Auditoria1 Digital

Auditoría I
Ricardo Daniel López

José Antonio Gallo
Índice de contenidos
Introducción
Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Versión digital de la
Unidad
Carpeta de trabajo Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Página siguiente
2
López, Ricardo Daniel

Auditoría I / Ricardo Daniel López y José Antonio Gallo. - 1a ed. -
Bernal : Universidad Virtual de Quilmes, 2012.
Recurso electrónico.
ISBN 978-987-1856-17-6
1. Auditoría Contable. I. Gallo, José Antonio II. Título

CDD 657
Procesamiento didáctico: Bruno De Angelis, Ana Elbert, Marina

Cánepa
Diseño original de maqueta: Hernán Morfese, Marcelo Aceituno
y Juan I. Siwak
Diagramación: Juan I. Siwak
Primera edición: Junio de 2012
ISBN: 978-987-1856-17-6
© Universidad Nacional de Quilmes, 2012

Roque Sáenz Peña 352, (B1876BXD) Bernal, Buenos Aires
Teléfono: (5411) 4365 7100 | http://www.virtual.unq.edu.ar
La Universidad Virtual de Quilmes de la Universidad Nacional de

Quilmes se reserva la facultad de disponer de esta obra, publicarla,
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cualquier forma, total o parcialmente, por medios electrónicos o
mecánicos, incluyendo fotocopias, grabación magnetofónica y cual-
quier sistema de almacenamiento de información. Por consiguiente,
nadie tiene facultad de ejercitar los derechos precitados sin permiso
escrito del editor.
Queda hecho el depósito que establece la ley 11.723

3
Íconos
LL
Leer con atención. Son afirmaciones, conceptos o definiciones destacadas
y sustanciales que aportan claves para la comprensión del tema que se
desarrolla.
PP
Para reflexionar. Propone un diálogo con el material a través de preguntas,
planteamiento de problemas, confrontaciones del tema con la realidad,
ejemplos o cuestionamientos que alienten la autorreflexión.
Texto aparte. Contiene citas de autor, pasajes que contextualicen el desa-

rrollo temático, estudio de casos, notas periodísticas, comentarios para for-
mular aclaraciones o profundizaciones.
N
Pastilla. Incorpora informaciones breves, complementarias o aclaratorias de
algún término o frase del texto principal. El subrayado indica los términos a
propósito de los cuales se incluye esa información asociada en el margen.
CC
Cita. Se diferencia de la palabra del autor de la Carpeta a través de la inser-
ción de comillas, para indicar claramente que se trata de otra voz que ingre-
sa al texto.
Ejemplo. Se utiliza para ilustrar una definición o una afirmación del texto
principal, con el objetivo de que se puedan fijar mejor los conceptos.
AA
Para ampliar. Extiende la explicación a distintos casos o textos como podrían
ser los periodísticos o de otras fuentes.
KK
Actividades. Son ejercicios, investigaciones, encuestas, elaboración de cua-
dros, gráficos, resolución de guías de estudio, etcétera.
SS
Audio. Fragmentos de discursos, entrevistas, registro oral del profesor expli-
cando algún tema, etcétera.
EE
Audiovisual. Videos, documentales, conferencias, fragmentos de películas,
entrevistas, grabaciones, etcétera.
II
Imagen. Gráficos, esquemas, cuadros, figuras, dibujos, fotografías, etcétera.
WW
Recurso web. Links a sitios o páginas web que resulten una referencia den-
tro del campo disciplinario.
OO
Lectura obligatoria. Textos completos, capítulos de libros, artículos y papers
que se encuentran digitalizados en el aula virtual.
RR
Lectura recomendada. Bibliografía que no se considera obligatoria y a la que
se puede recurrir para ampliar o profundizar algún tema.
4
5
Índice
Los autores............................................................................................ 9
Problemática del campo ....................................................................... 12
Reflexiones acerca del aprendizaje de la asignatura en el entorno virtual.....13
Mapa conceptual.................................................................................. 15
1. Conceptos generales........................................................................ 19
1.1. Necesidad de información financiera confiable................................. 19
1.2. Concepto y elementos de la auditoría ............................................. 20
1.3. Clases de auditoría........................................................................ 21
1.4. Auditoría externa de estados contables........................................... 22
1.5. La emisión de normas en la República Argentina.............................. 24
1.5.1. Normas profesionales.......................................................... 24
1.5.2. Normas legales.................................................................... 25
1.6. Las normas de auditoría................................................................. 25
1.6.1. Condición básica para el ejercicio de la auditoría.................... 26
1.6.2. Normas para el desarrollo del trabajo.................................... 28
1.6.3. Normas sobre informes........................................................ 28
1.7. Las normas internacionales de auditoría.......................................... 30
1.7.1. Antecedentes....................................................................... 30
1.7.2. El IAASB.............................................................................. 31
1.7.3. Los compromisos de seguridad............................................. 32
2. El proceso de auditoría..................................................................... 35
2.1. La auditoría como proceso de formación de un juicio ....................... 35
2.2. Etapa de planificación.................................................................... 36
2.3. Etapa de ejecución......................................................................... 38
2.3.1. Naturaleza de los procedimientos . ....................................... 38
2.3.2. Oportunidad......................................................................... 40
2.3.3. Alcance............................................................................... 41
2.4. Etapa de conclusión....................................................................... 43
3. Planificación y administración de la auditoría.................................... 45

3.1. Objetivos de la planificación............................................................ 45
3.2. Conocimiento del ente.................................................................... 45
3.3. Identificación del objeto de auditoría................................................ 46
3.4. Consideración de los controles internos........................................... 47
3.5. Evaluación del riesgo de auditoría................................................... 48
3.6. Definición del enfoque, oportunidad y alcance del trabajo . ............... 50
3.6.1. Enfoque............................................................................... 50
3.6.2. Oportunidad......................................................................... 51
3.6.3. Alcance............................................................................... 52
3.7. Documentación de la planificación................................................... 52
3.8. Administración del trabajo............................................................... 55
4. Evaluación del sistema de control interno.......................................... 57

4.1. Conceptos generales...................................................................... 57
4.2. Necesidad de la evaluación de los controles por parte del auditor .... 60
6
4.3. Pasos por seguir en el proceso de evaluación de controles............... 61

4.3.1. Relevamiento de información................................................ 61
4.3.2. Determinación de controles importantes para la auditoría....... 65
4.3.3. Pruebas de cumplimiento de controles.................................. 66
4.3.4. Elaboración de conclusiones................................................. 66
5. Examen de componentes específicos: caja y bancos.......................... 71

5.1. Comentario general para las unidades 5 a 11.................................. 71
5.2. Caja y bancos: Caracteristicas del componente................................ 72
5.3. Valuación y Exposición .................................................................. 73
5.4. Objetivos de auditoría . .................................................................. 73
5.5. Procesos....................................................................................... 73
5.6. Control interno............................................................................... 75
5.7. Riesgos inherentes y de control...................................................... 76
5.8. Procedimientos aplicables.............................................................. 76
5.9. Programa de trabajo....................................................................... 78
5.9.1. Modelos de papeles de trabajo............................................. 82
6. Examen de componentes específicos: ventas y cuentas a cobrar....... 85

6.1. Características del componente...................................................... 85
6.2. Valuación y Exposición .................................................................. 86
6.3. Objetivos de auditoría . .................................................................. 86
6.4. Procesos....................................................................................... 87
6.5. Control interno............................................................................... 88
6.6. Riesgos inherentes y de control...................................................... 90
6.7. Procedimientos ............................................................................. 90
6.8. Programa de trabajo para realizar una circularización........................ 93
6.9. Modelos de papeles de trabajo....................................................... 97
7. Examen de componentes específicos: bienes de cambio ................. 101

7.1. Características del componente.................................................... 101
7.2. Valuación y Exposición ................................................................ 101
7.3. Objetivos de auditoría . ................................................................ 102
7.4. Procesos..................................................................................... 103
7.5. Control interno............................................................................. 104
7.6. Riesgos inherentes y de control.................................................... 105
7.7. Procedimientos ........................................................................... 106
7.8. Instructivos para la toma de inventarios......................................... 109
7.9. Modelos de papeles de trabajo..................................................... 113
8. Examen de componentes específicos: compras y cuentas a pagar.... 115

8.3. Objetivos de auditoría . ................................................................ 116
8.4. Procesos..................................................................................... 116
8.5. Control interno............................................................................. 117
8.7. Procedimientos de auditoría.......................................................... 120
8.8. Programa de trabajo para detectar pasivos omitidos....................... 123
8.9. Modelos de papeles de trabajo..................................................... 125
7
9. Examen de componentes específicos: bienes de uso....................... 127

9.3. Objetivos de auditoría................................................................... 128
9.4. Procesos..................................................................................... 129
9.5. Control interno............................................................................. 129
9.7. Procedimientos ........................................................................... 131
9.8. Programa de trabajo .................................................................... 134
9.9. Prueba global de amortizaciones................................................... 135
10. Examen de componentes específicos: inversiones......................... 141

10.1. Características del componente.................................................. 141
10.2. Valuación y Exposición .............................................................. 141
10.3. Objetivos de auditoría................................................................. 143
10.4. Procesos .................................................................................. 143
10.5. Control interno........................................................................... 144
10.6. Riesgos inherentes y de control ................................................. 145
10.7. Procedimientos ......................................................................... 145
10.8. Programa de trabajo para examinar la preparación de los
estados contables consolidados................................................... 147
11. Examen de componentes específicos: otros.................................. 153

11.1. Remuneraciones y cargas sociales: características del
componente................................................................................ 153
11.2. Valuación y Exposición .............................................................. 154
11.3. Objetivos de auditoría................................................................. 155
11.4. Procesos .................................................................................. 155
11.5. Control interno........................................................................... 156
11.6. Riesgos inherentes y de control.................................................. 157
11.7. Procedimientos.......................................................................... 158
12. Conclusión de la auditoría............................................................. 163

12.1. Concepto................................................................................... 163
12.2. Revisión de los papeles de trabajo.............................................. 163
12.3. Examen de hechos posteriores al cierre....................................... 164
12.4. Examen de la información complementaria.................................. 166
12.5. Propuesta y discusión de asientos de ajuste ............................... 166
12.6. Obtención de la carta de gerencia .............................................. 167
12.7. Establecimiento de conclusiones y emisión del informe ............... 168
13. Documentación del trabajo........................................................... 171

13.1. Concepto de papeles de trabajo................................................... 171
13.2. Propiedad, conservación y exhibición .......................................... 172
13.3. Aspectos para tener en cuenta en su preparación........................ 172
13.4. Ordenamiento y archivo ............................................................. 173
14. El informe del auditor y otros informes profesionales...................... 177

14.1. Informe del auditor (o informe breve)........................................... 177
14.1.1. Contenido del informe...................................................... 178
14.1.2. Aspectos de redacción..................................................... 187
Auditoría I López - Gallo

8
14.2. Otros informes .......................................................................... 194

14.2.1. Informe sobre revisión limitada de estados contables
de períodos intermedios .............................................................. 194
14.2.2. Informe extenso............................................................... 196
14.2.3. Informe sobre controles.................................................... 196
14.2.4. Certificaciones................................................................. 198
Referencias Bibliográficas.................................................................... 201

9
Los autores
Ricardo Daniel López

Es Contador Público (UBA). Profesor Adjunto Regular de Auditoría de la Facultad
de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires y de la Universidad
Nacional de Quilmes (modalidad virtual). Dictó cursos de posgrado en Auditoría
y Contabilidad Superior en diversas universidades del país. Fue docente de
la Escuela de Educación Continuada del Consejo Profesional de Ciencias
Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Docente de cursos de
Auditoría y Contabilidad en diversas instituciones públicas y privadas. Autor
y/o coautor de libros, trabajos de investigación y publicaciones sobre temas
de su especialidad. Expositor en seminarios y jornadas sobre temas de su
especialidad. Fue miembro de los Departamentos de Auditoría y Educación
Permanente de Price Waterhouse & Co. Consultor independiente especializado
en auditoría, contabilidad y capacitación.
José Antonio Gallo

Es Contador Público (UBA) y Licenciado en Administración (UBA). Profesor
de Auditoría en la Universidad Virtual de Quilmes. Miembro de la Unidad de
investigación sobre información financiera “Sistemas de control y prevención
de lavado de activos” del Departamento de Administración y Economía de la
UNQ. Profesor Adjunto de Auditoría de la Facultad de Ciencias Económicas
(UBA). Profesor de Contabilidad I y II en el IFTS N° 7 GCBA. Profesor Titular de
Contabilidad II y III de la carrera de Contador de la Universidad de Flores. Autor
y coautor de trabajos de investigación y publicaciones de temas de su espe-
cialidad. Coordinador y expositor de conferencias vinculadas a su profesión
en el país y en el exterior. Fue profesor de Contabilidad Superior y Auditoría de
la Universidad Argentina de la Empresa. Socio fundador del estudio contable:
IAAS-Consultores (International Auditing and Accounting Services). Experiencia
concreta en implementación de sistemas de información, de controles inter-
nos, auditoría de estados contables, reorganizaciones societarias, escisiones,
fusiones y en precios de transferencia. Fue Gerente de Finanzas en la empresa
multinacional Schering S.A.I.C.. Fue Director de Administración y Finanzas de
empresa de capitales nacionales PC Arts Argentina S.A. Integrante del equipo
de trabajo que realizó la auditoría en Aerolíneas Argentinas encomendada a
docentes de la Universidad de Buenos Aires.

10

11
Introducción
Comencemos ocupándonos de tres aspectos clave para la presentación de

la materia:
•• Aporte de la asignatura a la definición del perfil del egresado:

La asignatura Auditoría I realiza un importante aporte a la formación de
profesionales con el perfil definido en el Plan de Estudios de la carrera
de Contador Público Nacional, en cuanto contribuye a dotar a los futuros
egresados, de herramientas que los capacitan para efectuar evaluaciones
del patrimonio y de la actividad económico-financiera de organizaciones, y
dictaminar sobre la razonabilidad de la información contable destinada a
ser presentada a terceros, en un marco de compromiso social y de respon-
sabilidad ética que subyace a su intervención profesional.
•• Su ubicación en el conjunto de asignaturas del plan de estudios:
La materia integra el nivel 2 del Núcleo Obligatorio del Ciclo Profesional
de la carrera de Contador Público Nacional. Dado que su contenido abarca
prácticamente todos los campos del aprendizaje de la carrera, para su estu-
dio se requiere que los alumnos reúnan ciertos requisitos cognoscitivos,
especialmente referidos a los siguientes temas:
•• Dominio de la técnica contable y sólido conocimiento de las normas con-
tables vigentes.
•• Conocimientos razonables sobre los procedimientos administrativos que
requieren el desarrollo de las operaciones típicas de los entes (ventas,
cuentas a cobrar y cobranzas, compras, cuentas a pagar y pagos, existen-
cias y costos de producción, sueldos y contribuciones sociales, activo fijo,
etc.), y de los principales controles que deben estar incluidos en los men-
cionados procedimientos administrativos.
•• Conocimientos generales de impuestos y derecho (principalmente comer-
cial y laboral).
Dado que los requisitos para el cursado de la materia exigidos por el Plan
de Estudios se limitan a requerir la aprobación del 50% de las materias del
Nivel 1 del ciclo profesional y todo el ciclo básico, esta flexibilidad no ase-
gura que los alumnos en condiciones reglamentarias de cursar la materia
cumplan con los requisitos mencionados acerca del estudio de materias
cursadas anteriormente. Por ello, es recomendable que los alumnos que
no cursaron las materias donde se imparten los conocimientos indicados
como requisitos, evalúen a conciencia su propio nivel de conocimientos
previos de dichos temas, los cuales resultan indispensables para un ade-
cuado estudio y comprensión de la materia.
•• Organización y contenido de la carpeta de trabajo:
Para cumplir con sus objetivos, la Carpeta de trabajo está organizada de
manera tal de resultar una guía para el alumno, que permita complementar
la lectura de la bibliografía, identificando los principales aspectos del conte-
nido, y estableciendo un hilo conductor entre los distintos temas. Asimismo
se consideró útil incluir casos prácticos modelo, para ayudar al alumno a
ejercitarse y aplicar en la práctica los conocimientos adquiridos.
La primera parte de la materia está destinada a analizar las cuestiones

12
generales vinculadas con la auditoría de información financiera. Ellas inclu-

yen el estudio de los conceptos básicos de la actividad, la identificación
de las normas (nacionales e internacionales) que rigen para su ejercicio,
y el análisis de las distintas etapas que abarca un proceso de auditoría:
la planificación, la ejecución y la conclusión de la tarea. Estos temas se
incluyen en las unidades 1a 4. Después de estudiados estos conceptos
generales, el análisis se centra en la forma en que los mismos se aplican
en la revisión de los distintos componentes de los estados contables objeto
de auditoría. Esta temática constituye la segunda parte del estudio de la
materia, y se incluye en las unidades 5 a 11. La tercera parte se refiere al
análisis de la finalización de la auditoría, la forma de documentar la tarea
realizada, y la problemática correspondiente a la emisión del informe del
auditor sobre los estados contables y de otros informes típicos que puede
llegar a emitir el profesional en cumplimiento de normas vigentes, o de
compromisos contractuales contraídos, cuestiones que se tratan en las
unidades 12 a 14.
Problemática del campo

La auditoría de información contable es de fundamental importancia para la
comunidad de negocios, dado que los estados contables, que son el reflejo
de la realidad económica de un ente, deben generar, en este contexto, una
credibilidad tal que puedan ser utilizados por los lectores de esa información,
por un lado, para controlar el patrimonio del ente y su evolución y, por otro,
para tomar decisiones relacionadas con él. Los conocidos escándalos conta-
bles ocurridos a fines del siglo pasado han generado una inseguridad grande
entre los usuarios de la información contable en general. Hoy en día, a la luz
de esos acontecimientos, la auditoría de estados contables está viviendo un
proceso de replanteo; no obstante debe tenerse presente que su objetivo prin-
cipal continúa vigente: el informe de auditoría debe otorgar confiabilidad a los
estados contables que acompaña, para que las decisiones que se tomen con
ellos tengan un fundamento. Para el público, el auditor es su representante,
que le indica si puede utilizar los estados contables de un ente para decidir.
Por consiguiente, la auditoría debe plantearse permanentemente cuál es su
utilidad para la comunidad, a fin de que el informe no se desvíe de su objetivo.
En función de ello, se considera que en el dictado de la materia debe ponerse
especial énfasis en estos aspectos, de modo tal que los mismos puedan ser
debidamente asimilados por los alumnos, con vistas a su futura actividad
profesional.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que en la fecha de preparación
del presente material, la profesión contable en nuestro país se encuentra en
medio de un profundo análisis y debate relacionado con la próxima adopción,
para la realización de auditorías de estados contables, de las normas interna-
cionales de auditoría emitidas por la International Federation of Accountants
(IFAC, cuyo sitio web puede visitar en http://www.ifac.org/). Ello puede impli-
car, en un futuro cercano, el surgimiento de nuevas normas o la modificación
de las ya existentes, en relación con ejercicio de la labor de auditoría, por lo
que se consideró conveniente introducir algunos comentarios relacionados con
dichas normas, atento a la incidencia que esta situación tendrá en la actividad
profesional de los futuros graduados.

13
Reflexiones acerca del aprendizaje de la asignatura en

el entorno virtual
El surgimiento de nuevas formas de comunicación, originadas en los últimos
años como consecuencia de la expansión de Internet, y el amplio desarrollo
de nuevas tecnologías aplicables a diversos campos de la educación, ofre-
cen nuevas posibilidades y oportunidades a un gran número de estudiantes,
facilitando su formación académica, la cual, de manera creciente se presenta
como un requisito para el desarrollo personal y social.
No obstante, en una materia como Auditoría I, que tiene un alto contenido
práctico, y por lo tanto, en muchos aspectos requiere de un aprendizaje de
habilidades más que de conocimientos, la posibilidad de encuentros presen-
ciales propios de la educación tradicional representa una bondad evidente
frente a la enseñanza virtual. Sin embargo, la falta de esa relación presencial
“docente-alumno” en el entorno virtual, puede ser adecuadamente suplida
mediante un fluido y constante diálogo virtual, presentando los contenidos y
actividades de manera clara y amena, a través de la carpeta de trabajo y las
clases virtuales, y estimulando a los alumnos para que sean los principales
protagonistas de su propia formación.

14

15
Mapa conceptual

16

17
Objetivos del curso
Que el estudiante sea capaz de:
•• Comprender la importancia que la actividad del auditor tiene para los usua-
rios de la información contable.
•• Conocer los distintos tipos de examen de información contable que pueden
ser realizadas por el auditor.
•• Identificar los procedimientos aplicables en una auditoría de estados con-
tables y adquirir la pericia necesaria para aplicar los mismos a situaciones
concretas.
•• Documentar de forma adecuada la labor de auditoría realizada.
•• Conocer los distintos tipos de informe que puede emitir un auditor como
consecuencia de su tarea, y adquirir la técnica necesaria para redactar los
mismos.

18

19
Conceptos generales
Objetivos
•• Comprender la relación entre las necesidades de los usuarios de informa-

ción financiera y la auditoría de estados contables.
•• Explicar el concepto de auditoría e identificar sus elementos componentes.
•• Conocer las distintas clases de auditoría.
•• Explicar el concepto y los objetivos de una auditoría de estados contables.
•• Identificar los elementos que componen una auditoría de estados contables.
•• Conocer el proceso de emisión de normas en la República Argentina, dife-
renciando las mismas según su origen.
•• Comprender la importancia de la existencia de normas para el ejercicio de
la labor de auditoría de estados contables.
•• Identificar las cuestiones principales contenidas en dichas normas.
•• Conocer los principales aspectos relacionados con la Federación Interna-
cional de Contadores.
•• Identificar las cuestiones básicas tratadas por las normas internacionales
de auditoría.
1.1. Necesidad de información financiera confiable

Desde las primeras épocas en que el hombre comenzó a realizar actividades
comerciales, se generó la necesidad de medir el rendimiento de las mismas.
No obstante, durante mucho tiempo, esta necesidad no originó mayores incon-
venientes, dado que se trataba de actividades de corto plazo, en las cuales,
en un período breve se realizaba una inversión, se efectuaban las operaciones
correspondientes y se distribuía la utilidad resultante.
Con el correr del tiempo, las inversiones comenzaron a realizarse a plazos
más largos, y las utilidades no se retiraban en su totalidad, sino que se rein-
vertían en el negocio. Nacía el concepto de “empresa en marcha”, y con él,
la necesidad de medir periódicamente el patrimonio del emprendimiento y los
resultados obtenidos. Aparecieron los cierres de ejercicio y comenzó la prepa-
ración de estados contables. Sin embargo, esta tarea no ameritaba demasia-
dos controles, dado que era llevada a cabo por los mismos que utilizaban la
información generada para tomar decisiones sobre el negocio.
Con el advenimiento del capitalismo, estas empresas comenzaron a abrir
sus puertas a inversores que no intervenían directamente en la administración,

20
pero que querían conocer el rendimiento de su inversión. También comenzaron

a interesarse por la información financiera de las empresas los gobiernos, a
fin de cobrar impuestos, regular actividades, etcétera.
Todo ello originó la necesidad de que los estados contables que emitían
los diversos entes contuvieran información confiable, para lo cual debían estar
preparados siguiendo determinadas normas. No obstante, la mayoría de los
interesados en la información contable no podía intentar verificar por su cuen-
ta si la misma cumplía con las normas establecidas para su elaboración.
Para salvar este problema, se comenzó a regular la presentación de estados
contables, estableciéndose el requisito de que los mismos fueran publicados
conjuntamente con un informe de un profesional especializado en cuestiones
contables que indicara que había verificado que tales estados habían sido pre-
parados cumpliendo las normas aplicables a su confección. Era el nacimiento
de la auditoría de estados contables.
Es importante señalar que cuando
en esta obra mencionamos el tér-
mino “estados contables”, siempre
nos referimos a los estados –tam-
1.2. Concepto y elementos de la auditoría
bién denominados financieros
Antes de entrar en el tema específico que ocupa a nuestra materia, que es la
en algunas publicaciones– que un
ente emite para ser presentado a ya mencionada auditoría de estados contables, resulta conveniente entender
terceros, y no a aquellos que pue- qué es la auditoría en su concepto amplio, es decir, sin ningún aditamento.
den elaborarse para uso interno El vocablo “auditoría” proviene del latín audire (“oír”), que hace referencia
de la organización.
a la forma en que, antiguamente, los primeros auditores cumplían con su fun-
ción, ya que escuchaban a quienes debían rendir cuentas y así juzgaban la
verdad o falsedad de lo que era sometido a su verificación.
Diversos autores definieron el concepto de auditoría de variadas maneras.
Así, para Fowler Newton, “el vocablo auditoría se utiliza, en general, para refe-
rirse al examen de un objeto para determinar si se aplicaron determinadas
normas” (Fowler Newton, 2009).
Por su parte, Slosse y sus colaboradores plantean la siguiente definición:
“Es el examen de información por parte de una tercera persona, distinta de la
que la preparó y del usuario, con la intención de establecer su razonabilidad
dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utili-
Obsérvese que al aclararse que dad que tal información posee” (Slosse, 2006). De esta definición, podemos
esta tercera persona debe ser dis-
tinta de quien preparó la informa-
rescatar un conjunto de elementos que integran el concepto de auditoría. Así,
ción y del usuario, se está intro- podemos ver que:
duciendo la idea de que el sujeto
debe ser independiente en rela- •• El examen constituye una acción que debe ejecutar quien realiza la audito-
ción con el objeto de la auditoría.
ría. La información constituye el objeto de la auditoría.
•• La tercera persona que ejecuta la tarea es el sujeto de la auditoría.
•• Para establecer la razonabilidad de la información se requiere que exista
un sensor o punto de referencia contra el cual comparar los criterios utili-
El vocablo “sensor” fue introduci- zados en la elaboración de esa información.
do por López Santiso (1976) en •• Para dar a conocer los resultados del examen debe emitirse un informe.
un trabajo de su autoría, y tuvo
gran aceptación en la bibliogra-
fía, a pesar de que su definición
según la Real Academia Española
no encuadra en lo que intenta
representar.

21
LEER CON ATENCIÓN
Del texto que antecede, podemos rescatar la existencia de cinco ele-
LL mentos que necesariamente deben estar presentes para que exista una
auditoría:
• Acción.
• Objeto.
• Sujeto.
• Sensor o punto de referencia.
• Informe.
La utilidad del concepto de auditoría y los elementos que la constituyen que

esbozamos radica en que los mismos resultan lo suficientemente amplios
como para que puedan ser aplicados en cualquier tipo de auditoría, en los
diversos campos en los que puede existir esta actividad. Así, además de la
auditoría contable que constituye el núcleo de nuestra materia, podemos
mencionar, entre otras: auditoría legal, de sistemas, social, médica, militar,
medioambiental, etc., y en todas ellas resultan aplicables la definición y los
elementos mencionados.
1.3. Clases de auditoría

Las diversas actividades de auditoría que pueden realizarse en un ente eco-
nómico, y que entran en el campo de actuación del contador público, pueden
ser clasificadas desde dos puntos de vista:
•• Según el objeto auditado.

•• Según el sujeto que realiza la auditoría.
En la primera de las clasificaciones, se tiene en cuenta la información objeto

de la auditoría. Teniendo en cuenta que dicha información puede estar referi-
da a los estados contables específicamente, o a la gestión integral del ente,
podemos distinguir dos clases de auditoría según el objeto:
•• De estados contables.
•• Operativa u operacional.
En cambio, al tener en cuenta el sujeto, este puede tratarse de alguien en

relación de dependencia con el ente, o bien de un tercero que no tenga un vín-
culo laboral con la organización. Por ello, pueden existir las siguientes clases
de auditoría según el sujeto:
•• Interna.
•• Externa.

22
PARA REFLEXIONAR
Ahora bien: cabe preguntarse si ambas clases de auditoría según el
PP objeto pueden ser realizadas por cualquiera de los dos sujetos men-
cionados (auditor interno o externo). La respuesta es negativa, dado
que en todos los casos, para que exista una auditoría, debe verificarse
la condición de independencia del sujeto en relación con el objeto
auditado. Y como fácilmente puede comprobarse, un auditor inter-
no, al hallarse en relación de dependencia del ente que emite los esta-
dos contable, no tiene la independencia necesaria para realizar una
auditoría de dichos estados. Por lo tanto esta última necesariamente
debe quedar reservada para un auditor externo. En cambio, para las
auditorías operativas no se observan restricciones, dado que ambos
tipos de sujeto, siempre que tengan la independencia e idoneidad
necesarias, pueden estar a cargo de las mismas.
Para sintetizar el tema, en el cuadro que sigue se muestra la relación entre

las distintas clases de auditoría mencionadas, con la indicación del sujeto que
puede realizar la tarea en cada caso. La zona resaltada en gris corresponde
al tipo de auditoría que estudiaremos en nuestra materia.
G.1.1. Síntesis de las clases de auditoría
II Según el objeto
Operativa De estados contables
Interna Sí No
Según el sujeto
Externa Sí Sí
Fuente: elaboración propia.
1.4. Auditoría externa de estados contables
Una vez explicado el concepto de auditoría en general, y señalado sus elemen-

tos, trataremos ahora de adecuar los mismos al caso específico de la auditoría
de estados contables. Basándonos en las definiciones de auditoría analizadas
en el apartado 1.2., podemos conceptualizar a la auditoría de estados con-
tables del siguiente modo:

23
LEER CON ATENCIÓN
La auditoría de estados contables es el examen de un juego de estados
LL contables, realizado por un profesional independiente, con el propó-

sito de emitir una opinión acerca de si los mismos fueron preparados
de acuerdo con determinadas normas contables.
Si intentamos identificar los elementos que integran esta clase de auditoría

partiendo de los que ya conocemos, surge que:
•• El objeto está constituido por el juego de estados contables emitido por un

ente, el que debe haber sido elaborado de acuerdo con las normas conta-
bles aplicables (el sensor, o normas de referencia).
•• La acción es el examen de esos estados contables, el que se realiza apli-
cando determinados procedimientos, reuniendo evidencias y arribando a
una conclusión acerca del resultado de la tarea. Para que la tarea resulte
válida debe cumplimentar un marco normativo denominado genéricamente
“normas de auditoría”.
•• El sujeto debe ser un auditor independiente, con la idoneidad suficiente
para la realización de la tarea.
•• El sensor, en este caso, son las normas contables que sirven como punto
de referencia para establecer si los estados contables objeto de auditoría En la unidad 2, profundizaremos
fueron confeccionados de conformidad con ellas. este tema.
•• El informe es el medio por el cual el auditor da a conocer el resultado de
su examen, para lo cual, mínimamente, debe:
a) Identificar los estados contables examinados.

b) Hacer referencia a las normas de auditoría aplicadas, indicando que su
trabajo se efectuó de acuerdo con ellas.
c) Expresar su opinión acerca de la aplicación de las normas contables
(sensor) en la elaboración de los estados contables.
Al igual que las tareas por desarrollar para efectuar el examen, también para
emitir el informe existe un marco normativo que el auditor debe respetar.
En virtud de lo expuesto, quedan claros los beneficios que la auditoría exter-
na de estados contables genera tanto para el ente que emite la información,
como para la comunidad en su conjunto.
LEER CON ATENCIÓN
La mayor confiabilidad de la información contenida en los estados
LL contables, generada por la existencia de una auditoría externa, resul-

ta de fundamental importancia en el momento de tomar decisiones
basadas en dicha información.

24
No obstante, es importante que los usuarios también tomen conciencia de

las limitaciones que tiene una auditoría. Como señala acertadamente Fowler
Newton (2009):
CC
Algunas personas podrían, por ejemplo, suponer que:
a) el auditor detectará todos los errores, fraudes o actos ilegales que el emisor
de los estados financieros haya cometido; o que:
b) un informe limpio de auditoría garantiza la continuidad del emisor de los esta-
dos financieros (o sea: que este no puede quebrar) (Fowler Newton, 2009).
Estas falsas creencias contribuyen a crear lo que el mismo Fowler denomina

“brecha de expectativas”, las que deberían ser combatidas por los organismos
que regulan la actividad de los contadores públicos.
LECTURA OBLIGATORIA
A elección entre las siguientes opciones de acuerdo con el libro
OO adquirido:
Fowler Newton, E. (2009), “Capítulo 1” en: Tratado de Auditoría,
La Ley, Buenos Aires, 4ª edición.
Slosse, C. y otros (2006), “Capítulo 1”, en: Auditoría, La Ley,
Buenos Aires, 1ª edición.
1.5. La emisión de normas en la República Argentina

En la República Argentina, la emisión de normas que se relacionan con la
emisión de estados contables y la actuación del contador público en su rol de
auditor, puede reconocer dos orígenes: profesional y legal.
1.5.1. Normas profesionales

Dado el carácter federal de la Nación Argentina, la regulación del ejercicio de
la profesión de contador público está a cargo de las provincias (y de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires en su caso), quienes han creado un Consejo
Profesional de Ciencias Económicas (CPCE) cada una en el ámbito de su
jurisdicción. Entre las facultades de los Consejos, está la de sancionar normas
de carácter obligatorio para los profesionales matriculados en sus respecti-
vas jurisdicciones. Para el dictado de estas normas, los Consejos se basan
en las resoluciones técnicas e interpretaciones que sanciona la Federación
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), enti-
dad de segundo grado que nuclea a todos los CPCE del país. Estos pronuncia-
mientos pueden ser aceptados, modificados o rechazados por los Consejos,
pero una vez adoptados, son de aplicación obligatoria para los profesionales
de esa jurisdicción. Las normas pueden referirse a:
•• Cuestiones contables (elemento que denominamos “sensor” al tratar el

tema en la unidad 1).

25
•• Cuestiones referidas al ejercicio de la profesión (normas de auditoría y nor-

mas de sindicatura societaria).
1.5.2. Normas legales

Además del origen profesional comentado en el apartado precedente, las
normas pueden también reconocer un origen legal. Ello ocurre cuando es el
Estado, o alguno de los organismos que de él dependen, quien sanciona algu-
na norma que, en virtud de su origen, adquiere el carácter de obligatoria para
los entes alcanzados por ella. Así, pueden existir leyes, decretos, resolucio-
nes, disposiciones, etc., que sean de aplicación obligatoria para la elaboración
de estados contables, o bien para la realización de la auditoría de los mismos.
LEER CON ATENCIÓN
Dado que en teoría podría haber divergencias entre las normas con-
LL tables profesionales y legales, es importante tener presente que en

una auditoría de estados contables, las normas contables que debe
utilizar el auditor como punto de referencia (el sensor menciona-
do en la unidad 1) al emitir su opinión, son las normas contables
profesionales.
1.6. Las normas de auditoría

Así como un ente emisor de estados contables tiene que utilizar un conjunto
de normas contables al confeccionar dichos estados, también es importante
que el auditor, al efectuar su examen sobre ellos, y emitir su opinión, aplique
técnicas y procedimientos que se inserten en un marco normativo que sea
de uso obligatorio, y que pueda ser conocido por los lectores de su informe.
Dicho marco normativo constituye lo que denominamos “normas de audito-
ría”. En nuestro país, a la fecha de preparación de esta carpeta las normas
de auditoría están contenidas en la Resolución Técnica Nº 7 de la FACPCE, la
cual fue adoptada por todos los CPCE del país, aunque en algunos casos con
ciertas modificaciones menores.
Las normas de auditoría tratan tres aspectos:
•• La condición básica para el ejercicio de la auditoría (es decir, quién puede

ser el sujeto de la auditoría).
•• Normas para la realización del trabajo (cómo debe efectuarse el examen).
•• Normas sobre informes (qué deben contener los informes que se emiten).

26
PARA REFLEXIONAR
Obsérvese que estos tres aspectos coinciden con tres de los elemen-
PP tos que habíamos enunciado al estudiar el concepto de auditoría en

la unidad 1 (sujeto, acción e informe).
1.6.1. Condición básica para el ejercicio de la auditoría

Tal como lo adelantamos en la unidad 1, para que una auditoría sea confiable,
el sujeto que la realiza debe ser independiente del objeto, ya que obviamente,
la falta de independencia conspiraría contra la ecuanimidad y confiabilidad que
debe tener el auditor. Además, esa independencia debe ser percibida por los
usuarios del informe.
LEER CON ATENCIÓN
Por eso suele decirse que “el auditor no solo debe ser independiente,
LL sino también parecerlo”, en referencia al célebre dicho romano atri-

buido a Julio César al divorciarse de Pompeya: “La mujer del César
no solo debe ser honesta, sino parecerlo.”
Queda claro entonces, el motivo por el cual se considera a la independencia

como una condición básica para que exista una auditoría. Para que exista el
menor margen de subjetividad posible en el momento de evaluar la existencia
o no de independencia ante una situación determinada, es importante definir
en qué casos la independencia puede verse afectada. Así, las normas de
auditoría vigentes en la República Argentina al momento de elaboración de
este material, establecen concretamente las siguientes causales de falta de
Le pedimos consultar las Normas
de auditoría, Resolución Técnica
independencia:
Nº 7 de la Federación Argentina
de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas (1985),
WW
http://www.facpce.org.ar:8080/infopro/categorias.php?categoria=3
segunda parte, cap. III, sección
A, que encontrará en:
•• Relación de dependencia con el ente auditado o los entes vinculados eco-

nómicamente a aquel. Al respecto, se aclara que no se considera falta de
independencia la realización de tareas de teneduría de libros o similares
remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de
dirección, gerencia o administración del ente.
•• Ser pariente en línea recta o colateral hasta el cuarto grado de consangui-
nidad o segundo grado de afinidad, de alguno de los propietarios, directo-
res o administradores del ente auditado o de los entes vinculados econó-
micamente a aquel.

27
•• Ser socio, asociado, director o administrador del ente auditado o los entes
vinculados económicamente a aquel. Excepción: ser socio o asociado de
entidades sin fines de lucro o sociedades cooperativas.
•• Existencia de intereses significativos del auditor en el ente auditado o los
entes vinculados económicamente a aquel.
•• Dependencia de la remuneración del auditor de los resultados de la
auditoría.
•• Pacto de la remuneración del auditor sobre la base del resultado del perío-
do a que se refieren los estados contables objeto de auditoría. La norma
aclara que no se ve vulnerada la independencia cuando existan disposicio-
nes sobre aranceles profesionales que fijan su monto mínimo sobre la base
del activo, pasivo, o ingresos por ventas o servicios del ente.
PARA REFLEXIONAR
Esta excepción parece irrazonable, ya que el examen del auditor
PP incluye las cifras base del cálculo de su propio honorario.
Las normas citadas en el párrafo anterior hacen referencia a los entes vincula-
dos económicamente al ente objeto de auditoría. Cabe aclarar que se conside-
ra que existe vinculación económica cuando dos o más entes, a pesar de ser
jurídicamente independientes, reúnen alguna de las siguientes condiciones:
•• Tienen vinculación significativa de capitales.

•• Tienen directores en común.
•• Se trata de entes que por sus especiales vínculos debieran ser considera-
dos como una organización económica única.
Los requisitos de independencia son de aplicación no solo para el contador

público que emite el informe, sino también para todos los integrantes del
equipo de trabajo que intervienen en esa auditoría.
En los casos de sociedades de profesionales (comúnmente denominados
“estudios”), las incompatibilidades se extienden a todos los socios o asocia-
dos del contador público.
1.
KK Analice las siguientes situaciones, e indique en cada caso si a su juicio se

encuentra o no afectada la independencia del auditor, fundamentando
su opinión con los conceptos trabajados hasta el momento:
a. El auditor de un club social y deportivo es vocal de la comisión

directiva.
b. Un primo hermano del auditor de una sociedad anónima es gerente
general de la misma.
c. El auditor de una PyME realiza también tareas de teneduría de libros
y liquidaciones de impuestos, por las cuales percibe honorarios.

28
Asimismo efectúa trámites para la sociedad en diversos organismos

oficiales y entidades financieras, para lo cual la empresa le extendió
un poder amplio de administración.
d. La hija de un primo hermano del auditor de una sociedad anónima
es directora de esa empresa.
e. El auditor de XXX SA. posee el 10% de las acciones de YYY SA.
Ambas son controladas por ZZZ SA, que posee el 90% de las accio-
nes de ambas empresas.
f. El auditor de una sociedad pacta sus honorarios en un 1% de la
ganancia del ejercicio antes de impuesto a las ganancias.
g. Un colaborador del auditor de una sociedad anónima posee el 0,2%
de las acciones de esa empresa.
h. El auditor de una entidad benéfica tiene un socio que es el secretario
de la misma.
1.6.2. Normas para el desarrollo del trabajo

Este apartado se refiere a la forma en que el auditor debe realizar su trabajo,
es decir, el proceso que debe seguirse para obtener los elementos de juicio
que le permitan sustentar el contenido del informe a emitir. No nos detendre-
mos en este momento en su análisis, ya que constituye objeto de estudio
detallado en las unidades siguientes.
1.6.3. Normas sobre informes

Como ya se indicó anteriormente, el informe es la manera en la que el audi-
tor da a conocer a terceros el resultado de su examen, y será objeto de un
análisis más profundo en la unidad 9. No obstante, efectuaremos aquí una
breve introducción al tema, a fin de que el alumno se forme una idea acerca
del objetivo final de la labor de auditoría, lo cual contribuirá a que pueda inter-
pretar mejor la explicación de las unidades que siguen.
LEER CON ATENCIÓN
Para ello definiremos al informe sobre estados contables como
LL aquel “que emite un contador público, basado en el trabajo de audi-

toría realizado, mediante el cual el profesional expresa su opinión o
declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contie-
nen dichos estados”.
Los aspectos más importantes sobre el contenido del informe se refieren a

las siguientes cuestiones:
•• Alcance del trabajo: el informe debe indicar si el trabajo se desarrolló o no

de acuerdo con las normas de auditoría vigentes.
•• Opinión o dictamen: el auditor debe expresar su opinión (o bien, en cier-
tos casos, puede abstenerse explícitamente de emitirla), acerca de si los

29
estados contables en conjunto presentan razonablemente la información

que deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales.
Teniendo presente el objetivo final de la tarea y las cuestiones que debe expo-
ner en su informe, resulta claro para el auditor que a lo largo de su trabajo
debe prestar atención a todas aquellas situaciones que representan cuestio-
nes que pueden afectar el contenido del informe, tales como:
•• Imposibilidad de aplicar algún procedimiento de auditoría, lo que puede

consitituir una limitación al alcance del trabajo, y podría implicar que el
examen no se desarrolló en su totalidad de acuerdo con las normas de
auditoría.
•• Desvíos por parte del ente en la aplicación de las normas contables pro-
fesionales al elaborar los estados contables. Ello puede ocurrir por errores
que afecten la medición del patrimonio del ente o la exposición de cifras
o datos contenidos en los estados, o bien por omitir información que, de
acuerdo con alguna norma contable, debe exponerse obligatoriamente.
Cuando el auditor se enfrenta a alguna de estas situaciones, debe sugerir a
la empresa la corrección de los errores observados, y en caso de que esta
sugerencia no sea aceptada por las autoridades del ente, analizar de qué
manera los errores van a repercutir en la redacción del informe.
A título ilustrativo, a continuación se presenta un modelo de informe, a fin

de que pueda vislumbrarse la forma en que el auditor comunica el resultado de
su labor de auditoria a los terceros interesados:
G.1.2. Modelo de informe del auditor
II Informe del auditor

Señores Directores de
XX S.A.
Domicilio
En mi carácter de Contador Público independiente, informo el resultado de la auditoría

que he realizado de los estados contables individualizados en el apartado 1. Los mismos
han sido preparados y aprobados por el Directorio de …, en ejercicio de sus funciones.
Mi tarea profesional consiste en emitir una opinión sobre los mismos.
1. Estados contables auditados

1.1. Estado de Situación Patrimonial al … de … de …
1.2. Estado de Resultados por el ejercicio terminado el … de … de …
1.3. Estado de Evolución del Patrimonio Neto por el ejercicio finalizado el … de …
de…
1.4. Estado de Flujo de Efectivo por el ejercicio concluido el … de … de …
1.5. Anexos Nros … y notas Nros … que forman parte integrante de los citados estados.
2. Alcance de la auditoría
Para poder emitir una opinión sobre los estados contables mencionados, he reali-
zado el examen de acuerdo con las normas de auditoría vigentes, –incluidas en la
Resolución Técnica N° 7 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas– aprobadas por la Res. N°… del Consejo Profesional de Ciencias
Económicas de ……
Estas normas exigen la adecuada planificación y ejecución de la auditoría para poder
establecer con un nivel de razonable seguridad, que la información proporcionada por los
estados contables considerados en su conjunto, carece de errores o distorsiones significativos.

30
Una auditoría comprende básicamente, la aplicación de pruebas selectivas para obtener

evidencias respaldatorias de montos y afirmaciones relevantes; la evaluación de aque-
llas estimaciones importantes realizadas por la dirección de la sociedad y la revisión del
cumplimiento de las normas contables profesionales de valuación y exposición vigentes.
3. Informe
En mi opinión, los estados contables mencionados en 1. presentan razonablemente, en
sus aspectos significativos, la situación patrimonial de … al … de … de …, los resul-
tados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y su flujo de efectivo por
el ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con normas contables profesionales.
4. Información adicional requerida por disposiciones legales

En base al examen descripto en el punto 2., informo que los estados contables citados
surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales de acuerdo con nor-
mas legales.
Adicionalmente informo que, según surge de las registraciones contables al … de…
de…, las deudas devengadas a favor del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones,
ascienden a $…, siendo las mismas no exigibles a esa fecha (de los cuales $…, eran
exigibles a esa fecha).
Ciudad XX, … de … de …
Dr. Xxxxxxxxxxxxxx
Contador Público (Universidad XX)
C.P.C.E.xxxx. T° ... F° ...
1.7. Las normas internacionales de auditoría

Estudiaremos a continuación los antecedentes de las normas internacionales
de auditoría, su relación con la junta o consejo conocida como IAASB y la defi-
nición y clasificación de los denominados “compromisos de seguridad”, según
este último organismo, dentro de los cuales se inserta la auditoría.
1.7.1. Antecedentes
La creciente globalización de la economía tornó necesaria la emisión de nor-
mas profesionales que fueran uniformes a nivel internacional, de modo de que
pudieran ser interpretadas por todos los usuarios, independientemente de su
lugar de residencia. Ello ocurrió tanto con las normas contables aplicables
para la elaboración de estados contables, como con las normas para examinar
los mismos. Lógicamente, quien emite esas normas debe ser un organismo
profesional reconocido internacionalmente.
Los primeros intentos de crear organismos internacionales que agruparan
a profesionales de la disciplina contable se encuentran en el VII Congreso
Internacional de Contabilidad, celebrado en París en 1967, en el cual, con el
objeto de coordinar esfuerzos para la armonización internacional de los deno-
minados principios contables, se constituyó un grupo de trabajo que propuso
la conformación de un Comité Internacional de Coordinación Contable. Esta
propuesta fue aprobada en el X Congreso celebrado en Sydney, Australia, en
1972, creándose en ese momento el Comité Internacional de Coordinación
para la Profesión Contable (ICCAP). Por iniciativa del ICCAP, en 1973 se creó
el Comité Internacional de Normas Contables (IASC), en cuya fundación par-
ticiparon organizaciones de profesionales en ciencias económicas de Francia,

31
Holanda, México, Estados Unidos, Alemania, Japón, Australia, Canadá, Reino

Unido e Irlanda. Este organismo, con funcionamiento autónomo pero estruc-
turalmente dependiente del ICCAP, tenía como objetivo principal la emisión de
normas de contabilidad de observancia internacional que facilitaran la tarea
de toma de decisiones por parte de los usuarios de información financiera. En
1977, antes de su disolución, el ICCAP impulsó la creación de una Federación
Internacional de Contadores, la que se materializó al celebrarse en ese año
en Munich, Alemania, el XI Congreso Internacional de Contabilidad. La constitu-
ción del nuevo organismo, denominado oficialmente “International Federation
of Accountants” (IFAC) fue ratificada en esa ocasión por sesenta países.
El IASC quedó dentro de la estructura orgánica de la IFAC, pero mantuvo su
autonomía estatutaria y financiera, así como también sus facultades respecto
de la emisión de normas internacionales de contabilidad. En 1982, la IFAC y
el IASC firmaron un acuerdo de compromisos recíprocos, una de cuyas cláusu-
las estableció que todos los miembros de la IFAC pasaban automáticamente
a serlo del IASC, y los miembros del IASC que no lo eran de la IFAC, también
debían ingresar a ella. De esta forma, las instituciones de profesionales con-
tables quedaban afiliadas simultáneamente a ambos organismos. Esta situa-
ción se mantuvo hasta mayo de 2000, año en que se reformaron los estatu-
tos del IASC. En 2001 desapareció el IASC, siendo reemplazado por el IASB
(Internacional Accounting Standards Board), que es el órgano encargado de
emitir normas contables (hoy conocidas con la sigla NIIF – normas internacio-
nales de información financiera).
La IFAC tiene su domicilio legal en la ciudad de Ginebra, Suiza, y su sede
principal en Nueva York. A fines de 2011 contaba como miembros a 167 orga-
nizaciones de 127 países, que representan a más de 2,5 millones de conta-
dores empleados en áreas relacionadas con la industria, comercio, gobierno
y actividades académicas.
Entre las funciones de la IFAC se encuentra la de establecer y promover la
adhesión a normas internacionales de alta calidad. Para el cumplimiento de
este objetivo, desarrolla normas en las siguientes áreas:
•• Auditoría.
•• Educación.
•• Ética.
•• Informes financieros del sector público.
La elaboración de trabajos y normas en las respectivas áreas que conforman

la IFAC se halla a cargo de comités o juntas técnicos.
En inglés: board
1.7.2. El IAASB
Entre los comités o juntas de la IFAC, el que nos interesa para nuestra mate-
ria es el International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), cuya
página de Internet puede ver en http://www.ifac.org/auditing-assurance. Una posible traducción al caste-
En abril de 2002, el IAASB reemplazó al hasta entonces IAPC (Internacional llano podría ser “Junta (o Comité)
Auditing Practices Commitee). Su misión es establecer normas de auditoría, Internacional de Normas de
Auditoría y Seguridad”. En lugar
seguridad, control de calidad y servicios relacionados, lograr la uniformidad en
de “seguridad”, Fowler Newton
las prácticas de auditoría y promover la convergencia de las normas interna- prefiere el término “atestigua-
cionales con las vigentes en cada país, reforzando de este modo la confianza ción” (Fowler Newton, 2009).

