Practicum Tomo 1

Te damos la bienvenida a esta obra que lleva por título Practicum Fiscal.
Como su nombre
lo indica, se analizarán los aspectos prácticos de la tributación fiscal en México desde
diferentes aristas: Personas morales, personas físicas, impuestos indirectos y tributación
internacional.
El presente pretende ser una guía para los estudiantes, así como practicantes y expertos
en la materia fiscal en nuestro país. Se dividió la obra en cinco diferentes tomos para que sea
más eficiente su consulta y lectura.
Si algo caracteriza a la tributación a nivel global, México no siendo la excepción, es el
constante cambio en las regulaciones para adaptar las mismas a las nuevas realidades de los
negocios y necesidades de los gobiernos para una correcta recaudación.
Atrás de esta obra hay muchas horas de preparación, revisión y edición de expertos en la
materia fiscal, socias y socios, así como distintos colaboradores de KPMG Cárdenas Dosal,
S.C. (KPMG México). La preparación de esta ha sido cuidadosamente llevada a cabo para
poner frente a ti, un análisis con lo más actual en materia fiscal. Al ser el cambio una
constante, la obra tendrá que leerse con atención a las regulaciones vigentes en su fecha de
publicación. Por lo anterior, invitamos al lector a consultar la vigencia de las disposiciones a
las que se hace referencia en Practicum.
Igualmente, es importante mencionar que los comentarios, análisis y conclusiones aquí
vertidos son de carácter general y no deben entenderse como una opinión fiscal y legal de
parte de KPMG México, por lo que las mismas no son vinculantes.
Cabe resaltar que los instrumentos y disposiciones a partir de los cuales se llevó a cabo la
redacción de la presente, pueden ser modificados por subsecuentes decisiones legislativas,
administrativas o judiciales; pudiendo afectar dichos cambios la validez de los comentarios
aquí presentados.
El lector de Practicum deberá utilizar este material como consulta de casos prácticos, para
que este pueda formar un criterio e interpretación de las reglas fiscales; sin embargo, antes
de tomar alguna decisión se deberá buscar apoyo de un especialista.
Legislación fiscal en México
La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), en su artículo 31,

fracción IV, establece la obligación, que como mexicanos tenemos, de contribuir al gasto
público a través del pago de impuestos. Aunado a las obligaciones, se encuentra igualmente
los principios tributarios para que las garantías de los contribuyentes no sean vulneradas.
Derivado de lo anterior, surgen diversos ordenamientos para establecer las reglas básicas
para contribuir con los impuestos. Tenemos como parte de las regulaciones, entre otras, las
siguientes:
• Leyes fiscales federales y sus reglamentos.

• Código Fiscal de la Federación (CFF).
• Tratados internacionales para evitar la doble tributación.
• Leyes fiscales locales y estatales y sus reglamentos.
• Resolución Miscelánea Fiscal (RM).
• Jurisprudencias.
La forma de entender las disposiciones fiscales debe ser de manera integral, es decir, no
basta con basar el análisis en lo establecido por la ley o un tratado, sino que debemos
explorar lo que los reglamentos, reglas y disposiciones supletorias pueden complementar.
En el pasado, México se caracterizaba por ser un país con altos ingresos petroleros, por lo
que la dependencia de ingresos de parte del gobierno para hacer frente al gasto público
descansaba principalmente en fuentes derivadas de la industria petrolera.
Esta no ha sido la misma realidad durante los últimos años, en donde los ingresos no
petroleros cobraron mayor relevancia. Sin duda, uno de los principales retos actuales es
llevar a la formalidad a más negocios y así incrementar la base de contribuyentes, y la
recaudación por consiguiente. No obstante, este tema no es uno de los analizados en esta
obra.
Nos interesa concientizar al lector respecto de la realidad que hoy tenemos. Durante los
últimos años ha habido cambios y reformas a ciertas disposiciones fiscales; en
parte para adecuar nuestro régimen fiscal a las recomendaciones realizadas por la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
Otra necesidad imperante de actualización de las reglas fiscales es la nueva realidad de los
negocios. Si bien ya varios negocios estaban migrando a una realidad digital, el 2020 aceleró
esta nueva modalidad de manera apremiante, más específicamente por motivos de la
pandemia global a causa del covid-19.
Es por lo anterior que ahora se incorporan regulaciones en materia de economía digital,
cobrando más relevancia los impuestos indirectos, como lo es el impuesto al valor agregado
(IVA) en el caso de México. Aunque no todos los negocios sufrieron una disrupción a causa de
la digitalización, las regulaciones fiscales deben ser lo suficientemente incluyentes para
considerar a la mayoría de los modelos de negocio en la actualidad.
Esta necesidad no es exclusiva de nuestro país, sino una tendencia regional y mundial. Si
bien América Latina se caracteriza por tener un mayor grado de reformas en materia tributaria
a nivel global, los distintos gobiernos ajustan la regulación fiscal para los nuevos tiempos.
Asimismo, el uso de la tecnología para lograr una mejor gestión tributaria ha sido adoptada
por autoridades y contribuyentes. Actualmente, las organizaciones deben considerar la
perspectiva fiscal en su toma de decisiones estratégicas. Este enfoque permite estructurar las
operaciones, definir su ubicación, qué talento requiere la empresa y cuándo ejecutar
inversiones.
En una era de disrupción como la actual, la velocidad y la capacidad de adaptación resulta
crucial para el crecimiento sostenible de las organizaciones, en particular para la función de
impuestos.
Los modelos de planeación requieren un profundo conocimiento fiscal nacional e
internacional. Este incluye el dominio de regulaciones nuevas que pueden no coincidir con los
requerimientos planteados al inicio de la planeación, así como prever el posible resultado de
los debates sobre tributación en la economía digital.
Las provisiones previas y posteriores a las reformas fiscales crean incertidumbre que
necesita mitigar la función de impuestos. Contar con modelos da mayor visibilidad a la
información de toda la empresa, y descubre oportunidades para optimizar la gestión de
impuestos y gestionar los riesgos fiscales. Recientemente más corporaciones han recurrido a
la asesoría especializada para analizar a detalle los distintos escenarios posibles, así como
las soluciones técnicas más viables para la organización.
Bienvenidos a Practicum. ¡Esperamos que disfrutes de esta obra, tanto como nosotros
disfrutamos prepararla para ti!
Jorge Caballero
Socio líder de KPMG Impuestos,
México y Centroamérica
Con enorme satisfacción, placer y orgullo presentamos Practicum Fiscal, una obra sin
precedentes que profesionales de la materia fiscal de KPMG Cárdenas Dosal, S.C. nos
dispusimos a la empresa de crear.
En efecto, son conocidos una gran variedad de títulos dedicados a la materia impositiva,
pero nos atrevemos a asegurar que en la actualidad hay ausencia de una obra integral como
la que tienes en tus manos, también donde nos dimos a la tarea de redactar comentarios a los
diferentes temas que se incluyen en los cinco tomos que forman parte de esta primera
edición.
Con el objetivo de un mejor análisis, la obra está integrada en forma temática, es decir, no
sigue el orden de los artículos de las diversas leyes que contienen estos temas como son:
Impuesto sobre la renta (ISR), impuesto al valor agregado (IVA), impuesto especial sobre
producción y servicios (IEPS), convenios para evitar la doble imposición e impedir la evasión
fiscal en materia del ISR y en su caso disposiciones del Código Fiscal de la Federación
(CFF).
No pretendemos emitir criterios de KPMG; la aportación principal estriba en poner en tus
manos y a la vista una herramienta de apoyo con la importante característica de que cuenta
con ejemplos y/o casos prácticos que te ayudará en esta fascinante pero muy compleja
materia.
Otra característica significativa es que puede catalogarse como una obra viva, debido a
que se tendrán actualizaciones en diversos periodos durante el año, atendiendo a que las
disposiciones fiscales son modificadas a lo largo del tiempo por la posible emisión de reglas
de Resolución Miscelánea Fiscal (RM), acuerdos, decretos, facilidades administrativas,
criterios emitidos por las autoridades fiscales, tesis, jurisprudencias, precedentes,
modificaciones a las diversas leyes y reglamentos, y en general, noticias relacionadas que
deben considerarse en esta obra para que la misma se vaya ajustando a dichos cambios, de
tal manera que se encuentre vigente también en su contenido.
Considerando que la obra incluye lo conocido hasta el 31 de diciembre de 2020, se
encuentran incorporados comentarios a las diversas disposiciones fiscales que fueron
reformadas y que entraron en vigor en este 2021.
Es nuestro deseo aportar a través de esta obra, una fuente adicional de consulta sobre
todo a lectores sin experiencia en la compleja materia fiscal, es por ello que, en algunos de
sus pasajes, la redacción se efectuó lo más sencilla posible para que sea fácil de entender.
Lo cual no implica que expertos en el tema también puedan verificarla, incluidas las
autoridades fiscales.
Es importante resaltar que detrás de los comentarios hay una gran inversión de tiempo, de
análisis, de investigación y estudio, además del conocimiento y experiencia de los que
hicieron Practicum Fiscal.
Mi más sincero agradecimiento a los autores de los temas desarrollados, así como a los
coordinadores de cada tomo, a los colaboradores de Thomson Reuters y en general a todos
ellos que gracias a su aportación y profesionalismo esta obra es una realidad, ya que soy un
convencido de que las grandes obras son el resultado de un esfuerzo compartido.
Un honor y distinción haber sido coordinador general de Practicum Fiscal.
C.P. Ricardo Arellano Godínez

Coordinador general de Practicum
Socio Director de la Oficina León
de KPMG en México
En la mayoría de los países en que Thomson Reuters tiene presencia (más de 100), la
determinación de las contribuciones a cargo de los particulares tiene un alto grado de
complejidad.
México no es la excepción; para cumplir con el mandato constitucional de contribuir al gasto
público, tanto los contribuyentes como las autoridades de diferentes niveles, deben aplicar
una gran diversidad de ordenamientos legales, reglamentarios y de otra índole, lo cual no es
inusual tratándose de impuestos.
En efecto, la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) da lugar a la existencia de diversos
impuestos, tanto directos como indirectos, además de algunas disposiciones de carácter
internacional.
Por tal razón, esta casa editorial, desde su fundación hace más de cuatro décadas, se ha
dado a la labor de recopilar y actualizar constantemente un sinnúmero de disposiciones que
sean de utilidad para una cabal determinación de los impuestos a cargo de los particulares.
Así, en el periodo mencionado, se han distribuido cientos de miles de ejemplares de
la COMPILACIÓN FISCAL los cuales se han convertido en herramientas indispensables para
los contribuyentes y autoridades, no solo por los confiables ordenamientos que incluye, sino
también en forma muy importante por los valores agregados que año con año se les asignan,
tales como: Títulos a las disposiciones; Correlaciones; Índices Generales, por Artículos y
Alfabético-Temáticos, además de importantes Notas Autorales.
Con lo anterior cumplimos en buena parte con nuestros lectores, sin embargo, con total
sinceridad, reconocimos que podíamos aportar aún más herramientas que facilitaran el
trabajo de los contribuyentes, pues éramos muy exactos para indicar el “qué” pero omisos con
una herramienta confiable y práctica que les señalara el “cómo”.
PRACTICUM cumple con creces dicha condición. De hecho, es una herramienta que
Thomson Reuters distribuye en Europa con gran éxito por ser una obra que explica en forma
sencilla la disposición más complicada apoyándose con ejemplos, cálculos aritméticos,
cuadros sinópticos, videos tutoriales y más.
Para nosotros en México el reto era enorme: Por su extensión, sabíamos que no podría ser
elaborada por un solo autor, ya que además la materia impositiva es tan amplia y delicada que
se crean diversos tipos de especialidades a lo largo de la misma. Asimismo, nuestra
experiencia nos dice que las obras multiautorales pueden incurrir en falta de uniformidad en
su fórmula; por tanto, se requería un equipo de autores del más alto reconocimiento y que
pertenecieran a un mismo grupo en su práctica profesional tributaria. Dicho grupo debía
caracterizarse por un firme criterio jurídico, contable, financiero y de una intachable ética.
PRACTICUM FISCAL 2021 fue desarrollada autoralmente por los especialistas de KPMG,
firma reconocida mundialmente en la consultoría tributaria. El trabajo de estos especialistas
estará disponible en dos medios de consulta: Impreso en papel y en nuestra plataforma
digital ProView, reconocida mundialmente por su tecnología de punta.
Cubrimos también un importante elemento: Las disposiciones fiscales aplicables en este
país se modifican e incrementan con gran frecuencia, a veces hasta semanalmente. Dicha
problemática la resolvimos comprometiéndonos con usted, distinguido lector, actualizando la
obra en ProView en forma trimestral y, además, tratándose de actualizaciones de vital
importancia, se efectuarán de manera inmediata.
Por todo lo anterior, distinguido lector, estamos doblemente satisfechos con esta primera
edición de la obra; por un lado, consideramos que coadyuvará con los contribuyentes a
cumplir en forma cabal con el pago de sus impuestos y, en contraparte, sabemos que la
autoridad fiscal de este país vigila cuidadosamente que el cálculo de las contribuciones se
haga con estricto apego a las disposiciones aplicables.
Pablo Peduzzi
Vicepresidente Print LATAM
Thomson Reuters
@uditoría NIF – Normas de Información Financiera en la sección
Normatividad IMCP y CINIF publicadas
en Checkpoint y ProView
@uditoría NPA – Normas de Auditoría, Normas para Atestiguar y
Procedimientos de Auditoría en la sección Normatividad
IMCP y CINIF publicadas en Checkpoint y ProView
Afore – Administradoras de Fondos para el Retiro
Anexo RGCE – Anexo de las Reglas Generales de Comercio Exterior para
2020 2020
Apdo. – Apartado
Banxico – Banco de México
BEPS – Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios
BIVA – Bolsa Institucional de Valores
BMV – Bolsa Mexicana de Valores
CCF – Código Civil Federal
Ccom – Código de Comercio
CE – Comercio Exterior
CFDI – Comprobante(s) Fiscal(es) Digital(es) por Internet
CFE – Comisión Federal de Electricidad
CFF – Código Fiscal de la Federación
CFPC – Código Federal de Procedimientos Civiles
Checkpoint – Servicio de consulta e investigación de información en línea
y ProView en materia fiscal, legal, laboral, seguridad social, corporativa,
civil, constitucional, comercio exterior, financiera, mercantil,
penal y varias más
CIF – Cédula de Identificación Fiscal
CNBV – Comisión Nacional Bancaria y de Valores
CNPP – Código Nacional de Procedimientos Penales
CNPTU – Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores
en la Utilidades de las Empresas
Comentarios al – Comentarios al Modelo de Convenio Tributario sobre la
Modelo Convenio Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE de 2017
de la OCDE
Consar – Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro
Consultas SAT – Resoluciones favorables del SAT a consultas sobre
situaciones reales y concretas
CP – Contador Público
CPEUM – Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
CPF – Código Penal Federal
Cuca – Cuenta de Capital de Aportación
Cufin – Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
Cureca – Cuenta de Remesas de Capital del residente en el
extranjero
CURP – Clave Única de Registro de Población
DF – Distrito Federal. Actualmente Ciudad de México
DIM – Declaración informativa múltiple. Programa electrónico
www.sat.gob.mx (Internet o medio magnético)
DOF – Diario Oficial de la Federación
EUA – Estados Unidos de América
Fibra – Fideicomisos de Infraestructura y Bienes Raíces
Ficaps – Fideicomisos de Inversión en Capital Privado
FIEL – Firma Electrónica Avanzada
IA – Impuesto al activo
IABA – Instituto de Administración de Bienes y Activos
IEPS – Impuesto especial sobre producción y servicios
IMMEX – Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera,
Maquiladora y de Servicios de Exportación y empresas que
se acojan a él
IMSS – Instituto Mexicano del Seguro Social
INAPAM – Instituto Nacional de las Personas Adultas Mayores
INE – Instituto Nacional Electoral
Inegi – Instituto Nacional de Estadística y Geografía
Infonavit – Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores
INPC – Índice Nacional de Precios al Consumidor
ISAN – Impuesto federal sobre automóviles nuevos
ISR – Impuesto sobre la renta
ISSFAM – Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas
Mexicanas
ISSSTE – Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los
Trabajadores del Estado
IUD – Sección Información de Uso Diario de la Actualización
Miscelánea • 2021
IVA – Impuesto al valor agregado
LAAT – Ley de Ayuda Alimentaria para los Trabajadores
LACP – Ley de Ahorro y Crédito Popular
LCE – Ley de Comercio Exterior
LCEC – Ley de Cámaras Empresariales y sus Confederaciones
LCF – Ley de Coordinación Fiscal
LCMOPFIH – Ley de Contribución de Mejoras por Obras Públicas
Federales de Infraestructura Hidráulica
Ley de Amparo – Ley de Amparo, Reglamentaria de los artículos 103 y 107
de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
Ley de Correduría – Ley Federal de Correduría Pública
Ley de Entidades – Ley Federal de las Entidades Paraestatales
Paraestatales
Ley de – Ley Federal sobre Monumentos y Zonas Arqueológicos,
Monumentos Artísticos e Históricos
Ley de – Ley de Navegación y Comercio Marítimos
Navegación
Ley Monetaria – Ley Monetaria de los Estados Unidos Mexicanos
LFAEBSP – Ley Federal para la Administración y Enajenación de Bienes
del Sector Público
LFCDO – Ley Federal Contra la Delincuencia Organizada
LFD – Ley Federal de Derechos
LFDA – Ley Federal del Derecho de Autor
LFDC – Ley Federal de los Derechos del Contribuyente
LFI – Ley de Fondos de Inversión
LFIEL – Ley de Firma Electrónica Avanzada
LFJS – Ley Federal de Juegos y Sorteos
–
LFPA Ley Federal de Procedimiento Administrativo
LFPCA – Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo
LFPDPPP – Ley Federal de Protección de Datos Personales en
Posesión de los Particulares
LFPIORPI – Ley Federal para la Prevención e Identificación de
Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita
LFT – Ley Federal del Trabajo
LFTR – Ley Federal de Telecomunicaciones y Radiodifusión
LGCFD – Ley General de Cultura Física y Deporte
LGDFS – Ley General de Desarrollo Forestal Sustentable
LGE – Ley General de Educación
LGOAAC – Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del
Crédito
LGPDPPSO – Ley General de Protección de Datos Personales en
Posesión de Sujetos Obligados
LGRA – Ley General de Responsabilidades Administrativas
LGS – Ley General de Salud
LGSC – Ley General de Sociedades Cooperativas
LGSM – Ley General de Sociedades Mercantiles
LGTOC – Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito
LIA – Ley del Impuesto al Activo. Abrogada a partir del 1-I-2008
LIC – Ley de Instituciones de Crédito
LIDE – Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo. Abrogada a
partir del 1-I-2014
LIE – Ley de Inversión Extranjera
LIEPS – Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios
LIETU – Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única. Abrogada a
partir del 1-I-2014
LIF – Ley de Ingresos de la Federación
LIGIE – Ley de los Impuestos Generales de Importación y de
Exportación
LIH – Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos
LINFONAVIT – Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores
LISAN – Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos
LISF – Ley de Instituciones de Seguros y de Fianzas
LISSSTE – Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los
Trabajadores del Estado
LISR – Ley del Impuesto sobre la Renta
LIVA – Ley del Impuesto al Valor Agregado
LMV – Ley del Mercado de Valores
LOAPF – Ley Orgánica de la Administración Pública Federal
LOPJF – Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación
LOPRODECON – Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del
Contribuyente
LOPSR – Ley de Obras Públicas y Servicios Relacionados con las
Mismas
LORCME – Ley de los Órganos Reguladores Coordinados en Materia
Energética
LOTFF – Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación.
Actualmente Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia
Administrativa
LOTFJA – Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Administrativa
LOTFJFA – Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa. Actualmente Ley Orgánica del Tribunal
Federal de Justicia Administrativa
LRAF – Ley para Regular las Agrupaciones Financieras
LRASCAP – Ley para Regular las Actividades de las Sociedades
Cooperativas de Ahorro y Préstamo
LSAR – Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro
LSAT – Ley del Servicio de Administración Tributaria
LSIC – Ley para Regular las Sociedades de Información Crediticia
LSS – Ley del Seguro Social
LUMA – Ley para Determinar el Valor de la Unidad de Medida y
Actualización
MAQUILADORAS – Decreto para el Fomento y Operación de la Industria
Maquiladora de Exportación y empresas que se acojan a él.
Actualmente Decreto para el Fomento de la Industria
Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación y
empresas que se acojan a él
MexDer – Mercado Mexicano de Derivados
MLI – Instrumento Multilateral
Modelo OCDE – Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el
Patrimonio de la OCDE de 2017
NIF – Normas de Información Financiera
NOM (NOMS) – Normas Oficiales Mexicanas
OCDE – Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico y su Convenio Modelo
ONU – Organización de las Naciones Unidas
PEF – Presupuesto de Egresos de la Federación para el ejercicio
fiscal 2021
Pemex – Petróleos Mexicanos
PEPS – Primeras Entradas Primeras Salidas
PITEX – Decreto que Establece Programas de Importación Temporal
para Producir Artículos de Exportación y empresas que se
acojan a él. Actualmente Decreto para el Fomento de la
Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de
Exportación y empresas que se acojan a él
Proceso – Iniciativas y Dictámenes aprobados de reformas a las
Legislativo disposiciones fiscales federales
Prodecon – Procuraduría de la Defensa del Contribuyente
PTU – Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las
Empresas
RAC – Artículos publicados en la Revista Abogado Corporativo
RCFF – Reglamento del Código Fiscal de la Federación
RCSPS – Reglamento de Control Sanitario de Productos y Servicios
Refipres – Regímenes Fiscales Preferentes
RFC – Registro Federal de Contribuyentes
RGCE 2020 – Reglas Generales de Comercio Exterior para 2020
RGITAS – Reglamento General de Inspección del Trabajo y Aplicación
de Sanciones
RIA – Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo. Sin efecto a
partir del 1-I-2008
RIEPS – Reglamento de la Ley del Impuesto Especial sobre
Producción y Servicios
RIF – Régimen de Incorporación Fiscal
RIMSS – Reglamento Interior del Instituto Mexicano del Seguro Social
RIPA – Reglamento de inscripción, pago de aportaciones y entero
de descuentos al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda
para los Trabajadores
RISAT – Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria
RISHCP – Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público
RISTPS – Reglamento Interior de la Secretaría del Trabajo y Previsión
Social
RITFJA – Reglamento Interior del Tribunal Federal de Justicia
Administrativa
RIVA – Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
RLA – Reglamento de la Ley Aduanera
RLAAT – Reglamento de la Ley de Ayuda Alimentaria para los
Trabajadores
RLCE – Reglamento de la Ley de Comercio Exterior
RLFIEL – Reglamento de la Ley de Firma Electrónica Avanzada
RLFJS – Reglamento de la Ley Federal de Juegos y Sorteos
RLFPIORPI – Reglamento de la Ley Federal para la Prevención e
Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia
Ilícita
RLGCFD – Reglamento de la Ley General de Cultura Física y Deporte
RLIH – Reglamento de la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos
RLISR – Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta
RLTF – Reglamento de la Ley de Tesorería de la Federación
RM – Resolución Miscelánea Fiscal
RM Anexo – Anexo de la Resolución Miscelánea Fiscal
RPF – Artículos publicados en la Revista Puntos Finos
RPP – Artículos publicados en la Revista Puntos Prácticos
SAE – Servicio de Administración y Enajenación de Bienes.
Actualmente Instituto para Devolver al Pueblo lo Robado
SAR – Sistema de Ahorro para el Retiro
SAS – Sociedad por Acciones Simplificada
SAT – Servicio de Administración Tributaria
SBC – Salario Base de Cotización
SCJN – Suprema Corte de Justicia de la Nación
SCJN AI – Jurisprudencia, derivada de una Acción de
Inconstitucionalidad
SCJN CC – Jurisprudencia, derivada de una Controversia Constitucional
SCJN JCT – Jurisprudencia por Contradicción de Tesis, pronunciada por
el pleno o las salas de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación o por los Plenos de Circuito
SCJN ST – Jurisprudencia por Sustitución de Tesis, pronunciada por el
pleno o las salas de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación o por los Plenos de Circuito
SCJN TA – Tesis Aislada, pronunciada por la Suprema Corte de Justicia
de la Nación o por los Tribunales Colegiados de Circuito
SCJN TJ – Tesis de Jurisprudencia por reiteración, pronunciada por la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, funcionando en
pleno o en salas, o por los tribunales colegiados de circuito
SE – Secretaría de Economía
SEP – Secretaría de Educación Pública
SHCP – Secretaría de Hacienda y Crédito Público
Siefore – Sociedad de Inversión Especializada de Fondos para el
Retiro
Simplificación – Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece
administrativa medidas de simplificación administrativa
SMG – Salario Mínimo General
SMGDF – Salario Mínimo General del Área Geográfica
correspondiente al Distrito Federal (actualmente Ciudad de
México)
Soc Merc – Sociedades Mercantiles
STPS – Secretaría del Trabajo y Previsión Social
TCC – Tribunal Colegiado de Circuito
Terefipre – Territorios con regímenes fiscales preferentes
TFF – Tribunal Fiscal de la Federación. Actualmente Tribunal
Federal de Justicia Administrativa
TFJA – Tribunal Federal de Justicia Administrativa
TFJA TA – Tesis Aislada, pronunciada por el Tribunal Federal de
Justicia Administrativa. Anteriormente Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa
TFJA TJ – Tesis de Jurisprudencia, pronunciada por el Tribunal Federal
de Justicia Administrativa. Anteriormente Tribunal Federal
de Justicia Fiscal y Administrativa
TIGIE – Tarifa de la Ley de los Impuestos Generales de Importación
y de Exportación
TIIE – Tasa de Interés Interbancaria de Equilibrio
Tratados – Convenios y Acuerdos Internacionales para evitar la doble
tributación; Impedir la Evasión Fiscal; para el intercambio de
información tributaria; etc.; en la Sección Fiscal Internacional
del servicio Checkpoint y ProView
Udis – Unidades de Inversión
Ufia – Utilidad Fiscal Ajustada
Ufin – Utilidad Fiscal Neta
UIF – Unidad de Inteligencia Financiera
UMA – Unidad de Medida y Actualización
Cuando Adam Smith, en 1776, publicó su libro Una investigación sobre la naturaleza y
causa de la riqueza de las naciones, mejor conocido como La riqueza de las naciones;
desarrolló los principios elementales a los que deben sujetarse las normas relacionadas con
la recaudación de los países. Habló de los principios de proporcionalidad, certidumbre,
comodidad y economía. En específico, en el tema de certidumbre mencionó lo siguiente: El
tributo que cada individuo esté obligado a pagar debe ser cierto y determinado. El tiempo de
su cobro, la forma de pago, todo ha de ser claro, llano e inteligible para el contribuyente.
La pregunta que surge es si las leyes que establecen los impuestos son claras, llanas e
inteligibles para los contribuyentes o si realmente para poder interpretarlas se requiere de
algún o algunos especialistas, que en México se han centralizado entre los abogados y/o los
contadores. Y la pregunta va más allá cuando vemos que para interpretar las leyes
impositivas no solo se requiere del conocimiento de dichas leyes, sino que se requiere el
conocimiento del derecho común pero también de las Normas de Información Financiera
(NIF), inclusive del Derecho Internacional; es decir, en muchas ocasiones se requiere un
grupo de especialistas de diferentes áreas para poder, en forma conjunta, interpretar alguna
norma impositiva ya sea local o internacional.
Conociendo esta problemática, surgió la idea de que una firma con experiencia en
diferentes temas impositivos, como lo es KPMG, y una empresa prestigiada en el tema
editorial, como Thomson Reuters, desarrollaran libros en los que se explique, con un lenguaje
más común y apoyado con ejemplos numéricos, las leyes de los impuestos directos e
indirectos que son más comunes en México y hacerlas más inteligibles para los
contribuyentes en el país; pero sobre todo para estudiantes, profesores, contadores,
abogados y especialistas en materia tributaria.
Una de las problemáticas, asociada con la interpretación de las leyes impositivas, es la
gran cantidad de correlaciones entre las leyes, reglamentos, resoluciones administrativas, etc.
Lo que implica, en muchas ocasiones, una gran cantidad de tiempo para llegar a alguna
interpretación de las normas. Además, en fechas recientes, el incremento de publicaciones
especializadas en temas fiscales como pueden ser las revistas Puntos Prácticos o Puntos
Finos acostumbraron a los lectores de temas fiscales a concentrar la lectura por temas
específicos.
Considerando lo anterior, en KPMG, los socios, directores y gerentes, así como algunos
miembros del staff profesional, se dieron a la tarea de elaborar dos libros para explicar, de
una forma que pueda ser más amena a los lectores, los efectos fiscales para las personas
morales.
Esta mezcla de autores originó una obra que puede ser considerada como una antología
temática de apartados fiscales. Por lo anterior, consideramos que estos textos pueden ser una
valiosa herramienta para un mejor entendimiento de las disposiciones fiscales que lleve al
desarrollo de una mejor cultura contributiva en México.
Respecto del Tomo I de Personas Morales se incluyen temas como la definición del sujeto,
objeto y base; así como un análisis de los ingresos acumulables y no acumulables, las
deducciones autorizadas y los gatos no deducibles. En el Tomo II se analizan temas como las
pérdidas fiscales, los pagos provisionales y la declaración anual; los dividendos y la cuenta
de utilidad fiscal neta o la reducción de capital; las obligaciones de las personas morales
principalmente la relacionada con precios de transferencia y estímulos fiscales, y los
regímenes especializados como son el régimen opcional para empresas de un grupo,
coordinados, sector primario (agricultura, ganadería, silvicultura y pesca), así como
maquiladoras, fideicomisos de actividad empresarial y sistema financiero.
Esperamos que estas obras sean de gran utilidad para su práctica profesional.
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GENERALIDADES DE LA LISR
1.1. SUJETO, RESIDENCIA, OBJETO Y BASE

