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I. INTRODUCCIÓN
A diferencia del tratamiento contable, el tratamiento tributario tiene hoy día dos
diferentes
Las diferentes visiones del mejor reconocimiento, dejan muchas dudas al contrastarlas
entre sí,
Sin pretender abarcar todas las aristas de los diferentes tratamientos tributarios y
contables,
profesional.
Al respecto, la LGS establece las siguientes características para este tipo de contratos:
Con relación a la naturaleza jurídica de las relaciones entre las partes contratantes del
CAP, algunos autores señalan que las estructuras de las relaciones jurídicas son
Así pues, agrega Garcia-Pita y Lastres que “no hay, propiamente [en las sociedades],
una relación sinalagmática directa entre los socios, ni las aportaciones que se efectúen
en consideración de supuestas contra aportaciones, sino que se trata de aportar bienes o
servicios para el ejercicio en común de actividades
económicas”
Véase que, si bien la postura antes descrita es aceptada por un sector mayoritario de los
tratadistas y por la autoridad tributaria, la Corte Superior de Justicia de Lima tiene una
particular postura al respecto.
Como primera medida, debemos advertir que el tratamiento tributario del CAP es
actualmente un tema en controversia. Ello, pues, al respecto se han emitido distintos
criterios por parte de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal.
De este modo, ante la duda generada por la falta de reglas precisas, la doctrina nacional
y la práctica empresarial se encargaron de proponer sus propias soluciones con
referencia al régimen aplicable al contrato de asociación en participación, entre las
cuales resaltaron dos posiciones:
Especialización
renta Asistente
de tercera categoría la asociada,
para Contable por lo cual, tributarían por su cuenta cada
una de las partes.
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Cabe señalar que, una tercera posición también fue discutida en su oportunidad, bajo la
cual el resultado atribuido al asociado podría calificar como un dividendo, toda vez que
“la retribución percibida resulta similar al del socio de una sociedad, pues en ambos
casos hay un derecho abstracto a la utilidad que puede generar la empresa y una
obligación, que también es abstracta, de asumir las pérdidas hasta el valor del aporte o
contribución”
Si bien se pensó que esta problemática estaría cerca de resolverse ante el vacío
normativo, el Tribunal Fiscal siguió expidiendo resoluciones con posiciones contrarias,
tales como No. 18351-4-2013, estableciendo que lo recibido por el asociado en sí es una
utilidad, y tratándose del resultado de su contribución, no calificaría como gasto para el
asociante (quien debería tributar por el total del resultado del negocio conjunto; y
Más aún, través de la Resolución No. 637-2-2017, el Tribunal Fiscal señaló expresamente
que, si se obtiene utilidades en un negocio o empresa materia del contrato asociativo, el
asociante será el único obligado a determinar y pagar el Impuesto a la Renta empresarial
por la totalidad de rentas gravadas que se obtuvieran, y que deberá entregar la
participación a cada asociado, quien debe considerarlo como renta no gravada para no
tributarlo nuevamente.
obligatoria”.
Cabe resaltar que, con fecha 1 de agosto de 2019, se publicó la Casación No. 10814-
Corte Suprema, la cual dilucida una controversia surgida en el año 2004 por actuaciones
del año 2002, es decir cuando el Tribunal Fiscal aún sostenía que la atribución de
utilidades al asociado debía ser considerada como costo y/o gasto por el asociante y
Especialización
renta gravada por el Asistente
asociado y Contable
no había cambiado de criterio.
En esta ocasión no existía controversia sobre considerar la atribución como costo y/o
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gasto para fines tributarios, siendo que lo único discutido versó sobre “si el gasto que
representa la utilidad del asociado” debía estar soportado por un comprobante de pago
Teniendo en cuenta lo anterior, la Corte Suprema dispuso que, cuando el CAP tenga por
de efectivo.
Puede advertirse cómo el contexto descrito no termina por ser puro en cuanto a la
jerarquía, debería respetar las decisiones del Tribunal Fiscal, no descartamos que se
administrativa fiscal, sería recomendable que los efectos tributarios del CAP que estimen
dicho órgano; esto, sin dejar de atender el riesgo que la Sunat pueda mantener otra
postura.
expedita para los contribuyentes la posibilidad de utilizar el vigente artículo 170 del
Código Tributario8
Respecto del reconocimiento contable del CAP, igualmente no existe claridad desde el
sector académico
en torno a qué partidas deben ser utilizadas por los actores (i.e., asociante y asociado);
y cómo tendría que
En inicio, deberemos definir si este contrato genera un control conjunto del negocio
gestionado por el asociante. Recurriremos entonces a la Norma Internacional de
Información Financiera (“NIIF”) 11 – Acuerdos Conjuntos. Bajo dicha NIIF, un acuerdo
conjunto es aquel mediante el cual dos o más partes mantienen control conjunto; y este
puede materializarse en una “operación conjunta” o un “negocio conjunto”. Además, se
define como “control conjunto” al reparto del control contractualmente decidido, que
existe sólo cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieren el
consentimiento unánime de las partes que comparten el control.
Especialización
adoptado Asistente
por las partes Contable
contratantes, que, en el CAP, por definición legal
siendo
contractual, el control del negocio es exclusivo del asociante, tal y como lo define el
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Hasta este punto hemos descartado el control conjunto del CAP entre asociante y
asociado; y, en consecuencia, la inaplicación de la NIIF 11; sin embargo, aún no
tenemos definido cómo reconocer el aporte del asociado al asociante y los posibles
resultados del negocio.
propio de la entidad.