32
pública en la labor del auditor. A ese efecto, intenta trabajar coordinadamen-

te con los entes encargados de la emisión de normas técnicas existentes en
cada país, a fin de compartir recursos, evitar la duplicación de esfuerzos, y
alcanzar rápidamente consenso en el proceso de implementación de tales
normas.
El IAASB tiene a su cargo la emisión de pronunciamientos, no solo de audi-
toría, sino también sobre otros tipos de servicios que guardan alguna relación
con esta actividad, susceptibles de ser prestados por los contadores públicos.
La totalidad de los servicios profesionales por los cuales el IAASB emite
pronunciamientos se enmarcan en dos grandes grupos:
•• Los denominados compromisos de seguridad.

•• Otros servicios relacionados, los cuales no serán objeto de estudio en
esta materia.
Para todas las firmas profesionales proveedoras de cualquiera de estos ser-

vicios, el IAASB también sanciona normas internacionales sobre control de
calidad (NICC), en las que se les proporciona una guía sobre sus responsa-
bilidades acerca del control de calidad que deben aplicar en la prestación de
tales servicios. Asimismo, los contadores, al proveer estos servicios, deben
tener presente el Código de Ética de la IFAC, que provee los principios éticos
fundamentales para el ejercicio profesional.
1.7.3. Los compromisos de seguridad

El IAASB define a un compromiso de seguridad como “aquel en el cual un pro-
fesional expresa una conclusión sobre el resultado de la evaluación o medición
de un tema en relación con ciertos criterios, destinada a incrementar el grado de
confianza de los usuarios presuntos distintos de la parte responsable”.
Estos compromisos pueden tener distintos niveles de seguridad:
•• Si el objetivo del compromiso es la reducción del riesgo de seguridad

hasta un nivel aceptablemente bajo, estamos ante un nivel de seguridad
razonable.
•• Si el objetivo es reducir el riesgo de seguridad hasta un nivel aceptable
según las circunstancias del compromiso, pero según las cuales este ries-
go es mayor que en un compromiso de seguridad razonable, estamos ante
un nivel de seguridad limitado.
LEER CON ATENCIÓN
Esta distinción entre niveles de seguridad resulta clave para clasificar
LL la auditoría de estados contables, ya que solo se considera auditoría

el compromiso que provee un nivel de seguridad razonable. Si el
servicio provee un nivel de seguridad limitado, se denomina “revi-
sión”, y por obvias razones, tiene un valor inferior al de una auditoría.

33
Un conjunto de estados contables, que contiene información financiera histó-

rica, puede, por lo tanto, ser objeto de una auditoría, o bien de una revisión.
Un compromiso de seguridad puede referirse al examen de otro tipo de
información, distinta de la información financiera histórica, si cumple con los
requisitos para ello.
Sobre la base de lo que acabamos de exponer, podemos entonces, deta-
llar los distintos tipos de pronunciamientos que emitió o puede emitir el IAASB
sobre compromisos de seguridad:
•• Marco de referencia internacional para compromisos de seguridad: defi-

ne los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad, e identi-
fica los compromisos a los que se aplican las normas que se indican
seguidamente.
•• Normas Internacionales de Auditoría (NIA): se utilizan en la auditoría de
información financiera histórica.
•• Normas Internacionales de Compromisos de Revisión (NICR): se utilizan
en la revisión de información financiera histórica.
•• Normas Internacionales de Compromisos de Seguridad (NICS): se utilizan
en compromisos de seguridad que se refieran a temas que no sean infor-
mación financiera histórica
Para cada uno de estos tipos de pronunciamientos también se emiten

“Declaraciones Internacionales de Práctica”, que constituyen guías de inter-
pretación y ayuda práctica para implementar las respectivas normas. Así,
entonces, tenemos:
•• Declaraciones Internacionales de Prácticas de Auditoría (DIPA).

•• Declaraciones Internacionales de Prácticas de Compromisos de Revisión
(DIPCR).
•• Declaraciones Internacionales de Prácticas de Compromisos de Seguridad
(DIPCS).
•• Declaraciones Internacionales de Control de Calidad (NICC).
•• Declaraciones Internacionales de Prácticas de Servicios Relacionados
(DIPSR).
Lo visto puede resumirse en el siguiente cuadro:
G.1.3. Clasificación de los Compromisos de seguridad
II Compromisos de seguridad
Compromisos de seguridad distintos de

Auditorías y revisiones de información finan- las auditorías o revisiones de información
ciera histórica financiera histórica
Auditorías (NIA y Compromisos de revi- NICS y DIPCS

DIPA) sión (NICR y DIPCR)

34
A partir de 2004, y hasta su culminación en 2009, el IAASB desarrolló el deno-

minado Proyecto “Claridad”, por el cual se efectuó una revisión completa de
las normas, procediéndose a reescribir algunas y modificar otras. Ello originó
una nueva publicación de la única NICC emitida y de las 36 NIAs vigentes a
fines de 2011.
PARA AMPLIAR
El texto completo de las normas en inglés puede verse en www.ifac.org.
AA La FACPCE efectuó una traducción al castellano, que se encuentra en

http://www.facpce.org.ar/web2011/files/proyectos_rt/anexo_prt24.pdf.
LECTURA OBLIGATORIA
FACPCE (1985), Resolución Técnica Nº 7 (o la que esté vigente en
OO el momento de utilización de este material).

adquirido:
Fowler Newton, E. (2009), “Capítulos 2, 3 y 5” en: Tratado de
Auditoría, La Ley, Buenos Aires, 4ª edición.
Slosse, C. y otros (2006), “Capítulo 2”, en: Auditoría. La Ley,
LECTURA RECOMENDADA
RR
Wainstein, M. (1999) “Capítulo 6”, en Auditoría: Temas seleccionados, Ediciones
Macchi, Buenos Aires.

35
El proceso de auditoría
Objetivos
•• Entender el trabajo de auditoría como un proceso secuencial que puede ser

estudiado mediante su división en etapas.
•• Identificar esas etapas y describir sus características principales y objetivos.
•• Describir los procedimientos utilizados habitualmente en una auditoría.
•• Identificar los distintos tipos y métodos de muestreo aplicables en una
labor de auditoría.
2.1. La auditoría como proceso de formación de un

juicio
La auditoría es una tarea compleja, y como tal, debe ser realizada eficien-
temente. Para ello puede ser dividida en distintas etapas, que en conjunto
conforman un proceso. Esta división en etapas varía según el autor que trate
el tema. A los efectos de su estudio, nosotros utilizaremos, dada su simpli-
cidad, la que indican Slosse y colaboradores (2006), quienes mencionan las
siguientes:
•• Planificación
•• Ejecución
•• Conclusión
Otros autores mencionan un ordenamiento de tareas diferente, y asimismo

la Resolución Técnica (RT) Nº 7 tiene su propia versión sobre el tema. Ello no
significa que haya contradicciones entre las distintas opiniones, sino que se
trata de diferentes maneras de enfocar el tema para su estudio.
Esta división en etapas no debe ser vista como una regla inalterable, dado
que los límites entre una etapa y otra, en la práctica, son muy difusos, y como
veremos más adelante, por ejemplo, suele suceder que para culminar la etapa
de planificación deben realizarse ciertas tareas que son propias de la etapa de
ejecución, con lo que podríamos concluir que se trata de un proceso que se
retroalimenta en función de la nueva información que se va obteniendo a lo
largo de la tarea.
En los apartados siguientes, mencionaremos las principales características
que presenta cada una de las etapas señaladas.

36
2.2. Etapa de planificación

Esta etapa será estudiada con más detalle en la unidad siguiente, no obstante
lo cual, en este apartado presentaremos sus aspectos básicos, de modo de
tener una introducción al tema.
Es sabido que cualquier tarea compleja, para poder ser ejecutada con la
mayor eficiencia posible, debe ser adecuadamente planificada. Para ello, en
esta etapa, el auditor debe obtener información acerca del ente cuyos estados
contables constituyen el objeto de auditoría, de manera tal de poder definir la
tarea que desarrollará en la etapa de ejecución. Ello implica decidir:
a) Qué procedimientos aplicará (naturaleza).

b) Cuándo aplicará esos procedimientos (oportunidad).
c) Cuánto del universo sujeto a verificación, procederá a examinar (alcance).
La obtención de información a la que nos referimos debe comenzar con el

conocimiento del ente auditado, lo que implica reunir datos relativos a su
actividad, forma jurídica, posición en el mercado, la normativa legal que le es
aplicable, etcétera.
Una vez obtenida esta información esencial, debe “bajarse un escalón”, y
proceder a identificar los componentes que integran los estados contables.
Estos componentes pueden definirse como los distintos rubros que integran
dichos estados, o bien como los circuitos administrativos mediante los cuales
se procesan las operaciones que afectan dichos rubros. Así, un componente
a examinar puede ser, por ejemplo, el rubro “deudas comerciales”, o bien, el
circuito “compras-recepción-cuentas a pagar-pagos”.
En este momento del estudio del tema, conviene que tengamos en cuenta
que la dirección del ente, al emitir un juego de estados contables, efectúa a
los lectores de esa información, una serie de afirmaciones, ya que está tras-
mitiendo, por ejemplo, que todos los bienes, derechos y obligaciones que se
incluyen en su estado patrimonial, existen, son de su pertenencia, no se pro-
dujeron omisiones respecto de los mismos, y se hallan razonablemente valua-
dos y expuestos según las normas contables. Algo similar puede decirse res-
pecto del contenido de los demás estados.
Por lo tanto, queda claro que todos los estados contables básicos, como
así también la información complementaria que se presenta bajo la forma
de notas y anexos, contienen afirmaciones, y asimismo es importante tener
presente que también puede haber afirmaciones que están implícitas en los
estados contables, lo que significa que las mismas existen aunque no figu-
ren escritas en los estados contables. Por ejemplo: si en el pasivo no figura
el rubro “deudas fiscales”, el ente está afirmando “implícitamente” que a
la fecha a que se refiere el estado patrimonial, no tiene ninguna deuda con
el fisco.

37
LEER CON ATENCIÓN
Resumiendo, estas afirmaciones se refieren a:
LL •
•
Existencia.
Pertenencia o propiedad.
• Integridad.
• Valuación.
• Exposición.
Resulta importante tener presente estas afirmaciones al planificar el trabajo,

ya que constituyen la base para definir los objetivos que persigue un auditor al
examinar un componente de los estados contables. Es decir, el auditor debe
satisfacerse de que lo que el ente afirma sobre ese componente –en cuanto
a su existencia–, pertenencia, integridad, valuación y exposición es razonable.
1.
KK Obtenga un juego de estados contables (por ejemplo, en www.cnv.gob.ar se

puede acceder a todos los estados contables que presentan las empresas
sujetas al control de la Comisión Nacional de Valores), y trate de iden-
tificar afirmaciones –explícitas e implícitas– contenidas en:
• El estado de situación patrimonial.
• El estado de resultados.
• El estado de evolución del patrimonio neto.
• El estado de flujo de efectivo.
• Las notas a los estados contables.
• Cada uno de los anexos.
No todos los componentes son de igual relevancia en el conjunto de estados

contables. Dado que la auditoría, salvo en casos excepcionales de entes
especialmente pequeños y con una cantidad muy limitada de operaciones,
no puede abarcar la totalidad de las afirmaciones contenidas en los estados
contables, debe dedicar sus principales esfuerzos a examinar aquellas en las
que existe un riesgo de distorsiones significativas en relación con el conjunto
de los estados contables. El tema de la evaluación de los riesgos resulta de
gran importancia en la auditoría moderna, y será analizado con mayor profun-
didad en la unidad 4. No obstante consideramos útil adelantar algo del tema,
en relación con uno de los aspectos que inciden en el mayor o menor riesgo
de que existan distorsiones significativas en la información contable: el fun-
cionamiento del sistema de control interno en el ente auditado.
Resulta evidente que, ante la posibilidad siempre presente de que en cual-
quier ente haya errores o irregularidades, que generen la presentación de un
juego de estados contables con distorsiones significativas, si existe un ade-
cuado sistema de control esos errores deberían ser detectados y corregidos
durante el proceso, evitando que los mismos se trasladen a los estados con-
tables. Por ello, la evaluación del sistema de control interno consituye una
tarea de gran importancia en la mayoría de las auditorías.

38
Una vez cumplidos los pasos anteriores, el auditor podrá tomar una deci-
sión preliminar en cuanto a los procedimientos de auditoría que aplicará, su
oportunidad y su alcance. Resulta conveniente que toda la información reunida
sobre la planificación y los procedimientos a aplicar, se documente por escrito,
incluyendo la preparación de programas de trabajo detallados, los que facili-
tarán el control de su realización en la etapa siguiente.
2.3. Etapa de ejecución

En esta etapa, el objetivo del auditor es el de reunir elementos de juicio que
le permitan satisfacerse del cumplimiento de los objetivos de auditoría por él
definidos, de modo de poder sustentar lo que va a mencionar en su informe.
Para cumplir con ese objetivo, deberá aplicar los procedimientos predefinidos
en la etapa de planificación. Cabe destacar que durante esta etapa pueden
surgir nuevos elementos de juicio que hagan que el auditor reconsidere su
planificación original.
Tal como se adelantara en el apartado anterior, no solo debe tenerse en
claro la naturaleza de los procedimientos por aplicar, sino también su alcan-
ce y oportunidad.
2.3.1. Naturaleza de los procedimientos

La nómina de los procedimientos habitualmente utilizados en auditoría varía
según el autor que trata el tema. También se observan diferencias en este
aspecto si se compara la RT 7 con lo que dicen las normas internacionales de
auditoría. Al igual que lo que ocurre con otros aspectos de la materia, esto no
Este tema se halla analizado en la significa que se propongan distintas formas de realizar la auditoría, sino que
NIA 500 – “Evidencias de audito- se trata solamente de diferentes modos de presentar el tema.
ría”, que que, tal como ya se indicó Algunos de los procedimientos más importantes de los que figuran en las
en el apartado 1.7.3., se puede
nóminas de los distintos autores o normas, son los que mencionaremos a
consultar mediante descarga en
el siguiente sitio: continuación:
•• Examen de documentación respaldatoria (incluyendo el corte de

documentación).
•• Inspección o examen físico.
•• Obtención de confirmaciones de terceros.
•• Comprobaciones matemáticas.
•• Revisión analítica.
•• Examen de libros o registros (contables y societarios).
•• Indagación al personal del ente.
•• Obtención de una confirmación escrita de las autoridades del ente.
No vamos a explayarnos en este momento en la descripción de estos procedi-

mientos, dado que algunos de ellos serán analizados con más detalle en las
próximas unidades, y todos se encuentran adecuadamente explicados en la
bibliografía de la materia.
El auditor debe seleccionar, del arsenal de procedimientos que tiene a su
disposición, aquellos que correspondan según el objetivo de auditoría por cum-
plir, teniendo siempre en cuenta elegir los que le generen un mayor grado de
confiabilidad. Por ejemplo, la presencia del auditor durante el inventario físi-

39
co de mercaderías le permitirá satisfacer el objetivo de “existencia” respecto

de las mismas, pero no le brindará ninguna evidencia acerca del cumplimien-
to de otros objetivos, como ser su valuación. Para ello, deberá utilizar otros
procedimientos.
La naturaleza de los procedimientos también influye en la elección de los
mismos. Por ejemplo:
•• Un elemento de juicio obtenido de un tercero resulta más confiable que

el obtenido dentro del propio ente. Así, entonces, resulta más conveniente
verificar el saldo de una cuenta corriente bancaria obteniendo una confir-
mación directa del banco, que revisando un extracto bancario exhibido por
el ente auditado.
•• Un elemento de juicio generado internamente por el ente resulta más con-
fiable si el mismo se obtiene de un proceso en el cual existen adecuados
controles internos.
•• Un elemento de juicio surgido de un comprobante original resulta más
confiable que el que se obtiene de una fotocopia.
•• Los elementos de juicio obtenidos directamente por el auditor son más
confiables que los obtenidos de una forma indirecta o mediante deducción.
Así, en el ejemplo dado más arriba referido a la verificación de la existen-
cia de una mercadería (o cualquier otro activo físico), la visualización de
dicho bien por parte del auditor resulta más confiable que la observación
de la factura de compra del mismo. En cambio, tal vez esta factura de
compra podría ser un elemento de juicio útil para satisfacer el objetivo
de valuación.
Los procedimientos de auditoría pueden ser utilizados tanto para obtener

evidencia acerca del funcionamiento de los controles internos implementados
por el ente que le interesa probar al auditor como parte de su tarea (tal como Este tema será analizado en deta-
se comentó en el apartado 3.2.), como para verificar la razonabilidad de los lle en la unidad 5.
saldos de conforman los distintos componentes de los estados contables (en
otras palabras, el cumplimiento de las afirmaciones ya estudiadas que realiza
el ente con respecto a ellos).
En el primer caso, las pruebas se denominan “pruebas de cumplimiento de
controles”, y en el segundo, “pruebas sustantivas” o “de validación de sal-
dos”. A su vez, las pruebas sustantivas pueden clasificarse en “analíticas” o
“detalladas”. Por ejemplo, si el auditor, como parte de su tarea de revisión del
saldo de una cuenta de gastos, efectúa un análisis comparativo de los cargos
mensuales que tiene esa cuenta, determina las fluctuaciones importantes que
pudieran existir entre los distintos meses, e investiga los motivos de dichas
variaciones, está efectuando una prueba de revisión analítica. En cambio, si
procede a cotejar los débitos contables a esa cuenta con la documentación Obsérvese que la revisión analí-
de respaldo de esas registraciones, está realizando una prueba detallada. tica se encuentra entre los pro-
Lo expuesto puede sintetizarse en el siguiente cuadro: cedimientos típicos de auditoría
mencionados más arriba.

40
G.2.1. Relación entre objetivos y tipos de pruebas
II
Objetivo Tipo de prueba
Verificar funcionamiento de De cumplimiento de controles

controles
Analíticas
Validar saldos contables Sustantivas
De detalle
En algunos casos, mediante un mismo procedimiento pueden satisfacerse

simultáneamente dos objetivos: puede probarse el adecuado funcionamiento
de un determinado control, y a la vez la razonabilidad de un saldo contable.
En esos casos, se dice que la prueba es “de doble propósito”. Por ejemplo,
si el auditor toma un arqueo de fondos en la tesorería del ente auditado, su
objetivo será verificar el saldo contable de la cuenta “Caja” o aquella que sea
representativa del dinero en efectivo o equivalentes, que posee el ente en un
momento dado. Desde este punto de vista, queda claro que se trata de una
prueba sustantiva o de validación de saldos. Pero a la vez, el auditor podrá
aprovechar la ocasión para verificar si se cumplen determinados aspectos de
control relacionados con la custodia de los fondos (por ejemplo, si existen
medidas de seguridad que restrinjan el acceso al recinto donde se hallan los
fondos, si los cheques en cartera cuentan con un sello de endoso restrictivo,
etc.), lo que implica la realización de una prueba de cumplimiento. En este
caso, estamos ante una prueba de doble propósito.
LEER CON ATENCIÓN
Resumiendo: siempre que el auditor aplica un procedimiento de
LL auditoría, el mismo constituye, dependiendo del objetivo que persi-

ga, una prueba de cumplimiento de controles, o una prueba sus-
tantiva (o ambas a la vez).
2.3.2. Oportunidad
Habitualmente, las tareas que integran el proceso de auditoría se desarrollan
en su mayoría en la sede del ente auditado, y se suelen dividir en lo que se
denominan “visitas” de auditoría.
Para la aplicación de los diversos procedimientos definidos durante la
etapa de planificación, no necesariamente debe esperarse a contar con los
estados contables finales. Por el contrario, resulta recomendable que la labor
de auditoría, en lo posible, comience en una fecha anterior a la de cierre de
ejercicio. Esto no significa que si una auditoría debe comenzar luego del cie-
rre porque el auditor es contratado en ese momento, la misma sea de imposi-
ble realización, pero en ciertos casos puede originar que existan limitaciones
en la aplicación de algunos procedimientos, que podrían tener algún impacto en
el informe.

41
Teniendo en cuenta entonces que es factible –y recomendable– que la audi-

toría comience antes del cierre de ejercicio, si se diera ese caso, las visitas
por efectuar podrían ser las siguientes:
•• Visita preliminar: en esta visita, que como su nombre lo indica, se realiza

antes del cierre del ejercicio, el auditor puede proceder a realizar tareas
de evaluación de control interno con sus pruebas de cumplimiento, y, en
aquellos casos en que resulte aplicable, pruebas sustantivas.
•• Visita de cierre: es la visita que se realiza en la fecha de cierre del ejer-
cicio, si es que se programaron tareas para ese momento. En la misma,
deberían aplicarse aquellos procedimientos que no sería posible, dadas las
circunstancias, aplicar en otro momento. Por ejemplo, si un ente no lleva
registros de inventario permanente de sus mercaderías, necesariamente
debe tomar un inventario físico a la fecha de cierre, para poder determinar
el saldo de mercaderías a esa fecha, y calcular, por diferencia de inventa-
rios, el costo de las mercaderías vendidas. Habitualmente, las tareas de
cierre pueden incluir arqueos de fondos, observación de inventarios físicos,
y cortes de documentación.
•• Visita final: esta visita tiene lugar luego de cerrado el ejercicio, y en ella
básicamente se aplican las pruebas sustantivas necesarias para con-
cluir el examen de los diversos componentes de los estados contables,
y se efectúan las tareas finales previas a la emisión del informe, las que
se analizarán en la unidad 7.
2.3.3. Alcance
Tal como ya se aclarara, es poco probable que los procedimientos de audito-
ría se apliquen sobre la totalidad de las operaciones y/o saldos que integran
la contabilidad del ente. Ello podría ocurrir solamente en casos de universos
pequeños. Por lo tanto, cuando no se examina la totalidad del universo, sino
solo una parte, esta porción examinada constituye una muestra.
El muestreo, entonces, es el proceso de determinar una muestra repre-
sentativa que permita concluir sobre los hallazgos obtenidos en un universo
de transacciones o saldos. Se pueden seleccionar muestras para la realiza-
ción tanto de pruebas de cumplimiento como sustantivas. Si se selecciona
una muestra con el objeto de efectuar una prueba de cumplimiento, su obje-
tivo será establecer la tasa de ocurrencia del control que se intenta probar;
es decir, en qué proporción de las operaciones seleccionadas en la muestra,
el control a evaluar funcionó adecuadamente. Por lo tanto, en un muestreo de
este tipo, el resultado que se obtiene es positivo o negativo. Es decir, el con-
trol “funcionó” o “no funcionó”. Se trata de responder a la pregunta “con qué
frecuencia”. En cambio, en un muestreo para la realización de una prueba sus-
tantiva, lo que se intenta es establecer la razonabilidad de un saldo, es decir,
de un valor numérico. Es decir, se trata de responder a la pregunta “cuánto”.

42
LEER CON ATENCIÓN
Debe tenerse en cuenta que siempre que se trabaja con muestras,
LL existe el denominado “riesgo de muestreo”, que es el riesgo de que el

auditor extraiga una conclusión errónea del resultado de su examen
sobre una muestra, ya sea porque esta era insuficiente o porque sus
componentes no eran representativos del universo.
Debido a la existencia del riesgo de muestreo, es importante que:
a) El tamaño de la muestra sea suficiente. Este es uno de los principales

problemas de la auditoría, puesto que si se selecciona una muestra muy
pequeña, se corre el riesgo de que la misma sea insuficiente, mientras que
si la muestra es más grande que lo necesario, redundará en una carga de
trabajo excesiva para la auditoría, lo cual puede tornar la tarea en altamen-
te ineficiente. Para determinar el tamaño de una muestra puede recurrirse
a dos tipos de muestreo:
•• Muestreo estadístico.
•• Muestreo no estadístico (denominado por algunos autores “muestreo
con base en su criterio”).
Terminología criticada por otros
autores, argumentando que el En el muestreo estadístico, para determinar el tamaño de la muestra se
criterio del auditor está siempre puede recurrir a tablas diseñadas especialmente, o a fórmulas matemáticas,
presente, aun en el muestreo
estadístico.
que arrojan el dato de la cantidad de ítems a seleccionar teniendo en cuen-
ta determinadas variables, como por ejemplo, el número de elementos que
integran el universo, el grado de seguridad con que el auditor desea obtener
conclusiones, y la tasa aceptable de ocurrencia de errores que el auditor está
dispuesto a aceptar (esto, en el caso de muestreo para evaluar si un control
funcionó o no en un período determinado). En este caso, la conclusión que
podría extraer el auditor sería algo así como: “Existe un 95% de seguridad de
que la tasa de error en el universo es inferior al 2%”. Como puede verse, la
conclusión es objetiva, dado que puede ser expresada en términos numéricos,
pero quien fijó los parámetros que mencionamos, de nivel de seguridad, de
tasa tolerable de ocurrencia de error, fue el auditor sobre la base de su propio
criterio profesional.
En cambio, cuando se usa un muestreo no estadístico, si bien se tienen
en cuenta las mismas variables, el tamaño de la muestra no se obtiene de
ninguna tabla, sino que lo determina subjetivamente el auditor, y la conclu-
sión no puede presentarse en términos numéricos.
LEER CON ATENCIÓN
Por lo expuesto, suele decirse que la diferencia principal entre ambos
LL métodos radica en el grado de formalidad y estructura con que se deter-

mina el tamaño de la muestra y se presentan los resultados del análisis.

43
b) Se utilice un método de selección de los integrantes de la muestra que

permita establecer que la misma es representativa del universo. Para ello,
en la bibliografía de la materia se explican diversos métodos para seleccio-
nar muestras. Estos pueden clasificarse en dos grupos:
•• Muestreos por probabilidades: su característica es que todos los inte-

grantes del universo tienen la misma posibilidad de ser seleccionados.
Dentro de este grupo, los métodos más comunes son:
-- Muestreo por números al azar.
-- Muestreo sistemático.
-- Muestreo por bloques.
•• Muestreo basado en el criterio: se caracteriza porque no se da la situa-

ción mencionada en el muestreo por probabilidades. Por lo tanto, no
puede utilizarse en caso de que se use un plan de muestreo estadístico.
Los métodos más usuales son:
-- Muestreo por selección específica o casual.
-- Muestreo sistemático de unidades monetarias.
2.
KK Usted se encuentra efectuando un trabajo de auditoría y debe seleccio-

nar una muestra de comprobantes a fin de verificar si se cumple cier-
ta norma de control del ente auditado (por ejemplo, si los mismos se
hallan debidamente autorizados por un funcionario responsable). Para
ello, usted decide seleccionar una muestra de 50 comprobantes, de un
universo de 1.000, los cuales se hallan numerados correlativamente del
nº 2.451 al 3.550.
Luego de haber leído de la bibliografía la forma de utilizar los diversos
métodos de selección de muestras, se solicita que indique cuáles serían
los primeros cinco comprobantes de su muestra, en caso de utilizar los
siguientes métodos de muestreo. (Efectúe y explicite todos los supuestos
que considere necesarios para la resolución que proponga).
• Sistemático.
• Por números al azar.
2.4. Etapa de conclusión

En esta etapa, se desarrollan algunas tareas vinculadas con la terminación de
la auditoría, que se estudiarán con más detalle en la unidad 12. Asimismo, se
realiza una evaluación del resultado de la tarea desarrollada en cada compo-
nente durante la etapa de ejecución, y se analiza el impacto que los hallazgos
individuales tienen en los estados contables en su conjunto. También se pro-
cede a verificar si los elementos de juicio reunidos a lo largo del trabajo son
suficientes para respaldar el contenido del informe. La culminación de esta
etapa, y por ende de todo el proceso, se produce con la emisión del informe,
tema que analizaremos en la unidad 14.

44
LECTURA OBLIGATORIA
OO adquirido:
Slosse, C. y otros (2006), “Capítulo 4” y “Capítulo 6”, en:
Auditoría. La Ley, Buenos Aires.
Fowler Newton, E. (2009), “Capítulo 12” y “Capítulo 14”, en:
Tratado de Auditoría; La Ley, Buenos Aires.
PARA AMPLIAR
Si le interesa ampliar sobre el tema abordado en esta unidad, puede
AA consultar la siguiente presentación acerca del muestreo estadístico

aplicado a la auditoría, que incluye dos casos de estudio y aplicación
de conceptos, a partir de la diapositiva número 18.
W
http://es.scribd.com/doc/49552026/Auditoria-y-Estadistica

45
Planificación y administración de
la auditoría
Objetivos
•• Conocer los pasos que deben seguirse para planificar adecuadamente una
auditoría.
•• Definir el concepto de riesgo de auditoría e identificar los distintos tipos de
riesgo que inciden en la planificación de la tarea.
•• Conocer la manera de documentar la planificación de una auditoría.
•• Identificar los principales aspectos por tener en cuenta en la administra-
ción del trabajo.
3.1. Objetivos de la planificación

Tal como se mencionó en la unidad 2, la planificación del trabajo de auditoría
tiene como objetivo principal determinar los procedimientos que se van a
aplicar, la oportunidad de su ejecución, y el alcance que se le dará a la tarea.
Para ello, deben seguirse una serie de pasos, que expondremos sucintamente
en los apartados siguientes .
3.2. Conocimiento del ente

Este paso implica, básicamente, lo que se denomina “conocer el negocio”,
ya que no resultaría posible emitir una opinión sobre los estados contables de
una organización –que en definitiva reflejan los resultados de sus actividades–
sin tener una razonable comprensión de esas actividades. Ello incluye obtener
información básica, entre otros, de los siguientes aspectos:
•• La actividad del ente y su organización.

•• Su forma jurídica.
•• Su posición en el mercado.
•• La competencia.
•• Su estructura de financiación y comercialización.
•• Sus unidades operativas (plantas fabriles, sucursales, puntos de venta,
depósitos de mercaderías).
•• La normativa legal que le es aplicable.
•• Sus sistemas de información.

46
Este relevamiento puede efectuarse mediante entrevistas con funcionarios

responsables de nivel superior del ente, y la lectura de documentos y publi-
caciones apropiados, tales como estatutos, estados contables de ejerci-
cios anteriores, publicaciones referidas al ramo en que el ente desarrolla
sus actividades, normas legales relacionadas, organigramas y manuales de
organización.
En una auditoría recurrente, esta tarea será más sencilla que en una pri-
mera auditoría, ya que existirá un conocimiento acumulado referido a estos
Llamamos auditoría recurren-
te a aquella en la cual el auditor
datos básicos, por lo que solamente se requeriría que ese conocimiento fuera
es el mismo del ejercicio anterior. actualizado a la fecha de la nueva auditoría. En cambio, en una primera audi-
toría, lógicamente no existirá ese conocimiento anterior, por lo que su obten-
ción podrá requerir de una considerable inversión de tiempo.
3.3. Identificación del objeto de auditoría

En la unidad 2, se hizo mención a las afirmaciones que efectúa el ente al
emitir un juego de los estados contables. Básicamente las mismas se refieren
a existencia, pertenencia o propiedad, integridad, valuación y exposición.
Por lo tanto, ya que a través de los estados contables el responsable del
ente está realizando a los lectores de los mismos una serie de afirmaciones,
estas constituyen el objeto de la auditoría, motivo por el cual el auditor debe
determinar si las afirmaciones efectuadas por el ente son veraces.
Ahora bien: en el momento de determinar los objetivos de la auditoría,
debe tenerse en cuenta que las normas contables admiten que se produzcan
desvíos en su aplicación, en tanto los mismos no resulten significativos. Por
lo tanto, y puesto que el objetivo de la auditoría es opinar acerca de la razo-
nable presentación de los estados contables de acuerdo con esas normas
contables, si esas mismas normas admiten desvíos no significativos, resulta
lógico que el informe del auditor exprese una opinión favorable si se observa-
ron desvíos no significativos en su aplicación.
LEER CON ATENCIÓN
Recordemos que, habitualmente, las normas contables establecen que
LL un desvío de su aplicación resulta significativo si tiene la aptitud de

originar cambios en las decisiones que podrían tomar los usuarios de
la información contable.
La aplicación práctica del concepto de significación constituye uno de los

problemas más complejos de la auditoría, dado que, como se desprende de
lo mencionado en el párrafo precedente, no hay una fórmula para calcular
un importe que actúe como límite y permita establecer que todo desvío
que lo supere será significativo. Por lo tanto, la fijación de ese importe será
subjetivo, y se basará en el criterio profesional del auditor. En la etapa de
planificación es conveniente que se establezca ese importe, aunque sea
de manera preliminar, dado que sobre esa base, el auditor podrá tener un

47
valor de referencia para fijarlo como error tolerable o admisible, durante la

ejecución de la auditoría.
Del mismo modo, el concepto de significación y error tolerable interviene en
la determinación de la importancia relativa que tienen las afirmaciones inclui-
das en los estados contables. Ello resulta importante en una auditoría, dado
que, teniendo en cuenta la gran cantidad de afirmaciones que aparecen en la
mayoría de los estados contables, el auditor no podría abarcar el examen de
todas ellas en un lapso razonable. Por ese motivo, podría decidir no verificar
aquellas que eventualmente pudieran originar un desvío en la aplicación de
las normas contables que, en el peor de los casos, resultare inferior al monto
fijado como error tolerable.
3.4. Consideración de los controles internos

Tal como lo adelantamos en la unidad 2, si un ente posee un adecuado siste-
ma de control interno, la posibilidad de que los estados contables presenten
desvíos significativos a las norrmas contables se reduce sustancialmente, ya
que dicho sistema de control habrá permitido prevenir o detectar y, en su caso
corregir, los errores que, en caso de pasar desapercibidos, habrían generado
tal desvío. Por ello, concluimos que la evaluación del sistema de control inter-
no constituye una tarea de gran importancia en la mayoría de las auditorías.
PARA REFLEXIONAR
¿Por qué decimos “en la mayoría” y no “en todas” las auditorías?
PP Porque en los casos de entes muy pequeños, es posible que no exista

un adecuado sistema de control interno, ya sea debido a la escasez de
personal que caracteriza a este tipo de entes, o bien debido a la poca
cantidad de operaciones que realizan. Estas circunstancias hacen que
en estos casos no haya un sistema de control interno susceptible de
ser evaluado. En este tipo de entes, la ausencia de un sistema de con-
trol interno habitualmente se ve reemplazada por una fuerte y conti-
nua supervisión de todas las tareas por parte del máximo responsable
(generalmente, el propio dueño).
Por los motivos señalados, al planificar la labor de auditoría, debe tenerse

en cuenta el grado de confiabilidad que le merecen al auditor los controles
internos implementados por el ente, ya que si los mismos no resultan con-
fiables, habrá una mayor posibilidad de errores, por lo que el auditor deberá
planificar sus pruebas sustantivas con una mayor profundidad que en el caso
de que esos controles funcionaran adecuadamente. Asimismo, es posible que
ante determinadas falencias en el sistema de control interno, deba decidirse
modificar la oportunidad en que se aplicarán ciertas pruebas sustantivas. En
la unidad 5 veremos algunos ejemplos de estas situaciones.

48
LEER CON ATENCIÓN
Debe tenerse siempre presente que en una auditoría de estados con-
LL tables, la evaluación del control interno constituye un medio y

no un fin. Por lo tanto, podría decidirse no evaluar los controles
internos referidos a afirmaciones de los estados contables, porque sea
más sencillo validar directamente mediante pruebas sustantivas, dado
que en este caso, el tiempo que insumiría evaluar esos controles sería
superior al que puede ahorrarse en función de la confianza que puede
depositar el auditor en esos mismos controles. Por ejemplo, si una
empresa efectuara cinco ventas en todo el ejercicio, no tendría mayor
sentido evaluar los controles referidos al circuito de ventas y cuentas
a cobrar, dado que seguramente sería más rápido examinar la totali-
dad de las operaciones de venta y validar de esta forma, directamen-
te mediante pruebas sustantivas, los saldos vinculados a las mismas.
En una auditoría recurrente, el conocimiento acumulado de años anteriores

permite al auditor tener una idea bastante aproximada acerca del grado de
confiabilidad de los controles en el momento de planificar su auditoría (por
supuesto que de todos modos siempre existe la posibilidad de que hayan ocu-
rrido cambios desde el año anterior, por lo que debe considerarse en todos los
casos la necesidad de realizar pruebas todos los años para verificar si hubo
o no modificaciones en este aspecto). En cambio, en una primera auditoría,
debe efectuarse una evaluación previa, que le brinde al auditor una informa-
ción mínima para realizar la planificación. De todos modos, en cualquier caso,
la conclusión que se obtenga sobre la evaluación de los controles debe con-
siderarse provisoria hasta tanto no finalice la labor de auditoría, ya que en
cualquier momento pueden aparecer evidencias de fallas en los controles que
pudieron no detectarse oportunamente, por ejemplo, por haberse producido
cambios en algún sistema con posterioridad a la realización de pruebas de
cumplimiento sobre el mismo.
3.5. Evaluación del riesgo de auditoría

Según la definición de Slosse, el riesgo de auditoría “es la posibilidad de
emitir un informe de auditoría incorrecto por no haber detectado errores o
fraudes significativos que modificarían el sentido de la opinión vertida en el
informe”. (Slosse, 2006).
Esta posibilidad existe siempre, por más que el auditor efectúe su tarea
con el debido cuidado profesional. Por lo tanto, la auditoría debe centrar sus
esfuerzos en disminuir el riesgo a un nivel que pueda considerarse aceptable.
Para ello resulta importante efectuar una evaluación del riesgo de auditoría,
tanto a nivel global del ente en su conjunto, como para cada componente o
grupo de componentes importantes de los estados contables. A los fines de
esa evaluación, habitualmente se considera que el riesgo global de auditoría
surge de la combinación de los siguientes tipos de riesgo específicos:

49
•• Riesgo inherente: es el riesgo de que surjan errores, independientemen-

te de los procedimientos de control implementados por el ente. Puede
ser mayor o menor y depende de distintos factores relacionados con la
actividad del ente, pero no puede ser controlado por el auditor, dado que
obviamente no está dentro de sus posibilidades modificar la actividad
que el ente auditado desarrolla.
•• Riesgo de control: es el que se origina ante la posibilidad de que el siste-
ma de control interno del ente omita la detección o corrección de errores
que impacten en los estados contables. Este riesgo tampoco puede ser
controlado por el auditor, dado que depende de la eficacia con que funcio-
nen los sistemas del ente. A lo sumo, podrá efectuar recomendaciones
que mejoren los sistemas a futuro, para reducir este tipo de riesgo en la
auditoría de los próximos ejercicios.
•• Riesgo de detección: es el que surge de la posibilidad de que los erro-
res no sean detectados por el auditor a lo largo de su tarea. Este tipo de
riesgo, a diferencia de los anteriores, puede ser controlado por el auditor,
dado que depende de la eficacia con que planifique y ejecute los procedi-
mientos de auditoría. El riesgo de detección podría elevarse, por ejemplo,
como consecuencia de una muestra insuficiente, o un procedimiento de
auditoría omitido, o aplicado a una fecha inoportuna.
En las unidades 5 a 11, también se mencionarán diversos ejemplos de fac-

tores que determinan los distintos tipos de riesgos que pueden afectar los
principales componentes de los estados contables.
En función de los factores de riesgo presentes en cada auditoría, que el
auditor debe identificar, puede efectuarse una evaluación a efectos de deter-
minar el nivel de riesgo existente, tanto inherente como de control, el que
puede clasificarse en una escala que podría ir desde “mínimo” hasta “alto”
(pasando por ejemplo, por niveles intermedios como “bajo” y “medio”). A fin
de medir este nivel, habrá que tomar en cuenta la significatividad del compo-
nente, la existencia o no de factores de riesgo, la cantidad e importancia de
los mismos, y la probabilidad de existencia de errores o fraudes. Para esta
evaluación, es fundamental el criterio del auditor, puesto que en la práctica
es poco probable que se den todas las circunstancias en conjunto para que
un componente pueda ubicarse fácilmente en un nivel de riesgo determinado.
LEER CON ATENCIÓN
En cuanto al nivel de riesgo de detección aceptable, el mismo
LL dependerá del resultado de la evaluación de los otros dos tipos de

riesgo. Si de la combinación de los riesgos inherentes y de control
resulta un nivel bajo o mínimo de riesgo, puede ser razonable acep-
tar un riesgo de detección alto (como consecuencia, por ejemplo, de
utilizar muestras pequeñas), dado que la probabilidad de errores sig-
nificativos será muy baja. En cambio, en el caso inverso, el riesgo de
detección aceptable debe ser necesariamente bajo o mínimo, a fin
de permitir la identificación de un mayor número de errores.

50
1.
KK En las siguientes situaciones, identifique el tipo de riesgo que se ve afec-

tado, fundamentando su respuesta con los conceptos trabajados hasta
el momento:
a. La empresa tiene solamente dos clientes, dado que produce bienes

muy específicos que son de utilidad únicamente para casos muy
puntuales.
b. No se llevan registros de inventario permanente para bienes de
cambio.
c. Para acceder al sistema informático mediante el cual se procesa la
información contable, se requiere una clave de acceso (password),
que no se modifica desde hace años.
d. La empresa no le permitió al auditor enviar pedidos de confirmacio-
nes de saldos a los proveedores. Dado que el circuito de compras-
cuentas a pagar presenta debilidades de control, el auditor considera
dificultoso aplicar procedimientos alternativos ante esa limitación
impuesta por el ente.
e. Las normas impositivas de la jurisdicción donde se halla radicada la
empresa son muy complejas y cambiantes, lo que hace que frecuen-
temente se cometan errores en las liquidaciones de impuestos.
3.6. Definición del enfoque, oportunidad y alcance del

trabajo
Una vez determinado el nivel de riesgo según los lineamientos del apartado
precedente, y cumplidos los pasos mencionados en los apartados anteriores,
corresponde definir el enfoque por dar a la auditoría, la oportunidad en que se
desarrollarán las pruebas, y el alcance de las mismas. Estos tres aspectos
se verán a continuación.
3.6.1. Enfoque
Definir el enfoque de la auditoría significa determinar el tipo de evidencia
de auditoría que más eficientemente puede contribuir para el logro de los
objetivos planificados. Recordemos que según lo que ya hemos visto, exis-
ten dos tipos de pruebas que constituyen evidencia de auditoría: pruebas
de cumplimiento de controles y pruebas sustantivas. Denominamos “enfoque de
auditoría”, a la combinación de pruebas de cumplimiento y sustantivas que
permitan satisfacer los objetivos de auditoría. En aquellos casos en que el
auditor decida confiar en los controles definidos como claves, posiblemente
base mayoritariamente su examen en pruebas de cumplimiento. En este caso,
el enfoque de la auditoría hará énfasis en los controles. En otras situaciones,
en las que el auditor decida no apoyarse en los controles claves, deberá
ponerse énfasis en las pruebas de validación de saldos, por lo cual, el enfoque
será sustantivo. Esta situación puede darse, por ejemplo, en componentes
que tengan alguna de estas características:
•• Universos pequeños.
•• Procedimientos de control débiles o inexistentes.

51
•• Alta subjetividad (por ejemplo, un componente cuya medición se base en

estimaciones, como ser una previsión para riesgo de incobrabilidad, o para
obsolescencia de inventarios).
Como regla general, debe tenerse presente la relación “costo-beneficio”, en

la elección del enfoque de auditoría que resulte más apropiado en las circuns-
tancias. No obstante, es importante destacar que, aun cuando los controles
internos funcionen adecuadamente, y el auditor decida un enfoque basado
principalmente en la confiabilidad de los mismos, no puede prescindirse total-
mente de las pruebas sustantivas. Esto es así porque a pesar de la excelencia
de estos controles, siempre puede existir alguna posibilidad de error, o de
alguna alteración de la información contable producida en forma deliberada,
“por afuera” de los controles habituales del ente.
LEER CON ATENCIÓN
Por lo tanto, pueden existir auditorías en las que se prescinda total-
LL mente de las pruebas de cumplimiento, y en consecuencia se efectúen

únicamente pruebas sustantivas, pero no pueden existir auditorías en
las cuales se prescinda de las pruebas sustantivas. Estas, en mayor o
menor grado, deben aplicarse siempre.
3.6.2. Oportunidad
La planificación debe incluir la oportunidad en que se estima aplicar los dis-
tintos procedimientos de auditoría. Esto implica establecer, según lo que ya
hemos comentado en el apartado 2.3.2., en qué momento (visita preliminar,
visita de fecha de cierre, visita final) se llevarán a cabo los mismos. Como
ya sabemos, conocer el funcionamiento de los controles internos resulta
importante para una adecuada planificación del trabajo. Por lo tanto, es reco-
mendable que su evaluación, la que incluye las pruebas de cumplimiento
correspondientes, se efectúe en la visita preliminar. En cuanto a las pruebas
sustantivas, puede ser recomendable anticipar algunas de ellas en la visita
preliminar (especialmente en casos de procedimientos que suelen ser pro-
longados en el tiempo, como ser el caso de los pedidos de confirmaciones de
saldos a clientes y proveedores, que conllevan un proceso que puede durar
varias semanas). Para que ello sea posible, deben existir controles internos
fuertes, que permitan al auditor confiar en que los mismos generarán informa-
ción contable adecuada al cierre del ejercicio, ya que el procedimiento básico
de validación se estará efectuando a una fecha anterior (aunque esta no debe-
ría ser muy alejada de la fecha de cierre –dos o tres meses como máximo).
En los casos en que los controles internos no sean confiables, las pruebas
sustantivas deberán aplicarse sin excepción sobre los saldos contables al
cierre del ejercicio.

52
3.6.3. Alcance
De acuerdo con lo comentado en el apartado 2.3.3., ya sabemos que difícil-
mente las pruebas de auditoría se efectúen sobre la totalidad del universo
sujeto a examen, siendo por lo tanto habitual utilizar alguno de los métodos de
muestreo descriptos en dicho apartado. Es conveniente que tanto el método
de muestreo utilizado en cada caso, como el alcance por dar a las pruebas,
se definan durante la planificación. De todos modos, es importante aclarar que
el alcance que se planifique en esta etapa no es definitivo, ya que en caso de
surgir errores no previstos u otro tipo de excepciones durante la ejecución de
las pruebas, puede llegar a ser necesaria una extensión de los procedimientos
más allá de lo originalmente planeado.
3.7. Documentación de la planificación

La forma de documentar la planificación de una auditoría depende del grado de
complejidad de la misma, como así también del criterio del auditor al respecto.
Por ejemplo, para una auditoría compleja puede ser recomendable asentar
por escrito en un documento que suele denominarse “memorandum de pla-
neamiento”, los principales aspectos referidos a la tarea. Este memorandum
resulta especialmente útil cuando la auditoría es realizada por un equipo en
el que intervienen varias personas. Las principales ventajas del memorándum
de planeamiento son las siguientes:
•• Permite dar a conocer a todos los integrantes del equipo las consideracio-
nes que tuvieron en cuenta los miembros más experimentados del grupo
(quienes tuvieron a su cargo la planificación), en el momento de realizar
la misma.
•• Identifica los principales problemas que se espera encontrar durante el tra-
bajo, y los procedimientos por adoptar para solucionarlos.
•• Reduce la posibilidad de malentendidos durante el desarrollo de la tarea.
•• Facilita la revisión de la tarea una vez ejecutada esta por los miembros del
equipo de trabajo.
En cambio, en una auditoría sencilla, realizada por un único profesional o con

un equipo de trabajo reducido, puede no resultar práctica la elaboración del
memorandum de planeamiento.

53
LEER CON ATENCIÓN
No obstante, para cualquier auditoría, sea grande o pequeña, se reco-
LL mienda, como producto final de la etapa de planificación, la con-

fección de programas de trabajo detallados. Estos programas, que
pueden prepararse en forma individual por cada componente objeto
de auditoría, deberían incluir:
• La descripción de los procedimientos por aplicar.