El impuesto sobre la renta (ISR), al igual que otras contribuciones, tiene su origen en el
artículo 31, fracción IV, de la CPEUM. El artículo mencionado establece las obligaciones de
los mexicanos; en específico, la fracción IV menciona como obligación la de contribuir de
manera proporcional y equitativa a los gastos públicos de la Federación, los estados y los
municipios de conformidad con las leyes.
Ciertamente, en lo que respecta al ámbito de contribuciones, existe una obligación elevada
a nivel constitucional que exige a los gobernados atender a un deber social de contribuir al
gasto público bajo un parámetro de solidaridad que permite la consecución de los fines del
Estado.
Lo anterior, tal y como lo ha reconocido la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de
la Nación (SCJN), a través de la tesis de jurisprudencia 1a./J. 65/2009, localizable en
el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, julio de 2009, cuyo
contenido dispone:
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD. El sistema tributario tiene como objetivo
recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera
que aquél resulte justo –equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos–, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el
desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la carta magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir –elevada a
rango constitucional– tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la
potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la
propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del texto fundamental,
consistentes en la promoción del desarrollo social –dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a
estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población– y en la consecución de un orden en el que
el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores
público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a
que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV,
constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del
patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social
que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que
se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo
que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos.
(Énfasis añadido.)
En el marco de las contribuciones, también es importante destacar que es la propia constitución la que dispone las
modalidades y exigencias que deben cumplirse para efecto que una determinada contribución revista una regularidad
constitucional.
Para tal efecto, se ha establecido que para que un impuesto o contribución sea válido, será
necesario que se encuentre previsto en una ley, sea proporcional y equitativo, y estar
destinado al gasto público.
Y es precisamente con base en dicho mandato constitucional, que impone en todo
momento el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM que, a fin de cumplir con el principio de
legalidad tributaria, resulta imperativo que todos los tributos, y de manera específica los
elementos esenciales, encuentren su sustento en una ley formal y material.
Lo señalado en el párrafo anterior permitirá que solo ante su cumplimiento, el sujeto
conozca con certeza la forma en que debe cumplir con su obligación de contribuir a los gastos
públicos y no quede margen para la existencia de actuaciones contrarias que de las leyes
emanan.
En relación con este punto, es ilustrativa la tesis 2a. LXII/2013 (10a.), dictada por la
Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta, Tomo 2, agosto de 2013, p. 1325, cuyo contenido es el siguiente:
LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL EN RELACIÓN CON LA BASE GRAVABLE
DE LAS CONTRIBUCIONES. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de legalidad
tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige
que los tributos se prevean en la ley y, de manera específica, sus elementos esenciales, para que el sujeto obligado
conozca con certeza la forma en que debe cumplir con su obligación de contribuir a los gastos públicos y no quede
margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras. En tal sentido, para verificar si determinada prestación pública
patrimonial viola el mencionado principio por considerar que su base gravable no está debidamente establecida, debe partirse del
análisis de la naturaleza jurídica de la contribución relativa, pues si constituye un gravamen de cuota fija puede prescindirse de
ese elemento cuantificador del tributo, sin que ello implique una violación al indicado principio de justicia fiscal, al ser la propia ley
la que proporciona la cantidad a pagar, por lo que el gobernado conocerá en todo momento la forma en que debe contribuir al
gasto público; en cambio, si se trata de un impuesto de cuota variable, debe verificarse que el mecanismo conforme al cual se
mide o valora la capacidad contributiva descrita en el hecho imponible, no dé margen al comportamiento arbitrario o caprichoso de
las autoridades exactoras, sino que genere certidumbre al causante sobre la forma en que debe cuantificar las cargas tributarias
que le corresponden, independientemente de que el diseño normativo pueda infringir algún otro postulado constitucional.
Asimismo, resulta esclarecedor el criterio jurisprudencial dictado por el Pleno de la SCJN, publicado en el Semanario Judicial
de la Federación, Séptima Época, con número de registro 232796, volumen 91-96, Primera Parte, p. 172, cuyo contenido
dispone:
IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al

disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos “contribuir para los gastos
públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan
las leyes”, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, que esté establecido por
ley; sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los
elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera
expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos
imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de
observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria
pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio
en que resida.
Así, atendiendo a dicha premisa, es que el establecimiento y previsión expresa de los elementos esenciales del tributo (como
lo son el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago) se tornan en una exigencia necesaria, y por lo cual es importante
conocer su alcance y contenido.
Lo anterior, pues precisamente ello permitirá, por una parte, definir el alcance de los
gobernados que se deriva de dicha contribución, y a su vez, se tornará en un elemento
limitativo acerca de la actuación de la autoridad con respecto a su cobro, y en su caso,
ejecución.
1.2. ÁMBITO DE INTERPRETACIÓN DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES

DE LAS CONTRIBUCIONES
En relación con lo antes expuesto, esto es, que el establecimiento de los elementos
esenciales de las contribuciones debe realizarse de forma expresa dentro de una disposición
de carácter de ley, resulta importante destacar que es el propio CFF el que establece el
ámbito de interpretación al que debe sujetarse la aplicación de dichas disposiciones. Lo
anterior resulta un aspecto de especial relevancia, pues como se ha venido dando cuenta,
permite concretar el alcance de una determinada contribución dentro del ámbito de los
gobernados.
Para tal efecto, el artículo 5 del referido CFF indica, en lo que respecta a las disposiciones
que contemplan los elementos esenciales del tributo (sujeto, objeto, base y tarifa), que las
mismas tendrán un carácter de aplicación estricta.
En efecto, dicho numeral dispone lo siguiente:
Artículo 5. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas,
así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los
particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal
expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la
naturaleza propia del derecho fiscal.
Ahora bien, respecto de dicho carácter (aplicación estricta de disposiciones que regulan los elementos esenciales de las
contribuciones) cabe señalar que el mismo ya ha sido objeto de interpretación por parte de la SCJN, quien ha determinado que si
bien las normas que definen los referidos elementos esenciales de una contribución deben analizarse bajo un parámetro de
aplicación estricto y/o restringido, lo cierto es que es el propio Alto Tribunal que ha establecido de manera jurisprudencial que ello
no implica proscribir la posibilidad de acudir a diferentes medios de interpretación que permitan definir la verdadera intención del
legislador, cuando de su contenido literal no exista claridad en cuanto a su significado.
De aquí que, para efectos de la aplicación de las normas que contemplen el

establecimiento de un elemento esencial de una contribución, si bien las mismas deberán
analizarse bajo carácter estricto (es decir, bajo un parámetro que impida aplicaciones
analógicas respecto de los mismos), lo cierto es que resulta válido el acudir a los medios de
interpretación para efecto de poder determinar el alcance en que debe realizarse el
cumplimiento de la obligación tributaria.
Lo anterior ha sido sustentado por la SCJN, como lo es a través de la tesis de
jurisprudencia 2a./J. 133/2002, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta, Tomo XVI, diciembre de 2002, p. 238, cuyo contenido dice:
CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE

APLICACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO. El
hecho de que el legislador haya establecido que las disposiciones fiscales que prevén elementos esenciales, como son sujeto,
objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el intérprete
no pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones,
cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre
su significado, ya que el efecto de lo ordenado por el legislador es obligar a aquél a que realice la aplicación estricta de la
respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez
desentrañado su alcance.
Situación que ha sido reiterada por la SCJN, como lo es a través de la tesis de jurisprudencia 2a./J. 26/2006, publicada en
el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, que establece:
INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS
TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y
SEGURIDAD JURÍDICA. Si bien es verdad que el juzgador, al momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe
partir del texto literal de la norma, como exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté prohibido
acudir a los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica. Esto es así, ya que los principios de legalidad
tributaria y de seguridad jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a condicionar la aplicación e
interpretación de las normas tributarias, deben entenderse únicamente en el sentido de impedir aplicaciones analógicas en
relación con los elementos esenciales de los tributos.
1.3. EL SUJETO, PERSONA MORAL

El sujeto es la persona obligada al pago del tributo; pueden ser las personas físicas, las
personas morales y, en algunos casos, los residentes en el extranjero, o bien, las personas
que se ubican en los supuestos establecidos en la ley y que, por tanto, deben pagar el
impuesto.
En relación con este aspecto, resulta importante referirse a la interpretación jurisdiccional
que se ha realizado respecto de dicho concepto, y la cual, partiendo de las diversas
obligaciones que se derivan de los ordenamientos tributarios, ha distinguido entre aquellos
sujetos pasivos a los que se impone de manera directa la obligación formal de pago por
actualizar el hecho imponible de la contribución (sujeto de la obligación tributaria), como
aquellos respecto de los cuales se les extiende la obligación de pago con motivo de un
mandato legal diverso a este (sujeto pasivo del poder tributario).
Para entender lo anterior, es significante mencionar la conceptualización que para tal efecto
ha sostenido la SCJN, la cual ha determinado que en lo que respecta al sujeto pasivo del
poder tributario, dicho concepto debe entenderse en un sentido de mayor amplitud, pues el
mismo se refiere a aquella persona física o moral cuya sujeción va más allá de la obligación
material de pago del tributo, incluyendo un cúmulo de obligaciones y deberes formales (hacer,
no hacer, soportar, entre otras) y que también implica situaciones distintas del sujeto pasivo
que realiza el hecho imponible, esto es, se impone sobre terceros como obligados tributarios.
Por su parte, y en lo que respecta al sujeto pasivo de la obligación tributaria –denominado
contribuyente–, dicho Alto Tribunal ha sostenido que el mismo se refiere a la persona física o
jurídica que tiene la obligación de pago del tributo por haber realizado el hecho imponible
demostrativo, en su caso, de capacidad contributiva, lo cual le impone el soportar la carga
tributaria en su patrimonio.
Esto, situación que, como se ha mencionado, ha sido sostenida de manera reiterada por la
SCJN, como lo es a través de la tesis 2a. LXXXII/2018 (10a.), encontrada en el Semanario
Judicial de la Federación, Libro 58, septiembre de 2018, cuyo contenido señala:
CONTRIBUYENTE Y RETENEDOR. SUS DIFERENCIAS. Las principales diferencias entre el sujeto de la obligación tributaria
de pago (contribuyente) y el sujeto pasivo del poder tributario (retenedor), son las siguientes: a) Conducta: El primero realiza el
hecho imponible, por lo que ostenta su titularidad y, por regla general, la capacidad contributiva que el hecho imponible refleja; el
segundo no, al ser un tercero que realiza un supuesto normativo interrelacionado con ese hecho, que la mayoría de las veces no
es demostrativo de capacidad contributiva, aunque al realizarse se subroga en la titularidad del hecho imponible. b) Fundamento
normativo: El primero tiene la obligación de pago del impuesto por haber realizado el hecho imponible previsto en la ley respectiva
(disposición normativa primaria); el segundo tiene la misma obligación de pago, pero no por actualizar el hecho imponible, sino
por un mandato legal diverso a éste, que es por no retener el impuesto (disposición normativa secundaria). c) Posición jurídica: El
primero tiene el lugar principal en el cumplimiento de la obligación tributaria de pago; el segundo está obligado por ley al pago del
impuesto en lugar de aquél, sustituyéndolo, siendo el único y verdadero sujeto obligado al pago. Por ello, se ha dicho que en la
sustitución tributaria existe una desviación sustancial total o parcial del proceso normal de imputación normativa de la obligación
fiscal, pues en vez del sujeto pasivo, otro sujeto queda obligado al pago del tributo. Y, d) Naturaleza: El primero es el que, por
regla general y en condiciones de normalidad, satisface la obligación tributaria de pago; el segundo es un garante personal de la
obligación tributaria de pago no satisfecha por aquél, que facilita y simplifica la actividad recaudatoria de la autoridad fiscal,
actuando a título de auxiliar y coadyuvante de ésta, por lo que se establece como un mecanismo impositivo especial.
Por otra parte, el primer párrafo del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), menciona como sujetos de este
impuesto, a las personas morales residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la
fuente de riqueza de donde procedan.
A su vez, el artículo 7 de la mencionada LISR establece que, cuando en la ley se haga

mención al concepto “persona moral”, se entiende comprendidas, entre otras, las sociedades
mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades
empresariales, las instituciones de crédito; las sociedades y asociaciones civiles y la
asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en
México. Por otra parte, la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), en el artículo 1,
menciona que se reconocen las siguientes especies de sociedades mercantiles:
I. Sociedad en nombre colectivo;
II. Sociedad en comandita simple;
III. Sociedad de responsabilidad limitada;
IV. Sociedad anónima;
V. Sociedad en comandita por acciones;
VI. Sociedad cooperativa, y
VII. Sociedad por acciones simplificada.
Además, el artículo 2 de dicha LGSM menciona que las sociedades mercantiles inscritas en
el Registro Público de Comercio tienen personalidad jurídica distinta de la de sus socios.
No obstante, llama la atención que un contrato, como la asociación en participación, sea
considerado como persona moral; de hecho el artículo 17-B del CFF define a esta asociación
como el conjunto de personas que realizan actividades empresariales con motivo de la
celebración de un contrato y siempre que las mismas, por disposición legal o del propio
convenio, participen de las utilidades o de las pérdidas derivadas de dicha actividad. De
hecho, menciona que dicha asociación tendrá personalidad jurídica para efectos del Derecho
Fiscal, cuando en el país realice actividades empresariales; es decir, la clasificación como
persona moral de este convenio es una ficción jurídica del Derecho Fiscal.
1.4. RESIDENCIA FISCAL DE UNA PERSONA MORAL

