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Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario Hector B Villegas 2
Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario Hector B Villegas 2
© EDITORIAL ASTREA
DE ALFREDO Y RICARDO DEPALMA SRL
Lavalle 1208 - (C1048AAF) Ciudad de Buenos Aires
www.astrea.com.ar - info@ astrea.com.ar
ISBN: 950-508-582-6
Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723
IMPRESO EN LA ARGENTINA
Para Techy
De las diversas felicidades que nos puede
regalar la literatura, la más alta es la posibilidad de
crear. Ya que no todos somos capaces de esa
felicidad, muchos habremos de contentarnos con
simulacros. Entre estos imperfectos escritores, que
forman legión, están los que esforzada e
infructuosamente intentan explicar ciertas ciencias
inexplicables, oscuras y misteriosas. Esto sería
injustificable si no fuera porque ningún ser humano
deja de ser escritor en potencia o en acto, aun cuando
ignore las declinaciones, la etimología, la gramática,
la lexicología, la filología y la laboriosa mutación de
las letras en palabras, de éstas en frases y de estas
últimas en un algo indefinible y probablemente
efímero pero con existencia propia.
os encarezco que grabéis sobre esa losa, por única leyenda, estas mismas dos palabras,
aunque en forma pretérita: 'Didicit docendo'" (Rafael Bielsa, La Facultad de Derecho y
Ciencias Sociales de Buenos Aires hace treinta años. Profesores y estudiantes, capítulo I:
"Los maestros y la enseñanza", parágrafo 4º: "Introducción al estudio del derecho", p. 16
y ss., en particular p. 23, Buenos Aires, 1945).
La impronta federal la marca un profesor que reivindica los estudios de finanzas
públicas, derecho financiero y derecho tributario desde una universidad del interior -la
más antigua de las fundadas dentro del territorio actual de la República Argentina (1614)
y próxima a ser cuatro veces centenaria, si bien recién inaugura sus estudios de derecho
civil en 1791 y organiza su "Facultad de Leyes", en el período 1796-1798-, siguiendo una
importante tradición en la materia en que se destacan, como figuras consulares, los
doctores Jacinto R. Tarantino y Guillermo Ahumada, en aquella misma Universidad;
Manuel de Juano en la Universidad Nacional del Litoral y luego en la Escuela de Derecho
de Rosario, de la cual fue su primer decano; y Francisco Martínez, en la Universidad
Nacional de Tucumán.
En este aspecto, basta repasar en el Título Tercero de la obra, el capítulo X,
"Derecho tributario y régimen federal", en el cual, en línea coincidente con los conceptos
nucleares que allí se sostienen, se denuncia la concentración en el Congreso Federal de la
potestad tributaria normativa respecto de recursos que son originariamente provinciales,
con lo cual la realidad se exhibe en contradicción con las cláusulas constitucionales
históricas y con las vigentes después de la reforma de 1994, agregando importantes
consideraciones sobre la caracterización autonómica de los municipios de provincia en
general y de los de la provincia de Córdoba en particular sobre la base de su Constitución
local de 1987.
En cuanto a la consustanciación de esta obra con los principios del derecho
tributario latinoamericano, ella se ve corroborada, fundamentalmente, por diversas
circunstancias, de las cuales referiré sólo algunas. La primera, la permanente cita y
remisión a conclusiones y propuestas elaboradas en varios foros de dicho ámbito. Entre
ellos destaco, en el lugar más relevante, las "Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario", iniciadas con las que se celebraran en Montevideo, República Oriental del
Uruguay, entre el 15 y 20 de octubre de 1956, a partir de la convocatoria efectua-
XIV
da por el Instituto Uruguayo de Derecho Tributario, que presidía el doctor Ramón Valdés
Costa, y con el patrocinio de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad
de la República, donde el autor se hizo presente en las VI de Punta del Este (1970), VII
de Caracas (1975), IX de Asunción (1979), XI de Río de Janeiro (1983), XIV de Buenos
Aires (1989) -relator general del tema I: "Las garantías constitucionales ante la presión
del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente"-, XV de Caracas
(1991), XVI de Lima (1993) y XVII de Cartagena de Indias (1995), y en las que revistó
como ausente, a partir de esa fecha por la quiebra que provocó en su espíritu la prematura
pérdida de dos entrañables juristas americanos a los que siempre sintió como hermanos
en el afecto, los profesores Enrique Vidal Henderson (de Perú y director del programa del
CIET/OEA, en su sede en Buenos Aires) y Geraldo Ataliba (de Brasil). Otro tanto
acontece con las "Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios",
inauguradas con las de Curia, Portugal, en el año 1966, las que registraron la asistencia
del profesor Villegas en las VII de Pamplona (1976) y X de Montevideo (1984). Lo
mismo ocurre con las "Jornadas Rioplatenses de Tributación" o las organizadas por la
"Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos", constituida en Lima (24
de noviembre de 1988), en la cual revistó como vicepresidente de su Consejo Directivo,
sumando asimismo la participación en numerosas Jornadas Tributarias Nacionales en
Brasil, Venezuela y Perú.
La segunda, la reafirmación de muchas de las definiciones que se adoptaran en el
Modelo de Código Tributario para América Latina, del Programa Conjunto de
Tributación OEA/BID, del año 1967, que tuvo como redactores a los doctores Carlos M.
Giuliani Fonrouge (Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramón Valdés Costa
(Uruguay) -Reforma Tributaria para América Latina: "Modelo de Código Tributario para
América Latina", 1ª edición, Unión Panamericana, Secretaría General de la Organización
de Estados Americanos, Washington, 1967-, como ocurre en el Título Tercero, capítulo
I: "Nociones preliminares (primera parte). Los tributos - El impuesto", al caracterizar las
distintas especies tributarias, esto es, el impuesto, la tasa y la contribución especial.
Su intensa actividad en foros tributarios latinoamericanos, las conferencias
dictadas en países hermanos, y las publicaciones que
XV
habiendo sido no sólo actualizado, sino totalmente reescrito por el autor, con concisión
conveniente y alto sentido didáctico, aspecto de mérito si se tiene en cuenta que sus
destinatarios habrán de ser, en la mayor parte de los casos, estudiantes, profesionales y
profesores de ciencias jurídicas, para quienes el tratamiento al detalle de las normas
legales y reglamentarias de distinto grado -decretos del Ejecutivo y resoluciones de la
AFIP- ofrecen un menor interés que el que puede despertar en los graduados en Ciencias
Económicas, siempre involucrados en la tarea concreta y ardua de practicar, a solicitud
de los contribuyentes o en el cumplimiento de cometidos verificadores propios de los
fiscos, la determinación de gravámenes y accesorios, liquidación de anticipos y cálculo
de retenciones y percepciones.
La obra incorpora el tratamiento de gravámenes de reciente aparición como el
impuesto a la ganancia mínima presunta (capítulo XXI), el impuesto sobre los intereses
pagados y el costo financiero del endeudamiento empresario (capítulo XXI), el
monotributo (capítulo XXIII) o el impuesto sobre los créditos y débitos en cuenta
corriente bancaria (capítulo XXVI), al tiempo que realiza una reclamada actualización
del Curso en materia de tributos al comercio exterior a partir de un desarrollo sistemático
de las principales coordenadas trazadas desde la institución del Código Aduanero,
sancionado mediante la ley 22.415 (capítulo XXV).
Otro aspecto que resalta el valor de esta octava edición, es que ella se haya hecho
cargo de las consecuencias que, tanto en el campo de las finanzas públicas como en el del
derecho financiero y tributario, se han producido a resultas de la reforma constitucional
de 1994. Pudiendo citarse entre éstas las que se derivan del uso del "decreto ley" en
materia tributaria o, conforme a nuestra terminología constitucional, de los "decretos de
necesidad y urgencia"; las resultantes de la "delegación legislativa"; las consecuentes a la
"constitucionalización de los tratados internacionales de derechos humanos"; las que se
infieren del rango de "preeminencia de los tratados internacionales sobre el derecho
interno"; las que suscitan el trámite y contenido de los "tratados de integración que
deleguen competencia o jurisdicción a organizaciones supraestatales"; las implicadas por
las "convenciones institucionales internas" -con particular énfasis en el "régimen de
coparticipación provincial en impuestos nacionales"-; la problemática de los "tributos
XVIII
encargarán los teóricos y profesores de agregar lo omitido, pasar por alto lo superfluo y
explicar los errores del autor (o quizás alguno que otro acierto).
Y ahora que hable la obra. En su momento se creará una especial relación entre
autor y lector y este último será el "juez supremo". Cuando el libro gane la calle, se cortará
su cordón umbilical con la pluma del autor, que para ese momento desearía seguir
corrigiendo errores y colocando frases mejores. Pero sus miedos, resistencias, dudas e
incertidumbres deben terminar en algún momento y éste llega cuando la obra pasa
definitivamente a la imprenta. Siempre he pensado que quienes no se atreven a enfrentar
la refutación quedan fuera del juego.
Y llega el capítulo de los agradecimientos que son muchos.
Agradezco al profesor titular interino de una de las cátedras de "Finanzas y
derecho tributario" de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Córdoba,
doctor Héctor Eduardo Villegas Ninci, y a los docentes de dicha alta casa de estudios,
doctores Jorge Aguirre Mosquera y Pablo Enrique Landín por sus opiniones, teorías y
sugerencias, muchas de las cuales he recogido en este libro.
También agradezco al profesor titular de la asignatura, doctor José Carlos
Bocchiardo por sus opiniones ante mis dudas y por haberme suministrado parte del
material de su autoría, el cual he utilizado abundantemente como surge de la lista
bibliográfica.
Por sus constantes aportes de legislación, doctrina y jurisprudencia novedosa, mi
agradecimiento al profesor Francisco Marchetti, buceador incansable de perlas tributarias
en el "Boletín Oficial" que lee todas las mañanas mientras desayuna (sobre gustos no hay
nada escrito).
Agradezco muy especialmente a la doctora Miriam Estela Fessia, integrante de la
cátedra de Finanzas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad
Nacional de Córdoba, profesora (con grupo a cargo) de la asignatura "Derecho Tributario
II (Parte especial)", de la Facultad de Derecho de la Universidad Blas Pascal de Córdoba,
profesora de los cursos organizados por el Colegio de Abogados de Córdoba, quien
colaboró en el tema más antipático, movedizo y traicionero de la materia, cual es el
tratamiento de los tributos en particular.
XXI
HÉCTOR B. VILLEGAS
XXIII
ÍNDICE GENERAL
Prólogo a la octava edición. XI
Advertencia preliminar a la octava edición. XIX
TÍTULO PRIMERO
CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA
CAPÍTULO PRIMERO
INTRODUCCIÓN
§ 1. Concepto y terminología. 1
§ 2. Necesidades humanas. 2
§ 3. Necesidades públicas. 4
§ 4. Funciones públicas y servicios públicos. 7
§ 5. Gastos públicos. Recursos públicos. 12
§ 6. Actividad financiera del Estado. 14
a) Finalidades fiscales. 14
b) Finalidades extrafiscales. 14
c) El sujeto activo de la actividad financiera. 16
d) Fases de la actividad financiera y complejidad de su estudio. 17
XXIV
CAPÍTULO II
GASTOS PÚBLICOS
§ 18. Concepto e importancia. 39
§ 19. Evolución del concepto. 41
§ 20. Características esenciales. 42
a) Erogaciones dinerarias. 42
b) Efectuadas por el Estado. 42
c) En virtud de ley. 42
d) Para cumplir sus fines de satisfacer las necesidades públicas. 43
§ 21. Reparto. 43
a) Con relación al lugar. 44
b) Con relación al tiempo. 44
§ 22. Límites del gasto público. 45
§ 23. Efectos económicos. 47
§ 24. Comparación de los gastos públicos con los privados. 48
XXV
CAPÍTULO III
RECURSOS DEL ESTADO
A) NOCIÓN GENERAL.
§ 27. Caracterización. 59
§ 28. Evolución histórica. 61
§ 29. Clasificación de los recursos públicos. 63
a) Clasificaciones económicas. 63
b) Clasificaciones por su origen. 65
c) Clasificación por rubros. 66
1) Recursos corrientes. 67
2) Recursos de capital. 67
3) Recursos de financiamiento. 67
B) ANÁLISIS PARTICULARIZADO DE LOS RECURSOS PÚBLICOS.
§ 30. Introducción. 67
§ 31. Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio. 68
XXVI
TÍTULO SEGUNDO
DERECHO FINANCIERO
CAPÍTULO IV
NOCIÓN Y ELEMENTOS
§ 39. Actividad financiera y normas jurídicas. 79
§ 40. Actividad financiera convertida en actividad jurídica. 80
§ 41. Definiciones y origen del derecho financiero. 81
§ 42. Caracteres. 83
§ 43. Contenido. 84
§ 44. Autonomía. 85
a) Unidad del derecho. 85
b) Parcelación del derecho. 86
c) Autonomía didáctica y funcional. 87
d) Autonomía científica. 87
XXVII
CAPÍTULO V
CRÉDITO PÚBLICO
A) CONSIDERACIONES GENERALES
§ 48. Noción general. 103
§ 49. Evolución histórica. 104
§ 50. Características del crédito público. 104
a) Concepción clásica. 104
b) Concepciones modernas. 105
c) Evaluación crítica. 106
§ 51. Límites. 107
§ 52. Clasificación de la deuda pública. 109
a) Interna y externa. 109
b) Flotante y consolidada. 110
c) Perpetua y redimible. 110
§ 53. Posibilidad de contraer deuda externa. 111
§ 54. Régimen legal del crédito público en general. 112
§ 55. Organismo de control y aplicación. 113
§ 56. Servicio de la deuda pública. 115
XXVIII
B) EL EMPRÉSTITO EN PARTICULAR
§ 57. Noción. 116
§ 58. Naturaleza jurídica. 116
a) El empréstito como acto de soberanía. 116
b) El empréstito es un contrato. 116
§ 59. Empréstitos voluntarios, patrióticos y forzosos. 118
§ 60. Régimen del ahorro obligatorio. 120
§ 61. Garantías y ventajas de los empréstitos. 121
§ 62. Técnica del empréstito. 122
§ 63. Incumplimiento de la deuda pública. 122
a) Repudio de la deuda. 123
b) Moratoria y bancarrota. 123
CAPÍTULO VI
EL PRESUPUESTO
A) CARACTERIZACIÓN
§ 64. Noción general. 125
§ 65. Origen y evolución. 125
§ 66. Naturaleza jurídica. 126
B) PRINCIPIOS DE DERECHO PRESUPUESTARIO
§ 67. Introducción. 128
§ 68. Unidad. 128
§ 69. Universalidad. 129
§ 70. Especialidad. 130
§ 71. No afectación de recursos. 131
§ 72. Equilibrio presupuestario. 132
§ 73. Procedencia. 135
§ 74. Anualidad. 137
§ 75. Transparencia. 138
XXIX
TÍTULO TERCERO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
CAPÍTULO VII
NOCIONES PRELIMINARES
A) TRIBUTOS
§ 84. El derecho tributario y los tributos. 151
§ 85. Concepto de tributo. 151
XXX
XXXI
CAPÍTULO VIII
CARACTERIZACIÓN JURÍDICA DEL DERECHO TRIBUTARIO
§ 107. Introducción. 207
§ 108. Actividad tributaria como actividad jurídica. 208
XXXII
XXXIII
CAPÍTULO IX
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
A) CONSIDERACIONES GENERALES
§ 125. Concepto y contenido. 251
§ 126. Potestad tributaria. 252
a) Los problemas aparentemente semánticos y sus peligros. 252
b) Caracterización. 253
XXXIV
XXXV
CAPÍTULO X
DERECHO TRIBUTARIO Y RÉGIMEN FEDERAL
§ 137. Nociones de soberanía, poder tributario y potestad tributaria. 287
§ 138. Problemas de doble o múltiple imposición. 288
a) Separación de fuentes. 289
b) Coparticipación. 289
c) Sistema mixto. 289
§ 139. Régimen federal de gobierno y poderes tributarios. 289
§ 140. Distribución de los poderes tributarios según la Constitución nacional. 290
§ 141. Problemas de la delimitación. 290
§ 142. Régimen de coparticipación. 291
§ 143. La coparticipación en la Constitución nacional. 291
a) Pautas del sistema. 293
b) Tributos con asignación específica. 294
c) Acuerdo entre la Nación y las provincias sobre relación financiera. Bases de un régimen
de coparticipación federal de impuestos. 298
§ 144. Doble imposición en el impuesto a los ingresos brutos. Convenio multilateral. 302
a) Situaciones a solucionar por el convenio multilateral. 303
XXXVI
CAPÍTULO XI
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
A) CONCEPTO Y CONTENIDO
§ 151. Introducción. 316
§ 152. Relación jurídica tributaria principal. 318
a) Coordinación entre las nociones de relación jurídica tributaria y potestad tributaria. 319
b) Destinatario legal tributario. 319
c) El destinatario legal tributario debe ser un particular. 320
d) La relación jurídica tributaria se traba entre personas. 321
e) Cuestión terminológica. 322
XXXVII
CAPÍTULO XII
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
§ 188. Concepto y contenido. 393
§ 189. Deberes formales de los sujetos pasivos. 394
§ 190. Determinación tributaria. 395
§ 191. Presunta discrecionalidad de la determinación. 397
§ 192. Valor de la determinación. 398
a) Teorías. 398
b) Conclusiones sobre el valor de la determinación. 399
§ 193. Modos de determinación. 401
a) Por el sujeto pasivo. 401
b) Liquidaciones administrativas. 405
c) Mixta. 406
d) De oficio. 406
e) Conclusiones. 407
§ 194. La administración tributaria. 408
§ 195. Administración Federal de Ingresos Públicos. 409
a) Funciones y competencias. 409
b) Autoridades. 411
c) Dirección General Impositiva. 413
d) Funciones de juez administrativo. 413
§ 196. Facultades fiscalizadoras e investigatorias. La ley 11.683. 414
§ 197. Procedimiento determinativo ante la Dirección General Impositiva. Determinación
de oficio subsidiaria. 423
a) Etapa instructoria. 423
XL
CAPÍTULO XIII
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
A) CONSIDERACIONES GENERALES
§ 205. Noción. 449
§ 206. Ubicación científica. 450
§ 207. Conflictos de intereses. 452
XLI
B) PROCESO TRIBUTARIO
§ 208. Noción. 453
§ 209. Iniciación. 454
§ 210. El contencioso tributario. 455
§ 211. Tribunal Fiscal de la Nación. 457
§ 212. Recursos en la ley 11.683. 459
§ 213. Recurso de apelación. 459
a) Interposición. 460
b) Traslado a la apelada. 461
c) Excepciones. 461
d) Admisibilidad y producción de la prueba. 462
e) Clausura de prueba y alegatos. 462
f) Medidas para mejor proveer. 462
g) Autos a sentencia. 463
h) Límites y facultades de la sentencia. 463
i) Plazos para la sentencia. 464
j) Recurso de aclaratoria. 464
§ 214. Recurso de revisión y apelación limitada. 464
§ 215. Amparo por demora de la Administración. 466
§ 216. Acciones y recursos judiciales. 467
§ 217. Demanda contenciosa. 468
§ 218. Recursos ante la Cámara. 470
a) De apelación contra la sentencia de primera instancia dictada en materia de repetición
de gravámenes y aplicación de sanciones. 470
b) De revisión y apelación limitada. 470
c) De apelación contra las resoluciones del Tribunal Fiscal en los recursos de amparo.
470
d) Recurso por retardo de justicia del Tribunal Fiscal. 471
e) Apelaciones interpuestas contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal en los recursos de
amparo. 471
f) De queja por apelación denegada. 471
§ 219. Recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación. 472
a) Noción. 472
b) Requisitos comunes a las apelaciones. 473
c) Recurso ordinario de apelación. 474
XLII
CAPÍTULO XIV
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
A) CONSIDERACIONES GENERALES
§ 258. Noción. 525
§ 259. Teorías sobre la ubicación científica. 525
§ 260. Problemas de las nuevas ramas de derecho. 527
§ 261. Naturaleza jurídica de la infracción fiscal (delito o contravención). 529
§ 262. El derecho penal tributario ante las leyes 23.771 y 24.769. 532
B) CARACTERIZACIÓN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES FISCALES
§ 263. Clasificación. 534
§ 264. Aclaraciones terminológicas previas. 534
a) Vocablos con acepciones múltiples. 535
b) Tendencia a tomar cuestiones de palabras como cuestiones de hecho. 535
c) Falta de cuidado en el uso de las palabras. 535
d) No atenerse a los significados de la correcta lengua española. 535
e) Adhesión a terminología foránea. 535
§ 265. Evasión fiscal o tributaria. 537
a) Evasión fiscal desde el punto de vista conceptual. 538
b) La denominada evasión legal del tributo. 539
1) Evasión organizada por la ley. 539
XLV
CAPÍTULO XV
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
§ 286. Introducción. 607
§ 287. Concepto. 608
§ 288. Globalización y fiscalidad internacional. 609
§ 289. Contenido. 610
§ 290. Fuentes. 611
§ 291. Doble imposición internacional. 612
§ 292. Requisitos de configuración. 613
a) Identidad del sujeto gravado. 613
b) Identidad de hecho imponible. 613
c) Identidad temporal. 613
d) Diversidad de sujetos fiscales. 613
§ 293. Causas. Principios de atribución de potestad tributaria. 613
a) Nacionalidad. 614
b) Domicilio. 614
c) Residencia. 614
d) Establecimiento permanente. 614
e) Fuente. 614
§ 294. Soluciones posibles y principios que las sustentan. 616
a) Exención de las rentas obtenidas en el exterior. 616
b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero ("tax credit"). 617
c) Crédito por impuestos exonerados ("tax sparing"). 617
d) Descuento por inversiones en el exterior. 617
§ 295. Tratados sobre doble imposición. 618
XLVIII
CAPÍTULO XVI
DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA (DERECHO
FISCAL COMUNITARIO)
§ 306. Introducción. 653
§ 307. Gestación del fenómeno comunitario. 654
§ 308. Derecho de la integración o comunitario. 654
§ 309. Diferentes grados de integración. 656
a) Área de preferencia arancelaria. 656
b) Zonas de libre comercio. 656
c) Unión aduanera. 657
d) Mercado común. 658
e) Comunidad económica. 658
§ 310. La Unión Europea y el Mercosur como casos concretos de integración. 658
§ 311. La Unión Europea y sus antecedentes. 658
§ 312. Realidad actual de la Unión Europea. 659
§ 313. Mercosur. 660
§ 314. Realidad actual del Mercosur.663
§ 315. Derecho tributario de la integración económica (derecho fiscal comunitario). 665
§ 316. Armonización fiscal. 666
§ 317. Aspectos fiscales del Mercosur. Distorsiones comunitarias. 666
§ 318. Conclusiones sobre la realidad actual del Mercosur. 668
§ 319. Armonización en materia fiscal. 669
§ 320. Pacto de San José de Costa Rica y los derechos humanos de los contribuyentes. El
pacto y sus fuentes. 670
a) Operatividad. 671
b) Aplicabilidad a las personas jurídicas. 675
c) Normas de derecho interno posteriores a la ratificación del pacto. 675
d) Control de cumplimiento. 677
e) Naturaleza de los tribunales. 677
f) Derechos protegidos por el Pacto que pueden vincularse con la materia fiscal. 679
L
TÍTULO CUARTO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
CAPÍTULO XVII
SISTEMAS TRIBUTARIOS
§ 321. Introducción. 683
§ 322. Vinculaciones entre la parte general y la especial. 684
§ 323. Sistema tributario. 684
§ 324. Limitación espacial. 685
§ 325. Limitación temporal. 686
§ 326. Importancia como ordenamiento legal vigente. 686
§ 327. Régimen y sistema tributario. 686
§ 328. Sistemas tributarios racionales e históricos. 687
§ 329. Problemas y principios de un sistema tributario. 687
§ 330. Sistema tributario argentino. 689
§ 331. Estructura del régimen tributario argentino. 691
a) Impuestos directos. 692
b) Impuestos indirectos. 692
c) Tasas. 692
1) Judiciales. 693
2) Administrativas. 693
3) Por servicios no particularizados. 693
d) Contribuciones especiales. 693
LI
CAPÍTULO XVIII
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
§ 332. Concepto de renta. Diversas teorías. 695
a) Teoría de la "renta-producto". 695
b) Teoría de la "renta-incremento patrimonial". 696
§ 333. Ventajas e inconvenientes del impuesto a la renta. 698
a) Obstaculización al ahorro y la capitalización. 698
b) Inflación. 698
c) Aliciente al éxodo de capitales y obstaculización a la incorporación de capitales
"ocultos" o invertidos en el exterior. 698
d) Complejidad del impuesto. 699
§ 334. Formas del impuesto a la renta. 699
a) Sistema indiciario. 699
b) Sistema cedular o analítico. 699
c) Sistema global o sintético. 699
d) Sistema mixto. 700
§ 335. Vinculación con los problemas del desarrollo económico. 700
§ 336. Antecedentes extranjeros. 701
§ 337. El impuesto a las ganancias en la Argentina. 701
§ 338. Características del impuesto a las ganancias. 703
§ 339. Hecho imponible. 703
a) Aspecto material. 703
1) Características del concepto legal de ganancias. 706
2) Situación especial: ganancias de actividades ilícitas o inmorales. 707
b) Aspecto temporal. 707
c) Aspecto personal. 708
d) Aspecto espacial. 708
1) Conclusión sobre el aspecto espacial. 711
2) Actividades de tipo internacional. 711
§ 340. Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras. Remisión. 711
§ 341. Sujetos. 712
LII
CAPÍTULO XIX
IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS DEPORTIVOS
§ 352. Antecedentes. 731
LIII
CAPÍTULO XX
IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y A LA TRANSFERENCIA DE
INMUEBLES
A) IMPUESTO AL PATRIMONIO
§ 359. Noción general. 737
§ 360. Antecedentes. 738
§ 361. Estructura. 739
§ 362. Impuesto al patrimonio en la Argentina. Antecedentes. 740
§ 363. Vigencia y características. 744
§ 364. Hecho imponible. 745
a) Aspecto material. 745
b) Aspecto temporal. 745
c) Aspecto personal. 745
d) Aspecto espacial. 746
§ 365. Sujetos. 746
§ 366. Base imponible. 747
§ 367. Mínimo exento. 748
§ 368. Alícuotas. 748
§ 369. Exenciones. 748
LIV
CAPÍTULO XXI
IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA. IMPUESTO A LOS
INTERESES
A) IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
§ 376. Introducción. 753
§ 377. Antecedentes. 754
§ 378. Características. 754
§ 379. Vigencia. 755
§ 380. Hecho imponible. 757
a) Aspecto material. 757
b) Aspecto temporal. 758
c) Aspecto personal. 758
d) Aspecto espacial. 759
§ 381. Sujetos. 759
§ 382. Base imponible. 761
a) Dividendos y utilidades. 761
b) Bienes situados en el exterior. 762
c) Entidades financieras, compañías de seguros, consignatarios de hacienda, frutos y
productos del país. 762
d) Bienes no computables. 762
§ 383. Exenciones. 763
a) Objetivas. 763
b) Subjetivas. 764
§ 384. Tasa. 764
§ 385. Modo de computar los pagos a cuenta. 765
LV
CAPÍTULO XXII
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
§ 396. Impuesto a las ventas. Naturaleza. 771
§ 397. Antecedentes extranjeros. 771
§ 398. Antecedentes nacionales. 772
§ 399. Modos de imposición. El impuesto al valor agregado. 773
a) Impuestos a las ventas de etapas múltiples. 773
b) Impuesto al valor agregado. 774
c) Impuestos a las ventas de etapa única. 774
1) Etapa minorista. 774
2) Etapa manufacturera. 775
3) Etapa mayorista. 775
§ 400. Impuesto al valor agregado en la Argentina. Antecedentes legislativos. 776
§ 401. Características. 776
§ 402. Estructura. 776
LVI
CAPÍTULO XXIII
MONOTRIBUTO. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS
CONTRIBUYENTES
§ 413. Introducción. 807
LVII
CAPÍTULO XXIV
IMPUESTOS INTERNOS
§ 427. Concepto. 821
LVIII
CAPÍTULO XXV
IMPUESTOS ADUANEROS
§ 439. Antecedentes históricos nacionales. 833
§ 440. Características del impuesto en la Argentina. 834
§ 441. Importación y exportación. 835
§ 442. Sujetos. 836
a) Administración Nacional de Aduanas. 836
b) Auxiliares de comercio y del servicio aduanero. 836
c) Importadores y exportadores. 836
d) Otros sujetos. 837
LIX
CAPÍTULO XXVI
IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS
§ 450. Introducción. 855
§ 451. Génesis de la gabela. 855
§ 452. Ventajas y desventajas. 856
§ 453. Principales características. 857
§ 454. Análisis del impuesto (o impuestos) a las transacciones financieras. 857
§ 455. El impuesto originario. 857
§ 456. Operaciones sin utilización de cuentas corrientes bancarias.860
§ 457. Otras operaciones gravadas. 860
§ 458. Acaecimiento de los hechos imponibles. 862
§ 459. Bases imponibles y alícuotas. 862
§ 460. Sujetos pasivos. Agentes de liquidación y percepción. 863
§ 461. Exenciones. 864
CAPÍTULO XXVII
IMPUESTO DE JUSTICIA. TASAS JUDICIALES EN EL ORDEN NACIONAL
§ 462. Caracterización. 865
§ 463. Tasas judiciales en la legislación argentina. 866
LXI
CAPÍTULO XXVIII
IMPUESTOS PROVINCIALES
§ 464. Introducción. 869
A) IMPUESTO INMOBILIARIO
§ 465. Evolución y fundamento. 869
§ 466. Formas de imposición. 870
§ 467. Principales características del impuesto en la Argentina. 871
§ 468. Hecho imponible. 872
a) Aspecto material. 872
b) Aspecto personal. 872
c) Aspecto temporal. 872
d) Aspecto espacial. 872
§ 469. Sujetos pasivos. 873
§ 470. Base imponible y alícuota. 873
§ 471. Exenciones. 874
§ 472. Recargos o adicionales. 874
a) Baldíos. 874
b) Latifundios. 874
c) Ausentismo. 875
§ 473. Catastro. Orígenes y operaciones. 875
§ 474. Pago. 876
B) IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS
§ 475. Antecedentes. 876
§ 476. Evolución del impuesto en la Argentina. 876
§ 477. Características del impuesto en la Argentina. 878
§ 478. Hecho imponible. 879
a) Aspecto material. 879
b) Aspecto personal. 882
LXII
CAPÍTULO XXIX
TRIBUTOS MUNICIPALES
A) CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE INMUEBLE
§ 499. Introducción. 901
§ 500. Hecho imponible. 902
a) Aspecto material. 902
b) Aspecto personal. 903
c) Aspecto temporal. 903
d) Aspecto espacial. 903
§ 501. Base imponible. 903
B) CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL,
INDUSTRIAL Y DE SERVICIOS
§ 502. Introducción. 903
§ 503. Hecho imponible. 904
a) Aspecto material. 904
b) Aspecto personal. 905
c) Aspecto espacial. 906
d) Aspecto temporal. 907
§ 504. Base imponible. 907
a) Importe tributario. 908
b) Ejercicio de más de una actividad. 908
§ 505. Alícuotas. 908
LXIV
TÍTULO PRIMERO
CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD
FINANCIERA
CAPÍTULO PRIMERO
INTRODUCCIÓN
§ 1. CONCEPTO Y TERMINOLOGÍA. -Las finanzas públicas, en su
concepción actual y genéricamente consideradas, tienen por objeto examinar cómo el
Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos. Las opiniones estaban divididas en
cuanto al origen de la palabra "finanzas". Unos autores creyeron en su procedencia
germánica, relacionándola con la voz inglesa fine (pago de tasas) o con la alemana finden
(encontrar). Otros investigadores le atribuyeron procedencia latina y la hicieron derivar
de finis.
Pareciera que la segunda tesis es más acertada. La palabra analizada proviene del
latín medieval finire, del cual surgieron el verbo finare y el término finatio, cuya
significación sufrió algunas variantes.
En un primer período designaba una decisión judicial, después una multa fijada
en juicio, y finalmente los pagos y prestaciones en general. En un segundo período
(alrededor del siglo XIX) se consideró que negocios "financieros" eran los monetarios y
bursátiles, aunque al mismo tiempo la palabra finanz tuvo la denigrante significación de
"intriga, engaño y usura". En un tercer período, primero en Francia y después también en
otros países, se circunscribió
2
Desde el inicio de la vida social, surge también la necesidad del orden interno.
Para que la congregación conviva pacíficamente, y en forma tal que la reunión de
individualidades traiga beneficio a los miembros integrantes, es imprescindible el
reconocimiento de derechos mínimos que deben ser respetados y, por consiguiente, un
ordenamiento normativo interno que regule la conducta recíproca de los individuos
agrupados.
Dentro de lo que modernamente entendemos como orden interno, comprendemos
ciertas actividades e instituciones de funcionamiento indispensable.
a) El ordenamiento normativo interno, que tiene su vértice en las constituciones que,
a partir del siglo XIX, constituyeron una autolimitación para el Estado en la mayoría de
los países occidentales.
b) La seguridad pública, cada vez en mayor peligro ante el incremento de la
delincuencia común, del narcotráfico y de la corrupción que alcanza al propio Estado.
c) La necesidad consiguiente de contar con leyes punitivas adecuadas y con los
organismos de seguridad interna que velen por su cumplimiento.
Otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allanamiento de las disputas
y el castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace mediante la
administración de justicia, única forma de evitar que las contiendas se resuelvan por la
fuerza y que la sanción por transgredir las normas de convivencia sea la venganza privada.
triarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con el poder de mando suficiente
como para dar solución a los problemas comunes de los grupos constituidos. Con la
evolución que traen los siglos, las agrupaciones crecen y se perfeccionan convirtiéndose
en Estados mediante la conjunción de tres elementos: población, territorio y gobierno.
Este último (gobierno), que pasa a estar orgánicamente constituido, es el representante
del Estado, y en tal carácter ejerce su poder de imperio sustituyendo al jefe de la
antigüedad.
El Estado ha sido definido de diferentes maneras, pero para las finanzas públicas,
puede utilizarse el término como sinónimo de lo que usualmente se llama gobierno. El
origen y la naturaleza del Estado ha originado polémicas y profundos estudios que
corresponden a la ciencia política. Algunos creyeron que el Estado surgió de un contrato
concertado entre los individuos de una comunidad para protegerse recíprocamente y
mejorar el bienestar de los componentes. Otros sostuvieron que los soberanos recibieron
el poder por decisión de la divinidad y que los súbditos tenían ciertos deberes para con su
rey, por derivación de su poder sagrado.
Se generalizó también el concepto orgánico del Estado según el cual éste tiene
personalidad propia, una finalidad y una autoridad independiente de los individuos. Los
antropólogos han presentado la hipótesis de que históricamente el Estado surgió como
resultado de la evolución de la familia, en una extensión de la organización familiar.
Existe también la opinión de que el Estado es un instrumento en la lucha de clases, del
que debe apoderarse un determinado grupo económico-social y conservarlo hasta que
surja una sociedad sin clases. En realidad, el Estado existe gracias a la opinión pública,
que lo sostiene por considerar que es el mejor órgano constitucional para alcanzar el
bienestar.
Es entonces el Estado, representado por el gobierno, quien resguarda la soberanía
impidiendo tanto las invasiones extranjeras armadas como los intentos de sometimiento
por otras vías. A tal fin recluta soldados, les provee de armas, organiza un ejército, toma
medidas defensivas de la economía, etcétera.
Es el Estado, asimismo, quien dicta los preceptos normativos básicos cuyos fines
son: a) regular la conducta social recíproca; b) contar con la coactividad suficiente para
que tales preceptos nor-
6
mativos sean respetados, y c) limitar la propia acción gubernamental mediante las cartas
fundamentales o constituciones. Para velar por el cumplimiento de estos preceptos, crea
organismos de seguridad interna (fuerzas de policía).
Es, por último, también el Estado el que organiza la administración de justicia
para resolver las contiendas y aplicar las penalidades que correspondan a las violaciones
a las reglas de convivencia.
Las necesidades descriptas reúnen, por tanto, estas características: a) son de
ineludible satisfacción, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada; b)
son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados, y c) son, en
consecuencia, las que dan origen y justifican al organismo superior llamado Estado.
Ellas reciben el nombre de necesidades públicas absolutas o primarias y
constituyen la razón de ser del Estado mismo (dentro de lo que se considera Estado de
derecho).
Pero, en la actualidad, se estima que ésas no son las únicas necesidades que nacen
de la comunidad organizada, y por ello se habla de las necesidades públicas secundarias
o relativas.
Dentro de esta última categoría tenemos necesidades cuya satisfacción se
considera, cada vez en mayor medida, de incumbencia estatal, por cuanto atañen a la
adecuación de la vida comunitaria a los progresos emergentes de la civilización
(educación, salud, transportes, comunicaciones, seguridad social, etcétera).
Para buscar la razón de ser del encuadre de estas necesidades como "públicas"
debe indagarse en la evolución de las realidades comprobadas a través de los siglos. Se
pasó del Estado liberal restringido en sus funciones, al Estado intervencionista con una
decidida actuación en el campo económico y social. El fracaso del intervencionismo
motivó el advenimiento de las ideas neoliberales, con su consecuencia, la globalización
de la economía, cuyos excesos sufrimos en la actualidad.
Concretando las características de ambos tipos de necesidades, decimos: las
necesidades públicas primarias o absolutas son esenciales, constantes, vinculadas
existencialmente al Estado y de satisfacción exclusiva por él. Las necesidades públicas
relativas son contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma
7
Creemos que el estado actual de las cosas justifica una nueva concepción
hacendística de la división entre servicios públicos esenciales y no esenciales, que no
dependa de que los servicios sean la razón de ser del Estado o de su soberanía ni de que
su prestación sea exclusiva e indelegable, sino que se subordine al grado de prioridad que
para la población llegan a adquirir ciertas necesidades.
La realidad contemporánea demuestra que hay servicios públicos que por su
perentoriedad se han tornado indispensables. Entendemos como tales aquellos servicios
que no pueden dejar de ser prestados en forma ininterrumpida por el propio Estado, con
prescindencia de que también lo puedan suministrar los particulares.
La trascendencia de las necesidades que en el mundo globalizado deben atenderse,
indica que han dejado de responder al carácter de contingentes y dependientes de razones
de utilidad o conveniencia.
Ciertos servicios públicos se han vuelto esenciales, por ser requerimientos que
cada vez con mayor intensidad y urgencia la comunidad hace al Estado, sin permitir su
inacción o dilación. Tienen tal carácter la seguridad social, la instrucción en sentido
amplio y la salud individual y general de la comunidad.
El fenómeno de la globalización económica está trayendo diversas consecuencias
penosas, entre ellas el desempleo. Han comenzado también a aparecer patéticas
situaciones de desamparo ante los cambios climáticos que se están operando en el mundo.
Estos factores y otras circunstancias están creando miles de carenciados.
Otro requerimiento deriva del atraso científico y tecnológico de los países en vías
de desarrollo, el nuestro incluido, originados en el añejo error de no haber sabido
privilegiar a tiempo el campo de la cada vez más sofisticada tecnología, que importa el
mayor valor agregado, y que se debe traer del exterior.
Un tercer grave problema que aparece con cada vez mayor potencia es el de la
salud de la población, ya sea individual o general.
La primera situación enunciada (carenciados y desempleados) requiere que el
gobierno organice un adecuado servicio de seguridad social, entendiendo por tal el
conjunto de instituciones que protejan a la población, intentando cubrir las contingencias
adver-
9
sas. Esta acción debe comprender distintos rubros, como por ejemplo, jubilaciones,
pensiones a la vejez e invalidez, cobertura de riesgos ocupacionales y compensación por
desempleo o algún tipo de ayuda a quienes pasen a la situación de desocupados.
La segunda dificultad, atinente a la instrucción en general, exige que se le asigne
un lugar más alto que el que ahora tiene en la escala de valores. Es la única forma en que
el atraso tecnológico del país podrá dejar de ser algún día un elemento de déficit
comercial.
El tercer requerimiento que deben atender los Estados, cada vez en mayor medida,
es el atinente a la salud individual, para lo cual deben funcionar centros médicos gratuitos
a los que tengan acceso los más necesitados. Tampoco puede prescindirse de la salud
general, tomando el gobierno a su cargo aspectos tan vitales como el resguardo de la
higiene pública, la preservación del ambiente y la salubridad general.
En todos estos casos, el Estado no puede prescindir de suministrar estos servicios
(en principio, gratuitos, aunque es alterable esta condición en base a su imperio).
De nada sirve proteger la frontera, dictar buenas leyes o proporcionar una correcta
justicia, si estas funciones están destinadas a una población sumida en la extrema miseria.
Cuando cunde el desempleo, la indigencia y gran parte de la población pasa a estar
integrada por menesterosos, se configura una situación de extremo peligro sobre la cual
es necesario actuar.
Esto significa que separamos los conceptos de servicios públicos esenciales o no
esenciales de su posibilidad de prestación directa y exclusiva o no por el Estado. El
gobierno brindará escuelas gratuitas, pero nada impide que coexistan con escuelas
privadas pagadas por quienes puedan nacerlo. Deberán funcionar hospitales no
remunerables, pero el servicio de salud también podrá ser prestado por entidades privadas.
Dentro de la seguridad social se dará la posibilidad de intervenir en ciertos rubros a entes
particulares. Por ejemplo, las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones
(AFJP), pero el Estado será quien organice y controle todo el sistema, aparte de financiar
su déficit.
Además de los mencionados servicios públicos esenciales, el Estado puede tomar
a su cargo otros servicios que también atañen
10
al interés público, ya sea por razones de mejor convivencia social (p.ej., comunicaciones,
transporte, gas. electricidad) o por motivos especiales que inducen al Estado a proteger o
tutelar intereses particulares (p.ej., suministro de viviendas).
En la medida en que requieran financiación estatal, estos servicios públicos no
esenciales también interesan a las finanzas públicas. En el caso de que los servicios no
sean atendidos en forma directa por el Estado, y lo sean indirectamente mediante la
intervención de particulares intermediarios o concesionarios, siempre estaremos en
presencia de una actividad estatal manifestada en forma de control, pero que tiende a
satisfacer necesidades humanas. Al decir "servicio" tenemos en cuenta que no lo es cada
acción o prestación considerada en sí misma, sino la actividad tomada como conjunto,
consustanciada con la organización que efectúa tales acciones o prestaciones.
Lo anterior implica sostener que el servicio que calificamos como público
presupone usualmente una organización de elementos y actividades para un fin, o sea,
una ordenación de medios materiales y personales.
El término "público" no se refiere al ente o persona que lo realiza o presta, sino al
destinatario de éste, es decir, a quien dicho servicio va dirigido; y es el Estado prestador
quien decide qué servicios deben ser considerados como públicos.
Tanto los servicios públicos esenciales como los no esenciales son, a su vez,
divisibles o indivisibles. Son divisibles aquellos servicios que, aun siendo útiles para la
colectividad en general, se prestan concretamente a particulares que los requieren por
determinadas circunstancias (p.ej., administración de justicia, instrucción pública,
servicios postales, emisión de documentos de identidad). Indivisibles, en sentido amplio,
son los servicios cuya naturaleza es tal que, favoreciendo a numerosos componentes de
la comunidad, existe la imposibilidad práctica de efectuar su particularización con
respecto a personas determinadas (p.ej., defensa exterior, seguridad, control ciudadano).
Si el servicio es divisible su costo puede repartirse de una manera más o menos
precisa entre aquellos a quienes esa actividad beneficia, o incluso a quienes esa acción
atañe, aun cuando no les proporcione beneficio. Todo ello sin perjuicio de la presunción
11
según la cual la prestación del servicio beneficia también a toda la comunidad. Si, en
cambio, el servicio es indivisible, generalmente se financia con cargas generales que
deben ser soportadas por toda la comunidad. En este último caso, se dice que tales
servicios de utilidad general no son susceptibles de una demanda individual (p.ej.,
legislación, administración, defensa externa, seguridad interna, diplomacia, emisión de
moneda, entre otros).
Un aspecto importante de la cuestión es que los individuos pueden sentir la
necesidad del servicio público indivisible cuando dicho servicio no se presta. Así, por
ejemplo, las poblaciones fronterizas pueden experimentar la necesidad de la defensa
nacional cuando los enemigos externos invadan sus tierras o amenacen sus hogares o sus
bienes. Los habitantes de una ciudad experimentan la necesidad de la seguridad pública
cuando la policía u otras fuerzas de seguridad no pueden asegurar la tranquilidad y el
respeto de las personas y de sus bienes frente a los delincuentes. Manejando conceptos
aproximados, aunque no idénticos, los administrativistas distinguen los servicios públicos
de la siguiente manera. Se denominan uti universi cuando tienen usuarios indeterminados,
ya que la utilidad reportada es genérica y para la población en general. Por el contrario,
los servicios públicos se denominan uti singuli cuando tienen usuarios determinados que
perciben una utilidad concreta o particular, porque se benefician individualmente con la
prestación. En el primer caso, la satisfacción de las necesidades generales se hace en
forma genérica, mientras que en el segundo se realiza en forma concreta.
Ejemplos de servicios uti universi son la defensa nacional y la policía de
seguridad. Como casos de servicios uti singuli podemos mencionar la expedición de
documentos, los controles higiénicos, la provisión de agua corriente, de desagües
cloacales, de educación primaria, etcétera.
Los requisitos de eficiencia del servicio público son la generalidad, la
uniformidad, la regularidad y la continuidad.
a) La generalidad significa que todos los habitantes tienen derecho a usar de los
servicios públicos según las normas que los rigen. Si son uti universi, los usuarios serán
indeterminados. Si se trata de uti singuli, aquellos que los utilizan estarán particularizados
al recibir una utilidad concreta.
12
b) La uniformidad o igualdad implica que todos los habitantes tienen derecho a exigir
y recibir el servicio en igualdad de condiciones, lo que quiere decir que en situaciones
desiguales se justifica una prestación sujeta a normas o condiciones distintas.
c) La regularidad quiere decir que el servicio debe ser prestado o realizado con
sumisión o de conformidad a reglas, normas positivas o condiciones preestablecidas.
d) La continuidad es la característica más importante y, en principio, implica que la
actividad de que se trate debe funcionar sin detenciones. No obstante, debe advertirse que
continuidad no quiere decir que la actividad sea ininterrumpida, sino tan sólo que
satisfaga la necesidad pública cada vez que se presenta ella. El elemento básico es que el
servicio satisfaga oportunamente –sea en forma intermitente, sea en forma interrumpida,
según el tipo de requerimiento de que se trate- la necesidad pública. En los servicios
públicos de defensa nacional, orden interno, desagües cloacales, etc., la continuidad se
traduce en que el servicio no se interrumpa. En cambio, en el servicio público de la
enseñanza primaria, la continuidad consiste en que la actividad se realice durante el año
lectivo y se suspenda durante las vacaciones.
Un elemento peculiar de los servicios públicos reside en la posibilidad de que el
Estado obligue a ciertos particulares a usar determinados servicios y pagar por ellos una
prestación obligatoria, sin dejar librada a la voluntad de aquéllos la demanda de los
mismos. En este caso también se trata de servicios divisibles, pero ya no por satisfacer
una demanda, sino por determinación del poder público. Esto ocurre, por ejemplo, en el
caso de la vacunación obligatoria de personas o animales; el Estado presta el servicio y
deben los particulares retribuirlo.
En estos casos hay una necesidad individual que coincide con la necesidad
pública; a pesar de sus diferentes motivaciones y de la contraprestación que exige el
Estado, no es consecuencia de la demanda individual, sino de una decisión del poder
público (Jarach, Finanzas públicas, p. 49).
Por eso tiene razón Valdés Costa cuando define la cuestión sosteniendo que la
actividad financiera del Estado tiene un contenido económico que constituye su carácter
universal, ya que se refiere siempre a la obtención de los medios para la satisfacción de
necesidades. Pero, además, esa actividad está determinada por elementos políticos como
consecuencia de la naturaleza de su sujeto activo, que actúa en función de intereses
generales, valorados con criterios relativos según las circunstancias de tiempo y lugar
(Instituciones de derecho tributario, p. 63).
Al pensamiento de este autor agregamos que, además de los elementos
económicos y políticos, no puede olvidarse la relevante importancia que tienen los
aspectos jurídicos, que proporcionan los cauces legales por los que debe transitar la
actividad financiera, atento el principio de legalidad que la rige en los países democráticos
(Corti, Derecho financiero, ha desarrollado este punto con singular solvencia).
Lo más rescatable de las teorías que analizaremos a continuación debe ser, en
primer lugar, establecer cuál de los elementos citados debe tener preponderancia según el
tipo de política económica que se siga (liberal clásica, intervencionista, neoliberal, etc.),
y qué concepción debemos asumir en relación al Estado en cuanto a la disyuntiva de si es
una máscara que esconde los intereses personales de la élite gobernante, que finge
beneficios inexistentes mediante "ilusiones financieras", o si el Estado es un ente de real
existencia cuya acción y objetivos van más allá de los designios puramente personales de
las personas o sectores que ejercen el poder.
grado de protección recibida, la cual variaba según el grado de riqueza poseída (a mayor
fortuna, mayor protección). El francés Juan Bautista Say sostenía que la actividad
financiera pertenecía a la etapa económica del consumo.
Simplificando su pensamiento, Say insistía en sostener que el fenómeno
financiero representa, en definitiva, un acto de consumo colectivo y público, por lo cual
los gastos públicos deben considerarse consumos improductivos de riqueza, y pueden
compararse con el granizo por sus efectos destructores. Afirmaba el economista francés
que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, está perdido para él, y cuando
el valor es gastado por el gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventaja para la
colectividad. Es decir que, en definitiva, el Estado sustrae a los particulares bienes que
éstos utilizarían mejor y más productivamente. El autor De Viti De Marco sostiene que
todas las cuestiones financieras hallan solución en la teoría "de la producción y el
consumo de bienes públicos", de igual modo que todas las cuestiones de economía
privada se encuentran en una teoría similar pero referente a bienes privados. Es decir, en
vez del individuo aparece actuando el Estado; en lugar de la actividad individual, surge
la acción colectiva. Esta concepción productivista propone el principio del "máximo
rendimiento económico", que tendría plena vigencia en su modelo de "Estado
democrático-cooperativo", en contraposición al "Estado absoluto u oligárquico". Una
postura diferente adopta el inglés Dalton, quien parte de la idea según la cual el criterio
fundamental debe surgir de la comparación de los dos lados de la actividad financiera, es
decir, la carga de la tributación y los efectos del gasto público. Teniendo en cuenta estos
aspectos, el autor inglés propicia la aplicación del principio de la "utilidad social
máxima". Ésta se produce cuando la utilización por el Estado de las riquezas extraídas de
los particulares tienen efectos socialmente ventajosos. Es el caso, por ejemplo, de la
construcción de viviendas, la prevención de enfermedades y las pensiones a la vejez, cuya
ventaja social es superior a los gastos suntuarios que realizan las clases económicamente
más adineradas.
La postura sostenida por De Viti De Marco ratifica los conceptos ya esbozados
anteriormente por Bastiat, que consideraba la actividad financiera como un caso particular
de cambio, por lo cual los tributos eran, en realidad, las retribuciones a los servicios
públicos.
22
Esto lleva a Pareto a sostener que las elecciones financieras no son sino decisiones
de la minoría gobernante, compuesta por un conjunto de individuos fuertes y
dominadores, coordinados entre sí, que ostentan el poder y que imponen su voluntad a la
mayoría dominada, compuesta por una masa amorfa de individuos sometidos. Para eso,
y para quienes se adhieren a estas teorías, tanto en los hechos financieros como en sus
consecuencias es necesario investigar las fuerzas que actúan en la realidad, provocando,
según su propia conveniencia personal, las transformaciones estructurales de la vida
nacional y los nuevos equilibrios tanto económicos como sociales. Cercano a esta postura
está Puviani (Teoría de la ilusión financiera, p. 7).
Dicha tesis sostiene que la minoría dominante, buscando siempre la línea de la
menor resistencia que pueda oponer la clase dominada, trata, mediante la creación de
ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga tributaria que sobre
ellos recae (p.ej., por medio de impuestos a los consumos disimulados en los precios) y,
al mismo tiempo, de exagerar los beneficios que proporciona mediante la prestación de
servicios públicos.
No obstante la veracidad de esta teoría, en cuanto a revelar los artificios destinados
a engañar a la población, no puede ello llevar a una generalización total que incluso
conduzca a desconocer la realidad del Estado.
c) TEORÍAS POLÍTICAS. Las diversas tesis que se conocen bajo esta común
denominación, y cuyo mejor expositor fue Griziotti, entienden que el problema referente
a la naturaleza de la actividad financiera, sólo puede ser resuelto partiendo de su sujeto
activo, o sea, el Estado y de los fines que persigue.
Sostiene Griziotti que es justo desenmascarar los intereses particulares que se
anidan detrás de los del Estado, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos
financieros observando la verdad experimental. Pero, a continuación, agrega como
innegable la realización de fines estatales que siguen en la historia una secuencia o
continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses efímeros de las
clases dominantes (Principios de ciencia de las finanzas, p. 9).
Según el tratadista italiano, la actividad financiera es un medio para el
cumplimiento de los fines generales del Estado, en
24
coordinación con toda su actividad, y su conclusión es que las acciones desplegadas son
necesariamente políticas. Podrán variar los fines según las corrientes políticas que
prevalezcan en los distintos países, pero es innegable la existencia de objetivos estatales
que exceden los de dichas corrientes. En consecuencia, para Griziotti la orientación
general de la actividad financiera es política, aun reconociendo que sus elementos
constitutivos son complejos.
En su reciente obra, Sáinz de Bujanda llega a la conclusión de que la razón última
y decisiva que impide que la actividad financiera pueda ser subsumida por los esquemas
del comportamiento económico de los individuos, radica en que ni siquiera por hipótesis
las decisiones que jalonan el desenvolvimiento de aquélla, pueden ser explicadas por
puros y estrictos criterios de economicidad. Por el contrario, cuando el Estado actúa lo
hace siempre, ineludiblemente, a impulso de un cálculo político, es decir, ponderando el
conjunto de variables de muy diversa significación que determinan, en su confluencia, el
óptimo de una decisión sustancialmente política. La claridad de estos conceptos nos lleva
a coincidir con ellos (Sistema de derecho financiero, t. I, vol. I, p. 119).
dios sistemáticos sobre los recursos y gastos del Estado, aunque concibiéndolos como
integrantes de una economía pública, que no era sino parte de la economía general.
Adam Smith, en su obra fundamental, Investigación de la naturaleza y causas de
la riqueza de las naciones (1776), dejó sentadas las bases relativas a la actividad financiera
del Estado partiendo de premisas filosófico-políticas que significaron una profunda
transformación de las ideas entonces imperantes. Por un lado puso de relieve la neta
diferenciación entre el ente "Estado" y la persona del gobernante (con la consiguiente y
obligatoria separación de sus bienes), y por otro, efectuó un riguroso análisis de la
actividad económica en sus diversas etapas, delimitando un independiente y específico
sector del conocimiento humano (el económico) y exponiendo una serie de principios
fundamentales entre los cuales se hallan sus célebres reglas sobre la imposición. Sus
seguidores, David Ricardo y John Stuart Mili, se ocuparon de problemas financieros y
especialmente de tributación.
Pero si bien estas corrientes doctrinales brindan importantes aportes científicos a
las finanzas, contribuyeron a su total absorción por la economía, por lo cual la primera
siguió careciendo de contenido propio.
Fue en el siglo XIX que la ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como
disciplina autónoma. Surgieron grandes tratadistas que efectuaron estudios
específicamente financieros. Puede mencionarse especialmente a Wagner, Rau y von
Stein, en Alemania; Seligman, en Estados Unidos de América; Leroy Beaulieu, en
Francia; Ferrara, Pantaleoni y De Viti De Marco, en Italia; Sax, en Austria. A fines del
siglo XIX y a principios del XX hicieron su aparición importantes obras financieras, en
las que comenzó a efectuarse el enfoque jurídico de los fenómenos financieros. Tales las
obras de Graziani y Tangorra. en Italia; y Jéze y Allix, en Francia.
Llegamos así a la ciencia financiera tal como es concebida en la actualidad.
Prevalece la opinión de considerar que la ciencia de las finanzas no es una sección más
de la ciencia política ni una rama de la ciencia económica. Es una disciplina específica
con contenido propio.
diales han implicado significativos cambios sobre el rol del Estado y, consiguientemente,
sobre el manejo de sus finanzas.
Sabido es que los postulados liberales clásicos quedaron debilitados por las
guerras, las crisis cíclicas y la desocupación. Se requirió entonces una mayor actuación
del ente público para apuntalar la economía nacional y obrar como factor de equilibrio.
Se pasó de la neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno.
Estas ideas intervencionistas hicieron irrupción en el mundo occidental a partir de
la Segunda Guerra Mundial, y la actuación estatal se extendió cada vez más, cuantitativa
y cualitativamente.
Durante aproximadamente cuarenta años, prácticamente todos los gobiernos
occidentales (aun guiados por partidos de distinto signo) compartieron una ideología más
o menos similar, inspirada en una misma teoría -el keynesianismo-, que pretendió
justificar de manera científica las intervenciones del Estado como garantía de empleo y
crecimiento. El ideal común era atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad
económica y la justicia social, y los medios para lograrlo eran la centralización estatal,
con el acaparamiento de las más diversas actividades, la fiscalidad progresiva y la
redistribución social.
Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal, y después de ciertos períodos de
bonanza volvieron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y -principalmente- el cáncer de
la inflación, que todo lo pervierte y desestabiliza. Pero el principal fracaso fue constatar
que el proceso de redistribución sin la creación previa de una economía sólida se
constituía decididamente en factor de retroceso, y que cada vez había menos riqueza para
distribuir. De allí la decadencia y quiebra del Estado providencia.
Lo señalado llevó a un replanteo completo del papel de las finanzas públicas en
las economías nacionales. Según el nuevo papel asignado, el sector público debía ser más
pragmático y actuar de acuerdo con el principio de la subsidiariedad: todo aquello que
pudiera hacer una organización de orden inferior (familias, empresas) no debía hacerlo el
sector público.
Los fracasos del intervencionismo llevaron a reparar que, en la realidad, algunos
de los postulados clásicos no podían ser dejados de lado sin sufrir graves consecuencias.
28
tarse el objetivo del gasto; si sus posibles efectos en la economía cubrirán la finalidad
buscada, y (en la actualidad más que nunca) cuál es la normativa que autoriza al
gobernante para disponer de ese dinero público.
f) Esta disciplina, otrora en la cúspide de los estudios económicos y jurídicos, ha
visto momentánea y aparentemente mermada su importancia a pesar de su historia
relevante, su rigor científico, su añeja tradición y sus talentosos cultores. Es notoria la
endeblez de los argumentos que pretenden demostrar que su contenido no es científico,
sino sólo informativo.
g) Pero así como ocurrió con las teorías de los clásicos, que se dejaron de lado por
obsoletas cuando apareció la revolución keynesiana, los modernos centros de estudio
vuelven a ver las virtudes de las finanzas públicas, y comienza a vislumbrarse la idea de
que los nuevos profesionales que exige el mundo globalizado no pueden ignorar aspectos
básicos atinentes a cómo funciona, se financia y se regula jurídicamente el sector público.
Ello quizá marque el retorno aggiornado de estos estudios referentes a fenómenos, efectos
y regulaciones cuyo desconocimiento no será perdonado a los abogados, contadores y
economistas del futuro.
En definitiva, condensamos estas ideas en la siguiente definición: la ciencia de las
finanzas públicas es el estudio valorativo de cómo y por qué el Estado obtiene sus ingresos
y hace sus erogaciones, examinando sintéticamente los distintos aspectos del fenómeno
financiero, especialmente económicos, políticos y jurídicos.
Esta definición se explica porque el estudio del "cómo" (medios) y del "para qué"
(fines), no puede eludir la realidad según la cual los distintos fenómenos de la actividad
financiera (gastos y recursos), así como la motivación de su accionar (necesidades
públicas) y el montaje de la organización que satisface tales requerimientos (servicios
públicos), surgen de normas expresas constitucionales y de las leyes que de ellas derivan,
partiendo de la premisa básica (y razón de ser del Estado) de promover el bienestar
general (Preámbulo, Constitución nacional).
CAPÍTULO II
GASTOS PÚBLICOS
§ 18. CONCEPTO E IMPORTANCIA. -Son gastos públicos las erogaciones
dinerarias que realiza el Estado, en virtud de ley, para cumplir con la satisfacción de las
necesidades públicas.
El Estado se moviliza para atender las necesidades de la población por medio de
los servicios públicos; pero también puede satisfacerlas utilizando los efectos que "en sí
mismos" los gastos públicos provocan en la economía nacional, atento a su importancia
cuantitativa y cualitativa (p.ej., un incremento considerable en la cuantía del gasto público
puede obrar como reactivador de una economía en recesión, con prescindencia del destino
del gasto).
Sin embargo, y cualquiera que sea la forma de satisfacción utilizada, el concepto
está siempre ligado al de necesidad pública. Ésta, en efecto, juega el papel de presupuesto
de legitimidad del gasto público, puesto que es indispensable su preexistencia para que el
gasto se materialice justificadamente.
Esto significa que la decisión sobre el gasto estatal presupone dos valoraciones
previas de singular importancia: a) la selección de las necesidades de la colectividad que
consideran públicas, aspecto variable y ligado a la concepción sobre el papel del Estado,
y b) la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad
material de satisfacerlas.
Anteriormente se discutía si la ciencia de las finanzas debía ocuparse de la teoría
del gasto público. Esa discusión ha perdido vigencia, dado que se acepta que gastos y
recursos no son sino distintos aspectos del mismo problema y se condicionan
recíprocamente.
40
§ 19. EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO. -El gasto público no sólo debe ser
estudiado como causa de los ingresos requeridos para satisfacer las necesidades públicas.
La evolución del concepto demuestra que el gasto público, por sí solo y con prescindencia
de la financiación de servicios públicos, significa un importante factor de redistribución
del ingreso y del patrimonio nacional, de estabilización económica, de incremento de la
renta nacional y que su influencia es decisiva sobre aspectos tan esenciales como la plena
ocupación, el consumo, el ahorro y la inversión.
Esta evolución del concepto está íntimamente ligada a la nueva concepción sobre
la misión del Estado.
a) Para los hacendistas clásicos, el Estado es un mero consumidor de bienes: los
gastos públicos constituyen una absorción de una parte de esos bienes que están a
disposición del país. Es cierto que ello es indispensable porque el Estado tiene
importantes cometidos a cumplir (ejército, policía, justicia), pero eso no quita que
económicamente sea un factor de empobrecimiento de la comunidad, la cual se ve privada
de parte de sus riquezas. Éstas caen a un "abismo sin fondo" del cual no retornan. De ahí,
la expresión vulgarizada del "Estado pozo".
b) Para las concepciones modernas, el Estado no es un consumidor sino un
redistribuidor de riqueza. Ellas no desaparecen en un abismo sin fondo, sino que son
devueltas íntegramente al circuito económico. Es decir, el conjunto de sumas repartidas
a los
42
más o menos largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor
satisfacción para el mayor número de ellos. Tampoco debe olvidarse que si los beneficios
del gasto son a largo plazo estará justificado su financiamiento con empréstitos, en forma
tal que las generaciones futuras también contribuyan en alguna medida a solventar ese
gasto. Claro está que ello no debe llevar a la exageración de incrementar la deuda pública
en una forma tan desmesurada que su pago se haga imposible tanto para las generaciones
presentes como para las venideras (p.ej., la deuda pública externa de nuestro país).
Según Clark, cuando los impuestos de una nación ascienden a más de una cuarta
parte del ingreso nacional, el resultado habrá de ser inexorablemente inflacionario
(Finanzas públicas y cambios en el valor de la moneda, "Economic Journal", LV-
1945:371).
que los beneficios colectivos resultantes de los gastos públicos sean en gran medida
inmateriales y no valuables monetariamente (p.ej., los gastos en defensa exterior o para
el orden interno), mientras que los gastos privados persiguen finalidades materiales y
generalmente lucrativas (p.ej., adquisición de bienes para consumo o para diversión).
En tercer lugar, se advierte que el Estado gasta con recursos que en su mayor parte
provienen de la coacción, mientras que los individuos carecen de ese instrumento como
forma legal de procurarse ingresos. En cuarto lugar, se afirma que como el Estado debe
satisfacer necesidades públicas, por lo general primero conoce el gasto que va a efectuar
y sobre esa base se procura los recursos. El particular -al contrario- adecúa sus gastos a
los ingresos con que cuenta. Sin embargo, la premisa de que el Estado conoce antes sus
gastos y adecúa a ellos sus recursos es sumamente relativa. Con buenos argumentos,
Gangemi demuestra que no es concebible un cálculo de los gastos que deban satisfacerse,
sin que el Estado haya evaluado ya las posibilidades de obtener los medios precisos para
ello. Es decir, que tanto los gastos como los ingresos encuentran un límite en la renta de
la Nación. Ninguna finalidad seria tendría una selección de gastos si no se tuviese presente
un cálculo por lo menos preventivo de los ingresos.
En quinto lugar, el Estado se halla obligado a realizar los gastos necesarios para
cumplir debidamente sus funciones, estando tales gastos previamente calculados y
autorizados por la ley presupuestaria. El particular, en cambio, goza de amplia libertad
tanto en lo que respecta a la cuantía como al destino de sus erogaciones.
nado por el art. 14 in fine de la ley 24.156. Dicha resolución señala como conveniente
que, por regla general, los recursos permanentes financien gastos permanentes, los
recursos transitorios financien gastos transitorios y los recursos "por única vez" financien
gastos "por única vez". Por último, el art. 56 de la ley 24.156 prohíbe expresamente
realizar operaciones de crédito público para financiar gastos operativos.
Lo anterior quiere decir que la vieja clasificación en cuestión ha retomado
vigencia especialmente cuando es adoptada normativamente y se otorga validez a
principios atinentes a una administración ordenada. Por eso, la actual noción de
diferenciar gastos ordinarios y extraordinarios es cada vez más parecida a la que distingue
entre gastos de funcionamiento (u operativos) y gastos de inversión (o de capital).
Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente público debe realizar en
forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios públicos
y de la administración en general. Pueden ser gastos de consumo (p.ej., conservación y
reparación de edificios, renovación de bienes muebles) o retributivos de servicios (p.ej.,
sueldos, salarios, dietas y honorarios de funcionarios y empleados). Estos gastos no
significan un incremento directo del patrimonio nacional, pero contribuyen a la
productividad general del sistema económico y son tan necesarios como los gastos de
inversión. Por eso, Ramírez Cardona opina que su reducción excesiva en beneficio de
estos últimos es tan perjudicial como la hipótesis inversa (Sistema de hacienda pública,
p. 265). En líneas generales, los gastos de funcionamiento se asemejan a los "gastos
ordinarios".