• Su alcance.
• La fecha o período por el cual se aplicará el procedimiento.
También es recomendable que incluyan el tiempo estimado de reali-

zación de cada procedimiento programado, y el miembro del equipo
que estará a cargo de la tarea.
A continuación se incluye un modelo de programa de trabajo correspondiente a

uno de los componentes típicos de los estados contables. El mismo no debe
ser tomado como un programa completo ni aplicable a todas las auditorías,
sino que se expone solo a título de ejemplo para que pueda verse la técnica
de su redacción:

54
G.3.1. Modelo de programa de trabajo para el componente “Ventas-cuentas a cobrar-
II cobranzas”
Visita preliminar
1. Confirme a través de procedimientos de recapitulación el conocimiento del sistema Hecho por Referencia
de facturación y despachos tal como está descripto en el cuestionario descriptivo de
sistemas.
2. Obtenga los estados financieros más recientes (al 31/8 ó 30/9) y analice los comen-
tarios de las gerencias de Ventas y Financiera respecto de:
•• Variaciones entre ventas presupuestadas y reales.
•• Número de días de venta que representan las cuentas a cobrar.
•• Márgenes de utilidad bruta.
•• Otros aspectos del negocio.
3. Con base en los datos obtenidos en 2., determine si existe algún asunto que deba ser
analizado con la gerencia antes del cierre del ejercicio.
4. Partiendo de los “resúmenes diarios de remitos” archivados en la sección despachos,
seleccione - utilizando una tabla de números al azar - ...números de remitos distribuidos
entre enero y septiembre, y verifique:
•• Que todos esos envíos fueron facturados.
•• Que en todos los casos haya constancia de la recepción de las mercaderías por los
clientes.
5. Para algunas de las facturas seleccionadas en el punto 4.:
•• Verifique su inclusión en las cuentas individuales correspondientes y en el subdia-
rio de ventas.
•• Controle que los precios facturados surjan de los listados de modificaciones al Archivo
Maestro de Precios aprobados por el gerente de Ventas.
6. A través de un programa específico compare los archivos magnéticos “registro histórico
de ventas” y “resumen diario de remitos” para el mes de octubre y determine la correc-
ción de la preparación de los informes semanales de “envíos no facturados” que reciben
los departamentos de Ventas y Contabilidad.
7. Para un día de cada mes, escogido al azar, compruebe que se haya efectuado el control
del total de cobranzas entre lo informado por el cajero y el “informe diario de cobros”.
8. Controle para un día de cada mes, escogido al azar, que personal del departamento Con-
tabilidad efectúe correctamente el balanceo diario de movimiento de cuentas a cobrar
de clientes (saldo anterior más facturación menos cobros y N/C igual a saldo actual).
•• Circularice saldos a cobrar al 30/9 utilizando las siguientes pautas:
•• Todos los saldos superiores a $...
•• Uno de cada ...saldos inferiores a esa cifra (utilizar el programa de trabajo específico
para circularización)
9. Prepare una conclusión acerca del resultado de las pruebas de cumplimiento y otras
pruebas realizadas
Visita final
10. Determine si ha habido cambios significativos en los sistemas contables o en los con-
troles clave, a través de entrevistas con funcionarios de la empresa.
11. Corrobore estas apreciaciones extendiendo las pruebas de cumplimiento indicadas en
los puntos 2, 5.b), 6, 7, y 8 del programa a efectos de cubrir los meses de octubre a
diciembre.
12. De haber resultado satisfactoria la conclusión sobre la revisión de informes de excepción
–punto 6– solicite el informe “envíos no facturados” correspondientes al 31/12 y com-
pruebe que se haya dado a las partidas el tratamiento contable adecuado.
13. En función del resultado de las tareas realizadas en los puntos 11, 12 y 13 determine si
debe modificarse o no el plan de auditoría incluido en los pasos 16 a 18.
14. Obtenga os datos correspondientes a los cinco últimos remitos conformados, facturas,
recibos y notas de crédito del ejercicio y verifique que hayan sido correctamente conta-
bilizados. Repita este procedimiento para igual número de transacciones contabilizadas
en enero del nuevo ejercicio.
15. Revise los movimientos de las cuentas de control del mayor entre la fecha de la visita
preliminar y el cierre del ejercicio e investigue fluctuaciones no usuales. Analice ajustes
o partidas significativas.
16. Revise la conciliación al cierre entre el balance de saldos de clientes y las cuentas de
control del mayor. Verifique que los saldos acreedores sean reclasificados.
17. Obtenga el análisis de antigüedad de deuda de clientes al 31/12 y 31/1 siguiente a
fin de determinar:
•• Monto global de cobranzas posteriores al cierre del ejercicio
•• Existencia de saldos potencialmente incobrables. En estos casos, analizar con el
gerente financiero los saldos de clientes atrasados superiores a $...
18. Efectúe una revisión de hechos posteriores analizando volumen de facturas o notas de
crédito inusualmente grandes o pequeñas, comparado con el volumen de ventas presu-
puestadas y del ejercicio anterior
19. Considere:
•• Análisis de antigüedad de saldos
•• Evolución de las cobranzas posteriores al cierre
•• Cartas de abogados
•• Política de la empresa
a efectos de determinar si el saldo de la previsión para incobrables es razonable
20. Determine si es razonable la previsión para bonificaciones. Revise 10 cálculos indivi-

duales de bonificaciones a clientes comprobando su inclusión en los correspondien-
tes registros.
21. Examine la exposición de los saldos en los estados contables, teniendo en cuenta las
normas contables y demás requerimientos legales.

55
3.8. Administración del trabajo

Una buena administración del trabajo permite la realización de una auditoría
más eficiente. Por ello, resulta útil que durante la ejecución de la tarea, se
ejerzan las siguientes actividades:
•• una adecuada supervisión de los integrantes del equipo, a efectos de

corregir a tiempo eventuales falencias en las tareas que están desarro-
llando; y
•• un minucioso control del tiempo que van insumiendo las distintas tareas,
de modo de ir comparando las horas presupuestadas con las realmente
insumidas, y poder identificar desvíos importantes, a fin de adoptar las
medidas correctivas a tiempo.
LECTURA OBLIGATORIA
OO adquirido:
Slosse, C. y otros (2006), “Capítulos 3, 5 y 7”, en: Auditoría, La
Ley, Buenos Aires, 1ª edición.

56

57
Evaluación del sistema de control interno
Objetivos
•• Conocer la importancia de la evaluación del sistema de control interno y su

incidencia en el trabajo de auditoría de estados contables.
•• Explicar la metodología que debe seguirse para dicha evaluación.
•• Identificar los controles importantes para la labor de auditoría y efectuar
pruebas de cumplimiento sobre los mismos.
•• Diferenciar las debilidades de control interno que puedan afectar los esta-
dos contables de aquellas que generan ineficiencias o improductividades
pero no inciden en los estados contables.
•• Extraer conclusiones acerca de la confiabilidad de los controles examinados.
4.1. Conceptos generales

Si bien estimamos que, en general, los estudiantes, a esta altura de su carre-
ra, deben tener un conocimiento razonable del concepto de control interno,
por haberlo visto en alguna materia anterior a esta, creemos que no está de
más hacer una breve reseña de algunas cuestiones básicas sobre el tema, a
modo de introducción a la problemática sobre la importancia que el sistema
de control interno tiene para la labor de auditoría. Por lo tanto, primero recor-
demos qué es el control interno y luego veamos para qué evalúa el control
interno el auditor de los estados contables.
La definición de control interno fue evolucionando a través del tiempo. En
1949, el AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) lo definía
como “el plan de organización y los métodos coordinados y medidas adopta- Sitio web: http://www.aicpa.org/
das dentro de la empresa para salvaguardar sus activos, verificar la adecua- Pages/Default.aspx
ción y fiabilidad de la información de la contabilidad, promover la eficacia ope-
racional y fomentar la adherencia a las políticas establecidas de dirección”.
De allí que, en mucha de la bibliografía sobre el tema, se encuentra que
los sistemas de control interno tienen como objetivos:
•• Salvaguardar el patrimonio del ente.

•• Proveer información útil para la toma de decisiones.
•• Estimular la adhesión a las políticas de la empresa.
•• Promover la eficiencia de las operaciones.

58
Luego, se entendió que el control interno no abarcaba solamente las funcio-

nes de los departamentos financiero y de contabilidad, por lo que en 1958 se
comenzó a dividir su alcance en dos áreas principales: los controles adminis-
trativos y de contabilidad.
•• Controles administrativos: incluyen el plan de organización (organigrama) y los

procedimientos que permiten las relaciones entre las distintas áreas, departa-
mentos o sectores y los registros relacionados con los procesos de decisión
que llevan a la autorización de las transacciones por parte de la dirección.
•• Controles de contabilidad: incluyen el plan de organización y los procedi-
mientos y registros relacionados con la salvaguarda de activos y a la fiabi-
lidad de la registración de las operaciones.
Con el correr de los años, siguió subsistiendo la necesidad de redefinir el con-

cepto de control interno. En 1992, el Committee of Sponsoring Organizations
dependiente de la Comisión Parlamentaria (Treadway) de los EE.UU., emitió
el informe Control interno: Un marco integrado. A este informe también se lo
conoce como Informe o Normas COSO.
La sigla surge del nombre del
comité que emitió el documento.
LECTURA OBLIGATORIA
Wainstein, M. y otros (1999), “Capítulo 5” en: Auditoría: Temas
OO seleccionados, Ediciones Macchi, Buenos Aires.
El mencionado informe, entre otras cuestiones, considera al control interno

como un proceso efectuado por el consejo de administración, la dirección y el
resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un
grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de objetivos dentro
de las siguientes categorías:
•• Eficacia y eficiencia de las operaciones.

•• Confiabilidad de la información financiera.
•• Cumplimiento de leyes y normas aplicables.
En el apartado siguiente, veremos de qué manera el cumplimiento de estos

objetivos puede incidir en la labor del auditor.
Según el Informe COSO, el control interno incluye los siguientes componen-
tes, que están relacionados entre sí:
a) Entorno de control.
b) Evaluación de riesgos.
c) Actividades de control.
d) Información y comunicación.
e) Supervisión.
En la bibliografía de lectura obligatoria ya citada, puede encontrarse una

ampliación del significado de estos componentes, por lo que, en atención a la
brevedad, nos remitimos a lo allí señalado.

59
Ahora bien, ¿por qué esta división del sistema en cinco componentes
puede resultar de interés para la auditoría de estados contables? Porque
genera un marco útil para que los auditores consideren la manera en que los
diferentes aspectos del control interno de un ente pueden afectar la labor de
auditoría. En el próximo apartado, se verá con más claridad esta idea.
1.
KK Luego de haber leído lo correspondiente al Informe COSO., indicado

como bibliografía obligatoria más arriba:
a. Determine cuáles de los componentes del control interno mencio-

nados adquieren mayor relevancia en un ente pequeño, en el que
habitualmente hay escaso personal, y no existen niveles de supervi-
sión intermedios, sino que la máxima autoridad (muchas veces, el
dueño) ejerce un control en forma directa sobre todas las actividades.
b. Determine ahora las diferencias en cuanto a la visión del control
interno que existe entre un pequeño ente como el señalado en el
párrafo precedente, y una gran organización, que efectúa un elevado
número de operaciones, y en la cual las tareas se encuentran divididas
en varios sectores. A tal efecto, puede resultar útil que imagine la
diversidad de controles que deberían tener implementados las orga-
nizaciones según la actividad que realizan (empresas de transporte,
supermercados, de tarjetas de crédito, fábricas, etcétera).
PARA AMPLIAR
Le sugerimos mirar el siguiente video, que presenta una compara-
AA ción entre tres modelos de control interno: COSO, COCO y CAD-

BURY; al mirarlo, preste particular atención a las semejanzas y dife-
rencias entre ellos, especialmente, a aquellas entre el Informe COSO
–desarrollado en este apartado– y los otros dos modelos.
http://www.youtube.com/watch?v=Xp_66v0zaM8

60
4.2. Necesidad de la evaluación de los controles por

parte del auditor
Los objetivos del control interno mencionados en el apartado anterior (tengámos-
los presentes) son de interés para cualquier tipo de organizaciones, por lo que
en principio es de esperar que todas ellas, en mayor o menor medida, tiendan a
desarrollar algún sistema que permita cumplir con los mismos.
En la medida en que exista este sistema y funcione adecuadamente, el audi-
tor podrá depositar su confianza en él y tener en cuenta esta circunstancia en el
momento de planificar sus procedimientos de auditoría, dado que, como ya hemos
visto en la unidad anterior, la probabilidad de que existan errores en los estados
contables es menor en un ente con buenos controles que en aquél en el cual los
controles no funcionan adecuadamente.
Ahora bien: cabe preguntarse si al auditor de estados contables le interesa
que el ente cumpla con los tres objetivos de control ya señalados, o solamente
con alguno(s) de ellos. Aclaremos el punto a través de algunos ejemplos:
1. En una empresa en la que existen considerables excedentes de fondos, usted

observa que se han pagado importantes montos en concepto de intereses a
proveedores y bancos.
Aquí se observa la existencia de un deficiente control que genera erogacio-
nes innecesarias al ente, pero la misma no tiene impacto sobre la informa-
ción contable.
2. Usted observa que no existe una norma adecuada para la registración e impu-
tación de conceptos relacionados con mejoras y gastos de mantenimiento.
En este caso, la deficiencia genera un mayor riesgo de que la imputación contable
de los conceptos mencionados se efectúe erróneamente, permitiendo, por ejem-
plo, que determinados conceptos activables se contabilicen como gastos, o vice-
versa, viéndose afectada por lo tanto, la confiabilidad de la información contable.
LEER CON ATENCIÓN
Como consecuencia de lo expuesto, se puede concluir que al auditor le
LL va a interesar que se cumpla el objetivo de obtener información con-

table confiable, ya que esto hace a la esencia del trabajo de auditoría.
También, dicho trabajo está relacionado con el cumplimiento, por
parte de la entidad, de las leyes y normas que le son aplicables, en la
medida en que su eventual incumplimiento puede originar sanciones
para el ente (por ejemplo, multas) que deben estar contempladas en los
estados contables. Pero no parece que la utilización eficaz y eficiente de
los recursos del ente tuviera relevancia para el auditor de estados con-
tables, dado que la mayor o menor eficiencia operativa no tiene inci-
dencia sobre la razonabilidad de la información contable. Por lo tanto,
no debería invertirse tiempo en verificar si este objetivo se cumple o no
en el ente objeto de auditoría. De lo dicho se desprende que al audi-
tor de estados contables le interesa saber si se cumplen los objetivos de:
• Obtención de información contable confiable.

• Cumplimiento, por parte de la entidad, de las leyes y normas que le
son aplicables.

61
2.
KK Sirviéndose de los conceptos vistos, responda brevemente:
a. ¿Qué se entiende por control interno?

b. ¿Para qué evalúa el control interno el auditor de los estados contables? Tenga presentes los cambios histó-
ricos en la definición del concep-
to, trabajados en el apartado 4.1.
4.3. Pasos por seguir en el proceso de evaluación de

controles
A los efectos de determinar si los controles internos de un ente funcionan
adecuadamente en aquellos aspectos que le interesan al auditor, de modo de
poder depositar confianza en ellos, debe seguirse una secuencia de tareas
que pueden resumirse en las siguientes etapas:
•• Relevamiento de información.
•• Determinación de los controles clave (controles importantes que serán
objeto de verificación).
•• Pruebas de cumplimiento de esos controles definidos como claves.
LEER CON ATENCIÓN
Primero relevar y luego evaluar.
LL
4.3.1. Relevamiento de información
Lógicamente, lo primero que se necesita para efectuar la evaluación de los
controles es obtener información acerca de cómo se supone que funcionan.
Decimos “cómo se supone…” porque en esta etapa estamos trabajando en
un nivel teórico. Más adelante, veremos si su funcionamiento en la práctica
coincide con el que relevamos.
En primer término, deberá obtenerse información acerca del entorno de
control, ya que el mismo es la base sobre la que se apoya toda la estructura
de control del ente.
El entorno o ambiente de control es el que determina el marco para el con-
trol general. En él, tiene un papel preponderante la dirección o gerencia del
ente, pues es el órgano que establece el espíritu y la intensidad de todo el
sistema de control. Si no existiera este interés en el control por parte de la
dirección o gerencia, esto implicaría la vulnerabilidad del sistema.
La dirección tiene la responsabilidad de diseñar un sistema coherente con
las características mencionadas (plan de organización u organigrama; siste-
ma de procedimientos de autorización y de registro; prácticas de evaluación
de calidad del personal) que sirva para proteger los activos de la empresa y
permita asegurar que los estados financieros son correctos. Además, debe
verificar el sistema para cerciorarse del cumplimiento de los procedimientos
establecidos, de que se contemplan los cambios operacionales y de que se

62
adoptan medidas correctoras en forma oportuna cuando existen anomalías

en el sistema. Asimismo, el enfoque hacia el control mencionado debe estar
complementado con una adecuada organización y estructura del ente, que
se constituirá en el marco donde deberán tener cabida los controles.
La evaluación del entorno de control por parte del auditor puede llevarse a
cabo principalmente mediante:
•• Indagaciones a la dirección, a fin de tomar conocimiento de las caracte-

rísticas de su forma de conducción, la existencia de políticas éticas, y su
compromiso con el cumplimiento de las metas de la organización, entre
otras cuestiones.
•• Análisis de organigramas y manuales de normas y procedimientos, para
evaluar la manera en que se procedió a dividir funciones, y asignar tareas y
responsabilidades, y en caso de existir un área de auditoría interna, deter-
minar, por ejemplo, de quién depende, qué tareas desarrolla y cuáles son
sus recursos humanos y materiales.
•• Lectura de actas de reuniones de directorio, comités de auditoría o simi-
lares, lo que permite determinar la frecuencia de las reuniones, y si las
mismas son meramente formales, o si se tratan temas que tienen relación
con la operatoria del ente.
Una vez evaluado el ambiente de control, en caso de obtenerse una conclusión

favorable respecto de su existencia, pueden relevarse los aspectos de control
interno referidos a cada una de las áreas en las cuales se estima que resul-
tará beneficiosa para la auditoría su evaluación. Para ello, puede procederse
a mantener entrevistas con funcionarios y empleados de cada área objeto de
evaluación, y, en los casos en que existan, leer manuales de procedimientos,
instructivos internos o similares.
Para ayudar al proceso de relevamiento y documentar su realización en
los papeles de trabajo del auditor, puede recurrirse a alguno de los siguien-
tes métodos:
•• Descripciones narrativas del sistema: se vuelcan por escrito las descripcio-

nes del sistema obtenidas de las entrevistas realizadas en el ente, o de la
lectura de manuales. Resulta ideal para auditorías de sistemas sencillos,
generalmente de empresas pequeñas. A medida que la empresa aumenta
de tamaño, los procesos suelen volverse más complejos, y su descripción
en forma narrativa resulta complicada y difícil de interpretar.
•• Cuestionarios: consiste en una serie de preguntas que tienden a recopilar
información sobre los controles implementados en el área a evaluar. En
general, se diseñan de tal forma que si la respuesta a una pregunta es un
“Sí” representa que no hay debilidad de control interno, y si es un “No”,
representa que existe debilidad en el aspecto objeto de la pregunta. Es una
de las mejores maneras de llevar a cabo el relevamiento, ya que si el cues-
tionario está bien diseñado, esta tarea puede ser delegada a personas con
poca experiencia. Entre los cuestionarios pueden distinguirse tres tipos:
a) Estándares: tienen preguntas de tipo genérico, comunes a todo tipo de entes.

b) Adaptados a cada ente: se parte de los estándares, pero se los modifica
para adecuarlos a la empresa auditada.

63
c) Hechos a medida: se diseñan específicamente para cada empresa en par-

ticular (son más eficientes, pero más caros, por el tiempo que insumen).
A continuación, se presenta un ejemplo de cuestionario referido al circuito de

Tesorería. El mismo tiene las siguientes características:
•• Fue preparado para asistir al auditor en la determinación de la eficiencia

del sistema de control interno establecido por la empresa y no tiene el
propósito de cubrir todos los aspectos o situaciones específicas de cada
organización.
•• Debe modificarse en las secciones en las que existan preguntas especí-
ficas aplicables a una empresa en particular, insertando estas preguntas
en el cuestionario.
•• Los espacios previstos para las respuestas deben contestarse con “Sí -
No - N/A” (No Aplicable) o con otras marcas y/o referencias que se crea
convenientes.
•• Las preguntas han sido preparadas para que, en caso de respuestas nega-
tivas, estas influyan al considerar si se siguen procedimientos alternativos
por parte la empresa, y si esto sucede, se tengan en cuenta para la apli-
cación y/o modificación de los procedimientos de auditoría (oportunidad y
alcance).
G.4.1. Cuestionario de control interno: circuito de tesorería
II Empresa: Confeccionó:
Entrevistado: Fecha:
Cargo: Revisó:
2.1.1) Organización
Observaciones,
Ref. Pregunta Si No N/A comentarios,
aclaraciones
1. ¿Se halla el sector separado de otros?
¿Están las funciones –dentro del sector de Caja–segregadas de tal modo que facili-
2.
ten al máximo el control interno posible dentro de él?
3. ¿Están claramente definidas las líneas de autoridad y responsabilidad?
4. ¿Existen manuales de funciones y procedimientos escritos?

5. ¿Hay normas o instrucciones por escrito?
6. Todo el personal que participa en cobros, pagos, manejo de efectivo y valores:
a) ¿se encuentra debidamente asegurado?

b) ¿se encuentra obligado a tomar vacaciones anuales?
b’) en tal caso, ¿son sus funciones realizadas por otros empleados?
7. ¿Están las cuentas bancarias autorizadas por el Directorio?
8. ¿Cuántas cuentas bancarias están abiertas y cuál es el propósito de cada una?
9. Si existen cuentas bancarias abiertas inactivas, ¿por qué se mantienen?
10. ¿Los firmantes de las cuentas bancarias están autorizados por el Directorio?
11. ¿Es informado el banco cuando un firmante autorizado deja de pertenecer a la firma?
¿Están todas las cuentas bancarias registradas en el Mayor General, en el Subdiario de

12.
Caja y en el Libro Bancos?

64
¿Son registradas las transferencias de uno a otro banco en los libros contables, utili-
13.
zándose una cuenta del Mayor General para cada banco?
14. ¿Las funciones del cajero están limitadas a las específicas de la Caja
¿Tiene prohibido el cajero el acceso a la registración contable y las Cuentas de

15.
Deudores o Clientes?
16. ¿El cajero lleva solamente la documentación y registros oficiales de Caja?
17. ¿Recae sobre un funcionario ajeno al sector la responsabilidad por la custodia de:
a) ¿títulos negociables?
b) ¿documentos a cobrar?
c) ¿otros valores negociables?
d) ¿quién es ese funcionario?
¿Está centralizada la responsabilidad de los cobros y depósitos de efectivo en el
18.
menor número posible de personas?
¿Se encuentran empleados de otros sectores (Expedición, Despacho, Facturación,

19. Créditos, Cobranzas, Compras, Recepción, etc.) que pudieran estar en situación de
participar en irregularidades relacionadas con el efectivo u otros activos
20. ¿Alguna de las siguientes funciones no se realiza por el personal del sector?
a) Confeccionar facturas, notas de débito o crédito o llevar registros de las mismas.
Llevar o tener acceso a los registros de Cuentas a cobrar; ayudar a balancear y anali-
b) zar la antigüedad de los saldos, o participar en la preparación y envío de los saldos de
cuentas.
c) Autorizar créditos o aprobar descuentos, devoluciones o bonificaciones.
d) Gestionar la cobranza de saldos o aprobar y dar de baja las partidas incobrables.
Obtener extractos bancarios o cheques pagados de los depositarios, tener acceso a

e)
esos resúmenes y cheques o conciliar las cuentas de los bancos.
f) Tener la custodia de valores o documentos.
g) Llevar el Mayor General, Subdiario de Caja.
h) Preparar o aprobar órdenes de pago.
i) Preparar, firmar o enviar por correo cheques.
j) Firmar o endosar obligaciones (pagarés, letras).
k) Preparar sueldos y jornales, hacer los cheques y entregar los cobros al personal.
l) Tener bajo su custodia salarios no reclamados.
21. ¿Se efectúan controles o revisiones internas de las operaciones?

a) ¿Quién lo hace?
b) ¿Con qué frecuencia?
22. ¿Se realiza diariamente un arqueo de fondos?
a) ¿Se deja constancia expresa de los arqueos de fondos?
23. ¿Efectúa algún funcionario ajeno al sector el arqueo de los fondos?
a) ¿Quién lo hace?
b) ¿Con qué frecuencia?
c) ¿Deja constancia escrita?
24. ¿Es política de la empresa no aceptar cheques con fecha adelantada?

a) En caso negativo, ¿se lleva control de los cheques con fecha adelantada por cliente?
b) ¿Quién lo hace?
Fuente: elaboración propia, también publicada en www.auditoriagroup.com.ar.
•• Cursogramas o diagramas de flujo: es una forma de explicar el sistema o

series de procedimientos del circuito relevado, por medio de una represen-
tación gráfica simbólica, mostrando cada uno de ellos en forma secuen-
cial. Aporta una imagen clara de dicho sistema (a un lector experimentado)
mostrando la naturaleza y secuencia de los procedimientos, división de
responsabilidades, fuentes, distribución y tipos de documentos, registros
y archivos.

65
II
G.4.2. Ejemplo de diagrama de flujo
Modelo - Circuito de pagos
4.3.2. Determinación de controles importantes para la auditoría

Finalizada la etapa de relevamiento, es decir, de obtención de información
acerca del funcionamiento teórico de los controles, deberán identificarse aque-
llos controles que resultan importantes para la labor del auditor.

66
LEER CON ATENCIÓN
Nos referimos a los controles que Slosse denomina controles clave,
LL a los que define como “aquellos que reúnen dos condiciones: propor-
cionar satisfacción de auditoría relevante siempre que esté operan-
do efectivamente, y proporcionarla de modo más eficiente que otros
procedimientos” (Slosse, 2006).
4.3.3. Pruebas de cumplimiento de controles

Si el auditor decide depositar confianza en los controles identificados como
“clave”, necesariamente deberá verificar si, en la práctica diaria del ente,
estos controles funcionan tal como en teoría deberían, según el relevamiento
realizado en la primera etapa.
Por ejemplo, bien podríamos haber relevado que para la emisión de una
nota de crédito hiciera falta la autorización de un nivel jerárquico determina-
do, pero ahora la pregunta es: ¿se está cumpliendo con esa autorización en
la práctica?; ¿para todas las transacciones o para algunas?
Para verificar si un control funciona efectivamente en la práctica, debe recu-
rrirse a las denominadas “pruebas de cumplimiento de controles”.
Para determinar los procedimientos aplicables para efectuar dichas prue-
bas, es necesario ver cuál es el control por probar. Por ejemplo, en el caso
citado arriba, si deseamos averiguar si se está cumpliendo con la autorización
correspondiente sobre las notas de crédito, debería seleccionarse una muestra
de dichos comprobantes, y sobre la misma, constatar la existencia de la firma
Aplicando alguna de las técni-
del funcionario autorizante.
cas de muestreo estudiadas en
la unidad 3. Otro ejemplo: si se desea verificar si funcionan adecuadamente los con-
troles de acceso al almacén de materias primas de la empresa, debería con-
currirse a dicho almacén y observar la forma en que se autoriza el ingreso de
personal al mismo.
Por lo tanto, las pruebas de cumplimiento pueden aplicarse mediante diver-
sas técnicas. Las más usuales son la revisión de documentación (general-
mente mediante muestreo), la observación y la utilización de lotes de prueba.
4.3.4. Elaboración de conclusiones

Una vez finalizada la tarea de verificación, corresponde obtener conclusio-
nes acerca de su resultado. Puede ocurrir que los controles que el auditor
sometió a prueba porque los consideró importantes para su labor de auditoría
funcionen adecuadamente, o que no lo hagan.
En el primer caso, se podrá depositar confianza en tales controles, y de
esa manera, reducir el alcance de las pruebas sustantivas, o bien en ciertos
casos planificar la oportunidad de realización de las mismas a una fecha dis-
tinta de la de cierre de ejercicio. En el segundo caso, la falta de confiabilidad
de los controles implicará un elevado riesgo de control, y por ende, la nece-
sidad de efectuar pruebas sustantivas con un mayor alcance, y/o a la fecha
de cierre de ejercicio.
Por ejemplo, la falta de controles adecuados en el acceso al almacén impli-
ca un alto riesgo de faltantes de mercaderías no detectados por el propio sis-

67
tema de control de la empresa. Por ello, la única forma que tendría el auditor
de asegurarse de que todas las mercaderías registradas contablemente exis-
ten, es mediante un recuento físico realizado a la fecha de cierre del ejercicio.
En ese caso, entonces, no sería aceptable la realización de dicho inventario
a una fecha distinta a la señalada. En cambio, si los controles de acceso al
almacén fueran confiables (y los demás controles asociados a la protección
física de las mercaderías y su contabilización también lo fueran), sería acep-
table que el recuento físico se llevara a cabo a una fecha preliminar, distinta
de la de cierre (aunque no muy alejada de ella).
LECTURA OBLIGATORIA
OO adquirido:
Fowler Newton, E. (2009), “Capítulos 16 y 17” en: Tratado de
3.
KK Respecto de las siguientes situaciones, indique si a su juicio constituyen

fortalezas o debilidades de control interno, y si pueden tener incidencia
en la labor del auditor de estados contables:
a. No se llevan registros de inventario permanente para controlar las

existencias de bienes de cambio.
b. Existe un sistema de cámaras de video instaladas en puntos estraté-
gicos de las instalaciones de la empresa, para vigilar los movimientos
de los empleados en áreas donde se manejan datos confidenciales.
c. Las adquisiciones de bienes y servicios se contabilizan en el momento
en que se reciben las facturas de los proveedores.
d. Las conciliaciones bancarias son confeccionadas mensualmente por
empleados del área contable, y autorizadas por el jefe de dicha área.
e. Se observan saldos deudores (descubierto) en algunas de las cuentas
bancarias de la empresa, que generan costos financieros, mientras
que en otras cuentas hay saldos acreedores por montos significativos.
f. Todos los asientos de diario son autorizados por el jefe de Contaduría
antes de su procesamiento en el sistema contable.
g. La empresa no posee una adecuada cobertura de seguros contra robo
o incendio de sus bienes.
h. No se emiten informes de recepción ni documento equivalente que
respalde los ingresos de mercaderías al depósito de la empresa.
i. No se efectúa endoso restrictivo de los valores recibidos.
j. Los recibos de cobranzas no son prenumerados.
k. No se controlan los precios de lista facturados con la lista de precios
vigentes.
l. Las liquidaciones de sueldos no son revisadas por funcionario
responsable.

68
4.
KK Usted ha sido contratado como auditor por Control SA, empresa dedi-
cada a la fabricación de equipos manuales para autocontrol del nivel de
glucosa en sangre por parte de pacientes con diabetes.
En esta etapa del trabajo, usted debe evaluar la razonabilidad del con-
trol interno en las áreas de Compras, Recepción y Tesorería.

Antes de comenzar con la tarea de relevamiento, usted cuenta con la
siguiente información.

Compras:
La función está a cargo de un jefe de Compras quien depende del jefe
de Producción. Este, un ingeniero especializado en procesos produc-
tivos, tiene a su cargo una dotación de 30 operarios y asegura que no
necesita de un sistema de inventario permanente (que únicamente se
lleva en unidades) porque tiene un total conocimiento del movimiento
del depósito, de la marcha del negocio y porque las fichas de inventario
siempre están atrasadas o arrojan diferencias.
Por la razón expuesta, el ingeniero realiza una recorrida por el depósito
semanalmente y determina cuáles son los materiales que están en falta.
Cuando detecta la necesidad de algún producto, emite un “Pedido inter-
no de materiales” para que el jefe de Compras emita la orden de com-
pra y agilice la llegada del material en tiempo. Por razones técnicas y de
confianza, se suelen concertar las compras con los mismos proveedores.
El jefe de Compras emite la orden de compra en original y dos copias:
el original para el proveedor, una copia para su archivo, a la que adjunta el
Pedido interno al que le coloca el sello de “Cumplido” y la otra copia
para Tesorería, donde se archiva transitoriamente hasta tanto llegue la
factura del proveedor.
Recepción:
Controla los materiales recibidos con el remito del proveedor, verifica las
cantidades y la calidad de los mismos, confecciona un “Vale de recep-
ción” donde asienta el número del remito, el detalle de los productos y
las cantidades recibidas. En caso de corresponder, rechaza la mercadería.
El original del “Vale de recepción” es enviado a la sección Costos donde
se actualizan las fichas de stock y la copia es archivada.
Tesorería:
Recibe una copia de la orden de compra, que archiva hasta tanto recibe
la factura del proveedor, controla la concordancia entre ambos docu-
mentos y procede a efectuar el pago.
Una vez cancelada la factura, envía esta junto con la orden de compra a
Contaduría para su registro.
Todas las facturas de proveedores son numeradas correlativamente
cuando ingresan a la empresa, lo que facilita luego controlar que todas
se encuentren contabilizadas. Los pagos pueden realizarse en efectivo,
cheque propio o de terceros, en función de las disponibilidades del día.
Tesorería es la encargada de realizar los pagos, contabilizar las cobranzas y
realizar en forma periódica las conciliaciones bancarias.


69
Se solicita que:
a. Comente las posibles fallas de control interno que usted observe.
b. Determine si las mismas tienen incidencia o no en la confección de
los estados contables. Fundamente su respuesta sirviéndose explíci-
tamente de los conceptos estudiados en esta unidad.

70

71
Examen de componentes específicos: caja

y bancos
Objetivos para las unidades 5 a 11

•• Establecer los objetivos de auditoría correspondientes a los distintos com-

ponentes de los estados contables.
•• Conocer los circuitos administrativos y principales procesos relacionados
con dichos componentes.
•• Identificar los controles importantes que afectan los procesos relacionados
con los distintos componentes así como los factores de riesgo inherente y
de control asociados a cada uno de los componentes.
•• Elaborar cuestionarios de control interno para las áreas involucradas.
•• Identificar los procedimientos disponibles para el cumplimiento de los obje-
tivos de auditoría.
•• Relacionar los objetivos de auditoría con los procedimientos aplicables.
•• Aplicar los principales procedimientos de auditoría utilizables en la revisión
de los mencionados componentes.
•• Preparar programas de trabajo para la auditoría de dichos componentes.
•• Identificar desvíos a las normas de valuación y exposición.
•• Extraer conclusiones acerca de la razonabilidad de los montos que se expo-
nen en los estados contables.
5.1. Comentario general para las unidades 5 a 11

Como ya hemos visto en las unidades precedentes, en la auditoría de esta-
dos contables se pretende determinar la razonabilidad de las afirmaciones
contenidas en dichos estados. Para ello, es importante tener claramente
identificados los conceptos que integran los distintos rubros componentes
de los estados objeto de verificación, los procesos que guardan relación con
los mismos y sus respectivos controles internos, los factores de riesgo que
pueden afectar a dichos componentes, como así también los aspectos
que deben tenerse en cuenta para verificar el cumplimiento de los objetivos de
valuación y exposición. Sobre esta base, se define el enfoque de auditoría, y
en consecuencia, se definen también las pruebas de cumplimiento y sustan-
tivas aplicables a cada componente, que conforman los programas de trabajo
por cumplir en la etapa de ejecución de la auditoría.
Desde la presente unidad y hasta la unidad 11 inclusive se desarrollarán
los temas mencionados en forma sucinta, poniendo énfasis únicamente en

72
los aspectos más relevantes, teniendo en cuenta que la bibliografía obligato-

ria trata los mismos en profundidad.
Algunos de los temas indicados –tales como las descripciones de los conceptos que inte-
gran los distintos componentes, o los aspectos de valuación y exposición– son objeto de
estudio de otras materias del ciclo contable. No obstante, se consideró útil su inclusión
en este material a fin de que sirva de recordatorio de cuestiones importantes que tienen
relevancia en la labor de auditoría. Con el mismo objetivo, se incluyeron algunas activi-
dades vinculadas con temas contables.
Asimismo, se aclara que para el tratamiento de los aspectos de valuación y exposición, se
tuvieron en cuenta los criterios establecidos en las normas contables vigentes en la República
Argentina en el momento de elaboración de esta obra, por lo que los mismos son suscepti-
bles de modificaciones en caso de producirse cambios en tales normas.
LECTURA OBLIGATORIA
OO adquirido:
Fowler Newton, E. (2009), “Capítulos 17 y 18” en: Tratado de
Slosse, C. y otros (2006), “Capítulos 10 a 26”, en: Auditoría, La
Ley, Buenos Aires, 1ª edición.
LECTURA RECOMENDADA
RR
Wainstein, M. (1999), “Capítulos 10 y 11” en: Auditoría: Temas seleccionados, Edicio-
nes Macchi, Buenos Aires.
5.2. Caja y bancos: características del componente

Este componente incluye el dinero disponible en caja y bancos, y otros valo-
res caracterizados por similares principios de liquidez, certeza y efectividad,
tanto en moneda nacional como extranjera. Como ejemplos de otros valores
pueden citarse valores a depositar, cheques del viajero, vales alimentarios,
tickets canasta, entre otros.
Por lo tanto, habitualmente se conforma por cuentas tales como:
•• Caja.
•• Fondo Fijo.
•• Valores a depositar.
•• Banco XX cta.cte.
(para todas las cuentas, tanto en moneda de curso legal como en monedas
extranjeras).

73
5.3. Valuación y Exposición

•• Valuación: según las normas contables profesionales vigentes, el efectivo
disponible en el ente o en bancos se valúa a su valor nominal. La moneda
extranjera se debe convertir a moneda argentina al tipo de cambio de la
fecha de los estados contables. Al respecto, recordemos que los activos
en moneda extranjera se valúan al tipo de cambio comprador y los pasi-
vos al tipo de cambio vendedor.
•• Exposición: dada su condición de liquidez inmediata, en todos los casos
debe clasificarse como activo corriente. Asimismo debe tenerse presente
que en el estado de flujo de efectivo se exponen las causas de las varia-
ciones que tuvo este rubro (en conjunto con las inversiones transitorias)
durante el ejercicio.
1.
KK Exprese su opinión acerca de las siguientes preguntas, apoyando su res-

puesta en los conceptos trabajados hasta el momento.
a. ¿La existencia de saldos en cuentas corrientes bancarias con saldo

acreedor deben compensarse con saldos deudores de otras cuentas
corrientes bancarias, o deben exponerse como pasivos?
b. Los cheques diferidos recibidos de clientes a cobrar a los 7, 15 y 30
días de la fecha de cierre de balance ¿deben exponerse como valores
a depositar dentro del rubro caja y bancos? ¿Por qué?
5.4. Objetivos de auditoría

El auditor, al examinar este rubro, deberá cumplir con los siguientes objetivos:
a) Existencia: que los fondos contabilizados como tales realmente existan.

b) Propiedad: que dichos fondos sean de propiedad del ente.
c) Integridad: que se encuentren contabilizadas todas las transacciones del
período y que se encuentren expuestos todos los fondos del ente.
d) Valuación: que los fondos se encuentren valuados de acuerdo a normas
contables profesionales.
e) Exposición: que se hayan cumplido todas las normas de exposición rela-
cionadas con este rubro.
5.5. Procesos
Los procesos involucrados en este componente de los estados contables son
los relacionados con la custodia, ingresos y egresos de fondos. Asimismo, si
interpretamos el concepto de proceso en un sentido amplio, también debemos
incluir el relacionado con la valuación de las existencias de moneda extranjera
para reflejar los efectos de variación del tipo de cambio. Detengámonos en la
explicación de los aspectos resaltados en este párrafo:
•• Custodia de fondos:
Las políticas relacionadas con la custodia de los fondos deberían
contemplar:

74
a) Un adecuado diseño del circuito administrativo de ingresos y egresos

de fondos a través de transferencias bancarias, pagos con cheques no
a la orden y cruzados.
b) Definición del esquema de firmantes bancarios y apoderados.
c) Definición del esquema de las cuentas bancarias.
d) Normas claras respecto de la custodia de chequeras y dinero en efectivo.
e) Normas para la asignación de los montos necesarios destinados a fon-
dos fijos, rendiciones y reposiciones.
f) Definición de políticas de arqueos periódicos sorpresivos.
•• Ingresos de fondos:
Los ingresos de fondos pueden originarse en:
a) Cobranzas de créditos por ventas comerciales.
b) Cobranzas por ventas al contado.
c) Cobranzas por ventas de inversiones o bienes de uso.
d) Transferencias recibidas del exterior.
e) Liquidaciones por ventas de divisas.
f) Otros.
•• Egreso de fondos:
Los egresos de fondos pueden originarse en:
a) Pagos a proveedores por compras diversas.
b) Pagos de impuestos.
c) Pagos de sueldos y cargas sociales.
d) Cancelaciones de préstamos.
e) Compras de divisas.
f) Otros.
En el siguiente esquema, podemos apreciar las cuentas más comunes que

contienen operaciones de cobranzas y pagos –no se incluye la operatoria del
fondo fijo– que afectan al rubro, y su relación con otros circuitos operativos:
II
G.5.1. Interrelación de las cuentas partícipes de los procesos mencionados
Fuente: elaboración propia, también publicada en www.auditoriagroup.com.ar.

75
5.6. Control interno

En relación con el diseño de un circuito del flujo de los valores, se debe tener
en cuenta que una adecuada norma de control interno exige que todas las
cobranzas sean depositadas en su totalidad, y los pagos se realicen median-
te cheques. De esta manera, se centraliza el flujo de fondos a través de cuen-
tas corrientes bancarias y mediante las conciliaciones bancarias se puede
ejercer un adecuado control sobre los fondos. A pesar del importante costo
adicional que ha surgido hace ya varios años como consecuencia del impuesto
a los débitos y créditos bancarios, las grandes compañías lo han afrontado
sin cambiar sus circuitos de flujo de fondos, asumiendo este impuesto como
un mayor costo para la organización.
Si todas las cobranzas son depositadas en su totalidad y todos los pagos
son realizados por cheques, necesariamente debe abrirse un fondo fijo para
cubrir los gastos pequeños.
El relevamiento del sistema de control interno podría efectuarse mediante
un cuestionario que incluya las siguientes preguntas relacionadas con los con-
troles sobre el manejo de los fondos, algunas de las cuales ya habían apare-
cido en el gráfico G.4.1 (unidad 4).
1. ¿Se encuentran las funciones del sector caja separadas de las de conta-
bilidad, cobranzas, cuentas a pagar?
2. ¿Existen manuales de funciones y procedimientos escritos?
3. ¿Los firmantes de las cuentas bancarias están autorizados por el
directorio?
4. ¿Es informado el banco cuando un firmante autorizado deja de pertene-
cer a la firma?
5. ¿Están todas las cuentas bancarias registradas en el mayor general, en
el subdiario de caja y en el libro bancos?
6. ¿Las funciones del cajero están limitadas a las específicas de la caja?
7. ¿Tiene prohibido el cajero el acceso a la registración contable y a las cuen-
tas de deudores o clientes?
8. ¿Tiene prohibido preparar o aprobar órdenes de pago?
9. ¿Se depositan las cobranzas diariamente y en su totalidad?
10. ¿Se efectúan controles o revisiones internas de los totales cobrados y los
totales depositados?
11. ¿Se realiza diariamente un arqueo de fondos? ¿Se deja constancia expre-
sa de los mismos?
12. ¿Efectúa algún funcionario ajeno al sector un arqueo de los fondos? ¿Deja
constancia escrita?
13. ¿Son los recibos prenumerados?
14. ¿Se controla la prenumeración y la rendición de los mismos?
15. ¿Se requiere la emisión de una orden de pago debidamente autorizada
para la emisión de un pago?
16. ¿Son los pagos efectuados mediante cheques no a la orden y cruzados o
mediante transferencias de fondos bancarias?
17. ¿Existen políticas claras en relación con la estructura de firmas?

76
2.
KK Responda a las siguientes preguntas:

a. ¿Por qué el cajero no puede ser la misma persona que realiza las
conciliaciones bancarias?
b. ¿Por qué una adecuada norma de control interno es emitir todos los
cheques no a la orden y cruzados?
5.7. Riesgos inherentes y de control

Los principales factores de riesgo inherente que afectan a este componente
surgen como consecuencia de su propia naturaleza, de la gran cantidad de
cobranzas y de los distintos medios de ingreso de las mismas (cheques,
transferencias electrónicas, depósitos directos en cuenta corriente, tarjetas
de débito y crédito, transacciones en efectivo, etc.), de las grandes variaciones de
las cotizaciones de moneda extranjera, de los problemas de liquidez de los
bancos con los cuales opera el ente, del gran volumen de cuentas bancarias
y firmantes, entre otros.
En cuanto a los riesgos de control, algunos de los factores importantes
que pueden evidenciar este tipo de riesgo son: falta de controles adecuados
sobre la custodia de los fondos, ausencia de conciliaciones bancarias o demo-
ras en las mismas, realización de estas conciliaciones por personal vinculado
al manejo de fondos, inadecuados procedimientos en la autorización de los
desembolsos, y falta de control sobre las cobranzas (por ejemplo, mediante
el control de la secuencia numérica de recibos).
3.
KK Responda, con fundamentos vinculados a los conceptos vistos, qué con-

troles aplicaría usted para:
a. Detectar la rendición tardía de las cobranzas en efectivo y/o el no
ingreso de las mismas en las cuentas del ente.
b. Detectar el pago de conceptos no autorizados.
5.8. Procedimientos aplicables

Como ya es sabido, este componente incluye los saldos en caja y bancos,
y transacciones originadas en cobranzas y pagos. Como estas operaciones,
a su vez, también forman parte de los componentes de “ventas y cuentas a
cobrar” y “compras y cuentas a pagar”, por una cuestión metodológica, estu-
diaremos las mismas durante el análisis de dichos componentes.
•• Pruebas de cumplimiento: teniendo en cuenta las características de este

componente, que representa activos de alta sensibilidad y propensión
a maniobras irregulares, es importante que exista un adecuado control
interno que prevenga las mismas. Por lo tanto, habitualmente, el auditor
debería identificar controles clave en los cuales poder depositar confian-
za, y probar la eficacia de los mismos mediante pruebas de cumplimiento.
Algunos ejemplos de pruebas de cumplimiento en este componente son
las siguientes:

77
a) Obtener evidencias de la realización de los arqueos sorpresivos por fun-

cionarios que no están relacionados con manejo de fondos.
b) Verificar que existan adecuados controles sobre la custodia de los fon-
dos (condiciones físicas del recinto de caja, restricciones de acceso al
mismo, etcétera).
c) Obtener las conciliaciones bancarias practicadas por el ente y verificar
que las mismas sean elaboradas por un área ajena al manejo de los
fondos, y revisadas y autorizadas por un funcionario de nivel apropiado.
•• Pruebas sustantivas:
•• Para verificar existencia y propiedad: dadas las características del com-
ponente, los mismos procedimientos que sirven para validar la existencia
son aplicables para comprobar la propiedad, y parcialmente la integridad.
a) Arquear valores en la caja: efectivo en moneda de curso legal, moneda
extranjera, fondos fijos, valores a depositar.
b) Verificar el depósito posterior de los valores a depositar.
c) Circularizar a los bancos con los que opera el ente.
d) Verificar el corte de documentación (recibos, facturas de venta contado,
órdenes de pago, chequeras).
e) Revisar las conciliaciones bancarias efectuadas por la compañía, inclu-
yendo el análisis y seguimiento de cada partida conciliatoria significati-
va, y verificando su resolución posterior.
•• Para verificar integridad: adicionalmente a los mencionados en el apartado

anterior, debería verificarse, durante la lectura de las actas del órgano de
administración del ente, si existen decisiones de apertura de cuentas ban-
carias nuevas, y en ese caso, comprobar, si es que dichas decisiones se
materializaron en la práctica, que tales cuentas figuren contablemente.
•• Para verificar valuación y exposición: las características del componente
hacen que no se requieran procedimientos adicionales a los mencionados
para lograr el cumplimiento de este objetivo de auditoría. La excepción
estaría dada por la existencia de cuentas en moneda extranjera, en cuyo
caso se debería:
a) Cotejar el tipo de cambio utilizado por el ente con alguna publicación
oficial
b) Revisar la corrección del cálculo matemático de la conversión
4.
KK Responda el siguiente cuestionario sirviéndose, entre otros, de los con-

ceptos ya trabajados en la materia:
a. Con respecto a la relación de los procedimientos de auditoría con los

objetivos que se persiguen, considera usted que:
i. ¿Para verificar la integridad de las transacciones uno de los proce-
dimientos más efectivos es el arqueo de valores? ¿Por qué?
ii. ¿El arqueo es un procedimiento efectivo para verificar la propie-
dad de los fondos? ¿Por qué?
b. ¿Qué procedimientos y por qué aplicaría para verificar la integridad
de las cuentas bancarias contabilizadas?

78
c. Si al revisar una conciliación bancaria, usted detecta una partida

conciliatoria originada en un depósito efectuado por un cliente
directamente en la cuenta corriente, que el ente no contabilizó, ¿qué
procedimiento aplicaría para verificar la validez de dicha partida?;
¿propondría algún asiento de ajuste? En cualquier caso, fundamente
su respuesta.
d. ¿Qué procedimientos y por qué aplicaría usted para validar los fon-
dos al cierre del ejercicio en una empresa concesionaria de una auto-
pista que tiene varios puestos de peajes con cajas de recaudación a lo
largo del país?
e. Determine si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas y
justifique el motivo:
i. Los documentos por incluir en el corte de documentación para
la toma de un arqueo son entre otros son: a) órdenes de pago, b)
recibos, c) facturas por ventas a crédito, c) remitos, d) chequeras.
ii. En la carta de gerencia, el auditor debe obtener una manifestación
por parte de la dirección de la empresa afirmando que los bancos
incluidos en la contabilidad son todos aquellos con los que opera
la sociedad.
iii. Si se pueden verificar los saldos de bancos con los extractos ban-
carios no es necesario solicitar confirmaciones bancarias.
5.9. Programa de trabajo

A continuación, se presenta un ejemplo de programa de trabajo para revisar
este componente:
a. Practicar arqueo de los valores en tesorería, es decir del dinero en

efectivo, cheques a depositar, y de los distintos fondos fijos.
b. Verificar el corte de documentación
c. Circularizar a la totalidad de los bancos con que opera la compañía.
d. Solicitar las conciliaciones bancarias efectuadas por la compañía, los
extractos bancarios y mayores de las cuentas de banco.
e. Verificar los saldos en las conciliaciones según el banco con las con-
firmaciones bancarias recibidas.
f. Verificar los saldos en las conciliaciones según la contabilidad con
los saldos las cuentas de mayor respectivas.
g. Analizar las partidas conciliatorias mas significativas, del siguiente
modo:
i. Débitos y/o créditos bancarios no contabilizados: verificar su
Si se tratara de montos signifi-
contabilización posterior.
cativos deberían ser objeto de ii. Depósitos contabilizados no acreditados por el banco: verificar
ajuste, ya que en caso contrario acreditación posterior en extracto bancario.
se estarían omitiendo de registrar iii. Cheques emitidos no debitados por el banco: verificar débito
operaciones bancarias correspon-
dientes al ejercicio (salvo que se
posterior en extracto bancario.
trate de partidas originadas en h. Verificar sumas y cálculos.
errores del banco) i Para aquellas cuentas en moneda extranjera, verificar la valuación.

79
5.
KK A continuación, se le presentan dos casos de estudio para que luego de

una atenta lectura, resuelva las consignas pedidas debajo de ellos.
1. Caso Protyl SA:

La empresa Protyl S., dedicada a la venta de barriletes y artículos para la
playa, cierra su ejercicio económico el 31/12/20x1. La sociedad lo ha con-
tratado a efectos de realizar la auditoría de sus estados contables a esa fecha.
Usted se contactó con el contador José Cómodo, jefe contable de com-
pañía, el cual le envía el balance de saldos, que contiene, entre otros, los
siguientes:

a) Caja 2.500,00
b) Banco Los Planetas (cuenta corriente) 1.100,00

Usted tomó el siguiente corte de documentación:

Último comprobante emitido: Nº
Salida de caja 3415
Recibo 814 (1)
Último cheque emitido 3175
Factura por ventas 1520
Informe de recepción 716
(1) Corresponde al cliente Yalosé SA, por $1.500.

