\on~ría 1urídlca en eli' 324- ~ 2'::' ron el derecho JdmmistrJtivo 303,
(especie, tributarias en el) 81·82,
con el derecho constitucional. ]02-3UJ:
evol mc¡ón de IJ ~od, fi~J('·lón de nNma, mbut:ma,
con d de[e~ho p~nal. 303.
2'i 1-252:
con el derecho proce<;a!- 30.1;
exoneraciones tribu[afla.,' 274-275. 35~'-360:
cntr~ rl cOlI(rihuyentc y el E'tado: 295:
freok ~I derecho tributario urugu~o" 221i-229,
urugua)o
(impuesto a In rcntaen el)' 325:
codificac1ón tributana: 25<}-262;
(interp",raclón e,tncta ,1.; la, norma, llihutana, en
el): 278-179: contribuCIón especial: 1~6;
contrlhuClón C,\p~{lal a la ,cguridad ,oCIaI 21 ~,-
larinoamericano. ContribuclOne~ por obrJs públl-
ca<: 192-194, 214;
(la tmnsacción en el): 364-365. contribución e.'recinl por obra~ púbhcJ.<.: 19~-1%
(principio de igualdad de las pJrte' en el), 2')8; (de;ignaClón de ngen!C~ retcnedores en el): 342:
(impue~lo, con[j_,cJ.{onm, en el): 135-139:
(progrem'ldad en el)' 127:
(reembol,o del pago ind~bido en el): 370-371, ingre.,>O<' púhlic,w 20:
con"tituclOnal (obligación tlibutnrlJ en el), 304;
(interprcla~,,¡n de norma~ trlhutariJ,~ en el): 290: (peaj~> en el)- 54.
(precios financiero" en el): 24; precios financl~ro" 39-43;

su rebción ~o" el deil"~ho tnbutari,,: 302: principio de la prevalencl~ de la realidad: 282-283.
de resarcimiento: 113-314: reembolso del pJgo indebido: 36<)-370;
del ,ujeto acllvo e~ lJ relación tributuria, 295; re,pon,abilidJd triblltaria de f1!presentank, leg:a·
español les: 337-339.
(codificauL'n de normas tributana, en el): 25R: (sanciones ttibut¡¡ri~s en el) 334;
(contnbución e'pc~lU1 J IJ seguridad sociJI en el), (sucesores como (.·ontribuyente' ~n el) .D4,
209; (tr¡msacción en el), 365,
(sJnciones en el) 333: Descentr~lil'!ción teTTitorial Punto de n,t~ trihutnrio:
elll'opeo, Codificación de nOnnaS tributaria~ 25R- 309-310
259: f->e'linmmo (.1) del tnbuto SUJcto~ acuvn~ de la rc)ocl,"n
financiero_ Norma" ~plicable, u lo, p"'cio' ~3; tributariJ: JIO-311
fruncés_ Contribución e,pecial J la seguridad social: Deuda pública como ingreso nomin~1 9
20'), Deudor de la obligación tribuwnu 7_,_
378 íNlJlCI:: DE MATERIAS
Dmero. Objeto de la ohhgación (ributari~: 73 gratuita con funCión d~ ~nri'-Ju~cinl1cnto dell:.slado:

DiW;:l (s) 3;
diferencia ~nlre la compra y venta. 42, raClOna]e, Chlcs: 3_
\c,¡ablecimienlOd", 108 rnonopo]¡os oficiales de CO~l EquivJlencia irnpo;¡II\'a_ Pnnclpio' 105,
pra y ,en!a de)' 41 Elpcci~ (s) tributarla (~)
Divi,ibiJidad Elemento del servicio que cau,a 1" la.,;¡ definición en la Jourina ~ ¡:n el derecho comparado:
[4'i. 146, 147 HI-82:
Dohle tributación (los t!<llados inlemaclOna!e.1 cmnba- !ju,tjficación de la, defínicione8 (k): 82-84
ten lal· 225 E,tado (s)
Doctnna Jcr~edor de la oblIgación tribu1Jria: 73,
bra,iler.l ,obre la contribucIón especlal: 18L J(lnnni.,trador del tributo, Concepto: 213;
del prim:ipio de ¡gualdad de la, panel: 296-298: (análi,ü, doclrinario de concepto de), 22'.
lallnoarnerkana sobre los Impu~8to, confi'CalOnGs. hencficm, camomrios: 42;
Ll2-l35. cla,dicacH'm jurídica de sus ingr~s(l\; 10.
,obre <'>retICó trihutarias' SI-HZ: ton,o ente adnunimativo de) tributo- 223;
,obre i mpue:,!o, directos e mdircclOs: 117·121. como sujCto pa\l~l) dc la obligación tributari~ 31'::-
,obr~ la interpretación estrict~ de lus norma, 278- 319.
279: (confiscación ejerm]a por el)' 128-129:
,obre ln relación jurfJl~u tributana: 296-298. 301- contemporjneo Teür,a lk I(JI (nhuto,' ]2. n;
303; contrapre,tac'lon~, por hlencl y .len·lelO'_ 19.
,,,hre la rc.\pom,abilidnd tributaria de los suce<;ül"es: cuándo puede estJbkcer uml tu,;u 155,
332-.13~; de del<'cho
,,,ore 1m, rnolmpolios fIScales: 29, car~cterú,tic;l. 223,
[)o~ar"in (e»_ Acto gratuito fu~nte de mgreSQ, 12 ill1pid~ invalidez (k Il" 'I1Iru~q(l" 106;
(definicione, de)- 223,
-F:- cllge su, Ingre,os ,e~lÍn el orden politn:o 7-
r"dcrado.I_ Norma;; tributarias: 231,
Elusión, Concepto, 240, n.'i impone el tnbuto. 71.
Empré.\tjto (s) forzo.lo (,) ingre,os por relaciones con entes ex trunjero-= 19.
ingreso, derl\'ado" 6:
naturalezn de >;m tran~ferenciQ~: 17;
percibe prcClOS privado,l. cuasipri\'~do, )' públiclll,
ingrese> excepcwn'll. 16,
Ente (8) 27,
{ft'I~¡;lón ~ntre el contnbuycntc y el)' 295:
"mónomo,> dd E.,tmjo centra]
caracterísllca!;: -'lO; umtariol '1ormm tributaria': 23!,
n~¡ur~lefn J~ ,u, eontrihucione,;: -'lü: \'an~óún de 'u, runc,onc~ I~gún [al ¡dea< políticas,
púbhco, 150,
corno 'U¡Clll pa.<lVO dc la obhgac,ón tributaria: Evasión
317-319, concepto: 285;
efectos tributano, de su de,centrali7acié>n ror ,~r (lrmados intemJcionales que cornh~t~n la)' ~~';
vicio>: 310; Exoneración (~sJ
ef~C!m, tributanos de ~u dei.c¡:ntrahLaelón territo- condicionada, Efectos: 259.
rinl- 309-3IU; dlfcl'cncJa con la no Imposición, 359.
sujetos activo, de b obligación tributaria, 309; en contribuciones por obrJ> púbh~J'
,uJeto~ aCllVO,I de la relación JurídIca tributana' aplicación' 206:
309, excepCIón: 207;
,in personería ju-rídica fundamento; 206;
car.lctenstica;, 324; jurisprudencla 207-20R,
come> contl'lbuyentc,I I'undamcnto' 319: ¡:n el derecho cnrnpmado' 359-360:
como contribuyentes, Teorías: 3['1-322: en 1m lInpuel!o, 9\
¡:ortoO sUJeto, pa"vo~ de la ""laClón jurídlcll tnbu- (kgalnl;ul de lul_ 359-,,60;
lana: _,19-326. lírn;t~" 274,
en el derecho po"itivo tributano: 324-325: {cirgan", ~()rnpel~nte, pam estahkccr la): 360:
rundam~nt" 319; parcial Efcctol 3.'i'l;
(movimiento reVisionista de los): 322-324, (upo, de): 35'1:
\[~{)ría, ,ohr~ lo,) 319-322 totnl. Efecte>" 35~;
Entrada (s) tribut~r;a,
n.tmfi,cak,_ Cuncepto 4; concepto: 272;
fi,cale, ende TA L 273:
coactJV[L~ _1, en el derecho comparado; 274-275,
cOnmutall\J.s; 3. Exportación (creación de lo, recargos a la), 43,
gralui¡", 3. Exportador frente al monopolio de las divi"l\ - 42
íNDICE DE MATEf1IAS 379
Exllr(.H\n ImportaCIón (e')

