Mendoza, febrero de 2.

023

[juancruz@cardosobustelo.com.ar]

N. ref.: Paper Impositivo #1.23 – Acuerdo de Colaboración en

Materia Tributaria – El Denunciante Tributario - A.F.I.P. –
Proyecto de Ley – Ley Declaración Voluntaria del Ahorro
Argentino no Declarado – Código Procesal Penal y Federal de
la Nación – Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
#AFIP #AcuerdodeColaboracion #DenuncianteColaborador
#Informacion #CPCyCN #CPPN #Impuestos
#FiscoNacional #Razonabilidad #Argentina

“Lo corriente era que las personas mayores tuvieran miedo de sus propios hijos. Y con sobrada
razón, pues no pasaba semana sin que trajera el Times un suelto con detalles de cómo un ruin
delator de escasos años -niños héroes se les llamaba– había escuchado una conversación
comprometedora entre sus padres, denunciándolos luego, a la Policía del Pensamiento.”
(George Orwell, 19841)

ACUERDO DE COLABORACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA: PROYECTO DE LEY

I. INTRODUCCIÓN

El jueves 5 de enero de 2.023, se presentó en el Congreso de la Nación Argentina, un

proyecto de ley denominado “Régimen de Exteriorización del Ahorro Argentino”2, que diseña un
nuevo blanqueo (que no analizaremos en el presente), y que además busca modificar el Régimen
Penal Tributario Argentino de la Ley 27.430, mediante la incorporación de un novedoso instituto:
el “Acuerdo de Colaboración en Materia Tributaria”, y con ello, crear una nueva figura, la del
“colaborador del Fisco Nacional”, o por qué no, del “soplón tributario”.

A este instituto, y la “nueva” figura que crea, nos referimos en este análisis, para pueda el
lector, desentrañar los límites previamente existentes, su constitucionalidad y razonabilidad.
1

1Orwell, Geroge, en 1984, p.42, Ediciones Americanas, Panamá 2020.

Página

2Referencia: EX2022-138650926- - APN-DGDA#MEC – Pryecto de Ley – Régimen de Exteriorización del Ahorro

Argentino.
 II. BREVES ANTECEDENTES

II.A. EL ACUERDO DE COLABORACIÓN EN LA REPÚBLICA ARGENTINA

Actualmente existe en la legislación argentina la posibilidad de celebrar acuerdos de

colaboración con el Ministerio Público Fiscal, en el marco de un proceso penal.

Este instituto, fue incorporado el 19 de octubre, del año 2.016, mediante ley 27.304 que
modifica el artículo 41 ter del Código Penal de la Nación, y básicamente indica que, cuando los
autores o partícipes de alguno de los delitos que detalla3 la norma, durante la sustanciación del
proceso del que son parte, brinden información o datos precisos, que sea comprobable y verosímil,
las escalas penales podrán reducirse a las de la tentativa.

Tenemos varios aspectos a destacar en este artículo, veamos.

La norma habla de autores o partícipes de los delitos, y no de terceros ajenos al hecho que
se juzga.

Esta invitación, implica que quien puede aportar los datos, son aquellos que tuvieron acceso
efectivo a la información (o a parte trascedente de ella), justamente por haber intervenido, de
alguna manera, en el delito que se juzga.

En consecuencia, estos sujetos también imputados, pueden aportar datos dentro del marco
de este acuerdo, por ser consortes y parte interesada en el proceso penal. No son ajenos a la
resolución del mismo, y tienen un particular interés en que se resuelva de manera (aunque sea
parcialmente) favorable a sus intereses.