Asimismo, usted obtiene la siguiente información adicional:

a) Caja:
Del arqueo realizado por usted, surge que al 31/12/20x1 la composición
de la cuenta caja era la siguiente:
$
3 Billetes de $100 300,00
8 Billetes de $50 400,00
Salida de caja firmada por el Sr Juan Volati 700,00
Salida de caja 3415 firmada por Pepe Marroni 1.100,00
Total 2.500,00

a1) De los 8 billetes recontados por usted en el arqueo, surgió que dos
de ellos eran falsos. Según política de la empresa, el tesorero a cargo
de los fondos debe responder con su propio sueldo ante los faltan-
tes que se puedan producir.
a2) La salida de caja 3414 corresponde a un anticipo que se le entregó
al señor Juan Volati, gerente de recursos humanos de la compañía,
por un viaje que debe realizar a la sucursal Córdoba para realizar
entrevistas en orden a una futura selección de personal. El viaje fue
realizado del 28/12/20x1 hasta el 30/12/20x1 y hasta el momento
no fue rendido por el gerente.
a3) El recibo adjunto a la salida 3415 de caja corresponde al pago del
alquiler del depósito de la zona norte, propiedad del señor Pepe
Marroni, que la compañía utiliza para almacenar las mercaderías. El
alquiler corresponde a los meses de diciembre 20x1 y enero 20x2.

80
a4) Verificando los pagos posteriores usted observó que la salida

de caja número 3416 del 02.01.20x2 corresponde al pago de
$1.250 imputados a la cuenta Gastos del personal, por obse-
quios navideños entregados en la fiesta de fin de año realizada el
20.12.20x1.
a5) Durante el arqueo, usted tomó nota de los siguientes valores a
depositar en cartera: cheque banco Tu Tía SA Nº 4586 de $1.500,
–del cliente Yalosé SA–, cancelando la Fc 1518.
a6) Usted observa que en el Subdiario de cobranzas, el último recibo
contabilizado es el Nº 813.

b) Banco Los Planetas (cuenta corriente):

La compañía le suministra la siguiente conciliación:

Saldo s/extracto banco 31/12/20x1 15.000,00
b1) Depósitos no acreditados en banco 4.000,00
b2) Crédito bancario no contabilizado por la empresa -9.600,00
b3) Débitos no contabilizados 200,00
b4) Cheque 3125 -5.000,00
b5) Cheque 3178 -3.500,00
Saldo contable 31/12/20x1 1.100,00

b1) Corresponde a un cheque del cliente Estrella SA que fue depo-

sitado el 30/12/20x1. Usted verificó la posterior acreditación el
02/01/20x2.
b2) Corresponde a un préstamo bancario obtenido el 16/12/20x1 por
pesos 10.000. La diferencia corresponde a los intereses por el perío-
do del préstamo (60 días).
b3) Corresponde a los gastos por mantenimiento de cuenta de los
meses de diciembre/20x1 y enero/20x2 debitados directamente
por el banco ($100 por cada mes).
b4) Cheque 3125 emitido por la compañía el 01/08/20x1 para cance-
lar la deuda del proveedor Cometa SA. El 05/10/20x1, la empresa
Cometa S.A. se comunicó con Protyl SA avisando que, debido a
que el cheque 3125 se había traspapelado, la compañía no pudo
cobrarlo. El 07/01/20x2 Protyl SA emitió a la orden de cometa SA
el cheque 3182 para reemplazar el vencido.
b5) Corresponde al pago del servicio de seguridad del mes de diciem-
bre de 20x1. Usted verificó el débito bancario el día 04.01.20x2.
El cheque 3178 fue contabilizado de la siguiente manera:

Gastos de seguridad 3.500 3.500
a Banco Los Planetas
Se solicita que usted:
a. Analice la información suministrada por la sociedad.

b. Proponga los ajustes que surjan de las situaciones que se mencio-
nan en el ejercicio, a fin de que los rubros por los que se brinda
información, queden valuados de acuerdo con normas contables
profesionales.
c. Determine los saldos que deben quedar en el cierre del ejercicio en
las cuentas involucradas.

81
2) Caso Anamora SA:

Usted se encuentra auditando los estados contables de la sociedad
Anamora SA, la cual cierra su ejercicio económico el 30 de junio de x1.
Entre los procedimientos mencionados en el programa de trabajo, se
encuentran los siguientes:
a) Corte de documentación realizado por su ayudante, la doctora
Müller, al cierre de las operaciones del día 30.06.x1:
Nº
Último recibo emitido el 30.06.x1: 828
Primer recibo en blanco emitido el 01.07.x1: 829
Último cheque emitido el 30.06.x1: 1932
Primer cheque en blanco 01.07.x1: 1933

b) Confirmación bancaria
El banco Minipez SA confirmó el saldo acreedor de $1.500,00.

c) Revisión de las conciliaciones bancarias
Su ayudante revisó la conciliación bancaria del Minipez SA. El saldo
según mayor en la planilla de la conciliación bancaria no se puede leer
bien pero lo armó con las siguientes partidas conciliatorias y luego lo
constató con el mayor:

1. Depósito contabilizado no acreditado por banco. Recibo N°829:
$2.975,00
2. Cheque no debitado por el banco. Cheque N° 1.933: $6.000,00
3. Crédito bancario no contabilizado. Fecha 15/06/20x1: $9.175,00
6. Débito bancario por gastos de mantenimiento de cuenta: $60,00
7. Saldo según Extracto Bancario al 30/06/20x1: $1.500,00

Datos relacionados con la conciliación del Banco Minipez SA:

1) Corresponde a un cheque del cliente Medicuenta S.A. por $2.975.
La fecha del recibo emitido por Anamora SA es 01.07.20x1.

2) Corresponde al cheque emitido para cancelar las expensas correspon-
dientes a los meses de junio y julio de 20x1 por $6.000.

La contadora de la empresa Ana Piensa hizo el siguiente asiento:

Expensas - cta R (-) 6.000,00
a Banco Minipez - cta A (-) 6.000,00

3) Corresponde a una acreditación del día 15/06/x1 realizada por el
banco por una factura de exportación del Cliente I am Lucky NA,
liquidada y acreditada en cuenta corriente de la siguiente manera:

U$S2.500 al tipo de cambio de $3,69. Comisiones bancarias: $50
Usted verificó que dicha factura se encuentra contabilizada en la cuen-
ta de Deudores por Ventas por Exportación, por un total de $9.375,
es decir, U$S2.500 a tipo de cambio al cierre $3,75.

82
4) Corresponde a un préstamo solicitado el día 21/06/x1, que según le

informa el banco en la confirmación bancaria corresponde a:
Préstamo otorgado: 4.000,00
Intereses pagados por adelantado: 300,00
Importe acreditado: 3.700,00
El préstamo es otorgado a 30 días.

5) Corresponde a un documento descontado el día 21/06/x1. Según los
datos recogidos, usted verifica que el día 12/06/x1 se documentó un
crédito en Cuenta Corriente de
$6.000 de Jopito SA, agregándole $600. de intereses por 30 días. El
total del documento fue de $6.600. El valor acreditado por el Banco
Minipez SA ha sido de $ 6.100.
a. Analice la información suministrada por la sociedad;

profesionales; y
c. Determine los saldos que deben quedar al cierre del ejercicio en las
cuentas involucradas.

5.9.1. Modelos de papeles de trabajo

A continuación, se incluyen algunos modelos de papeles de trabajo típicos
aplicables en la auditoría de este componente:
G.5.2. a) Modelo de pedido de confirmación a bancos
II [Membrete del cliente]

[Fecha]
[Denominación y dirección del banco]
De nuestra consideración:
A los efectos de una comprobación general estimaremos quieran hacer

conocer a nuestro auditores XX & ASOCIADOS, el saldo de nuestra Cuenta
Corriente Nro. ‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑al [fecha de cierre de ejercicio]. Asimismo, soli‑
citamos nos informen acerca de las siguientes operaciones a la fecha antes
mencionada:
1. Plazo fijo: importe, vencimiento, tipo.

2. Documentos descontados.
3. Obligaciones a sola firma en moneda nacional y/o extranjera.
4. Valores al cobro: cheques y/o documentos.
5. Documentos entregados en caución: saldo y créditos que garantizan.
6. Avales y/o garantías otorgadas.
7. Documentos en caución vencidos al [fecha de cierre de ejercicio] y a
aplicarse a la cancelación del préstamo que garantizan.

83
8. Exportaciones y/o importaciones. Cartas de crédito/Cobranzas.

9. Valores en custodia.
10. Asuntos legales.
11. Nómina de las personas autorizadas, Clase de poder, en caso de
corresponder.
12. Otros.
Si no existiera saldo en cuenta corriente y/u otro tipo de operaciones al

[fecha de cierre de ejercicio], rogámosle informar igualmente haciendo
conocer tal situación.
Sean tan amables de enviar directamente por correo su respuesta a:

XX & ASOCIADOS
Quilmes 2006
(1000) – C.A.B.A.
Para su comodidad, si lo desean, pueden utilizar el Fax de nuestros audito‑

res Nro. 4111-0000
Saludamos a ustedes muy atentamente.
[Sello y firma]
G.5.3. b) Modelo de planilla de arqueo de fondos
II Empresa:
Sucursal:
XX SA

Responsable:
Balance al: 30/06/20___

ARQUEO DE BILLETES
Cantidad Valor Nominal Total
$ 100,00
$ 50,00
$ 20,00
$ 10,00
$ 5,00
$ 2,00
Total arqueo de billetes

ARQUEO DE MONEDAS
Cantidad Valor Nominal Total
$ 1,00
$ 0,50
$ 0,25
$ 0,10
$ 0,05
$ 0,01
Total arqueo de monedas
Total arqueo comprobantes
TOTAL GENERAL


84
Total general coincide con la suma asignada (verificada con los registros
contables).
Los valores arriba detallados han sido recontados en mi presencia por el
auditor a cargo doctor. J.J. López del estudio de XX & Asociados, auditor.
Los mismos me han sido devueltos en su totalidad y en el mismo estado
que fueron entregados, siendo las __ hs del día __/__/20__.
Asimismo, manifiesto no poseer otros valores de similares características
bajo mi custodia.
Firma Responsable Firma Auditoría

p/empresa p/XX & Asociados

85
Examen de componentes específicos:

ventas y cuentas a cobrar
Objetivos
Nos remitimos a los señalados en la unidad 5.
6.1. Características del componente

Este componente se deriva del ejercicio de la actividad principal del ente, que
es la venta de bienes y/o la prestación de servicios. Está integrado por:
•• Ventas: ingresos provenientes de la transferencia de bienes y/o la presta-
ción de servicios.
•• Cuentas a cobrar por ventas: son derechos a cobrar que tiene el ente con-
tra terceros provenientes de esa transferencia de bienes y/o prestación
de servicios.
Los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las acti-
vidades habituales del ente deben discriminarse de los que no tengan ese
origen. Forman parte del rubro créditos por ventas cuentas tales como:
a) Deudores por ventas en moneda local.

b) Deudores por ventas en moneda extranjera.
c) Deudores morosos.
d) Deudores en gestión judicial.
e) Documentos a cobrar.
f) Documentos descontados.
g) Previsión para deudores incobrables.
Los créditos se pueden clasificar de la siguiente manera:
a) Por su condición jurídica, en:

•• Documentados: son créditos donde el deudor se compromete por escri-
to a cancelar su deuda a través de un documento (adoptando la forma
de un pagaré, contrato, etc.). Dichos documentos contienen como míni-
mo el monto, la fecha, la moneda y el plazo en que deberá ser cancela-
do o la fecha de vencimiento.
•• En cuenta corriente: son créditos sin un documento de respaldo, en los
que el derecho se obtiene por la sola prestación de un servicio o entrega
de un bien, pero no existe un documento firmado expresamente que
garantice el mismo.

86
b) En función de su certidumbre:
•• Ciertos: son créditos donde ya se encuentra confirmado el hecho que dio
origen al mismo, son exigibles a su vencimiento.
•• Contingentes: son créditos que dependen de un hecho futuro incierto o de
una condición que, de cumplirse, daría origen al crédito.
c) Por su plazo:
•• Corrientes: son derechos que se percibirán dentro de los 12 meses.
•• No corrientes: son créditos cuya percepción se hará efectiva en un plazo
posterior a los 12 meses

Para la medición contable de las cuentas a cobrar originadas en la venta de
bienes y servicios, se debe considerar su destino probable. Si existe la inten-
ción y factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente, la
medición se hará sobre la base del valor neto de realización. En los restantes
casos, se medirán a su valor original más la porción devengada de cualquier
diferencia entre ella y la suma de los importes a recibir a sus vencimientos.
Asimismo, es importante recordar que ningún activo puede quedar valuado
por arriba de su valor recuperable. Por ello, se debe contabilizar una previsión
para aquellos casos de créditos que presenten riesgo cierto de incobrabilidad.
Por lo tanto, para un adecuado tratamiento contable del componente,
deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos:
a) El momento en que se perfecciona la venta.

b) La segregación de componentes financieros implícitos.
c) El tratamiento de las devoluciones.
d) Las bonificaciones, principalmente cuando se encuentren sujetas a ciertas
condiciones que no se hayan cumplido a la fecha de cierre de los estados
contables, o cuando se instrumenten bonificaciones especiales (por ejem-
plo: “dos por uno”).
e) El efecto en las cuentas relacionadas tales como comisiones de venta, obli-
gaciones fiscales, régimenes de retenciones.
f) Los descuentos de documentos y el devengamiento de los intereses.

El auditor deberá satisfacerse de la:
a) Existencia: que los ingresos por ventas y/o prestación de servicios conta-
bilizados correspondan a operaciones realizadas por la sociedad, que estas
sean reales y que los créditos surjan por ventas de bienes y/o servicios no
cobradas a la fecha de la medición.
b) Propiedad: que la sociedad sea titular de las cuentas a cobrar; que las mis-
mas no hayan sido cedidas ni transferidas.
c) Integridad: que los estados contables reflejen la totalidad de los créditos
por ventas y que estos surjan de haber contabilizado todas las ventas y/o
prestaciones de servicios y todas las cobranzas.

87
d) Valuación: en relación con la medición de las ventas, estas deben ser dis-
minuidas por bonificaciones y devoluciones y deberán registrarse a su valor
de contado. Los créditos por ventas deberán estar medidos de acuerdo con
los criterios mencionados previamente.
e) Exposición: Las ventas, descuentos, bonificaciones y devoluciones deben
estar adecuadamente agrupadas y descriptas según normas contables pro-
fesionales, como así también los saldos de los créditos por ventas, que
deberán estar adecuadamente agrupados y clasificados a corto y largo
plazo de acuerdo con su exigibilidad, y deducidas las previsiones regulari-
zadoras de dichos saldos.
6.4. Procesos
Los procesos que se incluyen en el circuito de este componente son:
1. Recepción de nota de pedido.

2. Entrega de bienes o prestación de servicios.
3. Facturación.
4. Cobranza.
Toda transacción de venta comienza con la recepción e ingreso del pedido del
bien o del servicio, objeto del negocio del ente. Luego de haber controlado el
límite de crédito, si existen niveles de stock suficiente y una vez aprobado
el pedido, se confecciona la factura y el remito.
LEER CON ATENCIÓN
Las facturas de venta son los documentos que suelen impactar en la
LL contabilidad respaldando las registraciones respecto de las ventas,

mientras que el remito, una vez conformado por el cliente, respalda
la recepción de la mercadería, hecho que perfecciona la venta. Por lo
tanto, para asegurarse de que todos los despachos fueron facturados,
un control importante es la conciliación de todas las facturas con los
remitos. Asimismo, es importante que existan controles que aseguren
que las ventas se registren contablemente cuando se perfeccionan, es
decir con la entrega de la cosa. Como culminación del circuito, se
obtiene la cobranza de los créditos.
Si bien no se incluyó como proceso específico dentro del componente bajo

análisis, se destaca que como condición previa a la realización de una venta,
debería existir una política de fijación de límite de crédito para cada cliente,
para minimizar los riesgos de incobrabilidad.
En el esquema expuesto a continuación se pueden apreciar las cuentas
más comunes que interactúan en el componente que estamos analizando.

88
II
Deudores por Ventas
Ventas Ds. por Ventas Caja y Bancos

S.I. S.I.
•C obranza
•A Morosos
S.F.
•A Incobrables
S.F. Retenciones de imp.
Iva DF Obligaciones efectuadas por Clientes
Percepciones S.I.
Fiscales ¿Qué
S.I. pr ocedimientos
aplicar? S.F.
S.F.
Ds. Morosos
S.I.
Costos financieros
Implícitos
S.I. S.F.
S.F. Incobrables
S.I.
S.F.
Fuente: elaboración propia, también publicada en www.auditoriagroup.com.ar

Al tratarse de un componente habitualmente significativo, cuya operatoria
constituye la culminación del proceso que es la razón de ser del ente, y que
además generalmente contiene grandes cantidades de transacciones, es
esperable que el ente tenga implementados controles adecuados sobre el
mismo. Por ello, se constituye en un área que en la mayoría de las auditorías
es objeto de una exhaustiva evaluación.
El relevamiento del sistema de control interno para este componente puede
efectuarse mediante un cuestionario que contemple las siguientes preguntas:
1. ¿Hay políticas referentes a condiciones generales de venta, otorgamiento

de créditos en primera venta, límites de credito, determinación de precios?
2. ¿Se encuentran claramente separadas las funciones de ventas, expedición,
créditos, facturación, gestión de cobros, cobranzas, registración?
3. ¿Existen controles para evitar que los pedidos de los clientes queden sin
atender?
4. ¿Se emiten notas de ventas o notas de pedido?
5. ¿Son los formularios de Nota de Pedido prenumerados?
6. ¿Son controlados en su correlatividad?
7. ¿Son autorizados?
8. Antes de darle curso al pedido interno, ¿existen controles tales como:
a) stock suficiente para satisfacer el pedido? o en caso contrario ¿existe
capacidad de producción o reacción de compra?
b) ¿límite de crédito suficiente?
9. ¿Existe un procedimiento para pedidos que no puedan ser cumplidos?
10. ¿Son los pedidos de los clientes revisados y aprobados por un funcionario
independiente de expedición, facturación, contaduría?

89
11. ¿Existen presupuestos de ventas?

12. ¿Quién los prepara?
13. ¿Se comparan las ventas realizadas contra las presupuestadas?
14. ¿Se estudian las variaciones?
15. ¿A quién se informa sobre las variaciones?
16. ¿Existen normas o procedimientos sobre facturación?
17. ¿Son claras y precisas?
18. ¿Están por escrito?
19. ¿Existe un sector específico para la facturación?
20. ¿Recibe el sector copia de la Nota de Pedido debidamente autorizada?
21. ¿Los precios y condiciones de venta se obtienen de listas debidamente
autorizadas?
22. ¿Quién autoriza las listas de precios vigentes?
23. ¿Son las facturas prenumeradas, aprobadas?
24. ¿Por quién? ¿Revisadas? ¿Por quién?
25. ¿Se controla la correlatividad numérica de las notas de pedidos de venta?
26. ¿Existen controles peródicos suficientes para verificar que todos los pedi-
dos aprobados sean facturados?
27. ¿Se cerciora la empresa de que todo despacho de productos fue facturado?
28. ¿Mediante qué sistema?
29. ¿Quién lo hace?
30. ¿Se emiten remitos prenumerados?
31. ¿Se controla la correlatividad numérica de los remitos?
32. ¿Son los remitos y las facturas preparadas al mismo tiempo?
33. Si existieran varias entregas parciales que fueran facturadas en forma con-
junta, ¿existen controles suficientes para verificar que todos los remitos
sean facturados?
34. ¿Recibe el sector copia del remito conformado por el cliente?
35. Cuando se trabaja con transportistas, el desfase entre el momento de fac-
turación y el regreso del remito conformado por el cliente puede ser impor-
tante. ¿Existen controles suficientes para verificar que todas las mercade-
rías facturadas se encuentren entregadas?
36. ¿La facturación a clientes se limita a los productos despachados?
37. En caso contrario, detalle los conceptos que se incorporan (tales como
anticipos que fijen precio).
38. ¿Incluyen las facturas:
a) Las discriminaciones provenientes de leyes impositivas?;
b) los recaudos legales?;
c) los números de inscripción de la empresa?
39. ¿Se pasa al sector Contaduría algún resumen de la facturación?
40. ¿Con qué frecuencia?
41. ¿Son controlados por el sector contable?
42. ¿Se preparan resúmenes o estadísticas de ventas en un sector ajeno al
contable?
43. ¿El informe de ventas es conciliado por distitntos sectores?

90

Algunos factores de riesgo inherente que afectan este componente pueden ser:
control de precios o regulación de los precios por el organismo de contralor,
poco poder de negociación en las condiciones de venta y/o cobranzas, gran can-
tidad de nuevos clientes o rotación de estos, fluctuaciones significativas en los
precios vigentes, ventas concentradas en un número muy reducido de clientes.
Entre los factores de riesgos de control pueden mencionarse: ausencia de
control de cantidades remitidas y facturadas, falta de autorizaciones al emi-
tir notas de crédito por descuentos o bonificaciones, falta de una adecuada
política de límites de crédito, y carencia de información confiable respecto de
cuentas en situación de mora y/o en gestión judicial.
1.
KK Resuelva las actividades a) y b):
a. Indique el tipo de riesgo y la implicancia que tendrían para la audi-

toría las siguientes situaciones y fundamente sus respuestas con los
conceptos trabajados:
a1.El principal cliente del ente es una institución pública que deci-
de unilateralmente cancelar sus deudas con títulos públicos que
cotizan al 70% de su valor nominal.
a2.No existe un adecuado control entre las facturas por ventas y los
remitos conformados de clientes.
b. En la distribución de períódicos matutinos ¿considera usted que la
gran cantidad de notas de créditos por las devoluciones de los diarios
y las revistas no vendidas constituye un riesgo de control o un riesgo
inherente? Fundamente con precisión.
6.7. Procedimientos
A continuación, se describen los principales procedimientos de auditoria apli-
cables para la revisión de este componente:
•• Pruebas de cumplimiento: teniendo en cuenta que este componente inclu-

ye transacciones (ventas y cobranzas), en el probable caso de que el audi-
tor haya identificado controles clave relacionados con el flujo de documen-
tación generado por el circuito, sabemos que debe probar los mismos
mediante pruebas de cumplimiento. Estas, por lo general, consisten en
cotejar los importes contabilizados por los conceptos bajo análisis por el
período auditado, con la documentación de respaldo, aplicando alguno de
los métodos de muestreo ya estudiados, y verificando, durante ese análi-
sis, la existencia y adecuado funcionamiento de los controles identificados.
Para ello, se comprobará la existencia de firmas autorizantes, sellos, cons-
tancias de revisiones por personal jerárquico, etcétera.
Así, las ventas registradas contablemente se deben cotejar con la docu-
mentación que constituya el respaldo de que la operación realmente existió
(por ejemplo, facturas, remitos conformados, notas de pedido, etc.). La
revisión debe abarcar asimismo la comprobación de la secuencia numérica
de las facturas y remitos.

91
LEER CON ATENCIÓN
Cuando la operatoria del ente se refiera a ventas de mercaderías, el
LL examen debe coordinarse con la revisión del componente bienes de

cambio, verificando que las unidades vendidas durante el período
coincidan con las descargadas de los registros de inventario perma-
nente de mercaderías, las que a su vez deben formar parte del asiento
de costo de mercaderías vendidas.
Por su parte, las cobranzas contabilizadas se deben cotejar con la documen-

tación que respalda las mismas, como ser duplicados de recibos o notas de
venta al contado. También deberá comprobarse su secuencia numérica.
LEER CON ATENCIÓN
Mediante estas pruebas, el auditor no solo se satisface de la existencia
LL de controles de procesamiento adecuados, sino que también obtiene

evidencias que contribuyen a validar saldos (por ejemplo, al cotejar
imputaciones contables a la cuenta “Ventas” con las facturas, se está
verificando la validez de dicha cuenta). Estamos ante otro ejemplo
de pruebas de doble propósito, ya estudiadas en el apartado 2.3.1.
Además de los controles de procesamiento de transacciones, pueden identi-

ficarse como claves, controles de otro tipo, por lo que, si ese fuera el caso,
también deberían diseñarse pruebas de cumplimiento para comprobar su
funcionamiento. Algunos ejemplos de pruebas de cumplimiento sobre esos
controles son los siguientes:
a) Verificar la existencia de controles gerenciales sobre presupuestos de ven-

tas, anticuaciones de los saldos de clientes, días de cobranza “en la calle”,
informes de cobranzas, etcétera.
b) Verificar que existan autorizaciones sobre precios especiales factura-
dos, devoluciones, notas de crédito, constitución de previsiones para
incobrables.
c) Comprobar la existencia de límites de crédito otorgados a los clientes, y
que los mismos sean revisados y aprobados periódicamente.
d) Obtener para un período determinado la conciliación de las cantidades
entregadas con las facturadas, debidamente revisada y autorizada por fun-
cionario responsable, y verificar que la misma haya sido correctamente
preparada.
•• Pruebas sustantivas: ya hemos visto que este componente incluye:
•• Transacciones (ventas y cobranzas principalmente).
•• Saldos.
Para las pruebas sobre transacciones, nos remitimos a lo ya señalado al
analizar las pruebas de cumplimiento, por lo que nos centraremos en el
estudio de las pruebas sobre saldos.

92
LEER CON ATENCIÓN
Los objetivos de auditoría sobre las cuentas cuyos saldos se confor-
LL man por acumulación de partidas (ventas, devoluciones, IVA débito

fiscal) quedan satisfechos mediante el examen de la documentación
a que hicimos referencia en el apartado anterior, sin perjuicio de que
los procedimientos que mencionaremos seguidamente también ayu-
dan a reducir el riesgo de errores sobre dichas cuentas.
Si bien las pruebas indicadas pueden darle al auditor cierta seguri-
dad de que los saldos de las cuentas a cobrar de clientes son razona-
bles, por hallarse adecuadamente registradas tanto las ventas como
las cobranzas, es necesario aplicar pruebas sustantivas específicas para
cumplir los objetivos de auditoría sobre esas cuentas, documentadas
o no, y sus cuentas regularizadoras.
A continuación, se detallan las principales:
•• Pruebas para verificar existencia y propiedad

a) Circularización de los saldos a clientes.
b) Arqueo de documentos a cobrar.
c) Verificación de cobranzas posteriores.
d) Revisión del corte de ventas. Este debe ser realizado partiendo de los
remitos, por ser estos los comprobantes que respaldan el perfecciona-
miento de la venta, al documentar la entrega de la mercadería al cliente.
•• Pruebas para verificar integridad: son válidas las pruebas indicadas para
la comprobación de existencia y propiedad. Como procedimiento adicional
para la verificación del objetivo de integridad, puede seleccionarse una
muestra de salidas contabilizadas en los registros de inventario perma-
nente, a efectos de controlar que para las mismas se hayan registrado las
ventas correspondientes.
•• Pruebas para verificar valuación y exposición: debe controlarse que se
cumplan las normas de valuación mencionadas en 6.2., lo que implica, en
caso necesario, verificar que se cumplan las condiciones para valuar a VNR,
si es el caso, y revisar los cálculos matemáticos y las tasas aplicables a
los componentes financieros (implícitos o explícitos) que integran el cálculo
de la medición final de las cuentas a cobrar.
Asimismo, debe prestarse antención al valor recuperable de los créditos, lo que

implica analizar el riesgo de incobrabilidad, y la razonabilidad de la previsión para
incobrables registrada por el ente. Para ello, deben tenerse en cuenta las diversas
evidencias que pueden indicar la existencia o no de riesgos de incobrabilidad de
la cartera de clientes, como ser informes de abogados, indagaciones con fun-
cionarios del área de Créditos y cobranzas, resultados de la circularización y del
examen de cobros posteriores al cierre, existencia de saldos antiguos, etcétera.
También, como parte de las pruebas sustantivas, además de las pruebas
de detalle mencionadas, puede ser de utilidad en la auditoría de este compo-
nente, la realización de pruebas analíticas, tales como el análisis comparati-
vo de los montos de ventas, devoluciones, días en la calle, etc., del período
con el anterior, y los presupuestos, y la obtención de explicaciones por las
variaciones inusuales.

93
2.
KK Responda a las siguientes preguntas, apoyando sus respuestas en lo tra-

bajado hasta el momento:
a. ¿Por qué es importante la emision de un recibo prenumerado por
cada cobranza recibida?
b. ¿Por qué es importante para el auditor que exista una adecuada polí-
tica sobre la revision y aprobación de los límites de crédito otorgados
a los clientes?
c. ¿Tiene importancia para el auditor que la previsión para deudo-
res incobrables se constituya por un monto superior al que resul-
taría de sumar los saldos de todos los clientes con riesgo cierto de
incobrabilidad?
6.8. Programa de trabajo para realizar una

circularización
Como hemos visto, uno de los principales procedimientos para la verificación
de este componente es el pedido de confirmación de saldos a clientes o
circularización. El principal objetivo de este procedimiento es satisfacer al
auditor acerca de la existencia de la relación comercial entre ambos, y por
consiguiente, del saldo involucrado (aunque este sea cero).
Por su importancia, se considera de utilidad presentar los puntos que debe-
ría contemplar un programa de trabajo relacionado con la circularización de
saldos. El mismo se detalla a continuación:
1. Definir la fecha en la cual se efectuará el procedimiento.

2. Obtener del ente auditado la composición del saldo de clientes, y:
a) Verificar las sumas del listado obtenido.
b) Verificar que el total según listado coincida con el saldo de la cuenta de
mayor; caso contrario, solicitar la conciliación de ambos y analizar las
partidas conciliatorias.
3. Determinar la muestra de clientes por circularizar, mediante alguno de los
métodos de muestreo conocidos. (Incluir clientes más significativos, con
saldo acreedor, con saldo antiguo, con saldo 0, con muchos movimientos).
4. Confeccionar el listado de clientes por circularizar.
5. Definir el tipo de circularización (positiva directa, ciega, o negativa).
6. Preparar las circulares en papel membrete de la sociedad, y hacer firmar
las mismas por un apoderado del ente.
7. Enviar las circulares.
8. Analizar las respuestas recibidas.
9. Aplicar procedimientos alternativos en los casos en que no se obtiene res-
puesta, es decir, examinar las cobranzas posteriores, y/o ver documenta-
ción respaldatoria de las partidas que conforman el saldo (facturas, remi-
tos conformados, etcétera).
10. Emitir una conclusión.
3.
KK A continuación, de modo similar a la actividad donde se le pedía tra-

bajar con los casos 1) y 2), se le presentan dos casos más, el 3) y el 4).

94
Luego de leer atentamente su descripción, responda las consignas que

se encuentran debajo de cada uno.
3) Caso El Alumno Ansioso SA:

Usted debe examinar el componente “Ventas y créditos“ de la socie-
dad “El Alumno Ansioso SA”, dedicada a la fabricación de bicicletas.
El contador de la sociedad Juan José Financiara le presenta la siguiente
composición del rubro créditos al 30/06/20x9:

Detalle $
1.Deudores por venta locales 85.690,00

2.Deudores por venta por 5.430,00
exportaciones
3.Anticipos a proveedores 300
4.Previsión de deudores incobrables -4.000,00
5.Otros créditos 2.500,00
Total 89.920,00
Su ayudante Latengo Reclara le presenta los siguientes papeles de trabajo:

1) La cuenta de Deudores por ventas locales se conforma así:
Ref. Nombre Cliente Saldo
A Teresita Laloca 39.200,00
B Jopito Sabe 22.222,00
C Micurso Preferido 10.700,00
D Gatito Mimoso 6.000,00
E Temprano Nosvamos 8.500,00
Otros sin circularizar 2.300,00
Total 85.690,00

Otros datos:
A fin de cumplir con su objetivo, usted decide efectuar una circu-
larización de saldos al 30/06/20x9. Las respuestas obtenidas son las
siguientes:

a. Teresita Laloca contesta que no está de acuerdo con el saldo informa-
do, debido a que el 2/7/20x9 realizó una devolución de 10 unidades
del producto N°506, correspondiente a ruedas de bicicletas.
b. El total de la factura en cuestión era por 100 ruedas de bicicletas, y
la condición de venta era cuenta corriente a 30 días por $15.000.
De haberse pagado al contado, el precio hubiese sido de $14 cada
unidad. La venta se realizó el 15/06/20x9.
c. Jopito Sabe informa que no está de acuerdo con el saldo informado,
ya que fue cancelado con cheque de Banco Provincia N°705, depo-
sitado directamente en la cuenta corriente de El Alumno Ansioso
SA el día 29/07/x9, hecho que Usted verificó con la conciliación
bancaria del 30.06.20x9 dentro de las partidas “créditos bancarios
no contabilizados”.
d. Micurso Preferido no contestó la circularización. Según el abogado
de la compañía, el presidente Mateo Revoltoso ha desaparecido,
habiendo liquidado todos sus activos. Por lo tanto, se considera poco
probable su cobro. Sin embargo, el cliente venía pagando en fecha.

95
e. Gatito Mimoso informa que está de acuerdo con el saldo, pero el

15/6/20x9 había procedido a documentarlo incluyendo un 10%
de interés mensual. Usted verifica la cobranza posterior el día
15/07/20x9 por $6.600.
f. Temprano Nosvamos informa que, en primer lugar, está de acuerdo
con el saldo, pero seguramente se hará acreedor de la bonificación
correspondiente a la promoción de los timbres para bicicletas. Dicha
promoción tiene la siguiente cláusula: si un cliente adquiere timbres
por un valor de $10.000 en 3 meses, se hace acreedor del 10% de lo
comprado. Durante la revisión de hechos posteriores, usted verifica
que alcanzó el volumen de ventas para acceder a la bonificación.
g. Otros saldos sin circularizar: su ayudante Latengo Reclara verificó la
cobranza posterior de todos los saldos sin circularizar.

2) Deudores por venta por exportaciones: corresponde al saldo registrado
con las Cañitas de Caracas SA de $5.430, que equivalen a U$S1.500 a
tipo de cambio $3,62, del momento en que se perfeccionó la exportación.
3) Anticipos a proveedores: corresponde a un anticipo entregado para
la compra de cadenas para bicicletas, y representa el 30% del total
solicitado.
En el momento de entregar el anticipo las cadenas para bicicletas, se
encontraban a $1.000.
El precio de reposición de las cadenas utilizadas en el proceso produc-
tivo al 30/06/x9 es de $1.400. Este tipo de bienes no tienen mercado
transparente. Este anticipo fija precio.
4) Previsión de deudores incobrables: corresponde al saldo del inicio
del ejercicio de $3.000 más la constitución del presente ejercicio por
$1.000.
5) Otros créditos: usted verificó que el saldo de Otros Créditos correspon-
de a los anticipos abonados del Impuesto a las Ganancias.
El impuesto determinado es de $4.875, que deberá ser ingresado a su
vencimiento.

Dato adicional:
Tipo de cambio del dólar al cierre: comprador: $3,69; vendedor:
$3,75.

profesionales; y
4) Caso Píldora SA:

Usted es el responsable de la auditoría de los estados contables de Píldora
SA. Al 31-08-X3. La sociedad se dedica a la producción y venta de pro-
ductos medicinales. Luego de planificar la ejecución del trabajo, delegó
la revisión de las Cuentas a Cobrar comerciales en un colaborador que le
presenta el siguiente papel de trabajo:

96
Píldora SA. Estados contables al 31-08-X3

Cuenta a cobrar comerciales

Nº cuenta Título Saldo
$
2000 Por ventas locales 60.000,00
2100 Por ventas exportación 6.000,00
2500 Previsión deudores incobrables -1.320,00
Total 64.680,00

Trabajo realizado:
1. Cotejado saldo con fichas individuales por cliente según detalle
Cuenta Nombre Importe
$
2001 Droguería A 25.000,00
2002 Droguería B 5.000,00
2003 Droguería C 8.000,00
2004 Droguería D 18.000,00
2005 Droguería E 2.000,00
2006 Droguería F 0
2007 Droguería G 2.000,00
Total 60.000,00

2. Enviado pedido de confirmación de saldos a clientes A, D y E (75% del
saldo
Droguería A: no se recibió respuesta. Se verificaron cobranzas pos-
teriores hasta el 15/09/X3 por $1.000 y se verificó la documentación
repaldatoria por los $24.000, restantes (facturas a Droguería A y remi-
tos conformados). El 15/09/X3, por problemas financieros del cliente,
se acordó cobrar el saldo en 24 cuotas mensuales.
Droguería D: manifestó que el saldo correcto es de $17.900,00. La
diferencia se debe a que en el último envío recibido se incluyó merca-
dería cuya fecha de vigencia estaba vencida, motivo por el cual no pien-
san pagarla. El 10/09/X3 el cliente procede a devolver la mercadería en
mal estado.
Droguería E: no se recibió respuesta. Se observó el remito conformado
por el cliente. El 15/09/X3 se toma conocimiento de que el cliente ha
desaparecido.
3. El saldo de la cuenta 2100 corresponde a una exportación efectuada

el 31-07-X3 por ETB 6.000,00 al TºCº 1 ETB (Birr Etíope)/ 1 peso
argentino. Se tuvo a la vista y se analizó detalladamente toda la docu-
mentación repaldatoria relacionada.
La cotización del ETB al 31/08/X3 es de 1 ETB = $1.30.

4. Clientes B y C: han cancelado su deuda el 20/09X3.

5. Se verificó que el cliente G habría depositado directamente en cuen-
ta corriente bancaria $2.000, el día 25/08/X3 para cancelar su deuda,
hecho que usted verificó con la partida conciliatoria al 31/08/X3.

97

profesionales.

6.9. Modelos de papeles de trabajo
A continuación, presentamos textos modelo de cartas para enviar con motivo
de una circularización a clientes en forma positiva directa, y de pedido de
información a los asesores legales del ente.
Téngase presente que la circu-
larización a los asesores legales
no solo resulta de utilidad en la
II
G.6.2. Modelo de solicitud de confirmación de deudores auditoría de este componente,
sino también en la revisión de las
contingencias que pueden surgir
[Membrete del ente] de los juicios en contra del ente.
[Fecha]
[Nombre y dirección del deudor]
Nuestros auditores XX & ASOCIADOS, están llevando a cabo una

auditoría de nuestros estados contables. En consecuencia, y al solo efec-
to de verificar la exactitud de nuestras registraciones, nos permitimos
pedirles tengan a bien suministrarles un estado de nuestras cuentas al
[fecha de confirmación].
Después de firmar en el espacio provisto en la parte inferior, envíen
directamente por correo su respuesta a:
XX & ASOCIADOS
Quilmes 2006
C1000 – C.A.B.A.
Para su comodidad, acompañamos un sobre timbrado y con la dirección

impresa, o sírvanse utilizar el Fax de nuestros auditores Nro. 4111-0000.
La presente no es un reclamo de pago y no persigue otro fin que el enun-

ciado. Por tal razón, descontamos desde ya su cooperación, y aprovecha-
mos la oportunidad para saludar a ustedes muy atentamente.
[Sello y firma]
Nº circular:………….
Nº de cuenta: ..........
Sean tan amables de confirmar A o B:

98
A: Nuestro saldo de $ al [fecha de confirmación], está de acuerdo con

nuestros registros y se compone de la siguiente manera:
Cuenta Corriente $
Documentos $
Anticipos $
Otros $
Total $
B: El saldo que debíamos al [ fecha de confirmación ] era de $.

Adjuntamos la composición de nuestras cuentas, indicando las diferen-
cias identificadas.
Sello y firma
Cargo del firmante
II
G.6.3. Modelo de circularización a abogados
[Membrete de la empresa]
[Fecha]
[Nombre y dirección del abogado]
Ref.: Pedido de información sobre gestiones, juicios, etc. al [fecha de

cierre del ejercicio].
Con motivo del examen de nuestros Estados Contables al [fecha de cie-

rre de ejercicio] que practican nuestros auditores XX & ASOCIADOS,
mucho agradeceremos se sirvan informarles directamente sobre los
siguientes puntos que sean de su conocimiento:
1. Existencia de juicios o gestiones judiciales o extrajudiciales a favor

o en contra de esta sociedad, con indicación de su denominación,
concepto, monto actualizado al [fecha de cierre del ejercicio], situa-
ción actual, porcentaje de probabilidad de resolución a favor o en
contra, existencia de seguros y monto cubierto al [fecha de cierre de
ejercicio], honorarios y costas a nuestro cargo.
2. En caso de existir cobros a cuenta, rogamos indicarlos e identificar su
imputación (monto afectado a capital, actualización, intereses, etc.).
3. Una lista que describa la naturaleza y los importes de cualquier juicio
terminado, o arreglos extrajudiciales, en que la compañía haya sido
parte, desde comienzo del ejercicio hasta la fecha de su contestación.
4. Cualquier otra información de una naturaleza semejante que haya
llegado a llamar su atención y que en su opinión requiera ser mostra-
da en nuestros estados contables, los cuales se presentan a nuestros
accionistas, acreedores, inversionistas potenciales u otros que puedan
hacer uso de los mismos.
5. Montos adeudados por nosotros a vuestro Estudio al [fecha de cierre
de ejercicio].

99
Toda la información arriba solicitada se refiere al [fecha de cierre de

ejercicio], pero agradeceremos que su respuesta comprenda los hechos
o actos que puedan proporcionar nuevos elementos de juicio, produci-
dos entre dicha fecha y la fecha en que emitan su informe.
Sírvanse enviar por correo su respuesta a:
XX & ASOCIADOS
Quilmes 2006
(1000) – C.A.B.A.
Sin otro particular, y agradeciendo por anticipado su especial atención

a este pedido, saludamos a ustedes muy atentamente.
[ Sello y firma ]

100

101

bienes de cambio
Objetivos

Los componentes de bienes de cambio y costos existirán en aquellos entes
que se dedican a la comercialización y/o producción de bienes.
Se incluyen en este rubro cuentas tales como:
a) Materia prima / Materiales.
b) Producción en proceso.
c) Productos terminados / Mercadería de reventa.
d) Materia prima / Materiales / productos terminados en depósitos de
terceros.
e) Productos terminados / mercadería entregada en consignación.
f) Materia prima / Materiales / mercadería en tránsito.
g) Anticipo a proveedores.
h) Compras (es una cuenta de movimiento / control, su saldo al cierre debe
ser “0” cero).

Las normas contables profesionales vigentes al momento de elaboración de
esta obra establecen que:
•• La medición contable de los bienes de cambio fungibles con mercado

transparente y que pueden ser comercializados sin esfuerzo significativo
se valúan a su valor neto de realización (en adelante VNR).
•• Los bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan
precio y las condiciones contractuales aseguran la concreción de la venta
también se valúan a su VNR.
•• Los bienes de cambio en general, es decir, sin mercado transparente, por
los que no se hayan recibido anticipos que fijan precio o cuya producción
no se prolonga en el tiempo, se valúan a su costo de reposición (recuér-
dese que siempre deben considerarse valores de contado, es decir, sin
componentes financieros que pudieran hallarse incorporados a los precios
de compras financiadas). Debe tenerse presente nuevamente que ningún

102
activo puede superar su valor recuperable, que en el caso de los bienes

de cambio está dado por su VNR.
LEER CON ATENCIÓN
Recordemos que por VNR se entiende el:
LL • Precio contado (en condiciones habituales de negociación) ;

• más: ingresos adicionales que la venta genere (ej. Reembolsos
por exportaciones);
• menos: costos directos ocasionados por la venta (comisiones,
impuestos sobre los ingresos brutos y similares).
Otra alternativa de medición, en caso de que así lo requieran determinadas

normas contables profesionales, es la de costo histórico.
Asimismo vale la pena recordar que los bienes, como regla general, se
incorporan al patrimonio al costo, es decir, al sacrificio económico necesario
para ponerlo en condiciones de ser comercializado. Este costo incluye la por-
ción asignable de los costos de servicios externos e internos.
Las normas contables profesionales adoptan el modelo de costeo com-
pleto, es decir el costeo por absorción que incluye costos fijos y variables.
En relación con el tratamiento contable de las improductividades, ineficien-
cias u ociosidad, el costo de los bienes no debe incluir:
a) Las mproductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores.

b) La ociosidad producida por la no utilización del nivel de actividad normal.
El nivel de actividad normal es
aquel que se espera como pro-
medio de varios períodos bajo 7.3. Objetivos de auditoría
las circunstancias previstas, de
modo que está por debajo de la El auditor, al examinar este rubro, deberá cumplir con los siguientes objetivos:
capacidad total y debe conside-
rarse como un indicador realista
a) Existencia: los bienes de cambio que figuran contablemente existen
no ideal. físicamente.
b) Propiedad: los bienes de cambio pertenecen al ente.
período y todos los bienes de cambio de propiedad de la sociedad.
d) Valuación: que los bienes de cambio se encuentren valuados de acuerdo
con las normas contables profesionales indicadas en 7.2. Ello incluye, en
los casos de bienes producidos, la correcta asignación de materias pri-
mas, mano de obra y gastos de fabricación a los productos terminados y
en proceso.
cionadas con este rubro.
1. Responda a las siguientes preguntas:
KK a. ¿A qué valor se ingresan al patrimonio los bienes recibidos a título

gratuito?
b. ¿A qué valor ingresan los bienes que aportan los socios en el momen-
to de constitución de la sociedad?

103
c. Si no existieran saldos iniciales ni finales de mercaderías, ¿el costo

de mercaderías vendidas (CMV) será mayor si se calcula a través
del método PEPS (primero entrado-primero salido) que a través del
metodo UEPS (último entrado-primero salido)? (Esta pregunta es
válida únicamente en casos de mediciones a costo histórico. En los
casos de mediciones a valores corrientes, los cargos al CMV se efec-
túan a esos valores).
d. Si no existieran saldos iniciales ni finales de mercaderías ¿el resultado
es mayor si se utiliza el sistema de costeo variable en lugar del sistema
de costeo por absorción? Fundamente.
7.4. Procesos
Los procesos que se incluyen en el circuito de este componente están directa-
mente relacionados con el tipo de actividad comercial y/o industrial del ente.
Para el auditor, será relevante identificar estos procesos para poder analizar
los riesgos, controles, y el enfoque a aplicar. Los principales procesos que
cubren desde el ingreso de la materia prima, su custodia y procesamiento
hasta la salida de los productos terminados son:
a) Compras de materia prima, materiales e insumos.

b) Producción de los bienes.
c) Asignación de costos indirectos a los centros de costos y su asignación a
los diferentes bienes producidos.
d) Almacenamiento de productos terminados.
e) Venta y entrega de bienes.
f) Valuación.
En el esquema que se presenta a continuación, se pueden observar las dis-

tintas cuentas que interactúan en el componente que estamos analizando. En
él puede apreciarse la importante relación que existe entre este componente,
y otros tales como Compras y cuentas a pagar, Remuneraciones y cargas
sociales, Bienes de uso y Ventas y cuentas a cobrar.

104
II
Fuente: elaboración propia, puede consultarse también en www.auditoriagroup.com.ar.

Como es fácil de comprender, en este componente, cada ente puede presen-
tar distintas características en función de la actividad que realice, lo que puede
originar procedimientos de control interno muy variados. No obstante, pueden
identificarse algunos controles que pueden ser comunes y aplicables a los
diferentes entes más allá de la actividad que realicen. Los mismos pueden
ser relevados mediante un cuestionario como el que se presenta seguidamen-
te. El mismo es aplicable para un ente que efectúe solamente actividades de
compraventa de bienes y no actividades productivas, las cuales, de existir,
deberán ser objeto de un cuestionario específico.
1. ¿Se encuentra la custodia de las mercaderías debidamente asignada?

2. ¿Se encuentran las mercaderías almacenadas de manera que hagan fácil su:
a) identificación?
b) localización?
c) manipulación?
3. ¿Se realiza el ingreso de mercaderías con vales de recepción prenumerados?
4. ¿Se controlan los remitos de proveedores con los vales de recepción?
5. ¿Existen normas claras para saber cómo proceder en caso de que las can-
tidades enviadas por los proveedores difieran de las solicitadas?
6. ¿Se realiza toda salida en base a órdenes debidamente autorizadas y fir-
madas por el receptor?
7. ¿Se encuentran prenumerados los vales de consumo de materiales y mate-
ria prima?
8. ¿Se encuentran prenumerados los remitos por envíos a clientes u otros terceros?

105
9. ¿Se practican recuentos físicos por lo menos una vez al año?

10. ¿Está la supervisión y realización de los recuentos a cargo de personas
ajenas a:
a) la custodia de los bienes?
b) su control contable?
11. ¿Se preparan instrucciones por escrito?
12. ¿Se supervisa el efectivo cumplimiento de las instrucciones?
13. ¿Se mantienen registros individuales valorizados de:
a) materia prima?
b) materiales?
c) productos en proceso?
d) productos terminados?
e) mercaderías de reventa?
f) bienes en tránsito?
g) bienes en poder de terceros?
14. ¿Se encuentran tales registros a cargo de personas ajenas a la custodia
de los bienes?
15. ¿Se emiten remitos para proceder a realizar las devoluciones de materia-
les y materias primas a los proveedores?
16. ¿Existen procedimientos adecuados para identificar mercaderías dañadas,
obsoletas o vencidas?