d" l~ u!chgadón tributaria, Modos, 361-365, (característica ,le 10\ recargos a las): 43;
del plazo "n lao ubligaclOne<; tributarias_ Casos: 362 (creación de lo< recargo; ¡¡ J~), 43,
Extraterriwnaliclad de lal zonas francJs, ~50-25l lmrue,to (,l
~ l~ lJnportación: 43;
-1' - a la renla
;¡pheabl)¡dad 237:
Faculmd (es) en el ,kr~l'ho comparadlJ: ,25.
de los órgano~ ([" conlrol cid tnhuto: 2':i5: pnncipio,; 325.
linntada<; de 101 a<;egurJuores eSlalale,' 64 J.ln' plu,\,,¡jí,l\ Chw de lngnc\o<,: 4_
Filmles de socledade, extranjera, JdlClonal. 9 7 .
como contribuyentes_ 329-330, Jlícuow ~di(.·,(mal: 97.
diíer~n~ia con la, <;ucur\ak,: 23':i. andlisl.' de 'u Jdinl~lÚn_ 107, lO~.
trmami"nto lrIbutario cn el del ~chlJ l~tir,IJ~Jn~",;;¡n" (ilsimllaClón d~l b~ndic,() cJmhlano al)' 42:
329 ~lImento ~~ b buo~ 97,
Fl.ICO caracterÍltEc';"
eOlllll lujeto aetho, 309; (de I~ desti~Jclóo d~ k,,¡: 106.
concepto: 297 el rrc<;upu~qO de hc,ho, )11--1.
r /1.-],1 (cbsificadón de 'ngll!6ü' ,"gún) 21 mdependenCla' 107- 1O!:l:
ruente (,) de la" norm"-' lrihUlarm,_ 224. 226-229_ ea,n, en que '" le, ambuye nJturak7J d~ tasas, l~'
cla,ific~ción, 114-139,
doctrinaria, 117-139;
en el derecho compurJdo: 114 t 16;
G¿nero, T¿rmino ulili/ado ~n mterpretación de no-rma, lI'iprutita' ~:;
trihutarm~ 270_
<:01110 trihuto puro y Simple: 103.
GJ<lvJml'ne, qu" uf~Clan el comercio extenor: 41 con akctac,ón e<;peclul' lOó;
Grupos I rnili~r~, com(\ conlnbuyentes 326-329 con ga[~nti~~ Il!ak,
con~epto, 122;
n;i!urakluJurhbea: 122;
-H-
concepto: 1(13-101:
Hccll\) C'j wnfi,cJtono'
(·l1n(.·~pl", 128,
(concepto dd prclupue,to de), _'04-30S.
dl}ctrin~ latino¡lm~rir;un~ 132-13<;,
~conómlCo generador del peale: +~.
efectol' 130.
generador (es)
eu el derecho urugunyo: 135-\39;
(as[lc~to objeu\'o dd\' Clll6.
llJlHlauón_ 1_,0-131,
(a,\pcCIO suhi~u\'o dd)' .'l07.
Cll!a~lÓn kgnl 71,
concepto, 304-305,
Cll!aclo, por ~I ejecullvo' 71.
conflguf(Kión, 30R-3n9.
(rl~cr~lO\ creadores de)' 71.
de Jos repre'enIJnk, kg~b 33fi.
defimción
rundamenlo 2RO-2RI.
d~ Bea\lli~" I.er.,)' 110.
Interprel~<:ión 2RO-~R9,
de Berliri, ! 10;
~o~ión gent'r~l
306-30R,
d~ De Viti de \f~r~{) 110,
ocurrencia' 237:
de Duverger' 109:
pcnódic-o<;
deGlannini" 111.
aplicación de In ley: 309:
d~GnZlOtt1' IO~:
~on~~pl() _~09
de Jcze: 108-1()<}:
HereJero,
dc la doctrinn, 108 112.
responsabiltdad tributaJ'IJ: 331·334.
de In doctrina itJliana- 110 112_
,~n~J()nes en d J~rccho tribulano: 334
de Santi Roman(], 111.
Herencla AClO g-raluito ruente de mgrcso' 12,
de SchmOlders, 110.
HonorarilJ (,) en \~rVielOs de salud: 67.
de Tesoro: 111,
d~ Trotaba'_ 112.
-1- en el derecho alemán- 112.
en el dereeh,) argcnllno: 113.
Igu~ldad en el derecho bm,ileiíu- t lJ,
ante la ley LlITIltantc de la eapandad clJntl'!butivn: "n d derecho comparndu 112 114.
104; en el derecho espnñol, 113:
de IJ, pJltes en el dell!cho mexic¡mo 112-11 J,
¡doctnna JeI principio dej, 295-298. en lü ordenan/lI trihutana del R~ich' 76:
en el derc'cho comparado' 295-298, cle,tinaclón: 105.
380 íNDICE D~ MA l'ERIAS
Impue,tr) (,) (cnnL) políticu: 7:

diferencia ~()n In c'lntribución especial: 187-189, propue,tas, 7:
diferencl~ con ln~ contribuclOnc,' 91-':11, 103; coactivo~: 15-18:
diferencia con la, ta8u" 91-92, 93, 103; concepto, L
directo, con fuente en el concur,o d~ ,oluntade,. !2.
cbsitkación ,lnClrinal 117-120; con fuente en la voluntad umlareml tld E.,tado' 11.
conc,'plo doctrinal: 117-121\ 12. 15;
(contribllyenk, de lo~) 316. (.'on~~ncionale<;: 1)\-20;
~n lo, 'ervH:ios de ~OrTIunicac)ón 56-60:
corriente,; 10:
e, una da,e de triblllo' 15; niterio de c1~sificación: 1-3;
c,pcciak, d~ c~pilal: lO;
concepto: 106, de carácter dominial o regalístico' 1,
de'tinación: 10Ii: dc carácter e¡,cepcionaJ' 16,
eltudio de 'u terminología' !O; 1, de cuenta corriente y cnpital: 10.
(e-,olución histónca ,le la d'Nficaclón de lo,) I ?::
de economía privada' 'i:
exonera\:lone" 93: de economí~ púhlir:a, .'i.
lincom;!itucionalidild (k 1m): 1(\4;
del E,tado por liSO (1 enajenación ,]e blene .. púhlic(A
indirecto (~)
44:
cbsifkJción doctrinal ) 17-120:
de 1<), !n()n()p()li()~ fi.c,calc, Naturalcza
concepto: 114-116:
tesIS del !mpu~sto, .10. .11, .12;
cGncepto doctrinal' 117-121);
te,;~ dd rrecl()' 32-34:
conclm;iones: 121.
dentro de 1<1 categoría de precio, linnnclefos: 29:
c, el ingre~o de monopolio~ fiscnle~: 31,
de origen münewrio, 18;
naturalL'zajurídic~' 103:
d~nv~do, Concepto: 9:
nnturn!eza pecunian:l' 7)\:
dctivadm; del dominio plÍbhco: 18,
nocifln pre"mmar, 103-104:
directo" en el proce,o económico, 6;
ob¡eto.73.121.
efectividad: 73,
(obligJ~iones acce,.'ri¡¡, en los): :<00:
elem~~lo, que lo e'lructumn J:
par;ímdro, para dellnirlo: 106-107.
en el dere~ho uruguayo: 20;
re,~e, 48,
pels[ln~les
c"peciale, de derecho publico: 15, 17;
~xtmordltl[[rio,' 9:
dil<ific~ción doctrimna: 121·128:
IndlrcClO, en el proce,o cconómico' 6·7:
cnncepto: 121. 12:':
(progresivid'ld de los): 124, irracionales, Concepto: 3;
(proporcionalidad de los): 124; mediante cl control de la compra y venta de di,i<;~,:
principio de eljllivalenda: 105: 41,
nlOnopolí~ticos: 33, 40:
plUbleJ11~, de c1a<;iflc~ción ~n el derecho comparndo:
114·) ~ 6. nmuralezajurídica, 30-38:
ph'gresivos. Concepto: 1:;4, 125: nominJles: 9·10;
propo],clonalc~, Concepto: 124, 125; ~orllln~le, y reate" 9;
r~ales
no tributan os. Dep6,ltO voluntario: 216:
clJ-IlÍtcaclón doctnnana' 121 12R; ordinarios. 9.
concepto: 121,122; origrnari()-;: R-9.
concepto doclrlnal: 121·12H; pamtnbUlanos,21D;
< rclariones JCCe'0f1a' cn In,)' 3()0.
por acto, ¡urídlcos convencIonales: 1);;
rdocion~.\ lju~ ()[jll'ina 300, por relaciones con enks e~t"Lnlero" 19.
(rc,tncclOnc, en los tleparta~ntos parJ crear), 83. (pr~ci(l, como): 19.
(~(\clología del): 71. provemente, de ent~~ tle,ccmraJizado,: 40:

subjethos, Concepto: 121. provenientes de Otrol entes plÍblicos del Est~do, 5,
'ub'¡'tencia, 105. p¡-o~eniemes de otro<; ente~ soberanos: 11, 12,
y >c.brep¡ecio. Similitud, 34; que establecen un cambio directo entre contribuyen·
} la,a atlmJni,tratlva, J)istinción: 157, tc, y Estado' 4;
Impugnnclón dc neto, adrnini~tratiYos: 75. que c<;tablcccn un canlhio indirecto entre Estado y par-
Inallcrabilidad de la., la,a~ Teorí~, 94, tcuares: 4;
Ingreso (,J público (s) '-lu~ ,e denvan de beCü~llmíadel mercado Opri\ada,
clJslficarión {e,¡ <,
de Gnllotti: .1. 4. racionales
de Nellll1Jrk, 4·7; con~cpto 3.
d~ orgam'mo, intern~ciollales: 20, 21. 22: extrafi,c~les: 3'
económica, 8-10. fiscJles,3;
luridlcn' [1)-20: rcale,: 4-10.
INDICE DE MATERI.A.S 381
Jnt~rprelación t1scal (e,)