Los gastos de inversión son todas aquellas erogaciones del Estado que significan
un incremento directo del patrimonio público. Pueden consistir en pagos por la
adquisición de bienes de producción (maquinarias, equipos, etc.), por inversiones en
obras públicas infraestructurales (presas hidroeléctricas, viaductos, carreteras, puentes) o
por inversiones destinadas a industrias clave (siderurgia, petroquímica, fabricación de
equipo pesado), ya sean éstas de explotación pública o privada; en este último caso la
inversión se hace en forma de préstamo o aporte de capital.
Según se observa, mientras los gastos de funcionamiento retribuyen bienes de
consumo o prestaciones de servicios, los gastos
54
públicos, se debían distinguir las causas aparentes (p.ej., variación del signo monetario y
evolución de las reglas presupuestarias), las relativas (p.ej., anexiones territoriales o
aumentos de población, de producción o de renta nacional) y las reales (p.ej., gastos
militares o burocráticos).
Si la causa es aparente, equivale a decir que es ficticia y, en consecuencia, deja de
ser una auténtica causa. Algo similar ocurre con las causas relativas, que se hallan
compensadas en sí mismas puesto que los aumentos de los gastos ocurren paralelamente
al crecimiento de los recursos. Lo que realmente interesa, entonces, es examinar las
auténticas causas (las reales) por las cuales los Estados en general han seguido la
tendencia señalada.
CAPÍTULO III
RECURSOS DEL ESTADO
A) NOCIÓN GENERAL
Esta clasificación tiene el inconveniente de que deja recursos sin catalogar. Así,
el producto de la colocación de empréstitos y, en general, el resultado de las operaciones
de crédito realizadas por el Estado no encuadran en el grupo de los recursos efectivos, ni
tampoco en el de los no efectivos. Esto sucede, porque dichas entradas pecuniarias, que
desde el punto de vista presupuestario son verdaderos recursos (porque se destinan a
atender gastos), son en realidad procedimientos financieros de anticipación de futuros
recursos. La operación de empréstitos provoca un ingreso inmediato de dinero, pero
deberá devolverse con los recursos que se produzcan en el futuro. Lo único que hace el
empréstito es adelantar un ingreso ulterior, el cual podrá ser efectivo o no efectivo
(Atchabahian, Régimen jurídico, p. 359).
de tal poder puede contraerse deuda pública. Lo mismo ocurre con el emisionismo y otras
medidas monetarias. De ahí que las relaciones entre el Estado y los particulares, con
motivo de estos ingresos, están siempre gobernadas por normas de derecho público.
Las nociones mencionadas explican la distinta denominación de estos ingresos.
Los primeros se titulan "originarios" porque nacen dentro del propio patrimonio o
actividad estatal. Los segundos se llaman "derivados" porque provienen de los
particulares.
Según Valdés Costa, ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado como
consecuencia de los intercambios de bienes que realiza como sujeto de una relación
económica (p.ej., venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios); ingresos
derivados son los que el Estado obtiene por su intervención coactiva en las relaciones
económicas de terceros realizada en uso de su soberanía financiera (p.ej., el impuesto).
En los primeros, el derecho del Estado a la obtención del ingreso no requiere ley para su
legitimidad; en los segundos, es imprescindible el mandato legal (Curso de derecho
tributario, p. 9).
fuentes de financiamiento, incluyendo los montos estimados para cada uno de ellos en el
ejercicio.
Resulta, pues de suma utilidad un análisis particularizado de los distintos recursos,
lo cual implica una distribución de objetos en grupos homogéneos, o sea, grupos que
tienen en cuenta sus características más destacables, tanto para encuadrar a varios de ellos
en una misma categoría (p.ej., las tasas, los impuestos y las contribuciones especiales,
dentro de los "recursos tributarios"), como para diferenciarlos de los restantes (distinguir
los recursos tributarios de los recursos patrimoniales o de los recursos del crédito
público).
uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc. (Sarría, Derecho administrativo, t. II, p.
90; Bielsa, Derecho administrativo, t. II, p. 168; Altamira, Curso de derecho
administrativo, p. 706; Ramírez Cardona, Sistema de hacienda pública, p. 283). Esa
alteración de gratuidad puede ser ejercida por el Estado en virtud de su poder de imperio.
Como ejemplos podemos mencionar el alquiler de carpas o la concesión de
balnearios en las playas marítimas; el estacionamiento medido en la vía pública (p.ej., los
parquímetros); acceso a lugares de interés turístico (ruinas históricas, yacimientos
arqueológicos, museos, etcétera).
Estos recursos entran en las arcas estatales y, conforme a la definición amplia ya
enunciada, corresponde su inclusión como ingresos del Estado (se trate de la Nación,
provincias o municipios).
En nuestro país, este ingreso es reducido comparado con otros recursos, pero no
es así en otros países, que recaudan ingentes sumas explotando debidamente el turismo.
cas o participaciones, regalías u otros ingresos pagados por particulares que explotan
yacimientos, minas, bosques u otros bienes susceptibles de producir réditos.
4) Las tarifas o precios cobrados por las empresas que prestan servicios públicos o
desarrollan actividades industriales o comerciales. La existencia de estas empresas se
observa en mayor medida en las provincias que no han adherido aún al proceso
privatizador (p.ej., empresas prestadoras de energía o bancos provinciales). No obstante,
las utilidades en estos casos son generalmente nulas y productoras de egresos antes que
de ingresos.
participación estatal mayoritaria (arts. 308 a 314, ley 19.550) y minoritaria (art. 163 y ss.,
ley 19.550).
puede ser compatible con la de la empresa privada. Un ejemplo de esto es Francia, que
en 1945 nacionalizó la fábrica Renault de automotores y que continuó generando
ganancias como en las épocas en que estaba en manos privadas. Pero no fue así en la
Argentina, muchas de cuyas empresas públicas fueron deficitarias mientras eran estatales
y empezaron a generar ganancias cuando pasaron a manos privadas (p.ej., YPF, la
telefonía, la provisión de gas y de electricidad), aun cuando ciertas excepciones
demostraron que la administración privada puede, en ciertos casos, ser tan mala y
deficitaria como la estatal.
considerarse ingreso la suma que lo es para el ente público auxiliado, pero que es egreso
para el ente público auxiliante.
Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia
cuantitativa y de irregular percepción, no obedeciendo generalmente a regla alguna de
oportunidad económica.
cias de las finanzas, p. 279; Ramírez Cardona, Sistema de hacienda pública, p. 452).
cos. La tributación queda por ende sujeta a reglas de derecho, según lo establecido por la
Constitución y las leyes dictadas en su consecuencia.
Tal subordinación tiene su explicación en la finalidad esencial de la tributación:
el bienestar general. Desde el establecimiento del estado de derecho, los recursos
tributarios deben responder a un requisito esencial: se admiten como detracciones de parte
de riqueza de los particulares siempre que ello sea con el esencial y excluyente objetivo
final de promover el bienestar general (Preámbulo, Constitución nacional). En los
tiempos actuales, sea que los tributos tengan una misión exclusivamente fiscal o que se
les asigne además una finalidad extrafiscal, deben necesariamente tener como último
objetivo el beneficio general de la comunidad. Así lo ha dicho la Corte Suprema de la
Nación (Fallos, 196:218). Si no responden a ese interés político, los tributos no sólo serían
ilegítimos, sino que además caerían en el despojo (Fallos, 178:231).
La ciencia de la hacienda ha analizado extensamente cuáles son los principios
ideales aplicables para distribuir la carga del tributo entre los componentes de la
comunidad; así, por ejemplo, los de la capacidad contributiva, contraprestación,
beneficio, indemnización, expropiación, gratuidad, onerosidad, etcétera.
79
TÍTULO SEGUNDO
DERECHO FINANCIERO
CAPÍTULO IV
NOCIÓN Y ELEMENTOS
§ 39. ACTIVIDAD FINANCIERA Y NORMAS JURÍDICAS. -Al iniciar esta
obra sostuvimos que desde el comienzo de la vida social surgió la necesidad de contar
con un ordenamiento que regulara las conductas recíprocas de los individuos entre sí y
con los ocasionales gobernantes. Este ordenamiento está integrado por las normas
jurídicas, cuyas particularidades son las siguientes:
a) Tienen carácter obligatorio.
b) Imponen deberes o conceden derechos, ya que su fin consiste en provocar ciertos
comportamientos y prohibir otros.
c) Sus destinatarios son seres libres, es decir, capaces de optar entre violación y
obediencia.
d) Su fuerza obligatoria no depende de la justicia intrínseca de lo prescripto, sino de
ciertos elementos extrínsecos relativos a la forma de creación de cada precepto y del
poderío del jefe (después gobierno) para lograr su acatamiento (coercibilidad).
e) Mandan que algo ocurra en determinada forma, lo cual no implica indicar que así
es como deben ocurrir las cosas. Que un pueblo fuerte sojuzgue a uno débil y las normas
del primero obliguen a pagar tributos abusivos a los segundos no demuestra que así debe
suceder, sino simplemente que así sucede.
80
f) Tienen coercibilidad. Quien detenta el poder hace uso de la fuerza como medio de
conseguir la observancia de los preceptos. Esto sucede si la norma no es espontáneamente
acatada, lo que da lugar a que determinadas autoridades obtengan coactivamente el
cumplimiento.
g) El conjunto de normas que impone deberes o concede derechos en una cierta época
y para un determinado país, al cual la autoridad declara de obligatorio cumplimiento,
constituye el orden jurídico vigente de ese país.
Estudiamos en su momento que las necesidades públicas requieren erogaciones
gubernamentales y, consiguientemente, ingresos para hacerles frente, lo cual implica el
despliegue de actividad financiera.
La actividad financiera constituye el objeto de derecho financiero, pero sólo en
cuanto ella está plasmada en normas jurídicas, ante lo cual se transforma en actividad
jurídica.
dades públicas. A su vez, tales acciones (tanto las de planeación presupuestaria como las
de ejecución) son motivo de múltiples y variadas relaciones jurídicas.
Ello torna indispensable la existencia de normas jurídicas reguladoras tanto de la
estructura de la organización estatal como de cada relación a nacer con motivo de la
acción desarrollada.
La necesidad de preceptos normativos surge a poco que se recuerden nociones
fundamentales sobre el derecho, cuyo objeto son las conductas en interferencia
intersubjetiva y que, por lo tanto, deben ser normadas (Aftalión, y otros, Introducción al
derecho, p. 54; Kelsen, Teoría pura del derecho, p. 25). Si toda acción humana puede ser
considerada en su interferencia con otras acciones humanas, y si ello da lugar a relaciones
que deben regirse por normas, las acciones humanas que desarrollan actividad financiera
no son una excepción. De ahí que la actividad financiera, como cualquiera que ponga en
contacto conductas humanas, debe manifestarse en normas jurídicas (ver Torré,
Introducción, p. 143; Aftalión, y otros, Introducción al derecho, p. 54; en relación
concreta al derecho financiero: Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. I, p. 23; Souto
Maior Borges, Iniciagdo, p. 73).
No puede ser de otra forma, ya que el concepto de comunidad jurídicamente
organizada, determina que la posición de todos y cada uno de los integrantes de esa
comunidad, así como sus atribuciones y deberes, son asignadas por el derecho; no habría
organización posible sin ese requisito.
se de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del
cual es porción solidaria. Así, por ejemplo, la "relación jurídica tributaria" (el más
fundamental concepto de derecho tributario) es sólo una especie de "relación jurídica"
existente en todos los ámbitos del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir.
De igual manera, conceptos como "sujetos", "deuda", "crédito", "pago", "proceso",
"sanción" y otros muchos, tienen un contenido jurídico universal y demuestran la
imposibilidad de "parcelar" el derecho.
De ahí que cualquiera sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al derecho
financiero y al tributario, en ningún caso significa que esas ramas del derecho constituyan
algo "desgajado" de las restantes ramas. Todas ellas están ligadas en un todo inescindible
(uno universo iure).
y que en ello difiere del derecho tributario. Este último es un conjunto de normas jurídicas
dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgánico y
singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico nacional. Ese
singularismo normativo del derecho tributario se desprende de un conjunto de
características específicas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo
regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
Por cierto que tales cualidades no se encuentran en el derecho financiero, uno de
cuyos rasgos predominantes es su heterogeneidad.
Encontraremos allí instituciones de naturaleza disímil (presupuesto, tributo,
empréstito, recursos gratuitos, multas, ingresos de empresas públicas, ingresos derivados
de los bienes de dominio privado, ingresos por concesión de servicios públicos, ejecución
del gasto público, control del gasto público, etc.) que son reguladas por leyes cuyas
diferencias impiden su coordinación armónica en un grupo orgánico y concatenado.
Piénsese la dificultad de ello ante instrumentos legales tan diversos y variados entre sí
como leyes tributarias, ley de administración financiera, leyes de empréstito, leyes de las
que surgen las sanciones patrimoniales, leyes que reglamentan la concesión de servicios
públicos, etcétera.
Pero, desde el punto de vista didáctico resulta conveniente un estudio conjunto y
generalizado de estas normas atendiendo a su elemento común: la actividad financiera,
diferenciada de otras actividades estatales.
Bien dice Valdés Costa que el derecho financiero representa uno de los ejemplos
más vivos de las transformaciones del derecho en el siglo XX.
Por otra parte, también es necesario este estudio conjunto y diferenciado de la
regulación jurídica de la actividad financiera estatal, ya que, de lo contrario, una serie de
instituciones muy importantes quedarían marginadas de las investigaciones pertinentes o
serían analizadas en forma inconexa. Además, las concepciones que ven un todo
autónomo en el derecho financiero, han permitido la elaboración de una doctrina de alto
valor científico.
provincias, que han sido poco proclives a privatizar. En estos supuestos, los gastos podrán
no figurar detalladamente en el presupuesto general, y únicamente podrán reflejarse en él
en forma de aportes para instalación o ampliación de estas entidades o para cubrir el
déficit de explotación. También puede darse el caso de erogaciones imprevistas y urgentes
que el Poder Ejecutivo debe poder realizar sin autorización legislativa previa.
Sin embargo, la creación de esos organismos o el otorgamiento de sus facultades
públicas, así como la facultad del Ejecutivo para realizar gastos de emergencia,
dependerán de una ley previa y, por tanto, aunque la relación vinculatoria sea lejana e
indirecta, siempre el gasto tendrá su fuente jurídica en la ley.
Por el contrario, la erogación o la inversión dispuestas por el administrador
público sin autorización legal previa, o realizadas con fines distintos de los previstos por
las normas, se aparta de la legalidad; e incluso pueden configurar el delito de
malversación de caudales públicos, que prevé el art. 260 del Cód. Penal.
Las previsiones que el presupuesto contiene para gastos son conceptuadas como
créditos abiertos por el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, para que éste pueda disponer
erogaciones y decretar pagos con cargo a dichos créditos. La designación de la cuenta
representa el concepto por el cual se puede gastar durante el ejercicio financiero, y la
partida anotada en el haber es el límite cuantitativo de estos gastos. En tal sentido, el art.
29 de la ley 24.156 dispone que los créditos del presupuesto de gastos constituyen el
límite máximo disponible. El avance del administrador, más allá de lo autorizado, correrá
el peligro de ser atrapado por las normas penales.
cas. Esto significa que el reglamento contiene también normas jurídicas, aun cuando no
provenga del Poder Legislativo sino del Ejecutivo. La producción de normas jurídicas no
constituye una facultad exclusiva del Poder Legislativo, sino tan sólo su facultad normal.
Incluso suele suceder que determinadas leyes impositivas condicionen su vigencia a la
reglamentación del Poder Ejecutivo.
Los decretos que regulan la ejecución de leyes son denominados "reglamentos de
ejecución". Se caracterizan por ser normas secundarias o complementarias que tienden a
facilitar la aplicación o ejecución de una ley, regulando aspectos de detalle no previstos
en ella; pero en modo alguno pueden contradecirla, explícita o implícitamente.
No es necesaria una habilitación legislativa, ya que la atribución del Poder
Ejecutivo surge del art. 99, inc. 2, de la Constitución.
Las leyes tienen vigencia y operatividad desde el momento de su promulgación,
independientemente de que se haya dictado o no su decreto reglamentario. Muchas leyes
nunca han tenido decreto reglamentario (nada menos que los códigos de fondo son un
ejemplo de ello) y otras siempre tuvieron plena vigencia a pesar de ser reglamentadas
muchos años después de su sanción (ver Ekmekdjian, Manual de la Constitución
argentina, p. 499).
Pueden ser también fuentes del derecho financiero los decretos llamados
"reglamentos autónomos" que suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la
actividad financiera. Es una categoría de decretos muy limitada. El Poder Ejecutivo puede
autolimitar sus propias facultades discrecionales mediante el dictado de estos
reglamentos, siempre que no restrinjan los derechos de los habitantes. Así, por ejemplo,
el decr. 1759/72, de recursos y procedimientos administrativos es un reglamento
autónomo porque rige la actividad administrativa tendiente a la revisión y el control de
los actos propios. Entre éstos hay diversos actos administrativos referentes a lo financiero
o tributario.
La facultad corresponde originariamente al Poder Ejecutivo (o sea, al presidente
de la Nación), pero puede delegarse en órganos especializados si surgen problemas
técnicos complejos. Vemos así que, según el art. 1º del decr. 618/97, "el administrador
federal
99
estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables
tributarios y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administración
Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquéllos frente a la
Administración".
Estas normas entran en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín
Oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirán mientras no sean
modificadas por el propio administrador federal o por el Ministerio de Economía.
El propio decreto confiere también al administrador federal la función de
interpretar con carácter general sus disposiciones (art. 8º, decr. 618/97) y las normas que
establecen o rigen la percepción de gravámenes a cargo de la AFIP. Estas interpretaciones
se publican en el Boletín Oficial y, como pasan a ser de cumplimiento obligatorio,
desempeñan también una función reglamentaria, aun cuando se otorgue una cierta
facultad impugnativa.
En materia financiera no tributaria existen importantes reglamentos, como, por
ejemplo, el decr. 2666/92, reglamentario de la ley 24.156 de administración financiera y
sistemas de control del sector público nacional. Complementan la legislación financiera
los decrs. 1215/92, 2629/92, 1139/93, 1024/95, 340/96, entre otras normas.
A esta facultad reglamentaria delegada por el presidente de la Nación se suman
reglamentos de ejecución en materia financiera dictados por otros organismos; por
ejemplo, las res. 1/93, 358/92, 3112/92, 238/96, etc., dictadas por la Secretaría de
Hacienda.
Los códigos tributarios provinciales y municipales otorgan a los respectivos
organismos impositivos facultades semejantes a las concedidas en el orden nacional.
CAPÍTULO V
CRÉDITO PÚBLICO
A) CONSIDERACIONES GENERALES
§ 48. NOCIÓN GENERAL. -La palabra "crédito" deriva del latín creditum, y
esta locución proviene a su vez del verbo credere, que significa "tener confianza o fe".
El término "público" hace referencia a la persona de aquel (Estado) que hace uso
de la confianza en él depositada, pidiendo que se le entreguen bienes ajenos en contra de
la promesa de la ulterior restitución. Sostiene Oria que la expresión "crédito" se relaciona
con dos formas de creencia: la confianza o fe en la moral de una persona dispuesta a
cumplir sus deberes y obligaciones, y la creencia de que podrá cumplirlos por disponer
de medios económicos. Giuliani Fonrouge comenta favorablemente estas expresiones del
profesor Oria, manifestando que si en el caso del crédito privado pueden influir otros
factores, en el crédito público sólo actúa la fe o confianza que inspira el Estado, no tanto
por su opulencia como por su conducta frente a los derechos humanos y en el ámbito de
la política nacional e internacional (Derecho financiero, t. II, p. 1092). Lo que cuenta,
entonces, es la seriedad y unidad de conducta, el cumplimiento escrupuloso de los
compromisos asumidos y el buen orden en la gestión de la hacienda pública.
Podemos decir, entonces, que crédito público es la aptitud política, económica,
jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo; empréstito es la
operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo y
104
deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como
consecuencia del empréstito.
Con respecto a la afirmación de que la carga del empréstito recae sobre las
generaciones presentes o futuras, ésta es más que discutible. Si el empréstito es
económicamente interno, o sea, suscripto con capital nacional, no representa una carga
propiamente dicha para la generación futura considerada en su conjunto, pero sí significa
para esa generación una redistribución de riqueza, pues los futuros contribuyentes serán
privados de una parte de sus bienes en beneficio de los futuros poseedores de los títulos.
Por otra parte, es indudable que el Estado está limitado en cuanto a la disposición de sus
recursos, ya que debe tener en cuenta los derechos adquiridos por los tenedores de los
bonos.
Si el empréstito es externo, esto es, el préstamo es otorgado por capital extranjero,
la carga de la deuda sí recae sobre las generaciones futuras. En este caso, deudor y
acreedores pertenecen a economías diferentes. Los capitales foráneos los recibe la
generación de la época en que se emite la deuda, pero el servicio de intereses y reembolso
debe ser cubierto por la generación futura, aunque no puede negarse que esa generación
futura gozará del uso de las obras públicas realizadas con tales fondos.
De todas maneras, la realidad actual demuestra que el empréstito ha perdido
carácter de recurso extraordinario, y es ahora una normal fuente de ingresos para los
Estados modernos.
§ 51. LÍMITES. -El empréstito, como cualquier recurso estatal, tiene sus
limitaciones; pero el hecho de que se recurra o no a esta medida no depende de la
necesidad de contar con recursos extraordinarios para gastos extraordinarios, sino de
razones de política financiera que tengan en cuenta diversos factores, como, por ejemplo,
la existencia de ahorro nacional, la propensión a prestarlo, los efectos que tendrá en sus
diferentes fases sobre la marcha económica de la Nación, las distintas clases sociales que
pagan impuestos o suscriben empréstitos, etcétera.
Desde otro punto de vista, Somers se plantea el interrogante de decidir si es posible
medir la capacidad de endeudamiento de un país, y destaca la dificultad de llegar a una
respuesta exacta sobre el punto. Ante tal dificultad, Somers sugiere, como forma de
estimación aproximada, la comparación de la deuda y su servicio, con diversos conceptos
económicos fundamentales, como, por ejemplo, la riqueza nacional, el ingreso nacional,
la población, et-
108
cétera. En tal sentido, el índice más aproximado surge de relacionar la deuda pública con
el ingreso nacional, aunque este autor advierte con razón que ninguna de estas
comparaciones aisladamente puede dar una idea comprensiva de todo el problema
relativo a los límites de la deuda pública (Finanzas públicas e ingreso nacional, p. 438 y
439).
La realidad actual ha obligado a variar las concepciones clásicas en algunos
aspectos. Veamos:
a) El crédito público difiere tanto jurídica como económicamente del crédito
privado, y es imposible la asimilación entre ambos. De ahí que deba rechazarse como
verdad única y definitiva la afirmación de que, en general, se derivan efectos
forzosamente perniciosos de los gastos con déficit cubierto mediante empréstitos
públicos.
b) Si bien los empréstitos públicos no significan una carga para las generaciones
futuras en el sentido absoluto atribuido por los clásicos, existen importantes efectos para
dichas generaciones, efectos que varían considerablemente según que el préstamo
provenga de capitales nacionales o extranjeros.
c) La afirmación de ciertos teóricos modernos, quienes, refutando a los clásicos,
afirman que el empréstito público no afecta al capital individual ni al social, es una
aseveración solamente válida en determinadas circunstancias, como lo demuestra el
distinto efecto que tiene cada una de las fases del empréstito, especialmente sobre el
ahorro privado, la formación de capitales y la distribución del ingreso.
d) Descartadas las principales objeciones clásicas sobre el crédito público, debe
llegarse a la conclusión de que es un verdadero recurso público, con las limitaciones que
derivan de sus especiales peculiaridades. A tal fin deben tenerse en cuenta las funciones
del empréstito como regulador del crédito, las distintas clases sociales que suscriben
empréstitos y pagan impuestos y los efectos generales del empréstito sobre la marcha
económica del país.
e) El problema más dificultoso a resolver por los planificadores que deseen integrar
el crédito público dentro de una política económica general, es el de establecer cuáles son
los verdaderos límites tolerables del empréstito. El elemento de comparación
109
más importante debe ser indudablemente el costo total de la deuda pública con relación
al producto bruto interno. Ese es el cálculo que, sin duda, realizaron erróneamente los
técnicos argentinos. Ello explica el incremento desmedido de la deuda pública que al
llegar al punto de no poder ser devuelta produjo el default, al cual nos referiremos más
adelante.
las leyes nacionales y teniendo jurisdicción los tribunales nacionales. Desde este punto
de vista, es indiferente que los prestamistas sean nacionales o extranjeros y que los fondos
amortizados queden en el país o, en definitiva, vayan al exterior.
En cuanto a la caracterización jurídica de lo que debe considerarse deuda externa,
no hay unanimidad doctrinal, y los autores han empleado diversos criterios (lugar de
emisión de los títulos, moneda elegida, lugar del pago de la deuda, etcétera).
Jurídicamente, la deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el exterior,
mediante transferencia de valores, y especialmente cuando no es aplicable la ley nacional
sino la extranjera. Nuestros gobiernos han suscripto varios préstamos de este tipo.
deuda pública tanto a la contraída por el tesoro -corrientemente representada por las
operaciones de corto plazo-, como a la derivada de la emisión de letras por la Tesorería
General de la Nación "para cubrir deficiencias estacionales de caja, hasta el monto que
fije anualmente la ley de presupuesto general" (art. 82). El mismo art. 82 prevé que tales
letras "deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio financiero en que se emiten.
De superarse ese lapso sin ser reembolsadas se transformarán en deuda pública y deben
cumplirse para ello con los requisitos que al respecto se establece en el título III de esta
ley".
Es destacable que le esté vedado a toda entidad del sector público nacional iniciar
trámites para realizar operaciones de crédito público, sin la autorización previa de la
Secretaría de Hacienda (art. 59, ley 24.156).
Compete asimismo a esa Secretaría:
a) Fijar las características y condiciones, que no estuviesen previstas en la propia ley,
para las operaciones de crédito público que realicen las entidades del sector público
nacional (art. 63).
b) Redistribuir o reasignar los medios de financiamiento obtenidos mediante
operaciones de crédito público, siempre que así lo permitan las condiciones de la
operación respectiva y las normas presupuestarias (art. 67).
La limitación funcional prevista por el art. 59 -que a los efectos de poder usar el
crédito público, aparece planteada sobre la base del ejercicio de una actividad
controladora por parte del órgano coordinador de los sistemas de administración
financiera- se ha de entender abarcada por los requisitos establecidos en el art. 60 de la
ley, que impide formalizar operación alguna de crédito público que no esté contemplada
en la ley de presupuesto general del año respectivo o en una ley específica. En el supuesto
de que la ley de presupuesto general del año no autorizara celebrar operaciones de crédito
público por la administración nacional, es preciso que una ley permita expresamente
llevarlas a cabo. No obstante las normas que se dictaron con posterioridad a la cesación
de pago argentina, las disposiciones traducen principios básicos y aspectos operativos
correctos, manteniendo en general su vigencia.
Rector del sistema de crédito público, con la misión de asegurar una eficiente
programación, utilización y control de los medios de financiamiento que se obtengan
mediante operaciones de crédito público". A su vez, el art. 69 y el decr. regl. 1361/94 le
asignan competencia para:
a) Participar en la formulación de los aspectos crediticios de la política financiera
que elabore la Secretaría de Hacienda para el sector público nacional.
b) Organizar un sistema de información sobre el mercado de capitales de crédito.
c) Coordinar las ofertas de financiamiento recibidas por el sector público nacional.
d) Tramitar las solicitudes de autorización para iniciar operaciones de crédito
público.
e) Normalizar las operaciones de emisión, colocación y rescate de empréstitos, así
como la negociación, contratación y amortización de préstamos, en todo el ámbito del
sector público nacional.
f) Organizar un sistema de apoyo y orientación a las negociaciones que se realicen
para emitir empréstitos o contratar préstamos e intervenir en ellas.
g) Fiscalizar que los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de
crédito público sean aplicados a sus fines específicos.
h) Mantener un registro actualizado sobre el endeudamiento público, e integrado al
sistema de contabilidad gubernamental.
i) Establecer las estimaciones y proyecciones presupuestarias del servicio de la
deuda pública y supervisar su cumplimiento.
j) Establecer las normas e instrucciones para el seguimiento, información y control
del uso de los préstamos; al respecto, el reglamento establece ciertas obligaciones de
comunicación a la Oficina Nacional de Crédito Público por parte de los entes emisores o
contratantes de deuda pública directa o indirecta.
k) Organizar y mantener actualizado el registro de las operaciones de crédito público,
y para ello todas las jurisdicciones y entidades del sector público nacional no financiero
deben atender los
115
requerimientos de información relacionados con dicho registro, en los plazos fijados por
el reglamento, o en los que estipule en cada caso la propia Oficina Nacional.
l) Realizar las estimaciones y proyecciones del servicio de la deuda pública y de los
desembolsos correspondientes a cada operación de crédito público; las informaciones
consiguientes deben ser suministradas a la Oficina Nacional de Presupuesto y a la
Tesorería General de la Nación, con las características y en los plazos que determine la
Secretaría de Hacienda. No obstante la carencia actual de los "desembolsos
correspondientes a cada operación", la norma se mantiene (quizás algún día se vuelva a
pagar).
B) EL EMPRÉSTITO EN PARTICULAR
indiscutiblemente un contrato, porque nace de la voluntad de las partes, salvo el caso del
empréstito forzoso, que es una deformación del instituto. Como dice Trotabas, existe un
acuerdo de voluntades creador de una situación jurídica, por lo cual el empréstito no
puede ser sino un contrato. En efecto, la convención se celebra porque el prestamista
voluntariamente desea efectuar el préstamo. Sin embargo, dentro de esta posición se
discute, entre otras cosas, si se trata de un contrato similar a los del derecho privado, en
el cual el Estado renuncia a su rol preeminente para colocarse en situación de igualdad
con el contratante prestamista, o si es un contrato de derecho público, en el cual el poder
del Estado se manifiesta mediante un cuadro contractual, pero las condiciones se fijan
previamente y de manera unilateral por el ente público.
Muchas de las diferencias que se aducen entre el contrato de empréstito y los
contratos de derecho privado son más ficticias que reales. Se dice que es un régimen
especial de derecho público porque la ley aprobatoria de la emisión concede derechos a
esos prestamistas que no se otorgan a los prestamistas ordinarios (p.ej., inmunidad fiscal,
inembargabilidad, etcétera). Pero puede acotarse que estas ventajas se otorgan también
en convenciones privadas.
También se sostiene que, mientras en el préstamo privado las partes discuten las
condiciones, en el empréstito el Estado las fija unilateralmente, y el prestamista no hace
sino adherirse. Sin embargo, este argumento no es del todo convincente, pues hay muchas
convenciones privadas en las cuales una de las partes fija las condiciones unilateralmente
y la otra no hace sino adherirse a ellas (p.ej., los préstamos bancarios).
Otro de los argumentos diferenciadores consiste en afirmar que los empréstitos,
contrariamente a lo que ocurre en los contratos privados, surgen únicamente de la ley, ya
que se requiere autorización legislativa para contraerlos. Tampoco parece decisivo este
fundamento, pues hay contratos privados celebrados por el Estado que previamente deben
ser autorizados por una ley general, como, por ejemplo, la venta a particulares de tierras
públicas.
Quienes preconizan la diferencia entre contrato privado y contrato de empréstito,
también sostienen que los títulos de este último son lanzados al mercado con condiciones
fijadas, pero ésta no
118
es una clara distinción si se tiene en cuenta que las acciones de ciertas empresas privadas
que se lanzan al mercado y se cotizan en bolsa, están en situación semejante.
Por último, se argumenta que, a diferencia de lo que ocurre con los contratos de
derecho privado, en el empréstito no existen acciones judiciales para reclamar el
cumplimiento. No compartimos este fundamento. En nuestro país, el Estado es
demandable por sus deudas jurídicamente internas ante los jueces nacionales, y si bien
las decisiones condenatorias son sólo declarativas porque el Estado no puede ser
ejecutado, ello no disminuye la efectividad del amparo judicial, atento al invariable
acatamiento estatal a las decisiones judiciales adversas.
Vemos entonces que el empréstito es un contrato como todos los que celebra el
Estado. Si se considera que, por el hecho de ser el Estado uno de los contratantes, el
empréstito es un contrato "público", nada puede objetarse al respecto, pero lo cierto es
que al hacer suscribir el empréstito a los prestamistas (es decir, al obtener de ellos los
fondos), no hace ejercicio de su poder soberano. Coincidimos con Van Hecke en que el
empréstito es un contrato que vincula al Estado deudor con la misma fuerza obligatoria
que cualquier contrato que el ente estatal celebre, y que su caracterización concreta
depende del examen del derecho positivo de cada país (Van Hecke, citado por Giuliani
Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 1118).
inminente una guerra con Chile, y en 1932, como consecuencia de una caótica situación
económica. En ambos casos este medio produjo exiguos resultados.
En los empréstitos forzosos, los ciudadanos están obligados a suscribir los títulos.
Se discute, en doctrina, si esta peculiar forma de obtener fondos puede considerarse
realmente un empréstito.
Para Duverger, los empréstitos forzosos están en un punto intermedio entre el
empréstito propiamente dicho y el impuesto (Instituciones financieras, p. 160). Neumark
también afirma el carácter mixto (Problemas económicos y financieros del Estado
intervencionista, p. 388). Se diferencian de los verdaderos empréstitos porque carecen de
voluntariedad; y de los impuestos, porque tienen un contravalor. Cree Neumark, sin
embargo, en el predominio del carácter fiscal, máxime si se tiene en cuenta que las
condiciones de amortización y pago de intereses son mucho menos favorables al
prestamista que en una auténtica emisión de empréstito.
El profesor Oria considera a esta figura una requisición temporaria de capital
(Finanzas, t. III, p. 149), con lo cual está de acuerdo De Juano, quien expresa que
"constituye una requisición de dinero fijada unilateralmente por los Estados" (Curso de
finanzas, t. III, p. 118). Por su parte, Ahumada (Tratado de finanzas públicas, t. II, p. 904)
niega que pueda considerarse empréstito o impuesto extraordinario.
Los autores brasileños Baleeiro y Araujo Falcáo consideran que el empréstito
forzoso tiene carácter tributario, posición que consideramos como la más correcta, y a la
cual se adhiere Giuliani Fonrouge (Derecho financiero, t. II, p. 1187).
Dada nuestra adhesión a la teoría contractual, no creemos que el empréstito
forzoso pueda ser considerado como un verdadero empréstito, ante la falta de un acuerdo
de voluntades, creador de la vinculación jurídica. Tiene, en cambio, carácter de tributo,
ya que nace como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del Estado,
con prescindencia de la voluntad individual.
Es indudable que el empréstito forzoso es una figura híbrida, no fácilmente
delimitable dentro del campo de los recursos financieros del Estado; pero creemos que su
rasgo predominante no está dado por la prometida restitución, sino por el procedimiento
120
con las leyes 23.256 y 23.549, que con el objeto de captar el ahorro de los particulares
dispusieron en forma compulsiva un llamado "ahorro obligatorio", a ingresar durante los
períodos 1985 y 1986 (ley 23.256) y períodos 1988 y 1989 (ley 23.549).
Este régimen, que constituyó una verdadera estafa del Estado, prometió reintegrar
los importes "ahorrados", pero como no reconoció actualización dineraria, la inflación
consumió todo el dinero, salvo las monedas que pocos "prestamistas" se molestaron en
cobrar.
CAPÍTULO VI
PRESUPUESTO
A) CARACTERIZACIÓN
produjo en la Petición de Derechos de 1628, y culminó en 1689 con la sanción del Bill de
Derechos de los Lores y los Comunes, donde se estableció que era ilegal toda cobranza
de impuestos sin el consentimiento del Parlamento, o bien por un plazo más largo, o de
cualquier otra manera que la admitida por ese cuerpo. Además, se separaron las finanzas
de la Corona de las finanzas de la Nación, diferenciándose los gastos del Estado de los
gastos del soberano, y adoptándose la decisión de que ciertos gastos periódicos fueran
aprobados anualmente por el Parlamento.
Esta originaria versión del presupuesto se desarrolló progresivamente en
Inglaterra durante los siglos XVII y XVIII, aplicándose en Francia y en el resto del
continente a partir del siglo XIX.
Puede observarse que el presupuesto ha sido el resultado político de las luchas por
la supremacía libradas entre el soberano y los representantes del pueblo. Estos últimos
consiguieron, primero, hacer admitir al rey que ningún impuesto podía ser establecido sin
el consentimiento de los representantes del pueblo y, segundo, controlar el empleo de los
fondos que habían votado, o sea, los gastos públicos. Posteriormente, se obtuvo como
conquista que la percepción de impuestos fuera autorizada sólo por un año y, por
consiguiente, que tanto el gasto como los recursos debieran ser autorizados anualmente.
De ahí, el agrupamiento de los gastos y recursos previstos para el año siguiente en un solo
documento, que era sometido a la aprobación del Parlamento. Tal fue la noción tradicional
del presupuesto.
Debemos prestar atención a este instrumento financiero atento a la aparición de
nuevas tendencias que reclaman profundas transformaciones en la concepción clásica del
presupuesto, a causa de la cada vez mayor participación que se asigna al Estado en la
actividad económica en general, cualquiera que sea su sistema de gobierno. Según estas
ideas, la acción estatal debe cumplirse conforme a un plan, del cual es manifestación
esencial el presupuesto, cuya noción original se amplía en el tiempo (presupuestos
plurianuales o cíclicos) y en el espacio (presupuesto económico), con alteración de ciertos
principios considerados básicos por las concepciones clásicas.
elaboración deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la legislación general de
cada país.
Se discute doctrinalmente si el presupuesto es una ley sólo formal, sin contenido
material, o si se trata, por el contrario, de una ley perfecta con plenos efectos jurídicos, al
igual que todas las leyes materiales. La mayoría de la doctrina (Jéze, Giannini, Sáinz de
Bujanda, Baleeiro, Bielsa, Ahumada) se inclina por la primera postura, mientras que otros
autores (Ingrosso, Mortara, Giulianni Fonrouge) optan por la segunda posición.
Ésta es una cuestión cuya solución debe buscarse en el marco del derecho positivo
de los distintos países. Aceptando que fuera válida la distinción entre "ley material" y "ley
formal", lo cual de por sí ya es discutible, y tomando como base el significado que se
atribuye a tales expresiones, el hecho de que la ley presupuestaria sea sólo una ley formal,
o que contenga -por el contrario- normas sustanciales creadoras de reglas jurídicas
generales o especiales, depende del alcance o limitaciones que cada país asigne a la ley
de presupuesto. No cabe duda de que es una ley formal en aquellos países cuyas
constituciones o leyes disponen que la ley presupuestaria no puede incluir disposiciones
extrañas a la fijación de gastos y a la previsión de ingresos, por lo cual el presupuesto
sólo debe limitarse a calcular y autorizar, sin que sea lícito incluir disposiciones de otro
tipo, entre ellas las de carácter sustancial.
En cambio, en aquellos sistemas en que el presupuesto incluye la creación de
tributos que, para mantener vigencia, deben ser votados anualmente es indudable que la
ley presupuestaria no es meramente formal, pues contiene normas jurídicas sustanciales.
Con relación a nuestro país, concordamos con la corriente que asigna al
presupuesto el carácter de ley formal, al menos en el plano teórico, aunque las reiteradas
violaciones a este sistema hacen dudar del encuadramiento. Con respecto a los recursos,
el presupuesto sólo los calcula, pero no los maneja, ya que están establecidos por otras
leyes, con total independencia de la ley presupuestaria. No ha sido ése el criterio de la ley
25.401, aprobatoria del presupuesto nacional para el ejercicio 2001, según veremos más
adelante.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene normas
sustanciales, pues se limita a autorizarlos sin obligar
128
por ello al Poder Ejecutivo a realizarlos. Éste, por consiguiente, no está forzado a efectuar
todas las erogaciones contenidas en el presupuesto; por el contrario, puede llevar a cabo
economías de funcionamiento o de inversión. Por otra parte, la ley 24.156 de
administración financiera tiene establecido que ni el presupuesto ni sus disposiciones
complementarias podrán contener normas de carácter permanente, no podrán reformar o
derogar leyes vigentes ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos (art. 20 in
fine). Esta ley, si bien carece de jerarquía constitucional, tiene el claro propósito de limitar
el presupuesto a su función formal de acto gubernamental cuyo objetivo es autorizar los
egresos a realizar en el próximo año, y a calcular los recursos probables con que se
solventarán esos gastos.
De todas maneras, la discusión deviene irrelevante al quedar supeditada a los
diversos regímenes presupuestarios nacionales, ya que en definitiva el contenido
dependerá de lo que la legislación presupuestaria de cada país haya decidido al respecto
en un determinado momento. Un año ésta podrá limitarse a la autorización de los gastos
y al cálculo de los recursos y, por lo tanto, ser una ley formal; pero, otro año, además de
dicha autorización y cálculo, el Congreso podrá decidir agregarle normas por las que se
establece un nuevo impuesto, o se deroga alguno ya existente, y otorgarle
consecuentemente el carácter de ley material. En cualquiera de las dos hipótesis el
Congreso actuará conforme a las atribuciones que le son propias. Por ello, el problema de
la naturaleza jurídica de la ley de presupuesto es una cuestión dependiente del derecho
positivo de cada país y ajeno a consideraciones teóricas.
§ 68. UNIDAD. -Este principio exige que todos los gastos y recursos del Estado
sean reunidos o agrupados en un único documento y presentados conjuntamente para su
aprobación legislati-
129
va. Si bien esta regla fue fruto de elaboración doctrinal y no de derecho positivo, tuvo
favorable acogida en virtud de que permite apreciar el presupuesto en su conjunto y
volumen, ejercer el debido control y dificultar los intentos de disimular u ocultar gastos
en presupuestos y "cuentas especiales".
A pesar de que la doctrina financiera insiste en la necesidad de cumplir la regla de
la unificación de gastos y de recursos en un solo presupuesto, los países han admitido en
la práctica numerosas excepciones; ellas se debieron al crecimiento del intervencionismo
estatal, que transformó la hacienda pública tradicional en una especie de "hacienda
compuesta", por el agregado de haciendas anexas de producción. La descentralización
institucional y financiera de las actividades gubernativas mediante entidades autárquicas
u organismos descentralizados fue un completo fracaso, en gran medida porque los
presupuestos de gastos de muchos entes de este tipo (como los de las empresas que
pertenecían al Estado) no se incluían en el presupuesto general, por lo cual estos
organismos funcionaban con autonomía presupuestaria creando el caos y la
desorganización (Atchabahian, Régimen jurídico, p. 157 y 158).
Son inconvenientes las desviaciones a este principio, ya que la regla se conecta
con el control ulterior, por el Poder Legislativo, de la forma en que el Ejecutivo ha dado
cumplimiento a las autorizaciones legales. Si funcionaran varios presupuestos, o éstos no
incluyesen todos los gastos públicos, esas facultades legislativas de control no podrían
cumplirse con efectividad. La regla de la unidad del presupuesto tiende a posibilitar el
mejor cumplimiento de las facultades del Parlamento con relación al manejo de los fondos
del Estado.
La ley 24.156 estatuye el principio de unidad en el art. 12, pero su art. 23
contempla las excepciones a la prohibición, al establecer algunos rubros en los que se
admite el fin de atender específicamente el pago de determinados gastos.
administrador, siempre que la suma de los gastos de las partidas parciales no exceda la
partida principal correspondiente.
La ley 24.156 no trae norma expresa que imponga la aplicación de esta regla. Sin
embargo, de diversas cláusulas surge que el principio de especialidad fue tenido en cuenta
por el legislador. Así, por ejemplo, el art. 13 establece: "Los presupuestos de recursos
contendrán la enumeración de los distintos rubros de ingresos y otras fuentes de
financiamiento, incluyendo los montos estimados para cada uno de ellos en el ejercicio.
Las denominaciones de los diferentes rubros de recursos deberán ser lo
suficientemente específicas como para identificar las respectivas fuentes".
En cuanto a las excepciones señaladas por el art. 23 de la ley 24.156, cabe decir
que para afectaciones especiales de ingresos provenientes del crédito público se dará
cumplimiento a las normas establecidas en cada contrato de préstamo y sus anexos y, en
forma supletoria, a la legislación local siempre que no se oponga a las primeras (decr.
1024/95).
La excepción basada en que por leyes especiales ciertos recursos tengan
afectación específica, se rige por un régimen legal propio (decr. 2629/92). Esta normativa
establece una serie de requisitos a seguir para que se pueda lograr el recurso de afectación
específica. Sin embargo, la profusión de estas afectaciones no siempre justificadas es una
práctica perjudicial que desorganiza todo el sistema presupuestario, al atacarlo en el punto
neurálgico de su unidad.
En 1914 los expertos eran optimistas: sostenían que ningún hecho exterior podía
poner en peligro el equilibrio. Con relación a la guerra, se decía que no podía durar más
de tres meses por la imposibilidad de financiarla. Los hechos demostraron lo equivocado
de tales criterios y dieron por tierra estas previsiones. Se crearon nuevas formas de
financiación (empréstitos, emisión monetaria, bonos del tesoro, etc.) que permitieron un
déficit relativamente duradero, y como había necesidad de hacer frente a los gastos de la
guerra y emprender la reconstrucción, no había otro camino que apartarse de la doctrina
del equilibrio.
Después de la Primera Guerra Mundial, algunos países (como Inglaterra) hicieron
esfuerzos para restablecer el equilibrio. En cambio, otros (como Francia) prolongaron y
agravaron el desequilibrio ante la facilidad de encontrar nuevas formas de financiación.
La gran crisis económica mundial iniciada en 1929 creó nuevas dificultades.
Disminuyó la producción y se comenzó a extender en forma alarmante la desocupación.
Esto trajo una reducción en los ingresos públicos y la obligación del Estado de tomar
intervención en el proceso económico, haciendo nuevos gastos que agravaron el déficit.
Más adelante, el rearme y la Segunda Guerra Mundial, hicieron nuevamente imposible
conseguir el equilibrio presupuestario en la mayoría de los países.
Vemos, así, que en los últimos cincuenta años los presupuestos de casi todos los
países han estado más frecuentemente desequilibrados que equilibrados.
Este postulado clave de la ciencia financiera clásica sufrió rudos golpes, pero no
porque se haya pensado que el equilibrio financiero había caducado, sino por diversos
acontecimientos que en algunas coyunturas nacionales lo tornaron imposible.
Sin embargo, una vez que cesaron las situaciones conflictivas los países
industrializados hicieron el esfuerzo de retornar al equilibrio.
No pocos teóricos adherentes al intervencionismo keynesiano intentaron
demostrar que el déficit prolongado es conveniente, que los adictos al equilibrio han
exagerado los peligros de este desfasaje y que su utilización puede resultar beneficiosa.
Se sostiene que, tanto si se recurre al empréstito como a la emisión, si las sumas
así obtenidas son empleadas en inversiones
134
productivas que incrementan la producción general del país, se produce el efecto llamado
"multiplicador de la inversión", que lleva a un crecimiento de la renta nacional.
Entre las teorías elaboradas al respecto, la denominada del "déficit sistemático"
argumenta que el Estado puede cubrir el déficit con empréstitos. Sucede entonces que al
aumentar la renta nacional crece el rendimiento fiscal (a mayores rentas, mayores
recaudaciones impositivas), y el peso real de la deuda disminuye, ya que le es más fácil
al Estado asegurar la amortización. Tampoco ve un peligro tan grave en la inflación.
Como se efectúan inversiones productivas, afirma esta teoría, se incrementa la producción
de bienes consumibles, de manera tal que se compensa el incremento del circulante, y de
esa forma los precios no aumentan.
No se requieren demasiados argumentos para refutar estas falacias, ya que los
hechos (especialmente en nuestro país) hablaron por sí solos. El abuso de estas "teorías"
provocó verdaderos desastres en la economía de muchos países, no sólo en la Argentina.
En la actualidad, la complicada situación de default a que se llegó, confirmó los
vaticinios según los cuales un presupuesto creciente y crónicamente deficitario, es
productor de daños irreparables.
Estos razonamientos responden a la más elemental lógica. Al momento de
amortizarse los empréstitos más sus intereses y no contar con los medios para pagar, sólo
queda el camino negativo del mayor endeudamiento (y un futuro déficit cada vez mayor)
o los caminos sacrificados pero únicos posibles para sanear la economía, es decir, el
acotamiento del gasto público, el aumento de tributos o el mejoramiento de la
competitividad.
La sanción de la ley 25.152, llamada "de solvencia fiscal", intentó llegar
gradualmente al equilibrio en forma escalonada, pero ese propósito quedó frustrado por
las razones que más adelante exponemos. Esta ley introduce algunas modificaciones en
las leyes 24.156 y 24.629, pero mantiene la vigencia de éstas en todos aquellos aspectos
que no son aspectos de retoque.
Por lo pronto, y en cuanto al presupuesto general de la Administración nacional,
la ley 25.152 expresa que "contendrá todos los gastos corrientes y de capital a ser
financiados mediante impuestos, tasas y otras contribuciones obligatorias establecidas por
legislación específica, endeudamiento público y tarifas por prestación de servicios fijadas
por autoridades gubernamentales. Asimismo,
135
incluirán los flujos financieros que se originen por la constitución y uso de los fondos
fiduciarios" (art. 2º, inc. a, ley 25.152).
El déficit fiscal debe ser entendido "como la diferencia de los gastos corrientes y
de capital devengados menos los recursos corrientes y de capital del sector público
nacional no financiero" (art. 2º, inc. b, ley 25.152).
El gasto público primario se define como el resultado de sumar los gastos
corrientes y de capital y de restar los intereses de la deuda pública.
La ley se refiere repetidamente al producto bruto interno, como parámetro para
distintos límites y variables; este concepto debe interpretarse -en su versión más
simplista- como el valor total de todos los bienes y servicios producidos durante un
período.
Si bien los propósitos de la ley fueron loables en su primer año de aplicación, la
reducción del déficit fiscal prevista para el año 2000 no pudo ser cumplida y el declamado
equilibrio fiscal pasó del 2003 al 2005. Pero la intención de gradualismo fue superada por
los hechos. La caída de recursos genuinos internos más el cierre del crédito externo
condujo a la ley 25.453 (BO, 31/7/01, llamada de "déficit cero", y modificatoria de varias
leyes y códigos), según la cual la totalidad de gastos previstos debían ser cubiertos por
los recursos presupuestariamente estimados, con disminución de gastos ante reducción de
recursos para mantener el equilibrio entre gastos operativos y recursos presupuestarios
(art. 34, párr. 4º, ley 24.156, sustituido por ley 25.453, art. 10). Al derogarse parcialmente
la ley 23.928 por el art. 3º y concs. de la ley 25.561 (vigente desde el 6/1/02, según decr.
50/02), el concepto de déficit cero ha sido, de alguna manera, flexibilizado en su rigidez.
Ello se produjo por diversas facultades concedidas al Banco Central por decr. 214/02
(BO, 4/2/02), y por otras disposiciones contenidas en leyes de emergencia.
de paralizar las funciones y servicios públicos o llevar al Poder Ejecutivo a disponer pagos
en forma ilegal.
No obstante, esta es una situación que se configuró algunas veces en nuestro país
(en 1908, 1915, 1926 y 1941). Ya sea por mora o negligencia del Congreso, o por demora
del poder administrador en la preparación del proyecto, se llegó a la época fijada para la
apertura del año financiero sin haber sido sancionado el presupuesto de gastos
correspondiente.
Si bien en tales oportunidades no se llegó al colapso, y los casos fueron
remediados de distinta manera, resulta evidente que correspondía decidir en la mejor
forma posible el indispensable arreglo para casos futuros.
El art. 27 de la ley 24.156 proporciona una solución aproximadamente similar a
la que disponía la anterior ley de contabilidad (decr. ley 23.354/56); dice este artículo: "Si
al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general, regirá
el que estuvo en vigencia el año anterior, con los siguientes ajustes que deberá introducir
el Poder Ejecutivo Nacional en los presupuestos de la Administración central y de los
organismos descentralizados:
1) En los presupuestos de recursos:
a) Eliminará los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente.
b) Suprimirá los ingresos provenientes de operaciones de crédito público
autorizadas, en la cuantía en que fueron utilizadas.
c) Excluirá los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio
financiero anterior, en el caso que el presupuesto que se está ejecutando hubiera previsto
su utilización.
d) Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio.
e) Incluirá los recursos provenientes de operaciones de crédito público en ejecución,
cuya percepción se prevea ocurrirá en el ejercicio.
2) En los presupuestos de gastos:
a) Eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse
cumplido los fines para los cuales fueron previstos.
137
gastar, de los documentos que señala el art. 24, así como las demás informaciones y
elementos de juicio que estime oportunos".
del art. 75 (ver art. 75, inc. 8º), y en base al programa general de gobierno y al plan de
inversiones públicas.
Sin embargo, las facultades parlamentarias deben restringirse tanto para el
aumento de las partidas de gastos solicitadas por el Poder Ejecutivo como para la
supresión o creación de fuentes de ingresos.
Si no son restringidas las atribuciones del Poder Legislativo para incluir en el
presupuesto créditos no solicitados, para aumentar las asignaciones del proyecto o para
introducirse en el sector recursos, creando, suprimiendo, rebajando o aumentando
tributos, se cae en un manejo desprolijo de las finanzas públicas, cuya peor consecuencia
es el crecimiento inmoderado del gasto público y el desequilibrio presupuestario. Por eso,
en los países más avanzados, las disposiciones que limitan las facultades legislativas se
incluyen en las constituciones.
No sucede así en nuestro país, y la experiencia demuestra que de poco valen
limitaciones como las de los arts. 28 y 38 de la ley 24.156. Se trata de una simple ley que
puede ser revocada por otra ley, tal como se ha hecho con la ley 25.401, y probablemente
se siga haciendo en el futuro.
claro ejemplo son los ciento veinte artículos de la ley de presupuesto 25.401, con
regulaciones que deberán perdurar en el tiempo).
La ley 24.156 prevé en su art. 19 que el presupuesto general debe tener tres títulos
(que se describen en el art. 20). Allí se preceptúa que las disposiciones generales
contendrán normas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobación,
ejecución y evaluación del presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no podrán
contener normas de carácter permanente, no podrán reformar o derogar leyes vigentes ni
crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos.
Quiérase o no, la ley 25.401 tiene trascendencia, a pesar de no ser constitucional.
La jurisprudencia ha dicho que el legislador no deja de estar vinculado con la ley que
dicta para regir su acción, por lo cual no debería poderse prescindir de su cumplimiento
para determinados casos.
Esta vinculación entre legislador y ley ha hecho decir a la jurisprudencia que si se
desea alguna reforma legal, ello sólo puede hacerse por una ley específica pero no
mediante la ley de presupuesto (CN Fed Cont Adm, Sala I, 11/10/96, "Osses y otros
c/Estado nacional", ED, 172-182).
No obstante la clara normatividad, la opinión de la doctrina (Bidart Campos,
Marchetti, entre otros) y el más elemental sentido común, la ley 25.401 (ley de
presupuesto para el 2001) es un conglomerado de ciento veinte artículos, del tipo "ley
ómnibus", en el que se regulan gran cantidad de asuntos ajenos al presupuesto. Entre sus
múltiples disposiciones, eleva la alícuota del IVA para la televisión por cable, modifica
los regímenes de promoción, crea una dudosa facultad de no denunciar de la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) y la Administración Nacional de la
Seguridad Social (ANSES), introduce modificaciones al régimen de pensiones graciables
y otra serie de disposiciones heterogéneas que hacen recordar la frase de Discépolo: "la
Biblia junto al calefón".
Sobra todo comentario, y es de preguntarse por qué nos quejamos cuando se habla
de falta de seguridad jurídica en nuestro país.
Mediante esta norma, el Poder Ejecutivo emite una sola orden de disposición en
favor de los funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los
fondos concedidos por el presupuesto a sus áreas de acción. Este sistema es conveniente,
pues evita el burocrático trámite anterior, según el cual cada entrega de fondos a
acreedores del Estado o a agentes de la Administración, requería orden escrita del
presidente de la Nación, refrendada por el ministro respectivo.
4) PAGO. La ley 24.156 no hace una separación tajante entre las etapas del
devengamiento y las del pago. De allí que el art. 35 de la ley 24.156, y especialmente su
reglamentación (decr. 2666/92), establecen las características de la orden de pago y la
competencia para librarla.
Como dice Giuliani Fonrouge, el pago no es únicamente la operación material de
entrega del dinero, sino también una ope-
147
En lo sucesivo las cosas no serán tan fáciles para el Ejecutivo, porque la tarea de
fiscalización externa del sector público, en sus aspectos patrimoniales, económicos,
financieros y operativos será atribución legislativa, ejercitada mediante la actuación y
dictámenes de la Auditoría General de la Nación. Así lo dispone, también, el art. 85 de la
Const. nacional, dando al organismo controlador el sustento constitucional (del que
carecía el ex Tribunal de Cuentas).
TÍTULO TERCERO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
CAPÍTULO VII
NOCIONES PRELIMINARES
A) TRIBUTOS
carlos o tan siquiera simplificarlos. A esto se añaden las complejidades de un país como
el nuestro, cuyo sistema federal admite tres órdenes de gobierno con poder fiscal (Nación,
provincias y municipios). Por ello, y por la variada gama que ofrece el conjunto de
tributos, se desprende que el despliegue del instituto se produce a través de diferentes y
cambiantes vínculos jurídicos.
dor del Estado debe pagar sus tributos en dinero, ya que la economía de trueque es
incompatible con las deudas tributarias. Se argumenta también que el cobro de deudas
impositivas en especie se presta a una aplicación discrecional o arbitraria que puede estar
influida por cuestiones electoralistas o por empresarios empeñados en ubicar sus
productos y librarse de los tributos. Además, la modalidad del pago en especie no se puede
extender ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues
si el Estado reduce su ingreso en dinero podría quedarse sin recursos para solventar las
necesidades básicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas se les permita
saldar sus tributos con bienes, otras se creerán con derecho al mismo tratamiento, lo que
trae el problema de limitar estos trueques, pues de lo contrario, la pretensión de pagar con
bienes puede extenderse peligrosamente.
Creemos que sólo pueden ser admisibles estas operaciones dándose las siguientes
condiciones:
1) Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley pertinente.
2) Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
3) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios
para el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el
gobierno debería concurrir al mercado para adquirirlos).
4) Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida
con los precios del mercado.
c) EN VIRTUD DE UNA LEY. No hay tributo sin ley previa que lo establezca,
lo cual significa limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. La
potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos
(ver § 137), normas que, como todas las que establecen obligaciones, son reglas
hipotéticas cuyo mandato se concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas.
Tal circunstancia se denomina "hecho imponible", y su acaecimiento trae como
consecuencia que una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria.
países federales dependen de esta clasificación (así sucede en la Argentina), sino que
además las diferentes especies tributarias tienen peculiaridades que muchas veces
determinan un régimen legal diverso.
En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda
actividad estatal relativa a su persona, mientras que en la tasa existe una actividad del
Estado materializada en la prestación de un servicio que afecta de alguna manera al
obligado. En la contribución especial tenemos también una actividad estatal, con la
particularidad de que ella es generadora de un especial beneficio para el llamado a
contribuir.
Esta clasificación concuerda aproximadamente con las definiciones de los
diferentes tributos que proporciona el Modelo de Código Tributario para América Latina
OEA-BID.
Según este Modelo, impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador una situación independiente de toda actividad relativa al contribuyente (art.
15).
La tasa es caracterizada por el Modelo como el tributo cuya obligación tiene como
hecho generador una prestación efectiva o potencial de un servicio público
individualizado en el contribuyente (art. 16).
La contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador
los beneficios derivados de actividades estatales (art. 17).
No obstante su trascendencia, ya que del encuadre en una u otra especie puede
surgir la legitimidad o no de su cobro por un determinado nivel gubernamental, la
clasificación de los tributos se ha relativizado porque, como dice Giannini, la distinción
es incierta y oscilante en los derechos positivos de los diversos países. Además, y
tratándose siempre de prestaciones debidas al Estado en virtud de su poder de imperio, la
regulación jurídica de todas las especies es sustancialmente la misma y, de hecho, las
disposiciones legales más generales en materia tributaria se refieren indistintamente a
todos los tributos (Instituciones de derecho tributario, p. 44).
A pesar de las imprecisiones legislativas, la distinción tiene relevancia científica
atento a determinados elementos específicos desemejantes, surgiendo la disparidad de la
distinta forma en que
156
B) IMPUESTO
dar es muy superior a los restantes; es aquel mediante el cual el Estado requiere mayores
prestaciones a los contribuyentes. Esto torna necesario justificar tales detracciones de la
riqueza de los particulares sin dar nada concreto a cambio. El tema ha interesado a los
teóricos, que han realizado distintas formulaciones, incluyendo a veces elementos
innecesarios, por ser comunes a todos los tributos. Con mucho respeto por los teóricos,
creemos que la mejor definición es la que proporciona la ley general española, cuyo art.
26 dispone que "son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o
económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como
consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de bienes o la adquisición o
gasto de la renta".
Coincidimos con el texto español, pues no es necesario reiterar en cada impuesto
los elementos ya considerados al caracterizar el instituto. Por el solo hecho de ser una
especie del género tributo se entiende que es una extracción coactiva -con basamento
legal- de una parte de la riqueza de los particulares, preferiblemente en dinero, cuyo
propósito básico es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades públicas, sin
perjuicio de perseguir, además, objetivos extrafiscales, para promover el bienestar
general.
Los elementos propios del impuesto son:
a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado
desarrolla con su producto. Este producto podrá o no vincularse al contribuyente, pero
esta vinculación es una cuestión de hecho desprovista de toda significación en lo que
respecta a la existencia de la obligación de pagar el impuesto.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como
generadoras de la obligación de tributar.
c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean
abstractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva.
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud
económica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra excepciones
basadas en la promoción del bienestar general.
159
impositivas entre la Nación y las provincias. Es también la más antigua y divulgada, pero
probablemente la más imprecisa. Han influido en estos resultados poco satisfactorios las
discrepancias entre los criterios y también la posición intransigente de algunos teóricos
que han magnificado el problema, puesto que, como veremos enseguida, pocas dudas
caben sobre el carácter de directo o indirecto de los principales impuestos con que nutren
sus arcas los modernos países occidentales.
Como son muy dispares los criterios de distinción, mencionaremos los más
importantes y brindaremos luego nuestra posición sobre el punto.
La clasificación más antigua se basa en la posibilidad de traslación (según
veremos, por traslación se entiende la transferencia económica de la carga impositiva de
su pagador a un tercero).
Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse. Es decir, se
exigen de las mismas personas que se pretende que los paguen.
Impuestos indirectos son los trasladables; esto significa que se cobran a una
persona dando por sentado o suponiendo como algo probable que ésta se indemnizará a
expensas de alguna otra.
Para un criterio administrativo, impuestos directos son los que se recaudan según
listas o padrones (porque gravan situaciones más o menos estables, como, p.ej., el
impuesto inmobiliario), mientras que los impuestos indirectos no se pueden incluir en
listas. Esta distinción se basa en que los impuestos directos gravan periódicamente
situaciones que suelen durar en el tiempo, mientras que los impuestos indirectos gravan
actos o situaciones accidentales, como los consumos.
Otra doctrina tiene en cuenta la situación estática o dinámica de la riqueza
gravada. Morselli dice que los impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e
independientemente de su uso, mientras que los impuestos indirectos no gravan la riqueza
en sí misma, sino en cuanto a su utilización que hace presumir capacidad contributiva
(Compendio de ciencias de las finanzas, p. 69).
El profesor Cosciani es más pragmático para hacer el distingo; define los
impuestos directos como los adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por
parte de un sujeto, y los impuestos indirectos como los relativos a la transferencia de
bienes,
162
C) TASAS
nanzas públicas, p. 234). Esta afirmación puede ser exacta si desde un punto de vista
macroeconómico la comparamos con el impuesto. No lo es si observamos la incidencia
que este tributo tiene en los presupuestos municipales, tanto en nuestro país como en otros
de América latina.
Las explicaciones más admisibles para los problemas interpretativos sobre las
tasas, podrían ser aproximadamente las siguientes:
a) Es el instituto donde más se han confundido los elementos económicos, políticos
y jurídicos que integran el fenómeno financiero (Valdés Costa).
b) Los legisladores de nuestro país y en general de América latina no han sido
prolijos en cuanto a las tasas. Las han caracterizado de distinta manera, las han graduado
con criterios dispares, les han dado nombres que muchas veces no coincidieron con la
realidad de los institutos legislados, las han hecho recaudar por organismos diferentes y
han empleado procedimientos disímiles. Ante tales situaciones, las tasas se convirtieron
en un rompecabezas para los teóricos que pretendieron dar mayor racionalidad a este
tributo.
c) El presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa es una
prestación estatal que presenta una cierta similitud con las prestaciones que dan lugar al
pago del precio.
d) Es dificultoso alcanzar un concepto unitario de la tasa que comprenda todas sus
manifestaciones en el vasto campo de la actividad administrativa y jurisdiccional del
Estado (Giannini).
Respecto de este punto, nuestra doctrina más calificada ha interpretado que las
tasas son una especie de tributo. Jarach, Giuliani Fonrouge y García Belsunce han
resaltado la naturaleza tributaria de las tasas, considerando que es erróneo sostener que
son asimilables a los precios o a las tarifas. Siendo de naturaleza eminentemente
tributaria, las tasas son prestaciones obligatorias, y establecidas por ley.
Nuestra jurisprudencia (salvo algunos casos excepcionales), también ha
adjudicado a las tasas esa misma naturaleza, con las consecuencias recién señaladas. Entre
los pocos fallos contrarios a la naturaleza tributaria de las tasas, podemos citar el que
resolvió que la tasa, a diferencia del impuesto, "es requerida por la Administración
pública en compensación del servicio particular que presta" (CCIV Com M del Plata,
10/6/69, LL, 136-1146).
Una vez logrado el fin perseguido mediante la tasa (la obtención del recurso), el
tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto fiscal de la actividad financiera, porque
todo lo atinente al destino y administración del recurso ya obtenido es materia de orden
presupuestario y no tributario. Pensamos que en nada puede alterar la esencia de un
tributo, el destino que se resuelva dar a los fondos obtenidos salvo que ese destino pase a
formar parte de la regulación legal del instituto, como sucede, por ejemplo, con el peaje.
Coincidimos con Ferreiro Lapatza, para quien las tasas son tributos "cuyo
producto debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en general, sin
afectaciones particulares" (Curso de derecho financiero español, p. 358).
sostiene que ella se debe en virtud de una ventaja preferencial acordada al obligado a su
pago (CSJN, Fallos, 270:468). Agrega que, sin embargo, tal principio se encuentra
atemperado por distintos fallos que reconocen la posibilidad del cobro del tributo con
anterioridad a la actividad estatal o bien, partiendo de la presunción de la legalidad de los
tributos, concluyen en la presunción de la efectividad de las prestaciones
correspondientes, por lo cual, en caso de impugnar la tasa por falta de prestación,
corresponde a quien la alega probar dicha omisión (SCBA, 22/3/69, ED, 20-542; id.,
22/6/66, ED, 20-456).
