18/12/2020 Impuesto a las ganancias - sujeto empresa. ¿qué sucede con la ganancia por ATP - salario complementario?

Impuesto a las ganancias – sujeto

empresa. ¿qué sucede con la ganancia
por ATP – salario complementario?
07/09/2020 por Editorial Errepar

RICHARD L. AMARO GÓMEZ

INTRODUCCIÓN. SALARIO COMPLEMENTARIO

Si bien no es objetivo de este trabajo realizar un análisis exhaustivo del Programa
ATP, dado que ello excedería nuestros fines, vamos a exponer algunos comentarios
con relación al mismo.

En primer lugar, debemos recordar que el ATP tiene como beneficio principal para el
empleador y el empleado que el Estado Nacional cancela una parte de los sueldos
de los empleados en relación de dependencia ante la situación de pandemia por
COVID-19 que vive el país.

El ATP fue creado por el decreto de necesidad y urgencia (DNU) 332/2020, el cual
fue publicado en el Boletín Oficial el 1 de abril de 2020. En parte de sus
considerandos el decreto de marras esboza lo siguiente:

“Que el decreto de necesidad y urgencia 260/2020 dispuso ampliar la emergencia

pública en materia sanitaria establecida por la ley 27541, en virtud de la pandemia
declarada por la Organización Mundial de la Salud (OMS) en relación con el COVID-
19, por el plazo de un (1) año.

Que en razón de la emergencia declarada, se han adoptado distintas medidas

destinadas a ralentizar la expansión del nuevo coronavirus, limitando la circulación
de personas y el desarrollo de actividades determinadas, lo que produce un impacto
económico negativo y no deseado sobre empresas y familias.

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Que a raíz de la situación de emergencia, no solo se debe procurar la adopción de

medidas tendientes a la protección de la salud pública, sino también a coordinar
esfuerzos para morigerar el impacto de las medidas sanitarias sobre los procesos
productivos y el empleo.

Que, en tal sentido, la merma de la actividad productiva afecta de manera inmediata

y aguda a las empresas, particularmente a aquellas micro, pequeñas y medianas”.

En este marco, el artículo 1 regló:

“Créase el Programa de Asistencia de Emergencia al Trabajo y la Producción para

empleadores y empleadoras, y trabajadores y trabajadoras afectados por la
emergencia sanitaria”.

Y el artículo 2 regló los beneficios posibles al disponer:

“El Programa de Asistencia de Emergencia al Trabajo y la Producción (ATP)

consistirá en la obtención de uno o más de los siguientes beneficios:

a) Postergación o reducción de hasta el noventa y cinco por ciento (95%) del pago de
las contribuciones patronales al Sistema Integrado Previsional Argentino.

b) Salario complementario: asignación abonada por el Estado Nacional para los

trabajadores y las trabajadoras en relación de dependencia del sector privado.

c) Crédito a tasa cero para personas adheridas al Régimen Simplificado para

Pequeños Contribuyentes, y para trabajadoras y trabajadores autónomos en las
condiciones que establezcan la Jefatura de Gabinete de Ministros y el Banco Central
de la República Argentina, en el marco de sus respectivas competencias, con
subsidio del ciento por ciento (100%) del costo financiero total.

d) Sistema integral de prestaciones por desempleo: los trabajadores y las

trabajadoras que reúnan los requisitos previstos en las leyes 24013 y 25371
accederán a una prestación económica por desempleo de acuerdo con lo previsto
por el artículo 10 del presente decreto.

e) Crédito a tasa subsidiada para empresas, en las condiciones que establezcan la

Jefatura de Gabinete de Ministros y el Banco Central de la República Argentina, en el
marco de sus respectivas competencias”.

El destacado es nuestro.

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Y en lo que respecta al salario complementario, el artículo 8 del decreto dispone lo

siguiente:

“Art. 8 – El salario complementario consistirá en una suma abonada por la

Administración Nacional de la Seguridad Social para todos o parte de los
trabajadores y las trabajadoras en relación de dependencia cuyos empleadores
cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 3 y de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 4.