am~ógica como fllCJio de recaudación de lmpue;w" :14,
campo de aplicación: 276-277, .:onveniencm: 29, 30,
conccplO: 275; dr un ;~fvicl", Naturulezn de la, prestaclOnc, JO-
dllcrcncia con la interpn;tación "xten,i~a' 271, 38:
IInprnc~dcacia: 276: discusión sobre lu f'pción ,kl precIO: 37, ,',~,
norma,. 276-27H; doclrina: 2\.1,
(crileriOl hÚllcos dc)' 266·267: dcmClllm jur¡Jicos q!le los cJ!Jcleril¡¡~: 42.
J~ nOrm~,,' Inbutaria, clementos que lo integran: 32,
~nt~CEJcnle, hislóncos 265·266; en lo, contrato, de adhesión: 36;
d~eIO" 247-24H; finalidad: 2H;
En clmoJelo e TAL 267; lo, in~rc,o, ,on impue,ws indire,tos 31.
d~ll.echo generador' 2HO-289: nO urceta In naUir:¡!ela de la, comrJpre,t:lCione.':
e<;lnCla 3'
concc]llO' 27H. 280. no ~ncuadJ'an lo., ~ntes autónomos, 40.
COl1ccpto doclrinario: 278-279: (preclO, !'¡nanClcl'O.' cilios): 32. 33. 37. <8:
~n d d~r~Lho comparado' 278-27',1: procedl~11~n\o para lijar ei precio' ,S, 3~,
en el derecho lrlbulari,,- 278-280, SItuación d~ pn\lkg!o paru ,,1 "nte público, 30.
exle!,,¡va Diferenei~ con la mtegraeión analóglca Sil recur,o e' un precio público 35:
271, oficialesd~ compra] v~oladedl\'''a', E,I¡¡hkcllTl1~n
(forma., jurídicas de!: 284·28:;. to 41.
lrrelroaclivid,ul ~obre los puellos, Régimen, .. 5,
,aracteríslicm;: 241-242; !v1uHa<;
de las leyes mjs graVQS;l': 243-245; por mora. ¡-';atumlez~' 16:
de h\ norma, lributarias, 241-248. ,anción puniti\i~: 16;
regulación lega! d" la' norma, tribularias: 242 243 ,on ingrc.'o, denvado<;: 6,
VA.
(acTUación del sujeto pa,ivo del), 348-349; -N-
(problemJ doclrin~rlü d~ los ;ujelü' pu,ivo, úd)
349·350: Naluralczn
,ujetO$ pa,i\'o.< I-'lanteJmiento. ~48-352, JIlrLd1ca Irihutana
de bs ~\lntnbuL'lllll~, a b ,~guridad w~ial 219-
-L- :':'D,
d~ la, L'ulI!fLhuciol\~s pall'Ollales' 2! ;·21'1.
Legado (,), Acto gratuito fuente de Ingr~,o: 12 de I~, 1111"1·", d~ ,ociedmb, nt;~n¡~r~, 329.
Lcgaltdad dc las CXOnCl'aClllnC, de IJ, prlm.¡, J~ '~gIIF." 6()-6~.
en el Jcr~:h" compur:ldo ~6(), de IJ, socle,hdes \ Il1cul,,(],¡, 330-331,
~n cllle~chn uruguayo 3"9·360 de la' ,ucursale,' 32\1.
L~} de bs tarifJ, po:-tak, 59.
como elemcmo dc la obhgnclón !ributanJ 7~: d" bs la,;!" Inahcrab,lidad 94:
como ckmcnto <lcl !nbut0. 7H; de los consor~ios, 32:;.
de\i¡tnaclón de 10« ag~nle\ rltencdoIT<;' 342, de lo<establecimienlo, de "KiEd~de, extr~n¡~ril':
dctcrmma la capacld3J conlnbullva 1ü4. 329·330:
formal. Dcfinición' 71. de los gnlpos f~mihan:s' 327:
fucnte de la ohhgactón tnbutaria' 2}O-:!31, 300: d~ los pe~jes, 49-51.
fuente de j:¡, norma, tributariJs 224: de Ic¡s :;~guro, ohhgnlOno,: 6u-65.
linkgradón del concepto de): 2311: de lo, ~er"ielOs de eOllllHllcaclón' ~6-ó().
(pEaje, Establee"lo, por la): 53. de lo, ,crvic¡o, de correo,: 56·60:
tributaria malcnnl' 73 dd impucqo: 103:
Lotcría. Ingrc,o cllmcrclal o 1!u.lu,triul dd gotncrno' 35. flCcuniaria tnhutarin dd tribulO' 73:
tnhu!arin
-M- dc la, conf!~cucionc." 6,19:
de la, contnbucionc, com;onuivas: I!U
l,1~mbto lribumriü Norma (,) Iribmaria (,)
formas. 71, (analogía de las)' 275:
por el Cl~cullVO: 71 (untecedenle, hi,tónco, d~ b mterpretación de 1'''J
MercosUl' 265-266;
ca\lsó la suprc,ión de gravám~ne.l' 4 i, (aphcabilidml d" b,) 237-239, 24R-2:;1,
(natur.¡]eza de lo, recargo, a la importaCIón en)' 43 (aplicablhdad de la~ normas imcrprclallva<; de la, I
Mo~opol¡o (,) 246·248:
~",gurad¡¡re~. lnco~,t¡lucionalidnd: 63; coditicaclón: 251·264;
382 iNlJlCE DE MATERIAS
Norma (,) tribllwria (1) (CGn!,j e'tuJio terminológico: 298-]00.