Ahora bien, una vez expresado lo anterior, resulta importante señalar que el artículo primero
de la LISR establece que las personas físicas y morales están obligadas al pago del ISR y
posteriormente señala, en su fracción I, que los residentes en México están obligados al pago
del ISR respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de
riqueza de donde procedan.
En otras palabras, respecto del tema que se analiza en este capítulo, se puede decir que
son sujetos obligados al pago del ISR en México todas las personas morales que sean
consideradas residentes para efectos fiscales en el país.
Para poder definir la residencia de una persona moral, se tiene que ver lo que el artículo 9
del CFF dispone, en donde se menciona que las personas morales se consideran residentes
en México cuando hayan establecido en el país la administración principal del negocio o su
sede de dirección efectiva.
Por su parte, en el artículo 6 del Reglamento del Código Fiscal Federal (RCFF) se
menciona que se considera que una persona moral ha establecido en México la
administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva, cuando en territorio
nacional esté el lugar en el que se encuentre la o las personas que tomen o ejecuten las
decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral y de las
actividades que ella realiza.
Es importante destacar que el reglamento no hace mención alguna a que las personas
morales estén constituidas conforme al Derecho extranjero o el Derecho mexicano, tampoco
califica si las decisiones son tomadas por empleados, prestadores de servicios, socios o
accionistas de persona moral, sino que únicamente califica el lugar en el que se encuentren
dichos tomadores de las decisiones.
En una empresa con empleados, la sede de dirección efectiva puede ser definida en el
lugar donde se encuentren dichos empleados, si es que ellos intervienen en la ejecución o
decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral;
sin embargo, cuando una persona moral no tiene empleados se puede dificultar la definición
del lugar en el que realmente se toman o ejecutan las decisiones, por lo que es recomendable
dejar documentadas las decisiones, y soportadas con evidencia fehaciente que pruebe este
simple hecho.
Para ejemplificar lo anterior, si dos personas físicas, residentes en México, constituyen una
empresa en el extranjero, la cual no tiene empleados, pero desde el país ambas personas
deciden cómo invertir el dinero de la persona moral, toman las decisiones con respecto a
quiénes serán los proveedores en el extranjero e inclusive deciden qué hacer con los
excedentes de efectivo; no obstante que la persona moral sea extranjera, por su constitución
debe ser considerada como residente en México, porque en este país estarían las personas
que ejecutan o toman las decisiones de control, dirección, operación o administración de
dicha persona moral. En otro ejemplo, si dos personas físicas extranjeras, sin presencia en el
país, constituyen una empresa en México, que no tiene empleados, pero desde la nación en
la que se encuentran toman las decisiones del día a día como hablar con proveedores,
negociar con los bancos respecto de sus inversiones o decidir a quién vender sus productos
o servicios, dicha persona moral no podrá ser considerada como residente en México para
efectos fiscales, porque estaría claro que las personas que toman o ejecutan las decisiones
de control, dirección, operación o administración de dicha persona moral, se encuentran en el
extranjero, independientemente de que las persona moral se haya constituido conforme al
Derecho mexicano.
Por lo anterior, resulta importante que, cuando se va a definir la residencia de las personas
morales, se verifique lo que establecen los tratados para evitar la doble tributación que
México ha celebrado, aun cuando nuestro CFF está muy alineado a la definición de
residencia fiscal para personas morales.
1.5. EL OBJETO DEL ISR

El objeto del impuesto es el acto, actividad o hecho jurídico establecido por la ley que
genera el pago del tributo que se instituye en la norma.
Dicho concepto guarda una relación directa con el elemento relativo al hecho imponible
otorgado para cada contribución, y el cual se ha definido como el presupuesto de naturaleza
jurídica o económica fijado por la ley que permite configurar el tributo, y de cuya realización
depende el nacimiento de la obligación tributaria.
La tesis de jurisprudencia P./J. 72/2006 ilustra lo anterior, dictada por el Pleno de la SCJN,
publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, junio de 2006,
cuyo contenido señala:
CONTRIBUCIONES. EN CASO DE EXISTIR INCONGRUENCIA ENTRE EL HECHO Y LA BASE IMPONIBLES, LA

NATURALEZA DE LA MISMA SE DETERMINA ATENDIENDO A LA BASE. El hecho imponible de las contribuciones,
consiste en el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y de cuya
realización depende el nacimiento de la obligación tributaria, dicho elemento reviste un carácter especial entre los
componentes que integran la contribución, toda vez que no sólo constituye el presupuesto para el nacimiento de la
obligación tributaria, sino que además, sirve como elemento de identificación de la naturaleza del tributo, pues en
una situación de normalidad, evidencia e identifica la categoría de la contribución a la que pertenece, de ahí que
esta situación de normalidad, tiene como presupuesto la congruencia que debe existir entre dicho elemento y la
base imponible, ya que mientras el primero ubica la situación, hecho, acto, o actividad denotativa de capacidad
contributiva, el segundo representa la magnitud cuantificable de dicha capacidad, erigiéndose en premisa para la
determinación en cantidad líquida de la contribución. En este orden de ideas, la distorsión de la relación entre el hecho
imponible y la base gravable, normalmente nos llevará a una imprecisión respecto del aspecto objetivo u objeto que pretendió
gravar el legislador, pues ante dicha distorsión, el hecho imponible atiende a un objeto, pero la base mide un objeto distinto; sin
embargo, este conflicto debe resolverse atendiendo a la base imponible, pues siendo el tributo una prestación dineraria, debe
tomarse en cuenta que la base es la que sirve para la determinación pecuniaria del tributo, por lo que será el referido elemento el
que determine la naturaleza de la contribución.
Ahora bien, en lo que respecta al ISR, si se tomara en cuenta solo su nombre, implicaría que es el impuesto por los ingresos,
las utilidades o los beneficios; es decir, todo aquel sujeto (persona física o moral residente en México) que obtenga ingresos o
utilidades en un año calendario estaría obligado al pago del impuesto; sin embargo, la determinación de dicho impuesto estaría
en función a la base gravable y a la tasa o tarifa aplicable en cada caso.
Para definir el objeto de la ley (qué actos, actividades o hechos jurídicos generan el pago
del impuesto) tendremos que preguntarnos por qué las personas morales en México pagan el
ISR sobre el resultado fiscal –ingresos acumulables menos deducciones autorizadas, menos
la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (PTU) pagada, menos
pérdidas fiscales de ejercicios anteriores–, y por qué las personas físicas que reciben
ingresos por salarios, pagan el impuesto por sus ingresos sin que se les permita tomar
deducciones necesarias para generar el ingreso por el que se paga el mismo, como por
ejemplo: El gasto de transporte que requiere erogar todos los días para llegar de su casa a su
lugar de trabajo, o bien, el pago de la renta de su casa habitación, o los gastos de su
automóvil.
Para resolver la pregunta anterior tendremos que remitirnos a algunos precedentes
judiciales de la Corte en México que han establecido que el objeto de la LISR, en este país,
en realidad son los ingresos; en todos los casos, pero dependiendo de las características de
algunos contribuyentes, la autoridad o el legislador permiten, como un acto gracioso, el que
algunos contribuyentes puedan deducir o restar de dichos ingresos algunos costos o gastos
(deducciones), sin que tal distinción implique una inequidad jurídica.
Respecto de los ingresos, la LISR nunca define el concepto ingreso, pero atendiendo de
nuevo a los precedentes de la Corte en México, los cuales mencionan que toda vez que, a
partir del análisis de las disposiciones legales aplicables, es posible definir el concepto
ingreso como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una
persona.
En relación con este punto, resulta importante hacer mención a lo resuelto por la Primera
Sala de la SCJN, dentro de la tesis 1a. CLXXXIX/2006, publicada en el Semanario Judicial de
la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, enero de 2007, cuyo contenido dispone:
RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO. Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no define el término “ingreso”, ello no implica que carezca de sentido o
que ociosamente el legislador haya creado un tributo sin objeto, toda vez que a partir del análisis de las disposiciones legales
aplicables es posible definir dicho concepto como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una
persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas formas, ya que
puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y puede materializarse en efectivo, valores,
tesoros o productos de capital, además de que puede surgir como compensación por: Servicios prestados; el desarrollo de
actividades comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de
pensiones o seguros; y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras causas. Sin embargo, la enunciación
anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo trato o que todas se
consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior,
es particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes específicas al concepto “ingreso”, ni acota de
alguna manera las fuentes de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1o. y 17 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos sus
ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que
obtengan en el ejercicio. Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo
recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en
efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se
reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto
de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa
para efectos del concepto “ingreso” regulado en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter
amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que
el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el segundo
párrafo del citado artículo 17.
Es importante mencionar que existen algunos autores que, contrario a lo que sostiene la SCJN, consideran que el hecho
imponible u objeto de LISR no son los ingresos, sino las utilidades.
Existen otros dos hechos jurídicos objeto del ISR que regularmente no son considerados,
refiriéndonos al pago de dividendos que no provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
(Cufin) y el uso de recursos de un fondo de pensiones o jubilaciones, para un fin distinto al
pago de pensiones o jubilaciones.
En el primer caso, cuando una persona moral distribuye dividendos, pero las utilidades que
distribuye no han pagado el ISR, determinado y controlado a través de la Cufin, la persona
moral debe pagar un impuesto del 42.86% (esta tasa es el resultado de “piramidar” o buscar
un número que aplicada la tasa del 30% resulte en un dividendo susceptible de distribuirse).
Es decir, si una compañía distribuye $100.00 de utilidades y no tiene Cufin, implicaría que la
compañía debió haber generado utilidades por $142.86 y al aplicar la tasa del 30% sobre
dicha base resultará un impuesto de $42.86, entonces, la compañía tendría utilidades de
$100.00 disponibles para distribuir. Sin embargo, si comparamos el impuesto que se genera
por haber realizado el acto que origina el impuesto (pago de dividendos) resulta una tasa del
42.86% (dividendo distribuido: $100.00; impuesto que se tiene que pagar: $42.86).
Para entender un poco más a detalle el porqué de esta inclusión de los dividendos como
parte del objeto (hecho imponible) del ISR, cuando en realidad los dividendos no son un
ingreso (modificación positiva del haber patrimonial) sino todo lo contrario, una disminución
del haber patrimonial de la persona moral, será necesario explicar que esta situación tuvo su
origen con la intención de evitar que se pague dos veces el impuesto por un mismo ingreso
(utilidades de una persona moral) que paga impuestos cuando las utilidades se generan, y
que podría pagar nuevamente el impuesto cuando dicho dividendo es percibido por el
accionista, por ejemplo, una persona física. Lo anterior originaría una doble tributación sobre
un mismo ingreso. Por ello, el legislador planteó, en su origen, que los accionistas que
reciban los dividendos tuvieran la opción de acumular (incluir) en su declaración anual los
dividendos cobrados. Para estos efectos, la ley obligó a la persona moral que distribuye el
dividendo a pagar el impuesto; es decir, cambió al sujeto obligado al pago del impuesto
(accionista que recibe el ingreso por dividendos), y convirtió a la persona moral (que no tiene
el ingreso, sino que tiene una disminución de su patrimonio) en el sujeto obligado al pago del
impuesto cuando pague dividendos o utilidades, y estos no provengan de la Cufin (utilidades
que ya pagaron el ISR en ejercicios pasados).
Para ejemplificar con más claridad, el licenciado Enrique Calvo Nicolau explica en uno de
sus libros la situación del porqué no son acumulables los dividendos, utilizando un ejemplo
supuesto de los posibles efectos económicos en el caso de “la ausencia de la norma”. En su
ejemplo, dos personas físicas son accionistas de una empresa a la que llama Sociedad A, que
a su vez es accionista de otra empresa Sociedad B, que a su vez es accionista de otra
empresa Sociedad C.
Asumiendo que la Sociedad C tiene utilidades de $100, que paga un ISR de $30 y
distribuye $70 como dividendo, la Sociedad B, que recibe el pago del dividendo, lo tendría
que incluir como ingreso y, asumiendo que no tuviera ninguna otra actividad, tendría que
pagar $21, el 30% del ISR sobre los ingresos de $70 que recibió y entregaría a su accionista,
Sociedad A, únicamente $49 ($70 menos $21 del ISR) y, esta última Sociedad también
tendrían que pagar $15 de impuestos y le restarían únicamente $34 para pagar a sus
accionistas, lo cual originaria un impuesto del 66% ($100 de ingreso menos $66 de impuesto
igual a $34 de flujo neto a los accionistas-personas físicas).
Para evitar este efecto nocivo, la LISR permite que se excluya de los ingresos, y por tanto,
de la utilidad y del resultado fiscal, a los dividendos que provienen de otras personas morales
residentes en México, y de esta forma no se causa el ISR sino hasta que llega a los
accionistas personas físicas, o bien, cuando la sociedad que distribuye los dividendos los
paga en exceso a los registros de su Cufin.
Con el procedimiento establecido por nuestra LISR, se permite que la Sociedad C, que
tiene utilidades $100 y que paga un ISR de $30 teniendo capacidad financiera, legal y
contable, pueda distribuir dividendos por $70 a su accionista, la Sociedad B. Esta última
recibe los $70, incrementa su Cufin, el dividendo es no acumulable (no sujeto al pago del ISR)
y, por tanto, tiene la capacidad para distribuir los mismos $70 que recibió a su accionista, la
Sociedad A, sin sufrir ningún menoscabo por efecto del ISR. A su vez, la Sociedad A
incrementa en $70 su Cufin y considera el dividendo recibido como no acumulable teniendo
posibilidades de distribuir nuevamente $70 a sus accionistas-personas físicas, sin ningún
perjuicio derivado del pago del ISR.
Es importante mencionar que en años anteriores, los accionistas-personas físicas, tenían la
posibilidad de acumular (incluir como ingreso sujeto al pago del ISR) en su declaración anual,
los dividendos percibidos de personas morales residentes en México; sin embargo, para evitar
que haya una doble tributación sobre el mismo ingreso, se les permitía tomar un crédito fiscal
equivalente al 30% (impuesto pagado por la persona moral) con el único requisito de que
tanto el dividendo como el impuesto que se iba a acreditar, se hubieran incluido como ingreso
del accionista en la declaración anual y, desde luego, que tengan una constancia de la
persona moral que distribuyó los dividendos en la que se muestre el dividendo pagado y el
dividendo incluyendo el impuesto.
En la actualidad, en la LISR ya no es una opción sino una obligación de los accionistas-
personas físicas, el acumular (incluir) dentro de la totalidad de sus ingresos los dividendos
percibidos y tomar el crédito del 30% antes mencionado, por eso es importante mencionar
que la tarifa del impuesto para las personas físicas tiene una tasa máxima del 35%, lo cual
puede originar que los accionistas personas físicas, dependiendo del monto de sus ingresos
en el ejercicio, tengan la obligación de pagar un impuesto en adición al que ya pagó la
persona moral que distribuye los dividendos, esto sin incluir el impuesto adicional del 10%
sobre las utilidades que se generen a partir de 2014, y que tienen obligación de retener las
personas morales que paguen dividendo a personas físicas o extranjeros, lo cual puede, en
algunos casos, hacer que los accionistas deban pagar hasta el 42% del ISR sobre el monto
de los dividendos cobrados, con un crédito por impuesto pagado por la persona moral del
30%, lo cual significa un pago adicional del 12%, tal y como se ejemplifica a continuación:
Concepto Con tasa máxima Con impuesto

del 35% adicional del 10%
Utilidad por socio $100 $100
menos:
Impuesto corporativo 30% sobre utilidad 30 30
igual:
Dividendo distribuido 70 70
Impuesto sobre dividendos 10% 0 7
Impuesto anual adicional que causa la persona 5 5
física 5%
Total:
Total de impuestos causados (30+5) o (30+7+5) 35 42
Porciento que representa la utilidad obtenida (35 o 35% 42%
42 entre 100)
En el tomo sobre personas físicas se analiza con mayor detalle lo relativo a los dividendos
que perciban y sus efectos.
Es importante aclarar que existen algunas personas morales, residentes en el país que
pueden tener un régimen de tributación especial, cuando por sus características puedan ser
consideradas como personas morales con fines no lucrativos, en las cuales el objeto del
impuesto no son los ingresos sino el tener un remanente distribuible.
A manera de conclusión, se puede mencionar que el objeto del ISR para las personas
morales, que no son consideradas con fines no lucrativos, residentes en el país, son los
ingresos disminuidos con algunas deducciones autorizadas en la propia LISR, pero también
son objeto del ISR los dividendos que distribuya y que no provengan de la Cufin; así como las
disposiciones de recursos de un plan de pensiones o jubilaciones para un fin distinto al que
está destinado.
1.6. LA BASE DEL IMPUESTO Y LA TASA
La base de las contribuciones es el elemento necesario sobre el que se determina el
tributo, es decir, la renta gravable o cantidad a la que se le aplicará la tasa, o bien la tarifa
para determinar el impuesto.
Doctrinalmente, y como lo ha sostenido la SCJN, la base gravable de una determinada
contribución constituye la dimensión o magnitud del hecho imponible que sirve para
determinar la capacidad contributiva gravada, y respecto de la cual le será aplicada la
correspondiente tarifa, tasa o cuota, por lo que dicho elemento constituye la magnitud
cuantificable de la capacidad contributiva expresada en ese hecho.1
De aquí que resulte necesario atender a la naturaleza propia de cada contribución y del
hecho imponible establecido para la generación del gravamen, como presupuesto necesario
para determinar el alcance de la base del tributo sobre el cual será aplicada la específica tasa
o tarifa.
Ahora bien, en lo que respecta al ISR, es importante destacar que el objeto de dicho
impuesto se encuentra constituido por los ingresos, y no por las utilidades que hubiesen
obtenido los sujetos pasivos de dicha contribución.
Por su parte, y atendiendo a la naturaleza de dicha contribución, dicho impuesto se genera
operación tras operación; esto es, conforme a los ingresos que para tal efecto sean recibidos
por el sujeto pasivo y respecto de los cuales al final del ejercicio se aplicará la mecánica que
permita calcular la base gravable conforme a la verdadera capacidad contributiva de dicho
causante.
En relación con este aspecto resulta ilustrativa la tesis de jurisprudencia P./J. 52/96, emitida
por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación, Novena
Época, Tomo IV, octubre de 1996, cuyo contenido dispone:
RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con
el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las
utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que
se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo
ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el
hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se
determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se
cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por
la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será
motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que,
como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no
es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni
siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y
el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el
cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad
fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el
impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con
anterioridad.
Derivado de lo anterior es que debe reconocerse que si bien el ISR tiene como objeto gravar aquel incremento patrimonial
positivo que obtenga un determinado contribuyente, lo cierto es que para efecto de la determinación de la base de dicho
impuesto, la misma se determinará a través de aquellos componentes (positivos y negativos) que en suma permitan definir la
verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo. Precisamente por ello, y como se advierte del contenido de dicho
ordenamiento, el legislador ha establecido, para efectos de la mecánica, diversos instrumentos y/o elementos que permiten
ajustar ese impuesto a la capacidad contributiva del causante y, por consiguiente, no recaer únicamente en los ingresos brutos
obtenidos por dicho sujeto.
De tal manera que justamente para la determinación de la base del impuesto, y por tato,
para la determinación de la cantidad a la que le será aplicada la tasa o tarifa del impuesto,
necesariamente deberán concurrir figuras de diferente naturaleza, cuyo efecto permite
obtener el verdadero importe (base gravable) que se encontrará sujeto a la imposición del
gravamen.
En efecto, pues tal y como lo ha sostenido la SCJN, para calcular el ISR necesariamente
deberán considerarse como parte de su mecánica la existencia y aplicación de diversas
figuras jurídicas, como lo son: (i) Sustractivas –deducciones, créditos, amortizaciones, los
supuestos de exención o no sujeción, coeficientes de decremento, entre otras–, y (ii) aditivas
–acumulación de ingresos, elementos que amplían el radio de acción del propio impuesto,
como ocurre en el caso de los presupuestos asimilados o equiparados, coeficientes de
incremento, entre otras–; y las cuales precisamente de forma conjunta y simultánea permiten
tanto conocer como cuantificar la obligación tributaria que deberá ser cubierta por el
causante.
Es ilustrativa la tesis 1a. LXVII/2009, dictada por la Primera Sala de la SCJN, publicada en
el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, mayo de 2009, cuyo
contenido establece:
RENTA. EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR LA CANTIDAD LÍQUIDA DEL
IMPUESTO RELATIVO CONCURREN FIGURAS JURÍDICAS DE DISTINTA NATURALEZA. El impuesto sobre la renta pretende
pesar sobre los incrementos patrimoniales positivos, de lo cual se desprende que su base imponible deriva de la conjunción de
disposiciones que esencialmente incorporan componentes positivos y negativos, necesarios para su configuración. En tal virtud,
corresponde al legislador tributario incorporar en su mecánica, cuando menos, los instrumentos que permitan ajustarlo a tal
propósito, a fin de que el gravamen no pese únicamente sobre los ingresos brutos del causante. En efecto, en el diseño normativo
del procedimiento para determinar la cantidad líquida a cargo del contribuyente del impuesto sobre la renta concurren figuras
jurídicas de distinta naturaleza: a) sustractivas –deducciones, créditos, amortizaciones, los supuestos de exención o no
sujeción, coeficientes de decremento, entre otras– y b) aditivas –acumulación de ingresos, elementos que amplían el radio de
acción del propio impuesto, como ocurre en el caso de los presupuestos asimilados o equiparados, coeficientes de incremento,
entre otras– y sólo gracias a la acción conjunta y simultánea de todas ellas puede conocerse la entidad de la obligación tributaria
resultante. Así, en el diseño del sistema tributario del gravamen aludido el legislador tiene a su alcance una serie de figuras
jurídicas que podrían provocar la disminución de la cantidad líquida a cargo del contribuyente (las tradicionalmente denominadas
“sustractivas”); sin embargo, no porque tengan este efecto como denominador común pueden homologarse unas con otras pues,
por regla general, de cada uno de dichos institutos puede predicarse un propósito determinado, o bien, a cada uno de ellos puede
corresponder una consecuencia específica diversa –a pesar de que en todos los casos se provoque la disminución del gravamen
a cargo–, dependiendo del punto específico en el que impacten dentro de la mecánica del referido tributo, como se evidencia al
apreciar el efecto diferenciado de las figuras que influyen en la determinación de la base, frente a las que disminuyen
directamente la contribución causada.
Situación que ha sido reconocida de forma reiterada por la SCJN, quien, como se ha dado cuenta, ha sostenido que si bien el
objeto del referido ISR son los ingresos obtenidos por los contribuyentes, lo cierto es que la base gravable de dicho tributo se
encontrará constituida por la utilidad, la cual deberá entenderse como aquel ingreso aminorado por los gastos en que se hubieran
incurrido para su obtención (de aquí la necesidad de la aplicación de figuras sustractivas para la correcta determinación del
impuesto).
Resulta ilustrativa la tesis de jurisprudencia 2a./J. 25/2017, emitida por la Segunda Sala de
la SCJN, Décima Época, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, en
marzo de 2017, cuyo texto dispone:
RENTA. EL CONCEPTO DE NECESARIA VINCULACIÓN DE LAS EROGACIONES CON LA GENERACIÓN DEL INGRESO Y
LA CLASIFICACIÓN DE LAS DEDUCCIONES EN ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES, SON APLICABLES PARA
PERSONAS FÍSICAS Y MORALES CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO RELATIVO. Tanto el Pleno como las Salas de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, han señalado diferencias entre las erogaciones vinculadas con la producción u obtención
del objeto del impuesto y las que no tienen tal relación; las primeras se han identificado como deducciones estructurales, las
cuales deben reconocerse por el legislador a fin de respetar el principio de proporcionalidad en materia tributaria, dado que
aminorar los ingresos brutos con los gastos en que se incurrió para generarlos permite identificar la renta neta de los causantes,
que es la que debe constituir la base de la contribución de referencia. Las segundas, se han denominado no estructurales y, en
principio, no deben considerarse como deducciones, pues no se vinculan con la utilidad o renta neta, ya que no influyeron en la
obtención de los ingresos, por lo que no puede considerarse que afecten o influyan sobre la manifestación de riqueza gravada y,
en consecuencia, tampoco tienen un impacto sobre la capacidad contributiva de los causantes. Ahora, de la evolución de los
criterios que ha pronunciado al respecto el Alto Tribunal, se advierte que se establecieron con base en un análisis general de las
erogaciones que deben reconocerse o concederse por el legislador para efectos del gravamen en atención al principio de
proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,
el cual se llevó a cabo en casos tanto de personas morales como de personas físicas. Además, cabe destacar que para ambos
tipos de personas el objeto del impuesto son los ingresos, mientras que la base gravable se constituye por la utilidad, entendida
como el ingreso aminorado por los gastos en que se incurrió para su obtención, por lo cual, el concepto de necesaria vinculación
de las erogaciones con la generación del ingreso y la clasificación de las deducciones en estructurales y no estructurales, son
plenamente aplicables tanto al Título II “De las personas morales”, como al Título IV “De las personas físicas”, ambos de la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
Como ejemplificación de lo anterior, si una persona moral, residente en México para efectos fiscales, tiene ingresos de
$1’000,000 pero tuvo que incurrir en $800,000 de costos o gastos para poder generar dicho ingreso, la LISR puede permitir que
los ingresos acumulables ($1’000,000) se puedan disminuir con las deducciones que reúnan los requisitos establecidos en la
propia LISR (deducciones autorizadas) y, de esta forma, obtener una utilidad fiscal a la cual se le pueden disminuir la PTU
pagada a sus empleados, en su caso, o bien, las pérdidas fiscales sufridas en ejercicios anteriores para llegar al resultado fiscal,
que es la base sobre la cual debe pagarse el impuesto.
Por su parte, y una vez establecida la base gravable del impuesto, resulta importante hacer
mención de la tasa de dicha contribución, la cual es el elemento cualitativo que se aplicará a
la base para la determinación del impuesto. En efecto, el componente esencial consistente en
la tasa y/o tarifa se relaciona directamente con el elemento cuantitativo del impuesto, factor
que permite cuantificar el tributo.
Siendo importante destacar que, como se ha reconocido con respecto a dicho elemento
esencial, si bien el legislador contará con un margen amplio para la determinación de la tasa o
tarifa que deberá aplicarse a cada tributo, lo cierto es que dicha determinación tiene que
ajustarse a un marco de proporcionalidad en torno a la esfera jurídica de los sujetos a los que
va dirigida la obligación tributaria.
Como muestra, la tesis de jurisprudencia 1a./J. 77/2011, dictada por la Primera Sala de la
SCJN, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXIV, agosto
de 2011, que a la letra dispone:
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. EL LEGISLADOR CUENTA CON UN MARGEN AMPLIO DE CONFIGURACIÓN, AL