Algunos factores de riesgo inherente que pueden afectar este componente
son los siguientes:
a) Fluctuaciones significativas en los costos vigentes.
b) Compras concentradas en un número muy reducido de proveedores.
c) Dificultades de los principales proveedores para cumplir con las entregas
de bienes y servicios imprescindibles para la operatoria del ente.
d) Avance tecnológico de los productos muy vertiginoso.
e) Controles a la importación por parte del gobierno de los productos que
comercializa la empresa.
f) Negocio basado en productos de moda.
g) Proceso productivo complejo.
Entre los principales factores de riesgos de control se pueden citar, a modo

de ejemplo:
a) Falta de separación de funciones entre los sectores de compras, recepción,

almacenes, cuentas a pagar y tesorería.
b) Ausencia de inventarios físicos periódicos y rotativos por parte de personal
ajeno a los depósitos.
c) Carencia de procedimientos para detectar mercadería obsoleta, deteriora-
da o vencida.
d) Recepción de materiales sin la emisión de “vales de recepción”.
e) Utilización de vales de recepción sin prenumeración
f) Entrega de bienes sin la emisión del correspondiente remito prenumerado
g) Falta de control sobre la prenumeración de los documentos que respaldan
movimientos de bienes.

106
7.7. Procedimientos
Para poder implementar adecuadamente los procedimientos aplicables a este
componente, en casos de auditorías de empresas industriales, es fundamen-
tal que el auditor conozca con la mayor profundidad posible las caracterís-
ticas del proceso productivo. Para ello es recomendable, durante la etapa
de planificación de la auditoría, visitar la planta fabril y obtener todas las
explicaciones necesarias sobre el proceso de parte del personal técnico de
la empresa. A partir de ese conocimiento, es posible desarrollar un programa
de revisión más eficaz. El mismo podría incluir los siguientes procedimientos:
•• Pruebas de cumplimiento: a efectos de acotar el análisis, se debe tener

en cuenta que, según lo visto en el punto “Procesos” de esta unidad, el
flujo de transacciones vinculadas con este componente comienza con la
compra de materias primas, mercaderías u otros insumos, operatoria que
se estudia con el componente Compras y cuentas a pagar, por lo que el
análisis en este apartado se efectuará a partir del ingreso de los bienes al
almacén del ente. En ��
caso de haber identificado controles clave en la ope-
ratoria a partir de este paso, los mismos deben ser verificados mediante
pruebas de cumplimiento, que a su vez, en empresas industriales también
permitirán obtener evidencia sustantiva acerca de la correcta acumulación
de costos de producción. Dichas pruebas podrían consistir en:
a) Verificar que por todo ingreso de mercadería se emita un vale de recep-
ción prenumerado.
b) Comprobar que el sector de recepción haya recibido la orden de compra, y
que al recibirse la mercadería se controle dicha orden de compra con el vale
de recepción y el remito enviado por el proveedor junto con la mercadería.
c) Si se trata de un ente con actividad productiva, verificar los cargos con-
tabilizados al costo de producción de un período, comprobando:
•• que todas las salidas de almacenes a producción se hayan realizado

mediante un vale de consumo prenumerado debidamente autorizado, y se
hayan valorizado de acuerdo con el criterio contable aplicable (costo de
reposición según las NCP mencionadas en Valuación y Exposición).
•• que los cargos por mano de obra surjan de evidencias comprobadas duran-
te la revisión del componente “Remuneraciones y cargas sociales”, que
hayan sido debidamente controlados y autorizados por funcionarios del
ente, y que se hallen correctos desde el punto de vista matemático.
•• que los cargos por amortizaciones de bienes de uso utilizados en el proce-
so productivo coincidan con los importes validados durante la revisión del
componente “Bienes de uso”, que hayan sido debidamente controlados y
autorizados por funcionarios del ente, y que se hallen correctos desde el
punto de vista matemático.
•• que los restantes cargos al costo de producción surjan de documentación
de respaldo válida, autorizada, y correcta desde el punto de vista matemáti-
co. (Relacionar con la revisión del componente Compras y cuentas a pagar).
a) En caso de tratarse de costos indirectos, verificar la razonabilidad de
las bases de prorrateo, y su cálculo matemático.
b) Verificar que las transferencias a productos terminados de un período
surjan de órdenes de producción autorizadas, y se hayan valorizado de
acuerdo con el criterio contable aplicable.

107
c) Comprobar que el costo de mercaderías vendidas en un período surja

de las unidades vendidas según los registros de inventario permanente,
también valorizadas según el criterio contable que corresponda aplicar.
LEER CON ATENCIÓN
Este último paso debe coordinarse con la revisión del componente
LL Ventas y cuentas a cobrar, dado que las cantidades físicas que integran
el CMV deben coincidir con las facturadas en el período.
Además de los controles mencionados, es posible que el ente tenga imple-

mentado un plan de inventarios físicos periódicos y rotativos. En este caso, el
auditor puede considerar que dicho plan es un control clave, y la verificación
de su adecuada implementación se constituye en una prueba de cumplimiento
del mismo, además de una prueba sustantiva.
•• Pruebas sustantivas:
Pruebas para verificar existencia: para esto, existen dos alternativas. Si el

recuento físico presenciado por el auditor fue practicado a fecha de cierre,
la verificación del cumplimiento de este objetivo surge de ese inventario. En
caso contrario, debe:
•• verificarse la razonabilidad de los movimientos desde la fecha del inventa-

rio hasta el cierre del ejercicio.
•• tomarse un nuevo corte de documentación a fecha de cierre.
En caso de que parte de las existencias se hallen en poder de terceros debe:
•• efectuarse un recuento físico en el domicilio del depositario, o bien:

•• obtenerse una confirmación escrita de la tenencia por parte de ese tercero
depositario.
Pruebas para verificar propiedad: la evidencia de la propiedad de los bienes

por parte del ente auditado surge del examen de las facturas de compra
examinadas durante la revisión del componente Compras y cuentas a pagar.
Pruebas para verificar integridad: los procedimientos mencionados para veri-

ficar existencia también sirven para comprobar la integridad.
Asimismo, en caso de que el inventario físico se haya practicado a una
fecha distinta a la de cierre, una posible detección de omisiones de bienes
puede surgir de la identificación de pasivos omitidos, mediante los procedi-
mientos que se mencionan en el apartado 8.8. “Programas de trabajo para
detectar pasivos omitidos”.
Pruebas para verificar valuación: las pruebas ya mencionadas relacionadas

con el examen de las acumulaciones de costos de producción forman parte
de los procedimientos para cumplir con este objetivo. No obstante, estos

108
valores pueden requerir algún ajuste si el criterio de medición requerido por

las normas contables es el costo de reposición. En ese caso, deben compro-
barse los costos de reposición aplicados por el ente con la documentación de
respaldo correspondiente. El último paso debe ser la comparación de estos
valores con su VNR, para lo cual deben obtenerse los precios a los cuales
se venden los productos, obtener evidencias de los gastos directos de venta
y revisar cálculos matemáticos de su determinación. Los precios a los cua-
les pueden realizarse los bienes pueden verse afectados por situaciones de
deterioro u obsolescencia. Estas pueden haber sido observadas por el auditor
durante el inventario físico u otros momentos del examen, y pueden indicar la
necesidad de registrar una desvalorización de los bienes.
Pruebas para verificar exposición: en la mayoría de los entes, la verificación

del cumplimiento del objetivo de exposición no presenta dificultades, ya que
no hay dudas de que la totalidad de los bienes de cambio debe exponerse
como activo corriente. Pero en los casos de producción de bienes de proce-
so prolongado (grandes maquinarias, bebidas alcohólicas que requieren un
período de añejamiento, entre otras), una parte de los bienes deberá clasifi-
carse como no corriente. Para determinar la razonabilidad de tal presentación,
deberá obtenerse evidencia de la metodología utilizada por la empresa para
efectuar dicha clasificación, y verificarla con los elementos correspondientes
(presupuestos de venta y producción, informes técnicos, contratos de venta
firmados, etc.). También debe prestarse atención a la posible existencia de
bienes gravados con prendas en garantía de deudas, ya que en ese caso
corresponde explicar dicha situación en nota a los estados contables.
PARA REFLEXIONAR
Los procedimientos mencionados se refieren, en general, a casos en
PP los cuales el ente auditado tiene implementado un sistema de regis-

tros de inventario permanente. Lo invitamos a reflexionar acerca de
la forma en que debería modificarse el programa de trabajo para la
revisión de este componente, en el supuesto de que el ente no lle-
vara registros de inventario permanente, y por lo tanto, tuviera que
determinar sus existencias valorizadas al cierre mediante un inventa-
rio físico a esa fecha debidamente valorizado, y calcular el CMV por
diferencia de inventarios.
2.
KK Responda a las siguientes preguntas, fundamentando su respuesta con

los conceptos propios de la materia:
a. ¿Es la circularización a terceros un procedimiento alternativo al
inventario cuando las mercaderías se encuentran en depósitos de
terceros? ¿Por qué?
b. ¿Qué procedimientos y por qué aplicaría usted para verificar la pro-
piedad de las mercaderías contabilizadas?
c. ¿Cuál es la consecuencia para el auditor de que no se identifiquen los
bienes deteriorados, fuera de moda o vencidos?

109
d. ¿Qué controles recomendaría implementar, y por qué, para que no se

contabilice el ingreso de mercadería dos veces o se omita contabilizar
un ingreso de mercaderías?
7.8. Instructivos para la toma de inventarios

Tal como hemos visto, uno de los principales procedimientos específicos para
la revisión de este rubro es la observación del inventario físico.
La realización de recuentos físicos de existencias en forma periódica debe-
ría formar parte de las actividades habituales de control interno de cualquier
empresa, puesto que permite verificar si lo que existe realmente coincide con
lo que los registros contables dicen que existe. Asimismo, permite determinar
el estado en que se encuentran las existencias, aspecto importante a fin de
establecer si su valuación contable debe ser ajustada para reflejar eventuales
desvalorizaciones por deterioro, mal estado, etcétera.
Para que este inventario cumpla con su objetivo, y resulte una evidencia
de auditoría válida, debe hallarse adecuadamente planificado, para lo cual el
área a cargo de su organización debe emitir un instructivo que establezca los
procedimientos a seguir durante la realización del recuento. Dicho instructivo
debería incluir:
a) Nombre de la empresa.
b) Dirección de los lugares en los cuales se practicará el inventario.
c) Fecha y hora.
d) Nombre y cargo de la persona responsable del inventario.
e) Indicación del personal involucrado para el recuento.
f) Indicación de cómo se conformarán los equipos de conteo (es recomenda-
ble que estén formados por una persona que conozca los productos y otra
de administración).
g) Indicación de la forma en cómo se llevará a cabo, por ejemplo: un primer
recuento, un segundo recuento y un tercero en caso de diferencia entre
el primero y el segundo recuento, o simplemente un primer recuento y un
segundo en caso de diferencia con los listados de inventario permanente
(dependerá entre otros motivos de: 1., la forma en que la empresa deter-
mine el costo de la mercadería vendida; 2., la información disponible y 3.,
la forma en que se encuentre almacenada la mercadería).
h) Indicación de que los productos se encuentren adecuadamente ordenados,
e identificados por nombre y código.
i) Indicación de las distintas unidades de medida por emplear en cada caso
(unidades, kilogramos, litros, metros cuadrados).
j) Indicación de los elementos de apoyo necesarios (escaleras, autoelevado-
res, balanzas, metros,).
k) Indicación de aspectos particulares de los productos a tener en cuenta
durante el inventario (ejemplo: factor de humedad, volatilidad, etcétera).
l) Indicación de cómo verificar la integridad de lo recontado luego de cada
recuento (mediante una recorrida por los depósitos antes de levantar las
tarjetas de inventario, para asegurarse que todos los bienes que se encuen-
tran en los depósitos se hayan recontado).
m) Indicación de los formularios por utilizar durante el recuento: por ejemplo,
tarjetas de inventario, las que deberían contener datos tales como:

110
•• Nº de tarjeta.
•• Código de producto.
•• Nombre del producto.
•• Cantidad recontada.
•• Unidad de medida.
•• Firma de quienes han recontado.
n) Indicación de las actividades que se llevarán a cabo en la mesa de control:
1) Entrega de tarjetas a los equipos de conteo; 2) Recepción de las tarje-
tas una vez inventariados los productos; 3) Compilación de la información
incluidas en las tarjetas de inventarios en listados por productos.
o) Indicación de corte de documentación y detalle de la documentación que
debe ser tenida en cuenta para el corte. Por ejemplo: vales de recepción,
vales de consumo, órdenes de producción, remitos.
p) Indicación de cómo tratar los movimientos de productos que existan duran-
te el inventario. (Es preferible que no existan movimientos, pero se pueden
prever alternativas para no parar la actividad).
q) Indicación de la forma de identificación de productos obsoletos, en mal
estado, roturas, fuera de moda, etcétera.
r) Tareas posteriores al inventario: 1) Comparación de las existencias recon-
tadas con los listados de inventario permanente; 2) Determinación de
las diferencias de inventario; 3) Análisis de las diferencias; 4) Ajustes
correspondientes.
PARA REFLEXIONAR
Las tareas de auditoría vinculadas con la observación de inventarios
PP físicos presentan características muy disímiles según el tipo de bienes

objeto de recuento. En muchas ocasiones, el auditor carece de los
conocimientos específicos de la actividad, necesarios para enfrentar
por sí solo esta parte de la tarea. No obstante, debe tratar de aseso-
rarse al respecto, utilizar su sentido común, y con esa base –unida a
su criterio profesional–, evaluar si los procedimientos que lleva ade-
lante el ente son razonables para cumplir con el objetivo del recuen-
to. Como ejemplo de lo expuesto, intente reflexionar acerca de los
procedimientos que serían necesarios para tomar un inventario en
un criadero de truchas, o de harina almacenada en un silo, o bien
de productos químicos que se encuentran circulando por cañerías o
almacenados en tanques que no pueden ser abiertos.
3.
KK Responda a las siguientes preguntas, con fundamentos referidos a lo tra-

bajado en la materia:
a. Antes de participar en el inventario, el auditor recibe el manual de

procedimientos y observa que no se detendrán los ingresos de mate-
riales el día del inventario ¿cómo subsanaría usted esta circunstancia?
b. ¿Qué consecuencias puede tener para la auditoría el hecho de no
tomar el corte de documentación en el momento del inventario?

111
4.

bajar con los casos 3) y 4), se le presentan dos casos más, el 5) y el 6).
5) Caso Zapata SA:

La empresa Zapata SA se dedica a la comercialización de zapatos de ves-
tir para hombres, y cerró su ejercicio económico el 31/08/20X0. Usted
fue contratado para realizar la auditoría de los estados contables de la
sociedad a esa fecha.
El contador de la empresa, señor Plantilla, le ha entregado el balance de
saldos a la fecha de cierre, del cual surge que el saldo de bienes de cam-
bio asciende a $6.480,00. Asimismo, su ayudante, la doctora Cordón,
reunió la siguiente información sobre bienes de cambio:

Composición del saldo:

Detalle Cantidad Costo unitario $
Zapatos 150 24 3.600

Storkmon
Zapatos Charol 160 18 2.880
Total 6.480
El registro de inventario permanente de los zapatos Storkmon es el

siguiente (últimos movimientos de agosto/20X0):
Detalle Cantidad Costo unit. Total
Saldo 25/08/20X0 300 24 7.200
30/08/20X0 Remito 1591 -100 24 -2.400
30/08/20X0 Remito 1592 -20 24 -480
30/08/20X0 Remito 1593 -40 24 -960
31/08/20X0 Inf. Rec. 354 50 24 1.200
31/08/20X0 Inf. Rec. 355 60 24 1.440
31/08/20X0 Remito 1594 -100 24 -2.400
Saldo 31/08/20X0 150 3.600
La lista de precios del proveedor indica que el costo de reposición de

los zapatos Storkmon al 31.08.X0 es de $24, y su precio de venta es
de $85. Los zapatos Charol no tuvieron movimiento durante agosto.

La lista de precios del proveedor indica que el valor de reposición de los
zapatos Charol al 31.08.X0 es de $20. Su precio de venta es de $50.

Durante el inventario físico al 31/08/20X0 que usted presenció, se
recontaron las siguientes existencias:

Zapatos Storkmon: 190 unidades
Zapatos Charol: 160 unidades (A)

112
(A) Usted dejó asentado durante el inventario que 10 pares se encon-

traban deteriorados y que se estima recuperar como segunda selección
el 30% del valor de venta.
El corte de documentación verificado por usted indica los siguientes

datos:
Última factura-remito: Nº 1593, del 31/08/20X0.
Último I.R.: 354 del 31/08/20X0.

profesionales.
6) Caso Flajusol SA
Usted es auditor de Flajusol SA, con cierre de ejercicio el 30/06/x1. El

gerente administrativo, doctor R. Malditto le presenta el balance de sal-
dos, del que surgen, entre otros, los saldos siguientes:
Detalle D H
Mercaderías de reventa (1) 3.800
Deudas comerciales 2.000
Costo de ventas 70.000
Ventas 100.000
Comisiones a vendedores 4.000
Sueldos Dto. Comercial 6.000
Comp. Financieros devengados (2) 9.400
Comp. Financieros a devengar (2) 2.200
(1) El saldo según la empresa –valuado a PEPS– (primero entrado, pri-

mero salido) se compone así (la empresa vende 1 solo producto):

Producto AA: 100 unidades a $20= 2.000
100 unidades a $18= 1.800
Total 3.800

(2) Usted había validado los saldos de estas cuentas al 31/5/x1 duran-
te la visita preliminar. En el mes de junio, ninguna de las dos cuentas
registran movimientos, por lo que su saldo final es el mismo que tenían
al 31/5.

Registraciones en subdiario de compras (últimos 4 movimientos del
ejercicio, los anteriores están correctos):

113
Costo
Fecha Proveedor Nº Inf. Rec. Fecha Inf. Rec. Unidades unitario $
20-04-x1 El Tano Enrique 33 20-04-x1 550 17 9.350
25-04-x1 Diego Pagadiós 34 25-04-x1 400 18 7.200
30-04-x1 San Marcos S.A. 35 30-04-x1 150 18 2.700
01-07-x1 Dr. G. Behne 36 30-06-x1 100 20 2.000

El inventario físico presenciado por usted arrojó una existencia de 200
unidades, de las cuales 10 estaban deterioradas.

Del corte de compras, surge que el último IR (informe de recepción)
emitido fue el Nº 37, que documenta una compra de 80 unidades a $20.
Dicho I.R. tiene fecha 30/06/x1, al igual que la factura del proveedor
(El Tano Enrique).
Otros datos:
Las compras se realizan a 60 días. Los proveedores indican que por pago
contado efectúan el 10% de descuento.
Se compra a distintos proveedores por política comercial, pero todos
venden al mismo precio.

Debido a un siniestro ocurrido en el depósito el 5/7/x1, se deterioraron
5 unidades más.
Analizando hechos posteriores, usted observa una venta de 15 unida-
des deterioradas a
$10, cada una con fecha 10/7. Las demás ventas se efectuaron a $25 la
unidad. Todas las ventas son al contado.

información queden valuados de acuerdo con normas contables
profesionales.

A continuación, se presenta un modelo de nota para obtener confirmación de
existencias de mercaderías en poder de terceros:
II
G.7.2. Modelo de circulación de mercadería en depósitos de terceros
[Membrete del cliente]

[Fecha]
[Nombre y dirección del deudor]

auditoría de nuestros estados contables. En consecuencia, y al solo

114
efecto de verificar la exactitud de nuestras registraciones, nos permiti-

mos pedirles tengan a bien suministrarles un detalle de nuestras merca-
derías en su poder al [fecha de confirmación].
Después de firmar en el espacio provisto en la parte inferior, se solicita
envíar directamente por correo su respuesta a:
XX & ASOCIADOS
Quilmes 2006
C1000 – C.A.B.A.

impresa, o sírvanse utilizar el Fax de nuestros auditores Nro. 4111-0000.
La presente no es un reclamo de pago y no persigue otro fin que el enun-

ciado. Por tal razón, descontamos desde ya su cooperación, y aprovecha-
mos la oportunidad para saludar a ustedes muy atentamente.
[Sello y firma]
Nº circular:………….
Nº de cuenta: ..........
Nuestra existencia de mercaderías de su propiedad al [fecha de confir-

mación], se compone de la siguiente manera:
Sello y firma
Cargo del firmante

115

compras y cuentas a pagar
Objetivos

El componente de compras y cuentas a pagar comprende a todos los procesos
necesarios para adquirir los bienes y servicios que requiere el funcionamien-
to del negocio. Por lo tanto, desde el punto de vista contable, abarca las
imputaciones a las correspondientes cuentas de activo y/o gastos (bienes
de cambio, bienes de uso, gastos de administración, de comercialización, IVA
crédito fiscal, etc.) y las registraciones del pasivo resultante en las cuentas
de los proveedores.

Según las normas contables profesionales, las cuentas a pagar se deben
medir a su valor probable de cancelación. Al existir un plazo de pago, el precio
a pagar incluye un costo financiero que debe ser segregado contablemente,
y ser asignado en función del transcurso del tiempo. Por lo tanto, la medición
del pasivo debe corresponder al importe por cancelar, neto de los compo-
nentes financieros no devengados a la fecha de la medición. Ello requiere
conocer el precio de contado asignable a las operaciones, lo que no siempre
es una tarea sencilla, por lo que puede ser necesario recurrir a estimaciones.
Respecto de la contrapartida, recordemos que en el apartado 7.2. se men-
cionó que como regla general, el ingreso de un bien al activo se realiza a
su costo, entendiéndose por tal concepto al sacrificio económico necesario
para la obtención de un bien, es decir que no solo incluye el valor contado de
los precios facturados por el proveedor sino todos aquellos gastos necesarios
hasta que el bien se encuentre en poder del ente o hasta que se encuentre
en condiciones de ser utilizado. Se reitera que ese costo debe registrarse a
su precio de contado.
En relación con la exposición, no hay cuestiones específicas que destacar,
más allá de los requerimientos comunes a todos los componentes (clasifica-
ción en corrientes y no corrientes, información sobre las partidas que confor-
man el rubro, etcétera).

116

•• Existencia y propiedad: que los pasivos se refieran a adquisiciones reales
de bienes y servicios del ente, y cuya titularidad corresponda al ente.
•• Integridad: que se encuentren contabilizadas todas las compras por bienes
y/o servicios pertenecientes al período, se hayan recibido las facturas de
los proveedores o no, y sus correspondientes pasivos.
•• Valuación y exposición; que los pasivos y sus contrapartidas de bienes
y/o servicios se encuentren valuados y expuestos de acuerdo a normas
contables profesionales mencionadas previamente.
8.4. Procesos
Entre los procesos relacionados con la función de compras, se pueden men-
cionar los siguientes:
a) Detección de las necesidades de compras

b) Desarrollo de fuentes de aprovisionamiento.
c) Determinación de qué y dónde comprar.
d) Determinación del momento de compra.
e) Determinación de la cantidad por comprar y de la calidad requerida.
f) Determinación y negociación del precio por pagar y de las condiciones de
pago.
g) Determinación del transporte.
h) Recepción del material y servicio.
i) Control de lo recibido y lo solicitado (cantidad, calidad, precio, condiciones
de pago).
j) Proceso de la factura para su pago.
k) Pago de la factura.
Es conveniente centralizar las compras en un departamento de adquisiciones

locales e importaciones, pero en determinadas oportunidades, pueden existir
compras realizadas por otros departamentos. Algunos ejemplos son las com-
pras de emergencia por reparaciones, las que normalmente realiza el personal
operativo de mantenimiento y las compras especializadas que normalmente
son responsabilidad del departamento implicado, debido a los conocimientos
especiales que se requieren en estas situaciones. Estas pueden ser por:
•• Servicios de promoción y publicidad.

•• Servicios de auditoría.
•• Transportes.
•• Servicios de consultoría.
•• Seguros.
•• Ciertos bienes de uso.
A nivel operativo, el ciclo comienza con una manifestación de una necesidad,

comúnmente llamada “pedido interno”, para adquirir un bien o servicio que,
una vez aprobado, da origen a la emisión de una orden de compra (luego de
solicitar los presupuestos a los proveedores que se consideren necesarios). El
paso siguiente es la recepción del bien o servicio, lo que implica la necesidad

117
de controlar lo recibido con lo que se solicitó (tanto en cantidad y calidad,

como en precio) mediante el cotejo de la factura y el remito del proveedor con
la orden de compra. Asimismo, la emisión de informes de recepción prenume-
rados es recomendable para asegurar, mediante el control de la secuencia
numérica, que todas las compras se registran. El proceso culmina cuando
se hace efectivo el pago, previos controles y autorización por los niveles
de supervisión adecuados, que se deberían evidenciar con la emisión de una
orden de pago, también prenumerada, en base a la cual se emitiría el cheque
para la cancelación de la deuda.
En el esquema que sigue se puede observar la interrelación de las cuentas
que normalmente participan de los procesos mencionados:
G.8.1. Interrelación de las cuentas partícipes de los procesos
II mencionados
Fuente: elaboración propia, también se puede consultar en www.auditoriagroup.com.ar
1.
KK Responda qué opina usted acerca de las siguientes cuestiones:

a. Los errores al imputar las facturas puede afectar el resultado del
ejercicio ¿Por qué? Mencione distintos ejemplos.
b. También pueden traer aparejados problemas fiscales ¿Por qué?

Teniendo en cuenta la importancia de los procesos involucrados, y la cantidad
de transacciones que ellos incluyen habitualmente, es de esperar que en la
mayoría de los entes existan controles internos que minimicen la posibilidad
de errores o fraudes. Como parte de estos controles, dada la diversidad de
bienes y/o servicios que un ente puede adquirir, es importante que existan
controles sobre la adecuada imputación de las facturas a efectos de evitar
que un activo sea considerado un gasto y viceversa. Simplemente a modo
de ejemplo, una factura de un profesional, digamos de un ingeniero, podría

118
ser imputada como una mejora, como un gasto de mantenimiento, como un

honorario, como un servicio y hasta como un gasto de promoción si hubiera
sido contratado para diseñar un stand para promociones.
Para su evaluación por parte del auditor, puede utilizarse un cuestionario
de control interno que podría contemplar preguntas tales como:
1. ¿Existe un reglamento de compras, con niveles de autorización por mon-

tos y tipos de adquisiciones?
2. ¿Existe una adecuada separación de funciones entre los sectores de com-
pras, cuentas a pagar, tesorería y contabilidad, de tal forma que se gene-
ren intereses opuestos entre las distintas actividades?
3. ¿Se utiliza un stock de seguridad para evitar que se produzcan faltantes
de stock que contemplen los tiempos de demora del proveedor?
4. ¿Se emiten solicitudes de compra prenumeradas?
5. ¿Existen un régimen de autorizaciones de las solicitudes de compra antes
del envío al departamento de compras?
6. ¿Se emiten solicitudes de presupuestos a los proveedores antes de emi-
tir una orden de compra?
7. ¿Se emiten órdenes de compra prenumeradas?
8. ¿Se verifican las existencias compradas en cuanto a número y calidad?
9. ¿Se controlan en recepción las unidades remitidas por el proveedor con
las registradas en la orden de compra y el remito del proveedor?
10. ¿Se emiten vales de recepción prenumerados?
11. ¿Se cotejan las unidades indicadas en la factura con el vale de recepción,
remito del proveedor y orden de compra?
12. ¿Se controla el registro de las unidades y valores en los sistemas de
inventarios permanentes con la documentación que la respalda?
13. ¿Se cotejan los precios facturados con los de la orden de compra?
14. ¿Se descargan de las órdenes de compra las entregas parciales?
15. ¿Se autorizan las facturas y la fecha de pago antes de pasarlas a
tesorería?
16. ¿Se lleva un adecuado control de las facturas recibidas de los proveedo-
res durante el circuito de autorizaciones, de tal manera que las mismas
no queden demoradas durante un lapso excesivo?
17. ¿Se autorizan todas las notas de débito emitidas por los proveedores?
18. ¿Se respeta el manual de procedimientos en caso de discrepancias?
19. ¿Se verifica la entrada de existencias previamente a la autorización de
una devolución?
20. ¿Las devoluciones a proveedores se documenten con remitos
prenumerados?
21. Al cierre de ejercicio, ¿se registran los ingresos de mercaderías con fac-
turas pendientes de recepción?
22. ¿Se segregan y devengan adecuadamente los componentes financieros
implícitos en las cuentas de los proveedores?
23. Al cierre, ¿se provisionan los gastos devengados por los cuales todavía
no se hayan recibido las facturas correspondientes?
24. ¿Existen manuales de cuentas que aseguren la adecuada imputación con-
table de las facturas de proveedores?
25. ¿Existe un criterio formalizado para distinguir las reparaciones de las
mejoras?

119
Debido a la naturaleza del componente, es de esperar que el auditor preste

particular atención a los siguientes factores de riesgo inherente:
1. Inestabilidad e incertidumbre de la economía en general, mercado o

industria.
2. Inseguridad jurídica, inestabilidad normativa, controles de precios o del trá-
fico de divisas impulsados por el gobierno.
3. Compras de gran significación, o con condiciones especiales.
Entre los factores de riesgo de control puede señalarse la ausencia controles

que aseguren, entre otros:
1. El cumplimiento de un reglamento de compras detallado especificando

entre otros, los niveles de autorización por montos y tipos de adquisiciones.
2. El envío de solicitudes de presupuestos y el análisis de las cotizaciones de
los proveedores antes de emitir una orden de compra.
3. La adecuada separación de funciones entre los sectores de compras, cuen-
tas a pagar, tesorería y contabilidad.
4. Que las cantidades y costos de los bienes y servicios recibidos sean los
solicitados y que sean los que efectivamente se terminan pagando.
5. Que las deudas registradas con los proveedores se hayan originado por la
recepción de la mercadería y o prestación del servicio.
6. Que no se omitan registrar todos los pasivos que se devenguen como con-
secuencia de adquisiciones de bienes o servicios.
2.
KK Determine el tipo de riesgo que representa cada una de las siguientes

situaciones, y las posibles consecuencias para la auditoría:
a. El Ministerio de Economía ha determinado la puesta en marcha de

un nuevo plan que limita las importaciones de bienes que comercia-
liza la empresa auditada.
b. La empresa no solicita presupuestos a los proveedores debido a que
siempre trabaja con los mismos por motivos de confianza.
c. El ente auditado es una importante distribuidora de productos ela-
borados con miel de abeja. Recientemente, se han implementado
medidas que favorecen el asociacionismo y la concentración de la
oferta que favorecen el poder de negociación de sus proveedores
(Organizaciones y Asociaciones de productores) impulsando la inte-
gración de las explotaciones en cooperativas de primero y de segundo
grado u otras organizaciones con dimensión y capacidad, tanto en
la fase de producción, como en las de comercialización e industria-
lización que afectarán negativamente la rentabilidad de la empresa.
d. El ente no cuenta con un sistema de stock que le permita determi-
nar el lote óptimo de compra con tiempo suficiente para evitar los
faltantes de mercaderías.
8.7. Procedimientos de auditoría

120
El enfoque para cumplir con los objetivos de auditoría para este componente
es similar al que expusimos para créditos y ventas, ya que, haciendo un
paralelo entre ambos, se podría concluir que estamos analizando las mismas
operaciones, pero vistas “desde el otro lado del mostrador”.
En la revisión de compras y cuentas a pagar, debemos tener presente que
una adecuada planificación de los procedimientos en esta área puede resul-
tar en un ahorro considerable de tiempo neto de la auditoría ya que el proce-
so de compras y cuentas a pagar se relaciona directamente con las cuentas
de bienes de cambio, IVA crédito fiscal, bienes de uso, y gastos.
a) Pruebas de cumplimiento: considerando lo expuesto en el párrafo ante-

rior, no debe sorprender que las pruebas de transacciones para el ciclo
de adquisiciones y pagos habitualmente reciban atención considerable
por parte del auditor. En caso de que se haya identificado una estructura
efectiva de control interno en esta área, se puede comprobar el real fun-
cionamiento de controles clave mediante pruebas de cumplimiento como
las siguientes:
1. Cotejar los importes contabilizados en concepto de compras por el
período auditado, con la documentación de respaldo –notas de pedi-
dos, órdenes de compra, informes de recepción, remitos y facturas de
proveedores–, aplicando alguno de los métodos de muestreo ya estu-
diados, y verificando, durante ese análisis, la existencia y adecuado
funcionamiento de los controles identificados. En los casos aplicables,
el control debe abarcar la revisión de la correlatividad numérica de los
comprobantes.
LEER CON ATENCIÓN
En los casos de adquisiciones de materias primas, mercaderías de
LL reventa u otros insumos vinculados al proceso productivo, esta tarea

debe relacionarse con la revisión planificada para el componente Bie-
nes de cambio, mientras que los casos de compras de bienes de uso
deben ser relacionados con la revisión del componente Bienes de uso.
2. Verificar que los registros en las cuentas de activo o de gastos sean las
correctas de acuerdo con el bien o servicio adquirido.
3. Si los controles del ente prevén procedimientos para contabilizar pasi-
vos devengados al cierre del período por los cuales no se ha recibido
la factura del proveedor, verificar que los mismos se hayan aplicado
adecuadamente.
4. Cotejar los importes contabilizados en concepto de pagos por el perío-
do auditado, con las órdenes de pago, aplicando alguno de los méto-
dos de muestreo ya estudiados, y verificando, de la misma forma que
para las compras, el adecuado funcionamiento de los controles identi-
ficados. El control debe abarcar la revisión de la correlatividad numéri-
ca de las órdenes de pago.

121
b) Pruebas sustantivas: como ya hemos visto, este componente incluye:

•• Transacciones (compras y pagos principalmente).
•• Saldos (cuenta “Proveedores” y sus contrapartidas).
Para las pruebas sobre transacciones, nos remitimos a lo ya señalado más

arriba al analizar las pruebas de cumplimiento, por lo que nos centraremos en
el estudio de las pruebas sobre saldos.
Los objetivos de auditoría sobre las cuentas cuyos saldos se conforman
por acumulación de partidas (cuentas de gastos, bienes de uso –en lo refe-
rente a las altas por compras–, IVA crédito fiscal) quedan satisfechos median-
te el examen de la documentación a que hicimos referencia en el apartado
anterior, sin perjuicio de que los procedimientos que mencionaremos segui-
damente también ayudan a reducir el riesgo de errores sobre dichas cuentas.
En relación con la cuenta “Proveedores” o similares, cuyo saldo se confor-
ma por diferencia entre una gran cantidad de débitos y créditos de todos los
proveedores del ente, es necesario validar la misma por procedimientos inde-
pendientes, aunque las pruebas de transacciones indicadas puedan darle al
auditor cierta seguridad de que su saldo es razonable por hallarse adecuada-
mente registradas tanto las compras como los pagos.
PARA REFLEXIONAR
Obsérvese la similitud de este enfoque con el planteado para la audi-
PP toría del componente “Ventas y cuentas a cobrar”.
A continuación, se detallan las principales pruebas sustantivas:
•• Pruebas para verificar existencia y propiedad:

a) Circularización de los saldos de proveedores, obligaciones a pagar, anti-
cipos u otros saldos de naturaleza similar.
b) Revisión del corte de compras. Este debe ser realizado partiendo de los
informes de recepción, por ser estos los comprobantes prenumerados
que respaldan la recepción de los bienes por por parte del ente, y por
ende, el nacimiento del pasivo.
c) Revisión del corte de pagos. Este procedimiento debe abarcar básica-
mente órdenes de pago y chequeras, y relacionarse con las tareas de
revisión del componente “Caja y bancos”.
•• Pruebas para verificar integridad: el cumplimiento de este objetivo es de
particular importancia en el caso de los pasivos, dada la posibilidad
de que el ente omita por error su registración, como así también de que
dicha omisión sea intencional.

122
LEER CON ATENCIÓN
“La omisión de pasivos es un procedimiento frecuente para falsear
LL estados financieros con el propósito de disimular pérdidas o proble-

mas de solvencia”. (Fowler Newton, 2009).
Por este motivo, los auditores suelen desarrollar programas de trabajo espe-
cíficos para identificar posibles pasivos omitidos por el ente. Un modelo del
mismo se presenta más adelante en este mismo apartado.
•• Pruebas para verificar valuación y exposición: debe controlarse que se
cumplan las normas de valuación mencionadas en 8.2., lo que implica,
además de las pruebas mencionadas para validar la existencia y propie-
dad, en caso necesario, revisar los cálculos matemáticos y las tasas apli-
cables a los componentes financieros (implícitos o explícitos) que integran
el cálculo de la medición final de las cuentas a pagar. Asimismo, en caso
de existir pasivos en moneda extranjera, la revisión debe incluir la correcta
utilización del tipo de cambio aplicable, y el cálculo matemático de la con-
versión a pesos.
Como parte de las pruebas sustantivas, además de las pruebas de detalle

mencionadas, puede ser de utilidad en la auditoría de este componente, la
realización de pruebas analíticas, tales como el análisis comparativo de los
montos de compras totales, divididos por actividad, etc., del período con el
anterior, y los presupuestos, y la obtención de explicaciones por las variacio-
nes inusuales.
3.
KK a. Determine si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas, jus-

tificando el motivo de su elección con los conceptos trabajados en
esta materia:
1. Los documentos que deben incluirse en el corte de documenta-
ción para compras y cuentas a pagar son las facturas y remitos de
los proveedores.
2. En la carta de gerencia, el auditor debe obtener una manifestación
por parte de la dirección de la empresa que confirme que se le ha
suministrado la integridad de la información disponible para per-
mitirle formarse una opinión sobre las compras y cuentas a pagar
3. Si no se obtuvieran respuestas de los proveedores circularizados
se deberían verificar compras y pagos posteriores como procedi-
mientos alternativos.
4. El corte de documentación de compras es un procedimiento sufi-
ciente para verificar la integridad de los pasivos comerciales.
b. ¿Qué controles aplicaría usted para:

1. comprobar que todas las facturas contabilizadas correspondan a
bienes y servicios realmente recibidos?

123
2. comprobar que se hayan contabilizado todas las deudas comer-

ciales por los bienes y servicios recibidos?
8.8. Programa de trabajo para detectar pasivos

omitidos
Tal como se expuso más arriba, seguidamente se presenta un modelo de
programa de trabajo para identificar posibles pasivos omitidos de contabilizar
por el ente:
1. Seleccionar del subdiario de pagos correspondiente al período posterior

al cierre del ejercicio (hasta la fecha más cercana posible a la finalización
del trabajo de auditoría), una muestra de pagos (por montos mayores a
una suma preestablecida, para evitar tareas de revisión de montos insig-
nificantes), y verificar si los pasivos que se cancelan se devengaron en el
ejercicio bajo examen.
2. En caso afirmativo, comprobar que los mismos se encuentren registrados
como pasivos al cierre del ejercicio.
3. Seleccionar del subdiario de compras correspondiente al período menciona-
do en el punto 2) una muestra de facturas de compras, (por montos mayo-
res a una suma preestablecida, para evitar tareas de revisión de montos
insignificantes), y verificar si dichas facturas corresponden a conceptos que
hubiera correspondido imputar al ejercicio bajo examen.
4. Revisar documentación de compras en poder de la empresa pendiente de
procesamiento, y efectuar la misma tarea de análisis indicada en 4).
5. Evaluar las respuestas de los proveedores a la circularización de saldos.
6. Revisar el corte de compras (informes de recepción).
7. Revisar cargos que se reciben con una periodicidad regular (mensual,
bimestral), tales como servicios públicos, tasas, honorarios profesionales,
alquileres, seguros, gastos del comedor en planta, gastos de mantenimien-
to, de limpieza, etc. y verificar que se hayan contabilizado los cargos corres-
pondientes a todos los períodos del ejercicio bajo examen.
8. Revisar cargos que se devenguen en función del tiempo o en función de
los ingresos, por ejemplo comisiones sobre ventas, impuestos sobre los
ingresos brutos, regalías, etc., y comprobar que se hayan registrado todos
los correspondientes al ejercicio.
9. Revisar documentación importante tales como actas de directorio o contra-
tos importantes, a fin de verificar si de los mismos surgen conceptos que
corresponda contabilizar en el período auditado.
10. Incluir en la carta de gerencia un punto específico en el que el ente asuma
su responsabilidad por la inclusión de todos los pasivos que son de su
conocimiento.
11. En caso de hallazgos de pasivos omitidos, evaluar la necesidad de pro-
poner asiento de ajuste correspondiente, en función de la significación del
hallazgo.

124
4.
KK Responda las siguientes preguntas, con sus respectivos fundamentos:

a. ¿Qué asiento contable propondría usted si del test de pasivos omiti-
dos surgen:
a1. facturas por servicios profesionales por $120.000 correspondientes
al período cerrado pero que fueron contabilizadas y pagadas durante
el mes posterior al cierre porque el proveedor no las había emitido?;
a2.regalías por uso de marcas, acreditadas en la cuenta del proveedor del
producto XYZ en el mes posterior al cierre, que ascienden al 3% de
las ventas? (Ventas del producto XYZ del último mes del ejercicio
auditado: $100.000)?
b. ¿Deben contabilizarse los ingresos de mercaderías por compras a pro-
veedores cuyas facturas se hallan pendientes de recepción al cierre?
c. ¿Es importante para el auditor de los estados contables que se veri-
fiquen los precios facturados por el proveedor con los acordados en
la orden de compra?
5.
bajar con los casos 5) y 6), se le presenta un caso más, el 7). Luego de
leer atentamente su descripción, responda las consignas que se encuen-
tran debajo.
7) Caso El Pasivo SA:

Usted es auditor de El Pasivo SA, cuyo cierre de ejercicio se produce el
30/06/X2. El gerente le entrega la siguiente composición del pasivo de
El Pasivo SA a esa fecha:

Deudas comerciales:
$
(1) Proveedores 15.000,00
(2) Provisión para gastos 6.000,00
21.000,00

(1) Usted analizó la composición de la cuenta y observó lo siguiente:
a. En el mayor, existe un débito de $5.000 correspondiente a un
anticipo pagado a un proveedor como adelanto de una compra de
materiales.
b. Cuando Usted revisó las conciliaciones bancarias, observó que existe
una partida conciliatoria –Cheques no debitados– por $1.000,00. A
partir del análisis de la misma, usted comprobó que corresponden a
un asiento contabilizado por la compañía el 29-06-X2 por la emisión
de 5 cheques por un valor total de $1.000,00 a nombre de distin-
tos proveedores de la Cía. Ninguno de estos fue debitado antes del
20-07-X3 y según usted verificó durante el arqueo, al 30-06-X2 no
habían sido entregados a los proveedores.
(2) El análisis de la provisión para gastos suministrado por la empresa

es el siguiente:

125
Detalle Importe Contrapartida en resultados

Publicidad período 06-X2 a 08-X2 (a) 3.600,00 Gastos de publicidad
Gastos de limpieza de oficinas - 06-X2 1.400,00 Gastos vs. de administración
Gastos de viaje del gerente general 1.000,00 Gastos vs. de administración
Total provisión para gastos 6.000,00
a. Al solicitar la documentación de respaldo, la compañía le exhibe un

convenio firmado con la agencia Yotelavendo y Asoc., por publicidad
gráfica durante el trimestre mencionado, a razón de $1.200,00 por
mes. Se acuerda que la facturación se hará al finalizar el período.
Para validar los restantes conceptos, como asimismo para cumplir
con el objetivo de verificar si existen pasivos omitidos, usted analiza
pagos posteriores al cierre, y observa que se abonaron los siguientes
conceptos:
- Factura de Basurex SA del 01/07/X2 por servicio de limpieza de junio,

por $1.100,00.
- Rendición de gastos de viaje del gerente general, realizado del 2 al 6/7/
X2, por $750,00.
- Factura del estudio jurídico Dr. Truch del 10/07/X2, por $2.000,00,
por consultas profesionales realizadas durante mayo y junio/X2.
b. Analice la información suministrada por la sociedad;

c. Proponga los ajustes que surjan de las situaciones que se mencio-
profesionales; y
d. Determine los saldos que deben quedar al cierre del ejercicio en las

G.8.2. Modelo de solicitud de confirmación de proveedores
II [Membrete del cliente]

[Fecha]
[Nombre y dirección del proveedor]
auditoría de nuestros estados contables. En consecuencia, y al sólo efec-
to de verificar la exactitud de nuestras registraciones, nos permitimos
pedirles tengan a bien suministrarles un estado de nuestras cuentas al
[fecha de confirmación].
Después de completar y firmar en el espacio provisto en la parte infe-
rior, sean tan amables de enviar su respuesta, por correo, directamente a:
XX & ASOCIADOS

126
Quilmes 2006
C1000 – C.A.B.A.
impresa; o sírvanse utilizar el Fax de nuestros auditores Nro. 4111-0000.
Agradeceríamos que acompañen a su respuesta un resumen de nuestra
cuenta, o una conformación del saldo adeudado.
Sin otro particular, saludamos a ustedes muy atentamente.
[Sello y firma]
Nº circular:.................
Nº de cuenta:..............
Señores
XX & Asociados
Con respecto al pedido de saldos formulado por la firma [nombre del

cliente] al [fecha de confirmación], les informamos:
Cuenta Corriente $
Documentos $
Anticipos $
Otras deudas $
Sello y firma
Cargo del firmante

127

bienes de uso
Objetivos

En este componente, se incluyen aquellos bienes que tienen una vida útil
superior a un año y que son utilizados en la actividad principal del ente. La
mayoría de ellos sufre un deterioro por el uso, desgaste o agotamiento.
Conforman el rubro conceptos tales como terrenos, edificios, instalaciones,
maquinarias, rodados, muebles y útiles, equipos de computación, obras en
curso, bienes en tránsito, y anticipos a proveedores.
Es importante diferenciar aquellos bienes que deben depreciarse como
consecuencia de su pérdida de valor debido al uso, desgaste o agotamien-
to, de aquellos que no deben amortizarse. Entre estos últimos se encuentran:
los terrenos, obras en curso, bienes en tránsito y anticipos.
LEER CON ATENCIÓN
Los bienes afectados a locación o arrendamiento no se consideran
LL bienes de uso sino inversiones, excepto en el caso de entes cuya acti-

vidad principal sea la mencionada.
Los bienes desafectados de la actividad no son considerados bienes de
uso y deben ser transferidos al rubro “otros activos”.

Como regla general, los bienes de uso se valúan a su costo histórico (en
su caso, menos depreciaciones acumuladas). En nuestro país, a la fecha de
elaboración de este material, también resulta un criterio aceptable el método
de la revaluación –excepto para activos biológicos.
Para la medición contable de los costos, nos remitimos a lo mencionado
al tratar los componentes “compras” y “bienes de cambio”.
Es importante diferenciar las mejoras de aquellos conceptos que no son
activables. Recordemos que los requisitos para que un costo sea considera-
do una mejora son que:

128
1. aumente la vida útil del bien principal en el que son realizadas;

2. aumente la capacidad productiva del bien;
3. mejore la eficiencia operativa del bien;
4. origine una reducción en los costos de operación.
El valor residual contabilizado no debe superar su valor recuperable. Al res-

pecto, las normas contables profesionales establecen pautas para efectuar
esta comparación, y la frecuencia de la misma.
En relación con cuestiones de exposición, dadas las características de
estos bienes, se exponen como activo no corriente. Asimismo, las normas
contables profesionales especifican que deberá informarse por separado la
existencia de activos gravados con hipoteca, prenda u otro derecho real, con
referencia a las obligaciones que garantizan.
En forma de cuadro anexo o nota a los estados contables se deberá deta-
llar, por cada cuenta principal del rubro, los saldos al comienzo, los aumentos
y las disminuciones y los saldos al cierre del ejercicio. Igual tratamiento corres-
ponderá a la amortizaciones, indicándose las diversas alícuotas utilizadas para
cada clase de bienes. Se debe informar, por nota al pie del anexo, el destino
contable de los aumentos y disminuciones de las amortizaciones registradas.
1.
KK ¿Qué opina usted acerca de las siguientes cuestiones? Fundamente sus

respuestas con los conceptos que estamos trabajando en esta materia.
a. ¿Cómo imputaría una factura por gastos de fletes de $2.500 factura-
dos sobre la base de los kilogramos transportados y seguros por robo
e incendios en el traslado de $20.000 facturados sobre la base de los
valores transportados, incurridos para comprar dos maquinarias,
teniendo en cuenta que la máquina A costó $100.000 y pesó 10 k y
la máquina B costó $10.000 y pesó 50 kg?
b. ¿Cómo amortizaría usted una mejora que no aumenta la vida útil de
un bien pero aumenta el valor del mismo? Monto de la mejora $4.000;
vida útil del bien principal: 10 años; vida útil restante: tres años.
c. ¿Cómo debe tratarse contablemente un bien adquirido mediante: 1),
un leasing financiero y 2), un leasing operativo?

En el examen de este componente, el auditor deberá cumplir con los siguien-
tes objetivos:
a) Existencia: los bienes de uso que figuran contablemente existen físicamen-

te y representan bienes duraderos que se utilizan en la actividad del ente.
b) Propiedad: el ente posee la titularidad de los bienes de uso contabilizados,
o bien tiene sobre ellos otros derechos de propiedad (por ejemplo, un con-
trato de leasing financiero a largo plazo).
c) Integridad: todos los bienes de uso de propiedad de la sociedad, incluyen-
do mejoras y otros conceptos activables se encuentran registrados conta-
blemente en el activo.
d) Valuación: los bienes de uso se encuentran valuados a su costo neto de
amortizaciones acumuladas. Dicho costo incluye aquellos conceptos que

129
aumentan su valor o su vida útil (mejoras), y excluye los que no son activa-
bles (gastos de mantenimiento, reparaciones, costos financieros). El valor
residual resultante no supera su valor recuperable.
e) Exposición: se cumplen todas las normas de exposición (indicadas en el
apartado 9.2.).
9.4. Procesos
Los procesos que habitualmente guardan relación con el componente (enten-
diendo el concepto de “proceso” en un sentido amplio) son los siguientes:
a) Determinación del valor de origen de los bienes en el momento del ingre-

so al patrimonio.
b) Fecha de origen y de alta: es decir, fecha de recepción o construcción de
los bienes, y fecha de alta del bien en el registro de inventario del ente y
eventual asignación a un centro de costos.
c) Recepción de los bienes o servicios.
d) Control de lo recibido con lo solicitado (cantidad, calidad, precio, condicio-
nes de pago).
e) Criterios para identificar conceptos activables en el precio de compra, y
bases de asignación de fletes, seguros, gastos de despachante de adua-
na, etcétera.
f) Criterios utilizados para determinar la vida útil estimada de los bienes.
g) Criterios para determinar el valor de recupero a la finalización de la vida
útil de los bienes.
h) Determinación del método de amortización (lineal año de alta completo,
lineal año de baja completo, sobre la base de un nivel de actividad deter-
minado –unidades producidas, horas utilizadas, horas de vuelo, kilómetros
recorridos–, creciente, decreciente).
i) Medición particular periódica y el cálculo de las amortizaciones: para ello
se deberá tener en cuenta el valor de origen, fecha de origen, fecha de
alta, valor de recupero a la finalización de la vida útil del bien, valor amor-
tizable, vida útil, porcentaje de amortización, tasa de amortización, méto-
dos de amortización
j) Criterios para diferenciar las mejoras, reparaciones, mantenimiento,
repuestos.
k) Criterios utilizados para determinar las bajas o desafectaciones de bienes.