El monto de la asignación será equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario
neto del trabajador o de la trabajadora correspondiente al mes de febrero de 2020,
no pudiendo ser inferior a una suma equivalente a un salario mínimo, vital y móvil ni
superar dos salarios mínimos, vitales y móviles, o al total del salario neto
correspondiente a ese mes.

Esta asignación compensatoria al salario se considerará a cuenta del pago de

las remuneraciones o de la asignación en dinero prevista en el artículo 223 bis
de la ley de contrato de trabajo 20744 (t.o. 1976 y modif.)”.

El destacado es nuestro.

En definitiva, dicho Programa se creó con el fin “…de dar respuesta al impacto
económico ocasionado por la emergencia sanitaria, cuidar el trabajo y garantizar la
producción…”.

El ATP, en resumidas cuentas, “…posee dos grandes grupos de beneficiarios. Por un

lado, los empleados formales del sector privado que trabajan en empresas altamente
afectadas por la pandemia. Por el otro, los monotributistas y autónomos que
registraron un recorte significativo en sus ingresos”.

“En el primer caso, el Estado paga al trabajador parte de su salario; en el segundo,

se compromete como garante de créditos a tasa cero que contarán con un período
de gracia de 6 meses y podrán abonarse en, como mínimo, 12 cuotas fijas sin
intereses”.(1)

El ATP hasta el día de la fecha tuvo cuatro ediciones: mayo, junio, julio y agosto.

Con relación a esta última edición, y en lo que respecta específicamente a los

sueldos, tenemos que:

1. “…el Estado continuará pagando hasta el equivalente a 1,5 salario mínimo vital y
móvil ($ 25.312) de los salarios de los trabajadores del sector privado de las
empresas cuya facturación haya caído en junio de 2020 frente al mismo mes de

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2019. El beneficio se pagará sin importar si se encuentran en zonas de aislamiento

social, preventivo y obligatorio o de distanciamiento, dada la evolución de los
indicadores sanitarios que muestran focos de contagio en varias provincias y/o
ciudades del país”.

2. “…las empresas que pertenecen a actividades consideradas ‘críticas’, como el

turismo, entretenimiento y cultura, salud y deportes, percibirán el salario
complementario en todo el país por hasta el equivalente a
2 salarios mínimos vitales y móviles ($ 33.750) hasta diciembre próximo”.

Hasta aquí hemos tratado, en líneas generales y sin ahondar de manera específica,
de referirnos a las características del Programa ATP en lo que respecta a salario
complementario, a fin de que el lector pueda comprender sus alcances.

¿CUÁL ES LA NATURALEZA JURÍDICA DEL ATP EN LO QUE

RESPECTA A SALARIO COMPLEMENTARIO?
Primeramente, resulta del propio decreto de necesidad y urgencia que el salario
complementario constituye, en cuanto a su naturaleza jurídica, en una ayuda estatal
a fin de que las empresas puedan afrontar el pago de los sueldos. Dicho en otros
términos, estamos frente a un auxilio, socorro o ayuda por parte del Estado que no
tiene contraprestación alguna, dado que es a título gratuito. Esto lo convierte en un
subsidio.

Si nos remitimos al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra “subsidio”

viene del latín subsidium, que significa “ayuda – auxilio”.

En la causa “Bus del Oeste SA s/recurso de apelación”, del Tribunal Fiscal de la

Nación(2), se dijo, con relación a este concepto, lo siguiente:

“Que sentado lo expuesto, corresponde analizar ahora el concepto de ‘subsidio’ para

establecer si su otorgamiento a la apelante, en los términos del decreto 652/2002,
puede conceptuarse como renta, como lo entiende el Fisco Nacional en la resolución
apelada.

Sobre el particular, este juzgador hace suyos los fundamentos vertidos por
los doctores Bosco y Castro, a los cuales adhirió el doctor Urresti, en la causa ‘Aries
Cinematográfica Argentina SA s/recurso de apelación’, de fecha 15/11/2005, en
trámite ante la Sala ‘C’ de este Tribunal, en donde se expresó que ‘…que la
palabra «subsidio» proviene del latín «subsidium» y significa socorro, ayuda o auxilio
de carácter económico (Real Academia Española: “Diccionario de la lengua
española” – 21a. ed. – Ed. Espasa Calpe SA – T. II)’.