DEFINIR LAS TASAS Y TARIFAS. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que los
gobernados deben concurrir al sostenimiento de las cargas públicas en función de sus respectivas capacidades, de lo cual se
sigue que quienes más aptitud o capacidad reportan, deben contribuir de forma diferenciada y, específicamente, en mayor
medida. No obstante, los principios constitucionales de la materia tributaria no permiten asumir que exista un sistema de tasas o
tarifas justas per se. Lo anterior, porque la determinación de la justicia en la tributación debe considerar los siguientes
elementos: a) que la determinación de la tasa máxima forma parte del ámbito amplio de configuración política que el Tribunal
Constitucional debe reconocer al legislador tributario; b) que dicha determinación puede ser tomada considerando al sistema
tributario en lo general, de tal manera que la tasa o tarifa máxima del impuesto sobre la renta puede obedecer a la definición de la
tasa aplicable en otros gravámenes; c) que el fenómeno financiero público no se agota en la propia recaudación, sino que su
análisis puede abarcar también el aspecto relativo a la forma en que se distribuye el gasto público; y, finalmente, d) que el
“sacrificio” que la tributación puede significar en cada caso es un elemento eminentemente subjetivo, con base en el cual podrían
llegar a desprenderse postulados generales, mas no estructuras técnicas ni parámetros de medición que pretendan ser objetivos
y aplicables en la práctica. En tal virtud, se concluye que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no otorga
elementos definitivos que permitan a este Alto Tribunal emitir un pronunciamiento definitivo sobre la suficiencia o corrección del
tipo tributario al que deba ajustarse el gravamen. Por ello, el juicio relativo a la proporcionalidad del gravamen debe limitarse a
verificar si la tributación se ajusta a la capacidad contributiva de los gobernados, conforme a una banda –cuya apreciación y
medida corresponde al propio legislador–, en la que el parámetro más bajo, en el cual no debe penetrar la tributación, es el
mínimo existencial o mínimo vital que permite la subsistencia del causante como agente titular de derechos y obligaciones en un
Estado social y democrático de Derecho; mientras que el parámetro máximo lo constituye la no confiscatoriedad del gravamen,
de tal suerte que no se agote el patrimonio del causante o la fuente de la que deriva la obligación tributaria. Esta deferencia al
legislador para la delimitación de los elementos integrantes de la tabla que contiene la tarifa, obedece a la intención de otorgar
plena vigencia al principio democrático, dado que las circunstancias que se han descrito reflejan la dificultad para lograr
consensos en torno a quiénes deben recibir el mismo trato frente a la ley, y quiénes son lo suficientemente distintos para pagar
mayores impuestos o recibir más beneficios. A juicio de este Alto Tribunal, son los procesos democráticos los competentes para
establecer tales distinciones.
Por ejemplo, para el caso del ISR, si la tasa es la que se aplica a la base para determinar el impuesto, por ejemplo, si la tasa
aplicable para las personas morales es del 30%, para determinar el impuesto se deben aplicar esta tasa a la base gravable, y el
resultado será lo que se debe pagar.
Continuando con el ejemplo del párrafo anterior, si los ingresos acumulables fueron de
$1’000,000 en el ejercicio y se tienen deducciones autorizadas de $800,000, la utilidad fiscal
será de $200,000, la cual, asumiendo que no se tienen los otros conceptos gravables sería el
resultado fiscal. Aplicar la tasa del 30% a la base gravable (resultado fiscal) de $200,000 da
como resultado un ISR de $60,000, que será la cantidad de impuesto que se debe pagar.
DETERMINACIÓN DEL RESULTADO FISCAL
2.1. INGRESOS ACUMULABLES

2.1.1. INGRESOS POR ACTIVIDAD
2.1.1.1. ENAJENACIÓN DE BIENES
Las personas morales están obligadas en México al pago del ISR, considerando para tales
efectos la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de
cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio.
Por lo anterior, y para abordar con mayor claridad los ingresos acumulables por
enajenación de bienes, resulta necesario definir en primera instancia lo que se considera
como bien, para tales efectos el Diccionario Jurídico Mexicano dispone que se entiende por
bien: Todo aquello que puede ser objeto de apropiación, entendiendo como tales, las cosas
que no se encuentran fuera del comercio por su naturaleza o por disposición de la ley.
En este orden de ideas, los bienes se clasifican en muebles e inmuebles de acuerdo con el
Título Segundo “Clasificación de los bienes” del Código Civil Federal (CCF), el cual,
en términos generales, considera como bienes inmuebles a aquellos que tienen una situación
fija; en tanto que los bienes muebles son aquellos que pueden trasladarse de un lugar a otro,
ya se muevan por sí mismos, ya por efecto de una fuerza exterior.
No obstante, el criterio de fijeza respecto de los bienes inmuebles no es exacto para
determinar la naturaleza del bien, puesto que la norma admite diversas excepciones a dicho
concepto general y contempla por ministerio de ley a numerosos bienes como muebles.
Con el propósito de ofrecer un mayor entendimiento a lo antes expuesto, los siguientes
bienes son considerados como inmuebles:
• El suelo y las construcciones adheridas a él;

• Las plantas y árboles, mientras estuvieren unidos a la tierra, y los frutos pendientes de los mismos árboles y plantas mientras no sean separados de ellos por cosechas o cortes regulares;
• Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de modo que no pueda separarse sin deterioro del mismo inmueble o del objeto a él adherido.
Por otro lado, los siguientes bienes son considerados como muebles por disposición del
CCF:
• Obligaciones y los derechos o acciones que tienen por objeto cosas muebles o cantidades exigibles en virtud de acción personal;
• Las acciones que cada socio tiene en las asociaciones o sociedades;
• Las embarcaciones;
• Los derechos de autor.
Cabe resaltar que como regla general son bienes muebles, todos los demás no
considerados por la ley como bienes inmuebles.1
Expuesto lo anterior, procederemos a analizar la figura de la compraventa regulada a través
del Título Segundo “De la Compra-Venta” del CCF, entendiéndose como tal, aquella en la que
uno de los contratantes se obliga a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho, y el
otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero.
Por lo cual, el concepto de compraventa, antes señalado, guarda relación con la definición
de bienes citado en el cuerpo del presente análisis al establecer el CCF que solo pueden ser
objeto de posesión las cosas y derechos que sean susceptibles de apropiación.
Por otro lado, en cuanto al contrato de compraventa, el artículo 2249 del CCF dispone que,
por regla general, la venta es perfecta y obligatoria para las partes cuando se han convenido
sobre la cosa y su precio, aunque la primera no haya sido entregada ni el segundo
satisfecho.
Por consiguiente, el acuerdo sobre cosa y precio perfecciona el contrato de compraventa,
al producirse el acuerdo de voluntades entre el enajenante y el adquirente de los bienes, sin
importar en qué momento se satisfacen las contraprestaciones entre los contratantes; es
decir, la entrega de la cosa por el enajenante y el pago del precio por el adquirente; hecho
que se confirma a través del artículo 1796 del CCF al disponer que los contratos se
perfeccionan por el mero consentimiento, excepto aquellos que deben revestir una forma
establecida por la ley.
En cuanto al revestimiento de una forma establecida por la ley, el artículo 2316 del CCF
estipula que el contrato de compraventa no requiere para su validez formalidad alguna
especial, sino solo cuando recae sobre un inmueble, entonces, en los casos de compraventa
de bienes inmuebles, el ingreso en crédito se producirá en cuanto se cumpla con la
formalidad de escritura pública tal como dispone el artículo 2317 del CCF.
En lo que respecta al envío o entrega material del bien, es necesario recalcar que esta
puede ser real, jurídica o virtual por así remitirnos al CCF en su artículo 2284.
Entendiéndose por real: Aquella entrega material de la cosa vendida, o la entrega del título
si se trata de un derecho. También, dicho ordenamiento define entrega jurídica como aquella
en la cual aun sin estar entregada materialmente la cosa (bien), la ley la considera recibida
por el comprador y, por último, aclara que desde el momento en que el comprador acepta que
la cosa vendida queda a su disposición, se tendrá por virtualmente recibido de ella, y el
vendedor solo tendrá derechos y obligaciones como depositario por conservar el bien.
Entrando en materia impositiva, las personas morales residentes en México deben
acumular la totalidad de los ingresos en crédito que obtengan en el ejercicio; no debe
perderse de vista que al obtenerse el ingreso en crédito, la persona no percibe efectivo ni
otros bienes, pero sí ingresa en su patrimonio un derecho de crédito que le permitirá obligar al
deudor a cumplir la contraprestación a su cargo, aun en contra de su voluntad,
contraprestación que puede consistir en la entrega de efectivo o bienes, o en la prestación de
servicios; en consecuencia, al momento mismo de perfeccionarse la compraventa el
enajenante adquiere un derecho de crédito, que es el que produce el ingreso en crédito a que
se refiere el artículo 16 de la LISR.
De lo hasta aquí vertido, se puede dilucidar que el derecho de crédito origina una
modificación positiva en el haber patrimonial de la persona moral, lo que se traduce en la
acumulación para efectos impositivos de dichos ingresos en crédito al perfeccionarse el
contrato de compraventa.
Continuando con el análisis, para efectos fiscales se considera obtenido el ingreso en la
enajenación de bienes cuando se da cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra
primero: a) Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio; b) se entregue
materialmente el bien y c) se cobre el precio ya sea parcial o totalmente.2
En relación con la expedición del comprobante fiscal, los contribuyentes están obligados a
remitir al Servicio de Administración Tributaria (SAT) o al proveedor de certificación, en los
términos de la fracción IV del artículo 29 del CFF; el Comprobante Fiscal Digital por Internet
(CFDI) a más tardar dentro de las veinticuatro horas siguientes a que haya tenido lugar la
operación, acto o actividad en la que derivó la obligación de expedir el comprobante.
Asimismo, los sujetos pasivos del impuesto están obligados a emitir un CFDI por el valor
total de la operación en el momento en el que esta se realice y, posteriormente, emitir un CFDI
por cada uno de los pagos que reciba.
Por lo antes expuesto podemos vislumbrar que las disposiciones fiscales vigentes obligan a
los contribuyentes a emitir el comprobante por la totalidad de la operación al conocerse el
bien a adquirir y el precio de este. No debe perderse de vista que la emisión del comprobante
por el total de la operación, al convenirse cosa y precio, constituye en sí mismo el
perfeccionamiento de la compraventa y por ende el reconocimiento de un ingreso en crédito.
Así pues, si nos encontramos ante la presencia de una venta en plazos en la que se
estipule un determinado periodo de tiempo para efectos de llevar a cabo el pago del precio, el
ingreso en crédito se produce en el momento en que se perfecciona la venta, y no así en el
momento en que se recibe efectivamente la contraprestación o se entreguen los bienes
materia del contrato.
Por todo lo antes expuesto, al perfeccionarse la venta (coincidente con la emisión del
comprobante fiscal al conocerse cosa y precio) o entregarse el bien, los contribuyentes
deberán considerar el ingreso correspondiente a dicha compraventa, cuyo comprobante fiscal
deberá emitirse por el valor total de la operación.
Ahora bien, para efectos fiscales la conceptualización de enajenación de bienes se
encuentra regulada en el artículo 14 del CFF, disposición que señala como enajenación
diversos actos jurídicos, mismos que se enlistan a continuación:
I. La transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien
enajenado.
II. Las adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor.
III. La aportación a una sociedad o asociación.
IV. La que se realiza mediante el arrendamiento financiero.
V. La que se realiza a través del fideicomiso.
VI. La cesión de derechos sobre los bienes afectos al fideicomiso.
VII. La transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo.
VIII. La transmisión de derechos de crédito a través de un contrato de factoraje financiero.
IX. La que se realice mediante la fusión o escisión de sociedades.
Por consiguiente, resulta necesario comentar cada uno de los actos jurídicos considerados
como enajenación por el CFF.
En primera instancia, el CFF considera como enajenación de bienes toda transmisión de
propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado; lo antes
dicho difiere de lo señalado por la disposición civil ya que en la compraventa con reserva de
dominio, el dueño continúa siendo el enajenante, pues se reservó la propiedad de la cosa, la
cual se encuentra sujeta a un plazo o condición, que impide que el efecto jurídico denominado
traslación se consuma de forma definitiva hasta su cumplimiento.
Entonces, surge la inquietud por conocer qué se considera como propiedad, al señalar el
CFF como enajenación de bienes toda transmisión de esta, para tales propósitos el CCF en
su artículo 830 define propiedad como el derecho que una persona tiene sobre una cosa para
gozar y disponer de ella con las limitaciones y modalidades que fijen las leyes.
Ahora bien, el CCF dispone en su artículo 2312 que en los contratos de compraventa
puede pactarse válidamente que el vendedor se reservará la propiedad de la cosa
vendida hasta que su precio haya sido pagado. Cabe mencionar que no debe perderse de
vista que la entrega de los bienes puede ser jurídica o virtual tal como se señaló
anteriormente.
Continuando con los actos considerados como enajenación, la adjudicación tiene la
connotación de una enajenación de bienes; dicho esto, Gutiérrez y González3 define
adjudicación como el acto jurídico de esencia administrativa, en virtud del cual se atribuye la
propiedad u otro derecho real, por la autoridad judicial o administrativa competente, a favor
de persona diversa a la que se ostentaba como titular.
Cabe resaltar que la adjudicación es un acto posterior al remate y en virtud del cual se
atribuye la propiedad de los bienes al mejor postor o al acreedor ejecutante.
De ahí que, el remate constituye la instancia en la que se lleva a cabo la venta de los
bienes embargados por el órgano ejecutor al sujeto deudor. Para efectos de proveer un mayor
entendimiento a dicha figura, dentro del Procedimiento Administrativo de Ejecución, el remate
constituye la conclusión de este, puesto que en dicha instancia se realiza la venta de los
bienes embargados, fincando el remate a favor de quien haya hecho la mejor postura.
El autor Enrique Calvo Nicolau,4 señala en su obra Tratado del Impuesto Sobre la Renta,
Tomo II-A que la venta judicial (adjudicación) es una venta forzosa en la que no se presenta la
figura del contrato debido a que no existe el consentimiento del enajenante para que se lleve
a cabo, no obstante que el dueño de la cosa firme voluntariamente la escritura pública cuando
ello fuera necesario. En realidad, la venta judicial constituye un acto jurídico que se produce
después de que el bien ha sido embargado y el juez decreta la venta mediante remate del
bien, pero sustancialmente la enajenación se lleva a cabo por subasta pública, en la que no
interviene la conformidad o consentimiento del ejecutado.
Por último, es importante señalar que el CCF en su artículo 2322 dispone que las ventas
judiciales en almoneda, subasta o remate públicos se regirán por las disposiciones de la
compraventa, en cuanto a la sustancia, obligaciones y derechos del comprador y del
vendedor. En cuanto a los términos y condiciones en que haya de verificarse, se regirán por
lo que disponga el Código Federal de Procedimientos Civiles (CFPC).
En vista de que la venta judicial se rige por las disposiciones atribuibles a la compraventa,
esta se perfecciona cuando es aprobada por el juez, en virtud de ser un acto jurídico en el
que un juez decreta la venta a través del remate de los bienes.
En lo que respecta a las aportaciones a una sociedad o asociación, aun cuando para
efectos fiscales dicho acto se considera como enajenación de bienes, tales aportaciones por
aumento de capital que obtengan las personas morales que las reciben, no se consideran
ingresos acumulables de conformidad con el segundo párrafo del artículo 16 de la LISR.
Sin embargo, no debe perderse de vista que las personas morales sí deben acumular a sus
ingresos la ganancia derivada de la enajenación de acciones o partes sociales en las
sociedades en las que sean socios o accionistas.
Continuando con las figuras tipificadas por el CCF como enajenación de bienes, es
menester resaltar que las operaciones de arrendamiento financiero serán analizadas a
profundidad en un apartado por separado.
Asimismo, de conformidad con el artículo 14 del CFF, también se considera enajenación de
bienes aquella que se realiza a través del fideicomiso siempre que:
• El fideicomitente designa o se obliga a designar un fideicomisario distinto de él, y que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes;
• En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho;
• Ceda los derechos sobre los bienes afectos al fideicomiso.
Con la finalidad de proveer un mayor entendimiento, resulta necesario definir la figura del
fideicomiso; el Diccionario Jurídico Mexicano lo define como el contrato mediante el cual una
persona física o moral transfiere la propiedad sobre parte de sus bienes a una institución
fiduciaria, para que con ellos se realice un fin lícito, que la propia persona señale en el
contrato respectivo.
Adicional, la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC) detalla las figuras
que intervienen en el contrato de fideicomiso, a continuación se transcriben diversos artículos
relacionados con el fideicomisario, fideicomitente y fiduciaria:
Artículo 382. Pueden ser fideicomisarios las personas que tengan la capacidad necesaria para recibir el provecho que el
fideicomiso implica.
Artículo 384. Sólo pueden ser fideicomitentes las personas con capacidad para transmitir la propiedad o la titularidad de los
bienes o derechos objeto del fideicomiso, según sea el caso, así como las autoridades judiciales o administrativas competentes
para ello.
Artículo 385. Sólo pueden ser instituciones fiduciarias las expresamente autorizadas para ello conforme a la ley.
Una vez definido el concepto de fideicomiso y las figuras que la integran, para efectos fiscales se considera que se efectúa la
enajenación de bienes a través del fideicomiso (en consecuencia, debe acumularse los ingresos derivados de dicha enajenación)
en términos generales, cuando el fideicomitente no tenga o pierda derecho a readquirir los bienes del fiduciario, o ceda los
derechos que se tenga sobre los bienes afectos al fideicomiso. Cabe mencionar que la figura del fideicomiso será analizada en
mayor profundidad en un apartado por separado.
Por otra parte, para efectos fiscales, la transmisión del dominio de un bien tangible, o del
derecho para adquirirlo que se efectúe a través de la enajenación de títulos de crédito, o de la
cesión de derechos que los represente es considerado como enajenación de bienes.
Al respecto, de acuerdo con el Diccionario Jurídico Mexicano, la enajenación consiste en
la transmisión de dominio sobre una cosa o derecho que nos pertenece a otro u otros sujetos,
señalando también que el principio fundamental que domina la materia de la enajenación
consiste en sostener que nadie puede transmitir a otro más de lo que tiene.
Lo antes dicho se confirma en nuestro CCF en su artículo 2269 al señalar que ninguno
puede vender sino lo que es de su procedencia.
Por tanto, la transferencia de la propiedad al adquirente de un bien tangible, que se efectúe
a través de la enajenación de títulos de crédito o de la cesión de derechos, se considerará
como enajenación para efectos fiscales, hecho que se reafirma en el artículo 18 de la
LGTOC, al señalar que la transmisión del título de crédito implica el traspaso del derecho
principal en él consignado y, a falta de disposición en contrario, la transmisión del derecho a
los intereses y dividendos caídos, así como de las garantías y demás derechos accesorios.
Continuando con los actos jurídicos considerados como enajenación de bienes, la fracción
VIII del artículo 14 del CFF considera enajenación la transmisión de derechos de crédito
relacionados con la proveeduría de bienes, de servicios o de ambos, a través de un contrato
de factoraje financiero en el momento de la celebración de dicho contrato, excepto cuando se
transmitan a través de factoraje con mandato de cobranza o con cobranza delegada.
En ese sentido, el artículo 419 de la LGTOC define al contrato de factoraje como aquel en
el que el factorante conviene con el factorado, quien podrá ser persona física o moral, en
adquirir derechos de crédito que este último tenga a su favor por un precio determinado o
determinable, en moneda nacional o extranjera, independientemente de la fecha y la forma en
que se pague, siendo posible pactar cualquiera de las modalidades siguientes:
• Que el factorado no quede obligado a responder por el pago de los derechos de crédito transmitidos al factorante; o
• Que el factorado quede obligado solidariamente con el deudor, a responder del pago puntual y oportuno de los derechos de crédito transmitidos al factorante.
De esa manera, en el artículo 8 de la LISR se establece que en las operaciones de

factoraje financiero se considerará interés la ganancia derivada de los derechos de crédito
adquiridos por empresas de factoraje financiero y Sociedades Financieras de Objeto Múltiple
(Sofomes).
Como puede observarse, la LISR tipifica como interés la ganancia derivada de los derechos
de crédito adquiridos en las operaciones de factoraje financiero.
Ahora bien, resulta necesario mencionar que al transmitir las personas morales los
derechos de crédito no vencidos a una empresa de factoraje financiero, documentos que
generalmente son facturas, contrarrecibos, títulos de crédito o cualesquier otros documentos,
que acreditan la existencia de dichos derechos y que los mismos sean resultado de la
proveeduría de bienes, de servicios o de ambos, estas personas morales incurren en una
carga financiera asimilable al concepto de interés para efectos fiscales.
En esta misma tesitura, el interés (carga financiera) estará representado por la diferencia
entre el valor del derecho de crédito, es decir, el valor de los documentos al momento en que
sean exigibles, y la cantidad que se obtenga por su enajenación, en consecuencia, las
empresas de factoraje financiero deberán acumular a sus ingresos dicha diferencia
(ganancia) que por ministerio de ley se equipara al concepto de interés.
De manera ilustrativa, se muestra la ganancia que debe considerarse como ingreso
acumulable por la adquisición de derechos de crédito llevada a cabo por empresas de
factoraje financiero:
Concepto Importe
Valor nominal de los derechos de crédito adquiridos $10’006,681.96
Precio pagado por las empresas de factoraje 9’879,306.03
Carga financiera equiparado a interés (acumulable) 127,375.93
El artículo 14 del CFF considera como enajenación de bienes aquella que se realice a
través de fusión o escisión de sociedades, esto es, cuando la fusión o escisión no cumpla con
los requisitos establecidos en el artículo 14-B del citado ordenamiento, de ahí que los
contribuyentes deberán determinar la ganancia derivada por fusión o escisión de sociedades
tomando en consideración diversos elementos que integran el balance general: Terrenos,
activos fijos, cuentas por cobrar o algún otro concepto relacionado o transmitido con motivo
de la fusión o escisión.
De esta manera, con la finalidad de que la fusión o escisión no se considere para efectos
fiscales como enajenación de bienes los contribuyentes deberán cumplir los siguientes
requisitos:
Fusión:
• Se presente el aviso de fusión ante la autoridad fiscal;