En situaciones habituales, en las que los movimientos de este componente
son esporádicos, y no existe una gran cantidad de bienes que lo integren, por
lo general no es necesario poner énfasis en los controles internos, dado que,
como ya hemos visto anteriormente, en estos casos resulta más eficiente
aplicar un enfoque basado en pruebas sustantivas. No obstante, puede haber
casos de entes que por su actividad tengan una cantidad muy importante de
bienes de uso, y/o que estén en una etapa de expansión, y en consecuencia
el auditor se encuentra con numerosas y significativas existencias y/o adqui-
siciones, lo que requerirá, entonces sí, la necesidad de evaluar controles

130
internos relacionados con los movimientos, custodia y registro de este tipo de

bienes. En esos casos, un cuestionario de evaluación de control interno para
este componente debería contemplar preguntas tales como:
1. ¿Existe un plan de inversiones en el cual se especifican las necesidades

de altas al activo fijo?
2. ¿Existe un plan de renovación de los activos fijos?
3. ¿Los planes de inversiones y de renovación del los bienes de uso son auto-
rizados por personal con jerarquía suficiente?
4. ¿Se emiten notas de pedidos internos para solicitar la compra de un bien
de uso al departamento de compras?
5. ¿Se solicitan diversos presupuestos a proveedores antes de adjudicar la
compra?
6. ¿Existe un reglamento de compras, con niveles de autorización por montos
y tipos de adquisiciones?
7. ¿Se emiten órdenes de compras, indicando los precios, condiciones y
fechas de entregas acordadas?
8. ¿Existe un control presupuestario?
9. ¿Se analizan los desvíos?
10. ¿Las adquisiciones de bienes de uso se registran correctamente en cuen-
tas representativas del activo fijo?
11. ¿Existe un adecuado control sobre los gastos imputados como parte del
costo de los bienes de uso?
12. ¿Existen normas claras indicando en qué casos corresponde imputar los con-
ceptos como mejoras, gastos de reparaciones, mantenimiento y repuestos?
13. ¿Se lleva un subsistema que identifique los bienes y calcule las amortiza-
ciones del período?
14. ¿Se identifican los bienes adquiridos con un número de inventario?
15. ¿Existe una adecuada política para asignar la vida útil de los bienes?
16. ¿Existe una adecuada política para definir los métodos de amortización?
17. ¿Existen normas claras para indicar la forma de calcular el valor recuperable
de los bienes de uso a la finalización de la vida útil de los bienes?
18. ¿Se calculan periódicamente y contabilizan las amortizaciones correspon-
dientes a cada período?
19. ¿Los cargos por amortización son controlados?
20. ¿Existen normas claras para definir el cargo a resultados y la porción acti-
vable como costos de producción?
21. ¿Las bajas de bienes de uso son autorizadas por funcionarios con jerarquía
suficiente?
22. ¿Son registradas las bajas de los sistemas una vez controladas
adecuadamente?

Algunos factores de riesgo inherente que pueden evidenciarse en el compo-
nente bienes de uso son:
a) Subutilización de capacidad de planta como consecuencia de la inestabilidad

e incertidumbre en los procesos económicos por los que atraviesa el país.

131
b) Disminuciones significativas en la producción como consecuencia de varia-

ciones en los hábitos de consumo de los clientes.
c) Avances tecnológicos que hagan que los bienes utilizados puedan quedar
obsoletos.
d) Dificultades para la determinación de los valores recuperables al finalizar
la vida útil del bien.
e) Controles gubernamentales en la importación de repuestos de ciertas
maquinarias fomentando la producción local y evitando la fuga de divisas.
Entre los factores de riesgo de control, se pueden mencionar:

a) Falta de un reglamento de compras detallando los niveles de autorización
para la adquisición de bienes de uso.
b) Transacciones con empresas vinculadas. Donde se deberá analizar los
resultados contenidos en estas operaciones.
c) Imputaciones de costos muy atomizadas en las obras en curso.
d) Desmantelamiento de líneas de producción por discontinuación de
productos
e) Falta de inspecciones oculares periódicas.
f) Falta de una política clara para la imputación entre mejoras, gastos de man-
tenimiento, reparaciones y repuestos.
g) Falta de asignación de números de inventario identificatorios de los bie-
nes de uso.
2.
KK

Determine el tipo de riesgo que representa cada una de las siguientes
situaciones y establezca las posibles consecuencias para la auditoría:
a. El único y principal proveedor de repuestos de las maquinarias que se

utilizan en producción se ha declarado en quiebra y no tiene activos
para responder a los acreedores.
b. El gerente de planta, señor Eduardo Risex, es un ingeniero muy efi-
ciente y le molesta trabajar con todas las trabas administrativas que
tilda de burocráticas; es por ello que cuando es necesario desmantelar
una maquinaria para ser utilizada como repuestos de otras máqui-
nas, no entiende la obligación de informar al área administrativa
contable.
c. El gerente de administración y finanzas no ve la necesidad de tener
un manual de cuentas en el cual se especifiquen los conceptos acti-
vables en bienes de uso de propia producción.
9.7. Procedimientos
•• Pruebas de cumplimiento: de acuerdo con lo comentado en el apartado
9.5., en muchos casos puede no ser necesario aplicar pruebas de cumpli-
miento. Para aquellas auditorías, en las cuales se considera útil un enfo-
que basado en los controles, las pruebas de cumplimiento pueden consistir
en verificar:

132
a) Las autorizaciones sobre las imputaciones de bienes de uso y cuentas rela-

cionadas (mejoras, gastos de mantenimiento, reparaciones, repuestos).
b) La existencia de controles sobre las fechas de incorporación al patrimonio
y de fecha de alta (inicio del cálculo de amortizaciones).
c) Si existe una adecuada asignación de responsabilidades y controles sobre
la custodia de los distintos bienes del ente.
d) Los controles de ingresos y salidas de los bienes de uso de la empresa.
e) La asignación de un número de inventario a los bienes que ingresan para
su identificación.
f) La existencia de políticas relacionadas con la definición del método de cál-
culo de las amortizaciones y la asignación de la vida útil asignada para el
cálculo de las amortizaciones.
g) La existencia de planes de recuentos físicos de bienes por parte de la com-
pañía, y en caso afirmativo, que los mismos cumplan requisitos de control
similares a los descriptos para los recuentos de bienes de cambio.
h) Algunas de estos controles pueden ser comprobados efectuando un cote-
jo de las altas y bajas contabilizadas en el ejercicio con su documentación
de respaldo, lo que hace que este procedimiento resulte en una prueba de
doble propósito. La revisión debe abarcar las cuentas de gastos de man-
tenimiento, reparaciones y similares, para verificar la posible existencia de
conceptos activables cargados a estas cuentas.
Pruebas sustantivas:
•• Pruebas para verificar existencia
a) Seleccionar de los registros auxiliares de bienes de uso (que deben
estar conciliados con las cuentas de mayor) una muestra y proceder a
su inspección física, observando asimismo el estado en que se encuen-
tran, y si prestan servicios al ente.
b) Si el ente toma inventarios periódicos, presenciar algunos de ellos, y
proceder a efectuar controles similares a los analizados para el compo-
nente bienes de cambio
•• Pruebas para verificar propiedad: al ser un rubro de carácter acumulativo,
la mayor parte de los bienes que integran el rubro provendrán de ejercicios
anteriores, por lo que su propiedad ya habrá sido examinada en auditorías
anteriores (excepto en casos de una primera auditoría). Por lo tanto, solo
correspondería verificar la propiedad para los bienes adquiridos durante el
ejercicio, la que puede comprobarse con la documentación de respaldo de
la compra, procedimiento mencionado en el apartado referido a las prue-
bas de cumplimiento. Como complemento a esta revisión, en los casos de
bienes de carácter registrable (inmuebles, automotores, aeronaves, etc.),
corresponde:
a) Examinar los títulos de propiedad.
b) Solicitar certificados de dominio al registro de la propiedad correspondiente
Estos procedimientos no solo permiten acreditar la propiedad, sino también
detectar la existencia de gravámenes sobre los bienes.
•• Pruebas para verificar la integridad: para el cumplimiento de este objetivo
resultan válidos los siguientes procedimientos ya mencionados:
a) Inspecciones físicas de bienes.
b) Revisión de documentación de respaldo de cargos a cuentas de repara-
ciones, mantenimiento y similares.

133
c) Revisiones analíticas de otras cuentas de resultados. (Permitirían detec-

tar conceptos activables cargados erróneamente a esas cuentas).
•• Pruebas para verificar la valuación: estas pruebas incluyen:
a) La comprobación de valores de origen.
b) La comprobación de amortizaciones acumuladas.
c) La comparación con valores recuperables.
En relación con los valores de origen, tal como se indicó más arriba al tratar
el objetivo de propiedad, la valuación de los bienes provenientes de ejercicios
anteriores ya debió ser verificada en auditorías anteriores. Si se trata de una
primera auditoría, correspondería examinar su valuación mediante el examen
de su documentación de alta, aunque corresponda a ejercicios ya concluidos
(obviamente mediante muestreo en base a su significatividad). Para los bienes
adquiridos durante el ejercicio, nuevamente nos remitimos a lo señalado al
tratar el objetivo de propiedad.
En lo que respecta a las amortizaciones acumuladas, también se presenta
un saldo inicial, cuya verificación debió corresponder a la auditoría anterior,
salvo que se trate de una primera auditoría, en cuyo caso deben ser objeto de
comprobación por separado mediante el procedimiento de recálculo matemá-
tico en base al método de amortización aplicado por el ente. En cuanto a los
movimientos del ejercicio, las bajas de amortizaciones acumuladas se debie-
ron haber verificado simultáneamente con la revisión de las bajas de valores
de origen de los bienes.
LEER CON ATENCIÓN
Obsérvese que si al examinar una baja por venta se coteja el precio de
LL venta con la factura, se valida el costo original del bien vendido con
los registros individuales o factura de compra, y se verifica la amor-
tización acumulada mediante cálculo matemático y/o registros auxi-
liares, por diferencia se valida la imputación a la cuenta “Resultado
por venta de bienes de uso” (o denominación similar).
La amortización del ejercicio se puede verificar mediante recálculo mate-

mático sobre una muestra de bienes. No obstante, resulta muy útil realizar
una prueba global para comprobar la razonabilidad del cargo total por este
concepto. La metodología para desarrollar esta prueba se explicará en el
subtítulo “Prueba global de amortizaciones”. Asimismo, se debe comprobar
la razonabilidad de la distribución de los cargos por amortizaciones entre las
distintas cuentas de resultados y costos de producción, la que debe corres-
ponder a la función que cumplen los bienes que prestan servicios en el ente.
Finalmente, se debe verificar que las comparaciones de los valores resi-
duales contabilizados con los valores recuperables hayan sido efectuadas
por el ente de acuerdo con la metodología que establecen las normas conta-
bles profesionales, tanto en la frecuencia con la que debe efectuarse la com-
paración, como en los criterios aplicados, elementos de juicio respaldatorios,
y cálculos realizados.

134
•• Pruebas para validar la exposición: para cumplir con este procedimiento,

básicamente debe verificarse la correcta elaboración del anexo de bie-
nes de uso con la información requerida por las normas contables, y la
inclusión de notas explicativas de los criterios de valuación y amortización
exigidas por dichas normas, como así también, de corresponder, la infor-
mación sobre la existencia de bienes con gravámenes que restrinjan su
libre disponibilidad.
9.8. Programa de trabajo

A continuación, se presenta un modelo de programa de trabajo aplicable al
componente:
1. Analizar comparativamente los montos del ejercicio anterior con los actua-
les de las compras, bajas, gastos de mantenimiento y reparaciones.
2. Verificar las facturas, contratos, y demás documentación de respaldo sobre
compras importantes de bienes de uso.
3. Verificar los cálculos soporte de activación de gastos activados, fletes,
seguros, gastos de instalación y de los indirectos (como ser sueldos y
otros).
4. Inspeccionar la documentación de respaldo de los retiros y ventas de los
bienes de uso, verificando las utilidades y pérdidas registradas.
5. Verificar las actas de directorio en relación con ciertas adquisiciones (por
ejemplo, la compra de un inmueble, de una nueva planta, de una nueva
línea de producción) que deban ser tratadas en dichas reuniones o requie-
ran la respectiva autorización.
6. Analizar el tratamiento contable dado a:
a) Bienes subutilizados.
b) Costos de los bienes adquiridos a empresas vinculadas.
c) Desmantelamiento de líneas de producción para ser utilizadas como
repuestos en otras.
d) Bienes que pueden ser afectados por los avances tecnológicos.
7. Comprobar los cargos por amortizaciones mediante pruebas globales y

recálculos matemáticos.
8. Verificar la distribución de los cargos por amortizaciones a las distintas cuen-
tas de gastos y al costo de los productos fabricados, de las amortizaciones
9. Verificar el cumplimiento de las normas contables en relación con la com-
paración con valores recuperables.
3.
KK Responda las siguientes preguntas, apoyándose siempre en los concep-

tos trabajados en la unidad:
a. En relación con los objetivos y procedimientos de auditoría ¿qué

pruebas aplicaría usted para verificar los siguientes aspectos?
1. La existencia de los bienes de uso, si se encuentran en poder de
terceros.
2. La propiedad de los muebles y útiles, y maquinarias.
3. La propiedad de los inmuebles y otros bienes registrables.

135
4. La valuación al cierre de ejercicio.

5. b) Determine si las siguientes afirmaciones son verdaderas o fal-
sas, justificando su respuesta a partir de lo trabajado en la materia:
1. Verificando las compras de bienes de uso con facturas y remi-
tos, se comprueba la existencia de los mismos.
2. Si los bienes de uso se encontraran en depósitos de terceros es
suficiente realizar una circularización confirmando este hecho.
b. Explique qué procedimientos aplicaría usted para:
1. Detectar gastos de mantenimiento que no deberían haberse
activado.
2. Verificar el costo de un bien de uso construido por la propia
empresa auditada.
c. Responda a las siguientes preguntas, explicitando los fundamentos
de sus preguntas:
1. ¿Por qué piensa usted que la falta de una norma adecuada rela-
cionada a la imputación de los repuestos en cuentas de activo o
cuentas de gastos es importante para el auditor?
2. ¿Es importante para el auditor de los estados contables que se
verifiquen los precios facturados por los proveedores con los acor-
dados en la orden de compra?
3. ¿Por qué considera usted que es importante que existan controles
para verificar las autorizaciones al registrar las bajas de activo fijo?
4. ¿Con qué frecuencia haría usted la comparación con el tope de
activación para este rubro?
9.9. Prueba global de amortizaciones

Esta prueba, a la que nos referimos en el punto “Procedimientos”, parte del
razonamiento de que, en principio, la amortización de un ejercicio debería ser
igual a la del ejercicio anterior, en tanto se mantengan intactos los valores de
origen que constituyen la base de cálculo.
Entonces, la comprobación parte del importe de amortizaciones del ejerci-
cio anterior (que ya fue validado en la auditoría del ejercicio anterior) y toma
en cuenta los hechos que pueden modificar esa cifra, para así llegar al impor-
te de este ejercicio. Analicemos el caso de un ente que utilice el método de
amortización lineal y año de alta completo:
Las variables que ocasionarían diferencias entre el cargo de amortizacio-
nes del período anterior y el actual pueden ser:
a) Compras de nuevos bienes (es decir, altas del ejercicio).

b) Bienes que terminaron su vida útil el ejercicio anterior (ya que en este
ejercicio no generan amortizaciones).
c) Bajas del ejercicio (ya que el año de baja no generará amortizaciones).
Suponiendo que no existen las variables mencionadas anteriormente, nos

encontraríamos con que la amortización del ejercicio actual sería igual a la
amortización del ejercicio anterior:
Amortización X0 = Amortización X1
Ahora supongamos que únicamente existen altas en el ejercicio actual,
mientras que las demás variables se mantienen sin movimientos. Las altas del
ejercicio no están incluidas en la amortización del ejercicio X0, pero si corres-

136
ponden que estén en las del X1, por lo tanto debemos sumarlas:
Amortización X0
+ Amortizaciones de las altas del ejercicio X1
= Amortización X1
Si además de las altas del ejercicio, nos encontramos con bienes que se ter-
minaron de amortizar en el ejercicio anterior, la amortización de estos bienes
están incluidas en las amortizaciones del ejercicio X0 pero no están incluidas
en las del X1 (ya que el bien quedó amortizado en su totalidad en el ejercicio
anterior) y por lo tanto en nuestro esquema (al partir de las amortizaciones
del ejercicio anterior) deberíamos restarlas:
Amortización X0
+ Amortizaciones de las altas del ejercicio X1
- Amortización del ejercicio X0 de los bienes que terminaron su vida útil
en el ejercicio anterior
= Amortización X1
Si incorporamos en este esquema las bajas del ejercicio, ya sean por ventas
realizadas, o cualquier otro motivo, encontraríamos una diferencia más a tener
en cuenta en nuestra prueba global. Nos encontramos con que la amortización
de estas bajas forma parte de la amortización del ejercicio X0 pero no debe
incluirse en la del ejercicio X1, por consiguiente las restamos:
Amortización X0
+ Amortizaciones de altas del ejercicio X1
- Amortizaciones de X0 de bienes que terminaron su vida útil en el ejercicio
anterior.
- Amortizaciones del ejercicio anterior de bajas de este ejercicio
= Amortización X1 según auditoría
De este modo, queda concluida la prueba global. Luego de realizada esta, el

auditor debe chequear el valor obtenido con el que se encuentra registrado
por la compañía, y en caso de que exista una diferencia significativa debería
identificar los motivos, a efectos de proponer los ajustes correspondientes,
En caso de que no existan diferencias significativas podrá dar por válida la
amortización calculada por la empresa.
4.
KK Analice las siguientes situaciones:

a. ¿Cómo inciden las mejoras que extienden la vida útil en la prueba
global de amortizaciones?
b. ¿Cómo inciden las altas definitivas que vienen por transferencias de
obras en curso al inicio del ejercicio, en la prueba global de bienes
de uso?
c. ¿Se puede realizar una prueba global de amortizaciones si la empresa
utiliza un método de amortización basado en unidades producidas?
5.
KK A continuación, de modo similar a la actividad donde se le pedía traba-

jar con el caso 7), se le presentan dos casos más, el 8) y el 9). Luego de

137
leer atentamente su descripción, responda las consignas que se encuen-

tran debajo de cada uno.
8) Caso J. J. Bochorno
Su ayudante Juan José Bochorno obtuvo la siguiente información para
realizar la prueba global de amortizaciones de bienes de uso a efectos de
revisar el rubro:
a. Información del ejercicio anterior
Información ejercicio anterior para actividad 22), caso J.J. Bochorno

Detalle V.O. Am. Xo Am. Ac. Xo V.R.
Inmuebles 100.000 1.600 48.000 52.000
Maquinaria "A" 12.000 1.200 6.000 6.000
Maquinaria "B" 15.000 1.500 15.000 0
Maquinaria "C" 0 0 0 0
Rodado 1 10.000 2.000 6.000 4.000
Rodado 2 8.000 1.600 8.000 0
Total 145.000 7.900 83.000 62.000
b) Información de este ejercicio
Detalle Altas Amort.
s/ Cía s/ Cía
Inmuebles 12.000 2.240
Maquinaria "A" 0 1.200
Maquinaria "B" 0 1.500
Maquinaria "C" 15.500 1.550
Rodado 1 0 2.000
Rodado 2 0 1.600
Total 27.500 10.090

Aclaraciones adicionales:
a. Inmuebles: 80 % corresponde al edificio y 20% al terreno.
b. Durante el ejercicio X1 se han producido los siguientes movimientos
en el rubro:
1. $12.000 en concepto de mejoras realizadas en el mes de mayo en
el edificio. La sociedad amortizó la mejora en 50 años.
2. En junio X1 se realizó una mejora en la maquinaria “A” de
$7.500, aumentando la vida útil a 10 años, es decir: la nueva
vida útil del bien es 10 años. La mejora fue imputada a gastos de
reparación.
3. Compra de una maquinaria “C” en el mes de junio, abonándose
$15.500 en dos documentos a 30 y 60 días. El valor contado de
la maquinaria es de $14.000.
4. La compañía imputó a la cuenta de fletes $200 y a la cuenta de
seguros $300. Se incurrió en dichos gastos para incorporar la
maquinaria “C”.
5. En el mes de junio, se vende el rodado 1 en $6.000. La compañía
amortiza año de alta completo y no el de baja. La sociedad con-
tabilizó:

138
Caja 6.000
Amortización acumulada 8.000
a Rodados 10.000
a Utilidad venta bienes de uso 4.000

Se pide que usted:
a. Indique y fundamente los ajustes que propondría a la empresa para
que los estados contables se hallen de acuerdo con normas contables.
b. Indique y fundamente los aspectos de exposición que, según los
datos del planteo, deberían tenerse en cuenta al revisar la preparación
de los estados contables definitivos.
9) Caso El Loco SA
Usted se halla auditando los estados contables al 31-12-x7 de El Loco
SA (7º ejercicio anual).
El contador de la empresa le suministra el siguiente detalle de los bie-
nes de uso:
Valor de origen:
Detalle Saldo inicial Altas Bajas Saldo final
Inmuebles 28.000 28.000
Maquinarias 18.000 3.000 15.000
Rodados 14.000 2.000 16.000
Total 32.000 30.000 3.000 59.000
Amortizaciones acumuladas:
Detalle S.I . Bajas Amortización Saldo final V.Residual
Inmuebles - 0 0 448 448 27.552
Maquinarias 6.500 300 1.500 7.700 7.300
Rodados 6.000 0 3.200 9.200 6.800
Total 12.500 300 5.148 17.348 41.652
Inmuebles:
El 31-08-x7 se compró una oficina para la sección ventas de la empre-
sa. Vida útil estimada: 50 años. La operación se efectuó en $28.000,00 e
incluye un interés de $ 3.000,00 ya que el pago se pactó a un año de plazo.
Los gastos de escrituración ($1.000,00) se cargaron a Gastos de
administración.
Maquinarias:
Se adquirieron en fechas varias. La baja corresponde a un alta de x6. La
vida útil de las máquinas es de 10 años.
Las máquinas se utilizan en su totalidad en la producción de bienes que
comercializa la empresa.
El movimiento de la cuenta de Productos terminados durante el ejerci-
cio fue el siguiente:

139
Detalle Importe
Saldo inicial 0
Producción del ejercicio 30.000
Ventas del ejercicio 22.500
Saldo final 7.500
Rodados:
Están asignados a los vendedores, y su composición es:
Vehículos Año de alta Costo
Camioneta F100 x2 4.000
Camión Mercedes Benz x6 7.000
Peugeot x6 3.000
VW usado x7 2.000
Total 16.000
Los rodados están asignados a los vendedores.

Se amortiza año de alta completo, y la distribución del cargo anual según
la empresa fue:

$
Gastos de comercialización 3.648
Gastos de administración 1.500
Total 5.148
La amortización del ejercicio anterior (auditada por usted) fue de

$4.600,00.
Efectúe la revisión de la información que antecede, y proponga los ajus-

tes que estime necesarios para que los estados contables queden presen-
tados de acuerdo con normas contables profesionales, dejando constan-
cia de los pasos seguidos para la tarea.

140

141
10

inversiones
Objetivos

Las inversiones son colocaciones de fondos realizadas con el ánimo de obte-
ner una renta u otro beneficio, explícito o implícito y que no forman parte de
los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones
efectuadas en otros entes.
En este componente encontramos, entre otros elementos: colocaciones
a plazo fijo, acciones, obligaciones y pagarés emitidos por otras empresas,
debentures, fondos comunes de inversión, títulos de la deuda pública, accio-
nes y préstamos a filiales y empresas vinculadas, bienes muebles e inmue-
bles que se adquieren para alquiler,.
Las inversiones se clasifican en transitorias y permanentes según sea el
ánimo y la factibilidad de mantenerlas o no por un período superior a un año.

Para la valuación de este componente según las normas contables profesio-
nales vigentes, se debe diferenciar entre los distintos tipos de inversión.
A efectos de la valuación de las colocaciones en plazos fijos o similares
(excluyendo los títulos con cotización) se debe considerar su destino proba-
ble. Si la intención y factibilidad es la de negociarlas, cederlas o transferirlas
anticipadamente, se valuarán a su valor neto de realización (VNR); y en los
restantes casos, a su valor original más la porción devengada de cualquier
diferencia entre ella y la suma de los importes a recibir a sus vencimientos.
Las inversiones en títulos con cotización (excepto los títulos a ser mante-
nidos hasta su vencimiento y no afectados por coberturas, y las participacio-
nes permanentes en otras sociedades), se deben valuar a VNR.
Los títulos de deuda para ser mantenidos hasta su vencimiento y no afec-
tados por coberturas se valúan a su valor original más la porción devengada
de cualquier diferencia entre este y el valor final. Si son en moneda extranjera,
primero se realizan los cálculos de devengamiento en esa moneda y luego se
convierten a pesos. Las condiciones para aplicar método general son:

142
a) que el emisor de los títulos no tenga el derecho de cancelarlos por un

importe significativamente inferior;
b) que el tenedor:
1. no los haya adquirido para cubrir un riesgo inherente a un pasivo;
2. haya decidido mantenerlos hasta el vencimiento;
3. tenga la capacidad financiera de hacerlo.
En cuanto a las participaciones permanentes en sociedades sobre las que

se ejerce control, control conjunto, o influencia significativa, su medición se
efectúa a través del método del valor patrimonial proporcional. Mediante
este método, el valor inicial de la inversión se va modificando para reconocer
las pérdidas o ganancias obtenidas por la emisora en la proporción correspon-
diente a la tenencia accionaria, y los dividendos en efectivo reducen el valor
de la inversión.
Como se puede ver en el párrafo que antecede, la determinación de la existencia o no de

control, control conjunto, o influencia significativa resulta relevante para definir el crite-
rio de medición aplicable a una inversión. Por lo tanto, consideramos importante recor-
dar esos conceptos:
Control: es el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras
de una empresa. La empresa inversora posee una participación por cualquier títu-
lo que le otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las asam-
bleas (implica poseer mas del 50% de los votos posibles). La empresa inverso-
ra posee la mitad o menos de los votos necesarios para formar la voluntad social,
pero que en virtud de acuerdos escritos con otros accionistas tiene poder sobre
la mayoría de los derechos de voto. Una empresa puede poseer ciertos derechos
sobre acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o capital conver-
tibles en acciones ordinarias que le otorgan derechos de votos potenciales.
Control conjunto: existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayoría
de los votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y
dirigir las políticas operativas de la empresa.
Influencia significativa: es el poder de intervenir en las decisiones de políticas opera-
tivas y financieras de una empresa sin llegar a controlarlas. Se presume que se ejer-
ce influencia significativa cuando se posea el 20% o más de los derechos de voto.
A la inversa, se presume que no se ejerce influencia significativa cuando se posee
menos del 20%. El control por parte de un inversor no impide que otro pueda
ejercer influencia significativa.
En relación con la exposición, además de que debe existir una adecuada

clasificación de los rubros de activo en “corrientes” y “no corrientes”, y una
adecuada presentación de los resultados generados por las inversiones,
deben explicarse en la información complementaria a los estados contables,
como en todos los componentes importantes, los criterios de medición aplica-
dos, y presentarse un detalle de su composición. Asimismo, se debe brindar
información adicional relacionada con las inversiones permanentes en otros
entes. También debe tenerse presente que, además de los estados contables
individuales, cuando exista control o control conjunto en otras sociedades,
corresponderá:

143
a) Si se posee el control: presentar estados contables consolidados prepa-

rados de acuerdo al método de consolidación total.
b) Si se posee el control conjunto: presentar estados contables consolidados
preparados de acuerdo al método de consolidación proporcional.
LEER CON ATENCIÓN
Los estados contables consolidados tienen como objetivo propor-
LL cionar información sobre un grupo económico de tal modo que los

datos expuestos equivalgan a los que se suministrarían de tratarse
de un único ente.
1.
KK Responda con fundamentos qué piensa usted acerca de lo siguiente:

a. ¿El criterio de valuación de las inversiones depende de la intención
y factibilidad de cederlas, negociarlas o transferirlas?
b. ¿La inversión en otra empresa en la que se ejerce control, control
conjunto o influencia significativa se valúa a su valor patrimonial
proporcional?

Para este componente, el auditor debe satisfacerse de los siguientes objetivos:
a) Existencia: que las inversiones contabilizadas existan.

b) Propiedad: que dichas inversiones sean de propiedad de la sociedad.
período referidas al componente y que se encuentren expuestas todos las
inversiones de la sociedad existentes a la fecha de los estados contables.
d) Valuación: que las inversiones se encuentren valuadas de acuerdo a nor-
mas contables profesionales; que los resultados obtenidos se hayan con-
tabilizado adecuadamente.
cionadas con este componente, tanto en sus rubros de activo como en las
cuentas de resultado relacionadas, incluyendo asimismo la presentación
de estados consolidados en los casos que corresponda.
10.4. Procesos
Debido a la importancia significativa que pueden llegar a tener las inversiones
de carácter permanente en otras sociedades, veremos los procesos involu-
crados para este tipo de inversiones. Por el contrario, en general, no resulta
relevante para el auditor el identificar en detalle los procesos vinculados con
colocaciones en plazos fijos, títulos públicos o acciones con cotización, de
tenencia transitoria. En relación con las inversiones permanentes en otros
entes, tales procesos están referidos a:

144
a) Adquisición de las inversiones permanentes en otras sociedades.

b) Evaluación de la relación de control, control conjunto o influencia signifi-
cativa en otras sociedades emisoras de acciones. Si existe dicho control,
control conjunto o influencia significativa, el tratamiento de las compras de
un paquete accionario será el siguiente:
b.1) Establecer el costo de la adquisición.
b.2) Asignar valores corrientes a los activos y pasivos de la sociedad emi-
sora, e identificar los mayores valores (aquellos componentes de los
estados contables de la sociedad emisora que no se encuentran valua-
dos a valores corrientes).
b.3) Aplicar el porcentaje de participación de la adquisición al neto de acti-
vos y pasivos valuados a sus valores corrientes, identificando el por-
centaje de participación en los mayores valores.
b.4) Establecer el monto de la llave positiva (Si el costo de adquisición que
surge del punto b.1) supera el valor patrimonial proporcional (VPP)
que surge del punto b.3).
b.5) Establecer el valor de la llave negativa (Si el costo de adquisición que
surge de a) es inferior al VPP que surge del punto c).
b.6) Al cierre de cada período se deberá valuar la inversión al valor patri-
monial proporcional.
c) Criterio utilizado para determinar la medición periódica.
d) La elaboración de reportes a efectos de lograr una adecuada exposición de
la información referida al grupo económico.

El examen de este componente, por lo general, no requiere de una evalua-
ción detallada de los controles internos vigentes, dado que, al contener habi-
tualmente pocas operaciones, resulta más eficiente un enfoque de auditoría
basado principalmente en pruebas sustantivas. No obstante, puede resultar
de utilidad relevar algunos aspectos básicos de control, para lo cual puede
utilizarse un cuestionario como el siguiente:
a) ¿Existen políticas definidas en relación a las inversiones a corto y largo

plazo?
b) ¿Son estas políticas acordes a la estructura de financiamiento esperado?
c) ¿Están estas políticas expresadas por escrito?
d) ¿Son estas inversiones debidamente autorizadas por personal jerárquico?
e) ¿Son las inversiones evaluadas teniendo en cuenta las distintas variables
que puedan afectar los beneficios esperados?
f) ¿La custodia de los activos en poder de la empresa se encuentra asigna-
da a personas ajenas a la autorización y registración de los movimientos?
g) ¿Los títulos y acciones se encuentran depositados en custodia en entida-
des financieras o bancarias?
h) ¿Se controlan los resultados obtenidos?
i) ¿Se recibe información actualizada sobre sus cotizaciones?
j) ¿Se efectúan arqueos periódicos por personas ajenas a su custodia?
k) ¿Se solicitan confirmaciones a las instituciones en las cuales se encuen-
tran depositados los títulos y acciones?
l) ¿Se controlan los cálculos de intereses y capital cobrado?

145

Nos centraremos en los factores de riesgo relacionados con las inversiones
permanentes en otras sociedades.
Al evaluar los riesgos, el auditor deberá tener en cuenta los riesgos aso-
ciados a las empresas emisoras sobre las cuales la sociedad tenedora de las
acciones ejerce control, control conjunto o influencia significativa. Los riesgos
de auditoría variarán dependiendo de si el auditor de la sociedad tenedora es
el mismo o no que el de la emisora.
Los factores de riesgo inherente, en general, dependerán de cuestiones
relacionadas con las empresas emisoras, como ser: estado de cesación de
pagos o quiebra, inversiones en empresas radicadas en el exterior, inexisten-
cia de información oportuna y confiable de las entidades en las que se efec-
tuó la inversión.
Entre los riesgos de control se pueden mencionar la falta de conciliacio-
nes de operaciones y saldos entre empresas vinculadas, falta de instruccio-
nes para el corte de documentación de operaciones entre estas empresas,
y la falta de seguimiento y control de la contabilización de los resultados en
empresas emisoras.
2.
KK Responda qué tipo de riesgo considera usted que existe en la sociedad

tenedora de las acciones:
a. Si la actividad de la sociedad emisora de las acciones es especulativa.
b. Si se observan errores de contabilización de las operaciones entre
empresas del mismo grupo no detectadas a tiempo por atrasos en las
conciliaciones de cuentas.
10.7. Procedimientos
Debido a lo señalado en el punto anterior, en situaciones habituales no resulta
imprescindible un enfoque de auditoría basado en los controles, por lo que,
en ese caso, no serían aplicables las pruebas de cumplimiento. Si el auditor
considerara necesaria su aplicación sobre algunos controles clave, estarían
referidas principalmente a controles sobre la custodia de los valores, y a la
adecuada autorización y registración de las operaciones de compra, venta y
cobro de rentas. En el caso de existir inversiones permanentes en otras socie-
dades, podría considerarse de utilidad efectuar pruebas de cumplimiento para
verificar el funcionamiento de:
1. Controles sobre autorizaciones de compra y venta de acciones de otras

sociedades.
2. Controles que se llevan a cabo para asegurar la adecuada documentación
en actas de las decisiones importantes.
3. Controles sobre la registración y documentación de las transacciones entre
empresas del mismo grupo económico.
4. Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de los informes de los
estados contables consolidados y comparación con valores oportunamen-
te proyectados.

146
5. Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de las eliminaciones de

resultados recíprocos, ajustes por diferentes criterios de medición entre
emisora y tenedora, de la participación minoritaria.
6. Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de diferencias de conversión.
En cuanto a las pruebas sustantivas, las principales son las siguientes:
•• Para verificar existencia:
a) Arqueo: en caso de que los comprobantes representativos de las inver-

siones (certificados de depósito, acciones, títulos), se encuentren en
poder del ente.
b) Circularización a las entidades depositarias: si los mismos se encon-
traran depositados en custodia en alguna entidad financiera, caja de
valores, etc. Como procedimiento alternativo, se pueden verificar resú-
menes de cuenta emitidos por esas entidades.
•• Para verificar propiedad:
a) Si los títulos o similares son nominativos y se encuentran en poder del
ente, el arqueo indicado en a. del apartado anterior brindará evidencia
de su titularidad.
b) Si se encuentran en custodia en un tercero, o no son nominativos, la
respuesta a la circularización, los resúmenes de cuenta, y el examen de
la documentación de compra, permitirán validar este objetivo.
•• Para verificar integridad: los mismos procedimientos que permiten verificar
la existencia, brindan evidencia de la integridad. Puede agregarse, como
procedimiento adicional, la lectura de publicaciones especializadas que per-
mitan al auditor identificar situaciones en las que el ente omitió contabilizar
algún derecho originado en la tenencia de títulos o acciones.
•• Para verificar valuación: los procedimientos dependerán del criterio de
valuación que deba comprobarse. Si se trata de colocaciones a plazo fijo,
títulos públicos o acciones con cotización, básicamente se deberán verifi-
car valores netos de realización, cálculos de devengamiento de intereses,
y conversiones de moneda extranjera, todo ello de manera similar a la ya
analizada para otros componentes.
Un análisis particular requiere el cumplimiento de este objetivo si se trata de

inversiones cuya valuación debe hacerse a su valor patrimonial proporcional.
Para ello, se deberían aplicar los siguientes procedimientos:
a) Obtención de los estados contables (auditados) de las empresas en las
que se tiene control, control conjunto ó influencia significativa.
b) Evaluación de la incidencia de las salvedades en el informe del auditor de
la empresa emisora, en los estados contables de la sociedad tenedora.
c) Control del porcentaje de participación.
d) Evaluación de la existencia de control, control conjunto o influencia
significativa.
e) Evaluación de la existencia de acuerdos escritos mediante los cuales se
pueda modificar la relación entre tenedora y emisora, o de la tenencia de
títulos de deuda que le diera votos potenciales.
f) Control de la eliminación de resultados recíprocos entre sociedad tenedora
y emisora del patrimonio neto de la sociedad emisora a efectos del cálculo
del valor patrimonial proporcional.

147
g) Control de los criterios de medición utilizados por la sociedad emisora (que

sean los mismos que la tenedora en caso de que esta última ejerciera con-
trol o control conjunto, o que sean criterios de medición acordes a normas
contables profesionales vigentes en caso de influencia significativa).
h) Corte de documentación en ambas empresas (tenedora y emisora).
i) Control de saldos iniciales, y de la registración de operaciones entre emi-
sora y tenedora, con documentación de respaldo.
j) Circularización de saldos de cuentas a cobrar, a pagar, compras y ventas.
k) Revisión de los cálculos matemáticos para determinar el VPP, y el resulta-
do por participación en la sociedad emisora.
•• Para verificar exposición: debe verificarse que se cumplan los requisitos

de exposición requeridos por las normas contables profesionales, ya men-
cionados en “Valuación y exposición”. Como aspecto relevante de esta
revisión, corresponde controlar la correcta presentación de estados con-
solidados en los casos en que así lo requieran las mencionadas normas.
Para dicha revisión, en el apartado siguiente se presenta un programa de
trabajo detallado.
3.
KK Determine si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas y justi-

fique el motivo:
a. Los documentos por incluir en el corte de documentación para
el examen de las operaciones entre empresas de un mismo grupo
económico son, entre otros: a) facturas, b) remitos, c) recibos, d)
órdenes de pago.
b. En la carta de gerencia, el auditor debe obtener una manifestación
por parte de la dirección de la existencia de acuerdos con otras socie-
dades que le otorguen control, control conjunto o influencia signi-
ficativa sobre otras sociedades.
c. La circularización de saldos entre empresas de un mismo grupo eco-
nómico no tiene sentido.
10.8. Programa de trabajo para examinar la

preparación de los estados contables consolidados
Dada la importancia del tema, a continuación se detalla un programa de traba-
jo referido al examen de la preparación de los estados contables consolidados:
1. Obtener los papeles de trabajo utilizados por la compañía para elaborar la

consolidación del:
a) Estado de situación patrimonial.
b) Estado de resultados.
c) Estado de flujo de efectivo.
2. Verificar que se hayan transcripto las distintas afirmaciones de los estados

contables de la sociedad controladora con el grado de apertura necesaria
para su posterior consolidación.
3. Obtener los estados contables de cada una de las sociedades emisoras de
las acciones cuyos estados contables (EC) se consolidan.

148
4. Controlar el valor patrimonial proporcional contabilizado en la sociedad con-

troladora de cada una de las sociedades en las que se tenga control, con-
trol conjunto o influencia significativa. A tal efecto:
a) Verificar el porcentaje de participación.
b) Verificar la eliminación de resultados recíprocos del patrimonio neto de
las sociedades emisoras.
c) Verificar los ajustes provenientes de la unificación, y la aplicación de
normas contables profesionales de medición para poder consolidar.
5. Clasificar las participaciones accionarias según el grado de influencia de
la sociedad tenedora en las decisiones de las sociedades emisoras en:
a) Control.
b) Control conjunto.
c) Influencia significativa.
6. Examinar la aplicación del método de consolidación total en aquellas socie-
dades en las que se tiene control, es decir:
a) Verificar que se haya reemplazado el valor patrimonial proporcional con-
tabilizado en la sociedad controladora por el 100% de cada uno de los
activos y pasivos de las sociedades emisoras.
b) Verificar que se haya contabilizado la participación minoritaria por el por-
centaje que éste tiene sobre el patrimonio neto de la sociedad emisora.
c) Verificar que se haya reemplazado el resultado por participación en otras
sociedades contabilizado en la sociedad controladora por el 100% de
cada uno de los resultados de las sociedades emisoras.
d) Verificar que se haya contabilizado la participación minoritaria en los
resultados por el porcentaje que éste tiene sobre el resultado de la
sociedad emisora.
7. Examinar la correcta aplicación del método de consolidación proporcional
en aquellas sociedades en las que se tiene control conjunto, es decir:
a) Verificar que se haya reemplazado el valor patrimonial proporcional con-
tabilizado en la sociedad controladora, por la parte proporcional de cada
uno de los activos y pasivos de las sociedades emisoras.
b) Verificar que se haya reemplazado el resultado por participación en otras
sociedades contabilizado en la sociedad controladora, por la parte pro-
porcional de cada uno de los resultados de las sociedades emisoras.
8. Controlar que se haya dejado el valor patrimonial proporcional en los esta-
dos consolidados de aquellas sociedades en las que se tiene influencia
significativa (consolidación en una sola línea).
9. Controlar la eliminación de créditos y deudas originados por operaciones
entre la sociedad controlante y las sociedades controladas, previa conci-
liación y ajuste de partidas.
10. Verificar la eliminación de créditos y deudas originadas por operaciones
entre las sociedades con las que se ejerce control conjunto, previa conci-
liación y ajuste de partidas.
11. Verificar el correcto cálculo y exposición de la participación minoritaria en
aquellos casos en los que se haya aplicado la consolidación total.
12. Verificar que el valor patrimonial de las sociedades en las que se ejerce
control y control conjunto sea cero en los estados contables consolidados.
13. Verificar que el resultado por participación en otras sociedades en aque-
llas sociedades en las que se ejerce control y control conjunto sea cero
en los estados de resultados consolidados.

149
14. Verificar que el patrimonio neto de los estados contables consolidados

sea igual al patrimonio neto de la sociedad controlante.
15. Verificar que el resultado del ejercicio en los estados contables consolida-
dos sea igual al resultado de la sociedad controlante.
4.
KK Responda el siguiente cuestionario, apoyándose en los elementos traba-

jados en la unidad:
a. Indique qué procedimientos aplicaría usted para:
1. Conocer el porcentaje de participación de la empresa tenedora
de las acciones en las distintas sociedades emisoras de acciones.
2. Conocer las compras y ventas entre las sociedades del mismo
grupo económico.
b. Con respecto a la relación de los procedimientos de auditoría con los
objetivos que se persiguen, responda y justifique:
1. ¿La confirmación bancaria es un procedimiento válido para veri-
ficar la existencia si los títulos públicos se encuentran depositados
en custodia en un banco?
2. ¿El valor técnico de los títulos públicos es un método válido para
valuar los títulos públicos si se van a mantener hasta la finaliza-
ción del período de amortización?
3. ¿Qué procedimientos aplicaría para verificar la adecuada contabi-
lización de los resultados obtenidos por las inversiones?
5.
KK A continuación, de modo similar a la actividad donde se le pedía traba-

jar con los casos 8) y 9), se le presentan dos casos más, el 10) y el 11).
10) Caso Yaveremos SA:

Usted es el auditor de los estados contables (EC) al 31-12-x8 de
Yaveremos SA, que ha adquirido el 14-07-X6 el 80% de las acciones
de Shved SA, empresa dedicada a la fabricación de chocolates y bombo-
nes a fines de ampliar su participación en el mercado.
El saldo de este rubro al 31-12-X8 se compone de la siguiente manera:
Detalle $
Inversiones (VPP) 200.000
Valor llave 50.000
Amortiz. Acumulada de valor llave -15.000
Total 235.000
En el acta de asamblea de Shved SA celebrada el 20-05-X8 consta la

siguiente distribución:
• Dividendos en efectivo: $10.000. Todos los accionistas cobraron

en efectivo.
• Dividendos en acciones: $40.000: 400.000 acciones a VN $0,10
cada una.
• Constitución de reserva legal: $1.000.

150
Otros datos:
1. Usted pudo corroborar que en el momento de la adquisición de la
inversión (Jul X6) exisitía una subvaluación de bienes de uso respecto
de su valor de mercado. Esta subvaluación en el activo era por un
total de $50.000 y correspondía a un equipo al que al 31-12-X6 le
quedaban 10 años de vida útil.
2. La compañía ha decidido que el valor llave se amortiza en 10 años,
utilizando el criterio lineal, año de alta. Usted pudo corroborar que la
compañía pagó ese excedente en el momento de adquirir la inversión.
3. El resultado del ejercicio X8 de Shved SA fue de $85.000 (ganancia).
4. Ambas empresas cierran sus ejercicios económicos el 31-12 de cada
año.
5. El detalle del PN de Shved S.A. es el siguiente:
FECHA CAPITAL RESERVA LEGAL RESULT. NO TOTAL

ASIGNADOS
31-12-X7 100.000 15.000 60.000 175.000
31-12-X8 140.000 16.000 94.000 250.000

profesionales.
11) Caso Powerdog SA

Usted se halla auditando los estados contables de Powerdog SA al 31-12-
x6. Esta empresa había decidido afianzar su posición estratégica en el
mercado, obteniendo el 75% del patrimonio de DogArg SA, su prin-
cipal competidor en el mercado. La compra se realizó el 20-02-X6, en
un valor de $450.000. No se corroboraron diferencias de aplicación de
normas de valuación en la empresa emisora.
Del balance de saldos surge que el rubro Inversiones se compone de la
siguiente manera:
Detalle $
Inversiones VPP 375.000,00
Valor llave 75.000,00
Total 450.000,00
Otros datos:
1. El PN de DogArg SA al 31-12-X5 era de $500.000. Dicho valor
contable coincide con su valor corriente, excepto en las siguientes
cuentas:
Cuenta contable Valor contable Valor corriente

Terrenos 100.000,00 125.000,00
Edificios 320.000,00 350.000,00

151
Al inmueble (que genera la diferencia entre los valores contables y

corrientes) le resta una vida útil de 10 años.
2. De acuerdo con estudios realizados por los asesores financieros de
Powerdog SA, se espera recuperar el mayor valor pagado por la inver-
sión en 5 años.
3. Durante el año X6, Powerdog vendió a DogArg mercaderías de
reventa por $50.000. El costo de la operación era de $35.000. Al
cierre del ejercicio, la controlada conservaba en sus activos un 40%
del total adquirido.
4. Asimismo, usted pudo corroborar que el resultado por el ejercicio
X6 de DogArg SA fue de $100.000 y su PN al 31-12-X6 era de
$600.000.

profesionales.

152

153
11
Examen de componentes específicos: otros
Objetivos
Introducción
Como otros componentes nos referimos a los demás rubros e información
contenida en de los estados contables, que si bien en mérito a la brevedad no
se tratan expresamente, se hallan adecuadamente analizados en la bibliogra-
fía obligatoria. Asimismo, con los conceptos adquiridos hasta ahora, debería
ser suficiente para poder planificar adecuadamente una auditoría sobre los
mismos.
No obstante, dada su importancia, y para cerrar el estudio del examen de
las afirmaciones incluidas en los estados contables, se analizará el compo-
nente remuneraciones y cargas sociales, el que también suele ser denomi-
nado costos y pasivos laborales.
11.1. Remuneraciones y cargas sociales:

características del componente
En este componente se incluyen los costos laborales relacionados con los
servicios prestados por los empleados, y los pasivos que se originan por este
concepto.
Recordemos algunas cuestiones importantes referidas a estos
componentes:
•• Trabajo es la prestación del empleado.
•• Remuneración es la contraprestación a cargo del empleador.
Mediante el contrato de trabajo, el empleado tiene la obligación de prestar

servicios y el empleador de pagar la remuneración pertinente.
Sobre los conceptos remuneratorios se calculan los aportes y contribu-
ciones y se consideran para liquidar aguinaldos, y vacaciones. Se consideran
dentro de los conceptos remunerativos el sueldo, las comisiones, los viáti-
cos sin comprobantes, los premios, las bonificaciones adicionales (antigüe-
dad), el preaviso, el sueldo anual complementario, las vacaciones gozadas y
las horas extras.
Se incluyen dentro de las cuentas de pasivo las que surgen con los emplea-
dos, los entes administradores de jubilaciones, obras sociales y sindicatos.

154
Entre otras cuentas para reflejar el pasivo, se utilizan: sueldos y jornales

a pagar, provisión sueldo anual complementario, retenciones por leyes socia-
les a pagar, y aportes por leyes sociales a pagar.
Para reflejar la contrapartida, se utilizan generalmente cuentas tales como:
sueldos y jornales y cargas sociales.
LEER CON ATENCIÓN
La revisión de este rubro tiene un riesgo de auditoría elevado. Las
LL posibles irregularidades de un ente en relación con incumplimientos

de las normas laborales y previsionales, además del pasivo omitido
en caso de una incorrecta liquidación (que puede originar sanciones
de parte del fisco, como multas), implica que el auditor pueda verse
alcanzado por la Ley Penal Tributaria.