Más cercano en el tiempo, alguna jurisprudencia admitió la posibilidad de
prestación potencial; refiriéndose al impuesto y la tasa, ha afirmado que "ambos tributos
se diferencian en cuanto al presupuesto de hecho adoptado por la ley para poder exigirlo:
la prestación efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta al
obligado en el caso de la tasa; el hallarse en una de las situaciones consideradas por la ley
como hecho imponible en el caso del impuesto" ("Periódico Económico Tributario",
22/4/96, p. 17).
El Modelo de Código Tributario para América Latina acepta que la tasa pueda
surgir tanto de la prestación efectiva como de la potencial del servicio (art. 16).
por la concesión de un permiso de caza para quien no la ha pedido y odia las cacerías.
Quienes se adhieren a la tesis del servicio efectivo y particularizado encuentran su
respaldo jurisprudencial más sólido en el fallo de la Corte Suprema en el caso "Cía.
Química", y especialmente en el voto ampliatorio de Belluscio.
En el pronunciamiento de la Corte, entre otras cosas, se dijo: "Que todos los
precedentes citados suponen, empero, la existencia de un requisito fundamental respecto
de las tasas como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente" (CSJN, "Doctrina Tributaria Errepar",
116-327).
Ese pronunciamiento viene acompañado de una ampliación que el doctor
Belluscio realiza en su voto, agregando fundamentos propios a los expresados
unánimemente por los miembros que integraban en ese momento la Corte. Lo
manifestado por Belluscio es lo que en general ha sido considerado como plenamente
respaldatorio de la teoría en examen.
Calificada doctrina ha concluido en que el fallo emitido por la Corte en "Cía.
Química", teniendo en cuenta los precedentes citados por el máximo tribunal, se asienta
en la idea de que "en la medida que haya una efectiva e individualizada prestación del
servicio habrá una pretensión válida del cobro de la tasa".
De aceptarse este criterio caerían las tasas municipales que gravan actividades
comerciales, industriales y de servicios u otras análogas, toda vez que los ordenamientos
tributarios (y en especial los municipales) han delineado sus tasas describiendo servicios
que efectivamente suelen prestarse, pero que prescinden de la particularización estricta.
Sin embargo, cabe tener en cuenta la opinión de Sferco; al analizar el
pronunciamiento que nos ocupa expresa que "en rigor, la clásica concepción
administrativista de que el impuesto tiene por destino rentas generales y en cambio la tasa
va dirigida a retribuir servicios divisibles y mensurables en cabeza de cada uno de los
contribuyentes, se ve hoy superada ante las actuales prácticas financieras, de suerte que
es aceptado que en orden al sostén de las necesidades públicas se admitan servicios a
modo de prestacio-
182
culación en uno u otro sentido, regula el estacionamiento, dispone que los automotores
particulares no entren en el microcentro, impide que ciertas actividades insalubres,
malolientes o contaminantes se instalen en un cierto radio no molestando a comercios o
a profesionales (como podría ser un peladero de pollos, un taller mecánico o un club de
equitación), etcétera.
Es el municipio quien controla que no haya locales ruidosos dentro de ciertos
barrios y ejecuta otras múltiples funciones, quizá no tan notorias ni visibles, pero que
constituyen las reglas básicas para la promoción, ejercicio y progreso de las actividades
que se gravan con la tasa comúnmente llamada "a las actividades comerciales, industriales
y de servicios". Si no es el municipio el que presta esta actividad, ninguna otra autoridad
lo hace.
La conclusión de esta teoría es que siempre que se preste efectivamente un
servicio, puede dar lugar a la tasa aunque no se particularice en una persona determinada,
y en tanto los habitantes realicen actividades que serían imposibles, dificultosas o
simplemente no rentables de no contarse con esos servicios básicos.
§ 99. DIFERENCIA CON LOS OTROS TRIBUTOS. -La diferencia más obvia
con el impuesto consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una actividad
estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es percibido con prescindencia de
todo accionar concreto del Estado.
Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden a la realidad. Se ha
argumentado, por ejemplo, que una diferencia es la ventaja que proporciona la tasa y que
no existe en el impuesto.
Pero si bien es cierto que casi siempre el obligado obtiene provecho del servicio
que da lugar a la tasa, en otras ocasiones éste no se da en absoluto, y ello no altera la
naturaleza de las sumas que debe pagar el contribuyente por el solo hecho de realizarse
la actividad (p.ej., el caso del automovilista a quien la grúa le llevó el vehículo y que,
aparte de multa y de otras innumerables molestias, debe pagar tasa por el servicio de grúa
y estacionamiento en lugar municipal).
Tampoco es nota diferenciadora la circunstancia de que la tasa sea voluntaria,
puesto que su cobro depende de que el particular demande el servicio.
185
al Estado por la recepción de un servicio constituye una tasa o un precio. Esta dificultad
aflora en forma particularmente intensa en el caso de los servicios monopolizados por el
Estado que resultan imprescindibles a los ciudadanos para vivir con un mínimo de decoro,
o cuya demanda está impuesta por disposiciones legales (p.ej., provisión de electricidad,
gas o agua corriente, servicios que muchas provincias no privatizaron). En estos casos, el
elemento voluntariedad, que constituiría la fuente de la obligación -en la hipótesis de
tratarse de un precio-, se desdibuja casi totalmente por la circunstancia de que la demanda
del servicio constituye algo ineludible para el ciudadano; por otro lado, éste carece de la
posibilidad de incidir en la fijación de las condiciones económicas del contrato (que sería
un típico contrato de adhesión). Esto hace difícil identificar en la especie la existencia de
un acuerdo de voluntades (Shaw, Tasas, precios e impuestos, p. 10).
La cuestión depende de la elección política del legislador y del régimen que se
haya decidido adoptar en cada país y en cada época.
En la Argentina, la alternativa entre tasa y precio no está condicionada por la
Constitución nacional ni, en general, por conceptos o calificaciones previas que no pasan
de ser meritorias posiciones teórico-didácticas, pero que en muchas oportunidades chocan
con los regímenes legales. Ello no obsta a la obvia afirmación de que se trata de dos
institutos diametralmente diferentes.
La tasa incorpora una obligación ex lege de derecho público; el precio, una
obligación ex contractu, normalmente de derecho privado.
Pero no parece suficiente decir que tasa y precio sólo se pueden diferenciar
examinando el régimen jurídico a que está sometido cada pago que se haga, sino que se
trata precisamente de lo contrario. Tasa y precio son dos figuras jurídicas, dos técnicas,
dos instituciones que incorporan un régimen jurídico diferente. El legislador, a la hora de
elegir entre tasa y precio, debe tener presente el régimen jurídico que tal elección
predetermina y, en virtud del régimen que desee establecer (ya sea el de la obligación ex
lege o el de la obligación ex contractu) y fundamentalmente teniendo en cuenta las
condicionantes constitucionales a que está sometido el establecimiento de un tributo,
deberá efectuar su op-
188
ble sostener que en caso de real obtención de provecho, éste sea el único criterio valorable
para fijar la cuantía. Por último, se debe también tener en cuenta lo dificultoso que es
traducir a cifras el rédito objetivo y subjetivo que proporciona el servicio.
b) Otras teorías sostienen que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en
relación a cada contribuyente. Su primer expositor fue el alemán Rau, a quien siguieron
otros prestigiosos autores como De Viti De Marco y Tangorra. Ellos parten del supuesto
de que la tasa es una compensación especial que paga un contribuyente por un servicio
particular que el Estado le dispensa, y esa compensación debe restituir total o
parcialmente el costo de producción. Según estos teóricos, el total recaudado en virtud de
una tasa no puede exceder el costo total (o al menos parcial) de lo que demanda el servicio
al Estado.
Si volvemos atrás y examinamos las posturas que actualmente predominan en
cuanto a la naturaleza de los servicios que dan lugar a la tasa, podemos advertir cuan lejos
de ellas está la posición analizada. Además, tanto el costo total como el parcial resultan
soluciones de imposible aplicación, ya que los autores no dan una explicación cierta y
científica respecto al método para determinar ese costo total o parcial y la forma de
distribución entre los contribuyentes.
No obstante, esta posición fue la que en algún momento adoptó la Corte Suprema
de Justicia de la Nación, llegando a sostener que es de la "naturaleza de la tasa tener
relación con el costo del servicio" (Fallos, 201:545 y 234:663).
Sin embargo, ante las críticas adversas hubo de reconocer que la relación entre
tasa y costo era "aproximada", aclarando que "es imposible fijar con exactitud ese costo
individual del agua consumida, de la evacuación cloacal, de la basura recogida en el
interior de las propiedades o en las calles fronteras, de la luz que éstas reciben, de la
inspección de policía higiénica o de seguridad, etc., y por eso, para todos esos servicios
se fijan contribuciones aproximadas, equitativas, que pueden dejar superávit en unos
casos y déficit en otros, estableciéndose compensaciones en los cálculos hacendarios más
o menos acertados pero que los jueces no pueden revisar, siempre que dicho monto no
resulte extorsivo ni absorbente del bien o de su renta en forma tal que se lo pueda calificar
de
191
que no resulten vulnerados los principios de igualdad, entendido lato sensu, y de respeto
a la propiedad privada (confiscación), que a esto se reduce la exigencia de razonabilidad
del tributo (Derecho financiero, t. II, p. 1072).
Estos conceptos también han sido sostenidos por García Belsunce (Temas de
derecho tributario, p. 221) y, dada la evolución de los hechos y del derecho, no podemos
sino adherirnos a ellos.
Lo cierto es que la tesis de la proporción entre el costo del servicio y el monto del
tributo tasa ha terminado por convertirse en una ficción, y el criterio debe ser sustituido
por las nociones de razonabilidad y prudencia, conceptos quizá vagos, pero que otorgan
a los jueces la posibilidad de no convalidar tributos en general (y entre ellos, la tasa) que
no se atengan a tales parámetros.
Por ser la tasa un tributo y, por tanto, un ingreso financiero del Estado, no puede
escapar a las regulaciones básicas del derecho presupuestario. Dentro de dichas reglas se
encuentran los principios de la unidad (todos los gastos y recursos deben ser reunidos en
un solo presupuesto) y de no afectación de recursos (los recursos no pueden ser utilizados
para gastos determinados).
La realidad actual de los distintos niveles gubernamentales, y también de los
municipios, es que todos los recursos van a rentas generales. Afectar el producido de cada
servicio al costo de ese mismo servicio es imposible, salvo casos muy especiales.
Además, esto acarrearía situaciones injustas porque hay servicios muy poco
productivos, como los que atañen a la salud y educación de la gente más carenciada, que
son absolutamente improductivos. Siguiendo la tesis que ahora desechamos, esos
servicios no podrían ser prestados, ya que la tasa sería excesiva en relación al costo y
resultaría de imposible pago.
En un fallo erudito, Llambías descalificó con dureza las decisiones
jurisprudenciales que invalidaron tasas por juzgarlas desproporcionadas con relación al
costo de los servicios cuya compensación procuraban. Y agregó lo siguiente: "Cuando los
tribunales de justicia realizan esa apreciación desnaturalizan su función e invaden la
órbita del organismo comunal. El costo de un servicio público determinado no puede ser
medido por las cifras que en el presupuesto ocupa la oficina respectiva. El servicio lo
presta la municipalidad, es decir, para que el servicio sea prestado es nece-
193
sario que la municipalidad exista como tal, con el conjunto de todas las dependencias que
la integran y que son requeridas por la naturaleza propia de este órgano del Estado; el
costo del servicio no es sólo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es el
costo de esa dependencia más el de una parte proporcional al costo de este servicio
calculada en el monto de los gastos generales que determina la existencia misma de la
municipalidad" (CN CIV, Sala A, 18/8/59, LL, 96-601).
Al lado de la importante doctrina y jurisprudencia que hemos citado y aceptando
el criterio de la capacidad contributiva (expresada en el ingreso bruto) se expide Villegas
Ninci, quien en referencia concreta a las tasas municipales, expresa: "Autorizada doctrina
ha sostenido que debe ser dejada de lado la tesis de la razonable proporción entre el costo
del servicio y el monto del tributo. Nociones de índole práctica hacen definitivamente
imposible llevar adelante un mecanismo que permita establecer con exactitud cuál es la
proporción adecuada teniendo en cuenta el costo del servicio. La tasa municipal requiere
para su graduación una prudente y razonable evaluación de la capacidad contributiva del
obligado, demostrada por (entre otros parámetros) los ingresos obtenidos por la
realización de su actividad comercial, industrial o de servicios. El convenio multilateral,
al aceptar expresamente que los municipios graven según los ingresos brutos (art. 35), ha
puesto fin, al menos normativamente, a la discusión referida a si pueden graduarse las
tasas municipales por la capacidad contributiva, ya que el ingreso bruto es un índice
mediato de la misma" (La tributación municipal, "Aplicación Profesional", nº 22, may.
1998).
d) Una cuarta tesis es expuesta por Martín (Principios de derecho tributario, p. 192),
quien la denomina "graduación según la cuantía global", y fue expuesta por García
Belsunce en las Primeras Jornadas de Tributación de la Cámara de Sociedades Anónimas
en Buenos Aires, en junio de 1972.
La idea consiste en considerar no sólo la capacidad contributiva del contribuyente
sino, además, que el monto total de lo recaudado por la tasa guarde una razonable y
discreta relación con el costo total del servicio público efectivamente prestado. Conforme
a este criterio, si la recaudación total o cuantía global de la tasa excede más allá de lo
discreto y razonable, el costo del servicio elegido como causa de la tributación, más la
proporción que
194
D) OTROS TRIBUTOS
Cuando se realiza una obra pública (p.ej., una pavimentación) se produce -o así lo
supone el legislador- una valorización de los bienes inmuebles o un beneficio personal de
otra índole. Lo mismo ocurre en caso de crear entes de regulación económica o para
fomento de determinada actividad.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución
especial, puesto que entraña una ventaja económica reconducible a un aumento de
riqueza. Sin embargo, el beneficio sólo tiene eficacia en el momento de redacción de la
norma, por cuanto en tal oportunidad el legislador "conjetura" que la obra, gasto o
actividad pública procurará una ventaja al futuro obligado. El beneficio se agota
jurídicamente en el pensamiento del legislador.
En otras palabras: es irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga o no
el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y en
consecuencia su capacidad de pago.
Es así porque el beneficio de los contribuyentes deriva, en general, de obras
públicas. Cuando, por ejemplo, el ente público construye un desagüe, abre una ruta,
pavimenta, ensancha o prolonga una calle, los inmuebles cercanos se valorizan y eso hace
presumir un incremento patrimonial del propietario. Atento a esa circunstancia, se estima
equitativo gravar a esos beneficiarios, y se instituye un tributo cuyo hecho generador
consiste en el conjeturado provecho obtenido por la realización de la obra pública.
En nuestro país, la institución tuvo en algún momento gran importancia y sirvió
para el financiamiento de pavimentaciones y aperturas de calles y caminos. A pesar de
que en ciertas épocas la contribución de que se trata fue ampliamente utilizada en nuestro
país para financiar obras públicas (en especial, pavimento de calles y caminos), hubo una
gran confusión en los tribunales sobre su verdadera naturaleza.
Mientras la mayoría de los fallos consideraron las contribuciones de mejoras como
auténticas manifestaciones del poder tributario del Estado, otros las clasificaron como
carga real que gravaba los inmuebles. A su vez, las sentencias que correctamente habían
otorgado a las contribuciones de mejoras una naturaleza jurídica tributaria, no fueron
uniformes en lo que se refiere a la es-
197
pecie de tributos a que correspondían. Por ello se pueden encontrar fallos que las
clasifican como impuestos especiales, como tasas, e incluso como precio o retribución de
un servicio.
Después, las contribuciones de mejoras fueron siendo reemplazadas por
impuestos y perdieron gran parte de su trascendencia, pero a esta altura de los
acontecimientos ya no se duda de que son tributos y no precios; además contienen
elementos que las distinguen tanto de los impuestos como de las tasas.
miéndose que esa alícuota es indicativa de la valorización. Pero el método más usado es
el reparto del costo de la obra entre quienes se consideran beneficiados, lo cual no siempre
refleja la verdadera valorización lograda.
tras para algunos es tasa, otros creen estar ante una contribución especial y no falta quien
sostiene que es un impuesto con fines específicos.
Nosotros opinamos que el peaje es genéricamente un tributo, y específicamente
está comprendido dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado exige coactivamente
y ejerciendo su poder de imperio. Las vías de comunicación son bienes de dominio
público, por naturaleza gratuitos. Su onerosidad puede ser admisible ante determinadas y
especiales circunstancias; entonces el Estado cobra por su uso particularizado.
Es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora
de un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del
aprovechamiento de determinadas obras públicas de comunicación.
El peaje, en su concepción actual, se percibe de la circulación de ciertos vehículos
(automotores) en vías de comunicación de peculiares características. Puede tratarse, por
ejemplo, de autopistas de alta calidad de diseño que conectan puntos geográficos ya
unidos por otras vías terrestres de comunicación. En tales casos, se ofrecen a los
conductores los beneficios de ahorro de tiempo, de viajar en mejores condiciones de
seguridad y de un menor desgaste del automotor. En otros casos, el peaje se percibe en
rutas construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa, generalmente
por problemas de altos costos derivados de dificultades topográficas. El beneficio que en
este caso se ofrece al usuario es el ahorro de tiempo y combustible que le significa
transitar por la vía más corta. También se utiliza el sistema de peaje en otras obras
públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles) que sustituyen formas
anacrónicas o menos perfectas de tránsito (p.ej., mediante barcos o balsas) y cuyo uso
proporciona ventajas innegables.
CAPÍTULO VIII
CARACTERIZACIÓN JURÍDICA DEL DERECHO
TRIBUTARIO
§ 107. INTRODUCCIÓN. -Sin perjuicio de profundizaciones posteriores,
reiteramos, como forma de inicio, la menos controvertible definición del derecho
tributario. Es el conjunto de las normas y principios jurídicos que se refieren a los tributos
(Jarach, Curso, p. 23).
En el primer capítulo, fijamos pautas necesarias para convertir el tributo en el
núcleo del derecho tributario.
a) Sólo hay tributo cuando es creado por la ley.
b) Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho
imponible, identificación de los deudores, elementos cuantificantes (generalmente, base
imponible y alícuota), exenciones y medios de extinción.
c) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la
Administración para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesorería estatal.
Los aspectos precedentes ponen de relieve que en presencia de cada uno de los
tributos que integran un sistema o régimen tributario nacional, nos encontramos ante una
gama variadísima de figuras jurídicas (Sáinz de Bujanda, Sistema de derecho financiero,
t. I, vol. II, p. 23).
Nuestra intención es el estudio de un derecho tributario colocado frente a todos y
cada uno de los tributos que componen un régimen o sistema nacional para investigar su
génesis, su estructura, sus elementos y sus procedimientos de aplicación.
208
Otro grande dentro de nuestra ciencia es enfático al juzgar estas teorías: las
elaboraciones de Blumenstein y Hensel constituyen la aportación científica capital al
derecho tributario en la tercera década del siglo XX, es decir, en la etapa fundacional de
la disciplina que estudiamos (así se expide Sáinz de Bujanda, Sistema de derecho
financiero, t. I, vol. II, p. 30). Más adelante sintetizaremos las principales conclusiones a
que llegan estas teorías.
jo en el derecho y dar lugar a creaciones doctrinales genuinas que expliquen mejor las
complejidades jurídicas.
Pero si en un sector del derecho nos encontramos ante un tronco sólido de doctrina,
las nuevas construcciones que, en lugar de complementar y mejorar lo existente intentan
sustituirlo, implican un retroceso.
Estamos convencidos de que las teorías tradicionales y sus seguidores hasta
nuestros días han elaborado una correcta doctrina a la que pocas formulaciones pueden
añadirse. Las teorías funcionales o dinámicas aportaron rasgos diferenciales artificiales
que no justifican su inclusión dentro de las concepciones fundamentales del derecho
tributario.
Ferreiro Lapatza, uno de los más talentosos cultores de nuestra materia, es
lapidario cuando dice: "Con la nueva y confusa terminología propuesta y con el nuevo y
confuso sistema conceptual propuesto, confusos ambos dada su falta de capacidad
delimitadora de relaciones sociales, lo que se propone, en realidad, es una reacción
regresiva al servicio del poder, es decir, resucitar la vieja teoría de la relación de poder...
Vieja teoría de la relación de poder explicable en una época en que los juristas trataban
de limitar un poder impregnado de absolutismo, pero inexplicable e inaplicable, por
fortuna, en el Estado de derecho contemporáneo... Para ello, claro está, no dudaron en
echar por la borda decenios de labor jurídica y conceptos tan trabajosamente construidos
por generaciones de juristas al servicio de la idea del sometimiento al derecho del poder...
Así comienza por negarse la tradicional distinción entre derecho tributario material y
derecho tributario formal, habiéndose llegado a afirmar, en un estado de confusión difícil
de superar, que la obligación tributaria no es más que una etapa o momento del
procedimiento de aplicación del tributo" (Ensayos sobre metodología y técnica jurídica,
p. 12 y siguientes).
Queralt y sus colaboradores dicen con razón: "Significativo resulta que autores
como Sáinz de Bujanda o Amatucci (entre los que más han insistido en el estudio de la
obligación tributaria) o Micheli o La Rosa (entre los que han centrado su atención en el
procedimiento de imposición), coincidan posteriormente en subrayar la improcedencia de
intentar explicar el rico y complejo contenido del tributo por algunas de las mencionadas
teorías exclusivamente, destacando que la insistencia en la obligación o en el
216
procedimiento responde a poner el acento en aspectos diversos del instituto, pero que en
ningún caso agotan por sí mismos todo su contenido" (Curso, p. 86).
Ante esta realidad, encontramos inútiles o por lo menos exageradas las
controversias planteadas. La "cuestión vital" de los dinámicos sobre el orden en que deben
estudiarse los temas se asemeja a la discusión sobre qué está primero y es más importante:
el carruaje valioso o el caballo que lo tira. El animal está adelante y su andar mueve el
vehículo, pero eso no indica que el caballo sea el elemento de mayor importancia; al
contrario, lo que interesa principalmente es el carruaje y su contenido. El caballo puede
ser sustituido.
Si, en definitiva, todos los autores coinciden en la existencia de la deuda tributaria
(aun disfrazada con otros nombres) y de las funciones o actuaciones procedimentales de
la administración, carece de sentido disentir durante décadas sobre si el procedimiento de
imposición ha sustituido o no a la obligación tributaria.
que significa el tributo esté regulado en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.
Para ello se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y
particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los órganos fiscales con
las garantías individuales de los contribuyentes. Esa armonización constituye la parte
básica de la materia.
La parte especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de cada
uno de los distintos gravámenes que integran los sistemas tributarios. Es decir, sobre el
conjunto de tributos en determinado país y en un momento dado, tomado ese conjunto
como un todo.
La codificación del derecho tributario toma muy especialmente en cuenta esta
distinción entre la parte general y la parte especial del derecho tributario. Uno de los
métodos de codificación consiste en limitar los ordenamientos a la parte general.
Siguen esa modalidad, entre otros, los códigos tributarios de Alemania, México,
Chile, España, Uruguay, Venezuela, etc., y fue la adoptada por el Modelo de Código
Tributario para América Latina OEA-BID.
Por el contrario, hay codificaciones que no sólo contienen los principios generales
sino también la parte especial, es decir, las disposiciones específicas sobre los tributos en
particular. Así, el Internal Revenue Code de 1954, de los Estados Unidos de América, el
Code General des Impóts, de 1950, de Francia. En nuestro país se adhieren a este último
sistema la generalidad de los códigos tributarios provinciales y municipales vigentes.
En una de sus obras más recientes, García Belsunce ha sintetizado las razones
esgrimidas y ha explicado el porqué de la terminología utilizada (La autonomía del
derecho tributario, p. 63). Según su tesitura la autonomía científica supone: 1) la
autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y distintos de los
demás; 2) la autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las instituciones que
integran determinada rama del derecho tiene naturaleza jurídica propia, en el sentido de
que es distinta de las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas
y, además, esas instituciones distintas son uniformes entre sí en cuanto responden a una
misma naturaleza jurídica, y 3) la autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama
del derecho tiene conceptos y métodos propios para su expresión, aplicación o
interpretación (La autonomía del derecho tributario, p. 17).
ticularizado. Tal es lo que sucede por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las sociedades
anónimas, a las quiebras, a las naves o a los hijos, y nada dice sobre el significado de
estos términos. Una posición doctrinal sostiene que en este caso, no hay que recurrir
necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos
a aquél (García Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 41).
No coincidimos con esta posición: si la ley tributaria emplea las instituciones y
conceptos del derecho previo sin darles contenido particularizado, éstos no tienen otro
significado que el que les asigna su rama de origen, y no pueden ser interpretados en
forma diferente de como ésta lo hace. Si la ley tributaria cree insuficiente una solución de
otro sector del derecho positivo debe alterarla normativamente, pero de lo contrario debe
aplicarla tal cual es, sin creación artificial de argumentos o de supuestas "pautas
interpretativas". De no ser así queda abierta la puerta a interpretaciones que quitan firmeza
al derecho y provocan una peligrosa inseguridad (Andreozzi, Derecho tributario
argentino, t. 1, p. 36).
Concluimos sosteniendo que se puede hablar de una autonomía didáctica y
funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas
de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y singularizado que a
su vez está unido a todo el sistema jurídico. Su singularismo normativo le permite tener
sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho,
asignándoles un significado diferente. Pero si la ley tributaria emplea institutos y
conceptos del derecho positivo argentino sin darles contenido particularizado, estos
institutos y conceptos tienen el significado que les asigna su rama de origen.
mitir conocer con certeza si, desde el punto de vista descriptivo, determinada
circunstancia fáctica cae o no dentro de lo tributable.
duzca según pautas también económicas; y se considera desde antiguo que el más justo
criterio de graduación del aporte de los individuos al gasto público es su capacidad
contributiva. Sin perjuicio de ampliar conceptos al tratar el aspecto constitucional, nos
limitamos a decir, por ahora, que la indagación sobre la capacidad contributiva tiene como
meta investigar el fundamento del derecho del Estado a incorporar a la legislación
tributaria un determinado tributo. Cortés Domínguez pone énfasis en dicho aspecto al
sostener que la capacidad económica "es el más valioso instrumento de interpretación del
derecho positivo y el único soporte válido de estructuración de la dogmática del tributo".
Tanta es la importancia que este autor asigna al principio, que sostiene: "lo que distingue
el tributo de cualquier otra institución jurídica es su fundamento jurídico: la capacidad
económica" (Ordenamiento tributario español, p. 174).
En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula
el nacimiento de la obligación tributaria deben representar un estado o movimiento de
riqueza. Es cierto que se toman como datos de hecho fenómenos económicos; pero lo
económico pasa a ser jurídico cuando las normas positivas de casi todos los modernos
Estados de derecho contienen reglas (prevalecientemente de rango constitucional) que
imponen una sustancial limitación a la potestad tributaria: tributación sobre la base de la
capacidad contributiva, dejándose al legislador decidir cómo, cuándo y en qué medida los
particulares presentarán tal aptitud.
El principio esbozado tiene consecuencias jurídicas, entre las cuales sobresalen
las siguientes:
el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y los métodos
por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacción de las necesidades.
El derecho financiero, uno de cuyos contenidos es el derecho tributario, está
íntimamente ligado con la ciencia de las finanzas. Ello es así porque esta ciencia, al
estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al explicar cuáles son sus
funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos y los gastos, ofrece
conocimientos útiles para la formación de las leyes financieras y también para su
interpretación y aplicación.
Por otra parte, con el estudio de la estructura jurídica de los gastos y recursos, el
derecho financiero complementa a la ciencia de las finanzas y colabora en el
conocimiento de sus fenómenos.
Además, mediante el examen de la jurisprudencia el derecho financiero pone de
relieve las cuestiones que surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, y que
también pueden interesar a la ciencia de las finanzas para una construcción más profunda
y completa de sus principios e instituciones.
Lo dicho con respecto al derecho financiero en general es de especial aplicación
al derecho tributario, y así adquieren relevancia los estudios que realiza la ciencia de las
finanzas con relación a los efectos económicos de los impuestos, ya que dichos
fenómenos pueden tener interesantes repercusiones jurídicas, según vimos en su
momento.
en contacto, para evitar problemas de doble imposición y coordinar métodos que eviten
la evasión internacional hoy en boga mediante los precios de trasferencia, el uso abusivo
de los tratados, la utilización de los paraísos fiscales y otras modalidades cada vez más
sofisticadas de evasión en el orden internacional.
La ley 11.683 fue sancionada el 4 de enero de 1933. Su objetivo principal era tratar
aspectos referidos al impuesto a los réditos y al impuesto a las transacciones que habían
sido instituidos por sendos decretos-leyes. El texto de la ley 11.683 fue objeto de
permanentes y anacrónicas modificaciones, según lo que en cada momento resultara más
conveniente para el fisco. La total impericia y desconocimiento de técnica legislativa por
parte de los sucesivos redactores llevó al absurdo de que muchos de sus artículos, aun
siendo parte integrante de la ley, carecieran de número. Esto llevó a la doctrina, a los
jueces y a los propios funcionarios de la AFIP a hacer malabarismos para indicar con
exactitud a qué dispositivo se estaban refiriendo. Esta grosera irregularidad se solucionó
por fin cuando su texto fue ordenado por decr. 821/98, vigente desde el 29/7/98.
La ley de que se trata ha sido designada oficialmente como de "procedimiento
para la aplicación, percepción y fiscalización de impuestos". No obstante, el título no
proporciona una idea real de sus alcances.
Si bien contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede ser
calificada como mera ley ritual, dado que contiene normas de derecho sustantivo; basta
señalar sus preceptos sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago, prescripción, etcétera.
Y no sólo su contenido es múltiple, sino que con el correr del tiempo amplió su ámbito
de aplicación a los principales tributos nacionales, ante lo cual cabe afirmar que, si bien
no tiene el carácter de código, lo sustituye (por supuesto que muy mal).
Esta situación no existe, sin embargo, en ciertas provincias y municipios, que han
elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a
sistematización y ordenamiento de la materia.
Sin entrar a juzgar sus bondades o defectos, estamos convencidos de que el Código
Tributario de la Municipalidad de Río Cuarto, de 1996 (Parte general) y el Código
Tributario de Oncativo, de 1998, ambos de Córdoba, implican un intento de codificación
modernizada en la materia, adaptando a la jurisdicción municipal los principales
lineamientos del Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID, así como
la evolución del derecho tributario desde la época de este Modelo hasta los años actuales.
La Municipalidad de la ciudad de Córdoba ha continuado esta ten-
238
dencia, dictando a fines del año 2000 un Código Tributario moderno y novedoso.
Consideración muy especial merece el citado Modelo de Código Tributario
elaborado por los profesores Valdés Costa, Gomes de Sousa y Giuliani Fonrouge, quienes
finalizaron su labor en 1967.
Este Modelo se concreta a los principios generales de la tributación, tanto en el
orden sustancial como en los aspectos procesal y administrativo, con prescindencia de los
distintos tributos en particular.
En las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Punta
del Este, Uruguay, en 1970, se analizó y aprobó el citado Modelo, declarándose que
constituye un elemento de alto valor científico. Ha sido inspirador de la gran mayoría de
los códigos tributarios con que hoy cuenta América latina, y en tal sentido ha operado
como un verdadero elemento integrador de los sistemas jurídicos tributarios. Algunos
teóricos han pensado que el Modelo está "pasado de moda", que "ya no refleja la situación
jurídica real", y que se torna imperiosa su "actualización".
Es así como por iniciativa del Centro Interamericano de Administradores
Tributarios (CIAT), en 1992 se planteó la conveniencia de realizar una actualización, e
incluso algún ajuste al Modelo. La idea se concretó mediante la redacción de un proyecto
propio de la institución, el cual se redactó mediante la labor de una comisión formada por
representantes de la Argentina, Chile, México y Uruguay. Debemos decir que fuimos
reiteradamente invitados por el profesor Valdés Costa a colaborar en la revisión del
Modelo, a lo cual nos negamos sistemáticamente por las razones que explicaremos
enseguida.
Valdés Costa, que fue corredactor del Modelo original, produjo dictamen en el
seminario del CIAT celebrado en Panamá en septiembre de 1996, evento cuya finalidad
era, precisamente, la de analizar el nuevo Modelo. Dijo en tal oportunidad Valdés Costa
que, en su opinión, el proyecto no contempla adecuadamente el criterio de establecer un
sistema que dé iguales garantías a ambas partes de la relación jurídica tributaria, aspecto
en el que coincidimos con el maestro uruguayo (ver la obra de Valdés Costa, Informes
sobre modelos de códigos).
Nuestra idea al respecto es que el Modelo contiene las ideas esenciales de la
doctrina clásica en la materia. Lo hace con orden,
239
armonía y con una sistematización admirable. Pero como toda obra humana es perfectible,
pensamos que sus normas pueden sufrir modificaciones, y que deberán hacerlas los países
o entes locales que adopten sus lineamientos. Ellos introducirán las alteraciones
provocadas por las distintas realidades y por el paso del tiempo. Pero el Modelo no debe
tocarse. Es preocupante, pues, el atraso de nuestro país en la materia, máxime existiendo
este Modelo (MCTAL OEA/BID) desde 1970, fecha en que lo aprobó el Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario.
risprudencia, su influencia puede ser decisiva para resolver ciertas lagunas del derecho o
cuestiones oscuras.
Los usos y costumbres pueden hipotéticamente brindar algún aporte como fuente
del derecho tributario.
sentido, cuáles son los hechos o relaciones jurídicas que quedan comprendidos o
sometidos a una ley durante su vigencia (Villegas - Bocchiardo, El principio de la
irretroactividad de las leyes, vol. 2, p. 19 y siguientes).
Las cuestiones que aparecen como consecuencia de la sucesión de las leyes son
comunes a todas las ramas del derecho y se refieren, sintéticamente, a la retroactividad o
irretroactividad de la ley nueva, o a la ultraactividad de la ley que cesó en su vigencia.
En derecho se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su acción o
poder regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio
de su entrada en vigor.
Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige sólo respecto a los hechos o
circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de
vigencia o su derogación.
Se entiende que hay ultraactividad cuando la acción o poder regulador de la ley se
extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su derogación
o cese de su vigencia.
El principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes deben regir
para el futuro y no retrotraerse al pasado. La certeza jurídica se asegura si los sujetos
saben que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se regulan por ésta, que fue
la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. Ello mientras duró su vigencia, ya que
si ésta cesó por vencer su plazo o ser derogada, es lógico que no regule actos posteriores
al cese.
En materia de retroactividad, y atento el principio de unidad del orden jurídico, es
aplicable a la materia tributaria el art. 3º del Cód. Civil, según el cual las leyes se aplicarán
desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Agrega esta
disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no "de orden público, salvo
disposición en contrario.
Este último párrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el
legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo art.
3º limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad nunca podrá afectar
derechos amparados por garantías constitucionales.
Esto implica la admisión de la teoría de los derechos adquiridos. La remisión que
el art. 3º hace a "derechos amparados por garantías constitucionales", no puede significar
otra cosa que dere-
242
chos adquiridos por oposición a meras expectativas. Así lo sostiene acertadamente García
Belsunce (Retroactividad de las leyes tributarias, "Derecho Fiscal", XXXV-858).
Dentro del ámbito específicamente tributario, creemos que el acaecimiento del
hecho imponible genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar
sometido al régimen fiscal imperante cuando se realizó o acaeció ese hecho.
La mayoría de la doctrina comparte esta postura. Es especialmente válido el
argumento de Jarach (El hecho imponible, p. 107), según el cual el principio de legalidad
no se agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también de que
la ley debe ser preexistente, única forma mediante la cual el particular puede conocer de
antemano tanto su obligación de tributar como los elementos de medición de dicha
obligación. Si el hecho imponible es "de verificación instantánea" (p.ej., ganar un premio
en un concurso sujeto al "impuesto nacional a los juegos y concursos"), ninguna
legislación posterior a ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida.
Si el hecho imponible es "de verificación periódica", ello significa que tal hecho
generador es el resultante de un conjunto de actos que se desarrollan en un período
temporal (p.ej. el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo
durante el ejercicio). En este caso, se tiene por acaecido el hecho imponible en el último
instante del período dentro del cual se computan los ingresos. Si se produce una
modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no
retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.
No obstante, la coincidencia doctrinaria general varía en el ámbito jurisprudencial.
En la Argentina, la Corte Suprema de Justicia de la Nación y otros tribunales han
reconocido la prohibición de retroactividad en situaciones de derecho privado, pero no ha
sido así en lo que hace a cuestiones de derecho público, como son las tributarias. La Corte
Suprema, al tiempo de admitir que las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo,
trató de atemperar los efectos perjudiciales para la seguridad jurídica de esta posición,
mediante la llamada "teoría del pago".
Según la posición que sostuvo en numerosos casos (Fallos, 161:270; 180:16;
209:213; 210:611; 213:596, entre otros), el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo
que no permite revivir la
243
obligación, salvo que mediare ocultación o dolo por parte del contribuyente, en razón de
originar una relación contractual entre fisco y contribuyente que determina el surgimiento
de un derecho patrimonial garantizado por el art. 17 de la Const. nacional. Es decir, el
pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado
por una ley posterior.
La tesis del pago como límite a la retroactividad es jurídicamente objetable y tiene
alcances muy relativos, ya que según el alto tribunal, el derecho adquirido sólo se genera
mediante la aceptación del pago por el ente recaudador, que debería entregar el
correspondiente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que en materia tributaria el
pago no es casi nunca cancelatorio por sí solo, ya que la declaración jurada y el importe
oblado en consecuencia, están sujetos a verificación administrativa, y el fisco está
facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no esté prescripta
la acción. O sea que el contribuyente no obtiene la "aceptación" de un pago con efecto
liberatorio, sino tan sólo una mera constancia de recepción del mismo, lo cual significaría
su sujeción a cambios legislativos retroactivos al menos durante el término de la
prescripción.
Además, existen casos de retroactividad donde toda posibilidad de pago es
imposible sencillamente porque el tributo no existió a la época de suceder el hecho
imponible. Un típico ejemplo de esta situación se dio en el impuesto sobre los activos
financieros, sancionado mediante ley 22.604, que creó con fecha 7/6/82 un hecho
imponible acaecido el 31/12/81.
En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y
contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible,
y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible; de esto se exceptúan los ilícitos
tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de
la retroactividad de la ley más benigna.
Como entendimos en el trabajo que redactamos con el doctor Bocchiardo, esto se
funda en que la retroactividad es exigencia constitucional sólo en cuanto representa una
tutela para los imputados. Si después de cometido el hecho, el legislador modifica
favorablemente las consecuencias de la imputación, es objetivamente justo que no se
niegue el beneficio a quien esté en condiciones de ampararse en la mayor benignidad.
244
pugna, en cambio, que cualquier duda debe favorecer al Estado. Este criterio intenta
apuntalar los intereses del fisco, basado en que, en definitiva, es el representante de la
sociedad entera.
Ambos preconceptos son erróneos. Las leyes tributarias no tienen un carácter
excepcional que las diferencie, en cuanto a interpretación, del resto de leyes del Estado.
No son por sí mismas normas "odiosas" ni restrictivas de la libertad o propiedad, ante lo
cual las incertidumbres interpretativas deban decidirse en contra del fisco. Tampoco
deben ser objeto de interpretación favorable para el Estado ante los casos inciertos, porque
en las controversias tanto Estado como particulares actúan en pie de igualdad.
Es acertada la opinión de Giuliani Fonrouge. No se debe actuar con preconceptos.
La única finalidad del intérprete debe ser la de obtener "el sentido de justicia" para que la
norma pueda cumplir la función que le corresponde en las diversas situaciones de la vida
(Derecho financiero, t. I, p. 100).
En concordancia con esta opinión, el Modelo en su exposición de motivos del art.
5º sostiene que hay que rechazar las antiguas teorías de que las normas tributarias debían
interpretarse en caso de duda en contra del fisco, sólo eran admisibles algunos métodos
de interpretación que debe ser estricta o restrictiva.
rre ciertos peligros para la seguridad jurídica, por lo cual requiere un cuidadoso manejo
para que no se trasforme en una herramienta al servicio de abusos fiscales.
CAPÍTULO IX
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
A) CONSIDERACIONES GENERALES
portancia en los países como la Argentina, en los cuales la Constitución es rígida, y donde
existe control de constitucionalidad por los órganos judiciales. Lo primero le otorga
permanencia y lo segundo efectiva vigencia.
En todos los ordenamientos de los modernos Estados de derecho existen normas
de este tipo, aun en los casos de las llamadas "constituciones no escritas".
en el momento genésico del tributo (sobre lo cual a nadie cabe duda), pero se continuaba
ejercitando cuando la administración ponía en marcha el procedimiento dirigido al cobro
del tributo. Tal lo sostenido por Micheli, Alessi, Fedele, Maffezzoni y los seguidores
reclutados en los claustros españoles.
Es conveniente advertir que cuando algún publicista enrolado en estas corrientes
habla de potestad tributaria o poder tributario, puede estar queriendo referirse a todo el
procedimiento que implica el tributo, desde su nacimiento hasta su cobro, teoría que en
su momento calificamos de errónea.
Concluimos afirmando que, en nuestro criterio, la denominación más apropiada
es la de "potestad tributaria", sin perjuicio de explicar más adelante (ver § 137) la
diferencia de este concepto con el de "poder tributario".
to por el pueblo se encuentran las causas de la historia política de Inglaterra, puesto que
las luchas entre los reyes y los parlamentos, por la abolición unos y por la exigencia otros,
del mencionado principio, marca una de las más notables y largas etapas de los
acontecimientos histórico-políticos de esa nación, dando origen a la reafirmación del
principio a través del Act of Appropiation (1626), la Petition of Rights (1628) y el Bill of
Rights (1688).
El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes
en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en
virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De
allí que, en el Estado de derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión de los
órganos representativos de la soberanía popular.
El principio ha acumulado las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos
positivos, y ha sido calificado como el "principio común" del derecho constitucional
tributario, merced a su recepción expresa o implícita en las constituciones. Sobre este
punto se explaya con solvencia Valdés Costa (El principio de legalidad, "Revista
Tributaria", t. VIII, nº 75, separata; ver, del mismo autor, el amplio y meduloso estudio
del principio en Instituciones del derecho tributario, p. 121 y ss.; al momento de su
publicación, constituirá un aporte trascendental sobre esta regla la monumental tesis
doctoral de Casas, El principio de reserva de ley).
Neumark considera que el establecimiento de tal postulado no constituye ya una
necesidad para las democracias modernas, porque el principio de legalidad se ha
convertido en algo totalmente natural en ellas (Principios de la imposición, p. 71).
Pensamos, al contrario, que el principio debe ser reafirmado y enfatizado, porque a pesar
de su constante proclamación es continuamente eludido por los gobiernos con diferentes
artilugios. En este aspecto destacamos que la ponencia del profesor Bocchiardo, como
relator argentino en la XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, tratando
el tema general de la seguridad jurídica, se refiere largamente al principio de legalidad y
menciona algunos factores que pueden generar inseguridad jurídica. Entre ellos recuerda
dos casos concretos acaecidos en nuestro país: la modificación de los regímenes de
promoción industrial y la suspensión de
256
tojo, saliéndose repetidamente del marco dado por la ley. Es muy discutible la legalidad
de este anómalo proceso legislativo-ejecutivo.
En la Argentina, la reforma constitucional de 1994 en su art. 99, inc. 3º, ha
incorporado la expresa prohibición para el Poder Ejecutivo de emitir disposiciones de
carácter legislativo "en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable".
Sin embargo, y desdibujando en parte la prohibición, el siguiente párrafo del
inciso autoriza al Poder Ejecutivo para dictar decretos por razones de necesidad y
urgencia, tan frecuentes en nuestro país en los últimos años.
Sin volver al análisis de este instituto, debemos destacar el acierto de los
constituyentes al excluir de tal posibilidad las normas que regulan la materia tributaria,
entre otras.
Pero, hecha la ley, hecha la trampa. En una anterior administración se dictaron
decretos-leyes de contenido tributario, con el peregrino e infundado argumento de que la
prohibición constitucional sólo se refiere al derecho tributario sustancial.
Quizá la más trascendente modificación constitucional en materia de reserva legal,
ha sido la de prohibir en forma expresa la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo,
salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo
fijado para su ejercicio y dentro de las bases que el Congreso establezca (art. 76).
Conforme a nuestra realidad política e institucional, que muestra un amplio ejercicio
legisferante por parte del Poder Ejecutivo avalado en muchos casos por una reiterada
invocación al "estado de emergencia", aparece como oportuna dicha prohibición. Pero,
como acabamos de decir, bastó con la inserción de la cláusula, para que se hiciera un uso
abusivo de ella, según vimos.
Al respecto cabe agregar que, si bien nos parece criticable, la doctrina acepta que
en materia de exenciones exista delegación de facultades mediante ley al Poder Ejecutivo
para concederlas, lo cual es una fruslería al lado de las facultades delegadas mediante la
ley 25.413.
cepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante
exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares,
ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la
imposición, p. 125).
El estadounidense Groves no ve que la cosa pueda ser de otra manera. Destaca
que razones del más elemental sentido común explican el consenso que logra este
concepto. Los gobiernos constituyen una de las empresas colectivas o comunes que están
obligadas a servir a los ciudadanos como un conjunto, a protegerlos y a aumentar el
bienestar general. ¿Qué más natural y justo que repartir las cargas de acuerdo con la
capacidad de pago de cada uno? (Finanzas públicas, p. 41).
Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el
principio de la "capacidad económica" (a lo que nosotros llamamos capacidad
contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributarias.
Es un prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por
igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente
consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, porque no puede hacerse pagar a
quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran
fortuna y al más humilde de los ciudadanos (Curso de derecho financiero español, p. 323).
En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: "Basta que
dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que
el principio constitucional quede a salvo" (sentencia 37, del 26/3/87).
Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea
de justicia que vive extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un
principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está
incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia
jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que
proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia
operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su
desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidente-
263
la igualdad quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la
capacidad contributiva (salvo fines extra-fiscales); la proporcionalidad garantiza contra
progresividades cuantitativas que no se adecúan a la capacidad contributiva graduada
según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza; la
confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad
de colaborar al gasto público; la equidad y la razonabilidad desean la justicia en la
imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda según su
aptitud de pago.
B) GARANTÍAS MATERIALES
gobiernos deben respetar. Estamos hablando de un mínimo vital que debe quedar exento.
Entendemos por tal aquella renta o capital necesarios para que una persona y su
familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la sociedad.
Desechadas algunas desafortunadas teorías del pasado, la doctrina unánime y las
legislaciones tributarias de las modernas y más progresistas democracias occidentales,
reconocen un mínimo vital exento para cubrir los gastos vitales e ineludibles de los
ciudadanos.
Ello no obstante, hay países que no respetan tan elemental realidad y si bien sus
gobernantes declaman su amor por el pueblo, lo someten a tormentos tributarios, muchas
veces por la cerrada oposición a bajar gastos superfluos y prefiriendo exprimir hasta la
última gota de sangre a los sufridos contribuyentes detectados e imposibilitados de ningún
tipo de elusión (p.ej., los asalariados sujetos a retenciones).
Esa manera de entender la generalidad, "desconectada" de la capacidad
contributiva, es dar a dicha garantía (la generalidad) un alcance perverso.
En los países desarrollados, el mínimo vital es bastante respetado, eximiendo el
consumo de alimentos y bienes necesarios para subsistir, dando exenciones o rebajas al
impuesto inmobiliario cuando se trata de un único inmueble que hace las veces de
vivienda de sujetos carenciados, y reconociendo en el impuesto a la renta un mínimo no
gravado que se entiende es el necesario para la supervivencia, permitiendo deducciones
por cargas de familia, diferenciando las rentas provenientes del capital y del trabajo y
posibilitando deducciones de gastos atinentes a la salud (para lo que se tiene en cuenta la
obviedad de que las rentas del trabajo personal tienen como única fuente o capital la
aptitud física y psíquica de su productor).
Nuestro país no se encuentra entre los que respetan la generalidad eslabonada con
la capacidad contributiva en lo que hace al mínimo vital exento, colocándose -en este
aspecto- en un nivel semejante a Angola.
exención (salvo motivos razonables) de todos aquellos que tengan capacidad contributiva.
Esto nos lleva al espinoso tema de los "fines extrafiscales" tributarios y al tópico
de los llamados "impuestos de ordenamiento".
Dentro del más amplio campo de acción de las llamadas "finanzas extrafiscales",
analizaremos en todos aquellos beneficios consistentes en exenciones, reducciones,
diferimientos, subvenciones, reintegros y medidas similares que se llevan a cabo en
carácter de "alicientes promocionales", para ciertas actividades o regiones.
A nadie le puede caber duda de que casi todas las medidas que se disponen en
nombre de la promoción económica nacional o regional, son abiertamente violatorias de
la generalidad entendida como expresión de capacidad contributiva. Muchas de estas
acciones estatales significarán la exención por razones de fomento de sujetos tributarios
con inmensa capacidad de pago público, pero que no abonarán los impuestos para alentar,
con su acción, el incremento de puestos de trabajo o el progreso de zonas atrasadas.
Somos adversos a estos regalos tributarios, por lo siguiente:
1) Las medidas extrafiscales traen más inconvenientes que ventajas, porque
producen brechas y quiebres en el sistema tributario, que pierde consistencia y
homogeneidad. Los tributos se erosionan y son más difíciles de controlar. Se producen
incontables huecos por donde -cual pez en el agua- se cuela la evasión.
2) Es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder
promuevan actividades en que están personalmente interesados, con prescindencia de las
necesidades públicas.
3) No hablaremos de corrupción y acciones ilícitas de las autoridades
gubernamentales. Ello es tema que corresponde al derecho penal común. Pero el refrán
dice que "la ocasión hace al ladrón". Si meto la cabeza en la boca del león es probable
que el animal se quede con ella. La experiencia argentina en cuanto a regímenes
promocionales fue por lo general negativa, en muchos casos los beneficios se
aprovecharon para fraudes escandalosos.
4) Ello dio lugar a una conducta gubernamental igualmente reprobable, ya que el
Estado revocó retroactiva e indiscriminadamente este tipo de medidas en abierta violación
a los derechos adquiridos de todos aquellos, que de buena fe, realizaron las inversiones
requeridas. Una lamentable cadena de acciones dolosas y errores jurídicos que pudo
haberse evitado.
268
refiere a la "igualdad genérica" que comprende, por lógica, la igualdad en los tributos. El
segundo desea enfatizar y dar mayor realce al postulado en materia impositiva, declarando
a la igualdad como la base del impuesto y las cargas públicas.
Señala Jarach que este principio ha sido interpretado de manera distinta según los
regímenes constitucionales. En los países europeos cuyas constituciones contienen el
principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se considera que la igualdad
es una mera enunciación del principio, y no una norma imperativa que obligue a los
legisladores o aplicadores de la ley a un comportamiento determinado. Pero luego el
consagrado autor se encarga de aclarar que en nuestro país ha ocurrido lo contrario. El
principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a su
ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que si éste lo viola, el
Poder Judicial, como intérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que infrinja este
principio (Curso de derecho tributario, p. 88).
la misma conciencia jurídico-social y política del legislador. En este caso, los distingos
que hace el legislador concuerdan con la concepción del juez y, por tanto, los casos son
iguales. Si los jueces consideran arbitrarios los distingos, las situaciones tributarias en
juego son desiguales (Curso de derecho tributario, p. 90).
Judicial y que se fundan en la facultad que al Congreso otorga el actual art. 75, inc. 18,
de la Const. nacional. Pero esto no significa que la apreciación de la capacidad
contributiva varíe según los "fines" (fiscales o extrafiscales) que el legislador se proponga
obtener, como sostiene Jarach.
Entiéndase con claridad y sin artilugios semánticos que la capacidad contributiva
debe ser siempre evaluada sólo según las exteriorizaciones de riqueza que el legislador
estima observar en las personas.
Debe, entonces, bastar con decir que en ciertos casos, en los cuales además del fin
fiscal se persiga un objetivo extrafiscal, la ley puede excepcionalmente no fundar los
distingos en la capacidad contributiva, siempre que ellos, por supuesto, sean justificados
y razonables.
Lo real es que la jurisprudencia de nuestro país ha admitido la posibilidad de hacer
distingos entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios.
En virtud de la interpretación jurisprudencial de este principio, los tribunales han
admitido como válida la distinción que algunas leyes fiscales han efectuado entre
presentes y ausentes (Fallos, 195:135), entre sociedades y personas físicas (Fallos,
179:86), entre propiedades urbanas y rurales (Fallos, 190:231), entre compañías
extranjeras y nacionales (Fallos, 150:89), en la elección de cierta categoría de
contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan servicios de interés general (Fallos,
273:245), entre extensiones mayores y menores de diez hectáreas, a los fines de la
contribución inmobiliaria (Fallos, 245:85). También han aceptado formar una categoría
diferente con los contribuyentes que explotan el juego, aun siendo lícito (Fallos, 248:285);
asimismo han aceptado que los matarifes sean divididos en distintas categorías (Fallos,
171:62); se ha admitido la variabilidad impositiva, ya que la igualdad no significa que los
impuestos deban ser inmutables (Fallos, 198:112); también se ha sostenido como
razonable el distingo según el cual los latifundios son objeto de gravámenes más elevados
(Fallos, 171:390).
En cambio, la jurisprudencia declaró inválido un impuesto inmobiliario a bienes
en condominio, teniendo en cuenta su valor total y no la porción de cada condominio
(Fallos, 184:592); también
274
declaró inválido un impuesto a la herencia gravado según un acervo total, y que no tenía
en cuenta el monto de las hijuelas (Fallos, 149:417); asimismo invalidó una
discriminación según la mayor o menor cantidad de azúcar producida (Fallos, 95:20);
declaró inconstitucional un distingo entre terrenos demolidos para edificar enseguida y
los demolidos tiempo atrás (Fallos, 200:424). De la misma manera, la jurisprudencia
tachó de inconstitucional un distingo en bienes territoriales situados en la República, ya
que la ubicación por sí sola no es razón suficiente para un trato diferencial (Fallos,
195:270).
En numerosos fallos se declaró, por otra parte, que no cabía hacer diferencias en
razón de ideas políticas, religión, razas, sexo o nacionalidad (Fallos, 175:109; 210:284,
entre otros muchos).
En épocas más recientes, la Corte Suprema ha afirmado que la igualdad de las
cargas públicas no impide que la legislación considere de manera diferente situaciones
que estima diversas (aunque en realidad no lo sean), de forma tal que, de no mediar
discriminaciones arbitrarias, se creen categorías de contribuyentes sujetos a tasas
diferentes (este fallo causa estupor y recomendamos su lectura en Fallos, 314:1293).
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente
manera: el principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad
contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura
de los objetivos del art. 75, inc. 18, de la Const. nacional (prosperidad, progreso y
bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no obedezcan
a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio (Fallos, 270:374, y 295:753).
En conclusión, esta garantía de igualdad debería defender a todo contribuyente
que se considere objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en
una diferente capacidad contributiva.
De la misma manera, debería poder invocarse que está violado el principio de
igualdad si se acredita que hay diversidad de capacidades contributivas, no obstante lo
cual el tratamiento impositivo es igual. Un claro ejemplo de esto se configura en el caso
de los tributos con mínimos desmesuradamente altos que, en definitiva, al igualar a
quienes tienen distinta capacidad contributiva, violan el principio de igualdad.
275
Por último, y según hemos examinado, los jueces, aplicando el art. 75, inc. 18, de
la Const. nacional, admiten que el legislador adopte medidas tributarias discriminatorias
y, por ende, violatorias del principio de igualdad, si ello se hace con el anunciado y
benemérito propósito de lograr objetivos extrafiscales. En tal caso, el contribuyente
debería poder invocar que la garantía ha sido conculcada si considera que los distingos
obedecen a un propósito de injusta persecución o de indebido beneficio. No garantizamos
el éxito del pleito.
haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas
jurídicas, pero sólo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo (García
Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 125 y siguientes).
En este sentido hay equivalencia entre equidad y razonabilidad, como ya dijimos
al tratar el principio primeramente citado. Dentro de la razonabilidad se suele colocar la
garantía del debido proceso sustantivo con respecto a la ley. Consiste en la exigencia
constitucional de que las leyes contengan una equivalencia entre el hecho antecedente de
la norma jurídica y el hecho consecuente de la prestación o sanción, teniendo en cuenta
las circunstancias que motivaron el acto, los fines perseguidos en él y el medio que como
prestación o sanción establece dicho acto (Linares, Razonabilidad de las leyes, p. 21).
Según García Belsunce, la razonabilidad es una garantía constitucional de la
tributación, que funciona independientemente como garantía innominada y como
complemento o elemento de integración o valoración de cada una de las garantías
explícitas (Temas de derecho tributario, p. 126).
Como garantía innominada independiente, la razonabilidad del tributo no es otra
cosa que la exigencia de que dicho tributo sea formalmente legal e intrínsecamente justo.
En cuanto a la razonabilidad como elemento que integra o complementa las garantías
explícitas del contribuyente, ello sucederá en tanto dichas garantías, como la generalidad,
la igualdad, la proporcionalidad o la capacidad contributiva, sean resultantes de un juicio
de valor del legislador que se base en los parámetros determinantes de la justicia de las
imposiciones.
sólo el Poder Judicial tiene a su cargo ese control, ya que no es admisible la facultad del
poder administrador o de cualquiera de sus órganos, de declarar inconstitucionalidades.
Ello es así aunque se trate de órganos administrativos con funciones jurisdiccionales,
como por ejemplo, los tribunales fiscales y de cuentas.
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos
violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a
los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades
tributarias entre Nación y provincias. Veamos algunos aspectos importantes:
a) El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar per
se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional. El
control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales, en la medida
que es pertinente para solucionar una controversia, y siempre que pueda llegarse a una
sentencia condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que está en pugna con
las cláusulas constitucionales. En tal sentido podría ser jurídicamente objetable la
acordada nº 20 de la Corte Suprema, del 11 de abril de 1996, mediante la cual el alto
tribunal declaró la inaplicabilidad del art. 1º de la ley 24.631 en cuanto deroga las
exenciones contempladas en el art. 20, incs. p y r, de la ley 20.628 (t.o. decr. 450/86) para
los magistrados y funcionarios activos o en pasividad. El Poder Ejecutivo y el Congreso
acataron esta decisión judicial, puesto que en el texto ordenado por decr. 649/97 no
figuran esas ganancias ni siquiera como exentas, lo cual demuestra su exclusión. Es valor
entendido que todo tributo sobre el cual se dicta exención está, en realidad, gravado pero
eximido.
b) Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial,
el titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos constitucionales.
c) La invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado, dejando
sin efecto la norma o el acto respecto únicamente a las partes intervinientes en el pleito.
La declaración de inconstitucionalidad de una ley impositiva no significa que ésta cese
en su aplicación general.
d) El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a
los tributos sobre los cuales la Na-
282
ción legisla (ya sea por facultades constitucionales o que las provincias le han delegado).
e) El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los
gravámenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la
Corte Suprema nacional.
La reforma constitucional de 1994 incorporó expresamente el instituto del amparo
(art. 43), como remedio rápido y expedito contra actos u omisiones de autoridades
públicas o de particulares, en las condiciones establecidas por la norma, y que sigue en
general los lineamientos de la ley sobre la materia (16.986) y los precedentes
jurisprudenciales.
En este orden, y al margen del significativo avance que ello implica, la real
importancia de la cuestión radica en la facultad conferida al juez que entienda en la causa,
para declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva.
De esta manera se ha adoptado la más moderna doctrina sobre el punto, nacida a la luz de
trascendentes pronunciamientos judiciales de la propia Corte Suprema de Justicia de la
Nación.
sociedad asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo,
en la convicción o confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daños y
riesgos, de saber a qué atenerse.
Otros autores, como Ataliba y Xavier, definen la seguridad jurídica como la
"susceptibilidad de previsión objetiva por los particulares, de sus propias situaciones
jurídicas, de modo tal que puedan tener una precisa expectativa de sus derechos y deberes,
de los beneficios que serán acordados o de las cargas que deberán soportar".
Una tercera posición (Lohlein y Jaenke) distingue entre un contenido formal -que
es la estabilidad de los derechos- y un contenido material, que consiste en la llamada
protección de la confianza.
A pesar de esta diversidad no hay discrepancias sustanciales, sino distintas
denominaciones o puntos de vista, según se otorgue mayor o menor relevancia a uno u
otro aspecto particular.
Estamos convencidos de que la seguridad jurídica se expresa prácticamente en la
previsibilidad de la actuación estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de
derecho. Si ésta es erradicada, se facilitará que cada uno sepa lo que puede exigir de los
demás y lo que puede serle exigido.
El concepto ha evolucionado, y modernamente la doctrina internacional entiende
que la seguridad jurídica requiere confiabilidad, certeza e interdicción de la arbitrariedad.
como ausencia de cambios inopinados que impidan calcular con antelación la carga
tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Implica también certidumbre de que no
se realizarán alteraciones "que vayan para atrás", cambiando las expectativas precisas
sobre derechos y deberes.
También significa que debe quedar interdicta toda arbitrariedad en el tratamiento
administrativo y jurisdiccional de los contribuyentes.
En un sentido objetivo, el principio de seguridad jurídica está dado por las
garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos. Estas garantías deben
ser estables y en cuanto a ellas no puede haber cosas impensadas.
En sentido subjetivo, la seguridad jurídica consiste en la convicción que tiene la
persona de que está exenta de peligros, daños y riesgos tributarios. Sabe a qué atenerse y
está dominada por un sentimiento de confianza. Siente que hay paz jurídica. Ese
sentimiento es lo que le permite proyectar el porvenir, trabajar, ahorrar e invertir
productivamente para el país.
del juego no sean alteradas "para atrás", el contribuyente debe tener una mínima certeza
respecto de la legislación de fondo estable y coherente, así como de una legislación
adjetiva apta para hacer valer sus derechos.
Este contenido de certeza queda desvirtuado si se producen algunos de los
defectos siguientes:
a) Inestabilidad del derecho. Se produce por cambios normativos vertiginosos,
ocasionados por un propósito recaudatorio desmedido o por el afán de novedades o
experimentaciones. Un ejemplo de lo que no debe hacerse es lo que ocurrió con la ley de
procedimientos 11.683, que esperó nada menos que veinte años (de 1978 a 1998) para
que su texto fuera nuevamente ordenado. De más está decir que en esos veinte años se
produjeron innumerables variantes, habiendo llegado al extremo absurdo de contener
artículos sin número. Otros ejemplos son las leyes de impuesto al valor agregado y de
impuesto a las ganancias, cada una de ellas con muy numerosas y reiteradas
modificaciones legales, y con dificultades derivadas de textos ordenados tardíamente.
b) Fallas técnicas normativas. Aparte de la caótica profusión de normas antes
mencionada, se da a menudo la situación de que estos preceptos son imprecisos,
incoherentes, oscuros, excesivamente complejos y vagos, lo cual perjudica la seguridad
jurídica.
c) Remedios jurídicos insuficientes o inciertos. No se puede pretender que el
ciudadano se sienta jurídicamente seguro, si no tiene remedios legales aptos y suficientes
para hacer valer sus derechos en caso de considerar incumplidas las previsiones de
cualquier ordenamiento jurídico. En las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario (1989), hubo coincidencia en que no se advertía en Latinoamérica la existencia
de remedios procesales aptos, específicos y concretos (un interesante aporte sobre el
punto puede verse en Asorey y otros, Protección constitucional de los contribuyentes, p.
167 y siguientes).
3) No ARBITRARIEDAD. Tampoco es posible pretender seguridad en estos casos:
a) Interpretación arbitraria de los preceptos legales. Debe evitarse la posible
arbitrariedad de órganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicación de los
preceptos respectivos. Ello no
286
CAPÍTULO X
DERECHO TRIBUTARIO Y RÉGIMEN FEDERAL
§ 137. NOCIONES DE SOBERANÍA, PODER TRIBUTARIO Y
POTESTAD TRIBUTARIA. -La conjunción de territorio, población y gobierno
denominada oficialmente Nación Argentina es un Estado soberano que adopta para su
gobierno la forma representativa republicana federal (Const. nacional, art. 1º).
La primera noción a dejar aclarada es la de soberanía.
Para la ciencia política, la soberanía significa "estar por encima de todo y de
todos". Quien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben obediencia los sometidos
a tal poder. La soberanía es suprema porque no se concibe una autoridad superior a ella;
es independiente porque no existe sujeción al mando de otra potencia; es perpetua, porque
se ejerce sin interrupciones y no tiene término de vigencia.
Si el Estado es una sociedad política, y precisamente la que sobresale entre todas
las organizaciones sociales, ha de mostrar, en las múltiples manifestaciones de su
actividad, un poder máximo e incondicionado que sirva de soporte básico para cualquiera
de las formas que ostenta la autoridad.
En nuestro país la soberanía emana del pueblo; en su representación, los
ciudadanos convocados a tal efecto se reúnen en Congreso General Constituyente y
establecen la Constitución para la Nación Argentina (Preámbulo). El órgano oficial que
representa al pueblo, cumple y hace cumplir la Constitución, es el Gobierno federal, como
suma autoridad del país.
De la soberanía emana, entre otros múltiples poderes y facultades, el poder
tributario, que significa la facultad o la posibili-
288
dad jurídica del Estado de exigir contribuciones a las personas sometidas a su soberanía.
Del poder tributario surge en primer lugar la potestad tributaria, que es la facultad
de dictar normas jurídicas de las cuales nace para ciertos individuos la obligación de pagar
tributos. Por ende, la potestad tributaria es la facultad estatal de crear, modificar o
suprimir tributos, lo cual, traducido al campo jurídico implica la posibilidad de dictar
normas generadoras de contribuciones que las personas deben entregar coactivamente.
Si la potestad tributaria viene atribuida por la ley, será posterior, lógica y
cronológicamente, al poder tributario que se fundamenta en la soberanía.
En la Argentina, el ente central o Nación tiene poder tributario sobre los tributos
que le son propios y exclusivos, como los aduaneros, pero también tiene idéntico poder
sobre todos aquellos tributos respecto de los que tiene facultad concurrente o le son
delegados por las provincias (art. 75, inc. 2, Const. nacional).
La Nación tiene a su cargo estos tributos en todos sus aspectos, ya sea
legislándolos o recaudándolos sin consulta alguna con las provincias, lo cual parece
excesivo con relación a los "impuestos directos originariamente provinciales".
apropiados en forma "transitoria", sin solicitar la menor anuencia de las provincias, que
se ven excluidas de las regulaciones.
Podrá decirse que la representación provincial está dada en el Congreso de la
Nación, pero ocurre que muchas veces el espíritu de las normas es sustancialmente
alterado por regulaciones administrativas en las que la intervención provincial es
totalmente nula. Hace muchos años Jarach señaló que esta delegación implicaba una
abdicación inadmisible (Curso superior de derecho tributario, t. 1, p. 31).
nuncia, las adherentes adquieren el derecho a recibir en forma automática los producidos
de recaudación, en las proporciones que establece la ley de coparticipación.