Por su lado, un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto
una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus
descritas a continuación:
(ii)de intercambiar activos o pasivos financieros con otra entidad bajo condiciones
contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una
alude más bien al título en virtud del cual se cumple la prestación a cargo
algo a favor del asociante para alcanzar una participación en los resultados
de establecer:
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por él, sino en el hecho de que el negocio del asociante ha dado utilidades.
11 ”. (énfasis agregado)
tiempo de duración del negocio, con cuya finalización se obliga a su liquidación; siendo
que, recién a partir de este acto, surgirán otras obligaciones monetarias concretas. Por
por recientes normas contables, pero a nuestro entender, esencial para esta figura
manera será considerada como un activo (inversión) por el asociado; por el contrario, si
los resultados del negocio (esto es, cuando se tenga un derecho en concreto a recibir
unidades monetarias), tendría el asociante que reconocerla como un pasivo (cuentas por
Especialización
inmobiliario; Asistente
luego de lo cual seContable la liquidación de dicha empresa.
prosigue con
Qué duda cabe que la contribución del asociado es un instrumento de patrimonio, el
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del proyecto. En rigor, esta contribución del asociado se comporta como el aporte de un
socio (en el fondo y por su naturaleza son similares), por lo cual estimamos que su
reconocimiento sería en el patrimonio.
En rigor, quienes sostienen lo anterior se basan en asumir que una probable utilidad es
un estimado con alto grado de “certeza”; y, por tanto, consideran que existe la cuasi
obligación para el asociante de pagar al asociado el valor presente de los flujos futuros
jurídico).
pasados.
resultado de sucesos pasados. Para responder esa pregunta, nos remitirnos a las
condiciones del CAP, el cual es el contrato por el que una persona, denominada
Tal y como están configurados los contratos en nuestro ordenamiento legal, el asociado
tiene el derecho a una participación, en ninguno de los casos tiene derecho a una
Ello significa entonces que este derecho de participación, al estar condicionado que
más bien ante proyecciones, sobre las cuales no reposa ninguna obligación en concreto
a la firma del referido contrato, y esto, más allá de las buenas proyecciones o
pronósticos que tenga el negocio. No existen los “sucesos pasados” que sustentan el
pasivo, porque ese “suceso” no es más que la utilidad del negocio, y a la firma del
prevé la obligación de devolver las unidades monetarias aportadas o no. Así las cosas,
Especialización
pasivo; Asistente
por lo contrario, Contable
reiteramos,
si la contribución está condicionado al resultado
Para tener mayor claridad, analicemos las distintas posturas contables que podría
A es asociante y B es asociado
Como se podrá observar, las diferencias de adoptar una u otra posición son sustanciales.
que con la sola firma del CAP el asociante deba reconocer una pérdida o costo
inexistente, la cual solo se encuentra en el proyecto (ideal) de las partes integrantes del
acuerdo. Sin embargo, no basta con considerar que históricamente los proyectos
generan utilidades, pues hasta que ellas no se generen no deberían representar ningún
Más aún, trayendo el tema a la actualidad, en los tiempos de pandemia como el que vive
nuestro país hoy en día, estas proyecciones se reducen a simples especulaciones donde
distorsionar las normas contables; es -en resumen- generar proyecciones sobre ninguna
base.
inclusive ese costo o gasto inicial por medición del pasivo al costo amortizado, era
capitalizado al activo en proceso de construcción, claro está, el CAP referido estaba
sin ningún activo tangible cierto, es decir solo tenía un “cálculo pronosticado” para la
amortizado, porque este método está limitado a flujos contractuales futuros; esto quiere
representa un flujo contractual futuro, es tan incierto como afirmar que todas las
firma del contrato? Los que están a favor de esta teoría dirán que S/ 11,000, en virtud
que probablemente estos negocios tengan estadísticas de rendimiento similares,
Creemos que lo anterior es impreciso, miremos lo que pasa hoy en día, esas
proyecciones claramente no generarían los mismos resultados. Sin embargo hay quienes
acoge el valor, podríamos usar otras figuras como el deterioro. Consideramos que si bien
análisis con la no existencia de una obligación cierta, únicamente existe a la firma del
resultados, sujetos a los diferentes riesgos para su realización (sobre las cuales,
pasivo para el asociante, el cual irá variando de acuerdo con los resultados parciales del
En síntesis, no concordamos con esta posición por considerar que no existe per se un
pasivo en la transacción; sin embargo, este tratamiento genera menos distorsiones para
Ahora bien, con un análisis diferente, podríamos presentar la contribución del asociado
En efecto, si consideráramos que los partícipes del ejemplo anterior (A y B) crean una
empresa donde A tiene el 100% de las acciones con derechos políticos y B tiene el 60%
Controladoras.
Consideramos que para concluir que la contribución del asociado en el asociante pueda
como una entidad que informa; teniendo que, de acuerdo con el Marco Conceptual
para la Información Financiera “[…] Una entidad que informa es una entidad a la que
se le requiere, u opta, por preparar estados financieros. Una entidad que informa puede
ser una única entidad o una parte de una entidad o puede comprender más de una
V. CONCLUSIONES
valor presente de las futuras ganancias como pasivos ciertos y costo/gasto, en virtud
contribución del asociante como pasivo, cuyo valor razonable cambiará de acuerdo a
controladora, en virtud que -en esencia- participan del activo residual o resultado del
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