•• Valuación: según las normas contables profesionales vigentes, las deudas
por sueldos y cargas sociales a pagar deberán quedar valuadas a su valor
de origen más los intereses devengados hasta el cierre del ejercicio en
caso de corresponder. En ciertas industrias, la distribución contable de los
costos laborales puede ser compleja. Se deberá prestar especial atención
a la imputación de la contrapartida, es decir a las cuentas a debitar, ya que
en algunos casos, según sean gastos de organización, gastos de produc-
ción, de comercialización, administración o de investigación y desarrollo,
una porción de ellos podrá quedar formando parte de un activo (entre otros,
bienes de cambio, gastos de organización, bienes de uso).
•• Exposición: debemos tener en cuenta que las remuneraciones y cargas
sociales se deben mostrar en el estado de resultados abiertas por la fun-
ción que les dio origen, es decir, gastos de administración, comercializa-
ción, otros. Lógicamente, los que formarán parte de costo del producto
quedarán activados en bienes de cambio u otro activo, y se trasladarán al
estado de resultados a través del costo de ventas, o amortizaciones en
su caso.
1.
KK Responda y fundamente las siguientes preguntas:
a. ¿La existencia de saldos en cuentas de empleados con saldo deudor

por anticipos de sueldos, deben compensarse con los saldos acreedo-
res de los mismos por el sueldo devengado en el mes?
b. ¿Los importes a provisionar por vacaciones no gozadas corresponden
al plus vacacional únicamente?¿El cargo a resultados por el sueldo
anual complementario corresponde que sea contabilizado en el mes
de junio y diciembre de cada año?

155

El auditor deberá obtener evidencias válidas y suficientes que le permitan
validar las afirmaciones relacionadas con los costos y los pasivos laborales.
Al examinar este componente, el auditor deberá cumplir con los siguientes
objetivos:
a) Existencia: que los costos y pasivos laborales correspondan efectivamen-

te a servicios prestados por los empleados del ente.
b) Propiedad: que los mismos surjan por los empleados contratados.
c) Integridad: que se encuentren contabilizados todos los costos laborales
del período y todos los pasivos originados por los servicios laborales reci-
bidos y no abonados al cierre del ejercicio.
d) Valuación: que los costos y los pasivos laborales se encuentren adecua-
damente contabilizados y medidos de acuerdo con normas contables pro-
fesionales, mencionadas en 11.2.
cionadas con este componentes.
11.4. Procesos
Los procesos involucrados en el circuito de costos y pasivos laborales son:
a) Altas de empleados: esta función nace a partir de la detección de la nece-
sidad de un recurso y comprende la debida autorización del ingreso, la ade-
cuada aprobación de la remuneración, la descripción de las competencias
requeridas para el desempeño de la función, la búsqueda, la selección, el
examen médico para delimitar las responsabilidades del ente y la inscrip-
ción en los organismos laborales.
b) Determinación y modificaciones de las características de la contratación:
incluye la definición de los puestos de trabajo, de las tareas que se inclu-
yen en cada puesto, las responsabilidades asignadas, las relaciones con
otros sectores, la definición de las remuneraciones de las distintas cate-
gorías, y de los beneficios.
c) Liquidación de remuneraciones y cargas sociales: la liquidación consiste
en la determinación de los importes adeudados por el ente a sus emplea-
dos por los servicios recibidos. Esta liquidación puede ser mensual, o quin-
cenal en el caso de empleados del área productiva. Junto con la liquida-
ción de las remuneraciones, se determinan mensualmente los importes
adeudados a los distintos organismos en concepto de cargas sociales, los
cuales, generalmente, corresponden a un porcentaje aplicable a dichas
remuneraciones.
d) Los costos laborales, es decir las remuneraciones y sus respectivas car-
gas sociales, son asignados a distintos centros de costos que agrupan las
diferentes funciones de la empresa –administración, comercialización, pro-
ducción, investigación y desarrollo, otros.
e) Bajas de empleados y su liquidación: se entiende por “bajas de emplea-
dos” la correspondiente desvinculación del personal con el ente, ya sea
por decisión de una u otra de las dos partes. Existen requisitos legales por
cumplir relacionados con la comunicación de la ruptura del vínculo laboral.

156
f) Los costos laborales deben incluir todos aquellos conceptos que correspon-
de liquidar hasta momento de la desvinculación, es decir: sueldo, sueldo
anual complementario, vacaciones no gozadas y sueldo anual complemen-
tario sobre vacaciones no gozadas devengadas hasta el momento de la
desvinculación. Si esta fuera por decisión de la empresa y sin justa causa,
a su vez, se deberían liquidar indemnización por antigüedad, preaviso y
sueldo anual complementario sobre el preaviso.
g) Administración de los legajos del personal: esta función incluye la defini-
ción y el archivo de la documentación por incluir en el legajo del emplea-
do. Entre otros documentos, generalmente contiene los avisos publicados
para la búsqueda, la solicitud de ingreso, los cursos de capacitación, los
planes de carrera, las modificaciones a las modalidades de contratación,
información legal exigida a los empleados y recibos de sueldos.

En organizaciones con un número significativo de empleados, resulta importan-
te la implementación de un adecuado sistema de control interno que reduzca
al mínimo las posibilidades de error o fraude. Por lo tanto, para el auditor le
puede resultar de gran utilidad efectuar un relevamiento de dichos controles, a
fin de identificar controles clave en los cuales poder depositar confianza, como
base para su plan de auditoría. Para dicho relevamiento, puede utilizarse un
cuestionario como el siguiente:
a) ¿Todo nuevo empleado es dado de alta en el archivo maestro de sueldos y

jornales inmediatamente desde el día de su incorporación?
b) ¿Cumple la sociedad con los requisitos de alta de empleados?
c) ¿Se requieren autorizaciones para modificar el maestro de sueldos y
jornales?
d) ¿Son estas autorizaciones realizadas por personal con nivel jerárquico
suficiente?
e) ¿Son las bajas de empleados registradas en el archivo maestro de sueldos
y jornales desde el día de su desvinculación?
f) ¿La finalización de la relación laboral cumple con los requisitos legales?
g) ¿Las novedades del mes son informadas en tiempo y forma al sector de
liquidación de sueldos?
h) ¿Son los aumentos de sueldos autorizados por personal con nivel jerárqui-
co suficiente?
i) ¿Son las licencias con y sin goce de sueldos autorizadas por el nivel jerár-
quico suficiente?
j) ¿Son las vacaciones autorizadas por personal con nivel jerárquico suficiente?
k) ¿El registro de las horas trabajadas por los empleados se hace usando un
reloj apropiado?
l) ¿Aprueba la gerencia las tarjetas de tiempo de cada empleado?
m) ¿Los datos registrados sobre tiempo y asistencia reflejan el tiempo real
trabajado?
n) ¿Autoriza la gerencia todas las horas extras trabajadas por todos los emplea-
dos que hayan sido pagadas?
o) ¿El tiempo trabajado se imputa y procesa correctamente?
p) ¿El tiempo trabajado se procesa en tiempo?

157
q) ¿La liquidación de sueldos y jornales se registra en el período apropiado?

r) ¿Las registraciones contables de las liquidaciones de sueldos y jornales
incluyendo las liquidaciones finales son autorizadas por el nivel jerárquico
suficiente?
s) ¿Se provisionan los costos laborales mensualmente?
t) ¿Se provisiona el sueldo anual complementario?
u) ¿Se provisiona el plus vacacional?¿Son autorizadas las imputaciones con-
tables de los costos laborales?
v) ¿Se controlan los cargos mensuales por cargas sociales por personal con
nivel jerárquico suficiente?
w) ¿Recibe la gerencia informes sobre remuneraciones?
x) ¿Se concilian los registros contables con los libros legales exigidos por la
ley de contrato de trabajo?
y) ¿Se controlan los pagos de las remuneraciones con las liquidaciones de
sueldos?
z) ¿Son conciliados los listados enviados al banco con las liquidaciones
mensuales?
aa) ¿Se restringe a personal autorizado la capacidad para ver, modificar o trans-
ferir información contenida en el archivo maestro de sueldos y jornales?
ab) ¿Se restringe a personal autorizado el acceso a las tablas de retenciones
al personal?
ac) ¿Se restringe a personal autorizado la información contenida en los archivos
que se transfieren al banco para el pago de las remuneraciones?
ad) ¿Se revisan periódicamente los datos del archivo maestro de remuneracio-
nes para asegurarse de su corrección?
ae) ¿Revisa periódicamente la gerencia los datos de las tablas de retenciones
para asegurarse de su corrección?
af) ¿Revisan periódicamente los gerentes departamentales las remuneraciones
del personal de su departamento?
ag) ¿Existen manuales de descripción de puestos de trabajo?; ¿de políticas de
carrera del personal?; ¿de capacitación?
2.

a. ¿Por qué piensa usted que el cadete de la empresa no podría llevar al
banco los listados con los sueldos a pagar?
b. ¿Por qué piensa usted que una adecuada norma de control interno es
abonar las remuneraciones mediante débito bancario?

Algunos de los factores de riesgo inherente en el examen de este componente
son: fuerte incidencia de las regulaciones laborales y convenios colectivos
de trabajo con los sindicatos, cambios frecuentes en las leyes laborales e
impositivas, existencia de empleados con diferentes convenios colectivos y
diferentes condiciones de contratación, alto grado de especialización para
el desarrollo de las tareas del negocio, alta tasa de rotación de empleados,
y complejidad en los cálculos de costos laborales por escalas de premios,
comisiones y similares.

158
Los riesgos de control que afectan a este componente, entre otros, son:
inexistencia de conciliaciones entre las liquidaciones de sueldos y los libros
contables, falta de control en los cambios procesados en los archivos maes-
tros de empleados, falta de autorizaciones en los cambios procesados en sis-
temas de liquidación de sueldos, falta de actualización permanente de los sis-
temas, inexistencia de conciliación entre los importes de sueldos liquidados
y los detalles enviados al banco para el pago.
3.
KK Exponga qué controles aplicaría usted para detectar:

a. Errores en la liquidación de sueldos de los empleados.
b. El pago de aumentos de sueldos no autorizados.
11.7. Procedimientos
•• Pruebas de cumplimiento: tal como se indicó al comienzo, en aquellos
entes con una importante cantidad de personal, es factible un enfoque de
auditoría en el cual puedan identificarse controles claves, los que deberían
ser verificados mediante las correspondientes pruebas de cumplimiento.
Estas pueden consistir en:
a) Comprobar la revisión y análisis por parte de la gerencia de las variacio-
nes en los costos y pasivos laborales.
b) Verificar la existencia de informes de altas y bajas del personal, debida-
mente autorizados por personal de nivel jerárquico suficiente.
c) Comprobar la aprobación de las modificaciones en los sueldos y benefi-
cios de los empleados por personal de nivel jerárquico suficiente.
d) Comprobar la aprobación de las modificaciones en los archivos maes-
tros de sueldos y jornales por parte de funcionario de nivel adecuado.
e) Comprobar que se lleven a cabo conciliaciones de las planillas de liqui-
daciones de sueldos con los libros contables y los legales exigidos por
la ley de contrato de trabajo y sean aprobadas por personal jerárquico.
f) Verificar que la gerencia realice los controles sobre las horas liquidadas
y las trabajadas.
g) Verificar que la gerencia autorice los porcentajes de aportes y retencio-
nes de las cargas sociales.
h) Verificar las aprobaciones de las licencias con y sin goce de sueldos.
i) Verificar la aprobación y revisión por parte de la gerencia de los listados
enviados al banco con el detalle de la liquidación de sueldos y jornales.
Algunas de las pruebas que anteceden pueden ser efectuadas sobre las pla-
nillas de liquidaciones de haberes de un mes determinado. A su vez, el exa-
men de estas liquidaciones y su cotejo con las registraciones contables de
devengamiento y pago de sueldos y cargas sociales, puede brindar evidencia
sustantiva de los cargos a gastos y/o al costo de producción en concepto de
costos laborales, por lo que, al igual que en otros casos ya tratados, estamos
ante la presencia de pruebas de doble propósito.
La revisión de las liquidaciones de un mes puede efectuarse seleccionan-
do una muestra de empleados, y verificando sobre ella toda la documentación
respaldatoria de los sueldos liquidados (legajos de personal, registros de tiem-

159
po trabajado, convenios colectivos de trabajo, planillas de haberes autoriza-

dos para los empleados fuera de convenio, constancias para pago de salario
familiar, informes de ventas en los casos de comisiones, normativa legal para
el control de retenciones, etc.). Asimismo, las planillas deben ser controladas
en sus aspectos matemáticos.
La revisión del procedimiento de pago debe relacionarse con las tareas
de verificación del área de tesorería, y debería incluir el control de que los
empleados incluidos en la liquidación, son los mismos a los que se les efec-
túa el pago.
El examen mencionado debe incluir la revisión del correcto devengamien-
to de cargas sociales, y la presentación de declaraciones juradas y pago en
término de las mismas.
•• Pruebas sustantivas: si se efectuaron pruebas de liquidaciones y pagos

de la forma descripta más arriba, las pruebas sustantivas sobre saldos
al cierre del ejercicio resultan sencillas, debido a que los pasivos por cos-
tos laborales habitualmente deberían responder a la liquidación del último
mes, tanto para las remuneraciones como para las cargas sociales. Adi-
cionalmente debería verificarse el devengamiento del pasivo correspon-
diente a conceptos tales como aguinaldo, vacaciones y similares. Por lo
tanto, para cumplir en general con todos los objetivos de auditoria en rela-
ción con los pasivos por costos laborales, pueden aplicarse los siguientes
procedimientos:
•• Pruebas analíticas:
Análisis comparativo de los montos del período con los (montos) del perío-
do anterior y explicación de las variaciones inusuales, respecto de:
a) Remuneraciones
b) Horas extras
c) Comisiones
d) Premios y otros beneficios
•• Pruebas detalladas:
a) Revisar la liquidación del último mes y verificar que el pasivo por remune-
raciones y sus cargas sociales resultante se encuentre registrado como
tal, o bien haya sido cancelado antes del cierre del ejercicio.
b) Controlar los pagos posteriores al cierre correspondientes a remunera-
ciones y cargas sociales registradas como pasivo.
c) Verificar la correcta determinación de provisiones para remuneraciones
de pago diferido (aguinaldo, vacaciones, etcétera).
Adicionalmente, para cumplir en particular con el objetivo de integridad,
se deberían obtener copias de las actas de inspecciones de entes de
control en caso de haber ocurrido estas, y verificar si de las mismas
surgen eventuales pasivos que no estuvieran contabilizados por el ente.
4.
KK a. Responda y fundamente con los conceptos correspondientes las

siguientes preguntas:
1. ¿Para verificar la integridad de las registraciones en la cuenta sueldos

uno de los procedimientos más efectivos es verificar tales registra-
ciones con los sueldos que figuran en la nómina del personal?

160
2. ¿El inventario del personal es uno de los procedimientos para

verificar la existencia del mismo?
3. ¿La circularización al personal de la empresa es un procedimien-
to efectivo para verificar los datos contenidos en la nómina del
personal?
4. ¿Qué procedimientos aplicaría usted para verificar la adecuada
imputación de los costos laborales a los distintos centros de costos?
b. Determine si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas, jus-

tificando su respuesta:
1. En el corte de documentación también se deben incluir los reci-

bos de sueldos.
2. En la carta de gerencia, el auditor debe obtener una manifesta-
ción por parte de la dirección de la empresa que asevere que los
empleados detallados en la nómina son todos los que se encuen-
tran prestando servicios.
3. Si se pueden verificar los saldos de las cuentas de remuneraciones
y cargas sociales a pagar con las liquidaciones de sueldos, no es
necesario verificar el pago posterior.
5.

bajar con los casos 10) y 11), se le presentan dos casos más, el 12) y el
13). Luego de leer atentamente su descripción, responda las consignas
que se encuentran debajo de cada uno.
12) Caso Remunerativo SA:

Como parte de la auditoría de Remunerativo SA, empresa dedicada al
desarrollo de software, usted tiene la responsabilidad para examinar los
costos y pasivos laborales. Las remuneraciones y cargas sociales represen-
tan los importes más significativos de los estados contables.
Una característica particular del negocio es el considerable costo de
horas extras en las que incurren los empleados altamente calificados
durante determinados días.
La administración de Remunerativo SA ha encontrado que abonar esas
horas extras representa un ahorro importante de costos, a pesar de la
gran cantidad de las horas extras abonadas.
Usted ha evaluado y comprobado con cuidado la estructura de control
interno de los costos laborales y ha llegado a la conclusión de que no
contiene debilidades importantes.
Sus pruebas por muestreo incluyeron, entre otros controles, la com-
probación de las tarjetas de tiempo con los detalles de las horas extras
liquidadas, verificación de los montos de horas extras liquidadas, com-
probación de los importes retenidos y de las cargas sociales liquidadas,
presentación de todas las declaraciones de impuestos requeridas, pago
de los sueldos y cargas sociales.
Como parte del examen de los estados contables al cierre del ejercicio,
usted es responsable de verificar los costos y pasivos laborales, los cuales
registran un aumento del 54% respecto del ejercicio anterior.

161

Analice la información suministrada y enumere todos los procedimien-
tos de auditoría que seguiría para examinar el costo y pasivo laboral al
cierre del ejercicio.
13) Caso El Salario SA:

Usted es el auditor de Salario SA, se encuentra examinando el rubro
Remuneraciones y cargas sociales.

El contador de la empresa doctor Enrique Jornal, le presenta la siguien-
te información:

Cuentas del mayor Saldos
Remuneraciones a pagar 369.053,47
Aportes y cargas sociales a pagar 221.140,85
Remuneraciones 4.395.007,40
Cargas sociales 1.010.851,70
Usted verificó que hubo aumentos en la cantidad de personal y de suel-

dos durante el año. La información sobre aportes y retenciones es la
siguiente:
Retenciones al personal en concepto de:

Jubilación 11%
INSSJP 3%
Obra social 3%
Total 17%

Aportes patronales en concepto de:
Jubilación 17%
Obra social 6%
Total 23%

Asimismo, usted ha examinado además la siguiente información:

Remuneraciones brutas según liquidación de sueldos de diciembre:
$444.642,74.
Remuneraciones brutas según liquidación de sueldos del ejercicio:
$4.395.007,40. Incluye SAC del 1er semestre.

Remuneraciones promedio de diciembre $7.666,25
Mejor remuneración promedio del segundo semestre $7.818,46
Cantidad de empleados 58

profesionales.

162

163
12
Conclusión de la auditoría
Objetivos
•• Conocer las tareas que deben desarrollarse en la etapa final de la auditoría.

•• Describir los procedimientos aplicables para detectar y verificar la ocurren-
cia de hechos posteriores al cierre del ejercicio, y para verificar la adecuada
presentación de la información complementaria de los estados contables.
•• Conocer la metodología a seguir para evaluar el efecto de los desvíos iden-
tificados durante la tarea, y proponer al ente su ajuste.
•• Explicar el concepto y contenido de la carta de gerencia.
•• Establecer conclusiones de la auditoría realizada como base para la ela-
boración del informe.
12.1. Concepto
Tal como explicamos en el apartado 2.4., la etapa de conclusión es aquella
en la cual se realizan ciertas tareas relacionadas con la finalización de la
auditoría, y que culmina con la elaboración de una conclusión global sobre el
trabajo realizado, que permita redactar el informe con el cual el auditor culmina
su labor. Las principales tareas por ejecutar en esta etapa se mencionan en
los apartados siguientes.
12.2. Revisión de los papeles de trabajo

Si bien la tarea de revisar los papeles de trabajo preparados por los distintos
integrantes del equipo de trabajo debe formar parte de una labor continua por La forma de documentar la tarea
parte del profesional responsable de la auditoría, y por ende, no debe ser un mediante la elaboración de pape-
trabajo exclusivo de la etapa de conclusión; en esta etapa, es importante que les de trabajo se analizará en la
unidad 13.
se efectúe la revisión final de los mismos, para asegurarse de que contienen
todas las evidencias reunidas durante la tarea, y constituyen un adecuado
respaldo de las conclusiones que se presentan en el informe de auditoría.

164
12.3. Examen de hechos posteriores al cierre

Llamamos hechos posteriores al cierre, a aquellos que transcurren entre la
fecha de cierre del ejercicio y la fecha de finalización del trabajo de audito-
ría, que debería coincidir con la fecha en que el auditor emite su informe.
Recordemos que estos hechos posteriores pueden clasificarse en:
•• Hechos confirmatorios de circunstancias ya existentes al cierre del ejerci-

cio. Por ejemplo:
-- La venta, luego del cierre del ejercicio, de una mercadería obsoleta, por
debajo de su costo, confirma que dicha mercadería debe ser desvaloriza-
da en los estados contables bajo auditoría, ya que la misma a esa fecha
estaba devaluada (salvo que se hubiera vuelto obsoleta bruscamente,
de un día para otro, cosa bastante improbable). Asimismo, al tenerse el
dato exacto del precio obtenido, la operación posterior permite conocer
el importe por el cual esa mercadería debe quedar valuada en los esta-
dos contables.
-- La quiebra de un deudor luego del cierre, confirma que dicho cliente debe
ser previsionado en el ejercicio auditado, puesto que, al igual que en el
ejemplo anterior, la insolvencia no se produjo de un día para otro, sino
que muy probablemente ya estaba generada en el ejercicio bajo examen.
•• Hechos nuevos, que no son confirmatorios de situaciones preexistentes,

pero que por su importancia deben ser conocidos por los lectores de los
estados contables, tales como:
-- Una devaluación significativa de la moneda, para una empresa con una
posición importante en moneda extranjera.
-- La venta de una parte importante del activo.
-- Un cambio significativo en la actividad del ente.
-- La sanción de una ley que afecte significativamente al ente.
-- El inicio de una demanda significativa en contra del ente, originada en
una situación producida durante el nuevo ejercicio.
-- La existencia de evidencias que puedan hacer peligrar el principio de
empresa en marcha (pérdida de mercados, pérdida de clientes importan-
tes, etcétera).
Por supuesto que también con posterioridad al cierre, hay hechos y transacciones que hacen
a la operatoria normal de la empresa, pero estos no requieren ningún cuidado especial por
parte del auditor.
Los procedimientos destinados a la identificación y revisión de hechos y tran-

sacciones importantes posteriores al cierre, relacionados con un componente
de los estados contables en particular, suelen formar parte de los programas de
trabajo específicos de cada componente, que ya fueron analizados en la
unidad 6. Por ello, a continuación detallamos los principales procedimientos
aplicables a la detección y revisión de hechos posteriores que no pueden
relacionarse con un componente específico:

165
•• Revisar los asientos de diario contabilizados o pendientes de registración

en el nuevo ejercicio, e identificar los ajustes o registraciones inusuales
de montos significativos.
•• Revisar las actas de directorio y de asambleas del nuevo ejercicio e iden-
tificar los aspectos que puedan afectar la preparación o exposición de los
estados contables.
•• Revisar los estados contables a la fecha intermedia más reciente, o en su
defecto, los últimos informes periódicos gerenciales, y efectuar compara-
ciones e investigaciones necesarias a fin de detectar variaciones inusuales
o situaciones extraordinarias.
•• Obtener una confirmación escrita de los asesores legales del ente a una
fecha cercana a la de finalización de la tarea de auditoría, a fin de que
incluya el estado actualizado de los litigios en que es parte de la empresa.
En discusiones con funcionarios de la empresa determinar la existencia

de los siguientes aspectos y su implicancia sobre los estados contables:
a) Cambios en la legislación o restricciones que puedan afectar las operacio-

nes de la sociedad.
b) Cambios en la estructura organizativa de la sociedad o en su personal de
dirección.
c) Existencia de compromisos de compras, ventas o pasivos contingentes al
cierre del ejercicio o a la fecha de la indagación.
d) Cambios en las políticas con respecto a modelos, líneas de productos,
incluyendo aspectos tales como cierre de plantas, discontinuación de ope-
raciones, adquisición de nuevos negocios, etcétera.
e) Alteraciones importantes en la estructura de endeudamiento, capital de
trabajo, etcétera.
f) Incidencia de devaluaciones o establecimiento de tipos diferenciales de
cambio.
g) Cualquier otro aspecto que deba ser considerado para una razonable expo-
sición de los estados contables.
1.
KK En relación con los hechos posteriores al cierre del ejercicio que se men-
cionan abajo, indique:
a. Si se trata de hechos que:

1. Son confirmatorios, por lo que inciden en la valuación del com-
ponente afectado.
2. Son nuevos, por lo que requieren ser expuestos en la información
complementaria.
3. Son hechos vinculados a la operatoria del ente que no correspon-
de incluir en ninguna de las dos categorías anteriores.
b. El procedimiento de auditoría que permitiría detectar tales hechos,

en caso de ser considerados confirmatorios o nuevos.

166
Hechos posteriores al cierre del ejercicio:

1. Se sancionó una ley que elimina beneficios impositivos que tenía
la empresa por estar ubicada en una zona de promoción fiscal.
2. Se produjo un siniestro que inutilizó maquinarias de alto valor
que no se hallaban cubiertas por seguros.
3. Se produjo la venta de productos terminados por debajo del costo
al cual se hallaban contabilizados al cierre, debido a que los mis-
mos se hallaban deteriorados por inadecuadas condiciones de
almacenaje durante el ejercicio auditado.
4. La misma situación anterior, pero el deterioro tuvo su origen en
una inundación ocurrida cinco días después de iniciado el nuevo
ejercicio.
5. La justicia falla condenando a la empresa auditada a pagar una
determinada suma, en un juicio iniciado un año atrás.
6. La información contable de los primeros dos meses del nuevo
ejercicio indican un deterioro de la situación de la empresa, que
las autoridades atribuyen a una mayor competencia de productos
importados.
7. Se vendió una participación accionaria en una empresa vinculada,
en la que el ente auditado poseía el 30% de las acciones. La venta
se pactó en un monto inferior al valor patrimonial proporcional
contabilizado al cierre.
8. El directorio decidió cerrar una sucursal importante del interior
por resultar antieconómica, y por lo tanto, se despedirá a todo el
personal que se desempeña en la misma durante el nuevo ejercicio.
12.4. Examen de la información complementaria

A esta altura de la tarea, suponemos que el auditor ya procedió a verificar
la adecuada presentación de los diferentes componentes que integran los
estados contables básicos, y la correcta exposición de estos en el proyecto
de estados contables finales elaborados por el ente, en concordancia con las
normas contables aplicables en cada caso.
Obsérvese que nuevamente apa- No obstante, sabemos que los estados contables, para estar completos,
rece aquí el tema de las “normas deben ser acompañados de información complementaria que se presenta nor-
de referencia” o “sensor”. malmente bajo la forma de notas y anexos, y también en la carátula que enca-
beza los estados, por lo que el contenido de esa información complementaria
también forma parte del universo de afirmaciones objeto de auditoría. Dado
que para elaborar esta información también deben respetarse las normas con-
tables aplicables, el auditor debe verificar su veracidad (que contenga datos
verídicos), y su integridad (que revele todos aquellos hechos y datos que, de
acuerdo con las normas contables, deberían exponerse).
12.5. Propuesta y discusión de asientos de ajuste

Como ya hemos visto, mediante la realización de pruebas de auditoría, el
auditor pudo haber detectado errores de valuación o exposición que deben
ser corregidos por el ente para que sus estados contables se hallen razona-
blemente presentados de acuerdo con las normas contables.

167
LEER CON ATENCIÓN
Como la contabilidad y los estados contables pertenecen al ente audi-
LL tado, el auditor no puede introducir modificaciones a los mismos,

por lo que procede a proponer al ente los ajustes que permitirían
corregir los desvíos detectados. Por consiguiente, se abre una etapa de
discusión con las autoridades del ente. Como resultado de la misma,
estas le informarán al auditor cuáles ajustes son aceptados y cuáles
no. Estos últimos quedarán registrados en los papeles de trabajo de
auditoría como desvíos de las normas contables, y dependiendo de su
significatividad, tendrán o no incidencia en el informe. Por supues-
to que se deberá verificar que los asientos de ajuste aceptados por la
gerencia se hayan registrado correctamente en la contabilidad.
12.6. Obtención de la carta de gerencia

Las afirmaciones que realiza el ente auditado a través de sus funcionarios
responsables constituyen una importante evidencia de auditoría, motivo por el
cual las normas de auditoría requieren que se obtenga una confirmación por
escrito de las manifestaciones importantes realizadas durante la auditoría,
firmada por las máximas autoridades del ente. Esta confirmación, comúnmen-
te llamada “carta de gerencia”, también suele ser denominada “carta de
representación” o “carta de amparo”. Al respecto, las normas internacionales
de auditoría requieren que el auditor obtenga de la gerencia de la empresa:
•• Reconocimiento de su responsabilidad por la presentación imparcial de los

estados contables de acuerdo con las normas contables aplicables, y de
su aprobación de tales estados.
•• Declaraciones sobre temas significativos para los estados contables cuan-
do no sea probable que existan otros elementos de auditoría válidos y
suficientes.
En relación con este último acápite, debe tenerse en cuenta que en toda
auditoría aparecen afirmaciones que deben ser necesariamente confirmadas
por la gerencia, ante la imposibilidad de aplicar procedimientos que permitan
al auditor obtener toda la evidencia necesaria para validar las mismas. Por
ejemplo, aun cuando el auditor aplique todos los procedimientos recomen-
dados para detectar la existencia de hechos posteriores, siempre existe el
riesgo de que haya ocurrido algún hecho significativo que el ente ocultó y
omitió informar. Por ello, la aplicación de los procedimientos habituales para
identificar hechos posteriores debe estar complementada con una manifesta-
ción de la gerencia informando la inexistencia de otros hechos además de los
que se indican en los estados contables.
En su obra, Slosse (2006) cita algunas ventajas importantes que surgen
de la obtención de la carta de gerencia:

168
CC
Permite asegurar que no existen malas interpretaciones a la información u opi-
niones que han sido proporcionadas, concentrar la atención de la gerencia en
declaraciones específicas y recordar a los firmantes de la carta que conside-
ren seriamente si se ha proporcionado toda la información importante y nece-
saria. (Slosse, 2006).
Las principales características de la carta de gerencia son las siguientes:
•• Debe estar dirigida al auditor.

•• Debe estar fechada el mismo día que el que figura en el informe del auditor.
(Este punto resulta importante debido a la situación indicada más arriba en
relación con los hechos posteriores).
•• Debe estar firmada por los funcionarios que tienen la máxima responsabili-
dad ejecutiva en el ente, y la responsabilidad sobre el área administrativo-
contable. En algunos casos especiales, es factible que el auditor además
pueda requerir alguna confirmación específica de parte de algún otro fun-
cionario integrante de la gerencia.
•• En caso de auditorías de estados contables consolidados, deben obtenerse
cartas de gerencia de todas las compañías consolidadas.
LEER CON ATENCIÓN
Debe destacarse que la obtención de la confirmación de la gerencia
LL no faculta al auditor para dejar de aplicar otros procedimientos de

auditoría. Por ejemplo, una manifestación de la gerencia referida a
la propiedad de un inmueble por parte del ente, no sustituye el exa-
men por parte del auditor de la correspondiente evidencia sustantiva
que respalde dicha afirmación (inspección del título de propiedad,
o certificación del organismo oficial que lleve registro de la propie-
dad inmueble).
12.7. Establecimiento de conclusiones y emisión del

informe
A medida que se van concluyendo las tareas de auditoría sobre los distintos
componentes, corresponde emitir una conclusión sobre el trabajo efectuado
en relación al componente o grupo de componentes examinados. Esa con-
clusión deberá establecer si los objetivos de auditoría en relación con cada
componente se cumplieron, y en caso negativo, determinar los motivos que
originaron el problema (por ejemplo: procedimientos que no pudieron aplicar-
se, o existencia de errores no corregidos).
La sumatoria de todas las conclusiones parciales va a constituir la con-
clusión global de la auditoría, que será la base para la emisión del informe.
Una vez finalizadas las tareas correspondientes a la etapa de conclusión
de la auditoría, cabe considerar que se está ante la siguiente situación:

169
a) El ente emitió los estados contables definitivos, que contienen todas las
propuestas de modificaciones propuestas oportunamente por el auditor y
aceptadas por la gerencia.
b) Esos estados contables, como así también todos los asientos de diario
(y subdiarios, en caso de corresponder) fueron transcriptos en los libros o
registros requeridos por la normativa legal aplicable.
c) El auditor concluyó su tarea de auditoría, incluyendo la verificación de la
transcripción mencionada en b).
Así las cosas, el auditor estará en condiciones de redactar y firmar su infor-

me, concluyendo de esta forma su tarea. La problemática sobre el informe de
auditoría se trató en la unidad 9.
LECTURA OBLIGATORIA
OO adquirido:

170

171
13
Documentación del trabajo
Objetivos
•• Comprender la importancia de documentar el trabajo de auditoría mediante

papeles de trabajo.
•• Describir la manera como se documenta la labor de auditoría.
•• Conocer las normas referidas a la propiedad, conservación y exhibición de
los papeles de trabajo.
•• Conocer los requisitos y aspectos técnicos necesarios para confeccionar
papeles de trabajo.
•• Conocer la metodología recomendada para un eficiente ordenamiento y
archivo de los papeles de trabajo.
13.1. Concepto de papeles de trabajo

La realización de la tarea de auditoría debe ser adecuadamente documentada,
ya que dicha documentación será la prueba de la que puede valerse el auditor
en el momento en que deba rendir cuenta de su labor. Para ello se elaboran
los denominados “papeles de trabajo”.
Cabe señalar que el término
Los objetivos principales de la elaboración de papeles de trabajo son: “papeles de trabajo” surge de
los usos y costumbres, dado que
hoy en día, la mayor parte de la
•• Permitir respaldar el contenido del informe. información que antes se volca-
•• Proporcionar evidencia de la realización de la auditoría. ba en papel, puede conservarse
en archivos digitales, y solo ser
impresa en caso necesario.
Asimismo, pueden mencionarse otros objetivos adicionales que persigue la
documentación de la tarea:
•• Ayudar a los integrantes del equipo de auditoría en la planificación y reali-

zación de la auditoría de manera ordenada y estandarizada.
•• Facilitar al auditor la supervisión de las tareas realizadas por los distintos
integrantes del equipo.
•• Servir al auditor como sustento para evaluar el trabajo de sus colaboradores.
•• Servir al auditor como material valioso para próximas auditorías.

172
13.2. Propiedad, conservación y exhibición

Teniendo en cuenta los objetivos que persiguen los papeles de trabajo, queda
claro que deben ser de propiedad exclusiva del auditor. Ello significa además
que, debido a que pueden contener información reservada del ente auditado,
son confidenciales y no deben ser exhibidos a terceros salvo que:
•• exista autorización expresa de las autoridades del ente, o bien
•• su exhibición sea necesaria para la defensa propia del auditor, en caso de
que fuera cuestionada su tarea.
Los papeles de trabajo deben ser conservados por el auditor como mínimo por
el plazo que establezcan las normas de auditoría vigentes.
En la fecha de preparación de
este material, se halla en vigencia
la Resolución Técnica Nº7 de la
FACPCE, que establece este plazo
13.3. Aspectos para tener en cuenta en su preparación
en seis años o el que fijen las nor-
Los papeles de trabajo pueden originarse de distintas maneras, puesto que:
mas legales, el que fuera mayor.
•• Pueden ser confeccionados por el auditor (por ejemplo: programas de tra-

bajo, planillas identificando muestras seleccionadas, detalles de desvíos
detectados, resultados de procedimientos aplicados, resúmenes de actas,
conclusiones de las tareas realizadas).
•• Pueden consistir en copias de elementos de propiedad del ente auditado
(actas, estatutos, comprobantes de operaciones, conciliaciones, manuales
de procedimientos, etcétera).
•• Pueden provenir de terceros (por ejemplo, la respuesta a una circularización).
Deben contener evidencia de la planificación, de los datos y elementos de

juicios obtenidos durante la tarea, y las conclusiones derivadas del examen.
A fin de que el trabajo de auditoría resulte eficiente, debe evitarse la pre-
paración o inclusión de papeles innecesarios. Por ello, Slosse (2006) indica:
CC
Cuando fuera posible, se debe trabajar directamente con copias de los regis-
tros o bien incluir en los papeles de trabajo solo planillas resumen, detalles de
trabajos realizados, una clara identificación de las partidas seleccionadas y
de las excepciones detectadas con evaluación de su efecto, y las conclusiones
alcanzadas. (Slosse, 2006).
Los papeles de trabajo deben ser preparados de tal manera que cualquier
auditor experimentado que no hubiera tenido relación anterior con la auditoría,
pueda interpretar los mismos, por lo que deben ser lo suficientemente claros
y concisos para cumplir esa condición.
Algunos aspectos que resultan de utilidad en la confección de papeles de
trabajo, son los siguientes:
•• Utilizar marcas o tildes en los papeles de trabajo, para identificar las par-
tidas contenidas en ellos que fueron sometidas a algún procedimiento de
verificación
•• Utilizar un sistema de codificación y referenciación para vincular datos
contenidos en distintos papeles de trabajo, que guardan una relación entre

173
sí, y poder ubicar rápidamente los mismos.

•• Como mínimo, cada papel de trabajo debe contener los siguientes datos:
Denominación del ente.

1. Fecha a la que corresponde el examen.
2. Título de la planilla.
3. Código que corresponde a la planilla según el sistema elegido.
4. Objeto de la planilla, si es que no se incluye una referencia clara al punto
del programa de trabajo que la origina.
5. Fuente de la información que incluye.
6. Conclusión, en caso de corresponder.
7. Firma del miembro del equipo que la preparó, o que trabajó con ella en
caso de tratarse de papeles obtenidos del ente (por ejemplo, la copia
de una conciliación bancaria).
13.4. Ordenamiento y archivo

La manera de organizar y archivar los papeles de trabajo depende del medio
utilizado para la documentación de la tarea. En el caso de utilización de medios
digitales, Fowler Newton (2009) indica que “algunas firmas internacionales
han desarrollado software propio, que también facilita el planeamiento y la
supervisión del trabajo”.
En caso de utilizarse el papel como medio físico, se recomienda su clasi-
ficación en legajos.
La forma más sencilla de archivo de los papeles de trabajo en legajos con-
siste en clasificar los mismos según su posibilidad de utilización o consulta
en futuras auditorías, o no. En este caso, tendremos los siguientes legajos:
•• Permanentes.
•• Específicos.
El legajo permanente incluirá todos aquellos papeles de trabajo que resultan

útiles para sucesivas auditorías, puesto que compendian la información gene-
ral acerca del conocimiento del ente y de los riesgos inherentes que están
involucrados en el proceso de auditoría. También pueden archivarse en este
legajo todos los elementos respaldatorios del relevamiento del sistema de
control interno, mientras no ocurran cambios que obliguen a su modificación.
En los legajos específicos, se archivan los papeles de trabajo que corres-
ponden a la auditoría de un juego de estados contables en particular.
Los legajos específicos pueden dividirse en secciones bien diferenciadas,
como por ejemplo:
•• Una sección general, donde se archivan los papeles de trabajo generales,

es decir, aquellos que no se vinculan de forma directa con algún componen-
te específico de los estados contables (por ejemplo, la carta de gerencia,
o una copia del balance de saldos).
•• Una sección específica para cada componente, que contenga las eviden-
cias reunidas durante la realización de las pruebas específicas de ese com-
ponente. (por ejemplo, la sección correspondiente al componente “Caja y
bancos” contendrá, entre otros papeles, la planilla que respalda la realiza-

174
ción del arqueo de fondos, y copias de las conciliaciones bancarias con el

detalle de las tareas de verificación efectuadas sobre ellas por el auditor).
Algunos autores proponen un ordenamiento en legajos más detallado. Por

ejemplo, Slosse propone una clasificación de los papeles de trabajo en cuatro
legajos diferentes: uno permanente (con el mismo objetivo que el ya citado),
y tres específicos, cada uno correspondiente a una etapa del proceso de
auditoría:
•• Etapa de planificacion: le corresponde el legajo de planificación.

•• Etapa de ejecución: le corresponde el legajo de información corriente.
•• Etapa de conclusion: le corresponde el legajo resumen.
A continuación se detalla sucintamente el contenido que puede tener cada

uno de los cuatro legajos en la propuesta indicada:
II
G.13.1. Contenido básico de cada legajo
Información de relevancia permanente

Legajo de Información del examen del ejercicio actual
planificación
Memorándum de planeamiento
Aspectos generales, legales y societarios

Legajo de
información Aspectos financieros
permanente
Otros
Parte general (1)

Legajo corriente
Secciones específicas para cada componente de los estados contables (2)
(1) Parte general:

-Revisión analítica
-Balance de saldos
-Revisión de hechos posteriores
-Contingencias
-Actas de Directorio y Asamblea
-Estado de registros legales
(2) Secciones específicas para cada componente de los estados
contables:
-Planilla llave
-Conclusiones
-Observaciones
-Programa de trabajo
-Papeles de detalle

175
G.13.2. Legajo resumen de auditoría
II Estados contables e informe del auditor

Resumen de temas relevantes
Legajo resumen
Carta de gerencia
de auditoría
Resumen de ajustes no registrados
Carta de abogados
1.
KK Indique en qué tipo de legajo archivaría los siguientes papeles de trabajo:
a. Resumen del manual de procedimientos de compras.

b. Copia del acta de asamblea que trata la aprobación de los últimos
estados contables.
c. Copia de un contrato de alquiler del depósito con duración de tres
años.
d. Resumen de los resultados de la circularización de clientes.
e. Cuestionario de relevamiento de control interno.
f. Copia de una reforma de los estatutos del ente.
g. Análisis de la previsión para riesgo de incobrabilidad.
h. Respuesta recibida de los asesores legales a la circularización realizada.
i. Carta de gerencia.
j. Detalle de la muestra de empleados seleccionada para el análisis del
componente “Remuneraciones y cargas sociales”.
LECTURA OBLIGATORIA
OO adquirido:

176

177
14
El informe del auditor y otros informes

profesionales
Objetivos
•• Explicar el concepto y objetivo del informe del auditor.

•• Conocer el contenido que debe incluir dicho informe.
•• Identificar los diferentes problemas que pueden afectar la emisión de la
opinión profesional y decidir el tratamiento adecuado para los mismos.
•• Adquirir la habilidad de redactar un informe con la pericia profesional
esperada.
•• Conocer los diferentes informes que puede emitir un contador público –
distintos al informe “breve”– relacionados con una tarea de revisión de
información contable
•• Describir las principales características de estos informes
Introducción
En esta unidad, analizaremos el informe producto de una auditoría completa
de estados contables, tal como la estudiamos a lo largo de las unidades
precedentes, como así también otros tipos de informes que puede emitir el
contador público en ejercicio de su profesión, relacionados con una tarea de
revisión de información contable.
14.1. Informe del auditor (o informe breve)

El informe que se emite como producto de una auditoría completa es denomi-
nado “informe breve” por la Resolución Técnica Nº 7 de la FACPCE.
Tal como ya se indicó en otras partes de esta obra, el informe es el medio
por el cual el auditor da a conocer a los terceros interesados el resultado de
su examen. Este resultado se traduce en una opinión o juicio técnico, acerca
de si los estados contables examinados fueron preparados razonablemente de
acuerdo con las normas contables profesionales (nuevamente: el sensor).
Recordemos asimismo que el informe aumenta la utilidad que tiene la
información contable, al generar en los terceros mayor confiabilidad sobre
la misma. También debe considerarse que en general es el único medio que
trasciende a terceros respecto del trabajo profesional realizado. Por consi-
guiente, el auditor debe adquirir conciencia de la importancia que para la

178
comunidad puede tener el informe que emita, y la responsabilidad que asume

por tal tarea. En virtud de ello, debe ser redactado con sumo cuidado, puesto
que por más que el trabajo de auditoría haya sido efectuado de manera impe-
cable, si el informe adolece de deficiencias que impiden trasmitir adecuada-
mente lo que el auditor opina, de poco servirán todo el esfuerzo y los recur-
sos insumidos.
14.1.1. Contenido del informe

El contenido del informe depende de las normas aplicables para su elabora-
ción. Analizaremos el mismo según:
a) los lineamientos incluidos en la RT 7, vigente a la fecha de elaboración

de esta obra, y
b) los requerimientos de las normas internacionales de auditoría, atento a
que constituyen el marco normativo a utilizar a partir del momento en que
se establezca su entrada en vigencia en nuestro país.
Según la Resolución Técnica Nº 7

En el marco de la Resolución Técnica Nº 7, el informe debe incluir:
•• Título.
•• Destinatario.
•• Identificación de estados contables objeto de auditoría.
•• Párrafo de alcance del trabajo.
•• Párrafo de aclaraciones previas al dictamen.
•• Párrafo de opinión o dictamen.
•• Información requerida por disposiciones legales.
•• Lugar y fecha.
•• Firma.
Seguidamente comentaremos brevemente cada uno de los ítems mencionados.
•• Título: debe ser “Informe del auditor”

•• Destinatario: debe ser quien contrata el servicio de auditoría, o quien dicho
contratante designe.
•• Identificacion de estados contables objeto de auditoría: se deben iden-
tificar todos los estados contables básicos objeto de la auditoría, y la
fecha o período a que se refieren. Al respecto debe recordarse que el único
estado que es a una fecha dada es el estado de situación patrimonial. Los
demás estados habituales (de resultados, de evolución del patrimonio neto
y de flujo de efectivo) son por un período –o ejercicio.
No es necesario, aunque muchos modelos lo incluyen, mencionar en este
párrafo la información complementaria –notas y anexos– si esta se identi-
fica con claridad al pie de los estados básicos.
•• Alcance del trabajo: debe indicarse si el trabajo se desarrolló de acuerdo
con las normas de auditoría. Por lo tanto, este párrafo puede:

179
a) Ser “limpio”: esto ocurre cuando el auditor pudo aplicar sin problema todos
los procedimientos que consideró necesarios para formarse una opinión
En el lenguaje de auditoría, se
sobre los estados contables. suele denominar “limpio” al párra-
b) Incluir limitaciones: estas ocurren cuando algún procedimiento que se con- fo en el cual no se incluye ninguna
sidera importante no pudo aplicarse, ni hubo alguno alternativo que pudiera clase de excepción o salvedad.
reemplazarlo. No es una limitación un procedimiento que no pudo aplicar-
se, pero que el auditor estima no relevante (por ejemplo, no haber podido
validar un saldo insignificante). Asimismo, no constituye una limitación el
hecho de no haber podido aplicar un procedimiento básico, si el auditor
pudo reemplazarlo por otro alternativo, con resultado satisfactorio.
Las limitaciones pueden originarse por a las siguientes causas:
•• Por motivos imputables a la empresa: por ejemplo, si la empresa prohíbe

al auditor circularizar saldos de clientes, y no hay procedimientos alterna-
tivos que satisfagan al auditor para validar dichos saldos.
•• Por otras circunstancias: aquí se incluye cualquier otro motivo no imputa-
ble al ente auditado. Por ejemplo: no haber podido presenciar el inventario
por haber sido contratado como auditor luego del cierre del ejercicio, y no
existir procedimientos alternativos para validar la existencia física a fecha
de cierre.
•• Parte del trabajo efectuado por otro profesional: es un caso especial, que
solo se da cuando, para validar algún componente de los estados conta-
bles, el auditor debe descansar en algún trabajo realizado por otro audi-
tor. Por ejemplo, si la empresa auditada valúa una inversión permanente
a VPP, para examinar dicha valuación, el auditor debe partir de la base de
que los estados contables de la sociedad emisora de las acciones están
correctos. Pero ¿cómo saber si están correctos, si no tuvo acceso a ellos,
y solo cuenta con el informe de auditoría sobre los mismos, emitido por un
colega? Como vemos, hay una limitación al alcance del trabajo. Pero deci-
mos que es un caso especial porque, según la RT 7, no es obligación men-
cionarla en el informe como limitación, sino que tal mención es optativa.
De todos modos, es prudente incluirla, ya que, si no se dice nada (o sea,
se emite un párrafo de alcance limpio), el auditor asume responsabilidad
por la totalidad del trabajo, es decir, incluyendo la valuación a VPP cuya
razonabilidad depende de los estados contables de la otra sociedad que
no pudieron ser examinados. En cambio, al hacer mención de la limitación,
salva su responsabilidad por cualquier error que tenga la valuación a VPP
por partir de un estado contable incorrecto.

180
LEER CON ATENCIÓN
Como comentario final sobre el tema de las limitaciones al alcance, es
LL importante tener bien presente que toda limitación mencionada en el

párrafo de alcance necesariamente debe tener su correlato en el párra-
fo de opinión. Es decir, no puede haber un párrafo de alcance en el que se
indique alguna limitación, y luego el párrafo de opinión sea “limpio”. El
motivo es claro: la limitación en el alcance lleva a un desconocimiento, por
parte del auditor, de la veracidad del saldo analizado, por lo que se ve impo-
sibilitado de establecer si corresponde o no sugerir un asiento de ajuste, y en
este último caso, su monto. Por lo tanto, no puede opinar favorablemente,
sin ninguna aclaración adicional, sobre un componente que se ignora si está
o no razonablemente valuado y/o expuesto.
•• Aclaraciones previas: este párrafo, salvo casos muy especiales, no tiene

entidad propia, ya que se relaciona con el párrafo de opinión que veremos
seguidamente, y se utiliza para facilitar la redacción de dicho párrafo, cuan-
do deben incluirse salvedades o explicaciones que, de mencionarse en el
mismo párrafo de opinión complicarían su comprensión.
•• Opinión o dictamen: aquí el auditor expresa su opinión, informando si
los EC presentan razonablemente la información que deben presentar
de acuerdo con normas contables profesionales. También existe la
opción de abstenerse de opinar, como veremos más adelante. Esta es
la parte del párrafo que se conoce como “opinión principal”. El auditor
también debe indicar si las normas contables aplicadas son uniformes
con las del ejercicio anterior. Es la llamada “opinión sobre uniformidad”,
la cual, según lo establece la RT 7, es implícita, es decir, cuando la uni-
formidad se mantiene, no es necesario mencionar esta circunstancia.
Por lo tanto, podemos efectuar la siguiente división del párrafo de opinión:
I. Opinión principal: se refiere a si los estados contables presentan razona-

blemente la información de acuerdo con normas contables profesionales
II. Opinión sobre uniformidad: se refiere a si las normas contables fueron apli-
cadas uniformemente respecto del ejercicio anterior.
Analizaremos a continuación las distintas variantes que pueden presentar

ambos tipos de opinión.
I. Párrafo de opinión principal, opinión que puede ser:
I.1) Favorable sin salvedades (o “limpia”): se opina favorablemente, sin nin-

gún tipo de excepción o salvedad, acerca de la razonable presentación
de los estados contables de acuerdo con normas contables profesio-
nales. Esta opinión se presenta cuando el auditor no observó ninguna
situación significativa que le impida opinar de esta forma. Obsérvese
que al hacerse referencia a la razonabilidad y no a la exactitud, queda
claro que la existencia de problemas no significativos no genera ningu-
na incidencia en el informe.