(competencia del ejecutivo para la creación de), 231. (fuente de 1:1), 230-231. 300.
concepción antiglla: 223·224; fundamento jurídico: 295:
concepto' 211-224: (grupos familiares en la), 32~-329,
(criterio, bá,icOI de Interpretación de 13<;): 266·267: inde~ndencia: 105. 106;
criterios de ,nlc'1'retnción en el derecho comparado nacimiento' 356-358.
266-267. ncg-ati\a .",1.
de l0' ente, ~utónoml>S 40; ohjeto: 3.'i2-3,'i3.
dG,ccntmlización legislmivJ: 23 l. obhgación (e,)
dictadas medi~nte decretos-leye5: 232-233; ~ccesoria,: 3CXI.
di'crepunci~s en la normmi .. idad riopbtense: 2%- (de crédito ong-inada, en lil)' 300;
237; de dar. 301.
(efecto<; de Ins prcscripclOncs gcnl'ralc, intcma\ por). de haccr- 301:
235·236: de no hacer' 301:
(efecto, inle'1'1l!wtivo, de las): 247-248; (del p~go de la la~a en la). 153:
ejecutoriedJd: 237. 239-241. (del suieto pasivo en lar 295,
en el c,pacio: 248-25 [, (positi\'al en la)' 301:
en el tiempo: 237-241. origen' 35ó-3<;8:
~n lo, E,t~düs k,kmd(l~: 231. pre,upue~to de hecho, 308;
en los E,I¡¡rlo\ umtanüs: 231, pnnclpios: 295·298.
(exoneracIOnes en 1m.)' 272-273; proceso formativo' 355:
fuente>. '<rmna, lnlemac;onale,: 224-229; lrec~udadores como ,ujetos adj~o' de I~)' 310.
(,nt~'1'rC[ac¡(ín de la,): 265-293; regulada por regbmentos 234-235.
(lJ'retmactividad de h~)' 241-248: (relJcione, Jccelorial a bj, 300·~01.
HTftroucti \ idad Cn el panorama I ~,()-hi,pun()~m~ri ",,- SUjeto activo )O'l-~ 1J.
nO. 2--1-4-245; slIjeto pasivo' 31 l·) 14.
irrctroactividad Exccpcmne,' 243-244, teoría, sobre su ineXistencia: 158·360
(jernrquía de la,): 224: Obra (s) pLÍblic~ (~)
(normalidad de b,), 223: (alpectOI eCOnÓmICOS de la contribución e,pccial por)'
(urientación de C. TAL en la interprd~ción de), 200-201,
267. (aspecto, jurídicos de In contribución elp~cial por)'
(principio de ten'itorinlidnd Cilla.';)' 249-250: 201-202:
(retroact,v'lbd de la'), 245-246: (ha,~ impo"tiva de la, contribu,'lüne, por): 202-203.
(tr;lt;ulo' intem;ICiünales como fuente de l[l~): 224, (conceplO de las contribUCiones por)' 189- I YO:
(delCnmnac,ón del CO,trl de la contnhución e,pecial
-0- de)' 203:
(evolllción histórica de la, contribuciones por)' 190-
ObligJción triblllaria I Y1.
Jcce,orial de dar. hacer y no hater' 30 1: (exoneración de la contribución ~speciJl d~)' 2()1}-
nntecedcntc'- doctnnano,: 29Ó-2'JS. 208.
(carácter de la), 73; (natllralezJjmídica d~ la contribución elPecial por):
ca",cterL'tica~: 74: 20S:
(car;lclerí,tic~I de! Jeto de determinación dc la)' 357_ (nrígene'- de la contnbución ~,pecml por): 191.
3.'iR: (prohlema,,; pura la imPOOlC'Ón d~ I~ contnbuci(m ~,
eau,a' 35'-354; P<'~lill ~ lus). 204.
c~u,ajurúlica. 90. ü.C.D,E.
cC'menido: 300-303. (c1Jlificación de ingre,os según): 21, 22:
ddin;,·"ín. 295-2'J8. tesis sobre la naturalcza del precio del ente monopo-
dele TAL 303; ¡',ta: 31
del Córligo IIrugllayo' 304: O N.U
,egún Sánche7 Fomans: 30S: (cb,ificJción d~ ingresos' seglín l~): 20. 21.
(dc,tmatano, cOmo ,ujelOs activos de la): 3 JO-3 I l. te,,, ,ohre b natur~IE7~ d~1 preCIo del ente mooopo-
d,feren"l~ con la oblig~ción tnbutarin: 301-302: liqJ' JI
,di,crt:pan",u, doctrinales sobre el contcmdo de la): üperudon~, t¿cnic;¡l, Elemento constllUIl\'O dellngre·
301-302; '0.3
d"dnna c()nlempor¡'mea: 222:
(el dinero como "bielo de la); 73: -p-
(dememo, de In): 79, 90;
¡en,,, público, como sujetos activos dc la): 30'J-310: Pilg-O
entre E,mdo y contnhuyeme: ~95; caracterí,tica,; 3ól.
íNDICf: eJE MATERIAS 383
de la ¡a,a c()mo obligación: 153, en lo, monopolios fisc~les, Di,~u"ón ,¡¡"re 'u fija-
impm~~!ón 362. ción 3:.33,37,38:
modo dI;: extw,',ón d~ la obligación tribularia' ]61. en los s~f'''¡cios ,le cOll1unicacione" 59.
J62, en rclacion con el monopülio. Na!urakz.a: JO;
porcrrnr, Efec!Os, ]66 ~, la pre,taClón pc>r el s~r\'i<.·,o m"nop"iI.muo' 32-3,+
Pammonio frente a k), ing"'''o.\ nominale,: (j, 3.\
P~aJc (q f,I:lCHín
anteccden¡e,: 47. por el poder ejecu(I"(), 25;
como cla,e de tribul<! 47; por ente,1 autónomo, tl~1 E,lad" remral' 40:
compelenela para establecerlos: S3: fOrTWc'ión 38-39:
dC\lmauón: 55. fu~nl~ junui~a 25:
ddcrcflua con las regalía,: 47. (i~gr~,(" dClIlrn de 1.1 ~ategoría ,k I 2<);
dlfu\lón.4l\; (la, c(\nlraprcqaClOnc< por ,en i,'IO,' por1u:ml\' ""ni
~n el derecho UrLlguayo; 54, 4~.
en lo;; puentes 'ubacu;itico" S3: monopolí,lICO Proc,>dimienlo p,lra e,tu[¡l~c~rln :¡g.
e\'olución historica ~n ~l dnreho urllgunyo: 55-~6. .19,
fundnmen!O: 48. ~(lrrlla, ~phcJ.blc, del derecho pn,~d(l: ~3,
(hecho económico gen~rador cid)' 4~; pJr~ S~n-'L',\,\
unplicaclone, tributaria;, 53, telefómco' "9,

limllaC1Ón de la libre circlllación- ';4; telegnífico.\ .'i9,
nUluralua políticos, 28;
d~ lo, biene, ~n que,~ r~~¡',-,m: 5.1: por blene, y .\cr~ici()<; del Estado, :'>I~lUralen, I 'l.
jurídica' 54; pnnclplo" 24-26:
mhmnrw' 4~, privado." cua.\lpnvatlos y público,' 26. 27.
precio. Nammkza tributaria: 48, públicos
r~gulaclÓn legal: 54 debe formarle en régimen d~ monopolio 28.
Pcr,ona, linahdadc'.27:
luríd ical indep~lldlentes del Eqado eenlraL Comribu_ múltlpl~~ " LÍnI~os: 28:
yentn, 40. r~laCl"n C()n 101 p~uos y co,!o" 26;
no e<;tatale" de ~egundad ,¡¡[,al Cnntnhuclón, 40. w relJc:i('m con el dcrecho privado: 23-2.:1,
que pueden pre,tar el ,~,,'lCl(J pnrtuam)' 45, termrnol()~í:l 43-4--1:
Pasonería I\lrídica uso dd térm>nn En r~laci(')n c<>n hienes y 'ervicio<; dd
U'undJ.lllcnto tributano de lo, ~nte" ,in) 319. E<lado, 43. 4<1-;
(teorÍ<1 -'oblt' d C:lrácter Inbutano de 101 cnt~s <;i~ 1. ) (:(),\1U~ del ,er\ICIO Retacl,)n, 26.
319-322, :- régimen de bl~ne, objeto de prcstnción e,lalal' 41.