Más adelante, la misma ley, en su artículo 7°, establece los requisitos formales de los acuerdos
de colaboración, estableciendo que se deberá detallar claramente en el documento concordatario que
se suscriba:

3 Ley 27.304 - Art. 1: … El proceso sobre el cual se aporten datos o información deberá estar vinculado con alguno
de los siguientes delitos:
a) Delitos de producción, tráfico, transporte, siembra, almacenamiento y comercialización de estupefacientes,
precursores químicos o cualquier otra materia prima para su producción o fabricación previstos en la ley 23.737 o la
que en el futuro la reemplace, y la organización y financiación de dichos delitos;
b) Delitos previstos en la sección XII, título I del Código Aduanero;
c) Todos los casos en los que sea aplicable el artículo 41 quinquies del Código Penal;
d) Delitos previstos en los artículos 125, 125 bis, 126, 127 y 128 del Código Penal;
e) Delitos previstos en los artículos 142 bis, 142 ter y 170 del Código Penal;
f) Delitos previstos en los artículos 145 bis y 145 ter del Código Penal;
g) Delitos cometidos en los términos de los artículos 210 y 210 bis del Código Penal;
2

h) Delitos previstos en los capítulos VI, VII, VIII, IX, IX bis y X del título XI y en el inciso 5 del artículo 174, del
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Código Penal;
i) Delitos previstos en el título XIII, del libro segundo, del Código Penal.
 a) La determinación de los hechos atribuidos, el grado de participación que se le
atribuyere al imputado arrepentido y las pruebas en las que se funde la imputación;
b) El tipo de información a proporcionar por el imputado arrepentido: nombre de otros
coautores o partícipes; precisiones de tiempo, modo y lugar de los hechos por los cuales se
brindare colaboración; teléfonos u otros datos de comunicación con coautores o partícipes;
cuentas bancarias u otra información financiera e identificación de sociedades u otras
entidades utilizadas para colocar, disimular o transferir los fondos ilícitos utilizados o el
producto o provecho del delito; toda otra documentación o cualquier otro dato que se
reputare valioso para el avance de la investigación o el esclarecimiento de los hechos por los
que se brindare la colaboración;
c) El beneficio que se otorgará por la colaboración prestada por el imputado arrepentido.

De manera que inobjetablemente, ya existe en nuestra legislación, la posibilidad de celebrar

acuerdos de colaboración, y tienen como recompensa, un beneficio en la condena del sujeto
imputado, colaborador y arrepentido, sutilezas no menores.

III. DENUNCIAS EN MATERIA IMPOSITIVA. LOS ACUERDOS DE COLABORACIÓN Y EL

COLABORADOR DEL FISCO NACIONAL: EL PROYECTO DE LEY

III.A. DENUNCIAS EN MATERIA IMPOSITIVA

Con anterioridad a la vigencia de este proyecto, la Administración Fiscal de Ingresos

Públicos (“AFIP”), dictó dos disposiciones, para allanar el camino, y que a la fecha se encuentran
vigentes:

- Disposición N° 237 (AFIP) del 16 de julio de 2019, mediante la cual se aprobó el

«Sistema Único de Denuncias (SUDenu)» para la centralización y sistematización de las
denuncias recibidas, en el ámbito de esta Administración Federal.
- Disposición N° 4 (AFIP) del 16 de enero de 2.023, mediante la cual se habilita en la
aplicación móvil “Mi AFIP”, la función que permite a las personas humanas y jurídicas,
ingresar y registrar determinadas denuncias de carácter impositivo, aduanero y de los
recursos de la seguridad social ante esta Administración Federal.

Bajo estos antecedentes y marco normativo, se tratará en el Congreso de la Nación Argentina

el proyecto de ley que comentamos (“Proyecto de Ley”).

III.B. LOS ACUERDOS DE COLABORACIÓN Y EL COLABORADOR DEL FISCO

NACIONAL: EL PROYECTO DE LEY
3
Página
 Veremos seguidamente, el acuerdo de colaboración contemplado en el régimen procesal
penal de la República Argentina, y el acuerdo de colaboración que se prevé en el proyecto de ley.

III.B.I. EL ACUERDOS DE COLABORACIÓN DEL CÓDIGO PROCESAL PENAL DE LA

NACIÓN

Actualmente el Código Procesal Penal Federal4, regula el Acuerdo de Colaboración, bajo la

figura del “imputado colaborador”.