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De la definición transcripta no surge como elemento caracterizante que para el

otorgamiento de un subsidio se requiera alguna contraprestación onerosa de quien lo
recibe. El subsidio es un instrumento económico que utiliza el Estado con la finalidad
de mejorar el bienestar general de la comunidad.

…En este aspecto resulta ilustrativo traer a colación que la Corte Suprema de
Justicia de la Nación se ha pronunciado respecto a que ‘el poder impositivo tiende
ante todo a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye además un valioso
instrumento de regulación económica (Fallos: 151:359). Tal es lo que esta Corte ha
llamado «función de fomento y asistencia social» del impuesto (Fallos: 190:231), que
a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado en la
medida en que responde a la exigencia del bien general, cuya satisfacción ha sido
prevista por la Ley Fundamental como uno de los objetos del poder
impositivo [art. 67, inc. 2)]. En este aspecto las manifestaciones actuales de ese
poder convergen hacia la finalidad primera, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un
desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas’ (Fallos: 243:98)”.

Aunque del propio texto del DNU 332/2020 no recibe dicha tipificación como
subsidio, sino más bien el artículo 2 lo denomina “asignación” (“asignación abonada
por el Estado Nacional para los trabajadores y las trabajadoras en relación de
dependencia del sector privado”), pero más allá de la cuestión terminológica, su
naturaleza evidenciaría que es un subsidio dada la situación de emergencia que
atraviesa la economía.

Pero, ¿es un subsidio al empleador o al empleado?

Véase que el salario complementario tiene una característica singular y es que la

Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSeS) paga directamente la
“asignación” al empleado.

En mi visión, desde la legislación laboral quien tiene la obligación de pagar el sueldo

al empleado es el empleador, el cual se ve con serias dificultades frente a la situación
coyuntural económica. Frente a ello, el Estado sale a su auxilio o socorro, soportando
parte de dicho costo. De hecho, para la empresa que cumpla con los requisitos dicho
pago por parte del Estado representa una ganancia o menor costo laboral, ya que
compensa la parte de la remuneración a la cual estaría obligado el empleador. De
esta manera, queda extinguida la obligación laboral por el auxilio del Estado.

Asimismo, el último párrafo del artículo 8 del DNU 332/2020 que lo implementó dice
expresamente que es un pago a cuenta de remuneraciones:

“Esta asignación compensatoria al salario se considerará a cuenta del pago de las

remuneraciones o de la asignación en dinero prevista en el artículo 223 bis de la ley
de contrato de trabajo 20744 (t.o. 1976 y modif.)”.
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Entonces, el Estado Nacional está subsidiando a las empresas para afrontar la

obligación laboral de los sueldos, más allá de que se pague directamente a los
empleados.

LA TEORÍA DEL BALANCE Y LA JURISPRUDENCIA EN MATERIA

DE SUBSIDIOS(3)
Primeramente, es preciso recordar que en general y para un sujeto empresa aplica la
teoría del balance del artículo 2, punto 2, de la ley de impuesto a las ganancias a fin
de determinar el concepto de renta sujeta a impuesto, en virtud de la cual la misma
empresa es la fuente de los réditos. Lo expuesto implica que todo rendimiento, renta,
beneficio o enriquecimiento que cumpla o no las condiciones de habitualidad,
permanencia y/o habilitación de la fuente se encuentra gravado a menos que exista
una exención expresa.

Actualmente, en la ley de impuesto a las ganancias no existe una exención para los
subsidios recibidos por parte de sujetos empresas, por lo cual se encuentran
alcanzados por el impuesto a las ganancias.

No hace mucho se discutió este tema, es decir, si los subsidios recibidos por un
sujeto empresa pueden estar alcanzados en el impuesto a las ganancias. La causa
es la citada “Bus del Oeste SA”, en la que el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, con
fecha 6 de diciembre de 2012, sostuvo en líneas generales que el subsidio no puede
quedar comprendido en el concepto de precio, ya que no reviste la calidad de
contraprestación de un servicio recibido, sino que constituye una subvención a favor
del prestador, a la vez que el traslado de aquella porción de la tarifa que implica el
subsidio beneficia a los usuarios, quienes no abonan precisamente la parte de precio
cubierta o satisfecha por el beneficio. Por lo tanto, confirmó su no gravabilidad.