• Con posterioridad a la fusión, que la sociedad fusionante continúe realizando las actividades que realizaba esta y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un periodo mínimo de un año
inmediato posterior a la fecha en que surta efectos la fusión, requisito no exigible cuando se reúne lo siguiente:
- Los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada correspondientes al ejercicio inmediato anterior, deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la
fusionante.
- Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante, o esta última haya percibido más del 50% de sus ingresos de la
fusionada.
• Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, presente las declaraciones de impuesto del ejercicio, y las informativas que le corresponda a la sociedad(es) fusionada(s)
correspondientes al ejercicio que terminó por fusión.
Escisión:
• Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, sean los mismos durante un periodo de tres años contados a
partir del año inmediato anterior de la fecha de la escisión, y que mantengan la misma proporción en el capital.
• Que cuando desaparezca una sociedad con motivo de escisión, se designe a la sociedad que asuma la obligación de presentar las declaraciones de impuestos del ejercicio e informativas.
Cabe señalar que, con motivo de la Reforma Fiscal al artículo 14-B del CFF, para el
ejercicio fiscal 2021, no será aplicable en la escisión de sociedades lo dispuesto en dicho
artículo, cuando como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de los activos,
pasivos y capital, surja en el capital contable de la sociedad escindente, escindida o
escindidas un concepto o partida, cualquiera que sea el nombre con el que se le denomine,
cuyo importe no se encontraba registrado o reconocido en cualquiera de las cuentas de
capital contable del estado de posición financiera preparado, presentado y aprobado en la
asamblea general de socios o accionistas que acordó la escisión de la sociedad de que se
trate.
Por todo lo antes vertido, para efectos de no constituir enajenación de bienes y con ello no
acumular la ganancia derivada de dichos actos, los contribuyentes deberán cumplir con los
requisitos aplicables a la fusión o escisión, según corresponda.
Es necesario aclarar que en el artículo 14-B del CFF se establecen otras disposiciones que
deberán cumplirse en caso de encontrarse en dicha situación, como es el caso de
reestructuras. Adicionalmente, la RM contempla reglas relacionadas con estas figuras que
podrán atenderse según proceda.
2.1.1.2. OTORGAMIENTO DEL USO O GOCE TEMPORAL
El otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, según la Real Academia Española, el

arrendamiento se define como la acción de arrendar, es decir, que se trata de ceder o adquirir
por un precio determinado el uso o goce temporal de cosas.
El CCF en el artículo 2398, respecto al arrendamiento manifiesta que: Hay arrendamiento
cuando las dos partes contratantes se obligan recíprocamente, una, a conceder el uso o
goce temporal de una cosa, y la otra, a pagar por ese uso o goce un precio cierto…
En el marco fiscal, la LISR no contempla una definición específica para este tipo de
ingreso, no obstante, la Ley al Impuesto al Valor Agregado (LIVA), en su artículo 19 define al
use o goce temporal de bienes de la siguiente manera:
Se entiende por uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la
forma jurídica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a
cambio de una contraprestación.
Ahora bien, dentro de las NIF también se contempla una definición del concepto de arrendamiento, para lo cual la NIF D-5
señala lo siguiente: Arrendamiento – un contrato, o parte de un contrato, mediante el cual un arrendador transfiere el derecho a
usar un activo subyacente a un arrendatario por un periodo de tiempo determinado, a cambio de una contraprestación.
De acuerdo con lo anterior, un arrendamiento debe cumplir principalmente con las

siguientes características:
• Ceder o adquirir el derecho de uso o goce temporal de una cosa.

• El pago de una contraprestación.
• Determinación del periodo de uso o goce temporal.
Los sujetos que intervienen en el arrendamiento son los siguientes:
• El arrendador: Es quien, por medio de un contrato de arrendamiento, cede el uso y disfrute temporal de un bien a cambio de recibir una renta. En algunos casos puede no ser el propietario del bien,
sino un mero gestor.
• El arrendatario: Es quien, por medio de un contrato de arrendamiento, toma el control (uso y disfrute) de la cosa arrendada. Es el obligado a efectuar el pago por el arrendamiento.
Para formalizar un arrendamiento basta con que exista un contrato a través del cual se
estipulan los términos y condiciones sobre los cuales versará la operación.
Ingresos para efectos del ISR
En una operación de arrendamiento, el arrendador es quien cede el uso y disfrute del bien
a cambio de una renta periódica, por tanto, es quien recibe el ingreso por dicho concepto; y
por el otro lado, el arrendatario es quien efectúa el pago periódico por el derecho de usar el
bien, así que será quien deduce la erogación.
Así, para efectos de establecer si los ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal
están gravados para el ISR, es de suma importancia ahondar en lo dispuesto por la ley de la
materia.
Al respecto, la LISR en su artículo 16 establece:
Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos
en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de
sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por
la disminución real de sus deudas.
De lo anterior tenemos que para calcular la base para determinar el ISR, las personas morales deberán acumular la totalidad
de los ingresos los cuales pueden ser:
• En efectivo.
• En bienes.
• En servicios.
• En crédito.
• Los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.
• El ajuste anual por inflación acumulable.
• Ingresos de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio.
No obstante, la propia ley no define lo que se considera como ingresos, por lo que, como
se comentó anteriormente, es menester referirse a la tesis 1a. CLXXXIX/2006, publicada por la
SCJN, misma que define de manera más clara y detallada qué es lo que debe entenderse
como ingreso:
aplicables es posible definir dicho concepto como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber
patrimonial de una persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de
muchas formas, ya que puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y puede
materializarse en efectivo, valores, tesoros o productos de capital, además de que puede surgir como compensación por:
Servicios prestados; el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas,
regalías o dividendos; el pago de pensiones o seguros; y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras causas.
Sin embargo, la enunciación anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el
mismo trato o que todas se consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que pueden generar
ingresos. Aunado a lo anterior, es particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes específicas al
concepto “ingreso”, ni acota de alguna manera las fuentes de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los
artículos 1o. y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del
tributo respecto de todos sus ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en
crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio. Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso
en un sentido amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo
innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular
los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que
determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse
con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa para efectos del concepto “ingreso” regulado
en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen
positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en
sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el segundo párrafo del citado artículo 17.
Tomo XXV. Primera Sala. Materia(s) Administrativa. Tesis aislada. Enero de 2007, p. 483. Amparo directo en revisión
1504/2006. Cómputo Intecsis, S.A. de C.V. 25 de octubre de 2006. Unanimidad de cuatro votos.
En virtud del precedente anterior, se desprende que para que se considere un ingreso para el contribuyente, se deben cumplir
las siguientes condiciones:
• Modificar positivamente el haber patrimonial de una persona.

• Incluir todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor.
• Que el ingreso se reconozca cuando se hayan actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación pueda conocerse
con razonable precisión.
De acuerdo con lo anterior, el uso o goce temporal de bienes constituye un ingreso para las
personas morales, toda vez que se trata de la recepción de una renta para el receptor al
concretarse el supuesto del otorgamiento del uso o goce temporal del bien.
Es importante mencionar que en el caso de personas morales no existe un régimen
específico para el arrendamiento, por lo que los ingresos deben acumularse junto con el resto
de los mismos, para la determinación del pago provisional del periodo o del impuesto del
ejercicio.
En este sentido, la fecha en que han de acumularse los ingresos por arrendamiento se
establece en la fracción II del artículo 17 de la LISR, la cual será cuando se cobre total o
parcialmente la contraprestación o cuando sean exigibles; es decir, cuando se tenga el
derecho de realizar el cobro, o cuando se expida el comprobante fiscal por el precio o
contraprestación pactada. De los momentos anteriores, se deberá considerar el que suceda
primero.
Una vez identificada la fecha de acumulación del ingreso, se deberá efectuar el pago
provisional mensual a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes
inmediato siguiente al que corresponda el pago a través de la página del SAT, para ello, se
deberá atender la metodología establecida en el artículo 14 de la LISR.
A continuación, con la finalidad de ejemplificar los momentos de acumulación de un ingreso
por arrendamiento, se muestra un ejemplo del cálculo del pago provisional de una operación
de arrendamiento:
La compañía X, S.A. se dedica a la enajenación y arrendamiento de maquinaria.
Actualmente tiene en arrendamiento una máquina de excavación con uno de sus clientes,
dicha renta, según lo establecido en el contrato, se vence el día primero de cada mes por un
importe de $22,000 más impuestos. Para la renta correspondiente al mes de abril, La
compañía recibe el pago de su cliente el día 31 de marzo y emite la factura el día 1 de abril.
Con base en lo anterior y en aplicación de los artículos de la LISR ya mencionados, puede
determinarse que el ingreso por la renta de maquinaria, si bien se vuelve exigible el 1 de abril,
y se emite el comprobante que ampara el precio del arrendamiento el mismo día; el pago se
recibió en el mes de marzo, por lo que esto último, al ser lo primero en suceder, detona la
acumulación en el mes de marzo. Derivado de lo anterior, en el pago provisional del mes de
marzo debe incluir el cobro efectuado el 31 de marzo correspondiente a la renta del mes de
abril por $22,000.
Ahora bien, otro punto a destacar es el del tratamiento contable inherente a la obtención de
ingresos por arrendamiento, en donde un arrendador, conforme a la NIF D-5, debe hacer una
diferenciación en cuanto a un arrendamiento financiero o ante un arrendamiento operativo o
puro, identificando si se trata de arrendamiento financiero, es decir, si se transfieren todos los
riesgos y beneficios relacionados con el activo arrendado, y para efectos del reconocimiento,
el mismo debe darse de baja como activo y reconocerse como una cuenta por pagar; o si se
trata de un arrendamiento operativo, también conocido como arrendamiento puro, y en este
no se da de baja como activo, por el contrario, se mantiene la cuenta y se reconocen los
pagos por arrendamiento como ingreso en resultados cuando se devengan.
En resumen, el ingreso correspondiente al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes
se deberá acumular para el cálculo del ISR del ejercicio, y los pagos provisionales,
dependiendo de lo que suceda primero, se cobrará total o parcialmente la contraprestación,
sean exigibles o cuando se expida el comprobante fiscal por el precio o contraprestación
pactada.
2.1.1.3. PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Para ser más claros en la explicación se utilizará lo expuesto dentro del artículo 14 de la
LIVA, que establece como una prestación de servicios, la obligación de realizar una actividad
de una persona a favor de otra siempre que no esté considerada por la LIVA como
enajenación o como arrendamiento, es decir, de manera general podríamos identificar este
concepto como el beneficio de otra persona de un bien intangible, ahora bien, el mismo
artículo 14 de la ley nos menciona algunos conceptos que están dentro de la definición del
concepto prestación de servicios:
a) El que una persona esté obligada a hacer a favor de otra, son aquellas en que lo que se
debe es un hecho o acción positiva que no sea la entrega de la cosa.
b) La transportación de bienes o de personas.
c) El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento.
En este sentido el CCF en su artículo 2794 define a la fianza como un contrato en el que un
ente se compromete a hacer el pago a nombre de otro ente, si este no lo hace.
Y por su parte la Ley Sobre el Contrato de Seguro en su artículo 1 nos explica que en un
aseguramiento una empresa se obliga a resarcir un daño en el momento que sucede una
eventualidad prevista por el contrato hecho entre las empresas, todo esto mediante el pago
de una prima.
d) El mandato, comisión, mediación, agencia, la representación, correduría y la distribución.
Al respecto, el Código de Comercio (Ccom) en su artículo 273 define a la comisión
mercantil como el mandato que se le aplica a actos concretos (en este caso de comercio), en
donde existe un comitente que es el que proporciona la comisión mercantil y el comisionista
que en este caso la desempeña.
e) La asistencia técnica y la transferencia tecnológica.
Para lo cual el CFF en el último párrafo del artículo 15-B menciona que la asistencia
técnica será la prestación de un servicio personal independiente donde el prestador comparte
su conocimiento y no comparte información patentable, lo podríamos identificar como un
experto en la reparación de algún activo fijo, por ejemplo.
f) Toda obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio
de otra.
En este sentido dentro del CCF en su artículo 2013 se encuentra la obligación de dar;
dentro del artículo 2027 se señala la obligación de hacer, y dentro del artículo 2028 se
establece la obligación de no hacer, los cuales podemos resumir de la siguiente manera:
• Obligaciones de dar: Son aquellas en que el objeto de la obligación consiste en transferir el dominio de una cosa, constituir un derecho real en ella o simplemente entregar su mera tenencia.
• Obligaciones de hacer: Son aquellas en que lo que se debe es un hecho o acción positiva que no sea la entrega de la cosa.
• Obligación de no hacer: Es aquella obligación en que lo que se debe es una abstención del deudor de realizar algo que de otra forma le sería lícito.
Para ejemplificar el ingreso por prestación de servicios, sería el que se tiene dentro de un
despacho contable donde se ofrece realizar:
- Cálculos de impuestos provisionales o definitivos.

- Cálculos anuales.
- Realización de un dictamen fiscal.
- Etcétera.
Como puede observarse no se está realizado la enajenación de un bien, sino prestando un

servicio.
Respecto al momento de acumulación de estos ingresos corresponde a tres supuestos
generales los cuales vienen enumerados dentro del artículo 17 de la LISR, y se mencionan
continuación:
- Se expida el CFDI.
- Se preste el servicio.
- Se cobre o sea exigible la operación, aun cuando sean anticipos.
En relación con los ingresos por la prestación de servicios personales independientes que
obtengan las sociedades y asociaciones civiles; en este caso la acumulación no
corresponderá a los comentados en el parrado anterior, ya que la acumulación del ingreso
será hasta el momento en que se cobre.
Asimismo, para los ingresos por el servicio de suministro de agua potable o de recolección
de basura, se hará la acumulación del ingreso hasta el momento en que se cobre.
Para ejemplificar lo anterior, considérese los siguientes casos:
1. Pérez & Pérez, S.C., es una firma consultora en materia fiscal y prestó servicios
independientes el 13 de febrero a una sociedad mercantil, y expidió el comprobante fiscal
digital respectivo, pero la fecha de cobro será el 13 de marzo.
En este caso la fecha de obtención y de acumulación del ingreso es en el mes de marzo.
2. La empresa Servicios empresariales, S.A. de C.V. le proporciona personal a una
empresa operativa por el periodo del 1 al 31 de diciembre de 2019, para lo cual se prestó el
servicio en tiempo y forma, sin embargo, la empresa expidió el comprobante fiscal digital
respectivo el 2 de enero de 2020, y la fecha de cobro será el 4 de enero de 2020.
En este caso la fecha de acumulación de ingresos corresponde a diciembre de 2019, dado
que fue en esa fecha cuando se presentó el servicio, aunque el comprobante fiscal se haya
emitido hasta el ejercicio 2020.
2.1.2. INTERESES Y FLUCTUACIÓN CAMBIARIA
La LISR establece en su artículo 18 qué otros conceptos deben ser considerados como
parte de los otros ingresos acumulables para efectos de la determinación del cálculo
correspondiente al ISR anual, así como para el cálculo de los pagos provisionales de dicho
impuesto. En este sentido, la fracción IX del citado artículo menciona a la letra lo siguiente:
IX. Los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de intereses moratorios, a partir
del cuarto mes se acumularán únicamente los efectivamente cobrados. Para estos efectos, se considera que los ingresos
por intereses moratorios que se perciban con posterioridad al tercer mes siguiente a aquél en el que el deudor incurrió en mora
cubren, en primer término, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquél en el que el deudor incurrió
en mora, hasta que el monto percibido exceda al monto de los intereses moratorios devengados acumulados correspondientes al
último periodo citado.
Para los efectos del párrafo anterior, los intereses moratorios que se cobren se acumularán hasta el momento en el
que los efectivamente cobrados excedan al monto de los moratorios acumulados en los primeros tres meses y hasta
por el monto en que excedan.
De la disposición transcrita se entiende que los intereses devengados a favor son ingresos acumulables en el ejercicio, sin
ajuste alguno, así como los intereses moratorios, considerando que estos últimos serán acumulables a partir del cuarto mes
únicamente si se encuentran efectivamente cobrados.
Lo anterior tiene sentido, considerando que los intereses devengados a favor representan,
como se verá más adelante, un rendimiento para el acreedor que modifica en términos
generales positivamente su haber patrimonial, pues es un hecho que el acreedor pretenderá
recibir algo más de lo originalmente entregado, es decir, el beneficio económico que este tiene
por celebrar la operación con el deudor. En este orden de ideas, los intereses a favor deben
ser considerados como un ingreso acumulable para efectos del ISR.
Así pues, resulta relevante considerar lo que se debe entender por el concepto de interés.
Dicho concepto está definido por la Real Academia Española como provecho, utilidad o
ganancia generada por el capital (lucro).
Por su parte, el glosario del Banco de México (Banxico) define como interés:5
• Rédito, tasa de utilidad o ganancia del capital, que generalmente se causa o se devenga sobre la base de un tanto por
ciento del capital y en relación al tiempo que de éste se disponga. Llanamente es el precio que se paga por el uso de fondos.
• Porcentaje que sobre el monto de un capital, paga periódicamente al dueño del mismo la persona física o moral que toma en
préstamo o en depósito dicho capital.
Asimismo, la LISR en su artículo 8 establece que se considera interés, cualquiera que sea el nombre con el que se les
designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase; considerando, entre otros, los siguientes:
• Los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo descuentos, primas y premios;
• Los premios de reportos o préstamos de valores;
• El monto de comisiones que correspondan a apertura o garantía de créditos;
• El monto de las contraprestaciones correspondientes a la aceptación de un aval;
• El otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase, excepto cuando dichas contraprestaciones se realicen a instituciones de seguros y fianzas;
• La ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, siempre que sean colocados entre el gran público inversionista, conforme a las reglas establecidas por las autoridades
fiscales;
• La ganancia derivada de la adquisición de derechos de crédito efectuada por una empresa de factoraje;
• La diferencia entre el total de pagos y el monto original de la inversión en contratos de arrendamiento financiero;
• La cesión de derechos derivados de contratos de arredramiento de inmuebles (factoraje de contratos de arrendamiento);
• Los ajustes a los créditos o deudas denominados en Unidades de Inversión (Udis);
• Las ganancias y las pérdidas cambiarias derivadas de la fluctuación de monedas extranjeras;
• La enajenación de acciones de fondos de inversión en instrumentos de deuda; y
• Intereses pagados por las autoridades fiscales en términos de los artículos 22 y 22-A del CFF.6
Como se puede observar, en términos generales, debemos entender por interés al