El artículo 201 del CPPF, dice será un Juez quien homologará el acuerdo de colaboración
celebrado entre el imputado y el Ministerio Público Fiscal.

Este sistema, según entiende Romero Villanueva 5 con quien coincido, tiene una clara
finalidad de legalidad y garantía en favor del imputado, ya que, de esta forma, es un magistrado
quien controla justamente la legalidad de los actos celerados entre las partes del proceso, y asegura
con su homologación, que el imputado aceptó voluntariamente el acuerdo, sobro todo de cara al
riesgo cierto frente a todo tipo de abusos que podrían darse, para coaccionar un arrepentimiento.

No es ocioso tampoco mencionar, que el artículo 7° de la ley referida precedentemente, que

crea la figura del imputado colaborador, habla de “tipo de información”, por lo que, al momento
de celebrar el acuerdo, el imputado, no debe revelar la información, sino simplemente mencionar
en forma clara y precisa, qué parte del delito ayudará a esclarecer con la información a aportar, una
vez homologado el acuerdo.

III.B.II. ACUERDOS DE COLABORACIÓN Y EL COLABORADOR DEL FISCO

NACIONAL: EL PROYECTO DE LEY

El artículo 22, incluido en el Título II del Proyecto de Ley, modifica el Régimen Penal
Tributario Argentino, al introducir en la Ley N° 27.430 un sexto título (Título VI), denominado
“Acuerdo de Colaboración”.

El instituto a sancionarse, implica la posibilidad de que la AFIP celebre acuerdos con

cualquier sujeto, residente o no en la República Argentina, para obtener información tributaria
relevante, que permita la detección y/o localización de: (i) bienes no declarados en el país y/o
4

4 Se ha establecido una implementación parcial y progresiva en la República Argentina, rigiendo inicialmente para las
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jurisdicciones de Salta y Jujuy.

5 La Rosa, Mariano R. y Romero Villanueva Horacio J., en Código Procesal Penal Federal Comentado
exterior, y (ii) de maniobras defraudatorias que tengan como objetivo la comisión de algunos de
los delitos tipificados penalmente.

Se delega en las autoridades competentes, la creación de un programa que establezca el

proceso de recepción de la información, y el dictado de la reglamentación pertinente para definir
el protocolo de actuación que garantice el secreto, seguridad y anonimato del colaborador, así
como también el mecanismo de recompensa.

El programa a crearse por mandato legal, deberá contener tres elementos, definidos en el
propio Proyecto de Ley: (i) la información deberá ser veraz, confiable, conducente y sincera, (ii) la
información deberá aportarse en formato físico y/o digital; y (iii) el Fisco Nacional podrá acordar
discrecionalmente con el colaborador del fisco, el monto de recompensa, que no podrá ser superior
al 20% del total de lo efectivamente recaudado por la AFIP o un monto equivalente al 5% de los
bienes exteriorizados, el que resulte inferior.

Como nota de color, se agrega que la recompensa está exenta de todo impuesto, Dei gratia.

Respecto al colaborador del fisco, un verdadero caza recompensas, se establece que este
deberá estar disponible para declarar durante toda instancia, sea administrativa o judicial, y se deja
sin efecto de pleno derecho cualquier acuerdo de confidencialidad suscripto entre el colaborador
del fisco y denunciado, debido a la supremacía del interés público por sobre el acuerdo entre
privados, con excepción de quienes actúen en carácter de abogados, escribanos y/o contadores
públicos.

Además, si el colaborador del Fisco aportare información falsa, se le impondrá prisión de

uno a seis años al, y de seis meses y dos años cuando colaborador del Fisco difundiere, divulgare
o diere a conocer información relativa al proceso de colaboración.

IV. LEGISLACIÓN COMPLEMENTARIA

Para analizar holísticamente esta novedosa figura que se propone, podemos complementar
la idea con otros artículos relacionados a las denuncias penales y prueba de testigos, según veremos
seguidamente.