181
I.2) Favorable con salvedades: la opinión aún es favorable, pero está afec-
tada por algún problema que impide que sea totalmente “limpia”. Esta
circunstancia se explica mediante la introducción de las denominadas
“salvedades”, las que pueden clasificarse en:
•• Determinadas: se denominan así, porque su característica radica en que es

posible determinar cuáles serían los estados contables que hubiese corres-
pondido presentar si el problema que las origina se hubiera subsanado.
Ocurren en caso de existir desvíos significativos respecto de las normas
contables profesionales (NCP) de:
-- Valuación: un problema de valuación puede ocurrir por diversos motivos.

Por ejemplo:
• El ente valuó algún componente utilizando un criterio no admitido por
las normas contables profesionales.
• Se utilizó un criterio aceptado por las normas contables profesionales,
pero el mismo fue aplicado en forma incorrecta.
• Se omitió registrar alguna partida.
• Se registró alguna partida cuya contabilización no correspondía.
-- Exposición: un desvío a las normas contables sobre exposición puede

ocurrir por dos motivos:
• Exposición incorrecta. Por ejemplo: una deuda cuyo vencimiento opera
dentro de los próximos 12 meses de cerrado el ejercicio se expone
dentro del pasivo no corriente.
• Omisión de exponer alguna información que según las NCP debió expo-
nerse). Ejemplo: se omite mencionar en la información complementaria
a los estados contables la existencia de una restricción a la libre dis-
posición de algún activo, cuando las normas contables requieren que
si existe esta situación, la misma sea revelada.
Como se desprende del texto que antecede, el auditor, al identificar y cuantifi-

car el problema, puede indicar en su informe todos los datos y cifras necesa-
rios para que el lector del mismo pueda inferir cuál sería el contenido de los
estados contables si el problema se corrigiera.
•• Indeterminadas: a diferencia de las salvedades determinadas, las inde-

terminadas no permiten establecer si los estados contables presentados
requerirían o no alguna modificación. Las mismas se presentan cuando
existen problemas significativos referidos a:
-- Limitaciones al alcance: el motivo de la existencia de una salvedad inde-

terminada por este problema ya fue explicado más arriba, cuando trata-
mos la problemática del párrafo de alcance del trabajo.
-- Incertidumbres sobre hechos futuros: se presentan cuando el auditor
desconoce qué es lo que puede ocurrir con ciertas situaciones que deben
definirse en el futuro y asume que parte de la información contable depen-
de de cómo se resuelva ese problema. Estas situaciones nos hacen pen-
sar automáticamente en las llamadas contingencias contables. Es cier-
to que existe relación entre la incertidumbre sobre hechos futuros y las
contingencias, pero no podemos hacer un paralelismo exacto entre ellas.

182
Son contingencias aquellas situaciones cuya resolución depende de un

hecho futuro y cuyo hecho generador ya existió. Si seguimos la definición
anterior de incertidumbre, en el sentido de que parte o toda la informa-
ción contable depende de un hecho futuro, también una situación cuyo
hecho generador haya ocurrido en el período de hechos posteriores al cie-
rre genera una incertidumbre sobre hechos futuros, sin ser una contingen-
cia desde el punto de vista contable. Estas complicaciones son las que
hacen que no se pueda hacer la equivalencia descripta anteriormente.
Recordemos que desde el punto de vista contable clasificamos a las contingencias de la

siguiente forma:
• Probables: son aquellas que tiene alta probabilidad de ocurrencia.

• Remotas: las que tienen baja probabilidad de ocurrencia.
• Ni probables ni remotas: las que tienen probabilidad intermedia de ocurrencia o cuya
probabilidad no se conoce.
También podemos clasificarlas en función de su posibilidad de medirlas en moneda de

cuenta:
• Cuantificables.
• No cuantificables.
Las únicas contingencias que deben contabilizarse son las probables y cuantificables. Las
probables no cuantificables, y las que son ni probables ni remotas, deben ser mencionadas
en la información complementaria a los estados contables, mientras que las remotas no
requieren ninguna registración ni exposición.
Las contingencias ni probables ni remotas, y las probables no cuantificables

son las que generan una incertidumbre sobre hechos futuros. En cambio, una
contingencia probable y cuantificable no contabilizada no representa una
incertidumbre sobre hechos futuros, sino un desvío a las normas contables
de valuación, dado que el ente omitió contabilizar una contingencia. Las con-
tingencias remotas tampoco generan una incertidumbre sobre hechos futuros
debido justamente a su baja probabilidad de ocurrencia.
Si el ente cumple las normas contables referidas al tratamiento de las
incertidumbres, su existencia no origina un asiento de ajuste, por lo que debe
medirse su significatividad en función de las posibles consecuencias en el
ente o en la interpretación de sus estados contables.
I.3) Adversa: cuando existen desvíos muy significativos a las normas conta-
bles de valuación o exposición.
I.4) Abstención de opinión: cuando existen problemas muy significativos refe-
ridos a limitaciones al alcance o incertidumbre sobre hechos futuros.
El siguiente cuadro resume lo expuesto en relación con el párrafo de opinión

principal cuando no se emite una opinión favorable sin salvedades:

183
Impacto sobre los EC

Problema
Significativo Muy significativo
Desvíos en la aplicación de NCP

Salvedad determinada Opinión adversa
(Valuación o exposición)
Limitaciones al alcance
Salvedad indeterminada Abstención de opinión
Incertidumbres sobre hechos
futuros
Las salvedades determinadas, como así también la opinión adversa, casi no se ven en la prác-
tica, dado que cuando el auditor detecta los problemas que las pueden originar, y le propone
a la empresa los ajustes o modificaciones necesarias para que el informe no las incluya, tal
como se vio en la unidad 7, habitualmente la gerencia acepta dichas modificaciones. De
todos modos, es importante conocerlas, para saber cómo proceder en caso de que la empresa
no acepte tales modificaciones, y para poder explicarle al empresario las consecuencias este
proceder. En cambio, las salvedades indeterminadas y la abstención de opinión obedecen a
causas que no pueden ser modificadas.
II) Párrafo de opinión sobre uniformidad: el concepto de uniformidad plantea,

básicamente, que la información contable debe estar armada de forma tal
de permitir la comparabilidad con otros ejercicios, por lo que los criterios
empleados deben ser los mismos; en caso de no serlo, deben explicarse
las excepciones.
La opinión sobre uniformidad puede ser:
II.1) Favorable sin salvedades: como ya se indicó, es implícita, es decir,

no se menciona expresamente en el texto del informe.
II.2) Favorable con salvedad: se incluye cuando el cambio en la
uniformidad tiene efecto significativo sobre los estados contables.
II.3) Adversa: cuando el o los cambios tienen efecto muy significativo
sobre los estados contables.
II.4) Abstencion de opinión: cuando:
•• hay abstención en la opinión principal, o bien

•• en el ejercicio anterior hubo abstención en la opinión principal (aunque en
este ejercicio haya opinión favorable).
El motivo de la abstención en ambos casos es claro: si hubo abstención de

opinión en alguno de los dos ejercicios, es porque no fue posible determinar
qué criterios se utilizaron para valuar rubros significativos, por lo que lógica-
mente no es posible indicar si esos criterios –que el auditor no pudo determi-
nar fehacientemente– son los mismos en ambos ejercicios.

184
•• Información requerida por disposiciones legales: en caso de que las nor-

mas legales en vigencia requieran la inclusión de manifestaciones adicio-
nales por parte del auditor, que no integran su opinión técnica, las mismas
deben ser expuestas en forma separada de esa opinión, y debe dejarse
aclarado en el texto del informe que esas manifestaciones se presentan
para cumplir con determinadas normas legales. Como ejemplo de informa-
ción a incluir en este apartado, puede mencionarse la requerida en nuestro
país por el art. 10 de la ley 17.250, que requiere que el auditor informe el
importe de las deudas devengadas con organismos previsionales al cierre
del ejercicio, indicando asimismo si las mismas eran o no exigibles a esa
fecha. Dependiendo del organismo a quien deben presentarse los estados
contables, pueden exisitir otros requerimientos legales que obliguen al
auditor a incluir otras manifestaciones en este apartado.
•• Lugar y fecha: el lugar por mencionar al concluirse el informe debe ser
aquel en el cual el auditor emite el informe, mientras que la fecha, que
resulta de gran importancia dado que limita la responsabilidad del auditor
fundamentalmente ante la ocurrencia de hechos posteriores, debería coni-
cidir con la fecha en la que el auditor finaliza sus tareas de campo en ofi-
cinas de su cliente, y recordemos también que debería ser la misma que
figura en la carta de gerencia.
•• Firma: según las normas vigentes en nuestro país en el momento de ela-
borarse el presente material, la firma debe ser ológrafa; es posible que en
un futuro cercano, teniendo en cuenta la evolución tecnológica, sea acep-
tada la firma digital.
PARA REFLEXIONAR
Intente determinar si, según su opinión, es posible encontrar en un
PP informe, un párrafo de opinión que contenga simultáneamente una

salvedad determinada y una salvedad indeterminada o, si por el con-
trario, ambos tipos de salvedades son excluyentes entre sí.
Según las Normas Internacionales de Auditoría

Si se toman como referencia para determinar el contenido del informe las
normas internacionales, se observa que existen algunas diferencias con lo
que establece la RT 7 que acabamos de desarrollar. La NIA 700 determina el
siguiente contenido del informe del auditor:
•• Título.
•• Párrafo introductorio.
•• Responsabilidad de la gerencia por los estados financieros.
•• Responsabilidad del auditor.
•• Dictamen del auditor.
•• Otras responsabilidades relacionadas con la presentación de la informa-
ción financiera.
•• Firma del auditor.

185
•• Fecha del informe.

•• Domicilio del auditor.
A continuación, se comentan algunas cuestiones relevantes sobre este

contenido:
•• Título: se requiere que el título indique claramente que se trata del

informe de un auditor independiente. Por ejemplo: “Informe del Auditor
Independiente”.
•• Destinatario: el informe debe ser dirigido a quien corresponda de acuerdo
con lo que requieran las circunstancias del compromiso (normalmente a
aquellas personas para quienes se prepara el informe).
•• Párrafo introductorio: es equivalente al párrafo de “identificación de los
estados contables” en la normativa de la RT 7.
•• Responsabilidad de la gerencia por los estados financieros: la norma
establece que el informe debe expresar que la gerencia es responsable de
la preparación y presentación razonable de los estados financieros, y que
dicha responsabilidad incluye:
a) El diseño, la implementación y el mantenimiento del control interno per-
tinente a la preparación y presentación razonable de los estados finan-
cieros, que están exentos de distorsiones significativas, ya sea debido
a fraude y error.
b) La selección y la aplicación de políticas financieras apropiadas.
c) La realización de estimaciones financieras razonables en las
circunstancias.
•• Responsabilidad del auditor: el informe debe expresar que la responsa-
bilidad del auditor es expresar un dictamen sobre los estados financieros
sobre la base de la auditoría. Asimismo, debe indicarse que la auditoría
se realizó de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría, expli-
cando que dichas normas exigen que el auditor cumpla con los requisitos
éticos y que el auditor planee y realice la auditoría con el fin de obtener
una seguridad razonable de que los estados financieros están exentos de
distorsiones significativas. Además requiere que se describa una auditoría.
Podría decirse que equivale al párrafo de alcance de la RT 7, aunque más
exigente en cuanto al detalle que se requiere.
•• Dictamen del auditor: es el equivalente al párrafo de opinión de la RT 7,
aunque es de destacar que, a diferencia de dicha norma, no requiere nin-
guna mención a la uniformidad.
•• Firma del auditor: establece que la firma del informe puede ser tanto el
nombre de la firma que realiza la auditoría, el nombre personal del auditor,
o de ambos, según corresponda a la jurisdicción en particular.
•• Fecha del informe: se requiere que la fecha del informe no sea anterior a
aquella en la que el auditor obtuvo elementos de juicio suficientes y apro-
piados sobre las cuales se basa el dictamen. Al respecto indica que, debi-
do a que el dictamen del auditor se proporciona sobre estados contables
que son responsabilidad de la gerencia, el auditor no está en condiciones
de determinar que se obtuvieron elementos de juicio válidos y suficientes
hasta que obtenga evidencias de que la gerencia haya aceptado la res-
ponsabilidad por la preparación de dichos estados. Asimismo señala la
importancia de la consideración de los hechos posteriores hasta la fecha
de emisión del informe.

186
•• Domicilio del auditor: establece que el informe debe mencionar el lugar en

el país o en la jurisdicción en donde el auditor ejerce sus funciones.
Además de la NIA 700 analizada, debe tenerse presente también lo estable-

cido por la NIA 701, en la que se establecen lineamientos a seguir cuando
existen circunstancias que requieren que el informe deba modificarse en rela-
ción con el contenido habitual cuando se emite una opinión “limpia”. Tales
circunstancias pueden ser clasificadas de la siguiente manera:
a) Cuestiones que no afectan al dictamen: la norma indica que puede haber

circunstancias en las que el informe puede ser modificado mediante el agre-
gado de un “párrafo de énfasis” sobre un tema para destacar una cuestión
que afecta a los estados contables, la cual se incluye en una nota a dichos
estados donde se trata ese tema en una forma más extensa. El agregado
de este párrafo no afecta al dictamen (es decir, la opinión sigue siendo
“limpia” si no existen otros problemas). Dicho párrafo debería incluirse a
continuación del párrafo que contiene el dictamen.
LEER CON ATENCIÓN
El párrafo de énfasis es utilizado habitualmente para señalar la exis-
LL tencia de situaciones de incertidumbres sobre hechos futuros (que el

ente tiene obligación de exponer en notas a los estados contables),
las que, como hemos visto, en el marco de la RT 7 constituyen sal-
vedades indeterminadas.
A título ilustrativo, seguidamente presentamos un ejemplo de un párrafo de

énfasis según la NIA 701:
CC
Sin introducir una salvedad en nuestro dictamen, remitimos a los lectores a la
Nota x de los estados financieros. La Empresa es demandada en una acción
judicial en la que se sostiene una defraudación de ciertos derechos que resul-
tan de patentes y en la que se reclaman regalías e indemnización por daños y
perjuicios punitivos. La Empresa interpuso una contrademanda, y tanto el pro-
ceso sumario como el procedimiento para la presentación de pruebas están
en desarrollo. El resultado final del asunto no se puede determinar en este
momento, y no se realizó ninguna previsión en los estados financieros por las
obligaciones que puedan surgir de este proceso. (NIA 701).
b) Cuestiones que afectan al dictamen: al igual que lo que establece la

RT 7, las NIA determinan que si no puede emitirse un informe “limpio”,
el apartado de opinión o dictamen debe tener alguna de las siguientes
características:
•• Dictamen con salvedades.

•• Abstención de dictamen.
•• Dictamen adverso.

187
Debido a que, como se explicó en el apartado precedente, las incertidumbres

sobre hechos futuros no constituyen situaciones que afectan al dictamen, los
motivos que originan salvedades a la opinión quedan reducidos a:
•• Desvíos a las normas contables por parte del ente (valuación o exposición).
•• Limitaciones al alcance.
Las circunstancias que ameritan la emisión de una abstención de dictamen,

o un dictamen adverso, no difieren de las establecidas en la RT 7.
1.
KK Efectúe un análisis comparativo entre el contenido del informe según

las normas establecidas en la Resolución Técnica Nº 7, y el requerido
por las normas internacionales. Determine las principales diferencias
que observe entre ambos.
14.1.2. Aspectos de redacción
LECTURA RECOMENDADA
RR
Wainstein M. y Casal A., (2000), El Informe del auditor, Errepar, Buenos Aires.
Existen modelos de informes redactados que contemplan las distintas varian-

tes en la bibliografía obligatoria. Asimismo, un modelo de informe favorable
sin salvedades se presentó en el apartado 1.6.3. De todas formas, a fin
de que se comprenda la técnica de redacción utilizada en esos modelos,
analizaremos los principales aspectos a considerar en la redacción de los
párrafos principales que contiene el informe del auditor, en las siguientes
circunstancias:
•• Opinión principal:
-- Cuando se emite un informe con opinión principal favorable sin salvedades
-- Cuando se emite otro tipo de informe
•• Opinión sobre uniformidad
A continuación desarrollaremos estas alternativas.
a) Redacción del informe con opinión favorable sin salvedades:
•• Párrafo de alcance: se requiere como mínimo que se indique que el

examen fue practicado de acuerdo con normas de auditoría en vigencia,
indicando cuáles son estas. Asimismo, a efectos de brindar mayor infor-

188
mación a los lectores del informe, se recomienda incluir un párrafo expli-

cando brevemente en qué consiste una auditoría.
•• Párrafo de opinión: la emisión de una opinión “limpia” implica que el audi-
tor considera que todos los estados contables están razonablemente pre-
sentados de acuerdo con normas contables profesionales. Por lo tanto, la
redacción debe contemplar que se identifiquen adecuadamente los aspec-
tos que esos estados presentan, y las fechas o períodos a los que corres-
ponden, para lo cual debe verificarse que exista una adecuada correlación
con los estados mencionados en el apartado de “Identificación de los
estados objeto de auditoría”. Asimismo, atento a que la información debe
exponerse en forma comparativa, corresponde hacer referencia a los dos
ejercicios presentados. Una forma de redacción usual es la siguiente: “En
mi opinión, los estados contables mencionados en… presentan razonable-
mente, en sus aspectos significativos, la situación patrimonial de XX S.A.
al …de …de 20x2 y x1, los resultados de sus operaciones, la evolución de
su patrimonio neto y su flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esas
fechas, de acuerdo con normas contables profesionales”.
b) Redacción del informe favorable con salvedades, adverso, o con absten-

ción de opinión
•• Por limitaciones al alcance: en los casos en que se presenta una limita-

ción al alcance, como ya sabemos, la misma afecta tanto el párrafo de
alcance como el de opinión.
La salvedad en el párrafo de alcance quedaría redactada incluyendo el vocablo

“excepto por”, de la siguiente manera: “He realizado el examen de acuerdo con
normas de auditoría…excepto por (mención del procedimiento no aplicado).”
La redacción del párrafo de opinión presenta dos alternativas posibles, tal
como hemos visto en el apartado anterior.
i) Si con motivo de la limitación corresponde salvedad indeterminada, una

redacción recomendable del párrafo podría ser: “En mi opinión, excepto
por los ajustes, si los hubiere, que se habrían revelado de no existir la
limitación mencionada en el párrafo Nº 2, los estados contables presentan
razonablemente….etc.”. Esta forma de redacción, o similar, es sostenida
por Fowler Newton (2006) y Wainstein y Casal (2000). En nuestra opinión
es preferible a la de otros modelos, dado que explica adecuadamente el
hecho de que, al no haberse podido validar una parte de los estados con-
tables, se ignora si como consecuencia de esa limitación no se detectaron
ajustes que podrían haber afectado la presentación de dichos estados.
ii) Si corresponde abstención de opinión, una redacción posible es la siguiente:
Cuando hay abstención, el títu- “Debido al efecto muy significativo que sobre la auditoría de los estados
lo del párrafo pasará a ser : contables tiene la limitación mencionada en…, me abstengo de emitir opi-
CONCLUSIÓN, ya que no se da nión sobre…”.
opinión.
•• Por incertidumbres sobre hechos futuros: la situación que da origen a la

incertidumbre debe ser explicada por el ente en nota a los estados conta-
bles, por lo que no es necesaria la inclusión del párrafo de aclaraciones
previas. (Si el ente no explica el problema en nota, además de la incerti-
dumbre habría una salvedad determinada por un problema de exposición).

189
De todos modos, muchos modelos las incluyen, como una manera de lla-
mar la atención de los lectores más allá de que se mencione en la nota.
También en este caso, el párrafo de opinión admite dos alternativas:
i) Si corresponde salvedad indeterminada, la misma se redacta introduciendo

el vocablo “sujeto a”, como una forma de que el informe haga entender que
parte de la información contable está supeditada a lo que ocurra en el futu-
ro. Por lo tanto, una redacción recomendada puede ser la siguiente: “En
mi opinión, sujeto al efecto que sobre los estados contables podría
tener la situación descripta en…(referencia a la nota que describe
la situación), los estados contables presentan…”.
ii) Si corresponde abstención de opinión:
“Debido al efecto muy significativo que sobre los estados contables podría
tener la situación mencionada en… (referencia a la nota que describe la
situación), me abstengo de emitir opinión sobre…”.
•• Por apartamiento de las normas contables de valuación: aquí apare-

ce la importancia del párrafo de aclaraciones previas. El motivo es simple:
el informe debe explicar no solo cuál es el problema que contienen los esta-
dos contables, sino también dar elementos al lector para que pueda saber
cuáles serían los estados contables correctos, es decir, si se corrigieran el
o los errores que contienen. Ello requiere de una cuidadosa redacción, que
sería muy complicada si se incluyera todo lo que debe trasmitirse –además
de la opinión– en un solo párrafo. Por eso, la metodología de redacción
recomendable consiste en explicar y cuantificar el o los problemas en el
párrafo de aclaraciones previas y, en el párrafo de opinión, simplemente
fundamentar la salvedad u opinión adversa haciendo referencia, mediante
el vocablo “excepto por”, a lo mencionado en el párrafo anterior.
Entonces tenemos que el párrafo de aclaraciones previas debe incluir la

siguiente información:
•• NC vulnerada.
•• Norma o criterio utilizado por el ente.
•• Rubros afectados.
•• Cuantificación del efecto sobre los totales relevantes de los distintos
estados.
Y el párrafo de opinión, en sus dos alternativas posibles, tendrá la siguiente

redacción:
i) Si corresponde salvedad determinada: “En mi opinión, excepto por lo

mencionado en el párrafo anterior, los estados contables presentan
razonablemente…”.
ii) Si corresponde opinión adversa: “En mi opinión, debido al efecto muy signi-
ficativo del problema descripto en el párrafo anterior, los estados contables
mencionados en… no presentan razonablemente…”.
•• Por apartamiento de las normas contables de exposición: lo expli-
cado para la redacción de los problemas de valuación es en general válido
para los problemas de exposición. Así, el párrafo de aclaraciones previas
debe mencionar:

190
•• Descripción del hecho que origina el apartamiento a NC de exposición.

•• Cuantificación del efecto sobre los estados contables (si corresponde).
•• Si el problema es la omisión de información: descripción de la información
omitida, mencionando el hecho que dicha omisión constituye un aparta-
miento a las NC.
La forma de redactar el párrafo de opinión será la misma que la menciona-
da para los problemas de valuación.
c) Redacción de la opinión sobre uniformidad: si la uniformidad se mantiene,

sabemos que la opinión es implícita, por lo que no hay ninguna referencia
que efectuar en relación con la redacción.
Si corresponde una salvedad por haber existido un apartamiento a la uniformi-
dad, el cambio en la aplicación de las normas contables y su efecto sobre los
estados contables deben estar explicados en nota, ya que así lo requieren las
normas contables. Asimismo, el auditor debe manifestar si está o no de acuerdo
con el cambio. En ese caso, la redacción sería la siguiente: “...de acuerdo con
normas contables profesionales” (hasta aquí es el párrafo normal de la opinión
principal). Luego seguiría: “Dichas normas fueron aplicadas uniformemente con
las del ejercicio anterior, excepto por el cambio en el criterio de valuación de...
tal como se menciona en nota Nº..., cambio con el cual estoy de acuerdo.”
En caso de corresponder una abstención a la opinión sobre uniformidad,
la misma podría quedaría redactada así: “Debido a (explicar motivos), me
abstengo de opinar sobre la aplicación uniforme de tales normas con las
del ejercicio anterior”.
LECTURA OBLIGATORIA
OO adquirido:
2.
KK Para cada uno de los casos siguientes se solicita:

a. Proponer los ajustes y/o modificaciones a los estados contables que
estime necesarias, a fin de que los mismos queden presentados de
acuerdo con normas contables profesionales.
b. b) Indicar las características del informe del auditor, suponiendo que
la empresa no acepte sus propuestas, y considerando que las cifras
involucradas son significativas, a menos que del planteo se desprenda
una conclusión distinta. Fundamente técnicamente su respuesta.
1. Usted debe emitir el informe del auditor sobre los E/C de XX S.A.
al 30/06/X1. Durante su trabajo detectó las siguientes situaciones:
a. La empresa se halla negociando con el personal un reajuste de
haberes, el que, de concretarse, sería retroactivo al mes de enero
de X1, e implicaría un desembolso de $40.000,00, de los cuales

191
$35.000,00 corresponderían al ejercicio bajo examen. A la fecha

de emisión del informe, las tratativas se hallan en curso y se desco-
noce el resultado final de las mismas. La situación es mencionada
en nota a los E/C e incluida en la carta de gerencia.
b. Al recibir la respuesta a la circularización de abogados, usted
observa que la misma incluye un detalle de los juicios en trámite
por un total de $55.000,00, pero no contiene en ningún caso el
pronóstico acerca de su resultado final. La sociedad registró una
previsión de $28.000,00, basada únicamente en una estimación
hecha por el gerente administrativo.
2. Del informe de abogados, surge la existencia de un juicio por
$15.000,00 que la compañía tiene iniciado contra un competidor por
uso indebido de una marca, cuyo pronóstico es muy favorable para la
empresa. La sociedad no explica el hecho en nota a los E/C ni tiene
hecha ninguna registración al respecto, ya que considera que debe pro-
cederse a registrar la eventual ganancia que se obtenga en el ejercicio
en que se produzca el fallo de la justicia.
3. El 10/9/X1 Usted debe emitir el informe del auditor sobre los EC de
La Banda SA al 30/6/X1, empresa que produce y vende artículos elec-
trónicos, y no se halla incluida en el artículo 299 de la LSC. Durante
su trabajo usted observó lo siguiente:
a. La sociedad inició en 7/X1 una renegociación de su deuda con el
principal proveedor, a fin de obtener una importante quita en la
misma, (se estima en $5.000,00) dado que la situación financie-
ra no permite su cancelación en los plazos acordados. A la fecha
del informe, continuaban las negociaciones. La empresa explica la
situación en Nota, y en la carta de gerencia.
b. Un estudio de mercado encargado por la sociedad a una prestigiosa
consultora, indica que para el ejercicio X2 existirá un aumento en
el costo de algunos insumos y una posible retracción de la deman-
da de los productos comercializados por la empresa, lo que puede
generar algunas pérdidas en los próximos meses. Por tal motivo, al
cierre del ejercicio se contabilizó, con cargo a “Resultados extraordi-
narios”, una previsión para contingencias futuras” por $5.200,00,
cuyo objetivo fue informado por la empresa en la carta de gerencia.
La cifra se obtuvo de una estimación de la gerencia de las probables
pérdidas futuras, en base al mencionado informe de la consultora.
4. Durante la auditoría de ABC SA se detecta que hay 5 clientes cuyos
saldos suman $4.000,00, que se encuentran muy atrasados. La geren-
cia de la empresa considera que los créditos son cobrables, en base a
experiencia anterior con estos clientes, motivo por el cual no se hallan
previsionados estos saldos. En nota a los E/C se explica la situación y el
pronóstico de la gerencia. A la fecha del informe no hubo cobranzas
vinculadas con estos créditos y el auditor no pudo formarse opinión
acerca del pronóstico de la gerencia.
5. La gerencia de la empresa auditada solicitó que no se efectuara la
circularización de cuentas a cobrar. En el ejercicio anterior la com-
pañía no había registrado algunas ventas y otras lo habían sido par-
cialmente, por lo que los saldos no presentaban los créditos reales. Se
desconoce si en el presente ejercicio continúa esta situación.
6. Los inventarios al cierre del ejercicio anterior no fueron presenciados,
dado que la designación del auditor del presente ejercicio se produjo con

192
posterioridad a esa fecha. No obstante, se pudo probar su compilación

y valuación. Además, de la revisión de los inventarios finales se detectó
un corte controlado débilmente por la empresa, y se presume que una
situación similar pudo haber ocurrido el año anterior.
7. No se pudo obtener de los abogados de la compañía una manifes-
tación escrita sobre los juicios o litigios en los que la empresa fuera
parte.
8. A partir de este ejercicio, la empresa valúa sus existencias aplicando
el método de costeo directo. Anteriormente, dichas existencias eran
valuadas aplicando el criterio de costeo por absorción. En nota a los
EC se explica el cambio de criterio y su efecto contable.
9. Al 31-12-X1, la compañía incluye como activos intangibles ciertos
gastos de desarrollo de dos nuevos productos (A y B). Con respecto
a ellos, se averiguó lo siguiente:
Producto A: el gerente industrial informó que el proyecto fue aban-
donado en enero de x2, ya que se tomó conocimiento que la com-
petencia lanzó un producto similar en diciembre de X1.
Producto B: Si bien los funcionarios de la compañía han manifestado
su convicción de que el producto será desarrollado y comercializado,
no se pudieron obtener otras evidencias al respecto.
10. Hasta el ejercicio anterior la empresa calculaba la depreciación de sus
bienes en base al método de la línea recta. A partir de este ejercicio
se decidió utilizar el método de unidades producidas. El cambio se
explica en nota a los E/C.
11. El mismo caso anterior, pero suponiendo que el cambio no se explica
en nota.
12. La empresa decide, a partir de este ejercicio, cambiar la estimación
de vida útil de sus maquinarias, pasando de 10 años a 15, en base a
un informe técnico. En nota a los E/C se explica el cambio.
13. Una parte sustancial de los bienes de uso de la sociedad fueron cons-
truidos en su propia fábrica. El auditor no obtuvo evidencia de los
montos que en concepto de mano de obra y gastos de fabricación
fueron apropiados al costo de dichos bienes, por cuanto la compañía
no ha conservado los comprobantes correspondientes. No obstante,
ha podido constatar la existencia física de tales bienes, y que el total
activado no excede el valor recuperable de los mismos.
14. La sociedad carga los gastos generales y administrativos al costo de
los productos fabricados. Los gastos generales y administrativos del
ejercicio alcanzaron a $25.000,00, y tales gastos incluidos en las exis-
tencias iniciales y finales fueron $90,00 y $100,00 respectivamente
(estas últimas cifras no son significativas).
15. La compañía El Fantasma SA tiene cierre de ejercicio el 31-12-X1.
Al analizar hechos posteriores se observó que la sociedad vendió el
30-01-X2 la totalidad de las acciones que poseía de La Bruja SA, que
constituía el 60% de su activo. Dichas acciones representan el 50%
del capital de La Bruja. La venta se efectuó en $5.000,00. Al 31-12-
X1 las acciones figuran valuadas a su VPP que era de $4.000,00.
16. La compañía auditada tiene un único cliente, que le compra toda
su producción, dado que se trata de una actividad muy específica.
Dicho cliente se halla desde hace varios meses en una situación finan-
ciera complicada, por lo que en los últimos meses redujo significa-
tivamente sus compras, y con posterioridad al cierre del ejercicio se

193
presentó en convocatoria de acreedores. El crédito con el cliente fue

adecuadamente previsionado.
17. Una empresa productora de bebidas tiene, en sus bienes de cambio,
barriles de alcohol en proceso de añejamiento, que requiere varios
años antes de ser utilizado. Todos los bienes de cambio se exponen
en el activo corriente.
18. Al analizar hechos posteriores se observa lo siguiente:
a. La contratación de un préstamo bancario con garantía hipote-
caria sobre un inmueble, que es el principal bien de uso de la
empresa.
b. Un incremento en las compras del 40% respecto del mismo
período del ejercicio anterior, producto de una mayor actividad
productiva.
Estos hechos no se hallan explicados en notas a los EC.
19. El ente auditado se halla renegociando una importante deuda con
un banco. Si resulta exitosa esa negociación, se obtendrá una sus-
tancial quita de intereses. Los intereses devengados se cargaron a
resultados tal como si la negociación no existiera, explicándose en
nota el criterio adoptado.
20. Usted audita el ejercicio x2 de una empresa constructora, que desde
hace 3 años está construyendo un edificio para sus nuevas oficina,
el que figura en el rubro bienes de uso, como “obras en curso”. El
costo contabilizado de la obra incluye: terreno, materiales y mano
de obra directamente afectada a la misma. Los siguientes conceptos
se imputaron a resultados en el ejercicio que se indica:
Ejerc.X0 Ejerc.X1 Ejerc.X2

Sueldo de ingenieros afectados a la obra 200,00 250,00 280,00
Depreciación de máquinas usadas en la obra 100,00 100,00 100,00
Intereses de financiación de la obra 120,00 110,00 90,00
Total 420,00 460,00 470,00
21. La empresa auditada no exhibió el libro de Actas de Directorio,

aduciendo que el mismo contiene información confidencial.
22. Como consecuencia de una inundación producida el 20/12/X1 que
afectó el depósito, una parte de los bienes de cambio de la empresa
auditada sufrió deterioros, estimándose que su VNR al 31/12/X1
(cierre del ejercicio) será de $2.000,00 (dato confirmado por usted
al analizar ventas posteriores al cierre), mientras que el valor conta-
ble (costo de reposición) es de $3.000,00. La empresa no ajusta la
valuación, pero explica el problema en nota.
23. El mismo caso anterior, pero suponiendo que la inundación se pro-
dujo el 10/01/X2.
24. Usted audita por primera vez los EC al 31/12/x2 de la sociedad
Elefante SA que tiene el 40% del capital accionario de Hormiguita
SA. La empresa valuó la inversión a su costo histórico, que fue de
$8.000,00, uniformemente con el ejercicio anterior. Los estados
contables de Hormiguita SA, auditados por un profesional super-
visado por usted, y del cual pudo revisar sus papeles de trabajo. De
dichos estados surgen las siguientes cifras referidas a su patrimonio
neto:

194
Patrimonio neto al 31/12/x1: $30.000,00

Menos: Dividendos declarados
Por la Asamblea del 20/05/x2: ($ 6.000,00)
Más: Ganancia del ejercicio: $11.000,00
Patrimonio neto al 31/12/x2: $35.000,00
Los dividendos se hallan pendientes de cobro al cierre del ejercicio y

no fueron objeto de ninguna registración por parte de Elefante SA.
25. Usted audita los E/C al 30/06/x1 de una empresa del rubro medici-
nal, que produce un único producto. Con fecha 10/07/x1 el gobier-
no suspende provisoriamente su venta ante un estudio científico
que indica que el mismo podría ser perjudicial para la salud. La
suspensión se mantiene a la fecha de emisión del informe y no se
tiene conocimiento de cuál será el resultado final de los estudios en
curso. El saldo al 30/06/x1 del rubro bienes de cambio es de $12.000
y representa el 45% del activo. La empresa no tiene capacidad técnica
para producir otro tipo de bienes aparte del mencionado.
14.2. Otros informes

En relación con los trabajos de revisión de estados contables que puede tener
a su cargo un contador público, las normas de auditoría prevén otros tipos
Para comprender mejor este tema,
de informes distintos a los de auditoría que hemos estudiado en el apartado
resulta útil tener presente lo estu-
diado en la unidad 1, apartado precedente, con características y responsabilidades inherentes diferentes. A
1.7.3., referido a los compromi- continuación, analizaremos los principales informes de este tipo.
sos de seguridad y su clasificación
según las normas internacionales
de auditoría.
14.2.1. Informe sobre revisión limitada de estados contables de
períodos intermedios
Algunos tipos de entes, por lo general sujetos a condiciones particulares de
fiscalización por parte de los organismos de control, deben presentar estados
contables por períodos inferiores al ejercicio anual (generalmente en forma
trimestral). Estos estados contables deben estar acompañados por un informe
profesional de contador público, pero no se requiere que el mismo haga refe-
rencia a una auditoría completa, sino que resulta suficiente que corresponda
a lo que se denomina “revisión limitada”.
Por supuesto que nada obsta a que, si un ente lo desea, solicite a su auditor que aunque no
sea obligatorio y le resulte más oneroso en términos de honorarios, efectúe una auditoría
completa sobre sus estados contables de períodos intermedios, y en consecuencia emita un
informe con las características estudiadas en la unidad 9.
Como su propia denominación lo indica, una tarea de revisión limitada no

incluye todos los procedimientos que son de aplicación en una auditoría com-
pleta. Por este motivo, esta tarea no brinda una seguridad razonable de que
se detectarán todos los problemas significativos que se pudieran detectar en

195
caso de realizarse una auditoría completa, por lo cual se trata de un “compro-

miso de seguridad limitado”, en la clasificación de las normas internacionales
que estudiamos en la unidad 2.
LEER CON ATENCIÓN
De lo mencionado se desprende que, atento a las limitaciones deri-
LL vadas del tipo de tarea que se realiza, no se opina acerca de la razo-

nabilidad de los estados contables, por lo que técnicamente estamos
ante un caso de “abstención de opinión”.
Dado que se trata de una tarea en la cual es de gran importancia el conoci-

miento acumulado que se tiene del ente objeto de la revisión, es recomenda-
ble que el auditor que efectúa una revisión limitada sea el mismo que tiene
a su cargo la auditoría anual completa.
Los procedimientos aplicables a este tipo de revisión que se mencionan
en la Resolución Técnica Nº 7 son los siguientes:
a) cotejo de los estados con los registros contables;

b) comprobaciones matemáticas de la información contenida en los estados
contables;
c) revisión conceptual de dichos estados;
d) lectura de actas de asamblea y directorio;
e) aplicación de los siguientes procedimientos analíticos:
f) comparación de los estados contabless con los del ejercicio anterior, los
de períodos intermedios anteriores y los de períodos intermedios similares
de ejercicios anteriores;
g) comprobaciones globales de razonabilidad, como el análisis de las razones
y tendencias y la investigación de fluctuaciones importantes;
h) comentarios con los funcionarios del ente, acerca de los aspectos impor-
tantes que pudieran afectar la información contenida en los estados
contables.
El informe sobre revisión limitada tiene el siguiente contenido:
•• Título: Informe sobre revisión limitada (no obligatorio).

•• Identificación de estados objeto de la revisión limitada.
•• Alcance de la revisión limitada: Debe hacerse referencia a la aplicación
de las normas de auditoría aplicables para la revisión limitada, indican-
do que los mismos no incluyen todos los procedimientos aplicables a
una auditoría de estados anuales.
•• Conclusión sobre la revisión limitada: Se indica que debido a las limita-
ciones señaladas no se emite opinión, y se menciona que no se tienen
observaciones que formular (o si existen estas, se indica su incidencia
en los estados contables.
•• Información requerida por disposiciones legales (las mismas reque-
ridas para los estados contables anuales)

196
•• Lugar y fecha
•• Firma
14.2.2. Informe extenso

El denominado “informe extenso” se utiliza cuando el objeto de la revisión
está compuesto por los estados contables y cierta información adicional, que
puede consistir en detalles ampliados de ciertas partidas contenidas en los
estados contables, información estadística, proyecciones a futuro, comenta-
rios sobre algunos aspectos particulares del ente, etc. En estas situaciones, si
bien los estados contables pudieron haberse verificado mediante la aplicación
de las normas de auditoría que ya conocemos, la información adicional pudo
haber sido sometida también a revisión mediante la aplicación de las mismas
normas, en cuyo caso se emitirá un informe de revisión completa, o bien esa
información adicional pudo someterse a ciertas verificaciones con un alcance
menor al de una auditoría normal. En ese caso, deberá dejarse constancia de
esa limitación, y no expresarse opinión sobre dicha información.
14.2.3. Informe sobre controles

Su principal objetivo es el de dar a conocer a las autoridades del ente auditado
las debilidades de control interno observadas durante la auditoría, juntamente
con las recomendaciones correspondientes para subsanar dichas deficiencias.
Al respecto, recordemos que:
•• el objetivo básico del auditor de estados contables es la emisión de opi-

nión sobre dichos estados, la cual se trasmite mediante el informe breve
que ya estudiamos;
•• para la realización de esa tarea se efectúa una evaluación del control inter-
no del ente auditado, por lo cual dicha evaluación, en una auditoría finan-
ciera, constituye un medio y no un fin en sí mismo.
Por lo tanto, el informe sobre controles no es de utilización obligatoria (salvo

que su emisión se hubiera convenido contractualmente entre la empresa y su
auditor), pero dado que el auditor toma conocimiento de ciertas debilidades
de control durante su labor de auditoría, no es un trabajo adicional demasiado
costoso comunicar tales debilidades a la empresa. Este informe, si está bien
elaborado puede resultar de gran utilidad a los directivos del ente, para mejo-
rar sus sistemas de control. Asimismo puede resultar de ayuda para futuras
auditorías, dado que si el ente implementa las recomendaciones efectuadas
por el auditor, los controles internos serán más eficaces, lo que facilitará la
labor del auditor en los próximos ejercicios.
También puede emitirse este informe si el auditor es contratado específica-
mente para efectuar una revisión del control interno. En este caso, la revisión
deja de ser un medio para lograr otro objetivo, y pasa a ser un fin en sí misma.

197
LEER CON ATENCIÓN
Si el informe se emite como consecuencia de la labor de auditoría
LL de estados contables, es importante indicar que las debilidades que

se informan son solo aquellas observadas durante la auditoría, pero
no necesariamente comprenden la totalidad de los problemas que
puede tener el ente. De este modo queda salvada la responsabilidad
del auditor ante cualquier malentendido con la empresa por deficien-
cias no informadas.
El contenido mínimo que requiere un informe sobre controles es el siguiente:
•• Lugar y fecha de emisión.

•• Párrafos introductorios para:
-- Limitar la responsabilidad del auditor
-- Facilitar la comprensión de la carta
•• Comentarios y recomendaciones:
En cada caso deben contener:
-- Identificación del problema.
-- Recomendación.
•• Firma.
•• Anexos (de ser necesarios).
El siguiente es un modelo que contiene la mención a la limitación señalada

más arriba:
II
G.14.1. Modelo de párrafo introductorio de un informe sobre controles
Tengo el agrado de dirigirme a Uds. a fin de hacerles conocer los resul-

tados obtenidos con motivo de la tarea del estudio y evaluación de la
estructura de control interno del ente, indicada en el apartado siguiente:
ALCANCE DE LA TAREA REALIZADA

Como resultado de mi examen de los estados contables de esa Sociedad.
correspondientes al ejercicio terminado el …, han surgido diversas
observaciones sobre aspectos relativos al sistema de control interno
vigente, que si bien no afectan mi opinión profesional de fecha....he
considerado necesario informar a ese Directorio para su conocimiento
o acción futura.
Considero que la adopción de estas recomendaciones contribuirá a sal-
vaguardar en forma más efectiva el patrimonio de la Sociedad y a la vez
mejorar la eficiencia administrativa contable, mediante el perfecciona-
miento de los procedimientos existentes.
Este informe cubre solamente aquellos aspectos que han surgido durante
el desarrollo de mi examen de los estados contables. Por lo tanto no inclu-
ye todos aquellos comentarios, observaciones y recomendaciones que un
estudio específico, realizado con un propósito diferente, podría revelar.

198
14.2.4. Certificaciones
Una certificación consiste en una comprobación especial y puntual, donde el
profesional indica que tuvo a la vista determinados elementos (registros con-
tables, documentación respaldatoria), y no emite una opinión o juicio técnico
sobre la información objeto de la revisión.
El contenido de una certificación es el siguiente:
•• Título: certificación (con el aditamento que fuera necesario).

•• Detalle de lo que se certifica.
•• Alcance de la tarea realizada.
•• Manifestación o aseveración del contador público.
•• Lugar y fecha de emisión.
•• Firma.
A continuación, se incluye un ejemplo de redacción de una certificación:
II
G.14.2. Redacción de una certificación
CERTIFICACIÓN SOBRE VENTAS REGISTRADAS
Señor Presidente y Directores de

XX S.A.
Calle xxx Nº www
Ciudad zz
En mi carácter de Contador Público independiente, a su pedido, certifico

la documentación señalada en el apartado siguiente, correspondiente a XX
S.A.. La información está destinada a ser presentada a (NN, terceros, etc.)
y es responsabilidad de la Dirección de la empresa. Mi responsabilidad es la
de emitir una certificación sobre dicha información, en base a las normas de
auditoría vigentes.
1. IDENTIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓN
Declaración efectuada por la Sociedad sobre las ventas realizadas duran-
te el período comprendido entre el... y el ..., que se firma a los efectos de su
identificación.
2. ALCANCE DE LA TAREA REALIZADA

La emisión de una certificación consiste únicamente en constatar determi-
nados hechos y circunstancias con registros contables y/o documentación de
respaldo. Por lo expuesto, mi tarea profesional se limitó a constatar la con-
cordancia de las ventas mencionadas con los siguientes registros contables:
* Libro Copiador Subdiario de Ventas (datos de rúbrica)
*Libro diario (datos de rúbrica)
3. MANIFESTACIÓN PROFESIONAL
Con base en las tareas descriptas, certifico que las ventas informadas por la
firma XX S.A.en la declaración indicada en 1. cuyo monto durante el perío-
do mencionado asciende a $....se corresponden con las registraciones conta-
bles indicadas en 2.

199
Ciudad de zyx, … de … de xxxx.
Dr. XYZ
Contador Público (UBA)
CPCEXXXX Tº 1 Fº 1
Fuente: elaboración propia, adaptada del modelo incluido en http://

www.consejo.org.ar/legalizaciones/modelos_cp.html#certificaciones
3.
a. ¿En qué se diferencia un informe de una certificación?

b. ¿Cómo clasificaría usted al informe sobre revisión limitada dentro
de los distintos tipos de compromisos que establecen las normas
internacionales de auditoría?
c. Con respecto al informe sobre controles ¿cómo puede salvar el audi-
tor su responsabilidad por eventuales debilidades de control que el
auditor no incluye en dicho informe?
d. ¿Se requiere que el auditor evalúe el control interno de un ente sobre
el que debe emitir un informe sobre revisión limitada?
LECTURA OBLIGATORIA
OO adquirido:
Fowler Newton, E. (2009), “Capítulos 10, Apartados 10,1 a 10,3,
y 20” en: Tratado de Auditoría, La Ley, Buenos Aires, 4ª edición.

200

201
Referencias Bibliográficas
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas,

(1985), Resolución Técnica Nº 7.
Fowler Newton, E. (2009), Tratado de Auditoría, La Ley, Buenos Aires, 4ª edición.
Lattuca, A. (2003), Compendio de auditoría, Editorial Temas, Buenos Aires.
López Santiso, H. (1976), Un nuevo enfoque sobre auditoría y sus normas,
Informe 1 (Área Auditoría), Centro de Estudios Científicos y Técnicos de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas.
Slosse, C. y otros (2006), Auditoría, La Ley, Buenos Aires, 1ª edición.
Wainstein, M. y Casal, A., (2000), El Informe del auditor. Errepar, Buenos Aires.
Wainstein, M. y otros (1999), Auditoría: Temas seleccionados, Ediciones Macchi,
Buenos Aires.
Referencias Web
http://auditoriagroup.com.ar, sitio sobre auditoría, en español y en inglés.

Visitado por última vez el 15 de mayo de 2012.
http://es.scribd.com/doc/49552026/Auditoria-y-Estadistica, presentación en
diapositivas sobre muestreo estadístico en auditoría. Visitado por última
vez el 15 de mayo de 2012.
http://www.cnv.gob.ar/, Comisión Nacional de Valores de la República
Argentina. Visitado por última vez el 15 de mayo de 2012.
http://www.consejo.org.ar/legalizaciones/modelos2.htm#cert_ingresos, El Consejo,
ONG, modelos de Informes y Certificaciones. Visitado por última vez el 15
de mayo de 2012.
http://www.facpce.org.ar/web2011/files/proyectos_rt/anexo_prt24.pdf .,
Normas Internacionales de Auditoría, en castellano. Visitado por última
vez el 15 de mayo de 2012.
http://www.facpce.org.ar :8080/infopro/categorias.php?categoria=3 ,
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas,
Resoluciones Técnicas. Visitado por última vez el 15 de mayo de 2012.
http://www.ifac.org/auditing-assurance, International Federation of Accountants.
Normas Internacionales de Auditoría, en inglés. Visitado por última vez el
15 de mayo de 2012.
http://www.youtube.com/watch?v=Xp_66v0zaM8, COSO, COCO y Cadbury:
comparación entre modelos de control interno. Visitado por última vez el
15 de mayo de 2012.

202

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Queda hecho el depósito que establece la ley 11.723

Texto aparte. Contiene citas de autor, pasajes que contextualicen el desa-

3. Planificación y administración de la auditoría.................................... 45

4. Evaluación del sistema de control interno.......................................... 57

4.3. Pasos por seguir en el proceso de evaluación de controles............... 61

5. Examen de componentes específicos: caja y bancos.......................... 71

6. Examen de componentes específicos: ventas y cuentas a cobrar....... 85

7. Examen de componentes específicos: bienes de cambio ................. 101

8. Examen de componentes específicos: compras y cuentas a pagar.... 115

9. Examen de componentes específicos: bienes de uso....................... 127

10. Examen de componentes específicos: inversiones......................... 141

11. Examen de componentes específicos: otros.................................. 153

12. Conclusión de la auditoría............................................................. 163

13. Documentación del trabajo........................................................... 171

14. El informe del auditor y otros informes profesionales...................... 177

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14.2. Otros informes .......................................................................... 194

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1.3. Clases de auditoría

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En cambio, al tener en cuenta el sujeto, este puede tratarse de alguien en

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