P!az¡¡ dt pre,cl'Ípción de la oblignclón 1rlblll_m~ -'62.
r(l(kr d"llnuLÍn. 142.
ejeculivo de monopolio, Distinción: 33, ~4
creador tle impue,to<: 71, Pre,cnpCILÍII de la obligación tribll!uria' 362-.'(',4
ikgil11llllbd pam lijar pre,tación ,\ per'OIlJ, de ,~ rr~,taeión (es)
gllridad ,,,óJ.I' 40; ~ fu,w del E,rado. Ingreso 12.
Impositivo del Fo!ad" Elern~n[() indllp..'n,abk del tl1- tributaria,. Coexi.\!Cncia: 164,
butl! 8R Presupue,tn de hecho
Polí(IC¡¡ mondari¡¡ (in~rcIO,\ ,knvados d~ la), 1), asp~cll) objclivo' ~06:
Político Elemento Cl>nstltutl\O dellllgre,o: 1 a,p~c!() ,ublctIVO: 307;
Pontazgo como clase d~ tributo: 47 concepto, 104,304-30H.
Precio (s) fin~nciero (,) de la contribuci6n e,p~cial' 179;
a lavor del E,tado. Ingre<;o,\' 12: (pIt'Cl>ione.\ ,obre el) 30S-}Ü'),
ca,o, en <jlle .Ie les atribuye naturaleza de t¡¡sa~: 152. Prim:iplO
ela,e de ingreso' 4: de eqUlvulenela imposlUva: 105;
cla.~ltica~lón cconóllllca-polínca: 26-29; de gratitud de 10< ,er"'liciol e,Itatale>: 148.
concepto: 23-26.151. de la 19ualdad jurídica de h, pal1e~: 296-2~l\:
criterio iuterpre!ati\'o: M-4S; ,k la lInpo"ieión a colectivid~des: 324,
del peaie 4R; de la prevalencia de la It'alidad
del .'ervlCio de ct1n-cm" 58. definicione, de otrJS r~ma., jUTúhea~' 2R3-284.
de lu, ,er,ic,(]\ dr comunicaciones: 59: diferenciJ con el dmpgl1rd: 2R5-286'
de lo, servidos pOrTuario<: 45-56: ~n d d~recho latinoamericano: 281-282:
derecho de la adllunNración a percibirlos' 26: en el derccho uruguayo' 282-283;
diferenci~ con [o, arJnceles: 68, en I~ jllri~prudencia 286-2R7.
~n el derecho urugllayo, 39-43. fundamento del hecho generador, 281-289.
~n b, norm"-' COnSl1tu~l(m~le, 24; IirnHaclOllCS legales' 2R7-289.
384 INDICE DE MATERIAS
Pnndpio (cont,'
de legalidad
del tributo: 295·296: Sanción (cs)
en el pJgo 366, clases: 15;
de obligmoriedad_ Aplicabilidad: 247; concepto, 15. 16;
d~, on~rO,\idad Jiferencia con lo, ¡rinulOs: 77:
en ,erv,~io, e,tntaJe,_ Efecto" 149. 150; en el derecho uruguayo: 334,
p3.ra fipr precIos' 23. 3!\. punitIva" CllL.,e~: 16.
de teJTitonal,dad en malcria tributari~_ Efecl,"" 249- .\On mgre,os coaclivo.,' 15;
250. tribulanas E,tinción- 3:13.
Prima (,j de ~q;urm Seguridad social
carac:crLltlcas.63: (contribUCiones Jc per,ona~ no e.'lalale, de): 40,
]¿gi!illnd:lll' 63; (contribucIón e,pecml a la)' 208-220;
natur¡¡lezaj!lrídica 60-65, ilegitimidad del ejecuti\ o para fijarles prestacione,:
pwblem~s d~ legitimidad. 63. 40:
Progw;ividad (naluraleza jurídica de la contribución e,pecinl a la):
dificultad de su aplicación' 125: 208-210:
en d derecho comparado: 127; (sIstemas para d~t~rminar la conlribucion ~,pccial
procedimiento par.! su aplicación: 125-127. parJ la). 210-211
Pmporcional!dad rlc los impuc,to~ per:;onales: 124. S~guro (s) obligatorio (,J
Publicr.ción (es) oficial (el) (nalurnlcza tribuLma del pago cau,a Juríd,cn: 63.
por): 65. 66. con<;ecuencia,jurídlcas' 63:
Puerto (,) naturaleza jurídica: 60·65,
niltur~I~7U de lo, p11vúmene, por su u,o. 46;
Serv'C'(l (~)
r~gllncn: 4'i.
conforme ti ,ti cfect!vltbd <c Cau,a la obhgocl!ín de
p:l.garlalasa 153;
-R- de comunicaciones, ~atllrnleza tributaria: 56·60;
de eol"reOl. Nmurnleza jurídica' 56-60:
ReuvallÍos_ Son ingre,os de ongen monetario: 18_ equivruencia con In cuantía del tributo' 159:
Recargo ¡ .. ) estatal (es)
a la importación, NaturalczajuridH:a: 43; divisible. Cau~¡¡ la tasa, 145;
conc~rt() 16 que da lugnr ni p~go (le la (~) tasa (s)
Recaudadores en la rclaclónJuridicn tributaria: 310"3 I 1 caraclerhticn~: 145,
Reembolso del pago indebido con ,u prcstnción dcbe cau~nr una ventaja: 154,
determinación' .~66, 368-369; dd¡e "er divisij,le: 145. 146. 147:
~n el d~""cho compamdo: 370-371, naturale741 jurí(licn 147-152.
cn el derecho ul1lguayo: 369-370, de naluru1e/-<l económica: 148. 149;
Regulío~ Cla,'e Je ingreso: 4, principio de gratuidad, 148;
Reglamentación (e~) como fuentes de normas tributatü. remunerables: 149:
224. funcionamiento de oficio o a petición' 158;
Regl¡¡mento (sl monopolizado (\)
ámbito de aplicacIón cn d Jenccho tributario. 234- naturale/.a (k la prestación: 30, 31. 32, 33, 34. 35,
2J5, 36,37,38;
conL~plo: 234 son con(rJtos de adhesión, 36;
RelJción tribll:aria. Véa,c: Obllgaóón mbuturw, portuarios
Rrnla fijaCión d~ precios: 45:
cnu,n ingrc'()~ ordinono", 9, pcr~Oml\ 'lue pue(kn p"".,tJrlo~, 45.
(princ'pl(l' dd impuesto a la): 325. r¿gimen de ~omrarl'estadones de 1m; w;unl'io,' 45;
H~rresell!ank' !cgale, en la ",loción jurídica triblltW'ia' prc"lad"s por el EMJdo
.'1:'5-_<39. (conlraprcsluc,ón rel:ltiv~ ~). 44;
Re.'poll,nln:idaJ tribumrü P""CIO ~7;
del cont"buyente: 313; público (s)
Je! ter~~ro en In relación Jurídlcn tnbutari~, 313. lcontribuclUnes JestjnnJa, a lo,). 92,
de lo, ~rupo, famllinres' 327-329. (tnsas de~linadas D10sJ. 92,
d~ lo, ""plo::sentnntes Icgale,: 336-338. °
quc se pre,lan con beneficio, JI costo u pérdid~: 28:
d~ los suce,ores' 3]1-3.,4 que se pre,ta de oficio o ¡¡ Jem~nda del paltlculm"
Retribuciones. ChiC Je ingrew: 4, 156,
RLlroacll,,,laJ de la., nonnas tribUlat11, favorahle~' 245- ,urnini,trndos rord Estado, Fij¡lción de precIos: 2-1-.
246 25,
íNDICE DE MATERIAS 385
Sobreta~a (~) ~aráCler coercitivo' : 77.