Tiempo más tarde, se expidió la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo

Federal, Sala II(4), en la que sostuvo básicamente que no hay sustento normativo
que justifique deducir una parte de la tarifa (la porción abonada por el Estado
Nacional) de la materia imponible. Por ende, revocó el fallo del Tribunal Fiscal y
confirmó el ajuste fiscal.

Con fecha 9 de setiembre de 2014 el recurso llegó a la Corte Suprema de Justicia de

la Nación, la cual desestimó el mismo, quedando firme el fallo de la Cámara.

Lo mismo sucedió en la causa “Manuel Quinzan”, el cual poseía una explotación

unipersonal. La misma Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación(5) volvió a interpretar
que el subsidio recibido por el Estado Nacional para compensar el desfase tarifario
del transporte de colectivos no está sujeto al impuesto a las ganancias. Ello
utilizando los mismos argumentos que Bus del Oeste SA.

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Pero más tarde, la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala

II, con fecha 9 de setiembre de 2014, argumentó que la recepción del subsidio
constituye el hecho imponible previsto por el legislador en el artículo 2 de la ley del
gravamen, por lo cual revocó el fallo del Tribunal Fiscal.

Asimismo, la causa “Manuel Gómez” llegó al Tribunal Fiscal de la Nación(6), en la

que se entendió que los subsidios para un sujeto empresa (explotación unipersonal)
se encuentran alcanzados por el gravamen por aplicación de la teoría del balance.

Después, y finalmente, se conoció una nueva sentencia del Tribunal Fiscal de la

Nación en la causa “Cerdá, Jorge Antonio”(7), acerca de la gravabilidad de los
subsidios por parte de un sujeto empresa en el impuesto a las ganancias. Ello,
habida cuenta de que la sociedad de hecho a la cual pertenecía había recibido una
compensación (subsidio) por parte de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca
y Alimentos debido a la situación comercial desfavorable para su actividad.

SITUACIÓN DEL ATP FRENTE AL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Si bien no es mi intención introducirme en la cuestión contable, tema que lo dejamos

a los expertos, debemos indicar que hay dos maneras de contabilizar el ATP para
sujetos que confeccionan balances(8):

1. Como un ingreso. Ejemplo numérico ficticio:

Contabilización ATP – Opción I

Sueldo RN- 1.000,00

Cargas sociales RN- 600,00

Seguridad social a pagar P+ 300,00

Obra social a pagar P+ 150,00

ART a pagar P+ 100,00

Sindicato a pagar P+ 100,00

Retenciones IG a pagar P+ 150,00

Sueldos a pagar P+ 400,00

Subsidio ATP RN+ 400,00

Total 1.600,00 1.600,00

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En este caso, tenemos una cuenta de ganancia con signo positivo al igual que las
ventas, pero tenemos una cuenta sueldo que tiene el costo laboral cancelado por el
empleador y por el Estado mediante el ATP.

En este marco, el sujeto deduciría $ 1.000, pero gravaría $ 400, siendo el efecto neto
$ 600 por la diferencia de ambos.

Ahora bien, supongamos que nos ponemos en el criterio férreo de que no es un

subsidio para el empleador, sino para el empleado, dado que se lo paga
directamente al mismo (visión que no compartimos, dado que el propio decreto dice
que el salario complementario es un pago a cuenta de las remuneraciones
laborales).

En esta circunstancia, el empleador debe hacer la liquidación de los sueldos

conforme a las normas laborales vigentes. Supongamos que de ello surge un sueldo
a pagar de $ 800, sin contemplar el beneficio del ATP – salario complementario.

Frente a ello, ¿va a pagar los sueldos por $ 800? Todo sabemos que no, porque si
recibió el beneficio del ATP cumplimentando los requisitos, supongamos que lo
recibió por $ 400, entonces el empleador va a pagar $ 400.

¿Qué pasa entonces con ese pasivo laboral de $ 800 – $ 400 si el empleador no los
va a abonar y que hay que registrarlo ya que la norma vigente lo obliga por $ 800, sin
perjuicio de la ayuda estatal?