rendimiento de créditos de cualquier clase, en donde el deudor genera una obligación de
pago a favor del acreedor, dependiendo de la transacción que dé origen a dichos
rendimientos (intereses).
Ahora bien, dentro del citado artículo18, fracción IX, de la LISR, se establece que los
intereses (rendimientos de cualquier clase) deben acumularse para efectos del ISR en el
momento en que son devengados, dicho concepto no es definido dentro de las disposiciones
fiscales, pero atendiendo a lo que presenta la Real Academia Española en la materia, define
el concepto de “devengo” como: Momento en que nace el derecho a reclamar el
cumplimiento de una obligación, como puede ser el pago de un tributo, y “devengar”
como: Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón del trabajo, servicio u
otro título.
Por otro lado, debido a que dentro de las disposiciones fiscales del ISR no se encuentra
una definición de lo que se debe entender por devengo, de conformidad con lo que expone el
CFF, en su artículo 5, segundo párrafo, puede acudirse a la interpretación de las leyes
mediante la aplicación de cualquier método de interpretación jurídica, ya que a falta de norma
fiscal expresa, se pueden emplear supletoriamente las disposiciones del derecho federal
común, siempre y cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del Derecho
Fiscal.
Derivado de lo anterior, cabe mencionar que el concepto “devengo” tiene su origen en el
CCF, y establece tres tipos de “frutos”:
I. Los frutos naturales (artículo 888);
II. Los frutos industriales (artículo 890); y
III. Los frutos civiles (artículo 893).
Los primeros se refieren a los que se obtienen de manera espontánea o natural. Un
ejemplo es el de una persona que tiene un terreno en donde hay un árbol de duraznos, por
tanto, los duraznos que produzca el árbol serán propiedad del dueño del terreno.
Los segundos (frutos industriales) son aquellos que nacen del trabajo y la intención del
dueño. Así, por ejemplo, si la persona dueña del terreno lo prepara, siembra y cultiva maíz, la
propiedad del maíz cosechado será suya, ya que además la trabajó (sembró, cuidó y
cosechó) para obtener el beneficio.
El tercero (frutos civiles) corresponde a aquellos que son producidos en virtud de un
contrato o un acuerdo de voluntades de los participantes, es decir, los frutos civiles surgen
con la interacción entre personas y para las personas, un ejemplo es el contrato de
arrendamiento; un inmueble donde cada mes el arrendatario tiene que pagar al arrendador
una renta por el uso o goce del inmueble. Otro ejemplo son los intereses que se generan
derivados de préstamo de dinero (contrato de mutuo o de crédito).
De hecho, el artículo 893 del CCF establece que se consideran frutos civiles los alquileres
de los bienes muebles, las rentas de los inmuebles, los réditos de los capitales y todos
aquellos que no siendo producidos por la misma cosa directamente, vienen de ella por
contrato, por última voluntad o por la ley.
Por otra parte, el CCF en su artículo 816 establece que se entienden percibidos los frutos
naturales o industriales desde que se alzan o separan. Los frutos civiles se producen día por
día, y pertenecen al poseedor en esta proporción, luego que son debidos, aunque no los haya
recibido.
Con base en lo anterior, para el caso en materia de intereses, se puede concluir que el
concepto de “devengo” se refiere al reconocimiento de la existencia del rendimiento a cargo
día con día, sin que sea necesario que dichos intereses sean pagados; es decir, existe una
obligación por parte del deudor a favor del acreedor de cubrir dichos rendimientos generados
por la transacción que corresponda y por el acuerdo de voluntades entre las partes que,
generalmente, es documentado a través de un contrato.
En este orden de ideas, como se mencionó anteriormente, el artículo 18, fracción IX, de la
LISR, establece que los intereses devengados a favor serán acumulables en el ejercicio, sin
deducción alguna. No obstante, existe una distinción entre la mecánica para acumular los
intereses ordinarios generados por el simple paso del tiempo y los intereses moratorios. Estos
últimos son los que se generan por no haber cubierto una obligación en tiempo y forma, de
conformidad con los acuerdos establecidos entre el deudor y el acreedor, es decir, se originan
debido a una dilación o tardanza en el cumplimiento de dicha obligación; generalmente, la de
pagar la cantidad liquidada y vencida.
En términos generales, los intereses moratorios pueden suponer un costo adicional para el
deudor como consecuencia de no pagar en el tiempo y plazo establecidos su obligación;
especialmente con respecto al pago de una deuda.
Asimismo, de conformidad con el segundo párrafo de la fracción IX del artículo 18 de la
LISR transcrito anteriormente, los intereses moratorios que se generen a partir del cuarto mes
serán acumulables únicamente si efectivamente se encuentran cobrados. De acuerdo con la
citada disposición, se menciona que los ingresos por intereses moratorios que se perciban
con posterioridad al tercer mes siguiente a aquel en el que el deudor incurrió en mora cubren,
en primer lugar, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquel en
el cual el deudor incurrió en mora, hasta que el monto que se perciba sea mayor al monto de
los intereses moratorios acumulados correspondientes a dicho periodo, es decir, al de los tres
meses.
A grandes rasgos, la disposición de los intereses moratorios busca que los contribuyentes
no realicen el pago de un impuesto sobre la totalidad de dichos intereses, siempre que estos
no sean cobrados efectivamente, pues resulta claro que los contribuyentes ya tendrían una
afectación inicial en el momento en que el deudor incurrió en mora, y de exigir el pago del ISR
por dichos intereses moratorios sobre una base general de devengo podría generar una
afectación adicional en el flujo de los contribuyentes, aun sin haber recibido el pago de su
deudor.
Caso práctico. Intereses
La empresa “A”, S.A. de C.V. obtuvo un préstamo de la empresa “B”, S.A. de C.V. por un
importe de $100’000,000. De acuerdo con el contrato de préstamo, se establece que se
devengará un interés mensual fijo sobre una tasa anual del 15% sobre el monto del saldo
insoluto. Los intereses serán exigibles a su pago durante el mes inmediato siguiente al que se
devenguen:
Concepto Importe
Saldo insoluto $100’000,000
Tasa de interés mensual anual 15%
Meses del ejercicio 12
Interés devengado del ejercicio 15’000,000
Interés pagado/cobrado del ejercicio 13’750,000
Interés acumulable del ejercicio 15’000,000
Como se puede observar en el ejemplo, los intereses acumulables del ejercicio

corresponderán a los intereses devengados de conformidad con lo que establezca el contrato
de crédito celebrado entre las partes, no obstante, que dichos intereses no estén
efectivamente cobrados al final del ejercicio.
Factoraje financiero
Como se ha comentado anteriormente, el concepto de interés se refiere a cualquier tipo de

rendimiento que se obtenga por cierta transacción realizada. Tal es el caso de las empresas
que requieren liquidez para desarrollar sus actividades, o bien, para diversificar su portafolio
de productos o servicios que ofrecen.
Por lo anterior, dichas empresas requieren de identificar oportunidades concretas para
monetizar de una manera más rápida sus activos circulantes a corto plazo, como pueden ser,
por ejemplo, sus cuentas por cobrar, siendo una de las formas de hacerlo mediante un
contrato de factoraje financiero, concepto que es definido de la siguiente forma en el artículo
419 de la LGTOC:
Artículo 419. Por virtud del contrato de factoraje, el factorante conviene con el factorado, quien podrá ser persona física
o moral, en adquirir derechos de crédito que este último tenga a su favor por un precio determinado o determinable,
en moneda nacional o extranjera, independientemente de la fecha y la forma en que se pague, siendo posible pactar
cualquiera de las modalidades siguientes:
I. Que el factorado no quede obligado a responder por el pago de los derechos de crédito transmitidos al factorante; o
II. Que el factorado quede obligado solidariamente con el deudor, a responder del pago puntual y oportuno de los derechos de
crédito transmitidos al factorante.
La administración y cobranza de los derechos de crédito, objeto de los contratos de factoraje, deberá ser realizada por el
factorante o por un tercero a quien éste le haya delegado la misma, en términos del artículo 430.
Todos los derechos de crédito pueden transmitirse a través de un contrato de factoraje financiero, sin el
consentimiento del deudor, a menos que la transmisión esté prohibida por la ley, no lo permita la naturaleza del
derecho o en los documentos en los que consten los derechos que se van a adquirir se haya convenido
expresamente que no pueden ser objeto de una operación de factoraje.
El deudor no puede alegar contra el tercero que el derecho no podía transmitirse mediante contrato de factoraje financiero
porque así se había convenido, cuando ese convenio no conste en el título constitutivo del derecho.
En términos de lo transcrito previamente, el factoraje financiero resulta de la adquisición por parte de una persona, a otra, de
los derechos de crédito que esta última tenga a su favor, pagando por estos un precio determinado o determinable. Lo anterior
bajo dos modalidades; la primera en donde el factorado no se obliga a responder por el pago de los créditos ante el factorante
(sin recurso), y la segunda en donde el factorado se obliga solidariamente con el factorante al pago de los créditos transmitidos
(con recurso).
En este sentido, es importante mencionar que el artículo 14 del CFF establece que se
entiende por enajenación de bienes, entre otros, toda transmisión de propiedad y que,
respecto de la transmisión de derechos de crédito a través de un contrato de factoraje
financiero, la enajenación se detonará en el momento de la celebración del contrato
correspondiente, excepto en ciertos supuestos en donde la enajenación se daría al momento
de realizar el cobro correspondiente de los citados créditos.
De acuerdo con lo anterior, resulta innegable que cuando estamos ante un contrato de
factoraje financiero existe una enajenación que dará lugar a una ganancia acumulable o
pérdida deducible, según corresponda, para cada una de las partes que intervienen en la
operación (factorante y factorado), registrando dicha ganancia o pérdida según corresponda,
como un interés para efectos fiscales y financieros de acuerdo con lo establecido en el
artículo 8 de la LISR y la NIF B-3, Estado de Resultados Integral.
Caso práctico
El 1 de enero de 2020 la empresa “A”, S.A. de C.V. realizó una enajenación de bienes a
crédito exigible el 1 de mayo de 2020, el valor de dichos bienes reflejado en el contrato
correspondiente ascendió a $2’500,000 más IVA del 16%, dando un total de $2’900,000, lo
anterior se encuentra también amparado con el comprobante fiscal correspondiente y
registrado para efectos contables en los libros de la empresa.
Por su parte, el 25 de abril de 2020, la empresa “B”, S.A. de C.V. adquirirá de la empresa
“A”, S.A. de C.V. los derechos de la cuenta por cobrar mencionada en el párrafo anterior por
un monto de $2’300,000 sin incluir IVA. El monto del documento pendiente de cobro fue
cobrado totalmente el 1 de mayo de 2020:
Concepto Importe
Valor del documento pendiente de cobro transmitido $2’500,000
Valor del monto acordado por la transmisión del documento 2’300,000
pendiente de cobro
Cobro del documento pendiente de cobro transmitido 2’500,000
Ganancia por la adquisición de documentos pendientes 200,000
de cobro
De conformidad con lo anterior, la ganancia para la empresa “B” que adquiere los
documentos pendientes de cobro será de $200,000, según el artículo 8 de la LISR, el cual
establece que, en operaciones de factoraje financiero, se considerará interés la ganancia
derivada de los derechos de crédito adquiridos; sin embargo, debido a que la operación
sucede el 25 de abril de 2020 y el cobro se obtiene el 1 de mayo de 2020, el financiamiento
se otorgó por siete días, y la empresa de factoraje deberá acumular la ganancia ($200) de
acuerdo con los días en que dicha ganancia se hubiera devengado; es decir, en abril se
reconocerían como ingresos por intereses únicamente $171.43, debido a que en dicho mes
únicamente se devengaron seis días del interés ($200 se divide entre siete días, y el
resultado se multiplica por seis), y en el mes de mayo se debe reconocer el ingreso por
$28.57 que corresponde al día que resta para acumular el total de la ganancia.
Ganancias o pérdidas cambiarias devengadas
El penúltimo párrafo del artículo 8 de la LISR establece a la letra lo siguiente:
…
Se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias,
devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés
mismo. La pérdida cambiaria no podrá exceder de la que resultaría de considerar el tipo de cambio para solventar obligaciones
denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana establecido por el Banco de México, que al efecto se
publique en el Diario Oficial de la Federación, correspondiente al día en que se sufra la pérdida.
De conformidad con lo que menciona el párrafo sexto del artículo 8 de la LISR antes transcrito, se pondera que las ganancias
y pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, tendrán el mismo tratamiento que los intereses
para efectos fiscales, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo.
Por su parte, la pérdida cambiaria que en su caso se pretenda considerar como una
deducción autorizada del ejercicio, no podrá ser mayor a la que resultaría de considerar el
tipo de cambio, para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en
la República Mexicana, establecido por Banxico.
Cabe mencionar que por fluctuación cambiaria, el Glosario de Banxico
establece:7Movimiento en la paridad de la moneda de un país con respecto a una moneda
extranjera determinada.
En este sentido, podemos considerar que la fluctuación cambiaria se origina por convertir
saldos en moneda extranjera a moneda nacional, en el caso que nos ocupa, pesos
mexicanos; por ejemplo, préstamos recibidos u otorgados denominados en moneda
extranjera, o las cuentas por cobrar o por pagar derivadas de la adquisición o venta de
mercancías denominadas en moneda extranjera, entre otros.
En este orden de ideas, de acuerdo con la NIF B-15, toda transacción en moneda
extranjera debe reconocerse inicialmente en la moneda de registro, aplicando el tipo de
cambio histórico, de acuerdo a la fecha de cierre de los estados financieros, dichos saldos de
las partidas deben convertirse al tipo de cambio de cierre del mes o del ejercicio, o bien al tipo
de cambio de la realización de estas, es decir, a la fecha de cobro o pago efectivo. Derivado
de este procedimiento surgen diferencias en cambios, debido a que normalmente el tipo de
cambio de cierre o realización son diferentes al tipo de cambio histórico de registro,
originando así una ganancia o pérdida derivada de la fluctuación cambiaria, misma que debe
ser reconocida en el rubro de resultados integrales de financiamiento de los estados
financieros de los contribuyentes.
Como se puede observar, la ganancia o pérdida cambiaria derivada de la fluctuación
cambiaria que constituye un costo financiero que modifica, positiva o negativamente, el
patrimonio de los contribuyentes, pues depende de un factor de tipo de cambio determinado
por el mercado global en el que se desarrollan las operaciones.
De ahí que, si bien los contribuyentes pueden usar tipos de cambios corporativos
(contables) para efectos de valuar la moneda extranjera a pesos mexicanos al cierre del
ejercicio, para efectos fiscales el resultado de dicha valuación, no debe originar una pérdida
mayor o una ganancia menor a la que resultaría de aplicar los tipos de cambio publicados por
Banxico para solventar obligaciones, de lo contrario, los contribuyentes estarían acumulando
una cantidad menor o deduciendo una cantidad mayor a la que corresponde para el cálculo
del ISR.
Asimismo, para efectos de la ganancia o pérdida determinada por operaciones realizadas
(cobro o pago), el tipo de cambio a utilizar deberá ser el tipo de cambio al cual se haya
adquirido la moneda extranjera de que se trate, y no habiendo adquisición se estará al tipo de
cambio publicado por Banxico para solventar obligaciones,8 lo anterior de conformidad con lo
que establece el artículo 20 del CFF.
El citado artículo 20 establece de igual forma que la equivalencia del peso mexicano con
monedas extranjeras distintas al dólar de los Estados Unidos de América (EUA) que regirá
para efectos fiscales, se calculará multiplicando el tipo de cambio publicado por Banxico para
solventar obligaciones, por el equivalente en dólares de la moneda de que se trate, siempre
considerando la tabla publicada mensualmente por esta institución durante la primera semana
del mes inmediato siguiente a aquel que corresponda.
Es importante señalar que existen precedentes legales en donde las autoridades fiscales
se han pronunciado por lo que respecta al gravamen de fluctuaciones cambiarias, y menciona
en términos generales lo siguiente en materia de capacidad económica y proporcionalidad
tributaria:
PÉRDIDA O GANANCIA CAMBIARIA. AL INCORPORARSE AL PATRIMONIO DE LAS PERSONAS DÍA CON DÍA,
REFLEJA UNA CAPACIDAD ECONÓMICA QUE PUEDE SER GRAVADA. En términos de lo dispuesto en el artículo 8, penúltimo
párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la pérdida o la ganancia cambiaria se incorporan al patrimonio de las
personas día con día, esto es, se ve reflejado en el patrimonio momento a momento, de ahí que utilice el concepto
de devengar al referirse a la ganancia o a la pérdida cambiaria; incluso, es la misma concepción que de ese término se
utiliza en las normas de información financiera. Por lo tanto, es correcto que en la ley se haya reconocido el movimiento
de riqueza en el patrimonio de las personas, ya sea ganancia o pérdida, como se va generando, sin que deba
esperarse hasta que efectivamente se materialice el cumplimiento de la obligación pactada en moneda
extranjera. Esto es, la ganancia o la pérdida cambiaria fluctúa día con día, lo que implica que los sujetos que contratan u
obtienen préstamos en moneda extranjera ven modificado su patrimonio constantemente, es decir, la sola fluctuación de
la moneda extranjera sobre la cual se llevó a cabo el negocio jurídico, hace que existan movimientos de riqueza que
afectan a las personas de forma negativa o positiva. Así, son esos movimientos de la riqueza que el legislador
pretendió gravar a través de conceder a la fluctuación cambiaria el mismo tratamiento que a los intereses
devengados, pues estos conceptos se van generando día a día y modifican en esa misma medida el patrimonio de las
personas. En ese sentido es que no se requiere que se materialicen las contraprestaciones pactadas en los negocios jurídicos
para que se reconozca la potencialidad de contribuir, esto es, no requiere que exista un flujo de efectivo para advertir que un
concepto modifica el patrimonio de las personas y, en esa medida, refleje una capacidad económica que permita ser gravada.
Amparo en revisión 947/2016. Prologis Fondo Logístico 1, S. de R.L. de C.V. 5 de abril de 2017. Cinco votos de los Ministros
Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Jorge Mario Pardo Rebolledo, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y Norma
Lucía Piña Hernández. Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretario: Fernando Cruz Ventura.
RENTA. EL ARTÍCULO 8, PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE PARA 2014, NO
VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Conforme a lo dispuesto en el artículo mencionado, la
utilización del devengo de la fluctuación cambiaria atiende al principio de proporcionalidad tributaria, pues con
motivo de ese movimiento cambiario es que el patrimonio de las personas se incrementa con la ganancia o se
reduce con motivo de la pérdida. Esto es, al igual que los intereses devengados, la fluctuación cambiaria constituye una
carga financiera que soportan los contribuyentes y que se va adicionando o disminuyendo al valor del crédito o la deuda
contratados en moneda extranjera, lo que genera un incremento o decremento, según se trate de ganancia o pérdida, en el
patrimonio de las personas. Así, el movimiento de riqueza que se genera con la fluctuación cambiaria, válidamente puede ser
sujeto del impuesto sobre la renta desde que se devenga, por lo que no se requiere esperar al momento en que se liquida
la obligación contratada en moneda extranjera para que en ese instante se realice la conversión cambiaria y se
verifique la ganancia o pérdida cambiaria en esa operación. Por tanto, es correcto que el legislador haya dado el
tratamiento de intereses a la ganancia o pérdida cambiaria devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera,
pues éstas al igual que los intereses constituyen un costo financiero que juega a favor o en contra de los causantes
que modifica positiva o negativamente su patrimonio.
Amparo en revisión 947/2016. Prologis Fondo Logístico 1, S. de R.L. de C.V. 5 de abril de 2017. Cinco votos de los Ministros
Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Jorge Mario Pardo Rebolledo, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y Norma
Lucía Piña Hernández. Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretario: Fernando Cruz Ventura.
En este sentido, como se puede observar en los precedentes antes transcritos, las ganancias deben ser acumuladas en el
ejercicio en el que se devenguen, sin que estas necesariamente tengan que haber sido realizadas (transacciones
cobradas/pagadas), pues las mismas se incorporan al patrimonio de los contribuyentes día con día y por tanto dichos
movimientos se ven reflejados en dichos patrimonios, pues por el simple hecho de existir un negocio jurídico en moneda
extranjera detona movimientos de riqueza que afectan a las personas de forma negativa o positiva.
Caso práctico. Fluctuación cambiaria
La empresa “A”, S.A. de C.V. llevó a cabo la venta a crédito (pago posterior, no en el
momento de haber efectuado la transacción) de una maquinaria con un cliente en el
extranjero. Derivado de lo anterior, la empresa “A”, S.A. de C.V. registró en sus libros
contables una cuenta por cobrar de 10 millones de dólares estadounidenses valuada al tipo
de cambio del 1 de enero de 2019, fecha en que se realizó la transacción de la compraventa.
Posteriormente al cierre del mismo ejercicio la citada empresa realizó la valuación al cierre del
ejercicio considerando el tipo de cambio emitido por Banxico de conformidad con las
disposiciones fiscales:
Concepto Importe
Cuenta por cobrar en dólares americanos $10’000,000
Tipo de cambio fecha de registro – 1 de enero de 2019 19.6566
Tipo de cambio de cierre de ejercicio – 31 de diciembre de 2019 20.8452
(este tipo de cambio es hipotético para el ejemplo)

Cuenta por cobrar en pesos mexicanos a la fecha de registro 196’566,000
Cuenta por cobrar en pesos mexicanos a la fecha de cierre 208’452,000
Fluctuación cambiaria devengada 11’886,000
Derivado de lo anterior, tenemos que la empresa “A”, S.A. de C.V. debe reconocer como
ingreso acumulable un importe de $11’886,000 correspondiente a una utilidad cambiaria
devengada, lo anterior debido a la variación entre la moneda en la cual se efectuó la
transacción y la conversión a pesos mexicanos.
Ahora bien, en caso de que el tipo de cambio de registro hubiera sido menor al tipo de
cambio de cierre, la citada empresa debería reconocer una pérdida cambiaria por el mismo
importe, misma que sería deducible en su totalidad pues se están utilizando los tipos de
cambio establecidos por Banxico de conformidad con las disposiciones fiscales, ya que de
acuerdo al artículo 8 de la LISR, la pérdida cambiaría no podrá ser mayor a la que hubiera
resultado de aplicar dichos tipos de cambio.
Por otra parte, en caso de que la cuenta por cobrar hubiera sido efectivamente cobrada por
la empresa “A”, S.A. de C.V. durante el ejercicio 2019, por ejemplo, el día 1 de julio de 2019;
dicha empresa tendría que haber determinado la ganancia o pérdida fiscal correspondiente
considerando la misma mecánica del ejemplo anterior, con la diferencia de que estaría ante
una fluctuación cambiaria realizada, pues la misma ha sido efectivamente cobrada, tal y como
se muestra en la tabla siguiente:
Concepto Importe
Cuenta por cobrar en dólares americanos $10’000,000
Tipo de cambio fecha de registro – 1 de enero de 2019 19.3208
Tipo de cambio de cierre de ejercicio – 1 de julio de 2019 19.4731
(tipo de cambio hipotético para el ejemplo)