Resulta, pues, que la Nación puede establecer impuestos indirectos, en
concurrencia con las provincias, e impuestos directos en ciertas condiciones. Y todas estas
contribuciones, exceptuados la parte o el total que tengan asignación específica, son
coparticipables (art. 75, inc. 2).
Es decir, con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación se
forma una masa de ingresos que resultará distribuible, conforme los parámetros que
establezca la "ley-convenio" llamada "ley de coparticipación".
Esta ley-convenio será sancionada por el Congreso "sobre la base de acuerdos
entre la Nación y las provincias" (art. 75, párr. 3º, Const. nacional). Como características
especiales, advertimos que tendrá como Cámara de origen el Senado; requiere para su
sanción la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara; no puede
ser modificada unilateralmente, ni reglamentada por el Poder Ejecutivo nacional, y
necesitará la posterior aprobación por parte de las provincias.
La Ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida como "parte" en la celebración de
tales acuerdos, aspecto a subsanar por tratarse de uno de los protagonistas más
importantes y poderosos del régimen coparticipatorio.
organismo fiscal federal previstos en el inc. 2 del art. 75 deberían haber sido establecidos
antes de la finalización del año 1996.
En el momento en que escribimos esta obra, ha transcurrido un plazo más que
prudencial desde la fecha que fijó la disposición transitoria sexta para la redacción de esta
importante ley. Si bien se han presentado excelentes proyectos, no se vislumbra cuál será
la suerte que correrá este tópico.
Esto crea una suerte de inhibición al autor, quien carece de seguridad sobre si lo
que ahora escribe deberá ser rápidamente borrado para sustituirlo por el análisis de lo que
en definitiva se tenga como cumplimiento de los párrs. 2º al 6º del art. 75, inc. 2, de la
Constitución. A ello se suma la problemática que con su habitual maestría describe Bulit
Goñi al prologar el libro de Pérez Hualde (Coparticipación general de impuestos en la
Constitución nacional).
Dice Bulit Goñi: "La reforma constitucional de 1994, que pudo haberse limitado
a confirmar la validez de la coparticipación, no se redujo a eso, sino que añadió seis
densos párrafos al inc. 2 del art. 67 (ahora art. 75), y una 'disposición transitoria sexta',
los cuales plantean algunas zonas de incertidumbre y han de dar material para los
legisladores, para la doctrina, y en su caso, para la jurisprudencia.
Si hace a la coparticipación obligatoria o si admite también otros métodos de
distribución de la renta pública, si ha de haber una sola ley, aunque pueda contener varios
regímenes; si deben celebrarse acuerdos previos o si ellos radican directamente en la ley-
convenio; si la Ciudad de Buenos Aires está excluida de aquéllos; si la exigencia de
criterios objetivos de reparto excluye los porcentajes fijos; si los criterios de equidad,
solidaridad e igualdad de oportunidades son excluyentes o complementarios, y en qué
proporciones; si la Nación está excluida del organismo fiscal federal; qué implicancias ha
tenido el plazo del 31/12/96 sin que se haya dictado una nueva ley; si podrá haber leyes
que establezcan impuestos y, al mismo tiempo, los coparticipen, etc., son algunos de los
muchos interrogantes que plantea el texto sancionado".
Existe en el país un meditado proyecto de ley-convenio que cuenta con el consenso
de todas las presentaciones provinciales planteado oficialmente en la provincia de La
Pampa en diciembre de 1998 (Comisión Federal de Impuestos, Proyecto de ley de co-
296
estallido social, no ha sido poca cosa lograr el acuerdo de todos los gobernantes que
asumen así el carácter de conductores, tanto de la Nación como de las provincias y de la
Capital Federal. El acuerdo podrá ser bueno o malo, pero era el único posible. Como
resultado de la convención a que se llegó, ha comenzado a regir en el país un delicado
equilibrio entre los intereses de las jurisdicciones involucradas.
La Nación logró algunos objetivos básicos sobre aspiraciones provinciales que le
resultaban imposibles de cumplir. Tal, por ejemplo, el piso de mil ciento ochenta y siete
millones de pesos mensuales que los gobernadores acordaron con el ex ministro Cavallo.
Según el art. 4º del acuerdo, este piso desapareció cuando se decidió que todas las
garantías sobre los niveles a transferir por el gobierno nacional quedaban sin efecto. Al
dejar de existir el mencionado piso se mantuvo como única realidad que las jurisdicciones
no podrán sino compartir los tributos que se recauden. También logró el gobierno
nacional destrabar la sanción del presupuesto y comprometer a las provincias para que al
31 de diciembre de 2002 colaboren para sancionar el auténtico régimen de coparticipación
federal que exigió en algún momento el art. 75, inc. 2, de la Const. nacional.
Asimismo, la Nación obtuvo el compromiso provincial de que las jurisdicciones
procedan a reducir en un 60% el déficit fiscal del año 2002 respecto del año 2001, y a
alcanzar el equilibrio fiscal en el año 2003. Cualquier nuevo endeudamiento resulta difícil
para los entes provinciales, ya que se requiere autorización expresa del Ministerio de
Economía de la Nación o del Banco Central de la República Argentina, según las normas
de contralor vigentes. Además, la inobservancia de estas condiciones hace pasibles a los
contraventores de la exclusión de los importantes beneficios que veremos enseguida (art.
9º).
Esto no fue gratis para la Nación, sino que tuvo que asumir varios costos, a saber:
1) Se comprometió a hacerse cargo de las deudas provinciales pesificadas a una
relación de 1,40 peso por dólar (art. 8º).
2) Debió permitir a las provincias que continuaran emitiendo bonos aunque sólo para
cubrir gastos corrientes y no para saldar deudas, punto que estaba muy discutido atento
el desagrado que producía al FMI.
300
3) Debió resignar parte de la recaudación del llamado impuesto al cheque, que ahora
pasó en un 30% a las provincias reservándose la Nación el 70% para atender los gastos
de la emergencia pública (art. 6º). Esta amputación debe haber resultado dolorosa para
quienes, desde el invento del doctor Cavallo, no tenían problemas de caja diaria.
4) También debió resignarse a que las retenciones de afectación de recursos
coparticipables no superase el 15%, siendo que con anterioridad la Nación había realizado
retenciones por mayor monto.
Debe destacarse que la restitución de las deudas que asumen las provincias con la
Nación por haber tomado ésta a su cargo las obligaciones en dólares de aquéllas, se realiza
mediante la pesificación a través de un bono a dieciséis años, con tres años de gracia para
el capital, a un dólar igual a 1,40 peso, tratándose de deudas provinciales ajustables con
el nuevo sistema indexatorio denominado CER al 4% anual, pero deducible recién a partir
de septiembre de 2002. Esto implica que hasta agosto las provincias no pagarán los
intereses de la deuda, lo que se espera las compense por la menor recaudación.
Cabe aclarar que esta pesificación no incluye las deudas que las provincias
mantienen con los organismos financieros internacionales, pero la Nación adoptó el
compromiso de que los entes provinciales reciban el mismo trato que obtenga la Nación.
Como otros aspectos destacables observamos que en el régimen integral a dictarse
antes del 31 de diciembre de 2002 se dispone la incorporación de interesantes
componentes, cuales son los que están contenidos en los incs. a, b, c y d del acuerdo. En
cambio, los objetivos descriptos en los incs. e, f, g, h, i, j parecen de difícil realización y
un tanto utópicos (ejemplo típico: definir las pautas que permitan alcanzar una
simplificación y armonización del sistema impositivo en todos los niveles de gobierno -
letra g-), o esta otra meta aún más irreal por ahora: la descentralización de la recaudación
y la administración de tributos nacionales a las provincias que así lo soliciten, y sea
aceptado por la Nación.
Sin ser escépticos, mucha agua pasará debajo del puente antes que estas
finalidades sean obtenidas.
Como parte relevante del texto se destaca el párrafo final del art. 8º según el cual
la Nación y las provincias procurarán la apli-
301
cación de criterios similares para atenuar el impacto de los servicios de la deuda contraída
por los municipios. Por fin, éstos no han sido olvidados y por el contrario fueron
incorporados a una conveniente cláusula que en muchos casos evitará su quiebra.
Este acuerdo comenzó a regir el 1º de marzo de 2002, una vez ratificado por los
poderes legislativos de todas las jurisdicciones intervinientes, comprometiéndose los
firmantes a remitir el convenio en forma inmediata a sus respectivas legislaturas.
Señalamos como parte también importante que lo dispuesto en los arts. 1º a 3º,
inclusive, regirá hasta el 31 de diciembre de 2002; su vigencia se prorrogará
automáticamente y sus previsiones irán a formar parte del cuerpo normativo integrante
del régimen a que se refiere el art. 75, inc. 2, de la Const. nacional. Estos dispositivos se
refieren al porcentaje provincial sobre el impuesto al cheque, a regímenes especiales de
coparticipación y a la distribución primaria entre Nación y provincias que mantendrá los
parámetros de la vieja ley 23.548 (art. 13 del acuerdo).
No compartimos el criterio de ciertos funcionarios nacionales dando una inusitada
trascendencia a este acuerdo como iniciador de un trabajo en conjunto para un nuevo
modelo y como impulsor de fructíferos diálogos entre la Nación y las provincias. En
realidad no hay éxito alguno garantizado. Todo dependerá de que la recaudación vuelva
a valores normales y que el país se inicie en una senda de crecimiento.
Es bueno que Nación y provincias repartan sólo lo que ingresa, porque de tal
manera compartirán también los costos de la recesión. Pero si la caída de la actividad
económica se mantiene, queda pendiente un interrogante sobre hasta qué punto este
acuerdo podrá ser cumplido. Un gobernador sostuvo que este pacto fiscal necesita su
correlato con una nueva administración y con un menor nivel de costos gubernamentales.
De lo contrario, no habrá un proceso de recuperación en el país, y como estimó no
confiable que pueda reducirse el déficit en un 60%, agregó el mandatario que los
compromisos firmados no serán otra cosa que una expresión voluntarista (Néstor
Kirchner, gobernador de Santa Cruz, "Ámbito Financiero", 1/3/02, p. 3).
Tiene razón el gobernador Kirchner en que el excesivo gasto público de la
Argentina no puede suplirse sólo con expresiones de anhelos y que si el retroceso
económico continúa, en pocos meses
302
este acuerdo quedará desactualizado e inútil, tal como sucedió con los anteriores pactos
fiscales.
Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado, los supuestos que pueden darse
son los siguientes:
poderes políticos que el ente central (Nación Argentina) y los entes federados
(provincias), ni tampoco poderes tributarios similares a los dos entes nombrados,
situándose en un grado inferior.
Las cláusulas de nuestra Constitución reformada vinieron, en alguna medida pero
no del todo, a dar la razón a lo que autores como Giuliani Fonrouge venían sosteniendo
desde hacía largos años: la tesis de la autonomía municipal (Derecho financiero, t. II, p.
1153).
Esta concepción sostiene resumidamente que la municipalidad, como entidad de
derecho público estatal, tiene autonomía, entendiendo como tal la capacidad de dictar sus
propias normas dentro del marco general y sin sujeción a la normativa provincial.
cualidad no se compadecía con las realidades municipales. Pero esta vetusta distinción
(concomitante con la inexorable discusión doctrinaria) debe darse por terminada porque
en la actualidad no conduce a solución práctica alguna. Más útil resulta referirse a la
distinción que formulan autores españoles entre las teorías de la prohibición y de la
permisión.
El tema que especialmente hiere a las comunas locales es el art. 9º, inc. b, de la
ley de coparticipación 23.548. Según ella, las provincias se obligan a no aplicar por sí y
por los organismos municipales de su jurisdicción, gravámenes análogos a los nacionales
distribuidos por la ley. La violación de esta norma por los municipios lleva a que se les
suspenda la coparticipación en los impuestos nacionales y provinciales.
Ésta es una consecuencia de gran importancia para los entes locales. El tema se
conecta con el interrogante sobre si las municipalidades pueden crear o no impuestos.
Teóricamente, conforme a lo que dispone el art. 123 de la Const. nacional y las
constituciones provinciales, la conclusión es que estos entes tienen el poder fiscal
suficiente como para poder crear impuestos. Sin embargo, en la realidad nos encontramos
con que no quedan materias imponibles y que no hay impuestos que puedan escapar a la
analogía con la ley de coparticipación, salvo el ingenio de algunos municipios que han
recurrido a formas tributarias bastante anómalas, y en algunos casos de legitimidad
dudosa.
Éste es el motivo por el cual los municipios prefieren abstenerse de aplicar
impuestos y siguen acudiendo a tasas que muchas veces aparecen como desdibujadas y
que no pueden ser juzgadas con un criterio excesivamente estricto. En definitiva, y como
conclusión a este tema, nos encontramos con que para las municipalidades de las
provincias tanto se aplica la teoría de la permisión como la de la prohibición, pero no
emanadas de las constituciones y de las leyes provinciales, sino de las leyes-convenio que
las provincias acuerdan en su nombre y que por consiguiente las alcanzan, con graves
consecuencias en caso de incumplimiento (convenio multilateral y ley de
coparticipación).
las provincias, principalmente porque el Congreso –por ley- garantizará los intereses del
Estado nacional mientras sea capital de la Nación (art. 129, párr. 2º, y cláusula transitoria
séptima).
Aparte de ello, se la ha diferenciado de las provincias porque cuando en el art. 75,
inc. 2, párr. 2º, la Constitución establece el propósito de instituir regímenes de
coparticipación, preceptúa que ello se haga en base a acuerdos entre la Nación y las
provincias, pero no incluye como partícipe de estos acuerdos a la Ciudad de Buenos Aires.
Fuera de estas diferencias, Buenos Aires actúa con un régimen similar al de la
Nación y las provincias. El párr. 3º del mismo artículo estatuye que entre la Nación, las
provincias y la Ciudad de Buenos Aires, se efectuará una distribución sobre la base de las
directivas que contiene esta parte del dispositivo. De la misma manera se incluye a la
Ciudad de Buenos Aires en el párrafo según el cual no puede haber transferencia de
competencias, servicios y funciones sin la respectiva asignación de recursos, la que debe
estar aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada
o la Ciudad de Buenos Aires, en su caso.
Es también de importancia la creación de un organismo fiscal federal que tendrá
a su cargo el control y fiscalización de la debida marcha de la coparticipación (art. 75,
inc. 2, párr. 6º). Pues bien, dentro de dicho organismo fiscal deberá asegurarse la
representación de todas las provincias y también de la Ciudad de Buenos Aires.
En conclusión, Buenos Aires continuará siendo la capital de la Nación, por lo cual
forzosamente su autonomía deberá convivir con lo que el Congreso de la Nación decida
legislativamente para ese ejido en protección de los intereses del Estado nacional. Así
surge expresamente de la disposición transitoria séptima de la Constitución nacional
reformada en 1994, en la que se decide que el Congreso ejerza en Buenos Aires las
atribuciones legislativas que conserve con arreglo al art. 129, lo cual a su vez se confirma
con el art. 75, inc. 30, cuyo texto establece que es facultad del Congreso de la Nación
ejercer una legislación exclusiva en el territorio de la Capital de la Nación.
Está también dispuesto que, dentro del marco de la autonomía de la Ciudad de
Buenos Aires, el Congreso de la Nación convoque a sus habitantes para que, mediante
los representantes que se eli-
311
jan a ese efecto, establezcan el estatuto organizativo de sus instituciones, lo cual se hizo
mediante el dictado de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires. Conforme a este
estatuto de organización, quedó convalidada la situación según la cual la Capital Federal
goza de un "status jurídico excepcional", aunque constitucionalmente no se equipare a
una provincia.
29/3/77, "Provincia de Buenos Aires c/Gobierno nacional", LL, 1977-C-399, y ED, 73-
307).
b) Según el art. 75, inc. 18, de la Const. nacional se ha establecido la llamada
"cláusula de la prosperidad", en virtud de la cual corresponde a la Nación proveer lo
conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del país, lo cual puede hacer mediante
concesión temporal de privilegios. Según se vio oportunamente, este dispositivo ha sido
interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede ser
obstaculizado por leyes impositivas provinciales.
c) El art. 75, inc. 30, faculta a la Nación a ejercer legislación exclusiva sobre
establecimientos de utilidad nacional sitos en lugares adquiridos por compra o cesión en
cualquiera de las provincias. De lo antedicho se sigue que esos establecimientos están
sometidos a la jurisdicción federal y excluidos del poder impositivo provincial. Así lo
declaró la Corte Suprema en el caso del impuesto de sellos con que la provincia de Santa
Cruz pretendió gravar el contrato de una empresa con YPF para la ejecución de obras
relacionadas con la explotación de petróleo y gas proveniente de los yacimientos que la
empresa primeramente mencionada poseía en territorio de dicha provincia. La Corte
estimó, en el caso, que la calificación de "establecimiento de utilidad nacional" resultó
implícita ante la facultad del Poder Ejecutivo nacional de fijar la política petrolera
nacional en cuanto a su exploración y explotación para satisfacer las necesidades de
hidrocarburos del país (CSJN, 29/12/77, "Sade SA c/Provincia de Santa Cruz", ED, 76-
394).
Al contrario, el alto tribunal estimó que era válido el impuesto a las actividades
lucrativas que la provincia de Buenos Aires estableció a una empresa con motivo de un
establecimiento situado en el puerto de La Plata. En este caso, la Corte sostuvo que se
trataba de una empresa industrial privada ubicada en la mencionada zona portuaria, pero
que ninguna relación tenía con los fines de "utilidad nacional" de dicho puerto, como no
fuera el beneficio que ella misma recibía por estar en esa ubicación (CSJN, 3/3/78, "Swift
de La Plata SA c/Provincia de Bs. As. s/repetición", "Impuestos", 1978-678).
surgir internamente según lo que resuelven las respectivas constituciones, sino que ellos
pueden derivar de su pertenencia a la comunidad internacional moderna.
Puede suceder que surjan limitaciones internacionales en virtud de las cuales los
Estados se abstengan de ejercer su poder tributario territorial, ya sea por disposiciones
internas que respondan a principios tradicionales, o como consecuencia de convenciones
de tipo general o especial libremente' concertadas. Estas limitaciones pueden asumir la
forma de exenciones o beneficios tributarios, o pueden importar simples atenuaciones al
ejercicio pleno de la potestad, como también pueden consistir en el compromiso de no
exceder límites prefijados (Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 362).
Estas atenuaciones pueden ser de orden subjetivo cuando se inspiran en las
condiciones personales del sujeto pasivo de la imposición, tal como ocurre con la llamada
inmunidad fiscal a los representantes internacionales, por razones de cortesía
internacional.
Límites de este tipo pueden también surgir de normas supranacionales. Ciertos
grupos de países con intereses comunes o regionales tienden a coordinar sus sistemas
tributarios a fin de obtener un mayor progreso. Un caso típico está dado por la Unión
Europea, que analizamos más adelante. Con menor grado de avance tenemos el Mercosur
en América latina. Los temas relativos a la integración entre países han dado lugar a
estudios especiales a los que dedicamos la última parte de este título, y al cual remitimos.
De estas comunidades pueden surgir normas específicas obligatorias para los
Estados participantes y que por lo tanto podrían constituir también limitaciones a la
potestad tributaria.
317
CAPÍTULO XI
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
A) CONCEPTO y CONTENIDO
cas del Estado nacional, provincial o municipal, así como a las empresas estatales y
mixtas.
Las entidades nombradas (salvo las empresas mixtas en la parte del capital que es
de personas privadas) tienen una característica básica común: son de propiedad del
Estado, el cual podría eventualmente suprimirlas y establecer el destino de sus fondos. Si
bien estos entes aparecen formalmente como propietarios de sus bienes, en realidad
resulta serlo tan sólo el Estado (Gordillo, Tratado de derecho administrativo, t. 1, p. XI).
Si ello es así, no se advierte sentido en que el Estado detraiga bienes de su
patrimonio para que éstos vuelvan a ingresar a dicho patrimonio por otro conducto. Lo
dicho nos lleva a pensar que los "tributos" que pagan las reparticiones o empresas estatales
no son verdaderamente tales, sino transferencias de fondos de un sector a otro de la
economía estatal (Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. I, vol. I, p. 418).
consiste en que mientras la deuda tributaria sólo nace del presupuesto de hecho, los
restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos
(Instituciones de derecho tributario, p. 68).
b) Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta posición. Jarach no
admite esa complejidad de la relación jurídico-tributaria. Para este autor se trata de una
simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como
serían las formales. Mezclar todo esto en una única relación jurídica es ignorar la
característica esencial del estudio científico. Por ello, incluye en el concepto de "relación
jurídico-tributaria" sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria
(Curso superior, t. 1, p. 162).
Adherimos a la segunda postura doctrinal. Demasiados errores trajo la posición
de Gianinni respecto de este tema. Nada más y nada menos que las llamadas teorías
dinámicas que, aun en las antípodas de Gianinni, aprovecharon la exposición de ideas de
este autor para pretender su "originaria posición funcional o procedimental" que ya
examinamos en su momento (ver § 111, d, 2) y sobre las cuales deberemos volver, aunque
limitando el análisis a la obligación tributaria.
que responde con exactitud al "conocimiento intuitivo" del tributo, lo cual permite una
fluida interpretación del lenguaje jurídico y, por tanto, una mejor inteligencia de las
normas tributarias por aquellos a quienes van dirigidas.
Frente a la teoría obligacional, los creadores de las "tesis dinámicas" desplazaron
la obligación tributaria del centro de la escena y se lo atribuyeron al procedimiento de
imposición.
Ante estas teorías novedosas, los efectos jurídicos concretos de la realización del
hecho imponible pasaron a un segundo plano, lo cual el italiano Fantozzi explica de la
siguiente manera: "No es pues, en el plano de los efectos, consistentes en producir una
determinada situación subjetiva pasiva en lugar de otra, como puede cualificarse el
presupuesto, sino más bien en el plano del único efecto que, aun con distintos
instrumentos, debe producir: el de legitimar la adquisición ya obtenida o que debe de
obtenerse de sumas de dinero a título de tributo".
Ante este tipo de construcciones, que habrá producido perplejidad en el
desprevenido lector, cada vez nos persuadimos más de que quien tiene un claro concepto
de un tema sabrá escribirlo en forma comprensible. Por el contrario, quienes se mueven
en una nebulosa conceptual siempre escribirán confusamente, quizás para que sean menos
aquellos que lo entiendan y refuten. El párrafo recién transcripto goza de un privilegio:
su oscuridad conceptual y, consiguientemente, su incomprensible redacción que lo torna
inmune a toda posibilidad de réplica.
En definitiva, la diferencia entre la teoría clásica obligacional y la dinámica es que
la primera hace un análisis jurídico riguroso de los institutos que trata, mientras que los
dinámicos producen un revoltijo, entendiendo por tal, y según el diccionario de la lengua,
el "conjunto o compuesto de muchas cosas sin orden ni método".
En el fondo de todo esto hay algo muy simple, pero que no fue comprendido
debidamente por los innovadores: la teoría tradicional ha distinguido lo sustantivo de lo
adjetivo, lo material de lo formal y no ha desviado su atención de lo que el tributo
jurídicamente es: una obligación ex lege que debe ser regulada en toda su extensión y en
sus más mínimos detalles por la ley. Ello abre camino a la distinción entre derecho
tributario material y derecho tributario formal, puesto que el primero tiene un terreno
ganado al
326
arbitrio del poder e intenta reducir los excesos susceptibles de presentarse con mayor
frecuencia en la esfera del derecho tributario formal o administrativo.
El tema no da para más. La idea de igualdad que encierra la teoría obligacional es
consustancial con los esquemas básicos del estado de derecho. No puede ser oscurecida
con doctrinas sin otros fundamentos aparentes que no sean el afán de innovar, pero que
encierran en su seno los graves peligros de justificar los excesos del poder.
los impuestos no eximen a los sujetos pasivos de las obligaciones que les impongan las
normas. Esto es sostenido uniformemente por la doctrina y ha sido confirmado por la
jurisprudencia, que en distintos niveles ha interpretado que así como la condición de
deudor no es transmisible a terceros por convención privada, tampoco es válida la
situación inversa, pues si la ley califica al sujeto como "responsable", éste no puede
transformarse en "contribuyente" por el solo hecho de que un contrato ponga a su cargo
el pago del tributo (el caso es el de las locaciones en las que el propietario pone en cabeza
del inquilino el pago del impuesto inmobiliario).
En los casos mencionados, el fisco accionará contra los sujetos pasivos que la ley
indica, y los particulares tendrán las acciones entre sí que deriven de sus convenciones,
las que estarán reguladas por el derecho privado.
como, por ejemplo, la operación con el consumidor fiscal (que de una manera invisible
para él, paga todo el impuesto).
La problemática sobre esta sujeción pasiva no está debidamente estudiada en el
derecho tributario, por lo cual existen discrepancias, tanto terminológicas como
conceptuales. Sucede que los sujetos pasivos del IVA no se identifican totalmente con los
comprendidos en las clasificaciones que acabamos de ver.
Ante ello, autores tan prestigiosos como Valdés Costa se preguntan si desde el
punto de vista de los principios y de la técnica jurídica no será aconsejable reexaminar
estos sujetos pasivos, creando nuevas figuras si fuera necesario, como se hizo en el pasado
para ajustar la normativa a la realidad (Curso de derecho tributario, p. 232).
Nuestra opinión sobre esta especial sujeción pasiva es la siguiente:
1) Los sujetos pasivos con derecho legal a transferencia no revisten los caracteres
típicos de la figura del contribuyente y sí de responsables, porque al conferirles la ley la
obligación de facturar, ingresar y traspasar el impuesto, la deuda resulta ser ajena y no
propia.
2) Los sujetos que intervienen en las distintas etapas gravadas deben adicionar el
importe del tributo que pagaron al precio de la mercadería que transfieren o del servicio
que prestan. Si la ley adopta el sistema de lo "percibido", es decir, si únicamente deben
aportar a las arcas estatales cuando cobran lo facturado, su situación es semejante a la de
los agentes de percepción.
3) Si, por el contrario, se adopta el sistema de lo "devengado" y por el solo hecho de
facturar el impuesto, estos sujetos pasivos deben ingresarlo al fisco aunque no cobren el
importe, su papel se asemeja al del sustituto, ya que deben pagar con sus propios fondos
el impuesto supuestamente adicionado. Esta situación es inequitativa y crea severos
problemas a aquellos particulares que antes de percibir el impuesto que adicionan deben
aportarlo al Estado con su propio dinero, produciéndose una grave distorsión económica.
Tal era el régimen del IVA argentino hasta la ley 25.453 (BO, 31/7/01), según la cual los
débitos y créditos fiscales deben imputarse al período fiscal en que se perciba o pague el
precio de las operaciones gravadas (art. 1º). Esta modificación, mientras subsiste, asimila
el caso 3 al caso 2.
330
4) El consumidor final es el destinatario legal tributario, porque recibe por vía legal
la carga impositiva en su conjunto, pero como no hay discriminación en la factura y carece
de todo derecho ante el fisco, no adquiere el carácter de un verdadero sujeto pasivo de la
obligación tributaria.
5) En el caso del vendedor o prestador de servicio al consumidor final, está más claro
todavía que el primero tendría el carácter de sustituto si debiera pagar sólo por facturar lo
devengado sin haber percibido previamente el importe como anteriormente exigía la ley
argentina de impuesto al valor agregado, lo cual, según acabamos de expresar, ha sido
modificada (por ahora).
tribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomas, pero integran una sola
relación jurídica por identidad de objeto. Por eso, ambos vínculos, si bien son autónomos,
adquieren también el carácter de interdependientes.
Los principales "responsables solidarios" en el derecho tributario argentino
(tomando en cuenta la ley 11.683, las leyes de diversos impuestos en particular,
especialmente el impuesto a las ganancias, y códigos tributarios provinciales y
municipales) son:
a) El cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los síndicos concursales.
d) Los administradores de las sucesiones.
e) Los directores y demás representantes de sociedades o entidades.
f) Los administradores de patrimonios.
g) Ciertos funcionarios públicos.
h) Los escribanos.
i) Los agentes de retención y de percepción.
En una ajustada enunciación, el Código Fiscal de Buenos Aires señala que tienen
el carácter de responsables solidarios las personas que administren o dispongan de los
bienes de los contribuyentes, las que participen, por sus funciones públicas, o por su oficio
o profesión, en la formalización de actos u operaciones considerados como hechos
imponibles, servicios retribuibles o beneficios que sean causa de contribuciones y todos
los designados como agentes de retención o de recaudación.
Sobre este tema, los autores han ensayado múltiples teorías tendientes a explicar
la naturaleza jurídica de esta especie de "bicho raro" tributario. Veamos algunas, que
verdaderamente asombran por su disimilitud, pero que no desarrollaremos in extenso:
a) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único
contribuyente del tributo (Allorio).
b) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros (Pugliese,
Tesoro, Blumenstein, Stella Richter).
c) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado (Myrbach
Rheinfeld).
d) El sustituto es un representante ex lege (Uckmar).
e) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la
"sustitución en el derecho público" (Bodda).
f) La sustitución es una figura típica del derecho tributario (Giannini).
Creemos que el sustituto ha sido creado para posibilitar o facilitar la recaudación.
Basta con caracterizarlo debidamente y señalar sus diferencias con contribuyentes y
responsables solidarios.
En otro orden de ideas, la cada vez más asidua y exagerada utilización de este
instituto, así como el de la retención en la fuente, está llevando a verdaderas iniquidades
e injusticias, como las que se producen en materia de impuesto al valor agregado, que
enseguida examinaremos.
En el derecho tributario argentino y, según vimos en su oportunidad, la normativa
federal representada por la ley 11.683, así como los códigos tributarios provinciales y
municipales, se han ocupado de delinear y regular tan solo a dos sujetos pasivos, el
contribuyente y el responsable solidario, lo cual explicamos al comienzo de este
parágrafo.
Pero, especialmente a partir de 1974, se advierte un avance solapado (muchas
veces mediante simples resoluciones administrativas) de este sujeto pasivo (el sustituto),
que sólo tendría legitimidad con base de ley y en una dimensión que no ataque el principio
constitucional de la razonabilidad.
En la actualidad encontramos al sustituto en la ley de impuesto a las ganancias
con respecto a pagadores nacionales a beneficiarios del exterior. El sustituto se pretende
enmascarar dentro
337
to, que puede ser anticipado (si se les permite actuar como agentes de retención o
percepción) o a posteriori (para lo cual siempre cuentan con la acción de resarcimiento).
Para alguna doctrina, tales similitudes justifican que ambos sujetos pasivos sean
objeto de una denominación común (como hace, p.ej., la ley 11.683).
No obstante, y en virtud de las diferencias antes señaladas (uno actúa "junto a" y
otro "en lugar de"), la comunidad de nombres da lugar a no pocas confusiones, a veces
buscadas ex profeso para disimular un instituto. Tal el caso ya visto del impuesto a las
ganancias, donde ciertas "sustituciones" son llamadas erróneamente "retenciones".
Buyentes” cuando son plurales (p.ej., los condóminos de un inmueble para el impuesto
inmobiliario).
En virtud de la solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de esos
contribuyentes. Pero el pagador tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los
coobligados su parte proporcional, en virtud del principio de enriquecimiento sin causa.
También puede haber solidaridad entre el contribuyente y el responsable solidario,
así como entre diversos responsables solidarios entre sí.
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente:
cuando los solidarios son los contribuyentes, su solidaridad es resuelta genéricamente sin
necesidad de ley expresa, ya sea que esa solidaridad esté establecida con otros
"contribuyentes" o con "responsables solidarios".
En cambio, la designación de un tercero como responsable solidario sólo puede
venir de ley expresa. En el sentido del texto, el art. 23 del Modelo de Código Tributario
y los códigos que siguen sus lineamientos.
No obstante su pertenencia al derecho tributario, la solidaridad que estudiamos se
rige por el Código Civil (art. 699 y ss.), ya que el legislador no ha considerado necesario
apartarse de las regulaciones privadas, que son aplicables salvo su modificación por ley
expresa.
En virtud de lo expuesto, los más importantes efectos de la solidaridad surgen de
las regulaciones civiles. Entre ellos señalamos los siguientes:
a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno
cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero puede también exigir la deuda a todos
los solidarios en forma conjunta (arts. 699 y 705, Cód. Civil). No obstante, las leyes
tributarias suelen introducir variantes. Mencionamos algunas.
Suele suceder que el "responsable solidario" quede liberado de responsabilidad si
los deudores principales no cumplieron la intimación administrativa de pago para
regularizar su situación fiscal. Otra variante puede consistir en que el "responsable
solidario" quede liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo colocó
en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación.
341
Diversas normas argentinas suelen introducir estas situaciones. Así, la ley 11.683
(art. 8º, inc. a) declara la responsabilidad de los deudores a título ajeno, pero agrega que
no existirá esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren
debidamente a la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.
b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la
extinción se opera para todos (art. 707, Cód. Civil).
c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos
solidarios y éste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros (art. 705, Cód.
Civil).
Pero una vez demandado uno de los sujetos pasivos solidarios no se puede
abandonar la acción ante la "posibilidad de insolvencia", sino que ésta debe quedar
palmariamente demostrada.
d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos
solidarios, perjudica a los otros (art. 713, Cód. Civil). Es decir que cualquiera de los actos
interruptores de la prescripción en materia tributaria operado respecto de un deudor
solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros.
e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios
y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que
estos últimos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no planteada
anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor solidario,
éste triunfa utilizando una defensa o excepción común, los otros deudores solidarios
pueden invocar exitosamente la "cosa juzgada".
f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada
uno de los herederos sólo está obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción a
su haber hereditario.
g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede
oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios
(p.ej., la prescripción de la deuda) y también las que le sean personales o particulares.
Pero no puede oponer las excepciones que sean personales o particula-
342
res de otro sujeto pasivo solidario demandado (p.ej., excepción de inhabilidad de título
fundada en que uno de los presuntos solidarios no fue sujeto pasivo de la obligación).
jetos pasivos por alguno de los varios motivos que más adelante la ley menciona
(determinaciones de oficio, repeticiones, solicitudes de compensación, etcétera). En tales
supuestos, y al solo efecto procesal (sin perjuicio de subsistir el domicilio fiscal a todos
los restantes efectos), el domicilio procesal fijado debe ser el prevalente desde el
momento que se corre la vista del art. 17 de la ley en cuestión. Por tanto, una vez
constituido el domicilio procesal por el sujeto pasivo de que se trate, la AFIP debe tomar
en cuenta este último domicilio, que pasará a funcionar como legal en las causas judiciales
donde haya sido fijado.
De lo contrario, y como bien dice García Vizcaíno, se corre el riesgo de que a los
responsables se los tenga por notificados de resoluciones cuyo alcance no conocen,
estando en juego la utilización de remedios procesales comprendidos dentro del derecho
de defensa en juicio (Derecho tributario, t. I, p. 347).
§ 162. OBJETO. -Es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. Algunos
autores dan el nombre de objeto al hecho imponible, terminología que desechamos, pues
puede dar lugar a confusiones. Jarach afirma que desde el punto de vista jurídico el objeto
de la obligación tributaria es la prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado
por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo.
Se suele hablar de "objeto económico del tributo", al que se define como "realidad
económica prejurídica independiente de la ley positiva" (Pérez de Ayala, Derecho
tributario, p. 46), y que en modo alguno debe confundirse con el objeto de la relación
jurídica tributaria sustancial. La noción "objeto económico del tributo" quiere explicar lo
siguiente: existen hechos o situaciones que se configuran fácticamente, pero que se
encuentran en el campo de la extrajuridicidad tributaria hasta tanto el legislador los
convierta en hechos imponibles.
pios del Estado de derecho contemporáneo. Sin embargo, a lo largo de los últimos años
no hemos observado que las controversias sobre este punto hayan tenido consecuencias
prácticas dignas de consideración.
Según Valdés Costa, las teorías sobre la causa pueden analizarse considerando en
primer lugar a aquellas que incluyen la causa dentro de la relación jurídica tributaria y
como elemento necesario (Curso de derecho tributario, p. 353). Otras teorías se han
inclinado más bien a estimar que la causa debe ser utilizada para servir como elemento
diferenciador de las tres especies de tributo.
En el primer sentido, Griziotti sostuvo que la causa radica en la participación del
contribuyente en la ventaja general y particular que deriva de la actividad y existencia
misma del Estado. Ello justifica su conclusión de que la deuda tributaria no surge, aun
con hecho imponible realizado, si no se configura la ventaja que implica la causa.
Posteriormente, estos teóricos pretendieron introducir el concepto de capacidad
contributiva como síntoma de la participación del ciudadano en las ventajas que
proporciona el Estado.
En una segunda postura, de índole diferenciadora, Jarach afirma que la causa es
la circunstancia que la ley asume como razón necesaria justificativa para que de un cierto
hecho imponible derive una obligación tributaria. Ello sirve para distinguir a los tributos
entre sí, porque la causa del tributo es la capacidad contributiva, la de la tasa es la
contraprestación, y la de la contribución especial es el beneficio (El hecho imponible, p.
84).
Otros autores rechazan decididamente la causa como elemento de la obligación
tributaria. Dice Giannini que las ventajas proporcionadas por el Estado no pueden
constituir la causa, porque no se dan en el impuesto, mientras que admitir que la capacidad
contributiva sea la causa, daría pie a que el intérprete pudiera declarar inválida la
obligación tributaria cuando no la considerase adecuada a la capacidad contributiva
(Instituciones de derecho tributario, p. 73).
En tales países, existe la facultad de indagar si el hecho imponible de cierto tributo
es idóneo como índice o indicio de capacidad contributiva. Si tal idoneidad no existe, se
podrá declarar que el tributo es constitucionalmente inválido (p.ej., un tributo que
348
C) HECHO IMPONIBLE
concreto como espejo de esa imagen. Dice Jarach: "Esta utilización anfibológica del
concepto legal y abstracto con el fenómeno real y concreto no se verifica sólo en el
derecho tributario. Por el contrario, se trata de un fenómeno general. En el derecho
privado por ejemplo se habla de contrato de compraventa refiriéndose tanto a la
institución abstracta del Código Civil o Código Comercial, como a los negocios concretos
que se realizan en el mercado y que reflejan la figura legal del contrato respectivo. Nos
parece indudable que ningún jurista soñaría siquiera con crear dos vocablos distintos para
la compraventa como modelo legal y para las compras o ventas que se verifican en
determinado tiempo y lugar" (Curso de derecho tributario, p. 139).
No es nuestro propósito penetrar en estas disquisiciones teóricas. Pensamos que
cuando la intención es prioritariamente didáctica resulta poco provechoso desdoblar la
tradicional denominación acuñada por Jarach. Por eso continuamos utilizando la
expresión "hecho imponible" para denominar la hipótesis legal tributaria condicionante.
Hablaremos, en cambio, de "hecho imponible realizado", cuando ello sea necesario para
indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situación producida,
hipotéticamente descriptos por el legislador.
b) PERSONAL. Este elemento está dado por aquella persona que realiza el hecho
o se encuadra en la situación que fue descripta al definir la ley el elemento material. Este
realizador o encuadrado puede ser denominado "destinatario legal tributario". Esta
denominación, que acuñamos hace varios años con objetivos meramente didácticos, no
ha tenido general recepción en la doctrina ni en la legislación argentina, quizá por falta
de comprensión de su significado, ya que tampoco mereció comentarios adversos. Una
excepción a esta tendencia la marca García Vizcaíno, quien dice que el aspecto personal
está dado por la persona o personas respecto a la cual o a las cuales se configura el hecho
material (Derecho tributario, t. I, p. 313).
Sostiene la autora lo siguiente: "Héctor Villegas llama a este tipo de personas
“destinatario legal tributario”, expresión que preferimos a “sujeto pasivo del tributo”
(Giuliani Fonrouge) a fin de no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligación
tributaria" (García Vizcaíno, Derecho tributario, t. I, p. 313).
Así como la prestigiosa autora García Vizcaíno concuerda con nuestra
terminología, nosotros somos partícipes de su criterio en cuanto a que establecer
diferencia entre el realizador del hecho
356
imponible, por un lado, y el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria sustancial, por
el otro, tiene sus bemoles y ocasiona confusiones. Procuremos aclarar y deslindar las
cosas.
Para ello se impone una acotación previa: no es lo mismo discurrir sobre los
sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal que hablar sobre el aspecto
personal del hecho imponible.
El primer tópico toma la obligación tributaria en abstracto y estudia cómo las
distintas legislaciones (comenzando con la propia) regulan las situaciones de todos
aquellos que están compelidos a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debida.
Los más, por la simple razón de ser los deudores a título propio o contribuyentes, y otros,
que por las razones que ya vimos, están constreñidos a cubrir la carga tributaria ajena
(acompañados o no por dichos contribuyentes).
Pero los estudios sobre sujeción pasiva no se refieren a ningún tributo en particular
ni -consiguientemente- a ninguna persona concreta respecto de la cual el hecho imponible
se verifica; se centran en todas aquellas personas capaces de ubicarse en el polo negativo
de la relación jurídica tributaria obligacional (ver, p.ej., título I, capítulo II, ley 11.683,
t.o. 1998).
Contrariamente, el aspecto personal del hecho imponible que ahora abordamos,
toma como conocidos los preceptos precedentes y se dirige a cada uno de los hechos
imponibles de los tributos que integran el repertorio objeto de análisis. La labor consiste
en desmenuzar cada gravamen y, luego de detectado el núcleo de su hecho imponible (su
aspecto material), indagar quién fue el realizador o el encuadrado. La deuda concierne
solamente al que llevó a cabo el hecho, acto o negocio gravado o el que estuvo en el
estado o la situación que originó la obligación. O sea al personaje que denominamos
"destinatario legal tributario".
Aclarado lo anterior, basta con decir que el elemento personal está dado por aquel
que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descriptos por el "elemento
material" del hecho imponible. Como gráficamente expresa García Vizcaíno estamos
hablando de los "protagonistas del hecho imponible" (Derecho tributario, t. I, p. 313).
Recurriendo a la parte especial del derecho tributario argentino encontramos
ejemplos de este aspecto ahora estudiado.
357
torio nacional, pero las prestaciones a que se refiere el inc. d del art. 1º tienen que ser
llevadas a cabo en el exterior. En materia de importaciones las cosas muebles deben
ingresar en forma definitiva al país (art. 1º, inc. c, ley 23.349). En el impuesto a los bienes
personales, aquellos activos que hacen nacer el impuesto, pueden estar situados tanto en
el país como en el exterior (art. 16, ley 23.966). En el impuesto a los premios, los
concursos y juegos con respecto a los cuales es gravable la obtención del premio, deben
ser organizados en el país.
Vemos que, en líneas generales, y en especial respecto de impuestos que alcanzan
la renta o el patrimonio, se ha producido una mutación y los gravámenes se han ido
inclinando al principio de la residencia de los perceptores de ingresos o titulares de bienes.
En materia de impuestos locales, este vuelco no ha influido aún, quizá por las
propias características de los impuestos de que se trata (inmobiliario, automotores, sellos),
aunque en materia de ingresos brutos la cuestión pasa a ser discutible y ha habido algún
fallo según el cual los municipios, al cobrar la contribución que incide sobre el comercio,
industria y servicios, pueden incluir en la base imponible del gravamen, ingresos
obtenidos en el exterior de contribuyentes sometidos a su jurisdicción. El Tribunal
Superior de Justicia de Córdoba, en el caso "Banca Nazionale del Lavoro SÁ
c/Municipalidad de Río Cuarto - Contencioso administrativo" (sentencia 206, del
9/12/99), resolvió que la entidad bancaria -accionante no puede desvincularse del pago
del tributo respecto de la "renta de fuente extranjera" si ella representa una parte de los
ingresos brutos totales que guardan directa relación con la actividad financiera
desarrollada en el ámbito territorial del municipio que gravó la actividad bancaria.
sucede por la necesidad de que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en
una concreta unidad de tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la ficción jurídica.
La ley requiere fijar un exacto momento porque éste es fundamental para diversos
aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria (problema de la retroactividad,
plazo desde el cual se comienza a contar la prescripción, plazo a partir del cual la
obligación devenga intereses moratorios, etcétera). Veamos la cuestión ejemplificando
con el impuesto a las ganancias.
En dicho tributo, y para gran parte de sus contribuyentes, los ingresos computables
son los obtenidos en el año fiscal, coincidente con el año calendario (1º de enero a 31 de
diciembre). La verdad es que el hecho imponible se está generalmente realizando durante
todo el período, ya que las ganancias comprendidas son habitualmente las periódicas.
Pero la ley tributaria necesita un momento de realización. Por eso se recurre a una ficción
jurídica, y el hecho imponible del impuesto a las ganancias se tiene por configurado a las
24 horas del día 31 de diciembre de cada año (o sea, el último instante del período dentro
del cual se computan las ganancias obtenidas).
Algo semejante ocurre con el impuesto sobre los bienes personales. El patrimonio
gravado se va constituyendo a lo largo del período (incluyendo tanto incrementos como
detrimentos). Pero a la ley sólo le interesa un momento exacto, y por eso procede a fijarlo
expresamente. En consecuencia, el hecho imponible "se tiene por acaecido" con la
posesión de un determinado patrimonio, que la ley considera gravable, a las 24 horas del
último día del año (art. 16, ley 23.966). La misma situación se configura respecto del
impuesto a activos erróneamente denominado "impuesto a la renta mínima presunta".
o reprueba? En cambio, ¿es justo que el enriquecido con una actividad ilícita o inmoral
resulte con mejor tratamiento fiscal que quien realiza actividades lícitas?
La doctrina predominante en derecho tributario se inclina por la gravabilidad. Si
bien hay divergencias, ellas más bien parecen radicar en si la imposición debe ser plena
o si deben operar ciertas restricciones.
Concordamos con las doctrinas que se pronuncian por la imposición sin
restricciones. En tanto se haya configurado la capacidad económica legalmente prevista,
la incidencia debe tener lugar.
La exención produciría un resultado contradictorio, porque otorgaría a los
contraventores, a los marginales, a los ladrones, a los funcionarios corruptos, a quienes
lucran con el robo, la estafa o el juego de azar, a los explotadores de prostíbulos, etc., la
ventaja adicional de la exoneración tributaria, de la cual no gozan los contribuyentes con
igual capacidad contributiva derivada de la práctica de actividades, profesiones o actos
lícitos.
A veces el recaudador tributario llegará tarde, porque se le habrá adelantado el
juez penal cuya obligación es decomisar los efectos provenientes del delito, o sea,
obviamente, los réditos económicos obtenidos (art. 23, Cód. Penal argentino).
La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consideraciones civiles y
penales no significa que en esta rama del derecho prevalezca un concepto ético distinto.
Lo que sucede es que el aspecto que interesa para la tributación es el económico del hecho
generador, o sea, su aptitud para servir de índice de capacidad contributiva. En tal sentido,
el fisco tiene neutralidad moral. Ella se expresa quizás un tanto cínicamente mediante el
principio pecunia non olet, acuñado por el emperador Vespaciano en época de los
romanos. De allí que el fin ilícito o inmoral de negocios o actos jurídicos no excluye la
tributación en tanto sus resultados provoquen efectos pecuniarios positivos. Lo contrario
significaría violar el principio de igualdad en contra de quienes obtienen resultados
económicos favorables en virtud de actos o negocios lícitos.
En algún fallo se ha dicho que es improcedente la tributación de las actividades
ilícitas, porque eso implicaría "legitimar" por vía indirecta actividades prohibidas por la
legislación. Pero gravar
365
dad de que se está contribuyendo para que estos jugosos negocios sucios prosperen
pasándose al mundo legal? ¿Debe, por el contrario, negarse a recibir ese dinero por su
origen ilícito con la convicción de que otro fisco menos escrupuloso no tendrá el menor
inconveniente en embolsarlo?
mente a la persona (física o ideal) del destinatario legal tributario. Así, las entidades
gremiales, científicas, religiosas y culturales, que se consideran de bien público y no
persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas. En el impuesto a las ganancias
están exentas las asociaciones deportivas y de cultura física no lucrativas. También en
dicho impuesto se exime a instituciones internacionales no lucrativas con sede en el país.
En el IVA, gozan de exenciones, entre otros, las personas lisiadas, así como los técnicos
y científicos.
2) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante está
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la "persona" del destinatario legal tributario. Así, por ejemplo, en los
impuestos internos existen exenciones relativas a jarabes medicinales, cubiertas y
neumáticos destinados a tractores, implementos agrícolas, bicicletas y juguetes; en el
impuesto a las ganancias gozan de exención los intereses provenientes de depósitos en
cajas de ahorro, así como las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras,
obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales
cuando una ley general o especial así lo disponga.
b) Consideramos que hay beneficios tributarios cuando la desconexión entre
hipótesis y mandato no es total sino parcial, siendo distintos los nombres que las leyes
tributarias asignan a estos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones
aceleradas, etcétera). Un diferente tipo de beneficio se configura cuando el Estado cede
bienes en forma promocional. Ante ello distinguimos tres tipos de beneficios:
1) En algunos casos se produce una neutralización cuantitativamente parcial del
efecto normal derivado de la realización del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo
paga el tributo pero en menor cantidad a la que el legislador previó como originaria. Así,
por ejemplo, las reducciones de alícuotas del ex impuesto a los réditos que se disponían
ante las reinversiones de ganancias en las empresas. En el actual impuesto a las ganancias,
quienes las obtengan como consecuencia de sus derechos de autor, pagan impuesto por
las sumas que excedan de diez mil pesos por período fiscal. Quienes obtengan cifras
inferiores no están gravados.
368
Compensación del Estado por daños originados en su accionar lícito, ED, 120-887;
Alterini, Lesión al crédito y responsabilidad del Estado, p. 63).
Tal es la posición adoptable en materia de regímenes promocionales
unilateralmente modificados o derogados antes de tiempo por el Estado en detrimento del
derecho de propiedad de los promocionados. Éstos incorporaron a su patrimonio los
beneficios derivados del régimen, y se ven alcanzados -sin culpa- por un acto unilateral y
perjudicial del Estado. La justificación en la emergencia transforma el acto en "lícito
lesivo" con necesidad de indemnizar al perjudicado inculpable.
La jurisprudencia de la Corte Suprema se ha expedido en idéntico sentido. En los
casos "Laplacette" (LL, 29-697), "Metal-mecánica" (Fallos, 164:140), "Cantón" (LL,
1979-219), "Sánchez Granel" (Fallos, 306:1409), la Corte decidió que se debía
indemnizar en el caso de un régimen promocional consistente en beneficios tributarios,
unilateralmente alterados y sin culpa del beneficiario.
sellos. También hay importes fijos disimulados en ciertos "mínimos" de alto monto que
suelen fijar algunas leyes impositivas.
El importe tributario variable es aquel en que la cuantía del tributo no está
directamente especificada en el mandato de pago de la norma. En tal caso, se requiere de
otros elementos para poder transformar la obligación en cifra. Analicemos las diferentes
situaciones.
Para la cuantificación es necesario recurrir a otro concepto denominado base
imponible. La podemos caracterizar como la magnitud que es generalmente pecuniaria,
de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje. Puede también consistir
en un elemento de cierta relevancia económica que resulte útil para que de ella
obtengamos el importe tributario sin utilización de porcentajes.
En los casos habituales, la base imponible se expresa en un monto dinerario (p.ej.,
el valor de un inmueble). Pero puede suceder que en algunos casos no contemos con
cifras. En tales supuestos, la base imponible deberá consistir en una magnitud con cierta
relevancia económica como para que pueda servir de sustento al importe tributario (p.ej.,
un litro o un kilo de algo).
La diferencia consiste en que si la base imponible es una magnitud numéricamente
pecuniaria, sobre ella será factible aplicar el porcentaje denominado "alícuota" (p.ej.,
sobre el valor del inmueble se aplica un 6%). Si, por el contrario, dicha base imponible
carece de magnitud numérica pecuniaria, será imposible aplicar porcentaje alguno. De
esto surge la diferencia entre los importes tributarios ad valorem y específicos.
a) Tenemos importe tributario ad valorem cuando la base imponible es una magnitud
numéricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alícuota, que es un porcentaje de
dicha magnitud.
La alícuota es proporcional cuando el porcentaje permanece constante, cualquiera
sea la dimensión de la base imponible sobre la que se aplica (p.ej., el señalado caso del
inmueble).
La alícuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida que se
incrementa la base imponible, o también se eleva ante otras circunstancias que el
legislador considera justificantes de tal aumento (p.ej., el incremento de alícuotas ante
mayores rentas en el impuesto a las ganancias).
373
Una primera postura sostenida entre otros por García Belsunce (Estudios
financieros, p. 247) y Martínez (El privilegio fiscal, "Derecho Fiscal", XIII-361) afirma
que la cuestión sobre preferencias de unos créditos sobre otros con respecto al producido
de la liquidación de ciertos bienes de un deudor común, es de derecho civil aunque entre
los acreedores se halle el Estado. La Corte Suprema de la Nación está en esta tesitura y
ha decidido que la circunstancia de que el derecho civil sea privado no impide que el
Código de la materia regule aspectos en que está interesado el orden público.
En cuanto a privilegios, dice la Corte, su regulación requiere la consideración de
las distintas especies de crédito, sean de naturaleza pública o privada, por lo que resulta
materia propia de la Nación (CSJN, 6/9/77, "Banco de la Nación Argentina c/Pcia. de
Buenos Aires", 6/9/77, ED, 75-280, y "Derecho Fiscal", XXVII-796).
Como corolario de esta posición se concluye que las provincias no pueden legislar
sobre privilegios. Esto también ha sido sostenido por la Corte, según la cual está vedado
a las provincias otorgar privilegio alguno a los créditos provenientes de los impuestos
cuya creación les corresponde (Fallos, 209:487; 212:587).
En contra de estas opiniones se alza la doctrina publicista; ella pretende que la
facultad de crear privilegios es inherente al derecho de aplicar tributos.
Corresponde a un punto de derecho público y, por ende, de orden local, que las
provincias no han delegado; en consecuencia, si el Código Civil hubiera avanzado sobre
ese derecho inherente al poder tributario, la inconstitucionalidad sería del Código y no de
las normas provinciales (Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 623).
Por nuestra parte, pensamos que éste es otro de los casos en que siguen rigiendo
los preceptos de la disciplina troncal (el derecho civil), en la medida en que no han
recibido legislación específica tributaria que reforme sus regulaciones. En consecuencia,
el Código Civil es de aplicación mientras la legislación tributaria nacional no contenga
normas modificatorias.
En cuanto a la facultad provincial de legislar sobre privilegios apartándose del
Código Civil, entendemos que ello es inaceptable, atento la inferior jerarquía que tienen
sus normas (art. 31, Const. nacional).
375
El art. 3879 del Cód. Civil asigna privilegio general sobre todos los bienes del
deudor a los créditos del fisco y de las municipalidades por impuestos públicos directos
e indirectos. Interpretando esta norma con amplitud, y salvando las imperfecciones de
redacción, podemos concluir en que el privilegio del fisco cubre toda clase de tributos
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) tanto nacionales como provinciales y
municipales.
El privilegio fiscal sólo protege la deuda tributaria en sí misma. No abarca las
sumas que se agreguen por otros conceptos (p.ej., intereses y multas), dado que su
finalidad (sancionar) es distinta de la del tributo (cubrir gastos públicos).
Si ocurriese que un tercero (generalmente otro acreedor con privilegio) le paga al
fisco para eliminarlo como acreedor, se subroga en los derechos de éste y se convierte en
titular del privilegio general que amparaba el crédito pagado.
Se discute sobre la coexistencia de privilegios de derecho público y privado que
dan lugar a colisión entre acreedores. De todos estos conflictos, el que más dudas ha
suscitado es la prioridad del fisco por tributos o del acreedor hipotecario en relación al
inmueble hipotecado.
Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por ser su
privilegio de derecho público. Sin embargo, la Corte Suprema nacional decidió que el
crédito hipotecario tiene preferencia sobre los impuestos provinciales posteriores a la
constitución del gravamen (ver Giuliani Fonrouge, El conflicto del acreedor hipotecario,
LL, 63-90).
presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible a favor del fisco. Son
aplicables al pago las normas del derecho civil con carácter supletorio de las tributarias.
Entre las múltiples teorías sobre su naturaleza, destaquemos que para algunos
autores el pago es un acto jurídico, para otros es un hecho jurídico y también se sostiene
que tiene naturaleza contractual (es la posición de la Corte Suprema). Según esta teoría
el pago crea una situación contractual exteriorizada por el recibo del Estado, en virtud del
cual el deudor se libera de su obligación constituyendo un derecho patrimonial adquirido
y amparado por el art. 17 de la Const. nacional. Esta posición es jurídicamente objetable,
como hemos explicado en su momento.
Los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben realizar el pago, pero también
pueden hacerlo otros terceros, según se desprende del art. 727 del Cód. Civil. Es decir,
nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. En tal caso, el fisco se
desinteresa de la deuda y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantías,
preferencias y privilegios sustanciales. Así ha resuelto la jurisprudencia en numerosos
pronunciamientos. En la doctrina nacional, están de acuerdo -entre otros- Jarach (Curso
superior, t. I, p. 239) y Giuliani Fonrouge (Derecho financiero, t. I, p. 528). También hay
general coincidencia sobre el punto en la doctrina extranjera (Giannini, Instituciones de
derecho tributario, p. 277).
Nuestra doctrina y jurisprudencia coinciden en negar al tercero el ejercicio de la
vía de ejecución fiscal, por entenderse que es un procedimiento de excepción instituido
en favor del fisco. No obstante, hay casos en los que la propia ley otorga a sujetos privados
la vía ejecutiva, especialmente en contribuciones de mejoras. En realidad, no hay razones
de fondo para negar a particulares procedimientos judiciales similares a los dados al fisco.
No obstante, quizás resulte chocante que acreedores privados comprando deudas fiscales
y actuando empresarialmente, rematen viviendas u otros bienes indispensables de
deudores imposibilitados de pagar.
Pero en tales supuestos, esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que
resulte de la determinación tributaria y queda sujeta a reajuste en más o en menos. Si los
pagos a cuenta superan la obligación fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a restitución.
Si los importes a cuenta no alcanzan a cubrir el total adeudado, debe abonarse el saldo
pendiente en la fecha que la ley señala como de cumplimiento de la obligación final. Lo
afirmado en el texto no se aplica a las llamadas "retenciones definitivas" (p.ej., la que
dispone el impuesto a las ganancias para beneficiarios del exterior). Ya hemos
demostrado que aquí se opera una sustitución y que lo abonado por el pagador nacional
no tiene el carácter de "pago a cuenta".
tos declarados previamente por dicho contribuyente o determinados por el órgano fiscal
y concernientes a periodos no prescriptOS, comenzando por los más antiguos y aunque
provengan de distintos gravámenes (art. 28, ley 11.683).
A su vez, como consecuencia de dicha compensación prevista en el art. 28, o
cuando el organismo fiscal compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá
(de oficio o a instancia del interesado) acreditar a favor del contribuyente lo que éste haya
pagado en demasía, o proceder a la restitución de esa suma, en forma simple y rápida (art.
29, ley 11.683). Igual facultad tendrá la Administración para compensar multas firmes
con impuestos y accesorios, y viceversa (art. 28).
Vemos que si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores
de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de
esos saldos acreedores. En consecuencia, el contribuyente puede repetir su importe en la
medida que exceda el de las deudas tributarias. Ese reconocimiento por el fisco opera
como interrupción de la prescripción que podría estar corriendo a su favor.
El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de
la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
trimonial" que se dictan en nuestro país. Son deudas tributarias no pagadas a su debido
tiempo, que quedan extinguidas cuando el deudor se somete al señalado régimen de
regularización patrimonial.
Al producirse el acogimiento, los deudores declaran sus gravámenes omitidos y
sobre tales montos se suele aplicar una alícuota reducida, de la cual surge una deuda
tributaria inferior a la que habría correspondido si se hubiera cumplido normalmente con
la obligación. Aparece así una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe depende de la
alícuota que se fije sobre los montos omitidos.
Se genera entonces una verdadera novación, porque la obligación tributaria
originaria es sustituida. Por ende se extingue, y en su lugar nace otra obligación diferente
que pasa a ser un tributo de menor monto, generalmente pagadero en cuotas y con
extinción de intereses y toda otra sanción.
Esto significa un premio para los incumplidores y un aliciente para la evasión.
Ante ello, es inadmisible que las regularizaciones patrimoniales se hayan vuelto
permanentes y pasado a ser otro de los métodos habituales de recaudación por el fisco.
mente accede el fisco a tales actividades (generalmente lo hace por denuncias) y el plazo
extendido es adecuado pero no es sanción sino necesidad recaudatoria. Ello sin perjuicio
de que en el hallazgo afloren también conductas sancionables. Dentro de la jurisprudencia
nacional no hay objeciones al plazo alargado de diez años.
Respecto de la "fecha a partir de la cual debe contarse el término, el art. 57 de la
ley 11.683 decide que el término de prescripción del poder fiscal para determinar el
impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago,
comienza a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento
de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del
gravamen.
En cuanto a la interrupción de la prescripción (la interrupción tiene como no
transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al acontecimiento
interruptor), la ley 11.683 admite las siguientes causales:
a) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva por el sujeto
pasivo.
b) La renuncia por dicho sujeto pasivo al término corrido de la prescripción en curso.
c) El juicio de ejecución fiscal iniciado contra el sujeto pasivo, únicamente en casos
de impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación
debidamente notificada o en una intimación o resolución administrativa notificada y no
recurrida; o en casos de otra índole por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro
de lo adeudado.
Con relación a la segunda causal mencionada (renuncia), concordamos con
Giuliani Fonrouge en que ella es frecuentemente utilizada, tanto para disimular la
morosidad del fisco como para coaccionar a los contribuyentes que no osan sustraerse al
requerimiento de los funcionarios.
Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión
inutiliza para la prescripción su tiempo de duración; pero desaparecida la causal
suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad),
el art. 65 de la ley 11.683 establece las siguientes causas: en la determinación de oficio
se suspende el curso de la prescripción con relación
383
a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago por el término de un año contado
desde la fecha de intimación administrativa de pago. Si se interpone recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal, la suspensión se prolonga hasta noventa días después de notificada
la sentencia de] mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo o apruebe la
liquidación practicada en su consecuencia. La intimación de pago efectuada al deudor
principal suspende la prescripción de las acciones y poderes del fisco respecto de los
responsables solidarios.
En cuanto a las multas, la suspensión corre por un año desde la fecha de la
resolución condenatoria. Si se recurre ante el Tribunal Fiscal, el término de la suspensión
se cuenta desde la fecha de la resolución recurrida hasta noventa días después de
notificada la sentencia del mencionado tribunal.
del caso (CCivCom VMaría, 14/6/63, LL, 111-316; CNCiv, Sala D, 29/5/64, JA, 1964-
IV-224).
En lo referente al aspecto probatorio, ninguna obligación recae sobre el fisco
acreedor, para quien el simple retardo implica presuntivamente mora culpable. En
consecuencia, la prueba de la falta de culpa le corresponde al deudor, pues si cree estar
liberado de toda responsabilidad, es él quien debe probarlo.
Para que procedan causas eximentes de culpa por los intereses de la ley 11.683
debe mediar ausencia de error, libertad de acción e inexistencia de un acontecimiento
insuperable que impida obrar en la debida forma.
En cuanto al error, afirma Busso que el requisito de certidumbre de la deuda, en
cuanto a hacer correr intereses moratorios, debe ser referente al conocimiento que el
deudor tuviera o debiera tener sobre la existencia y legitimidad de la obligación. Si
inculpablemente la ignoraba, o si de buena fe pudo considerar que tenía motivos
justificados para impugnarla, no se le debe condenar al pago de intereses moratorios, pues
éstos constituyen la sanción de un incumplimiento voluntario y culpable (Código Civil
anotado, t. IV, p. 300, punto 22).
En la jurisprudencia ha habido casos interesantes, como el de aquella empresa que
incurrió en error de cálculo en el IVA, justificable por complejidad, detectó el error por
sí misma y, advertida la diferencia, la ingresó de inmediato. Ante ello se la dispensó de
los intereses resarcitorios (CNFedContAdm, Sala III, 5/10/79, "Vendóme SRL",
BCNFed, 979-83, sum. 144).
En otro caso se decidió que no correspondía el cobro de intereses porque una
empresa debía realizar una retención sin que estuviera oficialmente establecido en forma
clara y pormenorizada cómo se debía llevar a cabo el cálculo. Se dijo que existió una
concreta dificultad interpretativa, lo que excluyó que la conducta de la empresa
configurase mora culpable ("Impuestos", 1981-A-766).
Se han dado diversas circunstancias que la jurisprudencia tributaria ha
considerado como justificativas de error en el cumplimiento de obligaciones fiscales. Tal
el caso de las normas de aplicación que sufrieron una serie de variantes o que fueron
motivo de interpretaciones contradictorias en la administración fiscal y en la
jurisprudencia (TFN, 18/12/62, LL, 111-410).
388
el paso del tiempo no afectase "la real magnitud de la deuda impositiva". A su vez, por
razones de equidad, se previó la simultánea y paralela aplicación del sistema en favor de
los administrados en sus reclamos repetitivos.
En cuanto a su naturaleza jurídica en materia tributaria, y tal como fue legislado
en la Argentina, es acertada la corriente de opinión según la cual el incremento
indexatorio integró una suma unitaria con el tributo, sanción o penalidad pecuniaria objeto
de actualización (o con la suma objeto de repetición) y el número de unidades monetarias
resultantes reemplazó al monto original.
La consecuencia jurídica de lo antedicho fue la siguiente: el incremento
indexatorio quedó sujeto al mismo régimen jurídico a que estaba sometido el instituto con
el cual ese incremento se integró (tributo, interés, multa, anticipo de tributo, etcétera).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación se fue inclinando por el criterio de que
la actualización no era un accesorio de la prestación principal, sino una nueva expresión
numérica de la prestación original. No obstante, este criterio no fue óbice para atender las
cuestiones relativas a la mora de las partes. En efecto, la Corte entendió que tanto para el
caso de los intereses ("IKA Renault", Fallos, 304:203), como para el caso de la
actualización (CSJN, 7/5/87, "SA Fábricas y Refinerías de Aceites (SAFRA)",
"Impuestos", XLV-B-1353) correspondía eximir al deudor de tales conceptos, si se
probaba que las responsabilidades en la mora no le eran imputables. Sostuvo la Corte que,
"ante la falta de toda previsión en el ordenamiento tributario acerca del carácter de la
mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común para llenar ese vacío, en
especial para establecer el contenido del elemento subjetivo -imputabilidad en el retardo-
que integra también el concepto de este instituto jurídico".
de las deudas, impuestos, precios o tarifas... Esta derogación se aplicará aun a los efectos
de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse
ninguna cláusula legal, reglamentaria... de fecha anterior, como causa de ajuste en las
sumas de australes que corresponda pagar, sino hasta el día 1º de abril de 1991".