El Código Procesal Penal de la Nación (“CPPN”), por ejemplo, dice en su artículo 178 que
nadie podrá denunciar a su cónyuge, ascendiente descendiente o hermano, a menos que el delito
aparezca ejecutado en perjuicio del denunciante o de un pariente suyo de grado igual o más
5

próximo que el que lo liga con el denunciando.

Página
 La razón de ser de este artículo, sostienen Asturias y Bustos6, se encuentra fundamentada en
la solidaridad, respeto y jerarquía entre ciertos integrantes del grupo familiar, por encima del interés
en la persecución penal.

Y este razonamiento de los citados autores, y el propio artículo que analizan, tiene un fuerte
respaldo constitucional: el artículo 14 bis de la Constitución Nacional Argentina 7 , en tanto
establece la protección integral de la familia, la que sin dudas se vería desarticulada si este tipo de
denuncias fueran posibles, y sin ninguna duda, se incentiva a los seres más cercanos, a quienes se
conocen en la intimidad, a ser “niños héroes” en procura de un beneficio metálico.

Por otro lado, y según entiendo, parido bajo el mismo espíritu del artículo 178 del CPPN,
está el artículo 427 del CPCCN, que regula como testigos excluidos de un proceso judicial, y que
no podrán ser ofrecidos por las partes litigiosas, a los consanguíneos o afines en línea directa de
las partes, ni al cónyuge, aunque estuviere separado legalmente, salvo si se tratare de
reconocimiento de firmas.

De manera que, existen en el ordenamiento legal argentino, previos al tratamiento del

proyecto, al menos dos normas relativamente jóvenes, pero con antecedentes centenarios, que
procuran la solidaridad entre pares cercanos, protegiendo a la familia, la confianza y la intimidad,
mientras esta nueva norma, que parece vulnerar la solidaridad y cohesión familiar, pretende
irónicamente, llamarse de colaboración.

V. ANÁLISIS DEL ACUERDO DE COLABORACIÓN QUE PROPONE EL PROYECTO DE

LEY

Concordantemente con lo ya afirmado en este esbozo, coincidimos con Mario Volman, en

tanto sostiene que “representa inconveniente habilitar una denuncia anónima, recompensada en
un porcentaje del impuesto recaudado -o sea estimulada ocultamente- pues ello podría provenir
del círculo cercano del delatado, ya que son las personas que mejor conocen la composición de su
patrimonio, cuando en nuestro sistema jurídico se preserva y fomenta la solidaridad familiar.”8

6Asturias, Miguel A. y Bustos, Ventura D., en Código Procesal Penal de la Nación Comentado y Anotado, Miguel
Ángel Almeyra – Director y Julio César Báez Coordinador, TII, p. 19, ed. La Ley, Bs. As. 2007.

7 El Estado otorgará los beneficios de la seguridad social, que tendrá carácter de integral e irrenunciable. En especial,
la ley establecerá: el seguro social obligatorio, que estará a cargo de entidades nacionales o provinciales con autonomía
financiera y económica, administradas por los interesados con participación del Estado, sin que pueda existir
superposición de aportes; jubilaciones y pensiones móviles; la protección integral de la familia; la defensa del bien de
6

familia; la compensación económica familiar y el acceso a una vivienda digna.

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8 Fuente: https://www.iprofesional.com/impuestos/375845-proyecto-de-nuevo-blanqueo-la-figura-del-colaborador
 Y me permito agregar al pensamiento de Volman, como ya advertimos, que tanto la denuncia
anónima, como la figura del colaborador, se encuentran incorporadas en nuestro ordenamiento
penal tributario vigente, y por lo tanto este nuevo instituto más bien parece tener un objetivo extra
fiscal, lo que siempre genera suspicacias, dispendio de recursos innecesarios y lo más grave, el
ejercicio de poderes en forma abusiva con la correspondiente violación de derechos que ello
implica, veamos.

En primer lugar, la denuncia está prevista en el sub artículo 18 del art. 279 del Régimen Penal
Tributario Ley N° 27430.