Cuenta por cobrar en pesos mexicanos a la fecha de registro 193’208,000
Cuenta por cobrar en pesos mexicanos a la fecha de cobro 194’731,000
Fluctuación cambiaria realizada - 1’523,000
En este sentido, la empresa debería reconocer como un ingreso acumulable para la

determinación del ISR del ejercicio detonado por una fluctuación cambiaria realizada por un
importe de $1’523,000.
2.1.3. AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN (ACUMULABLE O DEDUCIBLE)
De conformidad con lo que establecen los artículos 18, fracción X (otros ingresos); y 25,
fracción VIII (deducciones autorizadas), de la LISR, los contribuyentes personas
morales están obligados a determinar un ajuste anual por inflación que incremente sus
ingresos acumulables, o sus deducciones autorizadas para efectos del cálculo del ISR del
ejercicio, según corresponda.
En términos generales se puede establecer que la determinación del ajuste anual por
inflación corresponde al reconocimiento de los efectos inflacionarios de las deudas y créditos
reales que tiene una persona moral durante un periodo de tiempo determinado, en el caso
que nos ocupa, un periodo anual. Por su parte, Banxico menciona en su glosario que la
inflación se define como:9 La tasa de crecimiento promedio de un período a otro de los
precios de una canasta de bienes y servicios.
En este sentido, el cálculo del ajuste anual por inflación tiene la finalidad de que los
contribuyentes reconozcan el efecto acumulable detonado por la disminución real de sus
deudas, o bien el efecto deducible por la disminución real de sus créditos, considerando que
no sería posible adquirir los mismos bienes, con la misma suma de dinero al paso del tiempo.
Cálculo del ajuste anual por inflación
En este orden de ideas, para efectos de la determinación del ajuste anual por inflación
debemos remitirnos a lo que establece el artículo 44 de la LISR, el cual menciona la mecánica
y las reglas para la citada determinación al cierre de cada ejercicio.
En primer lugar, se obtendrá el saldo promedio anual de las deudas y de los créditos de
conformidad con el siguiente procedimiento:
Suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del
ejercicio (sin incluir los intereses devengados en el mes)
entre: Número de meses del ejercicio
igual: Saldo promedio anual deudas/créditos
De conformidad con la fracción II del citado artículo 44 el efecto por inflación podría ser el
siguiente:
a) Cuando el saldo promedio anual de las deudas sea mayor al saldo promedio anual de
los créditos, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será un
ajuste anual por inflación acumulable que sumará a los demás ingresos del ejercicio en la
determinación del ISR.
b) Cuando el saldo promedio anual de los créditos es mayor al saldo promedio anual de las
deudas, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será un
deducible que deberá considerarse como parte de las deducciones autorizadas del ejercicio
en la determinación del ISR.
Cálculo del factor de ajuste anual
Ahora bien, como pudimos observar en los párrafos anteriores, se hace referencia a un
factor de ajuste, el cual precisamente sirve para verificar la inflación real durante el ejercicio
fiscal y a determinar el importe de ajuste deducible o acumulable que los contribuyentes
deben considerar, determinándose de la siguiente forma:
INPC último día del ejercicio de que se trate

entre: INPC último día del ejercicio inmediato anterior
igual: Cociente
menos: La unidad (-1)
igual: Factor de ajuste anual
Cabe mencionar que cuando el ejercicio sea menor de 12 meses, el factor de ajuste anual
será el que se obtenga de restar la unidad al cociente que se obtenga de dividir el Índice
Nacional de Precios al Consumidor (INPC) del último mes del ejercicio de que se trate, entre
el INPC del mes inmediato anterior al primer mes del mismo ejercicio.
Como se puede observar, los elementos claves para determinar el factor de ajuste anual
corresponden al INPC emitido de manera mensual por el Instituto Nacional de Estadística y
Geografía (Inegi) a través de la publicación en el DOF. Lo anterior tiene sentido debido a que
dicho INPC corresponde a un indicador económico, que tiene como finalidad el medir a través
del tiempo la variación de los precios de bienes y servicios representativa del consumo de los
hogares mexicanos.10
Valuación de créditos y deudas en moneda extranjera
De acuerdo con el artículo 44 de la LISR se establece que en caso de que las deudas o los
créditos estén determinado en moneda extranjera, dichos montos serán valuados a la paridad
existente al primer día del mes de que se trate. Para efectos de dicha valuación se deberá
considerar el tipo de cambio que Banxico publique en el DOF el día anterior a aquel en que se
causen las contribuciones, considerando que los días en que Banxico no publique dicho tipo
de cambio, se aplicará el último tipo de cambio publicado con anterioridad al día en que se
causen las contribuciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del CFF. Lo
anterior tiene como finalidad que la fluctuación cambiaria, sufrida por los créditos o las deudas
en el propio mes, no forme parte del saldo promedio anual.
Concepto de crédito
Así pues, resulta relevante comprender lo que la LISR establece como concepto de créditos
para la determinación del ajuste anual por inflación, para estos efectos el artículo 45 de la
LISR menciona a la letra lo siguiente:
Artículo 45. Para los efectos del artículo anterior, se considerará crédito, el derecho que tiene una persona acreedora
a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros: Los derechos de crédito que adquieran las empresas de
factoraje financiero, las inversiones en acciones de fondos de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones financieras
derivadas señaladas en la fracción IX del artículo 20 de esta Ley.
Como se puede observar, la principal característica para que un crédito sea considerado como parte del cálculo del ajuste
anual por inflación, es que este sea en numerario. El concepto de numerario es definido por la Real Academia Española
como: Moneda acuñada, o dinero efectivo. Es decir, para que un crédito sea incluido dentro del cálculo del ajuste anual por
inflación, este debe tener como principal característica la recepción futura de efectivo y sus equivalentes.
De conformidad con lo que establece la NIF C-1, el efectivo es la moneda de curso legal y
la moneda extranjera, en caja y depósitos bancarios disponibles para la operación del banco.
Asimismo, define como equivalentes de efectivo a los valores de corto plazo, de alta liquidez,
fácilmente convertibles en efectivo por lo que, con esta capacidad de conversión, se
minimizan los riesgos importantes de cambios en su valor; y se mantienen para cumplir
compromisos de corto plazo más que para propósitos de inversión; pueden estar
denominados en moneda nacional o extranjera; ejemplos de equivalentes de efectivo son:
Metales preciosos e instrumentos financieros de alta liquidez.
Reconocimiento de saldos a favor como créditos
Para efectos de los saldos a favor por contribuciones, estos solo se deberán considerar
como créditos a partir del día siguiente a aquel en el que se presente ante las autoridades
fiscales la declaración que contenga dichos saldos, y se eliminarán del ajuste anual por
inflación en la fecha en que se compensen, se acrediten o se reciban en devolución, según se
trate.
Conceptos que no se consideran créditos
Cabe señalar que el mismo artículo 45 de la LISR establece que los siguientes conceptos
no serán considerados como crédito para efectos del cálculo del ajuste anual por inflación:
I. Los que sean a cargo de personas físicas y no provengan de sus actividades
empresariales, cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor si se cobran
antes del mes. Se considera que son a plazo mayor de un mes, si el cobro se efectúa
después de 30 días naturales contados a partir de aquél en que se concertó el crédito.
II. Los que sean a cargo de socios o accionistas, asociantes o asociados en la asociación
en participación, que sean personas físicas o sociedades residentes en el extranjero, salvo
que, en este último caso, estén denominadas en moneda extranjera y provengan de la
exportación de bienes o servicios.
Tampoco se consideran créditos los que la fiduciaria tenga a favor de sus fideicomitentes o
fideicomisarios en el fideicomiso por el que se realicen actividades empresariales, que sean
personas físicas o sociedades residentes en el extranjero salvo que, en este último caso,
estén denominadas en moneda extranjera y provengan de la exportación de bienes o
servicios.
Se establece que no será aplicable lo dispuesto en está fracción, tratándose de créditos
otorgados por las uniones de crédito a cargo de sus socios o accionistas, que operen
únicamente con sus socios y accionistas.
III. Los que sean a cargo de funcionarios y empleados, así como los préstamos efectuados
a terceros a que se refiere la fracción VII del artículo 27 de la LISR, relacionado con los
requisitos de las deducciones autorizadas.
IV. Los pagos provisionales de impuestos, así como los estímulos fiscales.
V. Cualquier ingreso cuya acumulación esté condicionada a su percepción efectiva,
excepto los contratos de arrendamiento financiero en los que haya ejercido la opción de
acumular la parte exigible en el ejercicio, caso en el cual sí se puede considerar la totalidad
de la cuenta por cobrar aun cuando no se haya acumulado el ingreso que le dio origen.
VI. Las acciones, los certificados de participación no amortizables y los certificados de
depósito de bienes y en general los títulos de crédito que representan la propiedad de bienes,
las aportaciones a una asociación en participación, así como otros títulos valor cuyos
rendimientos no se consideren interés en los términos del artículo 8 de la LISR.
VII. El efectivo en caja.
Cancelación de operaciones para efectos del ajuste anual por inflación
Cabe mencionar que los créditos que deriven de los ingresos acumulables, disminuidos de
descuentos y bonificaciones serán considerados para efectos del cálculo del ajuste anual por
inflación desde la fecha en que se acumulen, y hasta la fecha en que sean cobrados en
efectivo, en bienes, en servicios, o hasta que suceda la cancelación por incobrables.
Por otra parte, en la cancelación de una operación considerada como deuda dentro del
cálculo del ajuste anual por inflación, se cancelará también la parte del ajuste anual por
inflación que corresponda, siempre y cuando haya tenido la naturaleza de deuda para el
citado cálculo.
Para efectos del reconocimiento de las cancelaciones mencionadas anteriormente, se debe
atender a lo que establecen los artículos 87 y 88 del Reglamento de la Ley del Impuesto
sobre la Renta (RLISR). El primero de estos establece que se entiende por cancelación de
una operación que dio origen a un crédito o deuda, según corresponda, la devolución total o
parcial de bienes, descuentos o bonificaciones que se otorguen sobre el precio o valor de los
bienes o servicios, así como la nulidad, la rescisión o la resolución de los contratos de los que
derive el crédito o la deuda.
Por su parte, el artículo 88 del RLISR establece los siguientes dos procedimientos para
cancelar los efectos detonados como parte del ajuste anual por inflación en determinado
ejercicio:
I. Cancelación antes del cuarto mes del ejercicio siguiente.
Si la cancelación ocurre antes del cuarto mes del ejercicio siguiente a aquel en el que se
concretó la operación de que se trate, se deberá restar del saldo promedio anual de los
créditos o de las deudas del ejercicio en el que se acumuló el ingreso o se concertó la deuda
que se cancela, según corresponda, el saldo promedio del crédito o de la deuda del periodo
en el que se consideró como crédito o deuda conforme a lo dispuesto en los artículos 45
(concepto de créditos) y 46 (concepto de deudas) de la LISR.
Por otra parte, en caso de que existan cancelaciones en los primeros tres meses del
ejercicio siguiente a que se refiere el párrafo anterior, no se considerará en el saldo promedio
anual de los créditos o de las deudas, según corresponda, del ejercicio en el que se cancele
la operación de que se trate.
II. Cancelación a partir del cuarto mes del ejercicio siguiente.
Si la cancelación de un crédito o deuda utilizado para la determinación del ajuste anual por
inflación ocurre a partir del cuarto mes del ejercicio siguiente a aquel en el que se acumuló el
ingreso o se contrajo la deuda que se cancela, se deberá estar sujeto al siguiente
procedimiento:
a) Se restará el promedio de los saldos que el crédito que se cancela haya tenido desde el
periodo en el que se acumuló el ingreso del cual proviene el crédito, y hasta el mes en el que
se cancela la operación respectiva del saldo promedio anual de los créditos del ejercicio en el
cual se cancele la operación.
b) Por lo que respecta a las deudas, se restará el promedio de los saldos que la deuda que
se cancela haya tenido desde el periodo en el que se contrajo la misma, y hasta el mes en el
que se cancela la operación respectiva del saldo promedio anual de los créditos del ejercicio
en el cual se cancele la operación
Es importante mencionar que el saldo promedio de los créditos y deudas, según
corresponda, se calculará dividiendo la suma de los saldos al final de cada uno de los meses
del periodo en el cual se consideraron deudas y créditos, entre el número de meses que
abarque dicho periodo.
Casos en que no es necesario cancelar el ajuste anual por inflación
No será necesario realizar el ajuste en el ajuste anual por inflación derivado de

cancelaciones de crédito y deuda, cuando la totalidad de los créditos y deudas que se
cancelen deriven de ingresos o deducciones propias de la actividad del contribuyente, y no
excedan del 5% del total de sus ingresos acumulables o deducciones autorizadas, según sea
el caso, comprendidos desde el mes en que se concertó la operación de que se trate hasta
aquel en el que se canceló la misma.
Concepto de deuda
Ahora bien, al ser las deudas el otro componente principal que influye en el cálculo del
ajuste anual por inflación, resulta relevante comprender lo que la LISR establece por este
concepto, mismo que se encuentra definido en el artículo 46 de la LISR de la siguiente forma:
Artículo 46. Para los efectos del artículo 44 de esta Ley, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario
pendiente de cumplimiento, entre otras: Las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras
derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 20 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las
contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.
También se consideran deudas, los pasivos y las reservas del activo, pasivo o capital, que sean o hayan sido deducibles,
considerando que las reservas se crean o incrementan mensualmente y en la proporción que representan los ingresos del mes
del total de ingresos en el ejercicio, es decir, que por regla general guardan una proporcionalidad entre lo que se acumula y se
deduce.
Momentos en los que se considera se contraen las deudas
Para efectos del cálculo del ajuste anual por inflación, en el citado artículo 46 se considera
que se contraen las deudas en los siguientes momentos:
I. Por adquisición de bienes o servicios, así como del uso o goce temporal de bienes,
cuando se dé alguno de los supuestos de acumulación establecidos en el artículo 17 de la
LISR, y el precio o la contraprestación se paguen con posterioridad a la fecha en la que se
haya celebrado la operación de que se trate. Lo anterior tiene sentido, pues el pagarlo con
posterioridad representará una deuda para los contribuyentes porque afecta a un factor de
ajuste anual.
II. En el caso de capitales tomados en préstamo, serán deuda a partir del momento en que
se reciba parcial o totalmente el capital.
Conceptos que no se consideran deuda
De conformidad con lo que establece el multicitado artículo 46, no se consideran deudas

las originadas por partidas no deducibles en términos de las siguientes fracciones del artículo
28 de la LISR:
• Fracción I: ISR y contribuciones a cargo de terceros.

• Fracción VIII: Las provisiones.
• Fracción IX: Reservas para indemnización o antigüedad.
• Fracción XXVI: El monto de las deudas que excedan el límite de capitalización delgada.
• Fracción XXXII: El monto de las deudas que generen intereses no deducibles. En caso de que los intereses no deducibles en términos de esta fracción sean deducibles en ejercicios posteriores, el
monto de la deuda, de la cual deriven dichos intereses, sí podrá considerarse para efectos del cálculo del ajuste anual por inflación.
Caso práctico. Ajuste anual por inflación
La empresa “A”, S.A. de C.V. tiene que determinar el ajuste anual por inflación del ejercicio
fiscal 2019 con los siguientes datos:
Activos:
Concepto Enero Febrero Marzo Abril
Activo
Caja $100,000 $100,000 $100,000 $100,000
Bancos 25’000,000 23’000,000 28’000,000 19’000,000
Clientes MXN 60’000,000 55’000,000 55’000,000 35’000,000
Cliente USD 800,000 800,000 800,000 600,000
Tipo de cambio primer día del 19.6566 19.1623 19.2201 19.3793
mes
Clientes USD en MXN 15’725,280 15’329,840 15’376,080 11’627,580
Terreno 12’000,000 12’000,000 12’000,000 12’000,000
Saldos a favor IVA 6’000,000 6’000,000 6’000,000 6’000,000
Funcionarios y empleados 1’000,000 1’000,000 1’000,000 1’000,000
Pagos provisionales ISR 300,000 300,000 400,000 500,000
Concepto Mayo Junio Julio Agosto

Activo
Caja $100,000 $50,000 $50,000 $50,000
Bancos 15’000,000 12’000,000 14’000,000 25’000,000
Clientes MXN 20’000,000 40’000,000 20’000,000 32’000,000
Cliente USD 500,000 500,000 600,000 350,000
mes
Terreno 12’000,000 12’000,000 12’000,000 12’000,000
Saldos a favor IVA 6’000,000 6’000,000 6’000,000 6’000,000
Funcionarios y empleados 1,000,000 1’000,000 1’000,000 1’000,000
Concepto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre

Activo
Caja $80,000 $80,000 $90,000 $20,000
Bancos 30’000,000 45’000,000 11’000,000 20’000,000
Clientes MXN 45’000,000 40’000,000 20’000,000 32’000,000
Cliente USD 350,000 600,000 800,000 100,000
mes
Terreno 12’000,000 12’000,000 12’000,000 12’000,000
Saldos a favor IVA 6’000,000 – – –
Funcionarios y empleados 1’000,000 1’000,000 1’000,000 1’000,000
Pasivos:
Concepto Enero Febrero Marzo Abril

Pasivo
Proveedores $45’000,000 $30’000,000 $25’000,000 $15’000,000
Acreedores MXN (préstamo 7’000,000 6’000,000 8’000,000 3’000,000
bancario)
Acreedores USD (préstamo 600,000 800,000 300,000 250,000
intercompañías)
Tipo de cambio primer día 19.6566 19.1623 19.2201 19.3793
del mes
Acreedores USD en MXN 11’793,960 15’329,840 5’,766,030 4,844,825
Depósitos en garantía 3’000,000 3’000,000 3’000,000 3’000,000

Provisiones contables 14’000,000 14’000,000 14’000,000 14’000,000
Aportaciones para futuros 30’000,000 30’000,000 30’000,000 30’000,000
aumentos de capital
Concepto Mayo Junio Julio Agosto

Pasivo
Proveedores $50’000,000 $49’000,000 $15’000,000 $30’000,000
Acreedores MXN (préstamo 1’000,000 – – –
bancario)
intercompañías)
del mes
Acreedores USD en MXN 1’901,200 5’720,490 3’833,700 11’444,820
aumentos de capital
Concepto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre

Pasivo
Proveedores $25’000,000 $15’000,000 $10’000,000 $25’000,000
Acreedores MXN (préstamo – – 1’000,000 3’000,000
bancario)
intercompañías)
del mes
Acreedores USD en MXN 16’079,040 5’904,240 4’791,075 1’961,130
aumentos de capital
Para efectos del cálculo del ajuste anual por inflación, en primera instancia se deben
identificar los conceptos que correspondan a un crédito o deuda de conformidad con lo que
establecen los artículos 45 y 46 de LISR, con la finalidad de obtener el saldo promedio anual
de cada uno de estos de la siguiente forma.
Asimismo, es importante realizar la valuación de la moneda extranjera a pesos mexicanos
de conformidad con lo que establece el artículo 44 de la LISR, es decir, a la paridad existente
al primer día del mes de que se trate, de acuerdo con el tipo de cambio que establece el
artículo 20 del CFF.
En este sentido, los conceptos de crédito que se tienen que considerar para el ejemplo
práctico, son los siguientes:
a) Bancos.
b) Clientes MXN (moneda nacional).
c) Clientes USD (moneda estadounidense) (con su respectiva valuación) – Clientes USD
en MXN (moneda estadounidense en nacional).
d) Saldos a favor del IVA.
Por su parte las deudas para efectos del ejemplo serían las siguientes:
a) Proveedores.
b) Acreedores MXN (préstamo bancario).
c) Acreedores USD (con su respectiva valuación) – Acreedores USD en MXN.
d) Depósitos en garantía.
e) Aportaciones para futuros aumentos de capital.
Ahora bien, para efectos de determinar el saldo promedio anual de los créditos y las
deudas, se tendría que sumar el saldo final de cada mes correspondiente al concepto
relacionado, y dividir la suma entre el total de los meses del ejercicio fiscal, como a
continuación se representa.
Saldo promedio anual de créditos:
Concepto Monto
Total créditos $906’411,805
Saldo promedio anual de créditos 75’534,317
Saldo promedio anual de deudas:
Concepto Monto
Total deudas $848’370,350
Saldo promedio anual de deudas 70’697,529
Una vez obtenido lo anterior, se procede a verificar la diferencia entre el saldo promedio
anual de deudas y de créditos, con la finalidad de identificar si se está ante un efecto de
acumulación, o deducción.
Diferencia entre saldo promedio anual de créditos y deudas:
Concepto Monto
Saldo promedio anual de créditos $75’534,317
Saldo promedio anual de deudas 70’697,529
Diferencia saldo promedio anual de créditos y deudas 4’836,788
Cálculo del factor de ajuste anual por inflación:
INPC último día del ejercicio de que se trate 105.9340
INPC último día del ejercicio inmediato anterior 103.0200
Cociente 1.0282
La unidad (-1) 1
Factor de ajuste 0.0282
Ajuste anual por inflación deducible:
Concepto Monto
Diferencia saldo promedio anual de créditos y deudas $4’836,788
Factor de ajuste 0.0282
Ajuste anual por inflación deducible 2019 136,397
De conformidad con lo que establece el artículo 44 de la LISR, debido a que el saldo

promedio anual de los créditos es mayor al saldo promedio anual de las deudas, el ajuste
anual por inflación determinado por el ejercicio 2019 corresponde a una deducción autorizada
del ejercicio para efectos de la determinación del ISR.
2.1.4. ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Con la intención de comentar el tratamiento fiscal del arrendamiento financiero resulta

conveniente identificar las características a considerar en materia tributaria.
El artículo 15 del CFF define que el arrendamiento financiero para efectos fiscales, es un
contrato mediante el cual se obliga a una persona a otorgar el uso y goce temporal de bienes
tangibles a un plazo forzoso, obligando esta al arrendatario a liquidar en pagos parciales una
cantidad de dinero previamente determinada o bien por determinar, con la intención de cubrir
el valor de adquisición de los bienes, además de cargas financieras como los son los
intereses y demás accesorios pactados en el contrato, asimismo adoptar como vencimiento
de contrato alguna de las tres opciones terminales que al respecto la LGTOC establece en su
artículo 410:
a. La compra de los bienes inferior a su valor de adquisición o bien inferior al valor de
mercado a la fecha de compra conforme a la base que se establezca en el contrato, es decir,
una compraventa a plazos con intereses.
b. Extender el plazo del uso y goce temporal, pagando una renta menor a la que se venía
pagando antes del vencimiento del contrato, equiparándose así a un simple arrendamiento
puro de bienes.
c. Participar con el arrendador en el precio de la venta del objeto del contrato a un tercero,
en la proporción y términos que se hayan pactado inicialmente en el contrato.
En este mismo orden de ideas, si bien para efectos fiscales el CFF define el arrendamiento
financiero, la LGTOC, en su artículo 408 proporciona una definición legal del término, como a
continuación se indica:
Por virtud del contrato de arrendamiento financiero, el arrendador se obliga a adquirir determinados bienes y a conceder su
uso o goce temporal, a plazo forzoso, al arrendatario, quien podrá ser persona física o moral, obligándose este último a pagar
como contraprestación, que se liquidará en pagos parciales, según se convenga, una cantidad en dinero determinada o
determinable, que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios que se estipulen, y
adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales a que se refiere el artículo 410 de esta Ley.
Siendo las definiciones planteadas por el CFF y la LGTOC muy similares, la diferencia entre estas es que el CFF exige que
se señale en forma expresa el valor del bien y la tasa de interés o bien la mecánica para su determinación.
La importancia de la diferencia a que se hace mención en el párrafo anterior recae en que

derivado del incumplimiento de los requisitos adicionales a que hace referencia el CFF para
efectos fiscales, la operación motivo del presente análisis podría no ser considerada como un
arrendamiento financiero, y así perder el derecho a tributar bajo las regulaciones de esta
figura en términos de la LISR; sino como un arrendamiento puro de una enajenación común
de bienes.
En este mismo tenor, resulta imprescindible resaltar que en lo que respecta al artículo 14,
fracción IV, del CFF las operaciones de arrendamiento financiero, desde el aspecto fiscal se
deben entender como una enajenación, y considerar al adquirente como propietario de los
bienes como se indica: Se entiende por enajenación de bienes: … IV. La que se realiza
mediante el arrendamiento financiero.
Por lo anterior, indistintamente de que para efectos jurídicos no exista una transmisión de la
propiedad, para efectos fiscales debe considerarse que el bien es enajenado y es propiedad
del arrendatario.
Así, como se comentó en párrafos anteriores para efectos fiscales esta operación se
considera una enajenación y por tal motivo la LISR exige la acumulación del 100% del precio
pactado del bien.
En este sentido, la LISR en su artículo 17 permite, que por los ingresos derivados del
arrendamiento financiero en lugar de acumular el precio total del bien, considerar como
ingreso acumulable la parte exigible del mismo ejercicio, sin incluir intereses, toda vez que
estos serán considerados como ingresos acumulables conforme se vayan devengado.
Adicionalmente a lo comentado con respecto a la acumulación del 100% del precio pactado
en el contrato de arrendamiento financiero, también deben acumularse en el ejercicio, los
ingresos obtenidos por cualquiera de las opciones de terminación del contrato de
arrendamiento financiero.
Para una mejor ilustración considérese el siguiente ejemplo:
La empresa “Y” se dedica a la venta de maquinaria para la fabricación de automóviles
ofreciendo también opciones de arrendamiento financiero para la adquisición de estos. En
este mismo sentido, la compañía “X” decide obtener mediante arrendamiento financiero
maquinaria para la producción de un nuevo modelo de automóviles que lanzará durante el
ejercicio 2022.
Por consiguiente, la compañía “Y” manda la siguiente cotización a la empresa “X”:
Descripción de los bienes objeto del arrendamiento

Equipo No. de serie Año Valor
Prensa 200 toneladas 936581 2021 $650,000
Cintas transportadoras 537282 2021 200,000
Sensores láser 732873 2021 150,000
Total 1’000,000
- Valor de adquisición: $1’000,000.