Aun sin resultar de aplicación tan específica, el art. 7º reafirmó que en ningún caso
se admitiría la actualización monetaria, cualquiera fuera su causa, hubiera o no mora del
deudor, con posterioridad al 1º de abril de 1991. A su vez, el art. 8º estableció que los
mecanismos de actualización monetaria dispuestos en sentencias judiciales se aplicaban
exclusivamente hasta la indicada fecha del 1º de abril de 1991, no devengándose nuevos
ajustes con posterioridad a ese momento.
Conforme al texto del art. 10, la derogación de toda forma de indexación alcanzó
expresamente a los impuestos, independientemente y sin perjuicio de que la
desindexación se aplicará también a las deudas en general.
El régimen de convertibilidad sufrió un cambio radical. Según el art. 3º de la ley
25.561 (6/1/02) se derogaron los arts. 1º, 2º, 8º, 9º, 12 y 13 de la ley 23.928, con las
modificaciones de la ley 24.445. Y mediante el art. 4º se modificaron los arts. 3º a 6º y 10
de la ley 23.928.
Lo destacable es que quedó anulada la convertibilidad del austral con el dólar
estadounidense. No obstante que los arts. 7º, 8º y 10 de la ley 23.928 fueron modificados
en forma parcial, se mantuvo la imposibilidad de aplicar actualización monetaria,
indexación, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera sea su causa, haya
o no mora del deudor, con las salvedades previstas por la ley, manteniéndose para estos
ítem, además, la derogación de cualquier régimen legal o reglamentario que se establezca.
La subsistencia de la desindexación, como dijimos, dependía de que se ganara la
lucha contra la inflación, pues con ésta se retornaría al envilecimiento de la moneda,
debiendo reflejarse de algún modo. También agregábamos que era preferible mantener la
indexación por índices de variaciones de precios que proporciona causas controlables de
ajuste.
392
CAPÍTULO XII
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
§ 188. CONCEPTO Y CONTENIDO. -El derecho tributario formal contiene las
normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague un
determinado tributo y -en su caso- cuál será su importe.
Según vimos anteriormente, el derecho tributario material se ocupa de decidir
cómo se origina la pretensión fiscal de cobrar un importe tributario a una persona. Pero
no basta con engendrar las previsiones generatrices abstractas. Esas previsiones son sólo
normas "actuables", cuya operatividad necesita de normas "actuantes".
De allí que el derecho tributario formal sea el complemento indispensable e
inseparable del derecho tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de todo
derecho sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un
derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicación (los delitos penales están en el
Código Penal -sustantivo- pero carecen de aplicabilidad sin las normas procesales
penales-adjetivas).
De la misma manera, el derecho tributario formal contiene las regulaciones en que
se puntualiza cuáles son las vías de acción para el organismo fiscal. Es decir, el derecho
tributario formal suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo
legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido.
Tal actividad ejecutante implica la previsión de otras relaciones jurídicas a surgir
entre fisco e integrantes de la comunidad, y
394
que deben ser previamente delineadas. Ello es así porque el fisco puede desarrollar
debidamente su actuación sólo si los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos
deberes formales.
Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas
reguladoras de relaciones jurídicas de deberes instrumentales.
porte variable ad valorem y los pagadores son entes de cierta envergadura económica con
organización interna complicada. En tales casos, se necesitará un conjunto de actos
mediante los cuales se identificarán los hechos imponibles, se arribará a las magnitudes
bases imponibles y recién se podrá, aplicando la alícuota, contar con el importe
correspondiente.
c) En cada caso particular. Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes
diferenciadas: un supuesto hipotético y un mandato de pago. Como la norma no puede ir
más allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una operación
posterior -la determinación- mediante la cual dicha norma se amolda a cada acaecimiento
del supuesto. De allí nuestro acuerdo con quienes sostienen que la determinación es de
ineludible cumplimiento.
d) Si existe una deuda tributaria. El primer interrogante es el del an debeatur (si se
debe); para responderlo será necesario cerciorarse de que el acontecimiento fáctico
encuadró exactamente en la hipótesis.
Esta comprobación puede ser muy fácil; por ejemplo, establecer que un
comerciante vendió una mercadería y que debe tributar un porcentaje del valor de ella.
Puede ser muy difícil, en cambio, verificar si una gran empresa obtuvo beneficios tales
que la convierten en contribuyente del impuesto a la renta o si, por el contrario, no sólo
no hubo utilidades sino quebranto. Para este último caso, sólo puede saberse si hay hecho
imponible mediante operaciones de liquidación destinadas a establecer si hay base
imponible. Esto demuestra que, en la realidad, las actuaciones necesarias para llegar a
saber "si se debe" y "cuánto se debe" constituyen generalmente un todo indivisible
separado expositivamente por razones didácticas.
Será también necesario establecer que aquel cuyo hecho o situación se adecuó a
la hipótesis (el destinatario legal tributario) no está eximido de tributar por alguna
circunstancia preestablecida por la ley y que no se ha producido una causa extintiva de la
obligación tributaria (p.ej., prescripción).
e) ¿Quién es el obligado? Asunto también trascendental que debe dilucidar quien
realiza esta operación, atento a la innegable
397
La declaración jurada debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios y esta
obligación puede hacerse extensiva a otros terceros.
El procedimiento consiste en que los declarantes llenan los formularios
respectivos, especificando los elementos relacionados al hecho imponible y según las
pautas cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente base imponible y alícuota),
arriban a un cierto importe. Una vez llenado el formulario, se presenta al organismo
recaudador dentro de los plazos previstos, debiendo pagar los importes tributarios que
pudieran haber surgido a favor del fisco.
Puede suceder que no haya dinero a recaudar, por ejemplo, porque los pagos a
cuenta y retenciones son superiores a la suma determinada, o bien porque el contribuyente
tiene saldos impositivos a favor, de monto superior al determinado o porque tratándose
del impuesto a las ganancias, la actividad gravada del contribuyente arrojó quebranto. En
tales casos, la presentación de la declaración jurada es igualmente obligatoria y su
omisión puede dar lugar a infracción a los deberes formales. Si las sumas que se computan
contra el impuesto son falsas o improcedentes no corresponde el procedimiento de
determinación de oficio, sino que basta la simple intimación de pago de las diferencias
que generen estas acreditaciones impropias (art. 14, ley 11.683).
Con el avance de la informática, la obligación de los declarantes puede extenderse,
haciendo que consignen sus datos en soportes magnéticos (diskettes) que deben ser
entregados al órgano fiscal.
El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada. Para ello se deposita el
importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Hay que destacar que las
boletas de depósito y las comunicaciones de pago tienen también el carácter de
declaración jurada, a los efectos sancionatorios (art. 15, ley 11.683).
Jarach dice acertadamente que para determinados impuestos la declaración
tributaria tiene un amplio alcance. El declarante interpreta las normas tributarias
sustantivas aplicándolas a la situación o a los hechos cuya verificación reconoce e
identifica con el hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de estos
hechos económicos según las pautas legales y final-
403
mente aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados (Curso de derecho
tributario, t. I, p. 397).
La declaración efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus
constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la
Administración pública. Sin embargo, la ley 11.683 dispone que el declarante puede
corregir errores de cálculo cometidos en la declaración misma y reducir de esa forma el
importe tributario resultante. Pero fuera de los mencionados yerros aritméticos, no hay
posibilidad de disminuir dicho monto. Es más, la ley establece la responsabilidad del
declarante por la exactitud de los datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aun
ante una ulterior y voluntaria presentación rectificativa (art. 13, ley 11.683).
Por otra parte, y según el art. 101 de la ley 11.683, las declaraciones juradas,
manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a la AFIP, y los
juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son
secretos.
La Corte Suprema ha señalado que el fin de esta previsión legal es el de llevar
tranquilidad al sujeto pasivo ante la seguridad de que sus manifestaciones no serán
divulgadas, lo cual se considera facilitante de la adecuada percepción de la renta pública
(Fallos, 250:530).
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la
Dirección General Impositiva están obligados a mantener el más absoluto secreto de todo
lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones, sin poder comunicarlo
a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.
Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en causas
judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en: 1) cuestiones de familia;
2) procesos criminales por delitos comunes, siempre que las informaciones secretas de
que se trata se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investigan, y 3)
cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el fisco nacional,
provincial o municipal y siempre que la información no revele datos referentes a terceros.
404
Ambas posiciones parecieran contar con algo de razón. Por lo pronto, reiteramos
nuestra convicción de que la "determinación tributaria" es una fase insuprimible para
poder transformar cada relación jurídica tributaria sustancial en un importe pecuniario
que ingresará en el tesoro estatal. Su órgano original de realización es el fisco, por ser
quien tiene la facultad de ejercer la potestad tributaria. Sin embargo, nada impide que
delegue la función determinativa en forma parcial (determinación mixta) o en forma total
(determinación por sujeto pasivo). En este último caso es indiscutible que el sujeto pasivo
tributario realiza el procedimiento de determinación en forma íntegra (y no se limita a
brindar meros elementos informativos). Pero también es innegable que lo hace porque el
fisco le ha delegado tal función.
Lo importante es que, cualquiera que sea la modalidad utilizada, siempre es el ente
impositor quien determina, concretando así una derivación ineludible del ejercicio de la
potestad tributaria (sea que lo haga por sí mismo o delegando total o parcialmente la
función).
Tampoco es dudoso que las diferentes modalidades determinativas analizadas son
sólo "medios", disímiles en la forma pero identificados por una única finalidad: establecer
en cada caso concreto la existencia y cuantía de la obligación tributaria sustancial.
La variedad de métodos está dada por la mayor o menor participación asignada al
sujeto pasivo tributario en la consecución de la finalidad señalada.
Posteriormente, por decr. 1231/01 del 2/10/01 (BO, 5/10/01) fue creada la
Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social que se incorporó a la estructura
organizativa de la AFIP.
El organismo que figura como anexo I del decr. 1231/01 resume la actual
estructura de la AFIP, el que reproduciremos a continuación:
Por decr. 1399/01 se establecen los recursos financieros de la AFIP, cuyo detalle
obra en el art. 1º. Lo más destacable es que se otorga al ente un porcentaje de la
recaudación neta total de impuestos internos y recursos aduaneros.
411
forme anual de las acciones desarrolladas (arts. 10 y 11). El art. 13 del decr. 1399/01
establece quiénes son los miembros integrantes del consejo, quienes actuarán ad honorem
(art. 15).
También se dispone la creación de una "cuenta de jerarquización" que se
distribuye entre el personal de la AFIP según situación, rendimiento y eficiencia (art. 16)
participando el propio administrador federal en la distribución de esta causa (art. 8º, decr.
1399/01).
En cuanto a las facultades genéricas del administrador federal, el decr. 1399/01
señala algunas de ellas y en su art. 18 dispone: "El administrador federal de Ingresos
Públicos podrá establecer los criterios generales que tiendan a asegurar la eficacia y
eficiencia de la percepción judicial o administrativa de los gravámenes en el marco de la
política económica y tributaria que fije el gobierno nacional".
Según el art. 19 del mismo decreto, se declaran subsistentes todas las normas que
organizan el funcionamiento de la AFIP. Ello conduce al decr. 618/97 en todo aquello
que no es derogado o sustituido por los decretos 1231/01 y 1399/01.
En las cláusulas subsistentes del decr. 618/97, y especialmente en los arts. 3º a 10,
encontramos las facultades específicas, requisitos de actuación, incompatibilidades e
inhabilitaciones que corresponden a la función del administrador federal.
O sea, el administrador federal representa a la AFIP ante los poderes públicos,
responsables y terceros, también designa y remueve a los directores generales,
subdirectores generales y a los jefes de las unidades de estructura de primer nivel de
jerarquía escalafonaria (art. 4º, párrs. 2º y 3º, decr. 618/97).
Tiene a su cargo las funciones, atribuciones y deberes previstos en los arts. 6º a 8º
del decreto recién mencionado, y los que la normativa genérica le otorgue (art. 4º, párr.
1º).
Sintéticamente tiene las siguientes facultades:
1) De organización y reglamentación interna (art. 6º).
2) De reglamentación, mediante normas generales obligatorias para responsables y
terceros en las materias que las leyes autoricen (v.gr., art. 35, ley 11.683), en especial
sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables; forma y plazo de presentación
de declaraciones juradas; creación, actuación y supresión de agentes de retención,
percepción e información, etc. (art. 7º).
413
rior por parte del fisco para saber si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los
deberes formales emanados de la determinación. Tal tarea de control se denomina
"fiscalización de la determinación tributaria".
Aquí debe hacerse una importante aclaración: muy diferente a la labor de fiscalizar
determinaciones es la de tipo investigatorio. La labor investigatoria está encaminada a
prevenir los daños y peligros que puede ocasionar a la colectividad la genérica
desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio. Lo perseguido es
averiguar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con
la consiguiente falta de individualización de los correspondientes sujetos pasivos
tributarios. La labor investigatoria es una facultad estatal emanada directamente de la
potestad tributaria y que debe diferenciarse claramente de la fiscalización de la
determinación.
Si bien los débitos instrumentales son semejantes, la diferencia es visible. La
fiscalización de la determinación implica una previa obligación tributaria sustancial con
su hecho imponible detectado y sus sujetos pasivos identificados. Se trata de saber si estos
últimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su cargo. No sería concebible
que estas tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la determinación, ni que
se cumpliesen una vez extinguida la obligación tributaria sustancial.
En cambio, la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones
tributarias constituidas como de sujetos pasivos identificados. Las tareas de investigación
fiscal no requieren necesariamente la existencia previa de tales obligaciones, porque su
objetivo es precisamente descubrirlas.
Eso explica que existan deberes formales atinentes a la investigación anteriores al
nacimiento de la obligación tributaria sustancial y posteriores a su extinción (p.ej., la
obligación de conservar documentos de obligaciones prescriptas -art. 35, ley 11.683-.).
El art. 35 de la ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e
investigar en cualquier momento, incluso respecto de "períodos fiscales en curso" (o sea,
puede realizar indagaciones sobre hechos imponibles aun no acaecidos), el cumplimiento
que los obligados reales o presuntos dan a las normas tributarias.
416
Cuando la ley estipula que la AFIP tendrá amplios poderes, indica que esas
facultades deben interpretarse no con un criterio restrictivo, sino extensivo.
Por otra parte, ese cumplimiento se refiere no sólo a sujetos pasivos tributarios,
sino también a terceros ajenos a la obligación sustancial tributaria y que, sin embargo,
tienen el deber de colaborar aportando los datos y elementos que les son requeridos.
Las funciones señaladas tienen lugar no solamente en lo que respecta a las
declaraciones juradas presentadas, sino que también se otorga la facultad de comprobar
la situación de cualquier persona que, aun no habiendo presentado declaración jurada, se
presuma que puede resultar contribuyente (se ejerce, entonces, no la fiscalización de
determinación, sino la facultad investigatoria).
Basta con que la AFIP presuma la existencia de un posible sujeto pasivo que ha
omitido presentar declaración jurada (debiéndolo hacer) para que sea procedente su poder
de indagar.
Las facultades de la DGI que enumera el art. 35 de la ley 11.683 son, en primer
lugar: "Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable,
o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u
operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta
estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente, en atención al
lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o los requerimientos que se les hagan
sobre las rentas, ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y
operaciones que, a juicio de la Administración Federal, estén vinculadas al hecho
imponible previsto en las leyes respectivas" (inc. a).
Como vemos, este inciso faculta a la Dirección a citar o compeler a concurrir no
sólo a los sujetos pasivos, sino también a cualquier tercero. Basta que la Dirección
presuma que ese tercero tenga o pueda tener algún conocimiento de las negociaciones que
se propone investigar. Esta facultad trae aparejadas consecuencias si no se cumplimenta
el comparendo.
En primer lugar, la falta de comparendo significa una infracción a los deberes
formales sancionados por el art. 38 de la ley 11.683. Además, para lograr que el citado
comparezca, la DGI está facultada para hacer uso de la fuerza pública.
417
tributarios, que están obligados a no revelar cuestiones que conocen con motivo de su
profesión (art. 156, Cód. Penal). Por tanto, los asesores no pueden ser compelidos a relatar
los hechos que les hizo conocer su cliente, y ni siquiera el nombre de dicho cliente.
Antes de la reforma introducida por ley 23.271, existía otra importante restricción
a las facultades fiscalizadoras e investigatorias del fisco con relación a las entidades
financieras, regidas por la ley 21.526. Según tal ordenamiento, dichas entidades no podían
revelar las operaciones realizadas ni las informaciones recibidas de sus clientes. Esto fue
modificado por la ley 23.271, según la cual el secreto no regirá para las informaciones
que en cumplimiento de sus funciones legales solicite la DGI a cualquiera de las entidades
o sujetos comprendidos en los regímenes de las citadas leyes y sus modificaciones. Estas
informaciones pueden ser de carácter particular o general y referirse a uno o varios
sujetos, determinados o no, aun cuando no se encuentren bajo fiscalización.
La diferencia con la anterior regulación es trascendente, ya que antes sólo se
permitía excepcionalmente que se otorgara información respecto de un sujeto pasivo
concreto e individualizado, emplazado previamente y con respecto al cual se hallaba en
curso una verificación impositiva; pero no era admisible el suministro de informes
bancarios para detectar responsables de identidad ignorada. Según la enmienda legal, ello
es ahora posible.
El art. 35, inc. b, de la ley 11.683 dice: "Exigir de los responsables o terceros la
presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho
precedentemente señalado".
En el primer inciso se trataba de contestar los requerimientos solicitados; acá lo
que se exige es la presentación de comprobantes y justificativos.
"Presentación" significa que, si así lo requiriera la AFIP, el sujeto pasivo tributario
o tercero informante tiene que transportar a la oficina fiscal correspondiente estos
comprobantes y justificativos para acreditar algún hecho imponible.
Se ha discutido si el término "presentación" significa únicamente exhibición o
implica también la posibilidad de que la DGI se incaute de esos documentos (es decir,
que los secuestre y conserve). En ese sentido, la jurisprudencia sostuvo que, si bien de
419
los términos literales de la ley 11.683 no surge la facultad de la DGI de secuestrar los
documentos privados, esta facultad puede resultar procedente como consecuencia del
ejercicio de la actividad investigatoria cuando, en virtud de lo actuado, se conociesen
concretamente las infracciones que se imputen y cuya prueba se busca completar por ese
medio (CNFedContAdm, Sala I, 17/9/70, "OPAL SCA e Ibarra, Evaristo s/órdenes de
allanamiento", "Derecho Fiscal", 20-576). Es decir que con referencia a la posibilidad que
tiene la Dirección de secuestrar la documentación, la limitación sería la siguiente: se trata
de una facultad que puede utilizarse para asegurar la prueba de una infracción que ya se
ha descubierto y ante el peligro de que esta prueba pueda ser hecha desaparecer por el
contribuyente.
En cambio, no es admisible el secuestro de documentación con el propósito de
descubrir "posibles" infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar presuntos
infractores cuya identidad se desconoce.
En el inc. c, el art. 35 menciona la facultad de "inspeccionar los libros,
anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o
comprobar negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que
contengan o deban contener las declaraciones juradas". Esta inspección documental que
se menciona puede efectuarse concomitantemente con la realización y ejecución de otros
actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Debemos hacer notar la diferencia que existe entre este inciso y el anterior. El inc.
b exige la "presentación" de comprobantes y justificativos; el inc. c faculta a
"inspeccionar" libros. La diferencia está en que los libros de contabilidad no pueden ser
trasladados a un lugar distinto de donde están habitualmente, porque en ellos se van
asentando operaciones diarias y si pudieran ser transportados o incautados por la
administración fiscal, ello daría pie a una obstaculización en la contabilización normal.
Por esa circunstancia es que cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza
a la DGI únicamente a inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. La inspección debe
referirse a circunstancias que son objeto de investigación y están vinculadas con hechos
imponibles.
420
dentro de las veinticuatro horas", pareciera que el juez no puede negarse a expedir esa
orden de allanamiento una vez que le es requerida por la administración fiscal.
Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia han interpretado que la facultad del
juez no es una labor mecánica, sino que -al contrario- el juez debe analizar la legitimidad
de la orden que se le solicita, la cual podrá negar si no reúne los recaudos necesarios.
Son destacables algunas formalidades atinentes a las órdenes de allanamiento. La
ley exige que, cuando se soliciten al juez nacional competente, se indique el lugar y la
oportunidad en que habrán de practicarse.
Además, y en forma indirecta, la ley ha pasado a exigir al organismo fiscalizador
que mencione los fundamentos de la necesidad de orden de allanamiento, lo cual se
correlaciona con la facultad judicial de analizar la legitimidad de la orden solicitada. La
vía elegida por la ley consiste en estipular que para la ejecución de las órdenes de
allanamiento será aplicable el art. 224 y concs. del Cód. Proc. Penal de la Nación. En su
parte correspondiente, el art. 224 establece que los jueces podrán librar las órdenes cuando
existan "motivos para presumir que en determinado lugar existen cosas pertinentes al
delito o que allí puede efectuarse la detención del imputado".
Adecuando esta última disposición al campo tributario, la interpretación que
corresponde es la siguiente: únicamente corresponderá solicitar la orden de allanamiento
si existen presunciones fundadas de que en determinado domicilio se halla un infractor
fiscal, o elementos probatorios útiles para el descubrimiento o comprobación de
infracciones fiscales.
Debemos analizar ahora qué se entiende por "domicilio". Para ello, conectaremos
el concepto con lo que dispone el art. 150 del Cód. Penal, que reprime la violación de
domicilio como delito.
Dicho artículo define lo que debe entenderse por domicilio, y dice que resultan
amparadas por la norma: la morada, la casa de negocio, sus dependencias y recintos
habilitados.
Con respecto a las casas de negocios, se plantea el problema siguiente: los
negocios tienen, por lo general, dos ámbitos perfectamente diferenciados, uno es de
acceso libre al público y otro
422
cheques o tarjetas de crédito más allá de ciertas sumas) u otras formas de comprobación
de las operaciones. En defecto de cumplimiento, los contribuyentes que no hayan acatado
la utilización de estos medios o formas quedan obligados a acreditar la veracidad de las
operaciones y quedan expuestos a que el pago no se tenga por válido. Cabe destacar que
se han establecido nuevos deberes formales para sujetos pasivos y terceros en cuanto a la
utilización de sistemas informáticos (art. 36, según decr. 1334/48).
llegar a una precisa atribución de deuda y, por último, evitar el peligro de que
desaparezcan elementos probatorios.
Respecto de este último punto, cabe observar que los elementos obtenidos como
consecuencia de las actividades fiscalizadoras e investigatorias, si bien se asemejan a las
pruebas procesales -en cuanto actividades de conocimiento humano-, no revisten
técnicamente ese carácter, dado que no estamos ante un proceso jurisdiccional sino ante
el proceso de formación de una decisión administrativa. Ésta se apoyará en los elementos
obtenidos como justificantes de la futura pretensión fiscal sobre la existencia y cuantía de
una deuda tributaria.
Sólo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos y
les dará valor o no de prueba en el sentido procesal del término. Otra peculiaridad que
aleja la acción desarrollada en esta etapa de la actividad procesal está dada por valerse el
fisco de ciertos elementos, conclusiones técnicas de tipo estadístico-económico que
efectúa la propia Administración fiscal.
decir, motivar no es sino razonar fundamentadamente (TFN, 25/3/ 54, LL, 117-102).
Así, por ejemplo, se ha resuelto que si una declaración jurada es rechazada y en el
procedimiento de la determinación de oficio subsidiaria, el contribuyente presentó los
medios de prueba con los cuales pretendía corroborar lo manifestado en la declaración,
no es admisible que la Administración rechace dicha prueba sin fundar los motivos para
ello (TFN, 11/9/64, "Impuestos", 1964-624, y RepLL, XXV-821).
De igual forma, si el contribuyente expuso argumentos razonables en apoyo de su
situación tributaria, es deber de la Administración considerar esos argumentos y
proporcionar las razones del rechazo (TFN, 15/4/64, LL, 117-64).
La exigencia no debe extremarse y llevar a sostener que el órgano administrativo
debe hacer extensas consideraciones sobre cada uno de los descargos del determinado,
sino que bastará con tomar lo esencial de éstos y compartirlos o desecharlos mediante
consideraciones claras, que hagan posible apreciar las razones en que se ha basado el
proceder de la Administración (TFN, 5/4/67, LL, 129-1062).
tución nacional en 1994 (art. 75, inc. 22), que impide supeditar a un pago previo el acceso
a un tribunal judicial. No es ésta, sin embargo, la posición que adoptan los tribunales
argentinos.
4) La facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso
impugnativo, pero lo afirmado por la Administración mediante el acto determinativo
deberá tenerse por válido y cierto mientras no sea destruido por prueba en contra. Juega
aquí el principio de legitimidad de los actos administrativos.
La jurisprudencia argentina ha sostenido reiteradamente esta tesis. Se ha dicho
que la determinación es un acto de administración activa cuya validez debe juzgarse con
el criterio de legitimidad (CSFe, 3/9/64, LL, 117-822) y, por ende, debe tenerse por cierta
y legítima, incumbiendo a quien la impugna la demostración intergiversable de los hechos
(ver CSJN, 6/9/67, LL, 128-462; CNFed, Sala ContAdm, 12/11/63, LL, 115-147; id., id.,
26/11/63, LL, 114-227; id., id., 16/3/67, LL, 127-627).
porque según la modificación operada en el art. 166 de la ley 11.683 (t.o. 1998), ésta será
la única oportunidad probatoria que se otorgará al administrado. Ello es así, atento que si
la resolución es adversa y apelada, sólo se podrá ofrecer ante el Tribunal Fiscal Nacional
prueba de hechos nuevos, o sea, aquellos acaecidos con posterioridad a la resolución
determinativa, salvo para refutar prueba para mejor proveer en sede administrativa o
aquella que disponga el Tribunal para llegar a la verdad real.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin que ésta se conteste,
corresponde dictar la resolución, que debe ser fundada. Fundamentar significa motivar
convincentemente, como ya lo analizamos. En la resolución el juez administrativo debe
declarar la existencia de la obligación, darle dimensión pecuniaria y además intimar su
pago. Tal decisión fundada debe ser dictada en el término de noventa días.
Una vez dictada la resolución en la que se determina el tributo y se intima el pago,
ésta debe ser notificada al sujeto pasivo. Éste contará entonces con los recursos que le
concede el art. 76 de la ley 11.683. Ellos son: recurso de reconsideración ante el superior
(dentro de la AFIP) del juez administrativo que concretamente resolvió el caso (inc. a), o
recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inc. b).
Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de quince días de ser el sujeto
pasivo notificado de la resolución de determinación tributaria. Pero si el notificado deja
vencer dicho término sin interponerlos, la determinación queda firme.
Un aspecto a destacar es que el procedimiento de la determinación de oficio que
establece el art. 17 de la ley 11.683 debe ser cumplido también respecto de aquellos en
quienes se quiere efectivizar la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del
art. 8º de la ley.
No puede el órgano fiscal (como alguna vez intentó hacer) desarrollar el
procedimiento contra el contribuyente, y al comprobar que éste es insolvente, hacer valer
la resolución contra los responsables solidarios por deuda ajena, a menos que haya
seguido también contra ellos el procedimiento determinativo.
La resolución debe ser dictada por juez administrativo competente siguiendo las
pautas del art. 17 de la ley citada, y además,
431
previo al dictado, el juez administrativo no abogado debe contar con el dictamen del
servicio jurídico (art. 10 infine, decr. 618/97). Ahora bien, si la disconformidad del sujeto
pasivo es sólo respecto de errores de cálculo en las liquidaciones que practica la DGI
(conforme a la autorización que el art. 17 le concede), el procedimiento determinativo se
simplifica, puesto que la resolución se dictará sin sustanciación previa alguna. Si la
disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguirá el trámite normal de la
determinación de oficio.
3) Caducidad del procedimiento: si transcurren noventa días desde la evacuación de
la vista o del fenecimiento del término para contestar dicha vista y el juez administrativo
no dicta resolución, el sujeto pasivo tributario puede requerir pronto despacho.
Pasados treinta días de requerido el pronto despacho sin que la resolución se dicte,
entonces caduca el procedimiento de determinación efectuado en el caso, sin perjuicio de
la validez de las actuaciones administrativas realizadas.
Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo
procedimiento de determinación, pero previa autorización del titular de la DGI y dando
conocimiento, dentro del término de treinta días, al organismo de superintendencia sobre
la Dirección, explicando las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber
resolutivo (art. 17).
4) Conformidad con la liquidación: la ley prevé la posibilidad de que, estando ya en
marcha el procedimiento de la determinación de oficio, el sujeto pasivo preste
conformidad a las impugnaciones o cargos formulados. En tal caso no es necesario el
dictado de la resolución determinativa por parte del juez administrativo. Además, la ley
ordena que en ese supuesto la liquidación administrativa surta los mismos efectos de una
declaración jurada para el sujeto pasivo y de una determinación de oficio para el fisco
(art. 17 in fine).
5) Determinación sobre base cierta y presuntiva: la determinación es sobre base
cierta cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa
y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como la dimensión
pecuniaria de tal obligación. Tal es lo que se desprende de la redacción del art. 16, párr.
1º, de la ley 11.683.
432
No interesa que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto pasivo o
se los haya obtenido mediante otros medios de información.
Los casos más frecuentes de determinación de oficio sobre base cierta son aquellos
en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas
por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley fiscal, pero los datos
aportados son correctos. Puede también operarse esta determinación cuando, si bien
existe inexactitud u omisión de datos, la Administración los conoce con certeza por otra
vía.
La determinación es, en cambio, "sobre base presuntiva" cuando el fisco se ve
imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si
la obligación tributaria sustancial existe, y -en su caso- cuál es su dimensión pecuniaria.
Puede suceder porque el contribuyente no presentó la declaración jurada, porque no
aportó los datos que le eran requeridos, porque no presentó los comprobantes necesarios
o éstos no merecieron fe, o porque no se pudo obtener datos por otra vía. En estos casos,
la determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias conocidas que por su
vinculación o conexión normal con circunstancias fácticas que las leyes tributarias
respectivas prevén como hechos imponibles, permitan inducir la existencia y cuantía de
la obligación (art. 18, párr. 1º).
Es decir que la determinación se practica sobre la base de presunciones o indicios
discreta y razonablemente aplicados. Por ejemplo: capital invertido, monto de compras y
ventas, existencia de mercaderías, rendimientos normales de negocios similares, gastos
generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente, fluctuaciones
patrimoniales, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etcétera. Puede el órgano
fiscal aplicar también promedios y coeficientes generales basados en explotaciones de un
mismo género (art. 18, párr. 2º).
Asimismo, la ley contiene una detallada serie de presunciones referidas tanto a
impuestos en general como a ciertos impuestos en particular (impuestos a las ganancias,
al valor agregado, internos, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales).
6) Modificación de la determinación en contra del sujeto pasivo: el art. 19 de la ley
comentada admite la modificación en con-
433
les para los contribuyentes y los deberes sustanciales atinentes al pago de la deuda son
incumplidas, se producen infracciones que pueden ser de tipo omisivo o fraudulento.
Estas infracciones y sus respectivas sanciones serán estudiadas con mayor detalle
al tratar el derecho penal tributario (§ 272 y siguientes). Veamos ahora cuál es el
procedimiento que sigue la DGI para atribuir los actos ilícitos de tipo contravencional.
Dejamos expresamente al margen los delitos fiscales contenidos en la ley penal tributaria,
que serán objeto de consideración aparte.
Los hechos reprimidos por los arts. 39, 45, 46 y 48 de la ley 11.683 (infracciones
formales o sustanciales) deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instrucción
dispone el juez administrativo. En esta resolución debe constar cuál es el ilícito atribuido
al presunto infractor (art. 70, ley 11.683).
La resolución debe ser notificada al presunto infractor, quien contará con un plazo
de quince días (prorrogable por un lapso igual, por única vez y por resolución fundada)
para formular descargo escrito y ofrecer pruebas.
En el caso de las infracciones a los deberes formales previstos y reprimidos por el
art. 39 de la ley, el plazo defensivo se acorta sensiblemente (de quince días pasa a cinco),
lo cual ha sido objeto de críticas doctrinales. Vencido el término, se observan para el
sumario las normas de la determinación de oficio prescriptas por el art. 16 y ss. de la ley
11.683.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas a la
determinación, es imprescindible que el juez administrativo aplique las sanciones en la
misma resolución que determina el gravamen. Si así no lo hace, se considerará que no
encontró mérito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa
determinación (art. 74, ley 11.683).
En la infracción del art. 38 (no presentación de declaraciones juradas), el
procedimiento puede iniciarse a opción de la AFIP, con una notificación emitida por
computación, con los datos establecidos por el art. 70 (debe constar el acto u omisión que
se atribuye al infractor). La ley menciona erróneamente el art. 71.
Si dentro del plazo de quince días a partir de la notificación, el infractor paga
voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada, dicha multa se reduce a la mitad
y no se computa an-
438
CAPÍTULO XIII
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
A) CONSIDERACIONES GENERALES
ceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para
ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en
su consecuencia aplica, e incluso con relación a los procedimientos (administrativos y
jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución de las
cantidades indebidamente pagadas al fisco.
Entre las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria hay una esencial: ese
ejercicio no se produce por "coacción directa" en casos de incumplimientos (salvo
excepciones como la ejecución administrativa pura que contienen algunas legislaciones,
como, por ejemplo, las de Chile, Colombia, Ecuador, México y otras). Además, se otorga
a los obligados la posibilidad de cuestionar la manera en que el fisco pretende aplicar las
normas tributarias y de discutir la validez que tales normas tienen a la luz de los preceptos
constitucionales. Asimismo, se otorgan garantías ante infracciones fiscales de cuya
atribución el presunto infractor discrepa.
Para que estas garantías sean auténticas se hace necesario reglamentar tanto el
procedimiento a que las contiendas deben someterse como el funcionamiento de un
órgano ajeno a la administración activa que dilucide los conflictos.
Al cumplir este cometido, el Estado no hace sino satisfacer una de las funciones
de mayor relevancia que es su deber atender por ser el conductor de la comunidad
jurídicamente organizada. Sólo de esa manera las contiendas se resuelven aplicando el
derecho y no la fuerza.
En consecuencia, las normas que presenten el procedimiento que deben seguir los
organismos jurisdiccionales para hacer cumplir los deberes jurídicos y para imponer las
sanciones, son procesales, aunque -tal como sucede en las demás ramas del derecho
procesal- esas normas adquieren características peculiares en razón del carácter jurídico-
tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos en el proceso.
Esas características justifican, a nuestro modo de ver, la existencia didáctica de un
derecho procesal tributario, estudiado en forma separada para examinar específicamente
sus órganos, instituciones y procedimientos.
B) PROCESO TRIBUTARIO
cial e independiente, sino que la propia Administración Pública (que reviste el carácter
de parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolución.
Cuando concretamente hablamos de proceso contencioso tributario y nos
referimos a una autoridad independiente e imparcial, debemos aclarar que ella debe estar
funcionalmente ubicada, en primer lugar, dentro del Poder Judicial. No obstante, dicha
autoridad puede estar también situada en el campo administrativo, siempre que se
aseguren las notas de imparcialidad e independencia propias del juez. Esto último es lo
que acontece en nuestro país con el Tribunal Fiscal de la Nación.
Señala correctamente Martínez que el proceso jurisdiccional tributario no
comienza con el procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos
recaudadores y que culmina con el acto de determinación de un impuesto. Este acto -dice
Martínez-carece de naturaleza jurisdiccional, como también carece de ella la decisión
administrativa recaída en el recurso de reconsideración. Es cierto que en tales situaciones
la autoridad administrativa juzga y manda, pero se trata de un juicio y de un mandato de
parte, no de un juicio y de un mandato imparcial. Es un juicio y un mandato de parte
porque la Administración pública es uno de los sujetos en conflicto. La autoridad
jurisdiccional, en cambio, se halla frente o sobre los sujetos en conflicto. Por estas
razones, y siguiendo las doctrinas de Carnelutti y Chiovenda, Martínez llega a la
conclusión de que la actividad jurisdiccional, para que sea tal, debe llevarla a cabo un
tercer sujeto que se halla sobre los que son parte de la relación jurídica controvertida. Por
ello, ni la determinación ni el recurso de reconsideración emanado de la propia
administración pueden considerarse actos jurisdiccionales, y, por tanto, están fuera del
derecho procesal tributario (El proceso tributario, "Derecho Fiscal", XX-113 y ss.,
especialmente p. 117).
Esta última solución, a la cual nos adherimos, es la que adopta el Modelo de
Código Tributario para América Latina. Observamos, así, que tanto el trámite de la
determinación contenida en el art. 144 y ss., como las impugnaciones ante la misma
autoridad (art. 171), están contenidos en el título IV del Modelo ("Procedimiento ante la
administración tributaria"). En cambio, en el título V, denominado "Contencioso
tributario", están todos los procedimien-
457
En primer lugar, tiene garantía de independencia, la cual se intenta lograr con las
siguientes exigencias legales: a) retribución fija equiparada a los camaristas federales (art
149); b) remoción sólo por causas que enumera la ley (art. 148), y c) juzgamiento de esas
causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por cuatro
abogados nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo nacional, a propuesta de colegios
o asociaciones de abogados (art. 148).
En cuanto a idoneidad, según el art. 147, los vocales son designados por el Poder
Ejecutivo, pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia
(ya sea impositiva o aduanera).
En materia de imparcialidad se adoptan los siguientes recaudos: a) un estricto
régimen de incompatibilidades, semejante al que rige en el orden judicial (prohibiciones
de ejercer profesiones, comercio, actividades políticas, etc.) (art. 149), y b) deber de
excusación por las causales previstas en el art. 150 del Cód. Proc. Civil y Com. de la
Nación (sin embargo, los vocales no pueden ser recusados por dichas causales).
Respecto de la competencia (art. 159), el Tribunal Fiscal debe entender en las
siguientes cuestiones:
a) En los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la DGI, por
un importe superior al que fija la ley (art. 59, inc. a).
b) En los recursos de apelación contra las resoluciones de la DGI que ajusten
quebrantos por un valor superior al que la ley establece (art. 59, inc. a).
c) En los recursos de apelación contra resoluciones de la DGI que impongan multas
cuyo monto máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto
(art. 59, inc. b).
d) En los recursos de apelación contra las resoluciones de la DGI que deniegan
reclamaciones por repetición de impuestos y en las demandas por repetición que se
entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de importes
superiores a los que fija la ley (art. 59, inc. c).
e) En los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la DGI
(art. 59, inc. d).
459
f) En el recurso de amparo previsto por los arts. 182 y 183 de la ley. Este recurso se
origina en la "demora excesiva" de los empleados de la DGI o Aduana en realizar un
trámite o diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la
realización del trámite o liberar de él al particular.
g) En los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que
determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de
contrabando). Asimismo en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de
repetición de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, así como en los recursos a
que los reclamos dan lugar (art. 59, inc. f).
la necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede
administrativa.
La sustanciación del recurso suspende la intimación de pago por la parte apelada,
según surge del art. 167. Es decir que, mientras la apelación no quede resuelta por
sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante
de la determinación o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada sea una
determinación devengará durante la sustanciación del recurso un interés equivalente al
fijado, al tiempo de la apelación, para la infracción del art. 39 de la ley 11.683. El fallo
del Tribunal puede eximir al recurrente de tal interés en forma total o parcial si se estima
que tenía fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase
que la apelación es evidentemente maliciosa, puede ordenar que se liquide otro interés
adicional incrementado hasta en un 100% (art. 168, ley 11.683).
proveer", el término para dictar sentencia se amplía en treinta días (art. 176). Es
importante tener en cuenta esta ampliación de plazo, porque los términos que la ley
concede al Tribunal para pronunciar su sentencia siempre se entenderán "alargados" en
los treinta días adicionales correspondientes a las citadas medidas para mejor proveer.
duce liquidación, ésta deberá ser efectuada por el apelante. Así surge del art. 187, cuyo
último párrafo estipula el escueto trámite que debe seguirse en cuanto a las liquidaciones
(traslado por cinco días y resolución dentro de los diez días, con plazo de quince para
apelar, aunque fundando el recurso en oportunidad de su interposición).
gada" y debe cumplirse dentro de los quince días de quedar firme (art. 192).
El recurso de revisión y apelación limitada está regulado en dispositivos anteriores
a los que reglamentan el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (arts. 86 y
siguientes). En el inc. b del art. 86 están descriptas las facultades de la cámara nacional
competente, que pueden resumirse así:
a) Podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y
devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo "violación
manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior.
b) Ante el mismo caso anterior (violación de formas legales en el procedimiento)
puede optar, atento a la naturaleza de la cuestión debatida, y si lo juzgare "más
conveniente", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la cámara.
c) Tendrá la facultad, asimismo, de resolver el fondo del asunto teniendo por válidas
las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados.
d) Podrá, por último, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la
producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer
que en la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciación de los hechos.
Según estipula el art. 89, las sentencias de la cámara "son definitivas, pasan en
autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún
concepto". En caso de sentencia adversa de este órgano judicial, sólo queda al derrotado
la posibilidad de recurrir ante la Corte Suprema de la Nación conforme a los recursos que
conceden las leyes 48 y 4055.
Es importante una última acotación para evitar equívocos: en lo que respecta a
tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo (y
no suspensivo) (art. 194). Ello significa que no obstante estar en trámite el recurso ante
la cámara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la liquidación
que se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal. Este pago tiene que hacerlo
dentro de los treinta días contados desde la notificación de la resolución que apruebe la
liquidación practicada.
466
plazo para hacerlo, el Tribunal resolverá lo que corresponda para garantizar el ejercicio
del derecho afectado, ordenando, en su caso, la realización del trámite administrativo, o
liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime
suficiente.
El vocal instructor debe sustanciar los trámites previstos dentro de los tres días de
recibidos los autos y, cumplimentados, los elevará a la sala respectiva para el dictado de
medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las cuarenta y ocho horas de
la elevatoria, con noticia de partes.
Las resoluciones se dictarán prescindiendo del llamamiento de autos dentro de los
cinco días de haber sido elevado el expediente por el vocal instructor o de que la causa
haya quedado en estado de resolver.
Si la parte disiente de lo decidido por el Tribunal Fiscal, puede apelar ante la
cámara nacional competente, como lo autoriza el art. 86, inc. c, de la ley 11.683.
o hayan sido dictadas en reclamos por repetición de tributos (art. 82, inc. c).
d) Cuando no son resueltos dentro de los tres meses los reclamos de repetición
formulados como consecuencia de pagos espontáneos (art. 81, párr. 2º).
e) En la demanda contenciosa por repetición, si entre las diversas opciones que se
presentan al contribuyente, éste opta por la demanda contenciosa judicial (art. 81).
En los casos b, d y e, estamos en presencia de demandas de repetición. Trataremos
más adelante la repetición en forma integral. Nos limitamos, por ahora, a las regulaciones
especiales de la ley 11.683 referentes al contencioso judicial. Con respecto a la repetición
en su faz contencioso-judicial, el art. 83 prescribe que el contribuyente no podrá fundar
sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa.
Por otra parte, el art. 83 señala que le incumbe al contribuyente demostrar en qué
medida el impuesto pagado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le
correspondía pagar. Tal hecho no es más que una consecuencia de que el onus probandi
recae en quien invoca el hecho que sustenta la pretensión procesal.
Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes a la AFIP mediante
oficio, que deberá ser contestado y cumplido en el plazo de quince días.
Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial, se dará
vista al procurador fiscal de la Nación para que se expida acerca de la procedencia de la
instancia y la competencia del juzgado (art. 84). El control de la competencia que efectúa
aquél es un acto procesal cuya omisión puede determinar la nulidad de lo actuado.
Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al procurador fiscal de la
Nación o al representante designado por la AFIP para que la conteste en el término de
treinta días y oponga todas las defensas y excepciones que tenga. Estas acciones serán
resueltas juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las
previas que serán resueltas como de previo y especial pronunciamiento.
Para el resto del procedimiento, así como en lo relativo a los principios y normas
generales que regulan el proceso, son de apli-
470
son apelables ante la cámara (el recurso de amparo ya fue examinado en el § 215).
cion, la parte que se considere agraviada podrá recurrir directamente en queja ante la
cámara nacional, pidiendo que se le otorgue el recurso denegado y se ordene la remisión
del expediente (se aplica el art. 282 del Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación, en virtud
de la remisión de los arts. 91 y 197 de la ley 11.683). El plazo para interponer la queja
será de cinco días. Presentando el recurso, la cámara decidirá sin sustanciación alguna si
ha sido bien o mal denegado, y en este último caso mandará tramitarlo (arts. 282 a 285,
Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación).
a) NOCIÓN. Los recursos que según la ley argentina pueden ser decididos por la
Corte Suprema permiten este remedio, consistente en una apelación excepcional, cuya
finalidad es el mantenimiento de la supremacía constitucional, así como la sana
interpretación de los tratados internacionales y las leyes federales.
El propio tribunal supremo ha advertido su responsabilidad al establecer que la
facultad de declarar la inconstitucionalidad de los preceptos de jerarquía legal constituye
la más delicada de las funciones que pueden encomendarse a un tribunal de justicia,
configurando un acto de suma gravedad, por lo que no cabe formularla sino cuando existe
la convicción cierta de que su aplicación conculca la garantía o el derecho constitucional
invocados (Fallos, 315:923).
La cautela expresada en el fallo precedente es lógica, porque siendo la Corte el
tribunal de más alta jerarquía del país, a él compete en última instancia el conocimiento
y decisión de las causas que versan sobre puntos regidos por la Constitución y por las
leyes de la Nación.
473
do por otro poder del Estado. La Constitución nada dispone al respecto, pero el derecho
judicial derivado de la Corte ha creado esta categoría de cuestiones políticas no
justiciables como exentas del control de constitucionalidad. Según García Belsunce, la
tesis que sostiene esta posición se funda en el principio de la división de los poderes, que
a fin de mantenerlos incólumes impide que un poder (el judicial, en el caso) interfiera en
las facultades privativas y exclusivas de los otros poderes, evitando lo que se ha llamado
"el gobierno de los jueces" (La inconstitucionalidad o nulidad de una reforma
constitucional, "Anales de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales", nº 38,
p. 9).
4) La resolución recurrida debe causar gravamen: es indispensable un perjuicio que
no puede ser objeto de reparación en el curso de la instancia en que se ha producido.
Todos estos requisitos deben subsistir en el momento que la Corte Suprema dicte
sentencia (Imaz - Rey, El recurso extraordinario, p. 63 y siguientes).
3) Que la cuestión federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal
invocado: también surge de la ley 48 (art. 14, inc. 1º).
4) Que la sentencia recurrida sea definitiva: acá entramos en un campo un tanto
complicado. No obstante, la norma es clara y la Corte se ha encargado de deslindarla en
diversos pronunciamientos. Según su doctrina es sentencia definitiva aquella que pone
fin al pleito o hace imposible su continuación, así como lo es también la que causa un
gravamen de imposible o insuficiente reparación ulterior.
Conforme a este criterio judicial se admitió, por ejemplo, el recurso respecto de
una resolución que, aun no resolviendo el fondo del pleito, le puso fin de manera
irrevocable por otra vía (Fallos, 248:111) o aquellos pronunciamientos que podían llevar
a frustrar el derecho federal invocado ocasionando perjuicios de imposible o tardía
reparación ulterior (Fallos, 269:243; 272:188). En cambio no son considerados definitivos
los fallos dictados en juicios ejecutivos o apremios, salvo los casos excepcionales que
veremos oportunamente.
5) Que la sentencia recurrida haya sido dictada por el tribunal superior de la causa:
la decisión materia del recurso debe emanar de un tribunal de última instancia ordinaria,
lo que tiene especial importancia en las causas sustanciadas ante la justicia provincial.
6) Que el planteamiento haya sido oportuno: como otro recaudo adicional (pero que
conduce inexorablemente al rechazo si no se cumple), la cuestión federal que motiva el
reclamo debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa conozcan de
ella. Esto también rige para los procedimientos administrativos, a menos, naturalmente,
que el caso federal hubiere surgido con la sentencia o con posterioridad a ella; pero éstos
constituyen excepción, pues lo corriente es que se plantee en la demanda o al contestarla,
vale decir, desde el comienzo del pleito (Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p.
933).
desprovistas de todo apoyo legal y fundadas tan sólo en la voluntad de los jueces (Fallos,
112:384; 131:327; 152:85).
Se debe transitar con extremo cuidado este camino de la "arbitrariedad", cuya
aceptación puede menoscabar el principio de la seguridad jurídica.
La admisión del recurso por sentencia arbitraria no tiene por objeto abrir una
tercera instancia ordinaria donde puedan ser discutidas decisiones que se estiman erróneas
en la apreciación de los hechos y el derecho común aplicable, ni corregidos los fallos que
se consideran equivocados, sino que atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de
gravedad extrema que descalifiquen a las sentencias como actos judiciales.
El recurso extraordinario tiene que ser interpuesto por escrito ante la cámara de
apelaciones que dictó la resolución que lo motiva dentro del plazo de diez días, contados
desde la notificación. Al escrito de interposición debe fundárselo haciendo mención
correcta de los hechos de la causa, y demostrando la relación directa e inmediata que ellos
guardan con las cuestiones que se intentan someter a conocimiento de la Corte (art. 15,
ley 48). El resto del procedimiento se rige por las prescripciones contenidas en los
artículos pertinentes del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
En materia tributaria se ha dicho que procede el recurso extraordinario cuando se
cuestiona la inteligencia de normas federales propiamente dichas y la decisión ha sido
contraria al derecho invocado, como ocurre con la interpretación de la ley 11.683, sobre
la aplicación y percepción de impuestos.
De la misma manera, la Corte Suprema ha admitido recursos que después han
tenido suerte diversa en materia de distintos tributos, como por ejemplo, los impuestos
internos, los aduaneros, las controversias sobre regularización patrimonial, impuesto a las
ventas (en época de su vigencia), etcétera.
No obstante la admisión en tales casos, se excluyó el recurso cuando la decisión
atacada tenía su fundamento exclusivo en cuestiones de prueba (Fallos, 261:285). En lo
concerniente a las leyes tributarias provinciales, cuando ellas han sido impugnadas como
violatorias de la Constitución nacional, a menudo el alto tribunal ha declarado procedente
el recurso extraordinario (CSJN, 16/4/69, LL, 136-196, e "Impuestos", XXVII-651).
478
C) EJECUCIÓN FISCAL
§ 221. NOCIÓN. -El Estado precisa constantemente del dinero que fluye de los
tributos. Para lograr esos fondos ante deudas firmes no pagadas en término necesita una
vía procesal rápida, con sacrificio quizás excesivo de las posibilidades defensivas de los
contribuyentes, pero que le permita disponer en el menor tiempo posible de los ingresos
que en forma apremiante requiere.
Surge así la ejecución fiscal, que -en una primera aproximación- consiste en un
proceso ejecutivo sumario basado en el principio de la legitimidad de los actos
administrativos.
480
texto al mismo art. 92, texto que describe largamente la verdadera tramitación actual del
procedimiento luego de su reforma por ley 25.239.
Ize se muestra perplejo ante la nueva figura del agente fiscal, y sostiene que el
actual texto de la ley procura simplificar la tramitación de las ejecuciones, pero tal
circunstancia no debe confundirse con el hecho de que dicha normativa pueda opacar,
lesionar o pretender eliminar, los derechos y garantías constitucionales, que para el caso
de existir algún planteo con tales aristas, los jueces deberán analizar cada planteo en
concreto a la luz de la norma fundamental (Ejecuciones fiscales, "Impuestos" 2000-A-
18). Morahan es sumamente enérgico. Considera reprochable que se otorguen al poder
administrador funciones de naturaleza judicial; así se vulnera sin más el derecho de
propiedad de los contribuyentes, pues ya no interviene el juez en el otorgamiento y
alcance de las medidas cautelares, y por lo tanto se afecta directamente la garantía del
debido proceso y del juez natural. Todo parece ser un ejercicio patológico y arbitrario del
poder impositivo que desembocará seguramente en la supresión o desnaturalización de la
libertad fiscal (Reformas al procedimiento de ejecución fiscal, "Periódico Económico
Tributario", nº 202).
Por nuestra parte pensamos que este sistema aparece como reprobable en un país
con una tradición judicialista de muchos años en materia de ejecuciones. Dicen bien los
actualizadores de Giuliani Fonrouge, que en esta materia (como en muchas otras) es
necesario tener en cuenta la idiosincrasia del pueblo, el estado de la conciencia social, los
usos y costumbres que vienen de antiguo, y no introducir instituciones foráneas que
responden a circunstancias ajenas a nuestro medio.
Expresa ahora la ley que, tratándose de medidas cautelares sobre bienes
registrables o cuentas bancarias del deudor, las anotaciones se hacen por oficio expedido
por el agente fiscal, "el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria u orden judicial"
(art. 92).
De todo ello podemos extraer dos conclusiones: a) el agente fiscal emite oficios
para trabar medidas cautelares, y b) esos oficios tienen igual jerarquía legal que si
hubiesen sido librados por jueces pertenecientes al Poder Judicial.
Esto es un exceso de lenguaje, pues se declaran como "judiciales" actuaciones que
son administrativas. Se trata de una injustificable invasión a zonas reservadas al Poder
Judicial, cuyos
488
sentencia condena a pagar una suma de dinero y ésta no existe en el patrimonio del
deudor, se embargan y venden sus bienes para entregar lo adeudado al acreedor.
En el caso de las ejecuciones fiscales, el Estado asume no pocos riesgos ante la
entidad y cantidad de facultades que pone en manos de simples subordinados. Éstos están
autorizados para asegurar los bienes mediante todo tipo de medidas cautelares, y luego
para realizarlos con el apoderamiento directo (si se trata del dinero depositado) o la
subasta.
Los nuevos personajes, llamados agentes fiscales, se constituyen en
"minijuzgados" que desarrollan el procedimiento ejecutivo (salvo resolver excepciones o
impugnaciones liquidatorias) con múltiples facultades que primero son de orden cautelar,
pero que luego continúan avanzando con la enajenación de los bienes embargados o su
directo apoderamiento si se trata de dinero en efectivo. Pueden además manejar el
expediente como deseen, practicar liquidaciones, regular honorarios y adoptar toda serie
de medidas, que sólo se interrumpen cuando deben someterse a la jurisdicción del tribunal
asignado ante las defensas del ejecutado o su impugnación de las liquidaciones. A esto se
suma que las posibilidades defensivas son de una limitación extrema como veremos más
adelante.
El fundamento para otorgar tales poderes es el ya conocido: el Estado no puede
demorar sus servicios y funciones porque los contribuyentes omitan los pagos tributarios.
Pero el fundamento jurídico se apoya en la prerrogativa denominada "presunción de
legitimidad" de los actos administrativos. Es decir que no se presume la arbitrariedad,
sino que todo está hecho con arreglo a los cauces formales y al interés público.
Cassagne define la prerrogativa en estudio como "aquella por la cual se presume
que el acto administrativo ha sido dictado en armonía con el ordenamiento jurídico, es
decir, con arreglo a derecho" (El acto administrativo, p. 326).
Según la jurisprudencia de nuestro país la presunción de legitimidad produce dos
consecuencias importantes: la prohibición de que los jueces decreten de oficio la invalidez
del acto administrativo, y la necesidad de alegar y probar su ilegitimidad (Cassagne, El
acto administrativo, p. 327).
490
extrínsecas, ese formalismo no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena
sobre la base de una deuda inexistente cuando tal circunstancia resulte manifiesta (Fallos,
278:340; "Derecho Fiscal", XXVI-464).
c) El crédito, aun existente, puede no tener viabilidad para ser ejecutado si carece de
exigibilidad por no poder reclamarse al momento de iniciar el procedimiento. Se tratará
de un acto administrativo carente de causa, según define este supuesto el art. 14, inc. b,
de la ley 19.549. La Corte Suprema se ha adherido a esta tesis al sostener que la excepción
de inhabilidad de título puede ser considerada cuando se hallan en tela de juicio algunos
de los presupuestos esenciales de la acción ejecutiva, cual es la exigibilidad de la deuda,
sin cuya concurrencia no existe título hábil ("Derecho Fiscal", XXVI-662, y XXVII-601).
Es de suponer que si el agente fiscal comenzó a recorrer la ruta ejecutiva fue por
estimar cumplidos los requisitos que hacen al fundamento básico de la vía elegida. Pero
hay algo que este empleado no puede hacer: negar al ejecutado el derecho de alegar y
probar la improcedencia de la ejecución.
Estas defensas se denominan excepciones y son las que pasamos a examinar.
ma, en el sentido de que los "anticipos" son repetibles si tienen el carácter de "pagos a
cuenta" de impuestos que carecen de base legal ("Impuestos", 28-303).
Dado que la única posibilidad de triunfo de esta excepción es alegar y demostrar
que la boleta de deuda tiene vicios relativos a su forma extrínseca, habría sido interesante
que la legislación se hubiera ocupado de señalar cuáles son las tan importantes
formalidades a llenar sin errores.
Sin embargo, ni la ley ni la reglamentación han fijado los recaudos formales
básicos de la boleta de deuda, que frecuentemente se expide en formularios impresos, con
elementos que no permiten identificar los conceptos reclamados por el fisco con la
claridad necesaria para una eficaz defensa del deudor e incluso varias veces con firmas
ilegibles no aclaradas (Giuliani Fonrouge - Navarrine, Procedimiento tributario, p. 488).
En consecuencia, concordamos con García Vizcaíno en que las formas extrínsecas
infaltables de la boleta de deuda son el lugar y fecha de otorgamiento, la firma del
funcionario competente, la indicación del acto administrativo por el cual se libra, el
deudor (si se trata de responsables solidarios, el motivo por el cual se les asignó tal
responsabilidad), el importe líquido y el concepto de la deuda (Derecho tributario, t. II,
p. 228).
No obstante lo categórico de la restricción a la excepción de inhabilidad de título,
parece necesario un estudio más profundo de la cuestión a la luz de lo examinado sobre
presupuestos esenciales de la vía ejecutiva, pero ello excede las posibilidades de este
curso. Simplemente plantearemos las principales dudas que suscita la cuestión y las
concluiremos con unas muy breves reflexiones. Los principales interrogantes pueden
resumirse así:
1) Para juzgar la habilidad del título como fundamento de la acción, ¿permite la vía
ejecutiva indagar previamente si el supuesto título reviste el carácter de tal?
2) Si la respuesta al interrogante anterior fuera negativa (no es admisible dicha
indagación), ¿es suficiente para ejecutar un documento que reúna las formalidades
externas exigidas aun ante la acreditación fehaciente de que carece de todo basamento
fáctico o jurídico?
3) Si se responde positivamente en virtud del argumento según el cual el Estado no
puede demorar la percepción, lo cual pue-
494
de implicar la quiebra de un negocio o una familia sin techo en virtud de una deuda carente
de exigibilidad, ¿es razonable que ello se logre utilizando una boleta de deuda que se
demuestre está viciada por no reflejar la realidad de un crédito estatal?
4) ¿Condice con un Estado de derecho que el ejecutado injustamente se vea obligado
a iniciar un juicio de repetición para que le restituyan lo que en realidad no adeudaba?
Pareciera que antes de que el martillero baje el martillo hay que revisar dos puntos.
Primero y principal, si lo que permite la acción es un título no viciado o si se puede
ejecutar una boleta de deuda intrínsecamente inválida. Solamente en segundo lugar
examinar si sus formas extrínsecas son correctas.
En otras palabras: las deficiencias formales son causa de inhabilidad del título,
pero previamente debe quedar establecido que estamos ante un acto administrativo
genuinamente legítimo del que resulta una deuda verídicamente existente y exigible, es
decir, que estamos ante un título de deuda.
Esto no implica investigar la causa de la obligación ni sus aspectos sustanciales.
La cuestión es mucho más sencilla. Se trata solamente de saber, antes que nada, si no nos
encontramos ante un título viciado que perdió la protección de la presunción de
legitimidad. Es muchísimo más grave la pretensión de cobrar una multa condonada o un
impuesto diferido que la omisión de consignar el lugar en que se expidió la boleta de
deuda, o que ésta tenga correcciones no salvadas.
su derecho de defensa comenzará a contarse a partir del día siguiente a aquel en que se
efectuó la notificación.
Si se trata de las infracciones de los arts. 45, 46 y 48 de la ley 11.683, el plazo
acordado será de quince días hábiles, pero podrá ser prorrogado mediante resolución
fundada por otro lapso igual y por única vez (art. 71, ley 11.683).
En cambio, si se trata de la infracción del art. 39, se notificará al presunto infractor
el acta que disponga la sustanciación del sumario, acordándosele cinco días no
prorrogables para el ejercicio de su defensa (art. 71, párr. último).
Según el art. 71, la oportunidad defensiva es para que el sumariado "formule por
escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho".
Tal descargo, como dice la ley, debe ser confeccionado por escrito, asignándose
al presunto infractor la posibilidad de aportar todos los argumentos que conduzcan a
excluir o atenuar su culpabilidad en la imputación que se le ha realizado. Tal facultad
debe ser acompañada de la posibilidad de demostrar lo que afirma, cuando esas
afirmaciones son discrepantes de la imputación realizada por el fisco. Esta prueba, en
cuanto a sus medios, debe ser semejante a la del proceso penal y es obligación del fisco
sustanciar la misma bajo pena de nulidad.
No obstante, la autoridad puede rechazar el diligenciamiento de pruebas
inconducentes o manifiestamente extrañas a los hechos a demostrar. Concluido el
sumario, el juez administrativo dicta resolución fundada, la cual debe ceñirse a los
recaudos del art. 17, aplicable conforme lo exige el art. 74 de la ley.
Cabe recordar que, tanto respecto de la determinación de oficio como de las
sanciones administrativas -en este caso multas- el juez administrativo no abogado debe
requerir en forma previa y bajo sanción de nulidad del acto que emita, el pertinente
dictamen del servicio jurídico (art. 10 infine, decr. 618/97). El sumario es secreto para
todas las personas ajenas al procedimiento, pero no para las partes o para quienes ellas
expresamente autoricen (art. 73, ley 11.683).
Este secreto rige para extraños y tiene por objeto proteger la reputación y los
negocios del presunto infractor ante terceros; pero no corresponde negar el acceso a las
actuaciones al propio acusado.
498
Según tal dispositivo, el organismo recaudador debe formular denuncia una vez
dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa
la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad
social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la
deuda, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho
ilícito, se presentará de inmediato la pertinente denuncia.
Es notorio el cambio de la nueva ley con respecto a la anterior, ya que se fue de
un extremo (denuncia sin determinación de la deuda) al opuesto (denuncia sólo con deuda
impositiva o previsional determinada administrativamente).
Como no en todos los casos de presuntos ilícitos es posible la determinación, se
recurre a la denominada "convicción administrativa", o sea, a la seguridad del
administrador de estar denunciando correctamente.
También prevé la norma el especial caso de la denuncia directa al juez por un
tercero, con el procedimiento consiguiente, así como el establecimiento de un plazo para
la actuación administrativa que exige el precepto.
Conforme acabamos de decir, el organismo recaudador no puede formular
denuncia (salvo los casos especiales que luego veremos) si no está dictada la
determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la
impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la seguridad
social, aun cuando estén recurridos los actos respectivos.
Tanto la determinación tributaria como la resolución administrativa final
previsional cubren dos aspectos trascendentales antes no solucionados. Estos actos
permiten conocer el monto de la pretensión fiscal, eliminando el llamado "informe
técnico", de triste memoria y varias veces vapuleado por los jueces. Además, posibilitan
establecer si se verifican las condiciones objetivas de punibilidad en los distintos delitos.
Con relación al instituto de la determinación en general, remitimos al § 190 y ss., aunque
la modalidad más cercana a lo que aquí interesa es la determinación de oficio subsidiaria
(§ 197 y siguientes).
501
Ante ambos fracasos, la ley 24.769 intentó regular un procedimiento que otorgase
mayor certidumbre al proceso penal tributario y previsional, ofreciendo un cierto
resguardo de los derechos de los obligados. Ello, al permitir la denuncia sólo a partir de
la determinación de la deuda tributaria o del dictado de la resolución administrativa que
resuelva la impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la
seguridad social, lo cual proporciona al administrado la posibilidad de ejercer su defensa
y ofrecer su prueba durante el trámite de ambos procedimientos administrativos (art. 18,
ley 24.769).
Como segundo aspecto positivo de esta tercera solución, que puede considerarse
intermedia, tenemos la exigencia, por regla general, de un acto administrativo fundado,
el cual otorga a la deuda fiscal o previsional una mínima, aunque provisional, certidumbre
como soporte objetivo del delito que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresión del informe técnico que debía elevar la DGI
en el plazo de treinta días, que ordenaba el art. 16 de la ley 23.771. Este acto impuesto
por la ley ocasionó severas críticas de la doctrina, y la consideración jurisprudencial de
que "no se logra comprender por qué la DGI se ha venido a transformar en una suerte de
juez y parte en los procesos penales" (CFed San Martín, 23/2/93, "FRIBE SA s/infracción
ley 23.771", "Impuestos", 1993-A-700).
Como elemento negativo podemos computar la circunstancia de que no obsta a la
denuncia el hecho de que la determinación o resolución previsional esté apelada por ante
el Tribunal Fiscal de la Nación o la Cámara de la Seguridad Social. Ante esto surge la
posibilidad de strepitus fori por sentencias contradictorias que se dicten en el proceso
penal y en el proceso contenciosoadministrativo originado en la determinación, o en el
proceso ante la cámara previsional.
La ley no dice qué sucede si lo denunciado por el tercero es uno de aquellos casos
en que no corresponde la determinación administrativa de la deuda (p.ej., el no ingreso
de un aporte previsional retenido -art. 9º, ley 24.769-). Al no especificar esta situación la
norma, el juez debe remitir los antecedentes al organismo recaudador, el cual podrá
verificar el perjuicio fiscal provocado por el delito y evaluar la conducta del
contribuyente.
cación el art. 76 de la ley 11.683, que obliga a atribuir sanciones en la misma resolución
que determina el gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la AFIP no encontró
mérito para imputar dichas sanciones.
Con el art. 20 de la ley 24.769 se quiere dejar en claro que el organismo recaudador
tiene la obligación de determinar y ejecutar la deuda tributaria o previsional del obligado,
sin que sea impedimento la formulación de la denuncia penal en su contra y el proceso
que pueda desencadenarse.
Esto fija con claridad que la competencia para establecer el alcance del hecho
imponible y configurar el monto de la obligación tributaria o previsional sigue radicada
en el ente recaudatorio, y eventualmente en el tribunal administrativo o judicial encargado
de entender y resolver la impugnación presentada por el obligado.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la denuncia penal
no despoja de competencia a la autoridad administrativa o judicial para sustanciar los
procedimientos a su cargo, dirigidos a la determinación primero y a la ejecución después,
de las deudas tributarias y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar sanciones hasta
que se dicte y quede firme la sentencia en sede penal.
Esto surge del último párrafo del art. 20, según el cual una vez firme la sentencia
penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las
declaraciones de hechos contenidas en esa sentencia.
No podrán volver a discutirse en sede administrativa hechos y circunstancias que
el juez penal tuvo como ciertos. Esta disposición previene la posible colisión entre la
investigación administrativa y la penal, sobre todo si se considera que la tarea
investigativa en ambas instancias no está regida por los mismos principios.
fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo,
sin necesidad de su previo pago.