Allí se dice que cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los
antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo
al procedimiento de verificación y determinación de la deuda haciendo uso de las facultades de
fiscalización previstas en las leyes de procedimiento respectivas. El organismo recaudador deberá
emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120)
días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

La denuncia que se contempla en el régimen comentado, es ante un Juez Penal, lo que dota
de mayores garantías al proceso, en vistas de un adecuado control de legalidad, se da intervención
a la Administración Pública, por mandato judicial.

En materia administrativa también existe legislación avocada a la denuncia por infracciones

tributarias. Si el hecho en contravención a la norma impositiva, no estuviera tipificada bajo la
normativa penal, sino que encuadrara dentro del régimen de infracción administrativa, pues
entonces tenemos al artículo 107 de la Ley 11.683 (t.o. 1978 y modific.) y demás normas generales
del derecho tributario y del derecho en general.

En primer lugar, debemos destacar que la posibilidad de efectuar denuncias tributarias, existe
desde siempre, nunca estuvo prohibida ni cercenada. Como contrapartida, tenemos la sanción que
también existe ante la comprobación de una falsa denuncia.

El artículo 107 ya mencionado, indica en su último párrafo que los funcionarios públicos
tienen la obligación de facilitar la colaboración que con el mismo objeto se les solicite, y la de
denunciar las infracciones que lleguen a su conocimiento en el ejercicio de sus funciones bajo pena
de las sanciones que pudieren corresponder.

Por otro lado, también podría entrar en juego el deber que recae sobre todo sujeto de no
facilitar la evasión impositiva de terceros.
7
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El artículo 8° de la ley 11.683 (t.o. 1978, y modific.) en su inciso f), menciona que cuando
terceros, aun sin deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo
por parte del contribuyente, serán responsables solidarios o sustitutos del contribuyente. Esa
responsabilidad comprende a todos aquellos que posibiliten, faciliten, promuevan, organicen o de
cualquier manera presten colaboración a la evasión impositiva concreta.

De manera que la denuncia impositiva existió siempre, pero nunca se premió

económicamente a quien la hacía, sino que en todo caso, entiendo que debería premiarse a quien
resulta ser un buen contribuyente o contribuyente cumplidor, para generar así un efecto positivo,
tributario y social al mismo tiempo.

Que no resulte suficiente la simple denuncia para que el Fisco mueva toda la maquinaria
investigativa, sino que además deba existir convección administrativa para iniciar la acción penal
tributaria correspondiente, implica dar a la denuncia anónima, y al procedimiento administrativo
que se inicia, una mayor certeza, en beneficio de la seguridad jurídica, debido proceso y derecho
de defensa. Nada menos.

Por otro lado, el imputado colaborador, está contemplado en nuestro ordenamiento procesal
penal, como mencionamos previamente, y sin dudas que ello rige también para los imputados en
procesos penales tributarios, de ahí que dudemos del verdadero objetivo de esta norma, por ser al
menos, innecesaria y tener connotaciones socialmente negativas.

La denuncia y el incentivo que se da para aquellos sujetos no imputados, es un verdadero

peligro para las instituciones superiores que nuestro ordenamiento protege, como lo es la familia
y las relaciones nobles, incentivando peligrosamente la traición entre pares.

¿Qué pasaría si al estilo 1984, los hijos comenzaran a denunciar a sus padres para convertirse
en “niños héroes” por el solo hecho de recibir una contraprestación? ¿en qué tipo de mundo
viviríamos, o mejor dicho, qué mundo se está moldeando con este tipo de legislación?

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Finalmente recordamos que, para obtener mayores precisiones de éste, y diversos temas
relacionados con la tributación nacional, provincial y municipal, y el emprendedurismo, los invitamos
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8

Web: www.cardosobustelo.com.ar.
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Blog: http://cardosobustelo.com.ar/blog-cardoso-bustelo/
 Mag. Juan Cruz Cardoso

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NOTA: 1) Iniciativas medioambientales: antes de imprimir este informe, pensá en tu responsabilidad y compromiso con el MEDIO AMBIENTE./
Green Initiatives: before printing, think about your responsibility and commitment to the ENVIRONMENT.