Aquí habría que registrar la baja de dicho pasivo por $ 400 de ATP contra una cuenta
de ganancia, porque se está produciendo por parte del Estado “una asunción de un
pasivo laboral privado de terceros”. Esto equivale a reducir el costo laboral en ese
mismo importe.

En conclusión, este criterio férreo de todas maneras produce los mismos efectos
contables que los expuestos en este punto 1 de la colaboración. Es decir, vamos a
tener, por un lado, el costo laboral y, por otro, la ganancia por reconocimiento del ATP
en los sueldos a pagar.

2. Como una reducción del costo de los sueldos con los cuales compensa. Ejemplo
numérico ficticio:

Contabilización ATP – Opción II

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Sueldo RN- 600,00

Cargas sociales RN- 600,00

Seguridad social a pagar P+ 300,00

Obra social a pagar P+ 150,00

ART a pagar P+ 100,00

Sindicato a pagar P+ 100,00

Retenciones IG a pagar P+ 150,00

Sueldos a pagar P+ 400,00

Subsidio ATP RN+

1.200,00 1.200,00

En este caso, tendremos un costo laboral reducido por el ATP, en el cual vamos a
tener el mismo efecto que en el caso anterior. Solo que aquí tendríamos el efecto
neto.

Llega el momento de definir el tema: el ATP para un sujeto empresa implica un

subsidio para el cumplimiento de las obligaciones laborales que las leyes ponen a
cargo al sujeto empresa. De ninguna manera es un subsidio directo al empleado,
sino a la empresa. Si fuera un subsidio directo al empleado, no tendría naturaleza
laboral como lo tiene el ATP. Evidencia de ello es que tiene la tributación de aportes y
contribuciones.

En el caso de que se registre el ATP como ingreso, el mismo estará gravado. Y en el

caso de que se opte por la opción de restarlo del costo laboral, implicará una menor
deducción. Pero ambos casos conllevan a tributar más impuesto a las ganancias por
un costo laboral que no estuvo a cargo del sujeto empresa, sino a cargo del
empleador. El efecto tanto en un caso como en otro es el mismo.

REFLEXIÓN FINAL
Hemos intentando dar nuestra visión del ATP en lo que respecta al salario
complementario en el impuesto a las ganancias.

Un tema que si bien parece simple, no es tan sencillo a la hora de su análisis.

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Queremos destacar que lo expuesto en este artículo es simplemente una opinión que
no descarta otros posibles criterios.

Notas:

(1) https://www.argentina.gob.ar/atp

(2) “Bus del Oeste SA s/recurso de apelación – impuesto a las ganancias” – TFN –
Sala A – 6/12/2012 – Cita digital EOLJU166317A

(3) Amaro Gómez, Richard L.: “Impuesto a las ganancias. Sujeto empresa.
Subsidios. ¿Otra vez la misma cuestión controvertida?” – ERREPAR – PAT –
ADELANTOS ONLINE – agosto/2019 – T. XXV – Cita digital EOLDC100046A

(4) “Bus del Oeste SA (TF 33.381-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo” –
CNFed. Cont. Adm. – Sala II – 28/11/2013 – Cita digital EOLJU177146A

(5) “Quinzan, Manuel s/recurso de apelación” – TFN – Sala A – 27/11/2014 – Cita

digital EOLJU175358A

(6) “Gómez, Manuel s/ganancias” – TFN – Sala B – 6/2/2017 – Cita digital

EOLJU182114A

(7) “Cerdá, Jorge Antonio s/recurso de apelación, impuesto a las ganancias” – TFN –
Sala B – 8/5/2019 – Cita digital EOLJU188488A

(8) El autor agradece a Mariel Orieta por la ayuda brindada en el tema de los
asientos basados en la exposición de Martín Kerner: “Contabilidad y Auditoría 2020.
Efectos del COVID-19” –
http://ftp.errepar.com/Publi/KERNER_Charla_corta_ERREPAR_Efectos_Covid19_20
20-07_material.pdf

https://blog.errepar.com/ganancias-empresa-atp-salario-complementario/ 10/10