El caso es más grave en las provincias y en las municipalidades que carecen de
tribunales fiscales, ante lo cual no existe posibilidad alguna de discutir la legalidad de los
tributos ante organismos jurisdiccionales, aun cuando ellos sean administrativos.
G) REPETICIÓN TRIBUTARIA
§ 247. NOCIÓN. -La repetición tributaria, como relación jurídica, es aquella que
surge cuando una persona abona al fisco un importe tributario que por diversos motivos
no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago indebido y la
consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un sujeto activo,
cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el desembolso indebido,
y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante el mismo.
En cuanto a la ubicación del tema, es discutible: el objeto de la relación jurídica
de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y, por consiguiente, dicha relación
jurídica es sustancial, y no meramente procesal. No se justificaría aparentemente su
inclusión en el capítulo correspondiente al derecho procesal tributario. Pero téngase en
cuenta que: a) dentro del tópico de la repetición tributaria, analizado en su conjunto,
existen aspectos procesales de considerable importancia; b) no es didácticamente
conveniente la separación de un tema en dos partes; es aconsejable lo contrario, es decir,
su estudio conjunto, y c) ésa es -probablemente por las razones apuntadas- la línea
doctrinal justificadamente predominante.
(p.ej., art. 784 y ss., Cód. Civil) o en forma implícita, las legislaciones admiten que nadie
puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio éste que puede considerarse como
de aplicación-general y aun en los casos no expresamente previstos normativamente.
1) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la adeudada
en virtud de una equivocada determinación tributaria.
2) El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con
anterioridad o a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida,
creyendo falsamente que ésta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exención
objetiva o subjetiva.
3) Una falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la
creencia de que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a título de contribuyente,
responsable solidario o sustituto. Esto puede suceder porque el pagador se considera
erróneamente realizador del hecho imponible, o porque equivocadamente cree que está
comprendido en una situación de sujeción pasiva por sustitución o responsabilidad
solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que esa sujeción exista en la realidad (p.ej.,
retención e ingreso erróneo de un impuesto).
§ 257. ACCIÓN EN LA LEY 11.683. -Al hablar del reclamo previo en materia
tributaria, dijimos que sus peculiaridades están fijadas por las leyes específicas. Así, en
la ley 11.683 el reclamo está previsto en un régimen contencioso de repetición.
La ley establece dos procedimientos distintos para la repetición, según que el pago
haya sido espontáneo (mediante declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento
de una determinación de oficio) (art. 81).
523
la DGI compensará los importes pertinentes hasta anular el importe tributario resultante
de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese estado
prescripta (art. 81, párrs. 4º y 5º).
525
CAPÍTULO XIV
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
A) CONSIDERACIONES GENERALES
§ 258. NOCIÓN. -No todos los integrantes de una comunidad cumplen de manera
constante y espontánea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las
normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica
configurar en forma específica las distintas transgresiones que pueden cometerse y
determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La regulación jurídica de todo
lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria corresponde al derecho penal tributario
(para ampliar los temas tratados en este capítulo, ver Villegas, Régimen penal tributario
argentino, 2ª edición).
La doctrina moderna coincide en señalar que la transgresión fiscal es un ataque al
normal desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a
tal ataque. Modernamente, se presta especial atención a todo lo relativo a las violaciones
de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las estudia. Se
presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la ubicación del derecho
penal tributario dentro del campo de las ciencias jurídicas, y al respecto han surgido
diversas teorías.
Las consecuencias en las relaciones con el Código Penal son las siguientes: se
puede utilizar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista congruencia con la
esencia de la contravención fiscal.
pena del derecho penal, de donde el derecho penal tributario se aparta con regulaciones,
como la responsabilidad por el hecho de terceros, sean los subordinados, o sean los
dependientes. Tenemos también apartamiento con la responsabilidad de las personas
jurídicas.
Estas modificaciones son lícitas y aceptables, y no pueden discutirse porque se
hacen para que las nuevas fórmulas tengan el sentido de protección que se desea.
El mayor problema surge cuando se toman los conceptos e instituciones de la rama
troncal, sin darles un contenido particularizado.
En nuestro caso el derecho penal tributario habla de culpa, de dolo, de fraude;
toma cualquiera de esas nociones y no les asigna un contenido particularizado. ¿Cómo se
definen? Acá también hay polémicas, y dos posiciones que están dentro de lo que ya
mencionamos como teorías; recuérdese que, según los administrativistas, el Código Penal
era aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia contravencional de la
infracción tributaria, mientras que los penalistas sostenían que la solución penal era
siempre aplicable, por ser un fondo común sólo excluible por disposición contraria.
Para decidir esto debemos volver al concepto originario del derecho único. El
derecho es un orden coactivo que regula la conducta recíproca deseada por la sociedad en
un momento dado y que contiene sanciones para quienes transgreden las normas.
Este orden jurídico debe funcionar siempre como una unidad sin contradicciones,
y tal unidad se resiente cuando introducimos conceptos vagos, como "espíritu",
"congruencia", "naturaleza y fines", "esencia", etc., conceptos que no tienen un contenido
preciso, al menos dentro del ámbito punitivo.
Llegamos a la conclusión de que cuando la ley (en este caso la ley penal tributaria)
emplea conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que éste es el definido por el Código Penal, por su
doctrina y por su jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institución en el derecho
troncal; así, si hablamos de dolo, de culpa, de fraude, de insolvencia, de error excusable,
y no se producen alteraciones normativas por la ley tributaria, debe regir el Código
529
y por otra parte, delitos sancionados con leves multas, sin que ello pueda alterar la esencia
delictual o contravencional de las infracciones. Un típico ejemplo de esto es la infracción
por incumplimiento de los deberes formales (art. 39, ley 11.683), que es inequívocamente
contravencional y que en un tiempo estuvo reprimida con arresto de hasta treinta días,
sanción indudablemente penal.
Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la
contravención por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto este
criterio poco científico conduce a confundir especies sustancialmente diversas y enturbia
la cuestión por el manifiesto desorden y confusión que lleva aparejado (Villegas, Derecho
penal tributario, p. 67).
Concretamente, y refiriéndonos a la infracción tributaria, estimamos que no es en
sí misma un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de los gobernados. Si
un Estado no necesitase recursos fiscales para lograr su cometido, ninguna norma ética
obligaría a pagar tributos. Pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir sus fines,
con esa falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificadamente requerida y se
está incurriendo en una ilicitud contravencional al obstruirse la función financiera estatal.
Los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con
recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos individuales y sociales
sobre los cuales los ciudadanos tienen interés jurídico inmediato. Por ejemplo, un ataque
directo e inmediato a la salud pública consiste en el envenenamiento de aguas reprimido
por el Código Penal como delito, mientras que la salud pública sería indirectamente
atacada si mediante el no pago de los tributos correspondientes no se permite que el
Estado instale los hospitales necesarios para atender convenientemente la salud general
de la población. En conclusión, pensamos que las infracciones tributarias, en cuanto
obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter
contravencional y no delictual.
La Corte Suprema de la Nación, aunque por razones diferentes de las nuestras,
acepta esta posición al sostener que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza
de contravención, y no de delito ("Belli", "Derecho Fiscal", 28-75).
532
Se han hecho interesantes aportes doctrinales en favor de esta postura (ver Núñez,
Otro desfiguramiento de la Constitución, JA, doctrina, 1974-387, y Caballero, La llamada
responsabilidad penal de las sociedades anónimas y demás personas colectivas en el
derecho penal español, JA, doctrina 1974-339).
ser interpretados tal cual lo son en su rama de origen, o sea, en el derecho penal común.
3) La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente
obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasión fiscal de quienes reciben el peso
económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de quienes, aun
estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados sujetos
pasivos por la ley, ni en general de aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto
que el fisco instituyó como obligado al pago.
4) La evasión fiscal, tomada en sentido integral, es comprensiva de todas las
conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminación o disminución
de la carga tributaria, con prescindencia de que tales conductas sean fraudulentas o
simplemente omisivas. Dentro de esta acepción, son disímiles los conceptos de "evasión
fiscal" y "fraude fiscal". Creemos justificada la inclusión de las omisiones porque hay en
ellas un componente subjetivo de culpa que es enteramente atribuible a aquellos que dejan
de contribuir negligentemente, perjudicando al Estado.
5) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurídica.
La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con
prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurídicas. Sobre la
base de tales consideraciones, no aceptamos la "evasión legal del tributo" y creemos que
la "elusión fiscal" es siempre antijurídica (ver § 266).
ducen disminución en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar legalmente, se ha
colocado en una hipótesis de "economía de opción" o "evitación", válida y hasta
explicable, puesto que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar
lícitamente sus negocios de manera tal de pagar menos tributos.
Pero si existe el aprovechamiento de una regulación legal quizá no muy eficiente
o demasiado liberal, y dicha norma deficiente es utilizada para alterar la realidad mediante
la simulación o la distorsión de la forma jurídica, estamos ante la llamada "elusión fiscal",
que en modo alguno puede considerarse como evasión legal, dado que se trata de una
conducta ilegal.
Los ejemplos que incluye Duverger son ilustrativos sobre el punto. Uno se refiere
a aquel que, ejerciendo actividad comercial, simula que no lo es para escapar al impuesto
sobre los beneficios mercantiles.
Coincidimos en que ese sujeto es un evasor, pero no un "evasor legal". Su proceder
es antijurídico y mal puede sostenerse que haya "legalidad" en la evasión.
Otro ejemplo es el de las empresas que simulan efectuar mayores gastos generales
como método para disminuir un beneficio tributable. Estamos ante otra conducta ilícita
constitutiva de un fraude fiscal, y de ninguna manera tal situación puede ser calificada
como de "evasión legal".
Esta idea es compartida por Bocchiardo, quien considera que los supuestos
últimamente mencionados son simplemente de no sujeción a la norma tributaria, por no
configurarse el hecho generador previsto en la hipótesis de incidencia o en el mandato de
pago, por simple abstención o bien por haber incurrido en formas jurídicas, que aun
siendo alternativas no son por ello ficticias o simuladas. Si bien Bocchiardo se está
refiriendo a lo que nosotros llamamos "economía de opción", prefiere denominarla
"evitación", término que no constituye un neologismo sino que ha sido empleado en
trabajos y traducciones sobre la materia (Técnicas jurídicas antielusivas, p. 46). Añade el
autor que "evitación" significa "acción y efecto de evitar", según el Diccionario de la Real
Academia Española. Aclara, asimismo, que la palabra sugerida no contiene, como ocurre
con el término elusión, ninguna acepción que dé idea de algo artificioso. Completa su
fundamentación mencionando diversos trabajos presentados ante el CIAT por los
representantes de la Argentina, el Canadá y los Estados Unidos de América, según puede
corroborarse en el nº 291 del Boletín de la DGI. Atento a estos fundamentos,
consideramos que la palabra "evitación" puede ser utilizada como sinónimo de lo que en
ediciones anteriores hemos denominado "economía de opción".
es la acción de eludir. Este término viene del latín eludere que significa "librarse con
pretextos o con habilidad de un compromiso o de hacer cierta cosa" (Moliner, Diccionario
de uso del español, t. I, p. 1069). A su vez, "pretexto", cuyos símiles son "subterfugio" o
"argucia", supone "la razón que se alega falsamente para hacer o dejar de hacer una cosa"
(t. II, p. 839).
Esto indica que, comenzando por el análisis gramatical del término, no cabe duda
de que para el idioma español "elusión" implica falsedad, subterfugio o argucia. Y si el
análisis gramatical se continúa con el legislativo, nos encontraremos con que, para la ley
argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias de las cláusulas de
comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que eso incida en
esquivar tributos, es una presunción de defraudación fiscal (art. 47, inc. e, ley 11.683. t.o.
1998).
Las razones señaladas nos llevan a descartar de plano las teorías de quienes
sostienen que el término "elusión" puede ser utilizado para describir acciones legales. En
nuestro país y en nuestro idioma.
Claro está que la problemática de fondo no reside en una simple cuestión de
palabras, sino en el estrecho margen que separa a la "elusión" (ilícita) de la economía de
opción o evitación (lícitas).
Pensamos que la base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la
evasión tributaria por abuso en las formas (o "elusión tributaria") con la "economía de
opción" o "evitación" mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es
válida y perfectamente legítima.
Araújo Falcáo explica así el problema: "No toda ventaja fiscal lograda por el
contribuyente constituye una elusión. Para ello es indispensable que haya una distorsión
de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica
que se exterioriza mediante aquélla. De otra manera no hay elusión. Puede ocurrir que el
contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo impide, en tanto
no se produzca aquella manipulación del hecho generador en lo que respecta a su
vestidura jurídica”. Más adelante agrega: “Es indispensable la atipicidad o anormalidad
de la forma cuya utilización sólo se explique por la intención de evadir el tributo” (El
hecho generador de la obligación tributaria, p. 47 y 48).
545
Aquí nos hallamos cerca de la solución del problema. Reiteramos que la obtención
de ventajas mediante ciertas formas jurídicas es posible y lícita siempre que se limite a
configurar un caso de "evitación"; por ejemplo, varias personas resuelven asociarse y,
observando que la sociedad anónima implica ventajas fiscales sobre la sociedad colectiva,
deciden adoptar la primera forma jurídica.
Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación
al acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al
deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente
perseguido, y si esa anormalidad del "ropaje jurídico" no tiene otra explicación racional
que el propósito de evadir el legítimo gravamen, existe una conducta fraudulenta y, por
tanto, ilícita, aun cuando esa forma jurídica en sí misma no sea prohibida por el derecho
privado. Por ejemplo, dar forma jurídica de honorarios por retribución de servicios a lo
que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los socios de una sociedad
anónima, ante la evidencia de que los honorarios están gravados menos onerosamente que
los dividendos. Acá estamos ante clásicas maniobras de "ardid" o "engaño", que son
fraudulentas.
En el primer caso (evitación), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna
entre diversas formas jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su
alcance, pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en la
evitación el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la sinceridad del
acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad querida por la
parte. La intentio iuris y la intentio facti son coincidentes. El negocio o acto jurídico
ejecutado o a ejecutarse tiene determinada finalidad fáctica, y el "ropaje jurídico", aun
siendo alternativo, no es por ello ficticio, ni constituye una máscara destinada a ocultar
una finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas.
Al contrario, en el segundo caso (abuso en las formas) hay una determinada
voluntad ostensible y otra diferente oculta, y por otra parte, el objeto perseguido es
ocasionar un engaño que sea a su vez productor de un daño para las arcas fiscales, todo
lo cual implica la comisión de un fraude contra el fisco.
La circunstancia de que los actos de elusión fiscal (fraude mediante abuso en las
formas) sean simulados (lo cual es exacto)
546
C) SANCIÓN TRIBUTARIA
Por último, otras sanciones tienen además un fin práctico de tipo resarcitorio; son
las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.
los contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los obligan. En tales supuestos, los
sujetos pasivos de la obligación fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u
omisiones punibles en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o
dependientes (art. 55, ley 11.683).
También existe responsabilidad por la acción de los representantes, ya sea esta
representación de carácter legal o contractual, lo cual incluye a gerentes, administradores
y mandatarios (art. 55, ley 11.683), siendo de destacar que, tanto en uno como en otro
caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de sanción independientemente
de lo que corresponde al patrón o representado (art. 54, ley 11.683). Sin embargo, cabe
señalar que la jurisprudencia de la Corte Suprema ha establecido que las sanciones de la
ley 11.683 requieren como presupuesto para su aplicación la intervención personal y
directa de los representantes de las personas jurídicas, siendo insuficiente el mero carácter
de representantes si no se produjo la actuación personal ("Derecho Fiscal", XX-413).
La extensión de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda
en el criterio de que debe considerarse autor de la infracción a quien viola efectivamente
la ley, así como también a quien sea el verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio
material de la violación.
cia que dicha multa se convierta en pena de prisión. Para evitar toda posibilidad de duda,
el Modelo de Código Tributario ha consignado expresamente: "Las sanciones pecuniarias
no son convertibles en pena de prisión" (art. 92).
nocimiento sea indispensable para determinar los tributos. Sin perjuicio de esto, todas las
personas o entidades que desarrollen actividad retribuida (que no sea en relación de
dependencia) deben llevar registros debidamente respaldados y emitir comprobantes por
sus prestaciones y enajenaciones, en forma tal que se puedan establecer clara y
fehacientemente los gravámenes a tributar (art. 33, ley 11.683, t.o. 1998).
La AFIP-DGI puede condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y
demás efectos tributarios de interés del contribuyente o responsable, a que se utilicen
determinados medios de pago u otras formas de comprobación de operaciones (art. 34,
ley 11.683). Un ejemplo es la exigencia de que las operaciones que superan cierto monto
deban pagarse con cheques y no en efectivo.
De no recurrir a tales medios, los contribuyentes quedarán obligados a acreditar
la veracidad de sus operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Esta facultad tiende a dotar a la DGI de un medio más para luchar contra la evasión, ya
que si no se utilizan las modalidades instrumentadas, la deducción del gasto u otro
beneficio pretendido no será computado.
La medida contravencional con la que se combate el incumplimiento de deberes
formales consiste en reprimir y aplicar penalidades a tales omisiones.
el piso y el techo que fija la ley y clausura de tres a diez días del establecimiento, local,
oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios (siempre
que el valor de los bienes o servicios de que se trate exceda de la suma que la ley indica).
Las penas antedichas se aplican conjuntamente.
No obstante, "sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea
pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o
inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas
actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo nacional".
Los procederes ilícitos originadores de estas sanciones pueden resumirse así:
1) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las
formalidades que exige la DGI. Es destacable que se penaliza no sólo la no emisión de
facturas o comprobantes, sino también la falta de entrega, lo cual se conecta con la
infracción que comete el consumidor final si no exige la entrega de la documentación,
conforme al art. 10 de la ley 11.683.
2) No llevar registraciones o anotaciones de las operaciones que se realizan.
Desapareció la conducta consistente en llevar estas registraciones o anotaciones sin reunir
las condiciones requeridas por la DGI, lo cual, de suceder, merecerá en todo caso la
sanción del art. 39 de la ley 11.683.
3) Encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su
propiedad, sin el respaldo documental exigido por la DGI. Acá se distinguen dos
situaciones: la de quien, siendo o no propietario de la mercadería, encargue a un tercero
transportarla sin el apoyo de los documentos correspondientes -lo que hace presumir una
maniobra evasora-, y la del transportista comercial que accede a trasladar mercadería de
un tercero, sabiendo que está incluso en la violación mencionada. Esta causal incorpora
el tráfico indocumentado de mercaderías, que puede implicar ventas no declaradas, aun
cuando surge la duda sobre qué será lo clausurado. A nuestro entender corresponde la
pena sobre el local principal del que hace transportar y también sobre la oficina de
administración, depósito u otro recinto de la empresa transportista. Queda excluido de
esta causal el tráfico de bienes entre depósitos
556
días (art. 2º, inc. c). Se argumentó que el incumplimiento de la facturación implicaba
competencia desleal, y ello tornaba aplicable la ley de abastecimiento por la Secretaría de
Industria y Comercio.
La incorporación de la clausura preventiva mediante el art. 35, inc. f, de la ley
11.683, recrea esta medida, pero en el marco específico del derecho tributario. La doctrina
y la jurisprudencia se habían manifestado mayoritariamente adversas a la adopción de la
ley de abastecimiento para cuestiones tributarias.
Tal como ha sido legislado el instituto, es una medida de cautela precautoria
mediante la cual se dispone un cierre de establecimiento para impedir que se sigan
configurando actividades ilícitas productoras de graves daños, o llevadas a cabo por quien
fue objeto de clausuras administrativas anteriores en un período no superior al año.
Ante la escasa repercusión en doctrina y jurisprudencia de la ley de abastecimiento
en materia tributaria, por ley 24.073 se incorporó un artículo a continuación del 44, que
establecía la posibilidad de disponer clausuras automáticas por la DGI, pero no tuvo
mayor aplicación y fue derogado por la ley 24.765, la cual a su vez suspendió la vigencia
del art. 2º, inc. c, de la ley de abastecimiento 20.680.
La norma ahora vigente (art. 35, inc. f, ley 11.683) establece la facultad del fisco
de disponer la clausura preventiva de un establecimiento cuando el funcionario autorizado
por la AFIP constate la configuración de uno o más de los hechos u omisiones previstas
en el art. 40 de la ley 11.683, y que, como acabamos de ver, pueden consistir en no
entregar o no emitir facturas de las operaciones, no llevar registraciones o anotaciones de
las mismas, encargar o transportar mercaderías sin el respaldo documental exigido, o no
inscribirse teniendo la obligación de hacerlo.
El dispositivo exige además que concurran dos condiciones excluyentes entre sí:
que exista un grave perjuicio o que el responsable registre antecedentes por haber
cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la
anterior.
La primera condición es imprecisa, ya que la expresión "grave perjuicio" adolece
de cierta vaguedad. Ello es así porque, tratándose de infracciones formales, este perjuicio
es relativo y
558
dad de defensa por parte del responsable, y sin un adecuado acceso jurisdiccional
(Modificaciones a la ley de procedimiento tributario, "Doctrina Tributaria Errepar", nº
203, p. 773 y siguientes).
García Prieto dice que en el sistema instaurado por ley 24.765 las infracciones
contenidas en el art. 40 de la ley 11.683 son ilícitos sancionados con la pena de clausura,
la cual puede ser aplicada por dos vías: la primera es seguir el procedimiento que
establecen los artículos atinentes a la infracción del art. 40, que permiten la defensa del
contribuyente, y la segunda es aplicar "el nuevo inc. f", que permite imponer la pena de
clausura por un funcionario autorizado de la Dirección General Impositiva, sin dictamen
jurídico, en forma inmediata, sin audiencia ni defensa.
Por otra parte, agrega García Prieto, no solamente ocurre que la clausura regulada
por el nuevo inc. f tiene todos los caracteres y efectos de una pena, sino que no cumple
propósito alguno de prevención o cautela, sobre todo si se tienen en cuenta las demás
facultades que la ley 11.683 otorga a la DGI (Clausuras: ¿Ante una inconstitucionalidad
simplemente académica?, "Boletín Informativo de la Asociación Argentina de Estudios
Fiscales", may. 1997, p. 34).
También se ha sostenido que una pena de tal gravedad no puede ser aplicada
directamente, ni siquiera en forma preventiva, por un funcionario de la Administración;
más aún en el caso de incumplimiento de obligaciones formales, ya no sólo por la falta
de proporcionalidad de la propia medida, sino porque se entra en el dislate jurídico de que
la Administración es juez y parte y se corrompe el principio de presunción de inocencia
y juego limpio (Díaz, Clausura preventiva de establecimientos por parte de funcionarios
fiscales, "Doctrina Tributaria Errepar", nº 203, p. 796 y siguientes).
El art. 75 de la ley 11.683 establece que esta clausura debe ser comunicada de
inmediato al juez competente para que éste -previa audiencia con el responsable- la deje
sin efecto, en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el art. 35, inc. f, o
bien decida mantenerla hasta tanto el infractor regularice la situación que originó la
medida.
La clausura preventiva no puede extenderse más allá de tres días sin que el juez
interviniente haya resuelto su mantenimiento.
560
Este magistrado puede incluso extender la medida más allá de dicho plazo, en tanto no se
produzca la regularización.
Sin perjuicio de la clausura preventiva, la Dirección continuará con la tramitación
del proceso tendiente a sancionar con la clausura del art. 40 (o sea, la administrativa, no
la preventiva), y eventualmente se computará un día de clausura preventiva por cada día
de clausura que pudiera corresponder al final del proceso, por aplicación del art. 40 (art.
75).
El juez administrativo -o el judicial, en su caso- dispondrá el levantamiento de la
clausura preventiva inmediatamente después de que el responsable acredite la
regularización de la situación que diera origen a la medida (art. 75 in fine).
Así como anteriormente hemos señalado la opinión de autores que se oponen a
esta nueva atribución del órgano recaudador, otras posiciones se muestran de acuerdo con
la medida y señalan su utilidad (Rossen, Acerca de la clausura preventiva, "Impuestos",
LV-A-898).
No obstante, y ante un hecho de los previstos por el art. 40, se otorga una doble
opción administrativa: una adopta el mecanismo normal de juzgamiento, que en su
oportunidad describimos, y la otra recrea un instituto peligroso y que ha sido tildado de
inconstitucional por alguna jurisprudencia. En este último caso un funcionario, por sí,
dispone de la facultad de clausurar en forma inmediata.
Entendemos que la medida precautoria es viable y plausible en ciertos casos
cuando el Estado, ejerciendo sus poderes de policía controla, por ejemplo, el estado
sanitario de los establecimientos, o situaciones de tráfico de drogas o de depósito de
bienes sustraídos, etc., intentando evitar situaciones de real gravedad que se le presenten
a los habitantes. En otras palabras, la clausura preventiva supone una cautela precaucional
en ausencia de la cual pueden producirse consecuencias irreparables, lo cual la torna
necesaria y razonable.
Pero en el presente caso, en el que ha sido legislada y ubicada como facultad
fiscalizadora, parece una medida exagerada en la cual no se justifica la falta de posibilidad
de defensa y el adecuado acceso jurisdiccional. La comunicación inmediata al juez
561
miento puede aparejar una pena. La figura tiene algún parecido con la del art. 8º, inc. e,
de la ley 11.683, que declara la responsabilidad personal y solidaria de los terceros que
aun no teniendo deberes tributarios a su cargo, facilitan por su culpa o dolo la evasión del
tributo.
Los consumidores no sólo están obligados a exigir la entrega de facturas o
comprobantes, sino que deben conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de
la AFIP, que pueden requerirlos en el momento de la operación o a la salida del
establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de venta donde se hubieran operado las
transacciones.
Como puede apreciarse, la ley exige al consumidor tres deberes: 1) requerir la
factura; 2) mantenerla o conservarla en su poder, y 3) exhibirla a los inspectores de la
AFIP en el momento en que realiza la operación o cuando sale del establecimiento.
El incumplimiento de la obligación de exigir, conservar y exhibir las facturas
genera la infracción prevista en el dispositivo, siempre y cuando la operación realizada
sea de monto superior al que fija la ley. La infracción es sancionada según los términos
del art. 39, párr. 1º, de la ley 11.683, reduciéndose el mínimo de la multa a la cifra
legalmente indicada. Ante ello, la escala dentro de la cual podrá ser multado este infractor
se ubica entre el mínimo y el máximo dinerario que fija el art. 39, párr. 1º, de la ley 11.683.
El inspector debe tener la prueba fehaciente de que se realizó la operación sin facturar y
que el valor de la misma supera el monto mínimo.
Otro aspecto es el del lugar físico en que se puede realizar la verificación.
Únicamente puede hacerse en el negocio o a la salida del mismo. El legislador no adoptó
el lugar de las adyacencias inmediatas que contenía el proyecto del Poder Ejecutivo y que
adoptan otras legislaciones. Con esto se intentó limitar las facultades fiscales. Pero, ya
que se optó por una medida como la comentada, lo menos que podía pedirse era alguna
eficacia, para lo cual era preferible la verificación en las adyacencias inmediatas, al estilo
de Chile, donde la medida es realmente efectiva.
Ahora bien, el ilícito no se configura por la sola falta de exhibición del
comprobante, ya que la norma exige una conduc-
563
en término los fondos retenidos o percibidos. Carece de relevancia el hecho de que los
agentes mantengan o no en su poder esos mismos fondos que fueron objeto de retención
o percepción si dentro del plazo legal de ingreso se produce el depósito.
1) INTRODUCCIÓN
§ 276. NOCIÓN Y CONTENIDO. -Ya hemos adelantado que la ley 23.771 fue
reemplazada por la 24.769 (ver § 262). Esto significa que el derecho penal tributario
delictual, que nació en la Argentina con el régimen normativo primeramente citado, se
rige básicamente por la ley 24.769, que examinaremos en este capítulo.
La ley 24.769 trata el régimen impositivo, describiendo los delitos tributarios en
los arts. 1º a 5º. Incluye el régimen de seguridad social, tipificando los delitos relativos a
sus recursos en los arts. 7º y 8º, y mantiene las ilicitudes atinentes a la retención y
percepción en la fuente, en los arts. 6º y 9º (relativos a tributos y aportes). Añade,
asimismo, el título III (delitos fiscales comunes). Aquí se encuentra una figura que ya
estaba en la ley 23.771 y regímenes normativos anteriores, como la insolvencia fiscal
fraudulenta (art. 10), y se agregan los delitos de "simulación dolosa de pago" (art. 11) y
de "alteración dolosa de registros" (art. 12).
El título IV de la ley 24.769 (disposiciones generales) abarca distintas situaciones
que se suscitan con la aplicación concreta de los tipos antes descriptos (arts. 13 a 17).
Por último, el título V es de carácter procesal y se denomina "De los
procedimientos administrativo y penal". Resuelve importantes problemas relativos a la
vinculación que se entabla entre el ente recaudador y la justicia penal, ante diversos
aspectos puntuales que requerían legislación específica al no estar contemplados por el
Código Procesal Penal de la Nación (las disposiciones del título V fueron sintetizadas y
desarrolladas en ja 232 y siguientes).
568
En el cuadro que sigue, hacemos una sinopsis de la ley 24.769 en cuanto a los
delitos comprendidos y las disposiciones generales.
exención de prisión y la excarcelación (arts. 316 y 317, Cód. Proc. Penal de la Nación) o
la condena condicional (art. 26, Cód. Penal). La constitucionalidad de estas restricciones
a la libertad sin declaración previa de culpabilidad en delitos tan complejos es dudosa y
puede traer discusiones doctrinales y controversias jurisprudenciales. En el debate, el
diputado Cafferata Ñores dijo que por medio de la imposición de estas penas se intenta
desnaturalizar el instituto de la prisión preventiva, transformándolo en una pena
("Antecedentes Parlamentarios", 1997, nº 2, p. 731).
g) La nueva ley no contiene normas específicas sobre la excarcelación como tenía la
ley 23.771 en su art. 17. Claro está que, como acabamos de decir, para ciertas figuras,
este beneficio quedará vedado por el monto de las escalas penales.
h) Se eliminó la presunción del párr. 2º del art. 8º de la ley 23.771, lo cual es laudable
porque dicha presunción había sido tachada de inconstitucional por la doctrina y
abundante jurisprudencia.
i) Se han producido modificaciones en la extinción por pago de la pretensión fiscal
(art. 14, ley 23.771, y art. 16, ley 24.769) que veremos en su oportunidad. La más
importante es que el beneficio se limita sólo a los delitos de los arts. 1º y 7º.
j) Hay en la nueva ley una mejor interpretación del principio de la mínima
intervención del derecho penal en virtud del cual sólo asumen carácter delictual conductas
de entidad económica relevante, lo cual se refleja en el apreciable incremento de los
montos que integran las condiciones objetivas de punibilidad.
k) Se suprime acertadamente el art. 1º de la ley 23.771, un monumento a la confusión,
sin reemplazarlo, lo cual es encomiable.
El art. 2º del Cód. Penal dice que si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito
fuera distinta de la que exista al pronunciarse el fallo se aplicará la ley más benigna.
Así, la ley 24.769 es más benigna que la anterior, pues desincriminó ciertas
conductas como las infracciones formales de los arts. 5º a 7º de la ley 23.771,
incorrectamente convertidas en delitos. Esto significa su regreso al carácter de
infracciones contravencionales reprimidas por la ley 11.683 y por las normas pertinentes
que conforman el sistema nacional de seguridad social, estando su juzgamiento a cargo
de la autoridad administrativa. En este caso la nueva ley actúa retroactivamente porque
es más beneficiosa para los responsables. Esto no ocurriría si, por ejemplo, incriminara
una conducta que antes era atípica, o aumentara la pena para un mismo hecho delictual o
si agravara de cualquier manera las consecuencias del delito. En estos casos nunca habría
retroactividad, ya que ello está garantizado por el art. 18 de la Const. nacional.
De lo dicho se desprende que el principio que rige la ley del tiempo de comisión
del hecho, sufre excepción fundada en principios de justicia. Consiste en la posibilidad
de aplicar retroactivamente la ley penal que beneficie al imputado, aun cuando no
estuviera vigente al momento de la comisión del ilícito, pero que sí lo está al momento
del juzgamiento. En nuestro caso podría ocurrir con hechos cometidos antes del 24 de
enero de 1997, pero que deben ser juzgados con posterioridad, estando ya vigente la ley
24.769.
Esto, que ha sido estudiado largamente por los penalistas, se justifica porque el
legislador, al momento de elaborar la norma penal, considera menos dañina una conducta
que hasta ese momento era castigada con mayor severidad. Si así sucede, no se puede
negar dicho tratamiento más benévolo a quien cometió el mismo hecho antes de
producirse el cambio legal.
En el derecho penal se presenta muy dificultoso delimitar el sentido de "ley más
benigna". Múltiples discusiones se han suscitado al respecto y se ha terminado por
reconocer que la determinación precisa del concepto sólo es posible en el caso concreto.
De modo genérico puede decirse, siguiendo a Núñez, que es más benigna la ley que en el
caso concreto excluye la pena, eliminando el hecho del catálogo de delitos o agregando a
la figura exigen-
574
cias nuevas para la persecución penal del hecho, o favoreciendo su extinción, o ampliando
las causas de impunidad. Según el autor citado, también lo es la que establece una pena
menos severa, sustituyendo la vigente por una especie menos grave o por otra de la misma
especie pero de menor duración o de ejecución más favorable (Derecho penal argentino,
t. 1, p. 141).
En definitiva, no puede haber fórmulas para determinar cuándo una ley es más o
menos benigna. Sólo es posible establecerlo en cada caso y teniendo en cuenta la totalidad
de las circunstancias que en él confluyen.
Por lo dicho, entendemos que la derogación expresa de la ley 23.771 por la ley
24.769 no implica una suerte de "amnistía general hacia el pasado", y que en virtud de
ello hayan quedado globalmente desincriminadas las conductas alcanzadas por la ley
23.771. Insistimos en que cada caso debe analizarse por separado.
Puede suceder también que el hecho punible esté conformado por un concurso
material de delitos incluidos en ambas leyes, al comprender períodos anteriores al 24/1/97
(ley 23.771) y posteriores a esa fecha, debiéndose juzgar estando en vigencia la ley
24.769. La solución es la misma. Todo el concurso material se regirá por la ley que se
manifieste como la más beneficiosa en el caso concreto, sin que el concurso pueda ser
escindido, es decir, sin posibilidad de que se apliquen simultáneamente ambas leyes
penales (la derogada y la derogante).
La ya mencionada regla general de que la ley penal rige los hechos cometidos
durante su vigencia, no es de aplicación a la parte procesal de la ley (título V), pues como
en esa materia impera el principio de la irretroactividad, sus normas tendrán efectiva
vigencia a partir del momento en que la ley comience a regir, sin que sea relevante el
momento de comisión del hecho.
La problemática es planteada con claridad por Clariá Olmedo, quien expresa que
se trata de resolver si la nueva ley procesal penal debe atrapar en su formulación las
atribuciones, imposiciones o actividades realizadas conforme a la ley anterior que la
sustituyó, o solamente las que se produzcan después, y también si la ley procesal penal
sustituida debe o no atrapar situaciones y actividades posteriores a su derogación (Tratado
de derecho procesal penal, t. I, p. 139).
575
En este orden, y conforme al art. 2º del Cód. Civil, la nueva ley procesal penal
rige a partir de los ocho días de su publicación, momento en el cual se convierte en
obligatoria.
Señala entonces Clariá Olmedo que la vigencia de la ley desaparece cuando es
derogada en forma total, lo que se produce cuando entra en vigor la ley derogatoria; en
materia de sucesión de leyes procesales penales es donde se plantea principalmente el
problema de la eficacia temporal de la ley frente a las atribuciones y sujeciones de los
sujetos procesales, al acto concluido, a la actividad realizada y a los distintos criterios de
garantía individual y social vinculados con el orden público (Tratado de derecho procesal
penal, t. I, p. 140).
Y así, a diferencia de lo que ocurre en derecho penal sustancial, la regla general
es la de la irretroactividad de la ley procesal penal, entendida como la aplicación desde
su vigencia en todas las causas en las cuales aún no haya sentencia ejecutoriada, sin
tenerse en cuenta el momento del hecho que las motivó, es decir, en todos los procesos
que se inicien y en la continuación de los procesos ya iniciados (Clariá Olmedo, Tratado
de derecho procesal penal, t. I, p. 142).
Por su parte, la excepción a la regla de la irretroactividad debe ser expresa, por lo
cual la aplicación de las normas procesales derogadas (ultraactividad) sólo tendrá lugar
ante una previsión terminante en tal sentido de la ley derogatoria.
Aclarando su posición, señala Clariá Olmedo que en relación a la irretroactividad,
no cabe referirse al hecho imputado sino a los órganos de justicia, sus atribuciones, los
poderes y deberes para que se cumpla el proceso y los actos a realizarse en él.
En otro orden, la doctrina y la legislación procesal penal en general admiten plena
validez y eficacia de la actividad procesal definitivamente cumplida al momento de la
vigencia de la nueva ley, es decir, el reconocimiento de situaciones procesales ya
adquiridas.
Sin embargo, y al igual que en derecho penal sustancial, existe una excepción
fundada en el criterio de la ley más beneficiosa, que lleva a sostener a Clariá Olmedo que
se aplica la nueva ley procesal salvo que la anterior sea más benigna.
576
Ello se vincula a la situación y libertad del imputado, dado que si la nueva ley
procesal es más estricta, no pueden modificarse las condiciones que el imputado adquirió
conforme la ley anterior si había delinquido en la época de vigencia de dicha ley anterior
(ley 23.771). Tal ocurre en materia de excarcelación, efecto de los recursos, términos
judiciales, exigencias de fianza, etcétera.
modifica lo afirmado el hecho de que se haya cambiado el sistema de recaudación por ley
24.241 (antes monopolizado por el Estado). En todo caso, el nuevo régimen integrado de
jubilaciones y pensiones que se regula bajo el régimen de capitalización, no es más que
la delegación a las AFJP de una materia que es propia del Estado.
Por último, la anterior ley 23.771 protegía la hacienda pública y su actividad
financiera, comprendiendo a los tres niveles de gobierno (Nación, provincias y
municipios), porque tan desvalioso y repudiable es cometer ilícitos respecto de tributos
nacionales, como respecto de tributos provinciales y municipales.
Esto ha cambiado mediante la restricción al bien jurídicamente protegido,
privilegiando al fisco nacional y excluyendo de la punición penal las haciendas
provinciales, las de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las aproximadamente mil
setecientas haciendas municipales del país.
Lamentablemente, el legislador se ha guiado por la errónea opinión de los juristas
que sostuvieron la imposibilidad de que la ley penal tributaria protegiera las haciendas
locales.
2) RÉGIMEN LEGAL
de sufrir prisión es similar, con el agregado del término "autorizados", que se diferencia
del representante en que su misión se limita al hecho que resulta ilícito. Estas personas
físicas que pueden ir a la cárcel por su vinculación con los entes nombrados, están
enumeradas taxativamente, lo cual excluye a quien desempeñe tareas no enumeradas.
En cuanto a entes ideales en cuyo nombre, con su ayuda o en su beneficio se actúa,
el dispositivo da a entender que no importa la estructura que adopte el ente ideal, siempre
que se trate de una persona no física a la que se pueda atribuir un hecho imponible
tributario o previsional.
La ley es ahora más rigurosa con las personas a las que amenaza con prisión. Ellas
deben obrar en nombre, con la ayuda o en beneficio del ente considerado sujeto pasivo.
Es decir que no sólo se castiga a quien obra para beneficiar a dicho ente de existencia
ideal, sino que es punible el mero hecho de actuar en su nombre y también si se recurre
al auxilio de la persona no física. La norma reitera el concepto de la ley 23.771, al exigir
la intervención personal en el hecho punible, aunque ahora agrega que se es merecedor
de pena aun cuando el acto hubiera carecido de eficacia.
Al igual que en la ley anterior, no basta el desempeño de la función sino que se
requiere una acción personal con pleno conocimiento de lo que se está haciendo, es decir,
una actuación dolosa.
La ley 24.769 también ofrece variante en cuanto a que no se requiere que los actos
detallados se utilicen para cometer los delitos, sino que basta con que faciliten su
comisión. Esto significa una mayor severidad del legislador por cuanto ahora las
actuaciones no deben ser vitales e imprescindibles para la configuración del ilícito, sino
que simplemente debe tratarse de instrumentos que tengan la posibilidad de favorecer la
comisión de delitos tributarios o previsionales.
La agravante de inhabilitación requiere que se actúe a sabiendas, lo cual significa
la presencia de un dolo que comprende el conocimiento del agente de que está
participando en un delito previsto en esta ley, y su voluntad de actuar en consecuencia.
Esto permite descartar la punibilidad de las conductas culposas, es decir, aquellas en las
cuales se actúa por imprudencia, negligencia o impericia, produciendo un resultado
dañoso sin quererlo.
Se trata de una inhabilitación especial por lo que produce la privación del empleo,
cargo, profesión o derecho sobre el cual recayere, y la incapacidad para obtener otro del
mismo género por el doble del tiempo de la condena (art. 20, Cód. Penal).
duplicada por un solo hecho que constituye un solo acto típico, con lo cual la pretensión
de doble juzgamiento y doble condena es inconstitucional por violar el principio non bis
in idem (Villegas, Régimen penal tributario argentino, p. 176).
Coinciden con este criterio Corti, Calvo y Sferco (Un primer acercamiento,
"Impuestos", LV-A-863). Se oponen a que se apliquen penas por los delitos de esta ley y
también sanciones administrativas fiscales, que son las previstas por las leyes 11.683 y
17.250. Argumentan que la solución adoptada es inconstitucional, en cuanto puede
infringir el principio non bis in idem, tal como lo ha reconocido la doctrina más calificada
y la jurisprudencia consolidada de la Corte Suprema de la Nación. Evidentemente, en este
caso el legislador ha prescindido del art. 14, inc. 1º, del Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos (desde 1994 con jerarquía constitucional), que establece: "Nadie podrá
ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por
una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país".
a) EVASIÓN SIMPLE. Dice el art. 1º: "Será reprimido con prisión de dos a seis
años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente
el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de
cien mil pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un
tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año".
De este artículo podemos destacar lo siguiente:
1) El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos
nacionales, siempre que el monto evadido exceda la suma que indica la ley por cada
tributo y por cada ejercicio anual.
2) Son sujetos activos los obligados tributarios, entendiéndose como tales a los
contribuyentes, responsables o sustitutos indicados en la ley 11.683 o en las leyes que
regulan tributos nacionales en particular. La doctrina distingue con nitidez
contribuyentes,
583
sustitutos, y responsables solidarios (ver § 158, e), todos los cuales pueden revestir el
carácter de "obligado" para la ley tributaria y, consecuentemente, sufrir la punición que
la figura establece. Pero solamente pueden ser sujetos activos del delito las personas
físicas capaces.
Si el obligado tributario ignora su calidad de tal, puede haber error de derecho
extrapenal que elimine la subjetividad. La evasión sólo puede producirse por parte de
quienes están jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasión por
parte de quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de
pagarlo, ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho imponible no han sido
designados sujetos pasivos por la ley (ver § 158, f).
3) La acción típica consiste en evadir fraudulentamente. Se hace eso cuando se evita
o elude por el obligado el pago de lo que legítimamente adeuda, ya sea total o
parcialmente. "Evadir" proviene del latín evadere, que significa "sustraerse de algo donde
se está incluido". Pero conceptualmente la evasión se logra mediante conductas
fraudulentas u omisivas, por lo cual, para ser punible esta figura debe estar acompañada
del fraude, que se configura cuando el resultado se logra utilizando las conductas que la
norma describe, aunadas en la ya añeja expresión penal del ardid o engaño.
Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras carentes de
veracidad y ello se hace con el propósito de tergiversar los distintos elementos que
conforman la materia imponible. Cabe aclarar que no sólo se trata de las declaraciones
juradas sino de cualquier otra, como por ejemplo la que se formula contestando un
requerimiento del fisco colocado en actitud de fiscalización o investigación.
Las ocultaciones maliciosas son aquellas que ocultan o tapan la verdad, así como
también cuando se calla lo que obligatoriamente debería decirse.
Constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la
realidad (p.ej., llevar doble contabilidad), y es requisito esencial que sea idóneo, es decir,
debe tener la aptitud suficiente para burlar al fisco. El engaño es la aserción, por palabras
o actos, expresa o implícitamente de que es verdadero lo que en realidad se sabe falso;
pero no basta la simple mentira sin basamento alguno y fácilmente detectable.
584
El delito se comete tanto por acción u omisión. Lo primero sucede cuando se actúa
en forma positiva, existiendo una norma que prohíbe realizar el acto. La omisión se
configura cuando las normas, en vez de prohibir, mandan o imponen un comportamiento
que no se cumple.
Las maniobras descriptas no tienen por objeto hacer incurrir al fisco en error y de
tal manera apoderarse de su patrimonio. Lo que se quiere, mediante el astuto despliegue
de maniobras ardidosas o engañosas, es que el fisco no advierta que sufrió el daño,
quedando de tal manera el delito impune. El perjuicio se consuma sin que el fisco
intervenga; y, si interviene, se lo engaña. No hay relación causal entre el error y un
desapoderamiento de algo que integra el patrimonio fiscal. La relación causal se traba
entre la maniobra, el error y la consiguiente impunidad del evasor.
La evasión comprende la elusión tributaria que definimos como un "fraude
antijurídico por abuso en las formas" (§ 266), claramente distinguible de la "economía de
opción" (o "evitación"), en la cual el contribuyente elige entre varias formas igualmente
legítimas, ya que nada le impide arreglar sus negocios en forma de pagar el menor
impuesto posible, siempre que lo haga dentro de la ley.
Lo evadido son "tributos", es decir, los impuestos, tasas y contribuciones
especiales. No están incluidos los intereses ni las eventuales actualizaciones, así como
tampoco las multas.
4) El elemento subjetivo es el dolo, que se manifiesta en el propósito de obtener un
provecho patrimonial dejando de pagar lo que se adeuda. Consiguientemente, no evade
por ausencia de dolo quien cree que tiene derecho al no pago o al pago disminuido de un
tributo al considerar, por ejemplo, que no está incluido en el hecho imponible, que no
existe materia imponible o que la alícuota es menor.
Dado que las maniobras son fraudulentas, es menester que el evasor actúe con
pleno conocimiento de las circunstancias y de las consecuencias dañosas de su acción,
por lo cual sólo cabe dolo directo.
5) La condición objetiva de punibilidad está ahora claramente deslindada en la ley,
y sólo es punible como evasión aquella que supera el monto indicado en el dispositivo.
En caso de configurarse los elementos que integran la figura (evasión de tributos na-
585
cionales mediante fraude) y no superar los montos que indica la ley, el ilícito pasa a ser
reprimido por el art. 46 de la ley 11.683, que establece penas de dos a diez veces el
importe del tributo evadido.
La suma que indica el art. 1º de la ley 24.769 no es acumulativa de varios tributos,
sino que se la considera en forma individual. Esto significa que si la evasión de tributos
nacionales diversos supera los cien mil pesos el delito no se configura. El hecho sólo es
punible si alguno de los gravámenes evadidos supera los cien mil pesos. En este aspecto
la ley 24.769 se aparta de la anterior, que no discriminaba la evasión por distintos tributos.
Ante eso, los montos se acumulaban aunque los gravámenes, individualmente
considerados, no alcanzasen el mínimo exigido por la ley.
De la misma manera, la cifra se toma por ejercicio anual, sin importar que se trate
de un tributo instantáneo o de que el período fiscal sea inferior al año. Lo que interesa a
la ley es que la evasión sea no menor de cien mil pesos, a lo largo del ejercicio anual. Se
entiende por ejercicio anual, el económico, en el caso de sociedades comerciales, y el año
calendario en el caso de las personas físicas no organizadas en forma de empresa. Es decir
que si se trata de un período fiscal inferior al año (como en el caso del IVA en que es
mensual), habrá que sumar todos esos períodos a lo largo del año, y si superan el monto
indicado no funcionará la condición que quita punibilidad al hecho.
La suma indicada por el artículo es en concepto de capital, excluyendo intereses
y multas. Esto es así porque lo evadido es un monto puro, mientras que los importes
restantes son accesorios. Cuando la ley quiso incluir otros rubros, lo hizo expresamente,
como el art. 10, referido a la simulación dolosa de pago, que habla del cobro de
obligaciones fiscales, aportes y contribuciones de seguridad social o derivadas de la
aplicación de sanciones pecuniarias.
6) El delito es de daño y requiere un resultado perjudicial, y admite la tentativa.
Conforme a su escala penal, es posible gozar de los beneficios de exención de prisión y
excarcelación (art. 316, Cód. Proc. Penal). Asimismo, puede ser extinguida la acción por
pago, según lo prevé el art. 16 de la ley 24.769.
586
de pesos. La agravante no determina si se limita ese monto a cada tributo y por cada
ejercicio anual, pero el asunto se simplifica teniendo en cuenta lo que antes dijimos en
cuanto a que el delito simple opera como base con la adición del agravante. Esto significa
que la limitación establecida en la figura básica (art. 1º) respecto del ejercicio anual a
considerar y de la independencia entre tributos, rige también para la calificante.
2) La agravación por personas interpuestas tiene su fuente en el art. 349 del Cód.
Penal español, que considera agravante "la utilización de persona o personas interpuestas
de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario".
Esta agravación denota en forma inequívoca una mayor peligrosidad de la
conducta y encuentra su mayor fundamento en la especial probabilidad de impunidad,
además de una mayor facilidad de comisión. Se trata de la ya bien conocida maniobra de
utilizar "testaferros" u "hombres de paja", a veces con mecanismos tan ingeniosos y bien
urdidos que tornan imposible detectar, y especialmente probar, la verdadera identidad del
evasor. Ello lleva a que el descubrimiento del hecho delictivo se vea notoriamente
dificultado. El responsable del fraude evasivo utiliza "testaferros" que le aseguran la
impunidad y le facilitan la ejecución del hecho, dejando al fisco en un estado de
indefensión difícil de revertir. Aquí, como en España, esta simulación está extendida; hay
ciertos modus operandi que, aun notorios, son a veces de imposible acreditación. Está
justificado el agravante que, además, requiere un monto evadido superior a doscientos
mil pesos, rigiendo respecto del monto las mismas especificaciones del art. 1º.
3) La agravación por utilización fraudulenta de beneficios fiscales es otro medio
comisivo que, por sus características, torna razonable que se califique la conducta.
Requiere el uso fraudulento (ardid o engaño) de beneficios que en su origen fueron
legítimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicación. Es acertada la norma
al mencionar los diferentes beneficios fiscales utilizables dolosamente (exenciones,
desgravaciones, diferimientos y liberaciones), aunque la expresión de "cualquier otro tipo
de beneficios fiscales" demuestra que la enunciación anterior es simplemente
ejemplificativa. También aquí el monto evadido debe superar los doscientos mil pesos, y
rigen las especificaciones del art. 1º.
588
Cabe diferenciar el agravamiento de este último inciso con el delito del art. 4º.
Mientras éste consiste en utilizar fraudulentamente beneficios obtenidos lícitamente, en
el art. 4º lo que se castiga es la obtención fraudulenta de los beneficios.
En el supuesto del inc. 3º del art. 2º, a la pena de prisión se le agrega la privación
del beneficio y la imposibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo
en el plazo de diez años (art. 5º).
La pena es de suma gravedad, con lo cual este delito no admite exención de prisión
o excarcelación, tanto porque el monto máximo supera los ocho años como porque el
mínimo impide la aplicación de la condena condicional (art. 316 y ss., Cód. Proc. Penal).
también tratarse de sumas que se devuelven para promover actividades que se desea
incentivar. "Subsidio" es la ayuda o auxilio que se presta a alguna persona u organismo
con fines solidarios o de fomento.
Como puede observarse, de la terminología legal se desprende que los reintegros,
recuperos o devoluciones deben estar conectados con la noción de ayuda solidaria, y no
se trata de las repeticiones por pagos indebidos. Si con ardid o engaño se defrauda al fisco
mediante una devolución por un supuesto pago indebido inexistente, el ilícito no
encuadrará en este dispositivo sino que el encuadre deberá hacerse en la figura del fraude
a la Administración pública del art. 174, inc. 5º, del Cód. Penal. Por otro lado, entendemos
que, aparte de las restituciones guiadas por la ayuda o auxilio, cualquier subsidio directo
de naturaleza tributaria en que el fisco entregue fondos como víctima de ardid o engaño,
está incluido en este ilícito del art. 3º. La ley 23.771 hablaba de subsidios "de cualquier
naturaleza", lo cual excedía incorrectamente el ámbito tributario. La redacción actual del
art. 3º de la ley 24.769 indica claramente que el subsidio debe ser nacional y de naturaleza
tributaria.
El dispositivo repite las enunciaciones del art. 1º, que se unifican en la expresión
"cualquier otro ardid o engaño", por lo que nos remitimos a lo dicho.
4) La pena es de extrema gravedad; pero téngase en cuenta que la acción es
doblemente repudiable, primero porque el autor se aprovecha del error fiscal o de medidas
solidarias como los subsidios para consumar su acción, y segundo, porque, en la evasión
se impide el cobro de tributos debidos al Estado pero no se toca su patrimonio, mientras
que en esta figura se despoja al Estado de sus bienes. El delito es de daño y admite
tentativa.
No compartimos la tesis de quienes creen ver en este delito una figura de peligro
concreto (Díaz Ortiz - Marconi, Nueva política criminal en materia tributaria, "Doctrina
Tributaria Errepar", nº 203, p. 808). Si el delito se consuma con el "aprovechamiento", y
la condición objetiva de punibilidad requiere que el monto de lo "percibido" supere los
cien mil pesos en el ejercicio anual, no se advierte que la cuestión quede reducida al
simple peligro, ya que hubo desprendimiento patrimonial. No puede haber exención
590
de prisión ni excarcelación (art. 16 y ss., Cód. Proc. Penal), y rige la pena accesoria del
art. 51.
ción que le permita al autor o a un tercero, gozar de uno de los beneficios fiscales que
taxativamente describe la ley.
Los medios que puede emplear el sujeto activo se mantienen dentro de las
declaraciones engañosas, las ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño;
dada la variedad de instrumentos utilizables hay una gran cantidad de posibilidades, y ello
es coherente con la admisión de su empleo por acción o por omisión.
Como se observa, los medios ardidosos o engañosos procuran hacer caer en error
a la víctima para que extienda el reconocimiento, la certificación o la autorización
mediante cuya utilización se obtendrá el beneficio fiscal ilegítimo. Éste puede consistir
en la eliminación de la acreencia (exención, liberación), en la disminución de lo adeudado
(desgravación, reducción), en la concesión de un plazo más prolongado para el pago
(diferimiento) o en la entrega por el fisco, en carácter de restitución (reintegro, recupero)
de sumas que en realidad no le corresponde devolver, lo cual implicaría un
desplazamiento patrimonial perjudicial que paralelamente favorecerá al autor o a un
tercero.
4) Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del
instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que el destinatario del
mismo lo perciba efectivamente. Este delito de peligro puede ser, a su vez, el acto
preparatorio o tentativa de la figura del aprovechamiento indebido del art. 3º. Es decir, el
paso siguiente a la conducta reprimida por el art. 4º puede consistir en el aprovechamiento
indebido de beneficios efectivamente obtenidos (conducta castigada por el art. 3º),
resultando que esa obtención se efectuó mediante la conducta que prescribe el art. 4º.
Puede suceder entonces que entre las figuras de los arts. 3º y 4º nos encontremos
con una relación en que el tipo más grave absorbe al tipo más leve, produciéndose un
concurso aparente de leyes.
Ello es así porque en un mismo contexto delictivo, el autor realiza dos tipos que
implican ofensas de gravedad progresiva. En tal caso, el tipo más grave excluye la
aplicación del más leve, es decir, se opera la consunción, ante la cual queda subsistente
sólo el delito más grave, que en este caso es la figura del art. 3º (Núñez, Manual. Parte
general, p. 175).
592
1) El hecho punible, tanto de la evasión simple (art. 7º) como de la agravada (art. 8º)
consiste en omitir con fraude, el pago de aportes o contribuciones (o de los dos juntos)
correspondientes a la seguridad social, con la salvedad de que en la figura calificada
concurren circunstancias que aumentan la pena. La figura de la evasión simple previsional
es una copia de la tributaria (art. 1º), y la distinción está dada porque en la primera se
intenta resguardar el régimen de seguridad social.
Esta circunstancia diferenciadora hace que las maniobras, aun cuando hayan sido
descriptas jurídicamente de la misma manera, sean fácticamente disímiles y adquieran
matices particularizados. Ello justifica su tratamiento por separado.
En lo que se refiere a la figura agravada del art. 8º se hace hincapié en el mayor
monto evadido (inc. a) y en la intervención de personas interpuestas (inc. b).
2) Son sujetos activos todos aquellos a los cuales las normas que componen el
sistema de seguridad social comprenden como contribuyentes o agentes de retención de
aportes ajenos y todos aquellos que deben obligatoriamente realizar aportes como
autónomos.
3) La acción típica de la evasión simple tributaria necesita analizar estos elementos:
a) Evasión fraudulenta: damos por reproducidas las definiciones que el art. 1º
contiene sobre "declaraciones engañosas", "ocultaciones maliciosas" y "cualquier otro
ardid o engaño". La particularización por el objeto atacado lleva a que estas maniobras
consistan, por ejemplo, en presentar liquidaciones falsas omitiendo incluir personal en
relación de dependencia, o consignando remuneraciones más bajas que las realmente
pagadas.
Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios deliberadamente
usados para no pagar o para pagar menos de lo que corresponde. Se debe tener cuidado
con los casos de caracterización contractual dudosa, en los que no hay jurisprudencia
uniforme sobre la relación de dependencia, y en los cuales puede haber error excusable
del empleador. El propósito de las maniobras es el engaño del fisco, lo cual lleva a éste a
aceptar como verdaderas, circunstancias falsas que conducen al perjuicio de la
recaudación.
595
Los conceptos evadidos son contribuciones y aportes. Las contribuciones son las
que hacen las personas en beneficio de terceros. Los aportes son los montos que los
patrones retienen a sus subordinados y que -dentro del plazo legal- deben ingresar al fisco.
También se denominan aportes los pagos que deben realizar aquellos a quienes la ley
encuadra obligatoriamente como autónomos, es decir que estos últimos sólo pueden ser
punibles si están obligatoriamente incluidos en el régimen y no los que lo están en forma
voluntaria (arts. 2º y 3º, ley 18.038).
El art. 7º de la ley 24.769 también menciona la posibilidad evasiva de "ambos
conjuntamente" (empleador aportante obligatorio como autónomo y con dependientes por
los que debe realizar contribuciones).
En este caso, la suma de ambos conceptos debe superar los veinte mil pesos, pero
la doble evasión se convierte en un solo hecho punible a los fines de calcular esta suma
(Thomas, Régimen penal tributario y previsional, p. 92).
4) El elemento subjetivo es doloso, y específicamente la finalidad es beneficiarse
perjudicando a un órgano de la seguridad social. Como antes dijimos, no hay dolo si se
presentan dudas en cuanto a la relación de dependencia o a la obligación de estar incluido
el autor como autónomo o ser aportante de otro régimen. En estos casos, la falta de dolo
excluye la punibilidad del hecho.
5) La condición objetiva de punibilidad está dada porque el monto evadido debe
superar los veinte mil pesos por cada período. En primer lugar cabe aclarar que según la
legislación previsional el período es mensual y el vencimiento de aportes y contribuciones
se produce al mes siguiente de su devengamiento, variando la fecha según el CUIT del
empleador. En segundo lugar, entendemos que si hay evasión conjunta de aportes y
contribuciones, ambos deben ser sumados y habrá punibilidad si el monto total supera los
veinte mil pesos.
6) Es un delito de daño, ya que se logra no ingresar los aportes o contribuciones
debidos, engañando al fisco que no advierte la ilicitud.
7) La figura agravada del art. 8º responde al principio enunciado al explicar el art.
2º. Para que se configure la figura calificada deben darse los presupuestos de la figura
simple (art. 6º) con
596
la adición de las circunstancias agravantes. Una de ellas es por el monto, que debe superar
los cien mil pesos en cada período, y la otra es por la utilización de "testaferros" que
aparecen como obligados de la seguridad social, pero que ocultan al verdadero deudor.
En este último caso, el monto evadido debe superar los cuarenta mil pesos, debiendo
entenderse que ello tiene que suceder en el período mensual.
e) La condición objetiva de punibilidad, en el caso del art. 6º requiere que para que
tenga relevancia penal, la suma retenida o percibida y no depositada debe superar los diez
mil pesos por cada mes. Cuando se trata de los agentes de retención previsionales, el
monto no ingresado debe ser superior a los cinco mil pesos por cada período. Como vimos
al tratar los artículos referentes a la seguridad social, el período es mensual y el
vencimiento es fijado por el ente recaudador (actualmente la AFIP-DGI).
tratarse de otro ardid o engaño que simule el pago, debe revelar algún ingenio o
sofisticación para que el pago simulado parezca real.
Si no hay idoneidad en el ardid que significan los fingimientos de pago y los
mismos son burdos o fácilmente detectables como falsos, el delito es impune. También
lo es ante la simple mentira, es decir, la simple afirmación de que se pagó sin pretender
acreditarlo en forma alguna.
Esto es así, ya sea que la figura del art. 11 haya funcionado autónomamente o
como medio para evadir; en este último caso la evasión no se configura como tipo ante la
falta de idoneidad de la maniobra defraudatoria.
4) El elemento subjetivo es doloso, lo cual surge de la sola mención al ardid o
engaño.
mente con la violación de documentos del art. 255 del Cód. Penal, o con alguna de las
falsedades documentales del art. 292 y ss. del mismo Código. El tipo de concurso -de
existir- será analizable en cada caso particular, según sus modalidades fácticas.
5) El elemento subjetivo está dado por el propósito del autor de disimular la real
situación económica de una persona, que puede ser la propia pero que generalmente será
la de un tercero.
El dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe que merecen las fuentes
documentales o informáticas que sirven al fisco para verificar la situación de las personas
en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales.
607
CAPÍTULO XV
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
§ 286. INTRODUCCIÓN. -Ha variado el enfoque tradicional de la temática que
durante largos años constituyó el contenido del derecho internacional tributario.
El aspecto fiscal más importante que primero motivó el contacto de los distintos
países fue el relativo a la doble imposición. A ese tema se añadieron las dificultades que
comenzaron a causar las empresas multinacionales con matriz en un país y filiales en
otros, así como la organización de ayuda de los países avanzados a los más rezagados.
Comenzó asimismo a crecer la importancia del derecho comunitario.
Sin que estos temas hayan perdido plena vigencia, la globalización económica ha
posibilitado, entre otras cosas, una impresionante velocidad en las transacciones
económicas y en la movilidad de las empresas, producto de los nuevos medios
tecnológicos. Ello ha traído beneficios para algunos países y perjuicios para otros. Desde
nuestro punto de vista se han producido fenómenos que no podemos dejar de analizar.
Por un lado, la proliferación de maniobras de evasión fiscal a través de graves distorsiones
a la tributación normal, tales como la utilización de paraísos fiscales, precios de
transferencia entre empresas vinculadas, abusos de tratados y muchas otras acciones
destinadas a aminorar o anular la carga tributaria de empresas, holdings, megafusiones,
variados grupos societarios y también de personas físicas.
Muchos países se desesperan por atrapar esos fondos que pululan por el mundo
buscando destinos cada vez más redituables.
608
Algunas naciones han tomado medidas fiscales tan preferenciales para los capitales
extranjeros, que en la práctica se asemejan a los genuinos paraísos fiscales.
Este contexto internacional preocupa a varios países desarrollados y los ha llevado
a planear, básicamente mediante la Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico (OCDE), estrategias de combate contra el flagelo de la "competencia fiscal
nociva".
Abordamos estos puntos al desarrollar este capítulo.
que marcan el final de una época y los umbrales de otra. Para bien o para mal, la
globalización ha pasado a ser uno de los aspectos más destacados de nuestros días.
Estos hechos han permitido, entre otras cosas, una circunstancia que, como
veremos más adelante, está influyendo preponderantemente en el aspecto fiscal. Las
empresas han modificado sus planes comerciales y su estrategia de localización física,
integrándose vertical u horizontalmente, con prescindencia de las fronteras geográficas
de los países.
Se han agudizado fenómenos que ya se venían produciendo, pero que ahora
asumen características más alarmantes, por ejemplo, los casos de competencia fiscal
nociva entre los países, los precios de transferencia entre las empresas vinculadas, la
proliferación de los paraísos fiscales y otras distorsiones.
bien las normas internas de naturaleza sustantiva que tienen efectos externos, como la
imposición de los bienes situados en el territorio o de las rentas obtenidas en él
pertenecientes a personas domiciliadas en el extranjero, o a la inversa, de los bienes
situados en el extranjero o de las rentas obtenidas allí, pertenecientes a personas
domiciliadas en el territorio nacional.
Creemos que en estos tiempos, el derecho internacional público no puede dejar de
analizar las normas nacionales e internacionales que crean conflictos entre los Estados,
los preceptos (generalmente internacionales) que los solucionan, las normas de derecho
interno con efectos externos y todas aquellas otras reglas que se aplican a los hechos
tributarios internacionales.
En consecuencia, el derecho internacional público se compone de:
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los
acuerdos y convenciones que establecen los Estados para regular aspectos tributarios
comunes, entre los que figura lo referente a la evasión fiscal. Entre los acuerdos colectivos
podemos mencionar el Convenio sobre Imposición de Automóviles de Uso Privado
(Ginebra, 1956), al cual se han adherido la mayoría de los países europeos y los Estados
Unidos de América.
b) Tratados de doble imposición (generalmente bilaterales). Procuran evitar la
simultaneidad de potestades tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo.
Nuestro país ha firmado varios tratados con las explícitas finalidades de evitar la doble
imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio.
c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.
e) FUENTE. Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está la
fuente, productora de riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen
nacimiento. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o el lugar donde el
contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio,
residencia o nacionalidad.
Los países exportadores de capitales, que son los industrializados o desarrollados,
han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios, pero especialmente los del
domicilio y de la residencia, que pueden comprenderse en el principio que el experto
uruguayo Brause Berreta denomina "de radicación del contribuyente". Esto obedece a
obvias razones de conveniencia, ya que como estos países exportan capitales, desean
gravarlos en el lugar en que se hallen, y por eso recurren a los principios del domicilio o
de la residencia.
En cambio, los países en vías de desarrollo postulan mayoritariamente el criterio
de la fuente, según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país
en que se generan. Estos países reciben capitales del exterior, y de allí su interés en
gravarlos cuando obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Cabe hacer ahora algunas observaciones:
1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el ámbito internacional, y de
esa coexistencia deriva la principal causa de la doble imposición.
2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rígida por sus postulantes.
Muchos de los países enrolados por años en el principio de la fuente, gravan también las
rentas obtenidas en el exterior por residentes en el país (caso de la actual ley argentina del
impuesto a las ganancias, al incorporar el sistema de renta mundial). Por otra parte, los
países sostenedores del principio
616
y las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten, son la ley suprema de la Nación.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firman para evitar la doble
imposición deben ser contemplados -por mandato constitucional- como cuerpos legales
con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo (sin perjuicio de incluir otros) es
el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios
equitativos y razonables.
Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de los signatarios, para
lo cual deben imponer restricciones a sus respectivos "poderes fiscales. Esto suele traer
problemas de aplicación e interpretación.
Un organismo internacional que se ha ocupado con profundidad de esta
problemática es la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)
que en 1977 elaboró un modelo de convención para evitar la doble imposición, en cuyo
art. 25 se establecen procedimientos para eliminar dudas y problemas mediante acuerdos
mutuos. Según este dispositivo las autoridades de los Estados contratantes harán lo
posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o dificultad que pueda surgir en
cuanto a la interpretación o aplicación del convenio. Esta norma coincide con la del art.
31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, a la cual adhirió nuestro
país en 1973.
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro país por coincidir en lo principal con
el Tratado de Viena, y de ahí que los numerosos convenios para evitar la doble imposición
firmados por la Argentina se atienen básicamente al mencionado modelo OCDE. El art.
31 de la Convención de Viena establece que "un tratado debe ser interpretado de buena
fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado según su contexto y a la
luz de su significado y fines".
El criterio es un tanto vago, pero quienes deban interpretar los problemas podrán
recurrir a otros elementos, como por ejemplo notas o cartas que condujeron a
negociaciones para concluir el tratado, protocolos adicionales y cualquier otra clase de
documentos equivalentes.
Podría también pedirse información a las áreas gubernamentales que se
encuentran a cargo de la negociación de los tratados para evitar la doble imposición.
620
empresas que operaban localmente, integraban un solo conjunto dominado por la central
no residente. Ante ello no correspondían las deducciones o regalías, intereses de
préstamos, contraprestaciones por servicios técnicos y otros rubros por los que las
sociedades argentinas resultaban deudoras de la matriz no residente.
Quedó probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto
económico multinacional de la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con 80.000
acciones sobre las 89.400 acciones en que se dividía el capital.
1) La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico,
reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las reglas
de la teoría del conjunto económico.
2) La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas
argentinas y tuvo por no probado perjuicio alguno para el fisco en su vinculación
económica entre dichas sociedades y su matriz no residente, resolviendo la causa a favor
de la empresa.
3) Sin embargo, ratificó el principio de la realidad económica (art. 2º, ley 11.683, t.o.
1998), o sea que dio preeminencia a la situación económica real prescindiendo de las
estructuras jurídicas ajenas a la realidad económica.
4) Admitió también la Corte que esta regla interpretativa podía ser complementada
por aquella que permite descorrer el velo societario (teoría de la penetración o del órgano)
y también por la teoría del conjunto económico o sus equivalentes. Destacamos la
prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal (CSJN, 26/2/85,
LL, 1985-B-414).
Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la
utilización de la teoría del órgano.
El resultado del pleito derivó de la confesión de las empresas de conformar un
conjunto económico multinacional, de tener las contabilidades en regla y de no haber
perjudicado al fisco en el precio de las contrataciones entre sus integrantes.
En los Estados Unidos de América, la sección 482 del Internal Revenue Code
tiene una disposición semejante, que dio lugar a abundante doctrina y a la elaboración de
un principio de fundamentos semejantes a los de la "teoría del órgano" y que se denomina
disregard of legal entity.
El modelo de convención OCDE y los tratados que se han firmado siguiendo sus
lineamientos, si bien incluyen una cláusula, a la cual se denomina "antiórgano", no
descartan que, con motivo de la relación de subordinación orgánica, puedan suscitarse
perjuicios tributarios para los Estados contratantes; en ese caso se autoriza la utilización
de la Organtheorie, facultándose a los respectivos fiscos a gravar los presuntos beneficios
que se habrían obtenido si las empresas vinculadas mediante la subordinación, hubiesen
sido entidades independientes.
ferencia o transfering prices, que han sido tratados y caracterizados por numerosos autores
con diversos enfoques.
b) OBJETIVOS. Los hay de distinto tipo y algunos son ajenos a los tributarios
(p.ej., reducir riesgos de variaciones en los tipos de cambio).
No obstante, lo más importante para nosotros es la comprobación de que ciertos
entes que actúan en países desarrollados utilizan los precios de transferencia como un
mecanismo de reducción del total de impuestos del grupo, lo cual preocupa a otros países
y a organismos especializados como la OCDE.
630
tes independientes. Es decir, el precio que se fije en las transacciones entre ellas debería
ser similar al que resulta vigente en un mercado entre partes no controladas.
Este principio fue acogido desde 1963 por el modelo de convenciones para evitar
la doble imposición emitido por la OCDE. En 1979, el comité fiscal de este organismo
produjo un informe en que sugería que se invitara a las administraciones fiscales cuando
ajustasen los precios de transferencia entre empresas asociadas, a tener en cuenta las
consideraciones y métodos expuestos en el informe, con miras a llegar a precios de libre
concurrencia para las mercancías, la tecnología, las marcas y los servicios que se
intercambian entre ellas o para los préstamos contraídos entre ellas. Dicho informe no
poseía carácter de obligatoriedad, sino que establecía pautas a seguir a la hora de
establecer los precios de transferencia, para intentar lograr cierto grado de uniformidad.
En 1995, el consejo de la OCDE aprobó un documento en el que los cinco
capítulos de las pautas sustituyen, en la parte correspondiente, el informe de 1979 como
marco de referencia sobre las actuaciones de comprobación de las autoridades fiscales en
materia de precios de transferencia. En las pautas, el punto central sigue siendo el examen
cuidadoso de las condiciones de las transacciones y de los precios de las transacciones
equiparables.
El informe sigue adoptando el principio del competidor independiente (arm's
length) y establece métodos a aplicar a la transferencia de mercancías con el objeto de
acercar las valoraciones al principio de plena competencia.
transferencia que deben contener las respectivas declaraciones juradas. Éstas deben
presentarse junto con la declaración jurada determinativa anual del impuesto a las
ganancias, mediante formulario 662 y disquete conforme al programa aplicativo.
Por último, la ley 25.239 incluyó un artículo sin numerar a continuación del art.
15, en el cual define lo que debe entenderse por vinculación a los efectos que venimos
estudiando.
Esta situación se da cuando sociedades residentes en el país y entidades o
establecimientos constituidos o ubicados en el exterior, con quienes aquéllas realicen
transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las
mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, su grado
de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no,
tengan poder de decisión para orientar o definir las actividades de las mencionadas
sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades.
Según podemos observar, el armónico concepto de los tres tipos de subordinación
que configuraban la teoría del órgano (la económica, la organizativa y la financiera) es
sustituida por una serie de parámetros, algunos de ellos muy complejos, como por
ejemplo, el caso de las influencias funcionales. No obstante, el resultado es el mismo: hay
un ente o un grupo o una persona física que guía, define, y en definitiva decide las
actividades de todos los integrantes.
luego de diversas hipótesis, desliza la sugerencia de que quizás estos paraísos fiscales no
sean en realidad políticamente independientes, sino que respondan a intereses
económicos concentrados principalmente en empresas multinacionales (Curso de
finanzas públicas, p. 500).
Otro aspecto altamente sugestivo es que mientras la OCDE proclama que ha
llegado el momento de reaccionar contra los daños que los paraísos fiscales ocasionan a
los Estados normales (así lo dijo en el informe del 27 y 28 de abril de 1998, en París),
varios de ellos aparecen como protegiendo o patrocinando estos refugios fiscales; por
ejemplo, Holanda, a las Antillas Holandesas; Gran Bretaña, a la isla de Mann, a Gibraltar,
a las Bahamas y a las Bermudas, entre otras varias; los Estados Unidos, a las Islas
Caimanes, al no poner coto a los capitales de ese país que allí se esconden, etcétera.
Ello engendra otra sospecha: ¿no se tratará de una puerta deliberadamente abierta
para que ciertos personajes o ciertas fortunas oculten allí sus bienes?
Los rigurosos secretos con que estos paraísos fiscales protegen a sus inversionistas
y la circunstancia de que actúan con todas las prerrogativas de países soberanos, impiden
desvelar estos misterios.
intereses de los particulares (Competencia fiscal lesiva, “Criterios Tributarios", año XIV,
nº 127-128, p. 29 y ss., y 41).
Diferentes países que han decidido extremar su combate contra los paraísos
fiscales utilizan listas que los individualizan y que sirven como base para adoptar las
medidas legales que prevén sus ordenamientos.
Este sistema de listas tiene sus detractores. En primer lugar, por los efectos que
ocasiona a los que aparecen en ellas. En segundo lugar, ante los países, que aun siendo
paraísos fiscales, no aparecen en ella y quedan con un "bill de inmunidad", y por último,
porque implica un cierto costo político. Piénsese que no es demasiado amistoso declarar
oficialmente que un determinado país o territorio con el que se tienen relaciones
diplomáticas, es un paraíso fiscal.
La confección de estas listas ha sido sugerida por la OCDE (recomendación 16
del informe presentado en la reunión de 1998, en París). Esta entidad exhorta a los Estados
que tienen vinculación política o económica con los paraísos fiscales a asegurar que estos
lazos no contribuyan a la competencia fiscal nociva. En particular, refiriéndose a aquellos
países cuyas dependencias territoriales son paraísos fiscales, se les pide garantías de que
sus relaciones no incrementan o promueven esa competencia fiscal dañosa
(recomendación 17 del informe OCDE).
No hay una característica única ni común de la forma jurídica en que los Estados
dan curso a la lista de paraísos fiscales.
Países como Bélgica, Francia, Japón, Brasil, Italia, Estados Unidos, Alemania y
Gran Bretaña, entre otros, han confeccionado listas con formas jurídicas disímiles, con
un mayor o menor grado de oficialidad y con algunas distinciones o categorías. España
brinda uno de los ejemplos más rotundos. Mediante decr. 1080, del 5/7/96, enumera lisa
y llanamente los países a los que considera paraísos fiscales (ver Rosembuj, Competencia
fiscal lesiva, "Criterios Tributarios", año XIV, nº 127-128, p. 56).
Las consecuencias jurídicas que los distintos países asignan a la inclusión en la
lista son variables, y van desde las más benignas hasta las más severas.
Entre dichas consecuencias podemos mencionar, como ejemplo, que los gastos
correspondientes a operaciones o entidades si-
641
tuadas en paraísos fiscales por medio de residentes en los mismos no son deducibles,
salvo prueba fehaciente de que la operación haya sido efectivamente realizada. A esta
medida se suma el tratamiento fiscal desfavorable que reciben ciertos ingresos y la
deducibilidad de distintos tipos de gastos, lo cual queda supeditado a que su origen
provenga o no de los paraísos fiscales incluidos en la lista.
sos fiscales destruyen toda validez a los precios de transferencia que se hayan fijado en
las respectivas transacciones entre residentes del país y entes situados en los paraísos
fiscales, debiendo aplicarse, en cambio, el precio fijado según el principio del competidor
independiente comúnmente denominado arm's length.
Observamos también que la ley argentina adhiere al sistema de la lista oficial de
paraísos fiscales, la cual se concretó por medio del decr. 1037/00 (BO, 14/12/00),
modificatorio del decr. regl. 1344/98 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997).
Expresa la disposición que se consideran países de baja o nula tributación (lo que nosotros
hemos llamado "paraísos fiscales"), incluido, en su caso, dominios, jurisdicciones,
territorios, Estados asociados o regímenes tributarios especiales, los que a continuación
menciona el artículo y que suman ochenta y ocho. La lista presenta sorpresas como la
inclusión del régimen aplicable a las sociedades anónimas financieras del Uruguay
(regidas por ley 11.073), integrante con Argentina del Mercosur, y al que su socia declara
"paraíso fiscal" en parte de su legislación.
sión ilegítima de bases imponibles de su país de residencia con la cooperación del Estado
o dependencia territorial receptora que lo ampara mediante el secreto y la ocultación legal
y administrativa (Competencia fiscal lesiva, "Criterios Tributarios", año XIV, nº 127-128,
p. 43).
Navarrine se muestra partidaria de otra postura: "Bueno es recordar que su
atracción irresistible para los capitales privados proviene del temor de verse atrapados en
la trampa de los países subdesarrollados y de ser víctimas de retención en los países
industrializados, o de presiones fiscales insoportables, y sin mencionar cuestiones
políticas: guerras, inestabilidad económica, falta de estructuras comerciales aceptables
por legislaciones pretorianas" (Los ingresos provenientes del exterior, p. 40).
Por nuestra parte, y aplicando el principio de la realidad económica (art. 2º, ley
11.683), pensamos que la utilización de un paraíso fiscal por un residente local mediante
una estructura desprovista de todo propósito que no sea el de evadir tributos, constituye
delito en los términos del art. 1º de la ley 24.769, por cuanto se trata de un ardid o engaño
tendiente a eludir dolosamente el pago de tributos adeudados al fisco nacional.
Aparte de esta sanción penal, en caso de tipificarse con todos sus elementos,
corresponderá también la sanción patrimonial contemplada en la ley del impuesto de que
se trate (p.ej., la que dispone el art. 8º de la ley de impuesto a las ganancias). Por el
contrario, de no demostrarse fehacientemente el fraude evasivo, la conducta es impune
como delito o como infracción tributaria, sin perjuicio de la consecuencia establecida por
el art. 8º de la ley de impuesto a las ganancias.
menes fiscales preferenciales con el fin de atraer actividades móviles (p.ej., las
financieras) y capitales del exterior.
Al no producirse una enérgica reacción contra estas tendencias negativas, los
gobiernos están obligados a participar en una indeseable competencia fiscal para atraer o
retener actividades. Esta política, en la que las decisiones sobre el lugar del
establecimiento y sobre dónde colocar inversiones con mayor rentabilidad se ven
principalmente influidas por razones fiscales, significa una distorsión del flujo de
capitales y de la localización de actividades productivas, haciendo más difícil el ejercicio
de una competencia leal para atraer actividades económicas reales. Como si esto fuera
poco, se hace más ardua la recaudación de impuestos sobre la renta de las actividades
móviles. Si no se reducen los gastos para compensar esta pérdida de ingreso, se corre el
riesgo de tener que aumentar los impuestos sobre el trabajo y las actividades no móviles
(p.ej., las industrias). Esto torna cada vez más voraces los sistemas fiscales, lo cual lleva
a la evasión y al achicamiento de la base de imposición. Obviamente, se produce también
un impacto negativo sobre el empleo.
Algunos gobiernos no han permanecido ociosos ante estos desafíos, pero, hasta
ahora, la mayoría de éstos han actuado en general de manera independiente o, en los
mejores casos, de manera bilateral para proteger sus bases de imposición y políticas
fiscales. En este nuevo contexto, la OCDE sugiere que dichas acciones no sólo se
refuercen, sino que se complementen mediante una cooperación multilateral intensa.
El impacto de esta evolución es significativo. Se estima, por ejemplo, que la
inversión directa extranjera de los países del llamado Grupo de los Siete, en varias
jurisdicciones del Caribe e islas del Pacífico Sur, consideradas generalmente como
jurisdicciones de baja imposición, se ha multiplicado por más de cinco en el período 1985-
1994 para sobrepasar los dos mil billones de dólares americanos, ritmo de progresión muy
superior al aumento del total de inversiones directas en el extranjero.
Esta situación debería encontrar sus límites y no seguir progresando. Según la
OCDE, los países del Grupo de los Siete y la Unión Europea sugieren que en la actualidad
se configura un clima político favorable para el enfoque común en la lucha contra los
651
CAPÍTULO XVI
DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIÓN
ECONÓMICA (DERECHO FISCAL COMUNITARIO)
§ 306. INTRODUCCIÓN. -Este capítulo y el anterior son muestras de las
contradicciones que envuelven al género humano.
Por un lado, las naciones (el hombre, en realidad) se movilizan y entran en
contacto para evitar injusticias patrimoniales (una de las cuales es la imposición
duplicada), combatir concertadamente la evasión fiscal y organizar formas de
cooperación para que los países industrializados y de altos ingresos ayuden a los más
rezagados del orbe.
Pero al lado de estas acciones bienhechoras, ciertos grupos, ciertos hombres que
no podrían gastar sus fortunas ni en cien vidas, luchan sin cuartel para adquirir cada vez
más poder y riqueza, aplastando todo lo que se opone, incrementando el desempleo, la
miseria y la desesperanza de otros seres humanos.
En este capítulo veremos los esfuerzos a veces contrapuestos entre grupos y
hombres que luchan por unirse y borrar fronteras para lograr una vida mejor y otros que
pugnan por impedirlo defendiendo intereses personales o sectoriales que sólo supieron
mantener e incrementar por políticas gubernamentales protectoras en el momento de
otorgarse, pero probadamente nocivas a mediano y largo plazo.
Las acciones perniciosas que vimos en el capítulo anterior crearon distorsiones
fiscales (acciones destinadas a eludir impuestos), mientras que ahora veremos
distorsiones comunitarias (accio-
654
nes dirigidas a discriminar la producción foránea) creadas para que cierta producción
obsoleta progrese sin adaptarse a las leyes del mercado, en claro perjuicio al consumidor
que compra baja calidad a mayor precio, con privación a dicho consumidor de los
adelantos de la ciencia y de la tecnología, cobijados por el manto protector del Estado.
Estas mentalidades (y conveniencias) son obstáculos para el innegable progreso
que implica una integración regional practicada de buena fe.
están conformadas por los mismos Estados, que en su inicio sólo fueron seis y que hoy
ya son quince.
En este proceso, el gran desafío que enfrentó Europa consistió en prescindir de los
esquemas clásicos utilizados por el derecho internacional y las organizaciones
internacionales, basados en el dogma de la soberanía.
Más adelante veremos la evolución que tuvo este proceso europeo hasta nuestros
días, pero adelantamos que su espíritu y sus avances fueron modelo y aliciente para la
propagación de la idea a otras regiones y otros países (el nuestro incluido).
Por el Tratado de Roma, que entró en vigencia en enero de 1958, fue creada la
Comunidad Europea, designada oficialmente Comunidad Económica Europea (CEE),
hasta el 31 de octubre de 1993. El 1º de noviembre de 1993 entró en vigencia el Tratado
de Maastricht, o Tratado de la Unión Europea, que según puede advertirse modificó la
denominación. Este Tratado amplió las competencias del sistema y lo profundizó. Las
nuevas competencias se refieren no sólo a lo económico sino también a los ámbitos de la
ciudadanía europea, la educación, la cultura y la salud pública.
El Acta Única Europea (AUE) entró en vigencia en 1987 e instauró el Mercado
Único a partir de 1993. Amplió las facultades del Parlamento Europeo y del Consejo
Europeo que, con mayor ejecutividad (aunque con mayoría cualificada), pudo tomar
medidas necesarias para la implementación del Mercado Único.
El Tratado de la Unión Europea rigió desde noviembre de 1993. Instauró la Unión
Europea (UE) y profundizó en varios aspectos la integración europea. Estableció la unión
económica y monetaria, amplió las facultades legislativas del Parlamento europeo y, entre
otras medidas, se hizo cargo de la política exterior y la seguridad común, reemplazando
la cooperación política anterior. Hubo asimismo acuerdos concretos para futuras
reformas.
La Unión Europea es un sistema complejo de integración que tiene su fundamento
en las comunidades europeas completadas por el Tratado de Maastricht (art. A, párr. 3º).
De lo anterior se desprende que la Unión Europea significa el logro de la etapa
máxima de integración, la comunidad económica, y tiene varios subsistemas que
conforman un ente supranacional con amplias facultades, especialmente económicas y
tributarias. Este sistema de integración supranacional difiere profundamente de los
sistemas intergubernamentales como el Mercosur.
razona Vacchino, la integración latinoamericana apareció así, durante muchos años, como
una opción de segundo rango en la que nunca se pensó seriamente (Integración
latinoamericana, p. XIX).
Fue así como junto con una apertura individual de los mercados latinoamericanos
al mundo, surgió también la idea de una integración intrarregional de mayor alcance que
las hasta entonces intentadas: el Mercado Común del Sur o Mercosur.
El instrumento de creación fue el Tratado de Asunción, firmado el 26 de marzo
de 1991 y con vigencia a partir del 29 de noviembre de 1991. En nuestro país, el tratado
fue ratificado por ley 23.981. El Tratado de Asunción se concretó teniendo en cuenta las
pautas del "Tratado Argentina-Brasil", que se inscribió ante la ALADI como "Acuerdo
de alcance parcial de complementación económica" (registrado en ALADI nº 14, del
20/12/90). Al Tratado de Asunción, generador del Mercosur, se incorporaron, además,
Paraguay y Uruguay.
El objetivo común fue el desarrollo de las respectivas economías y la búsqueda de
inserción en un mercado mundial cada vez más globalizado.
El sistema integrativo elegido por estos países fue el de mercado común (ver §
309, d), aunque con características atípicas. Esto fue así porque contrariamente a lo usual
en este esquema de integración, sus dos socios principales, Brasil y Argentina,
permanecieron durante esta etapa también como socios en un acuerdo bilateral que se
denominó "Acta para la Integración Argentino-Brasileña", firmada por los presidentes
Alfonsín y Sarney en julio de 1986. Esta acta fue el punto de inicio para el "Programa de
Integración y Cooperación Económica Argentina-Brasil", del 29 de noviembre de 1988,
ratificado unánimemente por los poderes legislativos de ambos países, según el cual se
establecería un espacio común entre ambos países a ser alcanzado en el plazo de diez años
desde su firma.
A su vez, Argentina y Uruguay conservaron sus vínculos bilaterales (Convenio
Argentino Uruguayo de Cooperación Económica) y de manera similar ocurrió con los
convenios entre Uruguay y Brasil.
El mantenimiento de los acuerdos bilaterales mencionados tuvo como finalidad,
en los primeros años de vigencia del Tratado de
662
son notorias porque está a distancia sideral de los logros obtenidos por la Unión Europea,
especialmente en cuanto a sus organismos supranacionales indispensables (Barón Knoll
de Bertolotti, Administración y gobierno del Mercosur, p. 153).
La falencia más pronunciada está en la carencia de una autoridad judicial
supranacional.
La creación de un tribunal supranacional es condición ineludible para la existencia
de una comunidad que aspire a fundarse en el derecho y la justicia, respecto de las disputas
de sus países integrados y de la defensa de los derechos comunitarios del más humilde
ciudadano de cada uno de ellos. Así sucede actualmente en la Unión Europea y sus
resultados son óptimos.
No hay mercado común posible (y la realidad lo demuestra diariamente) si el
derecho en la aplicación e interpretación del Tratado y de los instrumentos que de él
derivan son confiados, en definitiva, a la voluntad de los gobiernos, velando cada uno de
ellos por su propia conveniencia.
Por ello las "negociaciones" han adquirido frecuentemente las características de
una puja para ver quién obtiene mayores ventajas por la vía de las excepciones, o por la
adopción de medidas contrarias al Tratado, para proteger intereses sectoriales o fiscales.
Un auténtico régimen supranacional de decisión de las controversias, que se volvió a
postergar en Ouro Preto, ha quedado pendiente y sobre ello no hay dudas doctrinales.
Gran cantidad de autores han puesto especial énfasis en este aspecto destacando los
defectos del sistema de solución de controversias establecido por el Protocolo de Brasilia,
firmado en diciembre de 1993. En contra del actual sistema y entre otros muchos se
expiden Rimoldi de Ladmann, La comunidad de derecho y el tribunal europeo, ED, 153-
972; Barón Knoll de Bertolotti, Administración y gobierno del Mercosur, p. 160; Dromi,
y otros, Derecho comunitario, p. 166; González Oldekop, La integración y sus
instituciones, p. 185; Kemelmajer de Carlucci, La necesidad de crear un órgano
jurisprudencial supranacional para el Mercosur, p. 351 y ss., especialmente doctrina
citada en nota 11; Valdés Costa, Teoría de los sistemas fiscales, p. 8; Rey Caro, La
solución de controversias en el Mercosur, "Anuario Argentino de Derecho Internacional",
vol. VII, 1996-1997 (separata); Bocchiardo, Tributación e integración eco-
665
gún momento se esperó, sino que se limitó a poner en marcha una unión aduanera
incompleta a partir de enero de 1995.
El Protocolo de Ouro Preto (17/2/94) concretó cuestiones pendientes, como el
arancel común, el régimen de adecuación final, el criterio sobre el antidumping, el
Proyecto de Código Aduanero y la política a seguir respecto de las restricciones no
arancelarias.
En la esfera institucional fue importante porque remodeló la estructura adoptada
por el Tratado de Asunción en cumplimiento de su art. 18. Sus resultados fueron
trascendentes en materia constitucional, pues confirió al Mercosur la calidad de persona
jurídica del derecho internacional con todas las derivaciones que ello implica: decidió la
creación de un aparato de "gobierno" y el reconocimiento de sus órganos (Consejo del
Mercado Común, Grupo del Mercado Común y Comisión de Comercio del Mercosur)
como poderes de decisión, aunque, como antes vimos, estos componentes de poco valen
sin un organismo jurisdiccional supranacional.
Las innovaciones de Ouro Preto no modificaron los objetivos básicos del Tratado
de Asunción e instalaron la idea de que poco es lo que el Mercosur puede avanzar en lo
inmediato (medidas tendientes a la libre circulación de bienes y mercaderías), lo cual no
sólo apenas está logrado sino que parece estar en retroceso.
Resulta altamente preocupante observar que cuestiones de suma importancia se
aplazan en forma indefinida, y que desde la Cumbre de Ouro Preto de diciembre de 1994
hasta el momento, los avances son minúsculos.
De tal manera, y sin fantasías, el régimen tributario del Mercosur debe intentar
sobrevivir y tratar de avanzar, aun con lentitud, en materia de eliminación de barreras
intrazonales, establecimiento del arancel externo común y acuerdos sobre incentivos a las
exportaciones, reintegro de impuestos indirectos, depósitos aduaneros, incentivos al
comercio intrazonal, defensa de la competencia, defensa del consumidor y reglas de
control aduanero.
Tampoco se puede renunciar a tan importante aspecto de la armonización
legislativa, especialmente la fiscal.
materia, por ser hasta ahora el único pronunciamiento que ha considerado en forma
expresa la materia fiscal.
Como fuentes del Pacto podemos citar la Declaración Universal de los Derechos
del Hombre, aprobada por la ONU en 1948; la Convención Europea de Derechos
Humanos, de 1950, y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (ONU, 1966).
La característica común de estos documentos es la de referirse fundamentalmente a los
derechos de todos los seres humanos (p.ej., vida, libertad, seguridad, acceso a la justicia),
y todo lo que concierne a la dignidad del hombre, con la prohibición de torturas o tratos
crueles, inhumanos o degradantes.
Sin embargo, ninguno de estos antecedentes incluye referencias a la materia fiscal.
En cambio, el Pacto se caracteriza por la inclusión expresa de esta materia al acordar que
toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo
razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial para la
sustanciación de cualquier acusación penal y para la determinación de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter (art. 8º, inc. 1).
Sostiene Valdés Costa que la inclusión expresa de la materia fiscal incide en dos
aspectos: a) sobre la legislación nacional vigente, implicando la derogación tácita de
aquella que sea incompatible con el Pacto, o la obligación de dictar las normas que sean
necesarias para hacer efectivos los derechos y libertades amparados por él, y b) sobre la
posibilidad de recurrir ante la Comisión y la Corte en caso de violación a tales derechos
y libertades (Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional, "Derecho
Fiscal", XLIV-401).
Según surge del acta respectiva, la inclusión de esta materia fue un tanto
improvisada y su fundamentación fue superficial, lo cual resulta verdaderamente
llamativo y ha traído algunos inconvenientes, como, por ejemplo, las dudas que se pueden
suscitar sobre si el amparo en materia fiscal se limita únicamente a las personas físicas o
si se hace extensivo a las personas jurídicas, que son en la actualidad las más importantes
protagonistas de las grandes cuestiones tributarias.
La solución no puede ser otra, dentro de lo razonable, ya que como comenta Corti,
los tratados se firman y aprueban legalmente para ser cumplidos, y no para convertirse en
tiras de papel. Como sostiene este autor, la situación es grave en la Argentina, porque la
no aplicación del Pacto lleva a mantener la aplicación del solve et repete, que es un
instituto incompatible con las exigencias del estado de derecho en materia fiscal
(Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos", XLV-A-345, punto VII).
Concordamos con esta última tesis, porque no se puede sostener que la validez de
un tratado como estatuto legal autónomo necesita depender de una ley reglamentaria para
tornarse operativo.
Por otro lado, la garantía de defensa ante tribunales judiciales, sin condiciones ni
obstáculos, surge en forma suficientemente clara del texto del Pacto, sin necesidad de
reglamentación ni interpretación legal alguna.
Por último, y aun aceptando que el Pacto no puede ser incluido en la categoría de
los self executing, la incuria del Estado en cumplir con sus obligaciones internacionales,
esto es, dictar la norma interna correspondiente, no puede perjudicar a los beneficiarios
de dicha norma, y éstos deben tener una acción para hacer valer sus derechos a la justicia,
ya que como dijo nuestra Corte Suprema en el caso "Siri", es suficiente la comprobación
inmediata de que una garantía constitucional ha sido violada para que ésta deba ser
restablecida por los jueces en su integridad, sin que se pueda alegar en contrario que no
hay una ley que la reglamente (Fallos, 239:459).
Así como las garantías individuales existen y protegen a los individuos por el solo
hecho de estar consagradas por la Constitución, e independientemente de las leyes
reglamentarias, la misma situación debe darse en cuanto a las garantías acordadas por un
tratado internacional. Por otra parte, toda discusión sobre operatividad o no del Pacto y
de otras convenciones internacionales, ha quedado terminada con la reforma de 1994;
ahora el art. 75, inc. 22, acuerda a los tratados jerarquía constitucional, ante lo cual pierde
sustento la opinión de quienes supeditaban la vigencia a la reglamentación local.
No compartimos el criterio de la Corte, que subordina la derogación del solve et
repete a la invocación y prueba de imposibilidad de pago, ya que dicha derogación por el
Pacto es lisa y lla-
675
na. Simplemente no se puede condicionar -en ningún caso y por ningún motivo- el libre
acceso a la decisión judicial.
les de justicia. En los países donde dichos tribunales no tengan esas características, y sus
fallos no fueran recurribles ante el Poder Judicial, los Estados deberían adoptar las
medidas legislativas pertinentes (Protección de los derechos del contribuyente a nivel
internacional, "Derecho Fiscal", XLIV-407).
Siguiendo esta interpretación, un tribunal ha dicho que ante la intervención del
Tribunal Fiscal de la Nación, órgano administrativo no perteneciente al Poder Judicial, el
contribuyente tiene su propia vía para ejercer su pretensión y sin verse sometido a la
compulsión del Estado. De tal manera, se le permite la acción ante un organismo
jurisdiccional que ofrece garantías de independencia e imparcialidad, y ello cumple el
recaudo exigido por el Pacto de San José de Costa Rica. De allí que, según esta
jurisprudencia, la regla solve et repete sigue rigiendo en materia tributaria ante los
estrados judiciales (CNFedContAdm, Sala N, 25/11/ 86, "Establecimientos Textiles San
Andrés SA", "Derecho Fiscal", XLII-151).
No compartimos esta posición, y, en consecuencia, pensamos que el acceso al
Tribunal Fiscal no cumple con el requisito exigido por el Pacto. Creemos que cuando éste
habla de juez o tribunal competente se refiere a órganos juzgadores pertenecientes al
Poder Judicial. Nuestros argumentos son los siguientes:
1) Según el art. 8º, párr. 1 A, del Pacto, la garantía incondicionada de juez o tribunal
competente se concede no sólo con respecto a los derechos civiles, laborales y fiscales de
la persona, sino también a la sustanciación de causas penales, y es inaceptable que este
juzgamiento penal pueda ser realizado por un tribunal administrativo.
2) El art. 8º del Pacto lleva por título "Garantías judiciales", lo cual significa que el
tribunal garantizador debe ser de índole judicial.
3) En nuestro país, el Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la falta de
validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, lo cual
opera como severo limitador de las garantías que puede ofrecer este organismo en las
causas judiciales.
Sobre la base de estos argumentos consideramos que, como los tribunales están
dentro de la órbita administrativa y su accio-
679
nar está legalmente limitado, su participación no cubre la garantía del art. 8º del Pacto.
2) IGUALDAD ANTE LA LEY. Según expresa el art. 24: "Todas las personas
son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminación, a igual
protección de la ley". A su vez, en el art. 1º, inc. 1º, se prohíbe toda discriminación por
motivos de raza, color, sexo, idioma, religión, opiniones políticas, origen nacional o
social, posición económica, nacimiento, o cualquier otra condición social. Tanto la
jurisprudencia europea como la argentina han interpretado esta garantía en el sentido de
que debe tratarse "igualitariamente a los iguales", sin distinciones que no sean razonables,
según las características de los grupos afectados.
Para considerar que estas garantías están debidamente protegidas es necesario que
las facultades fiscalizadoras e investigatorias que ejerce el fisco mediante las
inspecciones, se desarrollen dentro de un marco tal que respeten los derechos que
menciona la norma, y, especialmente, la trascendental esfera de la intimidad. En virtud
de esta protección estaría prohibida toda intromisión en las actividades privadas de los
contribuyentes, así como su divulgación por cualquier vía. Menciona Valdés Costa el
siguiente caso de la jurisprudencia europea: la Administración pedía al contribuyente que
informara cómo había utilizado la suma obtenida por la venta de sus bienes. La Comisión
Europea de Derechos Humanos, aplicando una norma de la Convención Europea, similar
al Pacto, entendió que ese requerimiento constituía una intromisión en la vida privada y
que, por tanto, era ilegal.
5) PRISIÓN POR DEUDAS. Según el art. 7º, inc. 7º, del Pacto, nadie puede ser
detenido por deudas, salvo en materia alimentaria, en la cual subsiste la posibilidad de
penar con prisión el incumplimiento. Al no haber otra excepción, y al estar incluida la
materia fiscal, surge como consecuencia que las deudas fiscales no pueden fundar una
detención.
En virtud de ello no cabe la prisión por incumplimientos meramente omisivos, ni
tampoco por infracción a los deberes forma-
681
les, que son de menor entidad y en los cuales no está todavía establecido, ni siquiera, si
hay deuda.
En cambio, la prisión podría ser aplicada para el fraude fiscal, pero en tal caso la
pena sería por la intencionalidad dolosa y por la maniobra efectuada para evadir.
TÍTULO CUARTO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
CAPÍTULO XVII
SISTEMAS TRIBUTARIOS
§ 321. INTRODUCCIÓN. -Quienes escribimos sobre derecho tributario nos
vemos invadidos por una cierta decepción (lo cual también ocurre en otras materias, como
el derecho penal) cuando desde un esquema normativo ya elaborado, como es el de la
parte general, se pasa a la cambiante e inestable parte especial. Así como estudiando la
parte general pueden crearse doctrinas, construcciones o posturas diversas, cuando se
pasa a la parte especial predomina el análisis exegético de los institutos ya dados por el
legislador. Podrá el teórico reordenar o clasificar los tributos por razones de comodidad
expositiva, pero no le está permitido despegarse de los criterios suministrados por las
normas concretas que gobiernan los gravámenes en particular.
El examen del conglomerado de tributos nacionales, provinciales y municipales
de la Argentina implica penetrar en un orden valorativo dentro del cual el legislador
otorga preponderancia a los objetivos de política fiscal que pretenda alcanzar mediante
tal conjunto de gravámenes. El expositor jurídico puede (y debe) interpretar las normas,
pero con pocas posibilidades de creatividad doctrinal en cuanto a idoneidad de estas
normas para obtener los fines
684
ria coinciden en que se trata de un antecedente indispensable para luego analizar los
tributos en particular. Si bien la denominación de "sistema" no es unánimemente aceptada
por la doctrina, en la mayoría de los países occidentales el nombre está generalizado y
por eso lo adoptamos.
Definimos el sistema tributario como el conjunto de tributos que establece un país
en una determinada época.
La importancia de esta investigación ya fue puesta de manifiesto por Dalton, para
quien el sistema tributario debe ser enjuiciado en su conjunto, ya que ciertos efectos que
produzcan los impuestos, particularmente considerados, pueden corregirse y equilibrarse
entre sí.
rio. Es necesario encarar tales problemas desde los diversos puntos de vista en que pueden
presentarse, y dilucidar cuáles son los principios fundamentales a que debe idealmente
ajustarse un sistema tributario.
A esta altura del desarrollo de las finanzas públicas y del derecho tributario, es
necesario precisar algunos recaudos de lo que podría considerarse un sistema tributario
ideal:
a) Justicia y equidad. El conjunto de tributos debería ser justo y equitativo, tanto
desde el punto de vista horizontal, tratando igual a los iguales, como desde la perspectiva
vertical, discriminando a los que más tienen en beneficio de los desfavorecidos.
b) Estabilidad. Es necesario que el sistema tributario sea estable, procurando que sus
elementos puedan mantenerse a lo largo del tiempo a pesar de las alteraciones en la
ordenación de los objetivos sociales, por ejemplo por la existencia de cambios de
gobierno.
c) Neutralidad. El sistema de tributos, analizado en su conjunto debe ser neutral
desde un punto de vista económico, de tal manera que no debe dañar sino promover la
eficacia de la economía y su crecimiento, introduciendo en sus mecanismos las menores
deformaciones posibles. Los tributos carentes de neutralidad son denominados
"distorsivos". Ello no debe impedir, sin embargo, que los tributos puedan ser utilizados
como instrumentos de política económica y coyuntural.
d) Suficiencia. Implica que con su rendimiento se deberían poder solventar las
funciones y servicios públicos necesarios para cubrir el mínimo de necesidades públicas
que la población requiere del Estado.
e) Elasticidad. Significa la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que
crezcan las dificultades o necesidades sin que sea forzoso crear nuevos gravámenes.
f) Simplicidad. Los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar, tanto por
parte de la Administración como de los contribuyentes.
g) Certeza. El anterior recaudo solamente se logra si el sistema está compuesto por
normas precisas y claras, lo cual requiere que dichos dispositivos sean instrumentados
mediante el empleo
689
de una correcta técnica jurídica. Son altamente perniciosas las contradicciones, reenvíos
e incoherencias con el resto del ordenamiento.
d) Sigue habiendo gran cantidad de evasores que no han sido reducidos por la
Administración. Cierto es que a la existencia del fraude fiscal colaboran todas las
instancias sociales, por lo que de la pervivencia de esta manifestación de falta de
solidaridad debemos culparnos todos, pero también lo es que la mayor responsabilidad
debe recaer sobre quienes mayores potestades y atribuciones tienen (Queralt, y otros,
Curso, p. 57).
butiva, ello no significa ignorar que muchas veces los contribuyentes establecidos por las
leyes no son realmente los incididos.
A fines del 2001, el cuadro tributario se encuentra conformado así:
Aclaramos que, además de los municipios, tanto la Nación como las provincias
pueden cobrar tasas o contribuciones especiales. A su vez, y merced a su autonomía, los
municipios están legalmente facultados para establecer impuestos.
695
CAPÍTULO XVIII
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
§ 332. CONCEPTO DE RENTA. DIVERSAS TEORÍAS. -Los intentos por
definir la renta han motivado innumerables doctrinas y problemas que aún subsisten.
Generalmente, las teorías han sido consideradas impracticables en su estado puro por las
leyes fiscales, que las han combinado entre sí, siguiendo los criterios más adecuados -en
cada legislación- al funcionalismo económico-social del impuesto que grava los réditos.
Examinaremos ligeramente las más importantes teorías, para luego sacar las conclusiones
consiguientes.
autonomía de la ley, va “mechando” el sistema con conceptos extraídos de las teorías del
"rédito-incremento patrimonial" (García Belsunce, El concepto de rédito, p. 244).
ta el diferente origen de las rentas, trata todas en idéntica forma, y ello puede dar lugar a
situaciones injustas. Por ejemplo, se considera inequitativo dar el mismo tratamiento
impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a las que derivan del capital, por
cuanto se entiende que estas últimas deben estar más fuertemente gravadas. Este sistema
es personal, y en tal sentido tiene algunas ventajas. Así, la alícuota puede ser progresiva
y son posibles las deducciones personales.
de 1974, y sustituyó al impuesto a los réditos (ley 11.682), el impuesto a las ganancias
eventuales y el impuesto sobre la venta de valores mobiliarios (art. 105, ley 11.682).
Sin embargo, estas dos últimas sustituciones fueron dejadas sin efecto por las
leyes 21.280, 21.284 y 21.286.
La ley 21.286 introdujo variantes a la propia ley 20.628, de impuesto a las
ganancias, sufriendo este gravamen modificaciones posteriores, principalmente por vía
de las leyes 21.481 y 21.604. La ley 21.284 volvió a crear el impuesto a las ganancias
eventuales, aunque con algunas modificaciones y bajo el nombre de "impuesto sobre los
beneficios eventuales". La ley 21.280 hizo renacer el impuesto a la transferencia de
valores mobiliarios, con leves variantes en cuanto a su tributo antecesor. Mediante la
reforma tributaria de 1985, fueron modificados el impuesto a las ganancias (ley 23.260),
el impuesto a los beneficios eventuales (ley 23.259) y el impuesto de transferencia de
títulos valores (ley 23.257), además de modificarse también otros tributos.
Respecto de las modificaciones de 1987, 1989, 1990, 1991, 1992, 1995 y 1996,
ellas no fueron de gran trascendencia (Giuliani Fonrouge, Impuesto a las ganancias, p. 50
y siguientes).
Mediante las reformas de 1998 y 1999 (leyes 25.063 y 25.239) se sancionaron
trascendentales modificaciones a este impuesto, relacionadas básicamente al comercio
exterior, precios de transferencia, paraísos fiscales y renta mundial.
En lo atinente a precios de transferencia, hemos examinado el punto al tratar el
"derecho internacional tributario", donde analizamos los arts. 8º, 14, 15 y el primer
artículo sin número a continuación del art. 15 de la ley 20.628.
En lo referente a transacciones con personas físicas o jurídicas, domiciliadas,
constituidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación (paraísos fiscales)
remitimos al § 301, donde hemos realizado también el pertinente estudio de esta compleja
temática así como de la legislación argentina en la materia (art. 8º, párr. 2º, ley 20.628).
Acerca del principio de renta mundial haremos algunas consideraciones al enfocar
el aspecto espacial del impuesto.
La ley 25.239 introduce también cambios en las exenciones y hay modificaciones
en la reducción de los valores de las deduccio-
703
nes del art. 23 (cargas no imponibles y cargas de familia), así como en el aumento de la
escala progresiva del impuesto que deben tributar las personas físicas y sucesiones
indivisas a partir del 1º de enero de 2000.
§ 339. HECHO IMPONIBLE. -Una mejor visión de este tema nos lleva a
desglosar y examinar por separado los cuatro aspectos del hecho generador, tomando
como base lo que antes dijimos sobre tales aspectos (§ 164 y siguientes).
El art. 18 de la ley 20.628 dispone: “El año fiscal comienza el 1º de enero y termina
el 31 de diciembre".
del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de
los contratos.
El art. 127 dispone que son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el
inc. 2º de la ley 20.628, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o
actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio
nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y los originados
por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser
enajenados en el extranjero, que constituyan ganancias de la última fuente mencionada.
2) Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuente
argentina.
el art. 1º de la ley 24.083 según lo dispuesto por el art. 146 de la ley 20.628.
Concretando: la tercera categoría incluye las ganancias de cualquier tipo que
obtengan ciertos contribuyentes, y para ellos adquiere la calidad de predominante, por
cuanto subordina a las restantes categorías. Tiene también el carácter de residual.
que establece que el monto de las deducciones que resulte por aplicación de dicho
precepto se reducirá en el porcentaje que el mismo establece. Por ejemplo, aquel que
obtenga ganancias superiores a treinta y nueve mil pesos e inferiores a sesenta y cinco
mil pesos verá reducida sus deducciones del art. 23 en un 10%.
ley 22.016; f) los fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24.441, y g) los
fondos comunes de inversión.
También deben pagar esta alícuota los establecimientos comerciales, industriales,
agropecuarios, mineros, o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa
estable, siempre que pertenezcan a asociaciones, sociedades o empresas de cualquier tipo
constituidas en el extranjero, o a personas físicas residentes en el exterior.
Algunas aclaraciones: empresa estable significa la ejecución de actividades
lucrativas desarrolladas en forma habitual y continuada, con instalaciones permanentes
(no, p.ej., exposiciones, ferias o instalaciones desmontables) y con plantel directivo
permanente; el concepto residencia en el exterior debe ser el que surge del art. 119 de la
ley 20.628.
2) Dividendos: la ley incluye los dividendos en la segunda categoría, integrándose
de esa manera con las restantes ganancias. Según el art. 69, inc. a, 1, cuando las sociedades
anónimas, las sociedades en comandita por acciones, las sociedades de responsabilidad
limitada, las sociedades en comandita simple, las asociaciones civiles y fundaciones
constituidas en el país, las sociedades de economía mixta, los fideicomisos constituidos
según ley 24.441 y los fondos comunes de inversión constituidos en el país, así como
también los sujetos indicados en el inc. b del art. 69, efectúen pagos de dividendos o en
su caso distribuyan utilidades, en dinero o en especie deberán retener con carácter de pago
único y definitivo el 35% del excedente producido en relación a las ganancias
determinadas en base a la aplicación de la ley 20.628 acumuladas al cierre del ejercicio
inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución.
Respecto de los saldos impagos a los noventa días de la puesta a disposición de
dividendos, intereses, rentas u otras ganancias, correspondiente a títulos valores privados
que no hayan sido presentados para su conversión en títulos nominativos no endosables
o acciones escriturales, corresponderá retener, con carácter de pago único y definitivo los
siguientes porcentajes:
a) El 10% sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se
produzcan durante los primeros doce meses inmediatos posteriores al vencimiento del
plazo que fije el Poder Eje-
724
clusiones, etc., que podían ser permanentes o transitorios. Ellos obedecían a razones de
política tributaria y estaban relacionados con las actividades que el Estado deseaba
promover.
Pero el régimen era decididamente anacrónico. Las exenciones y demás beneficios
surgían tanto de la propia ley de réditos (continuamente modificada en este aspecto),
como de otras leyes especiales. El análisis del punto era complejo y dificultoso. Giuliani
Fonrouge puso esta situación de relieve cuando llegó a contar, en un momento dado,
cincuenta y seis exenciones en el impuesto a los réditos (Derecho financiero, t. II, p. 931).
Al ponerse en vigencia la ley 20.628 de impuesto a las ganancias, que sustituyó el
vetusto "impuesto a los réditos" de la ley 11.682, se varió el criterio, porque tal como
aclaró el mensaje del Poder Ejecutivo, los regímenes promocionales dejaron de formar
parte de la ley, salvo excepciones "rigurosamente seleccionadas". El criterio que,
consecuentemente a las palabras del mensaje, siguió la ley 20.628, es el que jurídicamente
corresponde: inclusión de exenciones seleccionadas (contenidas en el art. 20) y
tratamiento específico de los alicientes fiscales sectoriales o regionales por parte de leyes
especiales.
En virtud de tal criterio, parte de las exenciones y de los beneficios anteriores
quedaron eliminados, mientras que otros han sido mantenidos. Remitimos a la lectura del
extenso art. 20, tal como quedó luego de las últimas modificaciones legales.
del contribuyente al que se suma el 10% del incremento constituye ganancia imponible,
si éste no prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes
categorías de ganancias del mismo año o de anteriores, o bien en otras causas, como
herencias, legados o donaciones, ganancias exentas o de fuente extranjera. Asimismo es
destacable la presencia -en la ley 11.683- de otras presunciones referidas específicamente
al impuesto a las ganancias.
§ 351. AJUSTE POR INFLACIÓN. -La ley 21.894 agregó un nuevo título a la
ley 20.628 (título VII, denominado "Ajuste por inflación"), con articulado a continuación
del art. 94. Su fin es adaptar equitativamente el impuesto al fenómeno inflacionario en
forma tal que no recaiga sobre ganancias nominales pero irreales.
a) SUJETOS. Quedan sometidos al régimen los sujetos a que se refieren los incs.
a, b y c del art. 49 de la ley 20.628, o sea, sociedades constituidas en el país, asociaciones
civiles, fundaciones, empresas unipersonales pertenecientes a personas residentes en el
país, empresas estables pertenecientes a personas del exterior, y quienes realicen la
actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio no
incluidos expresamente en la cuarta categoría.
CAPÍTULO XIX
IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y
CONCURSOS DEPORTIVOS
§ 352. ANTECEDENTES. -Al instituirse el impuesto a las ganancias no se
incluyó en su hecho imponible el gravamen a los premios de determinados juegos y
concursos, que antes estaban comprendidos en el impuesto a las ganancias eventuales. Se
creó, en cambio, otro gravamen diferente con la denominación del rubro (ley 20.630).
mos el carácter de "destinatario legal tributario" al realizador del hecho imponible sobre
el cual recae el peso económico del tributo por vía legal. En el impuesto analizado, quien
se halla en esa situación es el ganador del premio.
Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los
fondos con que se pagará el impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a recibir
el impacto económico de este tributo, por cuanto, según veremos, el mecanismo de la ley
lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el juego o en el concurso, y
no el patrimonio del ente organizador.
Las razones son las siguientes:
a) La entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su
poder el premio por ausencia del beneficiario, dicha entidad no está alcanzada por este
impuesto (art. 1º, párr. 2º), sin perjuicio de que tal ganancia sea atrapada por el impuesto
a las ganancias.
b) El hecho imponible queda integrado por el "perfeccionamiento del derecho al
cobro del premio" (art. 3º), derecho éste que asiste solamente al ganador del premio.
c) El triunfador en el juego o concurso recibe el impacto económico del tributo por
vía de resarcimiento anticipado, mediante retención si el premio es dinerario (en ese caso
la entidad organizadora le detrae el monto impositivo), o mediante percepción si el premio
es en especie (la entidad sólo entrega el premio si previamente percibe el monto tributario
debido) (art. 2º).
d) Las palabras del mensaje con el cual el Poder Ejecutivo acompañó el proyecto de
este impuesto son inequívocas en cuanto se refieren a que la capacidad tributaria gravada
es la de los ganadores de los premios, quienes a veces pueden ser beneficiarios de recursos
normalmente modestos a los que "la fortuna les da la posibilidad de mejorar su nivel
económico".
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos caracteres:
agente de retención si el premio es en dinero (en ese caso deduce parte de ese dinero y lo
destina al impuesto) y agente de percepción si el premio es en especie (debe cobrar el
impuesto al ganador y se le otorga la facultad de no entregar el premio si previamente no
se percibe el monto tributario).
734
monto será fijado por la entidad organizadora, o en su defecto, el valor corriente en plaza
del día en que se perfeccione el derecho al cobro.
§ 357. EXENCIONES. -Están exentos del impuesto los premios cuyo monto neto
no exceda de un mil doscientos pesos.
Por su parte, según lo establecido por el art. 3º del decr. regl. 668/74 del impuesto
a los premios de sorteos y concursos deportivos, no están alcanzados por este gravamen
los premios que combinan el azar con elementos o circunstancias ajenas a éste, tales como
la cultura, habilidad, destreza, pericia o fuerza de los participantes, salvo que los mismos
dependan de un sorteo final.
CAPÍTULO XX
IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y A LA
TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
A) IMPUESTO AL PATRIMONIO
Las diferencias más notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto
consisten en prescindir del cómputo de las deudas y en incorporar los bienes en el exterior
de los sujetos pasivos. La denominación oficial del impuesto obedece a que los bienes
incorporados al proceso económico encuadran, en principio, en el impuesto sobre los
activos. Como se ha dicho, asistimos a la implantación de injertos en las viejas raíces, y
la derogación de los impuestos patrimoniales fue una poda sin orden, de la cual surgieron
crecimientos involucionados (Callea, Nuevo gravamen sobre los bienes de personas
físicas, "Ámbito Financiero", 20/8/91, p. 3 y siguientes).
sunta, las sucesiones indivisas, las personas físicas o de existencia ideal radicadas en el
país que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia,
custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto. En este caso deberán
ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de
diciembre de cada año, el 0,75% del valor de dichos bienes, determinado según lo
establecido por la ley 23.966.
Por su parte, el art. 26 de la ley otorga el derecho al resarcimiento de los sustitutos.
Son responsables por deuda ajena los padres que ejercen la patria potestad y los
tutores o curadores por los bienes de los menores de edad que tengan a cargo.
Cada condómino debe declarar la parte que le corresponda en la titularidad de los
bienes, valuados conforme a la ley.
Respecto de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad
conyugal, corresponderá atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de
los que revisten el carácter de gananciales, salvo que:
a) Se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su
profesión, oficio, empleo, comercio e industria.
b) Exista separación judicial de bienes.
c) La administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de
una resolución judicial.
§ 366. BASE IMPONIBLE. -El art. 19 de la ley indica cuáles son los bienes que
se consideran situados en el país. Los factores determinantes de la inclusión son: a) el
lugar o territorio (p.ej., inmuebles, dinero, derechos reales); b) el registro (p.ej.,
automotores, naves, aeronaves y otros bienes muebles), y c) el sujeto (p.ej., objetos
personales y del hogar, bienes inmateriales, títulos, créditos, etcétera).
En el art. 20 se establece cuáles son los bienes que deben considerarse situados en
el exterior, que son los inmuebles situados fuera del país, naves y aeronaves de matrícula
extranjera, automotores patentados en el exterior, derechos reales constituidos sobre
bienes sitos en el exterior, bienes muebles y semovientes situados fuera del país, títulos y
acciones emitidos por entidades del exterior,
748
depósitos en instituciones bancarias del exterior, debentures del exterior y créditos cuyos
deudores se domicilian en el extranjero.
Los arts. 22 y 23 proporcionan las reglas a las cuales deben sujetarse las
valuaciones de bienes situados en el país y en el extranjero, respectivamente.
§ 367. MÍNIMO EXENTO. -El art. 24 establece que las personas físicas
domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él, no están alcanzadas por
el impuesto si la suma de sus bienes valuados según la ley resulta igual o inferior a ciento
dos mil trescientos pesos. Este mínimo no rige para personas físicas y sucesiones indivisas
domiciliadas o radicadas en el exterior.
§ 369. EXENCIONES. -En el art. 21 la ley establece las exenciones del impuesto.
Ellas son: a) bienes de misiones diplomáticas y consulares extranjeras y su personal, como
asimismo miembros de la Nación que actúen en organismos internacionales con las
limitaciones que se establezcan por convenios; b) las cuentas de capitalización
comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el título III de la ley 24.241 y
las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la
Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Política
Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos; c) las cuotas
sociales de las cooperativas; d) los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes y otros
similares); e) los bienes amparados por las franquicias de la ley 19.640; f) los inmuebles
rurales a que se refiere el inc. e del art. 2º de la ley de impuesto a la ganancia mínima
749
presunta; g) los títulos, bonos, etc., emitidos por la Nación, las provincias y los municipios
cuando por ley general o especial se los declare exentos, y h) las obligaciones negociables
(ley 23.576).
§ 372. SUJETOS PASIVOS. -Son sujetos de este impuesto las personas físicas
y sucesiones indivisas que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias, que
vendan inmuebles en la medida en que la transferencia no esté alcanzada por el
mencionado impuesto a las ganancias. En los casos de cambio o permuta se consideran
sujetos todas las partes intervinientes en la operación, siendo contribuyentes cada una de
ellas sobre el valor de los bienes que transfieren (art. 8º).
CAPÍTULO XXI
IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA.
IMPUESTO A LOS INTERESES
A) IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
por cuanto se trata de un tributo que no mide racionalmente la renta potencial; no induce
a la mejor utilización de los recursos, porque las inversiones se motivan por otros
factores tales como la estabilidad institucional, económica y jurídica; y también porque
al no permitir el cómputo de pasivos, puede generar una doble imposición porque queda
gravado el titular de activos financiados con deudas y además el acreedor de aquéllas.
Por ello, si surte efecto para los ejercicios que cierran con posterioridad a su
entrada en vigencia (la que ocurrió entre las 0 y las 24 del día 31/12/98), tal efecto se
refiere a los ejercicios que cierran a partir de la hora 0 del día 1º de enero de 1999, ya que
ése y no otro es el primer momento posterior a la vigencia de la ley.
En consecuencia -y es nuestra opinión-, este impuesto sólo pudo ser válidamente
aplicado y liquidado para los ejercicios fiscales cuyos cierres se produjeron a partir del 1º
de enero de 1999 inclusive.
Si bien hubo varios planteos judiciales en torno de esta cuestión, con fallos
diversos, la Corte Suprema en pronunciamiento deplorable y violatorio del Código Civil,
dio una vez más la razón al fisco (CSJN, 20/2/01, "Georgalos Hnos. SAICA c/PEN -
MEyOSP y otro s/amparo- ley 16.986", "Impuestos", 2001-A, nº 6, p. 38).
El impuesto recae sólo sobre el valor de la tierra libre de mejoras, y se grava a los
titulares de dichos inmuebles, ya sea que los explote o no. La ley tiene como objetivo
penalizar a todos aquellos que mantienen tales propiedades ociosas y sin uso comercial.
Por su parte, la ley incluye inmuebles tanto por su naturaleza cuanto por accesión
(art. 2315, Cód. Civil) y por su destino (arts. 2316 y 2325, Cód. Civil).
Finalmente, cabe aclarar que en virtud de la reforma producida por la ley 25.063
a la ley de bienes personales, se incorporó como exención en el citado impuesto a los
inmuebles rurales a que se refiere el inc. e del art. 2º de la ley de impuesto a la ganancia
mínima presunta.
En consecuencia, los titulares de inmuebles rurales (por esos inmuebles)
actualmente ya no están gravados por el impuesto a los bienes personales, sino que lo
están por el impuesto a la ganancia mínima presunta.
§ 382. BASE IMPONIBLE. -La base imponible está compuesta por los activos,
tanto del país como del exterior, y la misma se valuará según lo dispuesto por el art. 4º y
ss. de la ley IGMP (art. 6º, título V, ley 25.063).
A los efectos de calcular el impuesto a la ganancia mínima presunta, se parte del
activo, según el balance comercial el cual es ajustado dando lugar a su base imponible.
El art. 7º de la ley IGMP define los bienes situados en el país, estableciendo que
se entenderá que tienen tal carácter los bienes que, de conformidad al art. 8º, no deban
considerarse situados con carácter permanente en el exterior.
El art. 4º de la ley dispone detalladamente la valuación de los bienes del país o del
exterior, que describe en forma taxativa, lo que indica la exclusión de bienes no incluidos
en la norma.
A los efectos de la actualización de importes será de aplicación la tabla elaborada
oportunamente por la DGI de los datos relativos a la variación del índice de precios al por
mayor nivel general (art. 14, ley IGMP -art. 6º, título V, ley 25.063-).
de servicios inherentes a la actividad del titular (artículo agregado a continuación del art.
12, por ley 25.239, art. 7º).
4) Los bienes entregados por fiduciantes sujetos del impuesto a fiduciarios de
fideicomisos que sean también sujetos del gravamen. Y en caso de fideicomisos
financieros se eximen los certificados de participación y los títulos representativos de
deuda, en la proporción atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en el
capital de entidades sujetas al impuesto que formen el activo del fondo fiduciario.
5) Las cuotas partes de los fondos comunes de inversión, en la proporción atribuible
al valor de las acciones y otras participaciones en el capital de entidades sujetas al
impuesto, que formen el activo del fondo.
§ 384. TASA. -La tasa aplicable a los fines del impuesto a ingresar será del 1%
sobre su base imponible.
El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se
liquida el impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP), podrá computarse como pago
a cuenta de este gravamen, una vez detraído de éste el atribuible a los bienes del artículo
agregado a continuación del art. 12 del IGMP (título V, ley 25.063) (inmuebles del país
o del exterior que no tengan el carácter de bienes de cambio o no estén afectados en forma
exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de
prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo).
Esto es, respecto del IGMP atribuible a los bienes inmuebles del país o del exterior
que no tengan el carácter de bienes de cam-
765
bio o no estén afectados en forma exclusiva a las actividades enunciadas por la ley, no
podrá computarse como pago a cuenta de éste lo que se haya pagado en concepto de
impuesto a las ganancias.
En el caso de sujetos pasivos del IGMP que no sean sujetos pasivos del impuesto
a las ganancias, el cómputo como pago a cuenta se determinará aplicando a la alícuota
del art. 69, inc. a, de la ley de impuesto a las ganancias (vigente a la fecha de cierre del
ejercicio que se liquida) sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes (art. 13,
párr. 3º).
Esto implica que, mientras se determine impuesto a las ganancias que iguale o
supere al impuesto a la ganancia mínima presunta del mismo ejercicio, este último
quedará neutralizado y -en la práctica- inexistente.
Si en virtud del cómputo como pago a cuenta descrípto en los párrafos anteriores
surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generará saldo a favor del contribuyente
en este impuesto ni será susceptible de devolución o compensación alguna (art. 13, párr,
4º).
Si como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias
computable como pago a cuenta del IGMP procediera en un determinado ejercicio el
ingreso de este impuesto, se admitirá como pago a cuenta del impuesto a las ganancias el
IGMP efectivamente ingresado y hasta la concurrencia con el importe a que ascienda
dicho excedente, en el ejercicio en que tal hecho ocurra.
Ello se aceptará siempre que se verifique en cualquiera de los diez ejercicios
siguientes un excedente no absorbido del impuesto a las ganancias (art. 13, párr. 5º, ley
de IGMP). Si a lo largo de ese lapso de diez años no ha podido compensarse el IGMP, se
transformará en un cargo o impuesto definitivo.
El pago a cuenta revestirá, en todos los casos, la característica de extintivo de la
obligación principal, computándose como tal contra el impuesto a las ganancias
determinado en el ejercicio fiscal en que se utilice (art. 18, decr. regl. 1533/98).
§ 391. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional; sujetos pasivos son los
tomadores de préstamos deudores de las otras operaciones crediticias que indica la ley,
con la condición de que paguen intereses u otros conceptos que integren el costo
financiero en las operaciones que la ley menciona. El impuesto sobre los intereses
pagados y el costo financiero del endeudamiento empresario es recaudado por la DGI.
§ 392. BASE IMPONIBLE. -La base imponible está compuesta por el monto de
los intereses y el costo financiero pagados, con prescindencia del período de rendimiento
al que correspondan, o del carácter parcial o total que revista dicha cancelación (art. 4º).
El art. 8º del decr. regl. 1532/98 especificó el alcance de la base imponible,
estableciendo que se considerará costo financiero de las empresas el que surja de aplicar
los criterios de la comunicación BCRA "A" 2689, del 22/4/98.
Agrega este artículo que, sin perjuicio de que dichas disposiciones se refieran a
las entidades financieras, serán aplicables en el caso de emisión de obligaciones
negociables y para préstamos otorgados por parte de personas físicas o sucesiones
indivisas, a que se refieren los incs. b y c del art. 1º de la ley.
La comunicación BCRA "A" 2689 contiene las disposiciones crediticias de las
operaciones activas, con sus tasas de interés y cláusulas de ajuste.
En el caso de operaciones cuya cancelación deba realizarse en una moneda distinta
de la de su contratación, se considerará costo financiero a las diferencias de cambio que
se produzcan al momento del pago, determinadas de acuerdo con las disposiciones de la
ley del impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario.
§ 393. TASA. -Es innecesario hacer un detalle con las alícuotas originales según
la ley 25.063. Ello así porque la ley 25.402 produjo diversas modificaciones a estas
alícuotas. Por ende, nos remitimos al texto pertinente.
CAPÍTULO XXII
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
§ 396. IMPUESTO A LAS VENTAS. NATURALEZA. -El impuesto al valor
agregado (IVA) es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos que,
económicamente, inciden sobre los consumos.
Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos
que gravan, en definitiva, al último adquirente de un determinado bien.
No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto
de vista jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien destinado
al consumo antes que éste llegue a manos del consumidor (p.ej., el productor, el
importador, el industrial o el comerciante).
Actualmente se nota una importante evolución del impuesto a las ventas, pero bajo
la forma de impuesto al valor agregado. Este moderno impuesto al valor agregado ha sido
adoptado a nivel mayorista en Francia desde 1955 (y en su forma actual desde 1968), en
Dinamarca desde 1967, en Alemania desde 1968, en Suecia desde 1969, en Holanda
desde 1969, en Luxemburgo desde 1970, en Noruega desde 1970, en Bélgica desde 1971,
en Italia y en Inglaterra desde 1973, en Turquía desde 1985, en Portugal, Nueva Zelanda
y España desde 1986, en Grecia desde 1987, en Hungría desde 1988.
En América han sancionado el impuesto al valor agregado, entre otros, Colombia,
Ecuador, Bolivia, Chile, México, Perú, Brasil y Uruguay, además de nuestro país. Ello
indica una modalidad de imposición en avance y especialmente en Europa. En los Estados
Unidos de América, donde el impuesto a las ventas está legislado en forma particular por
algunos de los Estados que comprenden la Unión, ciertos expertos han pensado en la
posibilidad de implantar este tributo en forma más importante y generalizada.
Lo cierto es que los países que actualmente no utilizan el IVA son minoría y su
adopción tiende a generalizarse.
experiencia en este tipo de tributo, dado que el impuesto nacional a las transacciones que
rigió entre 1931 y 1934 fue del tipo de etapas múltiples acumulativas.
del pago las etapas anteriores. Due afirma que básicamente la variedad más simple y fácil
del impuesto sobre las ventas es el impuesto sobre las ventas al por menor, impuesto que
se carga sobre las ventas efectuadas por el minorista a los consumidores directamente
(Estructura y operación de los impuestos sobre las ventas, "Boletín de la Dirección
General Impositiva", nov. 1967, p. 380). Este sistema es aplicado por la mayoría de los
Estados norteamericanos; también se aplica en las provincias canadienses y tuvo vigencia
en Noruega hasta 1969, fecha en que fue sustituido por el impuesto al valor agregado.
significa que la Nación establece el gravamen en todo el territorio del país en forma
permanente, pero él queda comprendido en el régimen de coparticipación vigente.
El procedimiento se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación,
percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP, a través de la DGI, quedando
facultada la Administración Nacional de Aduanas para la percepción del tributo en los
casos de importación definitiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las
condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando sólo la naturaleza de las
operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación,
por cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto
con la circulación económica de los bienes.
Como característica esencial del IVA podemos destacar la fragmentación del valor
de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto
en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que
en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.
refiere sólo a ellas, porque todo el art. 2º está dedicado a definir el alcance de la palabra
"venta" empleada en el art. 1º, inc. a, de la ley.
Por otra parte, en el caso de inmuebles no se producen ventas a nombre propio de
inmuebles ajenos.
La venta de bienes muebles en nombre propio y por cuenta ajena es igual a
cualquier otra venta de las que regula la ley, por lo cual el concepto no puede ser otro que
el definido en el inc. a del mismo artículo. La ley se refiere también a operaciones de
compra ejecutadas por una persona a nombre propio pero por cuenta de otro. Aquí la
palabra "compra" debe ser entendida como la contrapartida de una venta de cosa mueble,
según es definida por el inc. a del art. 2º.