c~rac\erístka,: 95, ('~rJCler involunlario' 177:
conccpto: 95·()8: c~rrK"terí,llca, 96-97, 161. 177.
difcrencia ,on el tributo adic]onul' 9H car~clerí,ti('a' <id ,~nleJO que la cau'D' ]45:
SobrepreclO e impuesto. Similitud' 34 clasificac]6n: Ih9-t7~.
SOrlcdadc, ,egún G]amp]c[nl !68:
de hecho. C~racterísticu, lrihlllana.\· 325: ,tgún G]anmm 16R'
cx(ranJ~rn'. ¡-";atur~kza tribul~na' 329·330; ,egún b naturnlv~ t.!e I~ aUtv]d:¡d del E,tado: 1'OCt.
irregulare' Cur¡¡cterí.,tica, tributana.~: 325; por conn,i6n.k docutn"r''-o' ;mlt-mOI'iO,: 16<),
\·in~uladnl como cla<e de (t1bUlo: 15. ~7
,omo contribuyentes; 330-331, como prC,IlaCJÓIl e~pománeJ 15--'
naturaleza tribllwria: 330-331 compO!;ición' 92.
Succ,or (es) como contribllyentes; 331-334. concepto: ISI. 166:
Sujete) (s) ("onceplojunspruJcnual ,obre la duplicaCión d~ IJ'J'
nCIll'O (s) 165;
de In obligación tributarin: 309: (conce,ionc, romo ftlente de b,), I ~O.
de~lmatano' 310-511, COrTe,ponden a ser,>,i~lo, inhc:re nte' "1 E-"aJ r e riti-
en!e~ públlCOS. 309: c~. Teoría d~ G]Jnnmi. 147. I--1S.
recuudadore" .iI0-311. ¡-re~ción; 173-174;
,le lu reh)C]ón jurídica trihutarla Concepto: 309: ~,e"du' por deei,ión atlminiqmtl\'a i-"S.
pm'ivo (sj IdefiniclóndelC T A L$obteb,', 11i~
~"r:lClcrÍ\!lCa' 313: de estadílticJ argentin¡t, 151. 152.
corno ,¡nómmo, de contnbuycnte' 3 [I-~ 12: de lo, JcIO!, regl.\lrab!e,: 17 0.
c,lnccpto. 311-312: dependen de la \'olur.lau uni!aler~1 del h:;¡dn 158.
(conclw,ione~ sobre el conceplo del)' 325·326: de policía Concerto' 169:
Ideriniciones legales de]); 111-312: de,tinaCH'in: 92,161,
de! 1. V A .. 348-352. determinación de las c~l~ntiJs' \62·164.
en opewcione, credlticlJs. }50. dlfcrencm
~n operUClone, dt "onlaJO: ,'S(1: con la comnbuci6n e'peóJI' 1 N, 1~9,
(respon'Jbllidad de lo,), 351-352, con lo, impuesto,', 91-92, 9\ I V'l 1(,J_I (,l). 17_,.
de la obl]gación Irit-uwrin, Obligal:lón, 29S: con los precios: 68:
de la rcla~ión jurídlw tributaria div\,]b]hd~d' 145-147, 167:
{d E,taJo como;' 317-319: d~mtnto,
(los ente, públicos como) 317-319: caracterí,tlCO, 144,14'.
eme, Sin rersoneríajurídi"3. C~r~cterística" 324, con,lÍtutlvo" 167:
(obligación del)' 311 en ~nos registruble,' i70.
SUltitución cnel derecho mgeminQ, I~:, !',
aCllmula!1va Conc~plO: 345: ca el derecho bm,lk;lo' 152,
pnvativJ. Concepto: 345 en b legtllacl6n uruguaya' 172_1 ~"'.
Smtltufo (Ij ~n las con,(](uCl\lnt:\ urugu~\.l' 17~ 1~.':
caractcrí,tlc'a, ,\cgún la d,lClrlnJ: 346-347: (eqllivalenci~ entr~ ei L"hlO del 'c'-' ,~],) -' 'a,) 1~9
concep!O: ~44, e~col;isticJs, 168,
del cunlnbuycnle estudio de su terminnlogfa: R!
concepto: 34-'1: finJlid~d. 167:
JitercncLa con lo, agente:, retencdores. 344: fuentes: 166-,67.
Idoc!nnJ <obre lor,)' 344·347: fu,'lHc Icgnl' 144. Id:;:
~Il el derecho po,lilivo: 147·348, fundamento jurídico, !62.
general mllnicipal de .\lome\!de" t~l.
_T_ la obligJcion de p¡t.:,\rl" lkpt"nd~ de la ()rgam/~c]f>n
del ser' i.:iCJ Dt>('u,ion 119,
T,lfib (8) natu7alclJ
r.t la, publKaciones oficiales, Lega!id~d: 6(,. dcl,\crV1Un 147,
pmtal~, "'aturaie"7;1 Jurídica tnbul~ria: 59 IUrídica tribuwfll!: 4'
TasJ (,) noción
admlni,lrJttvJ, Dl.llmción con el Impucs!O: 157; en el derech,l re,,]I]\,(\ !,' l.
nnle,edentes: 14l. preliminar 143.
conotltl'cionales, 172"173; obligadón ,le rJ,'mb ,,-gún la efrCU,ldad del <;l'r\';-
Juri'p]mlenciule', 17('-17~, C10: 153.
ba,e tnb,<1ana 164: por la ,ol~ di'ponih,hJud .Ie" ,ervicw' 1';4:
hrol;¡al()ióiPt~ de M\l~!~Vld~o, 164: por~c",ct" '-lu~ p"",la ,k "licio (, a dcmand,,-dcl p~r
capaCIdad t()ntnb"lj~a, Dd~rminaclón, 162-164: liculm 156
386 íNDICE 01:: MATERIAS
T3sa (_J (com,) concepto

preescolá,ticJ,,168, (del Estado legislador deli 223;
pmpimnente dicha" ISR. 159: (,obre la SUp~rpo>IClón de)' 93-95:
'~:rún clasific~ción de la O. e D E 22: (mntribuCloncs como clase> del. g7'
segúnlaA_L A L C'21: enterio, de d~.\lf¡cación' 89:
son ingn:ws denvatlos: 6: defilliciones: 72. 18-81,
(l~ur(ilde la inalterabilidad de 1M'). 94: ¡k,tinaclón: 74;
volunlaria., y obligatorias. 157, 158; dlr~rencm (S)
; precios con 1m; precios: 68-70;
de ITHmOpollll. Disti~ción: 33. 34. (de I~s s~ncione, con 1m): 77:
di,nnción: 142, 143 (jurídica, entre los): 91-92.
Tcorín IS) (Joctrina alemana de los), 72.
de lacausacn In l\'laciónjurídica tributaria 353-3';4, (doctrina ilJli¡¡n~ de lo,): 72:
de la exoneración. Efectos: 358-359, elemenlo,: 78.
de la in .. lterahihdaJ de las nl~as de BOlTa'l: 94. en el E,Ilado contempor{¡n~", 72-78.
de la imnunidad ContntlUllV3. Fundamento: 358, en la dowina italian~: 72.
de la no incidencia: 358: en I~ doctrina I~twoamencana: 72-75:
de lo, elementos tributario,; De Giannini. 90, en lo, ,~[vicio, de comumc~ción' 56-60;
de lo' tributos estudio de su terrlllüología: 81. 8--1-:
en el E,tado contemporáneo. 72-78: evoluclÓIl hi,16rico-jurfdica en el derecho uruguuyo
noción general. 71-72: 85-87;
,obre la inexistencj~ d~ la übhgación lributana: 353· (fJcultad~, de lo~ ór¡:anos de control de lo,), 295.
31'>0. finalidades: 8, 77;
Tercero (,j rc,;p0nlablc (.') (función lcgi,lativa de los}' 71.
(agentes de percepcióll como): 339-341, género: 72:
(agente, de retcnción como): 339-341, (impuc,tüs como clase de), 87.
características, 334-335: (mandato e,talal como elcmento csencial d~): 71.
en la rel"ción jurídl~a \nhu\ana 313, mixto,
llpO, de responsabihdad tributaria: 335, características: 93;
Terminología tnbutaria' 39 con~eplo, 93-95;
Territorio. Ddimci(Ín en el derecho tnbUlario' 248-249, noción
Tr;¡hUJad¡¡r(c,), Su¡elOs pa~ivo,de las contribucione, ~,- cn Am~rica Latina: 72.
peciak,: 21.'\ en el E,tmlo contcmporáneo: 72,
Trun,acción teórica: 89,-
~n ~I dcl\'cllO comparado: 364-.165: obtenclón,77.
en el derecho tributario urugUJ}O, 364-365, origen: 71,
Transferencias (p¿aje, como ch,e dc), 47;
de la n<lcitÍn, Ju<.tlf¡~aeión: 17; (pcmtazgos como cb,e de), 47,
entr~ ente" púbhco~, Ingre.IO' púhhcos' 17. que son ingre,os d~ri\ aJO,I' 6;
TraslllCión, Difcrencia con el derecho al resarcimiento, s~g:ún cla"ficación dc la O. C. D, E. 22.
313 son ingre'o.\ coactivos: 15.
Tratado> ln!emanonalc.1 (.Iupcrpo<;ición de 1m;): 93-95.
ámbito de aplicación tributaria: 229-230,
como fuentes de las normas lribut¡ui~s, 225; -T;-
frente a la, norma, intcma.<;: 226;
problema, en el derecho tnbutano: 225-226; U:;uanOI de .Ierviclo, POTIUar1o<;, Régimen de contrilpre,-
tacione,: 45.
,obre doble tribut~ción: 225-226;
sobr~ la eva.,ión 225,
_v_
Tributo (s)
adicional (es) Vínculo
caractcrí.ltieas: 96; entre Estado y contribuyente: 296;
concepto' 95. 98: personal del tributo: 78,
dlfcrencia con la I;obrcta,a' 98:
antecedente de la definición: 78-79;
ba~e dcl cálculo: 164;
-z-
cálculo: 164: Zonal franca~
eanleterísliea-= 71-72; definición en el MerCü,ur: 250:
dales: 15; (efccto~ eomcreialc.., de la,): 250·251,
c1a~ificaclón: 87-93; extr;¡territonalidad: 2S0-251
ESTE LIBRO SE TER~lI';Ó DE L~lPRI\jIR E:-'- LDS -:-;L~CRLS
DE EDI WRIA,L ~ü~ltJS. EL DíA. DIEClSIETL DE ABP,IL DE
MIL :-'-üVECIL:-'-TtJ'i ~ü\'E:-'-TA i SEb, "'''ll.lRSA''IU Dl L·\
ML'ERTE DE E:\R1QUE SAYAGUES LASO(". 30, IV,
1873 y M. 17, IV, 19(5).
LABORE ET CONSTANTIA

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RAMÓN VALDÉS COSTA

Catedrático de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS

HecllO el depó,ito que exige la ley.

(¿:J['da rrohihida la reproducción parcial (l total de este

RAMÓ¡'; VALOÉS COSl A

Montevideo, noviembre de 1970.

RAMÓN VALDÉS COSTA

LOS INGRESOS PÚBLICOS

A)Concepto ''''' .. n ••••••••••••••••••••••••• 23

C)Servicios de la salud .................................................................................... 67

c,w! flll.O III

TEORÍA DE LOS TRIBUTOS

l. Noción general.... ............ . 71

Noción preliminar ........................................................ . J03

l. Antecedentes .................................................................................. '., ... . 141

B)Elementos constitutivos ........................................... .. 167

Sección l. Cuestiones generales

l. Noción ................................ .. 179

Sección 2. Contribución de mejoras (o de obras públicas)

6. Noción ... 189

1 L Naturaleza del dere-=ho .. 205

Sección 3. La contribución de seguridad social

13. Naturaleza jurídica ............ . 208

LAS NORMAS TRIBUTARIAS

1. Concepto ................................................... . 221

2. Normas de otras ramas ........................................... . 239

1. Antecedentes históricos ............................................................. . 265

A)Concepto ............................................... . 275

LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

!. Concepto fundamental........................... 295

B)Contribuyentes y terceros responsables ... """""' .... 313

PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN

Características .............................................................................. . 355

2. Vinculación con el derecho administrativo...... ........... . 355

LOS INGRESOS PÚBLICOS

Por lo tanto, parece imprescindible, efectuar una clasificación, agrupando los

En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones.

útil y hasta necesario conocer la llamada clasificación funcional de GRIZIOTII, que

Para GRIl'IOTTI, la estructura íntima de cada uno de [os ingresos "resulta de

B. GRI7.10TII. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". enRil/isfa di Diritto e Scien;a Finall-

El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como función económica

Critica la cla~tflcación de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificación ~eme­

en contra de la opinión generalizada en la doctrina más reciente, que es necesario desde

A) Econmn{a púhlica. Los subdivide de la siguiente manera:

l. Inr::resos provenientes de la participación directa del ente público e/1 el

1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos

4 "Para una cbsifi(.:ilcit'ln ... ", ob. cit.. pág. :190.

que correspondan al principio de la contraprestación e incluso, puede obtener

B) Finalidades del tributo

Desde el punto de vista económico es una de las más difundidas y general-

El punto está desarrollado en la clasificación de NEUMARK (supra. págs. 4 y

Desde un punto de vista estrictamente económico, ordinarios son los que se

La noción de equilibrio y déficit presupuestal, tan importante en nuestro

Es una clasificación de origen escandinavo que distingue en el presupuesto

Un estudio jurídico sistemático de los ingresos públicos exige una clasifica-

La utilidad de esa c1asificaciónjurídica para la exacta concepción de los distin-

El Vinculaciol1es con el drrerho privado

En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf.,triales, remunel"ada~

Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl

capitales cedidos tempor(lriamente al Estado, () sea, los ingresm que desde el

A) Relaciones con personus

A/2 (ne got1<l' onCrmo\

Clasificación primaria Especies Modalidades

Critica la cla~tflcación de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificación ~eme