Veamos ahora el requisito subjetivo que la ley exige para tener a las "ventas" como
hechos imponibles. Estas ventas deben ser realizadas por los sujetos indicados en el art.
4º, que son los siguientes:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles (inc. a).
b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles (inc. a).
c) Quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de
responsables, en tanto hubieran sido objeto de gravamen en cabeza de dichos causantes
(inc. a).
d) Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras
(inc. b).
e) Las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios (inc. d).
f) Quienes presten servicios gravados (inc. e).
g) Quienes sean locadores, si la locación está gravada (inc. f).
dualidad propia", antes de transformarse en inmuebles por accesión. Sin embargo, no está
comprendida dentro de este inciso y del ámbito de la imposición la simple entrega del
"soporte material" correspondiente a locaciones no gravadas o exentas (p.ej., el casete
donde está una grabación, o el disquete con un programa de computación).
d) Obtención de bienes de la naturaleza (inciso d). Para la ley, también es hecho
imponible la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. Esta
obtención se refiere a la extracción de minerales, la caza, la pesca, el cultivo de vegetales,
la cría de animales, etc., siempre y cuando estos procesos productivos se realicen por
encargo de un tercero. Esto último significa que la norma se aplica a quien es contratado
por un productor para realizar estas tareas por su cuenta, con aporte o no de materia prima.
e) Locaciones y prestaciones de servicios varios (inciso e). También son hechos
imponibles del IVA las locaciones y prestaciones de servicios indicadas taxativamente en
el art. 3º de la ley, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes. Un ligero
análisis del dispositivo comprende los más disímiles servicios, tratándose en general de
locaciones o prestaciones de servicios a consumidor final. Se pueden distinguir tres
supuestos: 1) locaciones y prestaciones de servicios en particular, consideradas
objetivamente (p.ej., locaciones de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y
similares); 2) locaciones y prestaciones de servicios efectuadas por determinadas clases
de establecimientos (p.ej., hoteles, hosterías, pensiones, casas de baños y masajes,
gimnasios, tintorerías, etc.), y 3) locaciones y prestaciones de servicios, efectuadas por
determinadas clases de sujetos (p.ej., quienes presten servicios de telecomunicaciones, o
por quienes proveen gas o electricidad).
Además, este inc. e en su ap. 21 establece que quedan gravadas "las restantes
locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título
oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulta aplicable o que
corresponda al contrato que las origina".
Mediante este ap. 21 se ha establecido la gravabilidad de todos los restantes
servicios no alcanzados hasta ahora.
784
pre que los prestadores sean sujetos pasivos del IVA por otras actividades y sean
"responsables inscriptos" de ese gravamen.
En este nuevo hecho imponible estarían comprendidos, entre otros, el
asesoramiento técnico o de otro tipo prestado desde el exterior; la coordinación en el
exterior de trabajos sobre inmuebles ajenos ubicados en el país; la reparación de cosas
muebles en el exterior que se remitieron para eso, y que luego volverán al país; los
servicios de computación realizados desde el exterior.
Se establece exención si los destinatarios son el Estado nacional, las provincias,
la Ciudad de Buenos Aires, y municipalidades (art. 8º, inc. f). Los sujetos que gozan de
exención establecida por otras leyes para todos los impuestos nacionales, como las
mutuales, entidades civiles sin fines de lucro dedicadas a la asistencia social, salud
pública, educación, etc., siguen gozando de dicho beneficio para este hecho imponible.
10) Otros supuestos. Asimismo, según lo establecido en el párr. 2º del art. 4º, quedan
incluidos como sujetos del impuesto las uniones transitorias de empresas, agrupamientos
de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas
jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo que
se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párr. 1º del art.
4º.
Adquirido el carácter de sujeto pasivo en los casos de los incs. a, b, d, e, y f del
art. 4º, son objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la
actividad que haya determinado su condición de sujeto pasivo, con prescindencia del
carácter que revistan esas ventas y de la proporción de su afectación a las operaciones
gravadas cuando éstas se realicen simultáneamente con otras exentas o no gravadas.
También se incluyen las instalaciones que puedan tener individualidad propia y que se
hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación.
Mantienen la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en
quiebra o concurso civil con relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás
hechos imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los procesos
respectivos.
Asimismo, los responsables inscriptos que efectúen ventas, locaciones y
prestaciones gravadas con responsables no inscriptos, son responsables directos del pago
del impuesto que corresponda a estos últimos, mediante el procedimiento que indica la
ley.
Asimismo, en los casos que disponga la AFIP, la recaudación del impuesto podrá
realizarse mediante la retención o percepción en la fuente. A la vez, la ley preceptúa que
la AFIP establecerá la forma y plazos en que se liquide e ingrese el impuesto adicional
correspondiente a los no inscriptos.
§ 405. SUJETOS. -En primer lugar, el sujeto activo es el fisco nacional. Por su
parte, el art. 4º de la ley 23.349 enumera los sujetos pasivos del tributo (analizados en el
§ 403, b), y dispone que, una vez adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto, en
el caso de los incs. a, b, d, e y f quedan gravadas con el IVA todas la ventas de cosas
muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, sin importar
el carácter que tengan las mismas para la actividad.
Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en
quiebra o concurso civil, con relación a las ventas y subastas judiciales que se efectúen
en ocasión de los procesos respectivos; sin perjuicio de lo dispuesto en los arts. 6º, inc. c,
y 8º, inc. b, de la ley 11.683.
Asimismo, la ley establece una esencial diferencia de tratamiento a los sujetos
pasivos del IVA, según se trate de inscriptos o no inscriptos. Debemos, en consecuencia,
analizar en esta oportunidad las distintas categorías de sujetos que incluye la ley de IVA:
a) responsables inscriptos; b) responsables no inscriptos, y c) consumidores finales.
tienen que ser actualizados. Para los productores primarios que inicien actividades sujetas
a ciclos estacionales, se autoriza la fijación de plazos diferentes para la opción o
mantenimiento del estado de responsables no inscriptos.
§ 406. EXENCIONES. -En su texto original la ley del IVA incorporó una planilla
anexa al art. 6º, en la cual estaba contenida la nómina de las cosas muebles cuya "venta"
o "elaboración, construcción o fabricación por encargo", estaba exenta. En esta planilla
se incluían las partidas de la nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera, con
las observaciones que en cada caso se formulaba. Es decir, que sobre la base de este
clasificador universalmente aceptado, se procedía a individualizar los bienes excluidos
del impuesto.
Las últimas reformas eliminaron esta planilla y en su lugar incorporaron varios
incisos con distintos tipos de exenciones. Algunas son de tipo político, como, por ejemplo,
las que corresponden a libros, diarios, revistas, folletos e impresos similares, o las que
alcanzan al pan común, leche, medicamentos de uso humano y agua natural. Otras
exenciones son más bien de tipo técnico, como las atinentes a sellos postales, timbres
fiscales, billetes,
796
títulos, oro amonedado en lingotes de buena entrega, monedas de curso legal, etcétera.
Mediante el ap. 21 del inc. e del art. 3º se produjo una acentuada ampliación del
impuesto, aun cuando el art. 7º exime algunos servicios.
En el considerando del decreto madre de ampliación del IVA (493/01) se reconoce
que la derogación de exenciones pretende ampliar su base imponible para aumentar el
rendimiento, así como la posibilidad de un control más eficiente.
Esto significa que las únicas exclusiones del impuesto que la ley admite son las
operaciones que describe el art. 8º en su texto actual.
A continuación, el art. 9º establece que cuando la venta, la importación definitiva,
la locación o la prestación de servicios hubieran gozado de un tratamiento preferencial en
razón de un destino expresamente determinado, y posteriormente el adquirente,
importador o locatario se hubiese cambiado, nacerá para dicho adquirente, importador o
locatario, la obligación de pagar, dentro de los diez días hábiles de producido el cambio,
la suma que surja de aplicar, sobre el importe de la compra, importación o locación -sin
deducción alguna-, la alícuota a que la operación hubiera estado sujeta en su oportunidad,
de no haber existido el citado tratamiento.
Una norma análoga contiene el párr. 2º del art. 9º, para cuando el tratamiento
preferencial consista en una rebaja de tasa, en cuyo caso el adquirente, importador o
locatario deban oblar la diferencia no pagada en su oportunidad.
En el caso de efectuarse una venta que respete el destino que motivó el trato
preferencial, la sustitución del sujeto no implica cambio de destino. En estos casos, el
nuevo adquirente asume las mismas obligaciones y responsabilidades que el anterior.
Las sumas que los responsables paguen como consecuencia de los cambios de
destino, son computables en sus liquidaciones en la medida en que lo autoricen las normas
legales que rigen el crédito fiscal.
ponible". No obstante, conviene aclarar que el concepto no es del todo adecuado a lo que
en derecho tributario material se suele entender por "base imponible". En efecto, la base
imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la que se aplica la alícuota,
obteniéndose de esta manera el importe tributario; en el caso del IVA no es esto, sino la
base del cálculo de créditos y débitos fiscales, cuya diferencia constituirá el importe
tributario a pagar.
La base imponible (con la significación especial que corresponde a este impuesto)
consiste en el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios que
resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago del
impuesto, neto de descuentos y similares efectuados según las costumbres de plaza (art.
10, párr. 1º, de la ley).
La deducción de los descuentos y similares se hace directamente si éstos son
simultáneos a la expedición de la factura. Al contrario, si los descuentos son efectuados
con posterioridad, se deberán tener en cuenta como comprobantes del crédito fiscal, según
lo dispuesto en el art. 12.
Si no existe factura o documento equivalente, o ellos no expresan el valor corriente
de plaza, se presume que éste (el valor corriente de plaza) es el valor computable, salvo
prueba en contrario. La ley trata de prevenir una factible simulación.
En las locaciones de bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores
finales o a ser utilizados en actividades exentas o no gravadas y de operaciones no
comprendidas en las citadas locaciones (siempre que su plazo de duración no exceda de
un tercio de la vida útil del respectivo bien), el precio de venta estará dado por el valor
total de la locación.
En caso de desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a
consumo particular del titular, el precio computable será el fijado para las operaciones
normales efectuadas por el responsable, o el valor corriente en plaza.
Respecto de la comercialización de productos primarios mediante canje con otros
bienes o con locaciones o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la entrega
de los primeros, el precio neto computable por cada parte interviniente se determinará
considerando el valor de plaza de los productos primarios al
798
día en que se entreguen; este valor es el vigente en el mercado en que el productor realiza
habitualmente sus operaciones.
Además, el precio está integrado por otros conceptos que incrementan el valor de
los bienes y servicios gravados (aun cuando esos conceptos se facturen o convengan por
separado, y considerados independientemente, no estén sometidos al gravamen). Ellos
son: a) los servicios prestados juntamente con la operación gravada o como consecuencia
de ella, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, colocación, mantenimiento y
similares, y b) los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares
percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término, excepto los
intereses y actualizaciones de deudas resultantes de las leyes 13.064, 21.391, 21.392 y
21.667, y del decr. 1652 y sus similares emergentes de leyes provinciales u ordenanzas
municipales con igual alcance. Asimismo, se exceptúan las operaciones de ventas a
consumidores finales particulares pactadas con un interés o actualización que no exceda
el que cobra el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales, salvo los
importes correspondientes a los seis primeros meses.
La ley, en el art. 10, al cual nos estamos refiriendo, ordena que también es
integrante del precio neto gravado el precio atribuible a los bienes que se incorporen en
las prestaciones gravadas del art. 3º.
También se considera integrante del precio neto gravado, el precio atribuible a la
transferencia, cesión o concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial
o comercial que forman parte de las prestaciones comprendidas en el ap. 21 del inc. e del
art. 3º.
Al contrario, el IVA no integra el precio neto de la venta, la locación o la
prestación de servicios gravados.
Dado que, en la mecánica de la ley, a veces el IVA figura en las facturas en forma
separada del precio, y otras veces no se discrimina, sumándose a él, puede crearse cierta
confusión respecto del verdadero precio gravable. Según el último párrafo del art. 10. el
precio de las ventas, locaciones o prestaciones de servicio no está integrado por el IVA.
Esto significa que el gravamen no es parte del precio, esté o no discriminado en la factura.
De allí que cuando se trate de venta a un consumidor final sin discriminar
799
el impuesto, el precio que paga este consumidor es un precio aparente, puesto que el valor
real surge de desagregar el impuesto; si, al contrario, existe discriminación en la factura,
no hay ninguna dificultad en determinar que el precio real es aquel que figura antes de
adicionarle el impuesto.
En los supuestos de obra sobre inmueble propio (art. 3º, inc. b), la ley dispone que
el precio gravable resulta de la proporción del precio convenido entre las partes que sea
atribuible a la obra objeto del gravamen.
Dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a ella
según el pertinente evalúo fiscal, o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total
la proporción de los respectivos costos determinados conforme a las disposiciones de la
ley de impuesto a las ganancias. Si la venta se efectúa con pago diferido, los intereses,
actualizaciones u otros ingresos derivados de ese diferimiento no integran el precio neto
gravado, salvo que estén referidos a anticipos del precio pagados antes del
perfeccionamiento del hecho imponible.
§ 410. TASAS. -El art. 28 de la ley fija en su primer párrafo la alícuota general
del impuesto. Pero tal generalidad es sólo aparente, ya que este tributo es frecuentemente
usado como instrumento de política fiscal, lo cual conduce a que se produzcan o puedan
producirse en el futuro diversas alteraciones. Lo primero a tener en cuenta es la facultad
que la ley otorga al Poder Ejecutivo a reducir hasta en un 25% las alícuotas superiores a
la general del tributo.
En lo que hace a alícuotas incrementadas, el párr. 2º del art. 28 las detalla
taxativamente. Puede tratarse de ciertas ventas (p.ej., gas, electricidad, agua con medidor)
o de ciertas locaciones o prestaciones de servicios (p.ej., las prestaciones de los puntos 4
a 6 del inc. e del art. 3º de la ley 23.349), siempre que se den las condiciones que establece
el mencionado párr. 2º del art. 28.
También hay alícuotas reducidas en el párr. 4º y ss. del mencionado art. 28. Estas
reducciones comprenden las ventas y lo-
804
caciones del inc. d del art. 3º de la ley de IVA, que taxativamente indica la ley. El conjunto
de bienes sobre los que cabe la disminución de alícuota es heterogéneo.
Entre las ventas mencionamos los animales bovinos vivos o sus despojos
comestibles, frutas, legumbres y hortalizas, publicaciones periódicas, publicidad,
transporte de pasajeros, asistencia médica, etc., siempre y cuando se cubran los requisitos
que impone la ley para los diferentes casos. También se incluyen algunas obras,
locaciones y prestaciones de servicios, como las diferentes labores de tipo rural y trabajos
sobre viviendas.
Asimismo se comprenden en la rebaja, las ventas, locaciones e importaciones
referidas a bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura
Común del MERCOSUR, con las excepciones previstas para determinados casos. Estos
bienes se insertan en las planillas anexas a los inc. e y f del art. 28 de la ley 23.349.
Por el art. 48 del decr. 1387/01 (BO, 2/11/01) se resuelve restituir o "retribuir"
parte de lo pagado en concepto de este impuesto si la compra o prestación contratadas se
pagan con tarjeta de débito u otros métodos que permitan al fisco identificar la operación.
El decr. 1402/01 (BO, 5/11/01) establece, entre otros puntos, los porcentajes de
retribución de IVA según sean los usuarios de que se trate. Fija una categoría que
comprende a jubilados, planes sociales y asalariados, los cuales gozan de una mayor
restitución, y otra categoría que obtiene una devolución menor (art. 3º, decr. 1402/01).
Estas "retribuciones o devoluciones" son en realidad disminuciones de alícuota e implican
reducciones del impuesto que por un lado alcanzan, por motivos sociales, a quienes
consuman con tarjetas de débito donde se acrediten sus sueldos y haberes. Por otro lado,
la reducción, aunque menor, incentiva a quienes operen en forma fiscalmente detectable.
En tal caso se entiende por "impuesto" el que resulte de la diferencia entre débito
y crédito fiscal. La posibilidad de cómputo de crédito fiscal queda sujeta a que el impuesto
esté facturado de acuerdo con lo establecido en los arts. 12 y 13 de la ley y siempre que
se vinculen con operaciones de exportación.
El segundo párrafo del artículo citado expresa: "Si la compensación permitida en
este artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les
será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Dirección General Impositiva, o en
su defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros".
Es decir que puede ocurrir que luego de la compensación resulte impuesto a pagar,
en cuyo caso el contribuyente debe ingresar el saldo, o también que le quede un excedente,
denominado "saldo a favor técnico", y en tal caso les será acreditado o devuelto, o se
permitirá su transferencia según lo dispuesto por el art. 43.
Por su parte la ley establece que para tener derecho a solicitar acreditación,
devolución o transferencia, los exportadores deben inscribirse en el Registro de
Exportadores de la Dirección General Impositiva.
Cuando el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con
liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo,
devolución o transferencia ya citadas no podrán superar al que le hubiera correspondido
a este último, sea quien fuere el que efectuara la exportación.
§ 412. TURISTAS DEL EXTRANJERO. -El art. 43 establece que las compras
realizadas por turistas del extranjero, de bienes gravados producidos en el país, que
aquéllos trasladen al exterior, darán lugar al reintegro del impuesto facturado por el
vendedor, según la reglamentación que establezca al respecto el Poder Ejecutivo.
807
CAPÍTULO XXIII
MONOTRIBUTO. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA
PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES
§ 413. INTRODUCCIÓN. -El régimen simplificado para pequeños
contribuyentes fue introducido en nuestro sistema tributario por la ley 24.977, en julio de
1998.
Esta ley produjo dos importantes modificaciones. En primer lugar limita la
posibilidad de que los sujetos se categoricen como "responsables no inscriptos" en el
impuesto al valor agregado. Para ello sustituye el art. 29 de la ley 23.349, estableciendo
que los sujetos deberán optar entre asumir la calidad de responsables inscriptos o
incorporarse al régimen simplificado que crea la ley.
En segundo lugar, aprueba un régimen simplificado que incluye el impuesto a las
ganancias, el valor agregado y el sistema previsional, destinado a los pequeños
contribuyentes, que denomina "monotributo".
Este régimen abarca a los pequeños contribuyentes en general, quienes para optar
por él deberán encuadrar en ciertos parámetros establecidos por la misma ley (ingresos
anuales, superficie afectada a la actividad, energía eléctrica consumida y precio unitario
de venta).
Asimismo, este régimen abarca a los pequeños contribuyentes agropecuarios,
siempre que sus ingresos brutos sean inferiores a ciento cuarenta y cuatro mil pesos y no
superen determinados valores establecidos por la Secretaría de Agricultura, Ganadería,
Pesca y Alimentación.
Con este esquema se establecen ocho categorías de responsables, que tributarán
un importe fijo mensual que varía entre treinta
808
y tres pesos y cuatrocientos sesenta y cuatro pesos, importes vigentes a fines del 2001.
También se determinan exclusiones para determinadas actividades, en cuanto
superen los valores máximos establecidos para la última categoría, por la realización de
dos o más actividades o la posesión de dos o más establecimientos.
nido en el año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata, ingresos
brutos inferiores o iguales a ciento cuarenta y cuatro mil pesos, no superen en el mismo
período los parámetros máximos referidos a las magnitudes físicas y el precio unitario de
las operaciones que se establezcan para su categorización.
b) Las personas físicas integrantes de las sociedades civiles, de sociedades de hecho
y comerciales irregulares o sociedades comerciales (capítulo II, secciones I, II y III, ley
19.550), y las cooperativas de trabajo, cuyos ingresos anuales sean inferiores o iguales a
ciento cuarenta y cuatro mil pesos.
c) Quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que se requiere título
universitario o habilitación profesional, siempre que sus ingresos no superen los treinta y
seis mil pesos anuales y no esté comprendido en las demás causales de exclusión previstas
en el art. 17 de la ley.
En consecuencia, sujeto pasivo de la obligación tributaria de este régimen es la
persona física y sucesiones indivisas.
Sin embargo a partir del 1º de abril de 2000 comenzó a aplicarse el decr. 485/00,
que reduce la cantidad mínima de empleados, y dispone lo siguiente:
§ 423. BLOQUEO FISCAL. -La fiscalización que lleve a cabo la AFIP a los
pequeños contribuyentes respecto de las operaciones derivadas de su oficio, empresa o
explotación unipersonal, se limitará a los últimos doce meses calendario inmediatos
anteriores a aquel en que la misma se efectúe (art. 24).
Además, hasta que la AFIP no impugne los pagos y practique la recategorización
o exclusión se presume, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de los períodos no
prescriptos anteriores (art. 25).
Si de la fiscalización surge saldo a favor del fisco, se extiende la misma a los
períodos no prescriptos, determinando monotributo o, en su caso, el impuesto a las
ganancias y el impuesto al valor agregado que pudieran corresponder, por cada uno de
ellos (art. 26).
CAPÍTULO XXIV
IMPUESTOS INTERNOS
§ 427. CONCEPTO. -Son impuestos al consumo que se denominan internos por
oposición a los impuestos externos o aduaneros. Continúan en la actualidad llamándose
de tal manera, a pesar de que gravan también la mercadería que se introduce del
extranjero. La denominación es manifiestamente desacertada porque, como con razón ha
hecho notar la doctrina, todos los tributos recaudados en un país son siempre internos
(Aldao, Los impuestos internos al consumo, p. 67 y siguientes).
Por una aparente paradoja, estos impuestos al consumo gravan hechos distintos
del consumo (Jarach, Curso de derecho tributario, t. 2, p. 18). "Consumir" significa el
empleo de una cosa, gastándola, destruyéndola, haciéndola desaparecer súbita o
paulatinamente (p.ej., ingerir un alimento, usar un traje, gastar la nafta de un automóvil).
Pero por razones técnicas derivadas de la forma en que suelen organizarse estos impuestos
(así sucede en nuestro país), se puede adoptar generalmente el sistema de gravar en el
origen los bienes destinados al consumo. Por una ficción, como dice De Juano, la ley da
por configurado el consumo con la transferencia ("expendio" en la ley argentina), dando
por sentado un hecho económico de contenido real: que la incidencia del tributo que se
aplica sobre ese hecho imponible (expendio) se operará finalmente cuando se concrete su
desaparición, transformación o uso por el efectivo consumidor (Curso de finanza, t. 2, p.
119).
Esto sucede cuando los pagadores del impuesto (productores, importadores,
industriales) lo incluyen en el precio trasladando el impuesto (Giannini, Instituciones de
derecho tributario, p. 513).
822
se halla complementada o explicada por el art. 67, inc. 2º (actual art. 75, inc. 2), según el
cual el Congreso de la Nación puede imponer contribuciones directas por tiempo
determinado. Entonces, para Mantilla la interpretación era muy clara: sólo se autorizaba
al Congreso de la Nación a imponer impuestos directos y por tiempo determinado,
mientras que al no decir nada de los indirectos, éstos quedaban vedados a la Nación y
eran exclusivamente provinciales.
Terry refutó esta posición afirmando que los arts. 4º y 67, inc. 2º, no eran
"complementarios", como decía Mantilla, sino que hacían alusión a situaciones
diferentes. El art. 4º contempla el caso de los recursos normales del Estado nacional, es
decir, los ingresos permanentes y normales al Tesoro de la Nación, mientras que el actual
art. 75, inc. 2, se dirige hacia recursos a los cuales en forma excepcional puede recurrir la
Nación. Según la interpretación de Terry, el art. 4º hace referencia a todo tipo de
impuestos, sean directos o indirectos, mientras que la disposición del actual art. 75, inc.
2, alude a los impuestos inmobiliarios. Para esta última interpretación (actualmente no
aceptada por la doctrina más autorizada en la materia), Terry se basaba en que en la época
de sanción de la Constitución (1853), los impuestos inmobiliarios se conocían con el
nombre de "contribución directa". En definitiva, y según la tesis del ministro, que resultó
triunfante, los impuestos indirectos podían ser válidamente percibidos por la Nación.
Esta interpretación fue admitida en su momento, pero no por ello dejó de aceptarse
que las provincias tenían idéntica facultad de establecer impuestos internos al consumo,
por no haber delegado la materia en forma permanente (como sucedía con respecto a los
impuestos aduaneros); ni por circunstancias excepcionales (como en lo referente a
impuestos directos) (Andreozzi, Derecho tributario argentino, t. 2, p. 127 y ss.; Aldao,
Los impuestos internos al consumo, p. 79).
De allí que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son de
facultades concurrentes. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de Terry es en
cuanto a que en materia de impuestos directos la Nación tenga la facultad de imponerlos
en forma irrestricta por estar incluidos en el art. 4º, y no en el art. 75, inc. 2 (antiguo art.
67), que sólo se refiere a los inmobiliarios (ver § 139 y siguientes).
825
las transferencias por cualquier título de los bienes incluidos, por lo que es instantáneo
pero de recaudación mensual. Sus destinatarios legales responden por sí mismos o son
sustituidos, y las operaciones deben efectivizarse en el país.
§ 433. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional. Los impuestos internos son
recaudados por la DGI, quedando facultada la Dirección General de Aduanas para su
percepción en los casos de importación definitiva.
Respecto de quiénes son los sujetos pasivos remitimos al parágrafo anterior (ap.
c), donde desarrollamos el aspecto personal del hecho imponible.
Sin embargo cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones:
a) El importador y el tercero por cuya cuenta se efectuó la importación son
solidariamente responsables del impuesto que corresponda ingresar antes del despacho a
plaza de los respectivos tributos; en caso de posterior venta por el tercero, éste es
responsable del impuesto que corresponda por tal operación, y puede computar como
pago a cuenta el impuesto ingresado por los productos con motivo del despacho a plaza.
b) Los fabricantes y fraccionadores de bebidas alcohólicas que utilicen en sus
actividades gravadas productos impositivamente alcanzados por este gravamen podrán
computar como pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al tributo abonado
o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su expendio (art. 23).
cubren gastos de internación, cirugía o maternidad (art. 68, ley de impuestos internos, t.o
en 1979).
d) Mercaderías amparadas por régimen de equipaje que desplaza el viajero.
e) Las mercaderías gravadas de origen nacional que sean exportadas o incorporadas
a la lista "rancho" de buques destinados al tráfico internacional o de aviones de líneas
aéreas internacionales, a condición de que el aprovisionamiento se efectúe en la última
escala realizada en jurisdicción nacional, o en caso contrario, viajen hasta dicho punto en
calidad de "intervenidos" (art. 10, párr. 1º, ley 24.674).
§ 435. BASE IMPONIBLE. -La magnitud sobre la cual se aplican las distintas
alícuotas o base imponible es el precio neto de venta que resulte de la factura o documento
equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto (art. 4º); salvo en
el caso de los cigarrillos que tributarán sobre el precio de venta al consumidor, inclusive
impuestos, excepto el impuesto al valor agregado (art. 15, ley 24.674).
Según la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas:
a) las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha de pago u
otro concepto similar; b) los intereses por financiación del precio neto de venta, y c) el
débito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como
contribuyente de derecho.
La deducción de los conceptos enumerados procederá siempre que los mismos
correspondan en forma directa a las ventas gravadas, y en tanto figuren discriminados en
la respectiva factura y estén debidamente contabilizados.
En cambio, en ningún caso se puede descontar valor alguno en concepto de
impuestos internos o de otros tributos que incidan sobre la operación, excepto el
mencionado caso del IVA. Esto significa que los gravámenes están comprendidos dentro
del costo de los productos, dando lugar a la situación denominada de "impuesto sobre
impuesto".
Tampoco puede deducirse el flete o acarreo cuando la venta haya sido convenida
sobre la base de la entrega de la mercadería en el lugar de destino (art. 4º).
830
En artículos gravados con impuestos internos sobre la base del precio de venta al
consumidor no se admitirá en forma alguna la asignación de valores independientes al
contenido y al continente, debiendo tributarse el impuesto de acuerdo con el precio de
venta asignado al todo (art. 5º).
Asimismo, está prohibido deducir de las unidades de venta los valores atribuidos
a los continentes o a los artículos que las complementen, debiendo el impuesto calcularse
sobre el todo. Sólo se autorizará tal deducción cuando los envases sean objeto de un
contrato de comodato, en cuyo caso se gravará exclusivamente el producto, con
prescindencia del valor de dichos envases.
Cuando la transferencia del bien no es onerosa se toma como base imponible el
valor asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares o,
en su defecto, el valor normal de plaza.
Si se tratara de la transferencia de un producto importado, y no fuera posible
establecer el valor de plaza a los efectos de determinar la base imponible, se considerará
salvo prueba en contrario que ésta equivale al doble de la considerada al momento de la
importación.
Cuando se trate de casos de consumo de productos de propia elaboración, se toma
como base imponible el valor aplicado en las ventas que de esos mismos productos se
efectúan a terceros. Si no existen tales ventas, deben tomarse los precios promedio que
para cada producto determine periódicamente la DGI (art. 5º).
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de plaza, la DGI puede
estimarlo de oficio de conformidad a lo dispuesto por la ley 11.683. Si la venta se hace
entre personas que pueden considerarse económicamente vinculadas, el impuesto debe
liquidarse sobre el mayor precio de venta obtenido (art. 6º, párr. 2º, ley 24.674).
Destacamos que la imposición debe hacerse en forma tal que incida en una sola
de las etapas de circulación de un producto. Por ello, no están sujetas al tributo las
transferencias de productos gravados que se realicen entre distintos contribuyentes.
Esta regla reconoce una excepción. En el caso de objetos suntuarios debe pagarse
el impuesto por cada una de las etapas de
831
comercialización (art. 35, ley 24.674, incorporado por ley 25.239, art. 8º).
En cuanto a importaciones, los responsables deben ingresar el importe que surja
de aplicar la tasa correspondiente sobre el 130% del valor resultante de agregar al precio
normal definido para la aplicación de los derechos de importación, todos los tributos a la
importación o con motivo de ella, incluido el presente impuesto (art. 7º, ley 24.674).
En el caso de las primas de seguro, la base imponible es el importe de la prima.
§ 436. ALÍCUOTAS. -Las alícuotas son distintas según el producto que se trate,
razón por la cual remitimos al texto de la ley.
CAPÍTULO XXV
IMPUESTOS ADUANEROS
§ 439. ANTECEDENTES HISTÓRICOS NACIONALES. -Los antecedentes
del impuesto de aduanas son de suma importancia en nuestro país, pues este gravamen
está ligado a fundamentales acontecimientos institucionales. Por lo pronto, observamos
que los derechos aduaneros son anteriores al nacimiento de nuestro país como Nación
independiente y soberana, ya que la Revolución de Mayo los halló vigentes como parte
integrante del sistema fiscal de España para el Virreinato del Río de la Plata. Se trataba
de un régimen monopolista, prohibitivo y restrictivo de la posibilidad de negociar
libremente en el área internacional. Se sostiene que este régimen, así concebido, fue causa
preponderante del estancamiento de las colonias españolas en el continente, y fue, por
otra parte, uno de los motivos determinantes del movimiento revolucionario de 1810.
Posteriormente a 1810, el gravamen aduanero fue objeto de una serie de
alternativas cambiantes íntimamente relacionadas con la evolución histórica del país y
con el nacimiento de la nacionalidad. Vemos, así, que en 1822 fueron implantados por
Buenos Aires y en 1828 fueron nacionalizados. Durante el gobierno de Rosas los recursos
provenientes de estos gravámenes volvieron a Buenos Aires (1836), prolongándose esta
situación hasta 1851.
Realizado el Acuerdo de San Nicolás y dictada la Constitución nacional, quedaron
a cargo del Gobierno nacional todas las aduanas del país; pero en 1856 Buenos Aires se
separó de la Confederación y se apropió de los ingresos aduaneros provenientes de su
puerto. Al firmarse el tratado de paz del 11 de noviembre de 1859, Buenos Aires volvió
a ser provincia de la Confederación,
834
d) OTROS SUJETOS. Los sujetos para los cuales no se hubiere previsto una
regulación específica en el Código Aduanero, quedarán sujetos a los requisitos y
formalidades que estableciere la Administración; entre ellos los proveedores de a bordo,
técnicos de reparaciones, lavaderos y demás personas de existencia física o ideal que
cumplieren su actividad profesional, técnica o comercial en relación con el servicio
aduanero o en zona primaria aduanera.
realiza un hecho gravado con tributos establecidos en la ley aduanera, es deudora de éstos
(art. 777).
El sujeto pasivo de estos tributos siempre es una persona individual o colectiva
(nunca una cosa), a cuyo nombre figura la mercadería que se presenta a la Aduana.
Pueden revestir esta condición el propietario de la mercancía, su presentador o
tenedor material, o la persona por cuenta de la cual se produce la importación o la
exportación, aunque no sea la propietaria. Es decir que están solidariamente obligados al
pago del impuesto, desde el punto de vista legal, todos aquellos que tienen la facultad de
disposición de la mercancía en el momento de atravesar la línea aduanera.
Manifiesta Jarach que el contribuyente por naturaleza no es quien importa
materialmente, sino aquel para el cual la importación se efectúa, es decir, el propietario,
si éste es el destinatario de la mercadería en el interior, o quien pueda darle tal destino, si
la mercadería queda en propiedad del remitente extranjero (Jarach se refiere a los
derechos de importación solamente). Ése es el contribuyente del impuesto aduanero, es
decir, el deudor por título propio, aunque naturalmente -razona Jarach- puede, al lado del
contribuyente, ser indicado por la ley otro responsable del tributo, como el transportador,
el despachante o el que obra en lugar del importador en virtud de un contrato de comisión.
Pero estas otras personas son responsables del tributo, y no contribuyentes (Jarach, El
hecho imponible, p. 134 y 135).
El Código Aduanero dispone que el Estado nacional, las provincias, las
municipalidades y sus respectivas reparticiones y entes centralizados y descentralizados
están sujetos a las mismas responsabilidades y obligaciones aduaneras que las demás
personas.
Asimismo establece la responsabilidad del despachante de aduana, del agente de
transporte aduanero y de toda persona que por su actividad o profesión tuviere relación
con el servicio aduanero y cuyos dependientes realizaren un hecho gravado en ejercicio
o en ocasión de sus funciones (arts. 779, 780 y 781).
Los autores, cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del
contrabando de importación o de exportación responden solidariamente por los tributos
pertinentes (art. 782).
846
servicios que se hubieran prestado en relación a dicha mercadería (art. 827). Este régimen
no puede acumularse con el de drawback ni con el de reintegros, salvo disposición en
contrario (art. 828).
El Poder Ejecutivo está facultado para determinar las mercaderías y los servicios
comprendidos en estos regímenes, como así también el valor sobre el que se liquidará el
importe del reintegro y del reembolso, las alícuotas aplicables y demás formas y
condiciones requeridas para acogerse a estos regímenes (art. 829).
El recurso deberá interponerse dentro de los tres días de notificada resolución cuya
revocatoria se persigue y será resuelto por el administrador dentro de los diez días (arts.
1130 y 1131).
CAPÍTULO XXVI
IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS
§ 450. INTRODUCCIÓN. -Se hace difícil el tratamiento jurídico de este
impuesto, con defectos que quizá derivaron de un perentorio estado de necesidad.
Cuando Domingo Cavallo asumió como ministro de Economía del gobierno de
Fernando de la Rúa, en marzo de 2001, se encontró con una dramática situación en que
el gobierno nacional carecía de los ingresos mínimos suficientes como para hacer frente
a sus gastos de funcionamiento.
Desde otro punto de vista, era necesario rápidamente y como primera prioridad
obtener "caja financiera", inexistente en aquellos momentos. El ministro inventó,
entonces, el primeramente llamado "impuesto a los créditos y débitos bancarios", como
fue designado por el Congreso al sancionar la ley respectiva.
No omitiremos señalar sus defectos, pero tampoco su virtud de permitir una
recaudación con la cual el gobierno logró algo de respiro en un momento muy crítico.
las modificaciones introducidas mediante ley 25.453 (BO, 21/7/01) y decr. 969/01 (BO,
21/7/01).
Los cambios reglamentarios o determinadores del alcance distorsionaron de tal
modo la gabela inicial (art. 1º, ley 25.413) que resultó difícil hallar un nombre que
comprendiese las diferentes hipótesis de incidencia que vieron la luz mediante el decr.
380/01. La primera denominación, en lenguaje vulgar y creyendo que el nuevo tributo se
limitaba al creado originariamente por el legislador, fue la de impuesto al cheque.
Conocido el decr. 380/01, los analistas no salieron de su asombro y en una primera leída
emplearon el nombre de "impuesto a los créditos y débitos bancarios y otras operaciones".
Cuando examinaron el instrumento con mayor detenimiento, creyeron estar ante un
impuesto a las transferencias financieras. Pero cuando terminaron de estudiar todas las
hipótesis de incidencia abarcadas, advirtieron que en realidad, lo que había surgido era
un impuesto a las transacciones financieras. Es un buen bautismo (el propio ministro de
Economía lo llamó así en una nota periodística) y esa será la designación que
adoptaremos.
consideraciones teóricas de ningún tipo. Esto, de por sí, implica un ataque al principio de
la seguridad jurídica.
b) Es regresivo porque conculca el principio de la proporcionalidad, al exigir un
mayor sacrificio al cada vez más pequeño club de pagadores espontáneos de impuestos y
a la gran cantidad de contribuyentes cautivos mediante retenciones en la fuente.
c) Es distorsivo, piramidal y carece de neutralidad, porque recaerá en los
consumidores o en las actividades con grandes problemas de rentabilidad.
d) Al ser una especie de túnel con pago a la entrada y a la salida, será un obstáculo a
las pocas transacciones y negocios que aún se realizan.
El actual impuesto fue creado por ley 25.413, que en su art. 1º (modificado por la
ley 25.453) dispone que el hecho imponible consiste en: a) realizar operaciones de crédito
(p.ej., un depósito bancario) y de débito (p.ej., pagar con cheque) en cuentas, cualquiera
sea su naturaleza, abiertas en las entidades regidas por la ley de entidades financieras; b)
operaciones que efectúen las entidades financieras, en las que sus ordenantes o
beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el inciso anterior, cualquiera sea la
denominación que se le otorgue a la operación, los mecanismos para llevarlas a cabo y su
instrumentación jurídica, y c) movimientos de fondos, propios o de terceros, aún en
efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la ley de entidades
financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta o a nombre de otras, cualesquiera sean
los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen
y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a
favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito o débito.
En los casos previstos en los incs. b y c del citado art. 1º, se entenderá que dichas
operatorias o movimientos reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inc. a, por lo
que a tal fin corresponderá aplicar el doble a la tasa vigente sobre el monto de los mismos.
La propia ley reconoce que se limita a dejar sentadas las bases del impuesto, ya
que se faculta al Poder Ejecutivo nacional a determinar el alcance definitivo de los hechos
gravados en el art. 1º de la ley 25.413, como así también para crear un régimen especial
de determinación para las entidades financieras. En el art. 2º (modif. por ley 25.453) se
mencionan las exenciones y situaciones de diversa índole a las que no alcanza el tributo.
Se faculta al Poder Ejecutivo para disponer que el impuesto que examinamos
constituya un pago a cuenta (total o parcial) de todos o algunos de los impuestos y
contribuciones sobre la nómina salarial -con la única excepción de los correspondientes
al régimen de obras sociales-, cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a
cargo de la AFIP (art. 4º, ley 25.413, modif. por ley 25.453, art. 5º).
Deja fijado la ley que la AFIP, actualmente dependiente del Ministerio de
Economía, será la que establezca los plazos, forma y
859
§ 457. OTRAS OPERACIONES GRAVADAS. -El inc. b del art. 1º del decr.
380/01, modif. por decr. 969/01, expresa que el impuesto alcanza a todos los movimientos
o entregas de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona
(incluidas las comprendidas en la ley de entidades financieras) efectúe por cuenta propia
o por cuenta o nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para
llevarlos a cabo, las denominaciones que se le otorguen y su instrumentación jurídica,
quedando comprendi-
861
garrillos en el kiosco o un silbato de árbitro en la casa de deportes, sino que deberá tratarse
de un sistema de pagos organizado con el fin de sustituir la cuenta corriente y por ende al
tributo.
aplicar sobre el monto de la operación será del 6%). Las referidas alícuotas del 2,50% y
del 5% para los créditos y débitos en cuenta corriente y para las citadas operaciones,
respectivamente, cuyos titulares sean sujetos comprendidos en el régimen simplificado
para pequeños contribuyentes, en las categorías citadas en dicho artículo.
Para los hechos imponibles previstos en el art. 1º de tal reglamentación, dicha
alícuota será reducida a 0,75% para los créditos y a 0,75% para los débitos
correspondientes a cuentas corrientes de los contribuyentes que enumera dicha normativa.
CAPÍTULO XXVII
IMPUESTO DE JUSTICIA. TASAS JUDICIALES EN EL
ORDEN NACIONAL
§ 462. CARACTERIZACIÓN. -Es necesario distinguir los llamados "impuestos
de justicia" de otras erogaciones que se efectúan con motivo de la tramitación de procesos
judiciales. Así tenemos los sellados de las distintas fojas de los expedientes, los gastos
por edictos, por notificaciones, honorarios de abogados, peritos, martilleros, etcétera.
El llamado "impuesto de justicia" es aquel que se paga generalmente por única
vez al comienzo del juicio, y cuyo monto está graduado por la naturaleza y cuantía del
proceso. Se diferencia de los llamados sellados de actuación, por cuanto éstos van
incorporados a cada foja del expediente y su monto varía según la categoría del tribunal
ante el cual se litiga. Así, el importe varía según que el escrito o la foja correspondan a
un juicio tramitado ante la justicia de paz, de primera instancia, o cámaras de apelaciones.
Con respecto a estos sellados de actuación, ninguna duda cabe con respecto a su carácter
de tasas.
Sin embargo, este impuesto de justicia ha dado origen a divergencias doctrinales.
La mayoría de los autores sostiene que este denominado impuesto es, en realidad, una
tasa, porque se paga en carácter de contraprestación por un servicio individualizado en el
contribuyente que requiere la administración de justicia (ver Jarach, Curso de derecho
tributario, t. 2, p. 448). En cambio, otros autores, como Giuliani Fonrouge, estiman que
es un verdadero impuesto, dado que la administración de justicia constituye uno de
866
los servicios esenciales del Estado, organizado por razones de interés social, y no
individual (Derecho financiero, t. II, p. 969).
Creemos que están en lo cierto quienes ubican este tributo entre las tasas.
Remitimos a cuanto dijimos en el capítulo respectivo sobre cuáles son las características
particularizantes de las tasas y cuáles son sus diferencias con el impuesto (ver § 94 a 102).
Las leyes en la materia contienen distintas exenciones, entre las cuales se hallan
las concedidas a quienes actúan con beneficio de litigar sin gastos, a quienes interponen
recursos de hábeas corpus o amparo, las actuaciones en cuestiones laborales, de adopción,
de alimentos, de tenencia de hijos, etc. (art. 13, ley 23.898).
La base imponible está constituida por la cuantía del juicio, la cual varía según el
asunto de que se trate. La ley 23.898 contiene regulaciones generalmente precisas al
respecto. Así, en los juicios en que se reclaman sumas de dinero, la base imponible es el
importe reclamado; en los juicios de desalojo, el importe es de seis meses de alquiler; en
juicios reivindicatorios, la valuación fiscal del bien si es inmueble o su tasación si es
mueble; en juicios concursales, el importe que arroja la liquidación de bienes, etcétera.
Para determinar este valor no se toman en cuenta los intereses ni las costas, salvo en las
ejecuciones fiscales. Las tercerías, ampliaciones de demanda y reconvenciones están
sujetas a la tasa como si fueran juicios independientes del principal (arts. 7º y 8º, ley
23.898).
Si los juicios son de monto indeterminado, debe pagarse una tasa de importe fijo
(art. 6º); pero para que se configure este caso debe ser realmente irrealizable toda
posibilidad de fijación del monto. La jurisprudencia ha sido exigente en cuanto a este
punto, sosteniendo, por ejemplo, que no hay imposibilidad absoluta de establecer el
monto en un caso en que se perseguía la declaración de simulación de una adquisición y
los consiguientes daños y perjuicios (CNCiv, 20/3/78, "Fizman", "La Información",
XXXVII-925).
La alícuota fijada por la ley nacional 23.898 es del 3% (art. 2º), que se reduce en
un 50% en los asuntos que la ley especifica en su art. 3º.
El pago de la tasa lo efectúa el actor, quien reconvenga o quien promueva la
actuación de la justicia, generalmente en el acto de iniciación de actuaciones; las distintas
formas y oportunidades están detalladas por los ocho incisos del art. 9º.
869
CAPÍTULO XXVIII
IMPUESTOS PROVINCIALES
§ 464. INTRODUCCIÓN. -Conforme a la distribución de poderes fiscales entre
Nación y provincias, a estas últimas les quedó un campo acotado de tributación propia,
dado que todo lo incluido en el régimen coparticipatorio y consiguientemente delegado a
la Nación, le quedó vedado, salvo los tributos que seguidamente veremos y otros de
menor importancia.
A) IMPUESTO INMOBILIARIO
patrimonio exteriorizado en forma de valores mobiliarios de todo tipo, hizo caer la antigua
preponderancia de ese tributo. Además, la evolución de las teorías jurídico-tributarias
demostró que el fundamento del impuesto inmobiliario no era diferente del de los otros
impuestos: el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del Estado
en la medida de las posibilidades de cada uno. Siendo la tierra una de las formas de
exteriorización de capacidad contributiva, se considera lógico que su propiedad sea objeto
de gravámenes.
contrario a toda incentivación (Bases para un sistema de imposición, p. 27). Quien más
produce debe pagar más impuesto, y ello repercute en forma adversa a la necesaria mayor
productividad de la tierra.
d) Por último, mencionamos el sistema que grava la renta normal potencial de la
tierra, sobre cuya equidad se han producido controversias y que, no obstante haber sido
legislado para nuestro país (ley 20.538) fue derogado antes de comenzar a aplicarse.
El Estado nacional ha hecho uso algunas veces de la atribución del art. 67, inc. 2º
-actual art. 75, inc. 2-, de la Const. nacional, implantando regímenes inmobiliarios de
emergencia. Así, en 1967 se creó el impuesto de emergencia sobre la propiedad inmueble,
que rigió por única vez en 1968. Además, a partir del 1º de enero de 1969 se estableció el
impuesto a las tierras aptas para la explotación agropecuaria mediante la ley 18.033.
§ 468. HECHO IMPONIBLE. -También en este caso cabe atender a los cuatro
aspectos esenciales.
mas de las bases imponibles del impuesto básico de las propiedades rurales atribuibles a
un mismo contribuyente (art. 137, Cód. Tributario de Córdoba).
§ 474. PAGO. -Se efectúa anualmente, en las épocas que fija el organismo
recaudador. A los efectos del pago, la administración confecciona guías o padrones
anuales y emite boletas o recibos, denominados también "cedulones", los cuales disponen
el cobro en las fechas fijadas, así como el importe determinado, no pudiéndose pagar el
importe del tributo inmobiliario sin la boleta o cedulón correspondiente.
§ 475. ANTECEDENTES. -El origen del impuesto que grava las actividades
ejercitadas con ánimo de lucro se remonta a la época medieval. En esos tiempos, los
señores feudales o los soberanos otorgaban una carta-patente -así se la denominaba-, que
consistía en una autorización para que el súbdito ejerciera determinada actividad, ya fuese
un comercio, una industria o un oficio. Como recuerda Jarach, hasta el corso armado en
los mares poseía esta autorización (Curso de derecho tributario, t. 2, p. 356). Esta carta-
patente se consideraba una verdadera tasa, ya que era la contraprestación del servicio que
prestaba el soberano al permitir que el vasallo realizara sus actividades. En tiempos
modernos este concepto ha cambiado totalmente, y se considera que el ejercicio de
cualquier actividad lícita es libre, y está constitucionalmente protegida (art. 14, Const.
nacional). Este tributo deja, entonces, de ser una tasa por un servicio que presta el amo
para permitir que se ejerza una actividad, y se transforma en un impuesto que se paga en
virtud de la capacidad económica demostrada por el ejercicio de cierto tipo de oficio,
actividad o profesión que normalmente produce lucro.
oficios, pagándose la alícuota según el oficio que se desempeñaba. Esto traía como
consecuencia una clasificación de oficios bastante engorrosa, e incluso podía dar lugar a
injusticias, ya que dentro de un mismo oficio no se consideraba la diferente capacidad
contributiva que podía existir entre distintos contribuyentes. En nuestras provincias (antes
gobernaciones o intendencias) existía este impuesto organizado en forma de patente, y
por eso siempre se lo ha considerado de carácter local.
Como justamente surgía el problema de la falta de racionalidad en la forma de
percibirlo, se lo fue complementando con otros impuestos que tenían en cuenta el
volumen general de las operaciones o de las actividades. Sucedió así, por ejemplo, en
Buenos Aires, donde surgieron impuestos a la industria, al comercio, impuestos que
gravaban las profesiones, impuestos al capital en giro, etc., produciéndose una
superposición inarmónica de tributos. Fue ésa la razón por la cual en 1948, bajo la
inspiración de Jarach, se organizó el impuesto a las actividades lucrativas en la provincia
de Buenos Aires. El ejemplo fue seguido al poco tiempo por la Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires y posteriormente las demás provincias hicieron lo propio. El
impuesto se popularizó, tanto por su elevado rendimiento como por la circunstancia de
que al no adecuarse a ninguna de las formas impositivas incluidas en la coparticipación,
podía ser aplicado por los Estados provinciales sin violar el compromiso asumido de no
legislar sobre tributos comprendidos en ellas o de características similares.
Luego el panorama cambió, y la propia ley de coparticipación obligó a las
provincias a abandonar el impuesto a las actividades lucrativas y regresar al impuesto de
patente. Esto sucedió ante la implantación del impuesto al valor agregado y para evitar
superposiciones. Para lograr ese propósito, la ley 20.633, modificatoria de la ley 20.221,
estableció que desde el 1º de enero de 1975 las provincias no podían aplicar gravámenes
locales análogos a los coparticipados según la ley. De este impedimento provincial se
excluían expresamente ciertos impuestos cuya recaudación se admitía como no violatoria
del régimen de coparticipación (inmobiliario, transmisión gratuita de bienes, automotores
y sellos). Y fue entonces cuando se sustituyó la anterior autorización para que las
provincias estableciesen el impuesto a las actividades lucrativas. Ella se transformó en
autorización para implantar el
878
"impuesto de patente por el ejercicio de actividades con fines de lucro" (art. 9º, inc. b, ley
20.221, según ley 20.633).
El resultado fue negativo, ya que como consecuencia de las disposiciones
mencionadas, las provincias y la Capital Federal crearon tributos deficientes y retrógrados
(los impuestos de patente) que no hicieron otra cosa que desfigurar el tradicional impuesto
a las actividades lucrativas sin atacar la esencia del problema, pues la superposición con
el IVA se produjo.
Posteriormente, esa superposición impositiva quedó consolidada, puesto que por
ley 21.251 se autorizó a las provincias a establecer un impuesto sobre los ingresos brutos
derivados del ejercicio de actividades habituales, concediéndose igual autorización a la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires por ley 21.252. A su vez, el 3 de diciembre
de 1975 se celebró un acta de concertación entre provincias y Capital Federal,
redactándose un proyecto de legislación uniforme que figura como anexo de dicha acta.
Si bien con algunas variantes, ese texto fue seguido por las jurisdicciones argentinas
durante 1976, año en el cual el gravamen recibió el nombre de "impuesto a las actividades
con fines de lucro".
En 1977 hubo otra variante que consistió principalmente en que el impuesto pasó
a denominarse "impuesto a los ingresos brutos" en la mayoría de las provincias y en la
Capital Federal. Esto, sumado a modificaciones que se introdujeron en el hecho
imponible, ha llevado a decir, con razón, que no es un mero cambio de nombre lo que se
ha producido, sino algo de mayor trascendencia (ver La Rosa, Impuesto a los ingresos
brutos, p. 155).
El Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de agosto
de 1993, estableció una serie de exenciones en este tributo que podían tener el carácter de
parciales y progresivas. Éstas debían ser completadas antes del 30 de junio de 1995, y la
Nación y las provincias asumían la obligación de que el impuesto a los ingresos brutos
fuera sustituido por un impuesto general al consumo que tendiera a garantizar la
neutralidad tributaria y la competitividad de la economía. Esto debía realizarse en un
plazo no mayor de tres años a partir de la firma del convenio, pero no se concretó en la
práctica.
radera. Sin embargo, las legislaciones han incluido tantos casos especiales en los que debe
entenderse que hay habitualidad a pesar de no haber repetición ni periodicidad, que la
noción ha quedado desdibujada.
Puede decirse, en términos muy generales, que "habitualidad" es la reproducción
continuada que acredite un propósito de cierta permanencia dentro de la modalidad de
actividad elegida, siempre y cuando no se trate de las actividades que las leyes consideran
habituales, aun sin reproducción continuada ni permanencia.
tan obligados a retener el gravamen que corresponde a sus mandantes, representados, etc.,
con exclusión de las operaciones sobre inmuebles, títulos, acciones y divisas sin perjuicio
del pago del tributo que recae sobre su propia actividad (art. 184).
Asimismo, dicho Código establece que los comisionistas, representantes,
consignatarios o cualquier otro intermediario, persona o entidad que efectúa ventas o
dispone de los fondos en la ciudad por cuenta y orden de terceros cuyos establecimientos
se hallan radicados fuera de la jurisdicción, deben retener sobre el monto total de las
operaciones realizadas el 50% del gravamen que resulta de aplicar el tratamiento fiscal
previsto en la ley tarifaria. En caso de actividades comprendidas en el art. 13 del Convenio
Multilateral (ver § 47, b y 485) la retención asciende al 15% del gravamen respectivo (art.
184).
El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone que las personas físicas,
sociedades, con o sin personería jurídica y toda entidad que intervenga en operaciones y
actos de los cuales deriven ingresos alcanzados por el impuesto, actuarán como agentes
de recaudación e información en los casos, formas y condiciones que establezca la
Dirección General de Rentas (art. 162).
El Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe expresa que la Administración
Provincial de Impuestos establecerá quiénes actuarán como agentes de retención o
percepción, pudiendo tratarse de personas físicas, sucesiones indivisas, sociedades con o
sin personería jurídica, reparticiones nacionales, provinciales o municipales, autárquicas
o no, y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan
derivar ingresos alcanzados por el impuesto (art. 129).
sos especiales (p.ej., los contribuyentes comprendidos en las disposiciones del Convenio
Multilateral) en los que el anticipo será mensual (art. 168).
A su vez, el Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe establece que el período
fiscal será el año calendario, y que el pago se hará por el sistema de anticipos y ajuste
final sobre ingresos calculados sobre base cierta en la forma, plazos y condiciones que
establezca la Administración Provincial de Impuestos (art. 147).
da o su facturación, lo que fuese anterior; pero si las obras o servicios se efectúan sobre
bienes a entregar, el ingreso se tiene por devengado desde dicha entrega.
d) Trabajos sobre inmuebles de terceros: aceptación del certificado de obra,
percepción del precio o facturación, la que sea anterior.
e) Intereses: desde el momento en que se generan.
f) Restantes casos: cuando se devenga el derecho al precio, presumiéndose que este
derecho se obtiene con prescindencia de su exigibilidad. Así lo regulan los códigos de
Córdoba (art. 152); Ciudad de Buenos Aires (art. 148); provincia de Buenos Aires (art.
147) y provincia de Santa Fe (art. 135).
Las leyes estudiadas aclaran que ciertos ingresos no deben computarse como
ingresos brutos gravados a los efectos de la determinación de la base imponible (p.ej., los
reintegros de capital en las operaciones de tipo financiero, las contraprestaciones que
reciban los comisionistas en la parte que corresponda a terceros o los reintegros que
reciban estos comisionistas por gastos hechos a cuenta de terceros, importes provenientes
de la venta de bienes usados aceptados como parte de pago de unidades nuevas, subsidios
y subvenciones que otorgue el Estado, reintegros o reembolsos que reciban los
exportadores por parte de la Nación, etcétera). Así es en los códigos de Córdoba (art.
164); Ciudad de Buenos Aires (art. 163); provincia de Buenos Aires (art. 148), y provincia
de Santa Fe (art. 138).
Se excluye, asimismo, como ingreso bruto gravado el débito fiscal total
correspondiente al impuesto al valor agregado para los casos de los contribuyentes
inscriptos en este impuesto.
A su vez, los ordenamientos admiten deducciones sobre los ingresos brutos
gravados. Es decir que para determinar en definitiva la base imponible del gravamen,
sobre la cual se aplicará la alícuota, es necesario restar estas sumas. Así es en códigos de
Córdoba (art. 165), Ciudad de Buenos Aires (arts. 164 y 165); provincia de Buenos Aires
(art. 149), y provincia de Santa Fe (art. 146).
de Buenos Aires (art. 125), provincia de Buenos Aires (art. 166) y provincia de Santa Fe
(arts. 159 y 160).
Las exenciones a los cuatro ordenamientos son:
a) Actividades ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar títulos y
valores y los mercados de valores.
b) Actividades de las emisoras de radiotelefonía y televisión.
c) Las operaciones sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles
emitidos o que se emitan en el futuro por la Nación, las provincias y las municipalidades,
como también las rentas producidas por ellos.
d) La impresión, edición, distribución y venta de diarios, libros, periódicos y revistas.
e) Los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias, no
organizado en forma de empresa.
§ 483. PAGO. -A los efectos del pago, las legislaciones analizadas establecen que
el período fiscal es el año calendario, pero al mismo tiempo obligan a los contribuyentes
a pagar diversos anticipos durante el período en curso. Así en los códigos de Córdoba
(arts. 168 y 169); Ciudad de Buenos Aires (art. 166 y ss.); provincia de Buenos Aires (art.
168), y provincia de Santa Fe (art: 147).
Para los problemas que surgen entre las provincias, la única solución posible son
los convenios. Por ello es que en nuestro país han aparecido los llamados convenios
multilaterales sobre impuestos a las actividades lucrativas.
C) IMPUESTO DE SELLOS
del impuesto de sellos. Conforme a esta postura, es cierto que según la ley, "el solo hecho
de la instrumentación" basta para que haya obligación tributaria, pero ello en manera
alguna implica subordinar el nacimiento de la obligación de tributar a esa existencia
instrumental requerida como requisito sine qua non. El hecho imponible -se agrega-, aun
cuando no exteriorizado en la forma de un documento, se configura como fenómeno de
la vida económica y como tal debe ser sometido a tributo, ya que lo que se grava es el
contenido económico de la relación, que apunta a la circulación de riqueza como índice
de capacidad contributiva de las partes (SCBA, 19/2/74, "Perco, Edgardo", "Información
Tributaria y Societaria", nº 645).
Concordamos con la primera posición. Está muy lejos de nuestro pensamiento
negar relevancia a la "realidad económica" invocada por la Corte de Buenos Aires, ya que
consideramos que es uno de los principios rectores del derecho tributario. Pero también
hemos dicho que el legislador es soberano para dejar expresamente de lado la realidad
económica en ciertos hechos imponibles, a los cuales define atendiendo a la forma
jurídica en que los actos están documentados con prescindencia de su contenido (ver §
123, c, 3). En esos casos es evidentemente exagerado pretender aferrarse a una "realidad
económica" que el legislador le ha vedado al intérprete. En tales situaciones es indudable
que el legislador sustrae al intérprete el poder de investigar la realidad económica, y ello
se hace adoptando el "principio documental" en lugar del "principio negociar. Esto no
significa despojar al acto de su esencia económica, sino de establecer restricciones al
intérprete en cuanto a su exégesis, quizá por pensarse que de esa manera queda mejor
aprehendida la capacidad contributiva que en este caso específico se desea gravar (ver
Araújo Falcáo, El hecho generador de la obligación tributaria, p. 51 y 53).
Examinaremos ahora algunas particulares facetas de este tributo referentes a la
instrumentación, la necesidad de su existencia, sus requisitos y algunas modalidades
negociables en las que la instrumentación debe tenerse por materializada a los fines
fiscales.
§ 491. SUJETOS PASIVOS. -Son aquellos que realizan o formalizan los actos,
contratos u operaciones especificados por la ley. El art. 182 del Cód. Tributario de
Córdoba dispone que el impuesto será divisible, salvo en los casos que dicho dispositivo
menciona (p.ej., en los pagarés, letras de cambio y órdenes de pago, el impuesto estará a
cargo del librador; en los contratos de seguros, el impuesto corresponderá al asegurado;
en las transferencias de automotores, el comprador cargará con el impuesto).
Por su parte, el art. 183 de la citada legislación dispone que serán solidariamente
responsables del pago del tributo, actualización, recargos, intereses y multa, los que
endosen, admitan, presenten, tramiten, autoricen o tengan en su poder documentos sin el
impuesto correspondiente o con uno menor.
Los códigos fiscales de las provincias de Buenos Aires y Santa Fe (arts. 254 y
178, respectivamente) expresan que si en la realización del hecho imponible intervienen
dos o más personas, la responsabilidad es solidaria, lo cual significa que cada una de las
partes intervinientes responde por el total del impuesto, sin perjuicio de repetir la parte
proporcional a los partícipes.
Los códigos de Córdoba, Buenos Aires y Santa Fe disponen que si alguno de los
intervinientes estuviere exento, la obligación tributaria se considera divisible y la
exención se limita a la propor-
897
ción que corresponde a la parte exenta (arts. 184, 255 y 179, respectivamente).
Existe también en este impuesto la institución de la retención. Los bancos,
compañías de seguros, de capitalización, de crédito recíproco, de ahorro y préstamo,
sociedades y empresas financieras, comerciantes o industriales, escribanos, martilleros,
acopiadores, comisionistas, cooperativas, asociaciones civiles o comerciales y entidades
públicas o privadas, independientemente de su condición de contribuyentes, deben actuar
como agentes de retención por las obligaciones de terceros en las operaciones gravadas
que se realicen o formalicen con su intervención. Así, en los códigos de Córdoba (art.
183), Buenos Aires (art. 256) y Santa Fe (art. 180).
to al pago. Así en los códigos de Córdoba (art. 209), Buenos Aires (art. 260) y Santa Fe
(art. 211).
§ 498. BASE IMPONIBLE. -El valor, modelo, peso, origen, cilindrada y carga
transportable de los vehículos destinados al transporte de personas o cargas o acoplados
y unidades tractoras de se-mirremolque, serán índices que se utilizarán para determinar
la base imponible y fijar las escalas del impuesto.
901
CAPÍTULO XXIX
TRIBUTOS MUNICIPALES
A) CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE INMUEBLES
municipio, bajo diversas denominaciones, percibe de una forma u otra este gravamen.
Si bien, como ya adelantamos, las discusiones respecto de la naturaleza jurídica
de este tributo son muchas, podemos sostener que el tributo establecido por el Código
Municipal de la Ciudad de Córdoba (legislación que seguiremos para analizar este tributo)
es una tasa, por cuanto su hecho generador está vinculado directa o indirectamente a la
prestación de diversos servicios por parte del estado municipal.
§ 501. BASE IMPONIBLE. -Ésta será el valor intrínseco del inmueble y estará
determinada por la valuación en vigencia, establecida por la Dirección de Relevamiento
Urbano o Dirección de Catastro, según la denominación que perciba este organismo en
cada municipio.
Esta Dirección realizará revalúos generales de los inmuebles con la periodicidad
que estime conveniente, mediante procedimientos técnicos que pueden incluir la
inspección y verificación de mejoras, como también la verificación de las superficies
cubiertas registradas.
Las alícuotas aplicables varían en cada municipio.
mente frente a una tasa o si, por el contrario, nos encontramos ante un impuesto, que es
un "tributo no vinculado".
Esta temática ha desvelado a la doctrina y a la jurisprudencia, surgiendo así
diversas doctrinas y fallos que intentaron dilucidar esta cuestión (ver § 98).
La contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios
ha sido generalmente legislada como tasa y en consecuencia es necesario que la
obligación del contribuyente surja como consecuencia de haberse verificado un hecho
imponible que se integra con una de las actividades onerosas del contribuyente que la ley
menciona y con una actuación del Estado que se relacione de alguna manera con dicho
contribuyente.
Cabe aclarar que el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba ha sostenido que aun
cuando el tributo municipal de que se trata no fuera una tasa por no surgir servicios
concretos para los contribuyentes, ello no obstaría a que dicho tributo fuera válido como
"impuesto municipal" por no prohibirlo la normativa provincial ni impedirlo la ley de
coparticipación (TSJ Córdoba, Sala ContAdm, 20/2/01, "Fleischmann Argentina
Incorporated c/Municipalidad de Río Cuarto", inédito).
Actualmente esta tasa representa uno de los mecanismos más importantes para
obtener recursos con que cuentan los estados municipales.
De la lectura de esta norma surge que nos encontramos ante una tasa, que integra
actividad onerosa de particulares con servicios que presta el municipio.
El servicio debe ser efectivamente prestado, y la evaluación de este recaudo debe
ser efectuada en función del hecho imponible regulado por la norma, admitiendo que en
algunos casos el tributo se cobra por un servicio particularizado, y en otras situaciones el
servicio efectivizado debe ser evaluado en un contexto general, no siendo necesaria su
particularización en una determinada persona.
El hecho imponible surge, entonces, en razón de la configuración efectiva del
presupuesto normativo -esto es, la realización de una actividad comercial, industrial o de
servicios- y en tanto exista la organización y prestación de servicios públicos municipales,
que sólo si funcionan correctamente permiten el desarrollo seguro, ordenado y rentable
de las actividades onerosas arriba mencionadas. En esta concepción, la concreta
utilización que de dichos servicios efectúa el contribuyente no es presupuesto
indispensable para que surja la obligación tributaria.
Los servicios enumerados en el art. 173 tienen por finalidad el resguardo del
bienestar general de la población, antes que proporcionar una ventaja o beneficio
individual al contribuyente. No obstante, la obligación tributaria surgirá siempre y cuando
éste ejercite una actividad onerosa, sólo posible por el accionar municipal mencionado.
4) Las entidades que sin reunir las cualidades mencionadas en el inciso anterior, aun
los patrimonios destinados a un fin específico, existen de hecho con finalidad propia y
gestión patrimonial autónoma con relación a las personas que las constituyen.
5) Las uniones transitorias de empresas.
Similar enumeración contiene el Código Tributario de la Ciudad de Río Cuarto
(arts. 10 y 174).
§ 504. BASE IMPONIBLE. -La base imponible está formada por el monto total
de ingresos brutos devengados por las actividades gravadas en cada período fiscal.
No obstante ello, existen bases imponibles especiales establecidas en virtud de las
características de ciertos tipos de operaciones, por ejemplo operaciones de préstamo de
dinero, venta de automotores, actividades realizadas por agencias de publicidad.
Se considera ingreso bruto la suma total devengada en cada período fiscal por la
venta habitual de bienes en general, la remuneración total obtenida por la prestación de
servicios o cualquier otro pago recibido en retribución de la actividad gravada.
908
§ 508. BASE IMPONIBLE. -El valor, el modelo, peso, origen, cilindrada y carga
transportable de los vehículos destinados al transporte de personas o cargas, acoplados y
unidades tractoras de semirremolques podrán utilizarse como índices para establecer la
base imponible.
911
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