- Fecha de inicio del contrato: 25 de enero de 2021.
- Fecha de primer pago de renta e intereses: 23 de febrero de 2021.
- Día de pago de renta: Día 23 de cada mes.
- Tasa de interés anual ordinaria: Del 4% fija.
- Periodicidad de pago de renta e interés: Mensual.
- Plazo forzoso: 18 meses.
- Fecha de pago final: 23 de julio 2022.
- Opciones de terminación: Compra de la maquinaria, extensión del plazo del arrendamiento y participación en la venta de la maquinaria.
- Opción de compra: $150’000.
- Opción de participación de la venta de la maquinaria: Del 35%
De conformidad a la siguiente tabla de amortización:
No. Pago Fecha límite de Saldo insoluto Abono a capital Intereses Pago total
pago
0 25/01/2021 $1’000,000
1 23/02/2021 959,908 $40,092 $3,333 $43,425
2 23/03/2021 919,683 40,225 3,200 43,425
3 23/04/2021 879,324 40,359 3,066 43,425
4 23/05/2021 838,830 40,494 2,931 43,425
5 23/06/2021 798,201 40,629 2,796 43,425
6 23/07/2021 757,437 40,764 2,661 43,425
7 23/08/2021 716,537 40,900 2,525 43,425
8 23/09/2021 675,500 41,036 2,388 43,424
9 23/10/2021 634,327 41,173 2,252 43,425
10 23/11/2021 593,017 41,310 2,114 43,424
11 23/12/2021 551,568 41,448 1,977 43,425
Total 2021 448,430 29,243 477,673
12 23/01/2022 509,982 41,586 1,839 43,425
13 23/02/2022 468,257 41,725 1,700 43,425
14 23/03/2022 426,393 41,864 1,561 43,425
15 23/04/2022 384,389 42,004 1,421 43,425
16 23/05/2022 342,246 42,144 1,281 43,425
17 23/06/2022 299,962 42,284 1,141 43,425
18 23/07/2022 257,537 42,425 1,000 43,425
Término arrendamiento financiero 742,462 39,186 781,648
Ahora bien, con la información arriba proporcionada, se identificarán los ingresos

acumulables por el ejercicio 2021.
Como se mencionó con anterioridad, la LISR segrega el tratamiento fiscal para la
acumulación del precio del bien y los intereses, en este ejemplo, el monto pactado para
efectos del arredramiento financiero es por la cantidad de $1’000,000, mismos que deberán
acumularse en su totalidad durante el ejercicio 2021, considerando la opción de acumulación
del 100% del precio pactado del bien que se mencionó con anterioridad.
Por otro lado, respecto de los intereses totales generados por el ya mencionado
arrendamiento financiero, al término del contrato serán por la cantidad de $39,186, sin
embargo, en el caso de los intereses únicamente serán acumulables aquellos por los cuales
se cumpla la fecha de devengo de estos, es decir, por el ejercicio 2021 únicamente será
acumulable la cantidad de $29,243 por concepto de intereses.
En este mismo sentido, en caso de que la empresa “X”, decida optar por la opción a venta,
la empresa “Y” deberá acumular el total del precio pactado por la opción a venta pactada en
el contrato inicial; en este caso la conclusión del arrendamiento financiero es en julio de 2022,
y por tal motivo la empresa “Y”, además de acumular el total de los intereses recibidos
devengados en 2022, deberá acumular el total del ingreso percibido por la opción a venta por
la cantidad de $150,000.
En este mismo tenor, en caso de que la compañía “X” decida optar por la opción de
participación en la venta de la maquinaria a un tercero y no quedársela, la empresa “Y”
únicamente recibirá como ingreso el 65% de la venta es decir un total de $97,500; mismos
que serán acumulables adicionalmente a los intereses devengados por el arrendamiento
financiero del ejercicio 2022.
2.1.5. CONTRATOS DE OBRA
Anteriormente se han analizado las fechas en que se obtienen los ingresos cuando se trate
de enajenación y prestación de servicios en general; los ingresos por contrato de obra tienen
un tratamiento particular respecto del momento que deben considerarse como ingresos
acumulables.
Antes de continuar es importante señalar que la LISR no especifica, salvo en ciertos casos,
cuándo se está ante la presencia de contratos de obra, para ello es importante considerar lo
que establece el CCF, específicamente en el Título Décimo denominado “Del Contrato de
Prestación de Servicios”, Capítulo III “Del Contrato de Obras a Precio Alzado”.
En el presente apartado no se pretende efectuar un análisis de los artículos contenidos en
el Capítulo III antes señalado, por lo que se remitirá a ahondar en el tratamiento fiscal cuando
se esté ante la presencia de contratos de obra.
A continuación, se transcribe la disposición contenida en la LISR relativa a contratos de
obra para analizar los aspectos más importantes:
Los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble, considerarán acumulables los ingresos provenientes de dichos
contratos, en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro,
siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o
autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se considerarán acumulables hasta que sean
efectivamente pagados. Los contribuyentes que celebren otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutar dicha obra
conforme a un plano, diseño y presupuesto, considerarán que obtienen los ingresos en la fecha en la que las estimaciones por
obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones
tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de
dichos contratos se considerarán acumulables hasta que sean efectivamente pagados, o en los casos en que no estén obligados
a presentarlas o la periodicidad de su presentación sea mayor a tres meses, considerarán ingreso acumulable el avance
trimestral en la ejecución o fabricación de los bienes a que se refiere la obra. Los ingresos acumulables por contratos de obra a
que se refiere este párrafo, se disminuirán con la parte de los anticipos, depósitos, garantías o pagos por cualquier otro concepto,
que se hubiera acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimación o el avance.
Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, considerarán ingresos acumulables, además de los señalados en el
mismo, cualquier pago recibido en efectivo, en bienes o en servicios, ya sea por concepto de anticipos, depósitos o garantías del
cumplimiento de cualquier obligación, o cualquier otro.
El segundo párrafo del artículo 17 de la LISR señala que quien celebre contratos de obra inmueble, considerará acumulables
los ingresos en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas para que procede su cobro, con la
condición de que el cobro se realice dentro de los tres meses siguientes a dicha autorización, aclarando que en caso de no
realizarse su cobro en dicho periodo, se considerarán acumulables los ingresos correspondientes hasta la fecha en que se
realicen los cobros.
Cabe aclarar que el artículo 19 del RLISR precisa que se considera autorizada una
estimación, en la fecha en que el residente de supervisión o la persona facultada para
efectuar la supervisión del avance de obra firme de conformidad.
Lo anterior reviste una problemática en la práctica, esto derivado de que la condición del
cobro posterior a la autorización de las estimaciones se desconoce en la fecha en que se
autorizan las multicitadas estimaciones, pues aunque se tenga la probabilidad y la expectativa
de que sí se cumplirá, dicha condición está supeditada a la decisión del contratante de la
obra, además de que pueden existir diversos factores que dificulten el cobro de la estimación
autorizada.
Derivado de lo anterior, puede generarse una situación en la que se acumulen ingresos en
fechas incorrectas, o bien se dejen de considerar como tales en las fechas que señala la
disposición en comento.
Para el mejor entendimiento del tratamiento fiscal comentado, a continuación se presenta
un ejemplo numérico de una estimación sujeta a aprobación:
Concepto Caso 1 Caso 2
Fecha de presentación para autorización 15 de mayo 15 de mayo
Importe $1’000,000 $1’000,000
Fecha de autorización 20 de mayo 20 de mayo
Fecha de cobro 3 de julio 8 de noviembre
Fecha en que se debe acumular el 20 de mayo 8 de noviembre
ingreso
En el caso 1, si el contribuyente espera a acumular el ingreso para asegurarse de que

cobraría dentro de los tres meses siguientes (3 de julio) a la fecha en que se autorizó la
estimación por parte del contratante, esto le podría generar el pago de actualización y
recargos en caso de que determine el importe a pagar, ya que considerando que la fecha en
que debió acumular el ingreso fue el 20 de mayo, el pago provisional del ISR debió enterarse
el 17 de junio. También sería susceptible de pagar multas si la autoridad fiscal hubiera
iniciado facultades relativas al pago provisional en comento, antes de efectuar el entero del
pago provisional del ISR correspondiente.
De no haber esperado a acumular el ingreso hasta la fecha en que se cobró, no tendría
consecuencia fiscal alguna ya que el ingreso lo consideraría acumulable el 20 de mayo, y
enterado el pago provisional del ISR a más tardar el 17 de junio.
Por lo que hace al caso 2, de haberse esperado a acumular el ingreso para asegurarse de
que cobraría dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que se autorizó la estimación
por parte del contratante, no tendría consecuencia fiscal alguna ya que el ingreso se
consideraría acumulable el 8 de noviembre y enterado pago provisional del ISR a más tardar
el 17 de diciembre.
Si por el contrario el contribuyente no se espera a acumular el ingreso, para asegurarse de
que cobraría dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que se autorizó la estimación
por parte del contratante, le podría generar un pago de lo indebido en caso de que determine
el importe a pagar, ya que considerando que la fecha en que debió acumular el ingreso fue el
8 de noviembre, el pago provisional del ISR enterado el 17 de junio resultaría improcedente
con la consecuencia señalada.
Continuando con el análisis del segundo párrafo del artículo 17 de la LISR, el cual señala
que tratándose de la celebración de otros contratos de obra donde se obligue a ejecutarla
conforme a un plano, diseño y presupuesto, aplicará el análisis ya efectuado anteriormente
para los contratos de obra inmueble, por lo que el ejemplo anterior aplicaría en el mismo
sentido.
También precisa la LISR que, en el caso de que no se encuentre obligada a presentar las
estimaciones o que la periodicidad sea mayor a tres meses, se deberá considerar como
ingreso acumulable el avance trimestral en la ejecución o fabricación de los bienes a que se
refiere la obra.
La problemática de esta disposición estriba en definir el avance trimestral. Cabe aclarar
que el artículo 18 del RLISR señala que opcionalmente los contribuyentes podrán considerar
como ingreso acumulable el avance mensual en lugar del avance trimestral. La condición para
optar por acumular mensualmente solo se podrá ejercer, cuando considere el contribuyente la
totalidad de las obras que en el ejercicio fiscal ejecute o fabrique con las características
señaladas, esto es, que no se presenten las estimaciones a autorización o la periodicidad sea
mayor a tres meses.
A continuación se muestra un ejemplo de lo señalado en el párrafo anterior:
Importe $1’000,000 $1’000,000
Fecha en que se debe acumular el Cada trimestre Cada trimestre
ingreso
Fecha en que se debe acumular el Cada mes Cada mes
ingreso cuando se opta mensualmente

Nota: La periodicidad de la presentación de la estimación es mayor a tres meses
Lo que se muestra en el ejemplo anterior es que independientemente de la fecha en que se

presente la estimación y la fecha en que se cobre, deberá acumularse trimestralmente; y en
forma opcional, como lo señala el artículo 18 del RLISR, podrá hacerlo mensualmente; la
importancia está en definir qué debe entenderse o cómo se demuestra el avance trimestral o
mensual.
El tercer párrafo del artículo 17 de la LISR dispone que cualquier pago que se reciba en
efectivo, bienes o servicios por concepto de anticipos, depósitos o garantías de cualquier
obligación o cualquier otro, en otras palabras, cualquier cantidad que se perciba derivada de
los contratos de obra; deberá considerarse como ingreso acumulable, sin perder de vista que
estas cantidades tendrán que amortizarse contra los ingresos que se vayan acumulando
conforme al segundo párrafo del artículo 17 aquí ya analizado.
En el siguiente ejemplo mostramos lo señalado en el párrafo anterior:
Importe $1’000,000 $1’000,000
Anticipos cobrados anteriormente 400,000 400,000
acumulados como ingreso

Importe a acumular 600,000 600,000
Fecha en que se debe acumular el 20 de mayo 8 de noviembre

ingreso
Los comentarios efectuados con anterioridad respecto del segundo párrafo del artículo 17
de la LISR aplicarían en su totalidad, con la diferencia de que el importe a acumular sería de
$600,000 en lugar de $1’000,000 en virtud de que $400,000 ya fueron acumulados con
anterioridad en el momento que se cobró el anticipo.
El artículo 17 del RLISR señala que quienes celebren contratos de obra inmueble para
demolición, proyección, inspección o supervisión, podrán aplicar lo establecido en el segundo
y tercer párrafos del artículo 17 de la LISR, por lo que todo lo anteriormente que aquí ya fue
analizado le sería aplicable a los contribuyentes que se dediquen a prestar estos servicios.
El artículo 21 del RLISR se refiere a empresas que se dedican a la fabricación de bienes de
activo fijo de largo proceso de fabricación; establece una disposición particular en el sentido
de que se podrán acumular los ingresos en la fecha en que perciban el efectivo, cuando las
estimaciones sean autorizadas para que proceda su cobro o se perciban cantidades parciales
pactadas en los contratos (en este caso siempre que no se realicen estimaciones de avance),
lo que suceda primero. Asimismo, se deberá acumular cualquier cantidad que se perciba
conforme a lo que ya se indicó en al análisis del tercer párrafo del artículo 17.
Vale la pena señalar que no hay una definición de lo que debe entenderse como largo
proceso de fabricación; además de no especificarse si los anticipos que se acumulen deberán
amortizarse, como sí lo establece el artículo 17, segundo párrafo, de la LISR, y que ya fue
analizado anteriormente.
Para finalizar, por lo que se refiere a este tema, es importante señalar que la regla 3.2.4. de
la RM 2021 que se refiere a acumular el monto de los anticipos y deducción de costos
estimados, no le es aplicable a ninguno de los casos señalados anteriormente.
2.1.6. OTROS INGRESOS
2.1.6.1. ANTICIPOS
Una operación que se presenta de manera recurrente en las actividades de las empresas,
es la entrega de cantidades en dinero, ya sea a cuenta de una transacción en la que existe un
acuerdo entre las partes del precio y cosa, o bien, a efectos de asegurar una transacción
futura en la que no existe precio y cosa.
Al respecto, una pregunta frecuente que surge es la relativa a cuándo se está ante un
anticipo y cuándo ante un pago en parcialidades, e inclusive, ante un depósito que no debe
ser considerado un ingreso acumulable para efectos del ISR.
En este sentido, el Anexo 20 de la RM 2020 establece que se estará ante el caso de una
operación en donde existe el pago de un anticipo, cuando se realice un pago en donde:
a) No se conoce o no se ha determinado el bien o servicio que se va a adquirir o el precio
del mismo.
b) No se conoce o no se ha determinado ni el bien o servicio que se va a adquirir, ni el
precio del mismo.
También señala el referido Anexo 20, que no se considera anticipo la entrega de una
cantidad por concepto de garantía o depósito, es decir, la entrega de una cantidad que
garantiza la realización o cumplimiento de alguna condición, como sucede en el depósito que
en ocasiones se realiza por el arrendatario al arrendador para garantizar el pago de las rentas
en el caso de un contrato de arrendamiento inmobiliario.
En el caso de los depósitos en garantía, quien lo recibe tiene una entrada de efectivo por el
depósito recibido incrementando el activo; sin embargo, también reconocerá en la cuenta de
acreedores un pasivo por dicho depósito, ante lo cual estará incrementando el pasivo, dado
que ese depósito recibido es susceptible de devolución al terminar el contrato de que se trate.
En este caso, el depósito no será un ingreso acumulable para efectos de la LISR, sino hasta
el momento en que efectivamente pase a ser propiedad del arrendador.
El hecho de reconocer una entrada o un depósito en bancos no necesariamente originará
un ingreso y para ello existen varios ejemplos, como lo son un préstamo de dinero o un
depósito en garantía.
En el caso de operaciones en las cuales ya exista acuerdo sobre el bien o servicio que se
va a adquirir y de su precio, aunque se trate de un acuerdo no escrito, y el comprador o
adquirente del servicio realice el pago de una parte del precio, estamos ante una venta en
parcialidades y no ante un anticipo. Lo anterior también es señalado en el multicitado Anexo
20.
Por su parte, el primer párrafo del artículo 16 de la LISR establece que las personas
morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad
de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que
obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero,
tal y como se establece a continuación:
Artículo 16. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los
ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los
provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los
contribuyentes por la disminución real de sus deudas.
En términos del CCF11 habrá compraventa cuando uno de los contratantes se obliga a transferir la propiedad de una cosa o de
un derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero. Por regla general, la venta es perfecta y
obligatoria para las partes cuando se han convenido sobre la cosa y su precio, aunque la primera no haya sido entregada ni el
segundo satisfecho.
Considerando lo anterior, no podemos hablar de que existe una compraventa en donde no

se ha definido entre las partes precio y cosa, es decir, la operación no se ha perfeccionado, y
en consecuencia los pagos que se hagan serían anticipos o depósitos, y no pagos a cuenta
de una contraprestación pactada en la que exista precio y cosa.
Por otro lado, la fracción I del artículo 14 del CFF establece que se considera enajenación
toda transmisión de propiedad, aun aquella en la que el enajenante se reserva el derecho de
dominio, por lo que en términos de esta disposición y lo establecido en el CCF, en la medida
en la que ya se tenga definido precio y cosa, y exista la obligación de transferir la propiedad
de esta última, ya existiría la enajenación, aunque no se haya cobrado total o parcialmente la
contraprestación ni se haya entregado el bien objeto de la enajenación.
Para una mejor referencia, se transcribe lo que establece el artículo 14 en su fracción I, del
CFF:
Artículo 14. Se entiende por enajenación de bienes:
I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado.
II. Las adjudicaciones…
Por su parte, el artículo 17 de la LISR establece los momentos en los cuales se considera que se obtiene el ingreso por la
enajenación y, por ende, se deba pagar el impuesto, entre otros supuestos cuando se cobre o sea exigible total o parcialmente el
precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos, tal y como se menciona a continuación:
Artículo 17. Para los efectos del artículo 16 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no
previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:
I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra
primero:
a) Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.
b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
Tratándose de los ingresos…
Lo anterior se ejemplifica de mejor manera con los siguientes casos (para efectos prácticos el IVA no es analizado en esta
sección):
Caso 1: La empresa Computers, S.A. de C.V. acuerda venderle a la empresa Valeros, S.A.
de C.V., un lote de 1,000 computadoras con un valor total de $5’000,000. En la operación se
establece el modelo de las computadoras a entregar, y las especificaciones técnicas de las
mismas son acordadas entre las partes, por lo que está claramente definido precio y cosa.
Por virtud del contrato, se acuerda efectuar el pago del 10% del valor de la operación al
momento de la firma del mismo, el cual es depositado el día en que la operación se celebra.
En este caso, es claro que se está ante un pago en parcialidades respecto del valor total
de la contraprestación pactada, ante lo cual la empresa Computers, S.A. de C.V. está obligada
a acumular para efectos de la LISR el ingreso por el valor total de la operación en el momento
en que recibe el 10% del valor del precio. Lo anterior, en virtud de que se ha perfeccionado la
operación de compraventa, y en consecuencia el ingreso para efectos del artículo 17 de la
LISR se ha generado.
Caso 2: La empresa Wolf, S.A. de C.V. recibe un depósito de $5’000,000 de la empresa
Zewz, S. de R.L. de C.V., a cuenta de la futura adquisición de un lote de mesas. Sin embargo,
al momento del anticipo se desconoce el valor total de la operación por lo que la compraventa
no está perfeccionada en términos del CCF, y en consecuencia no existe aún la enajenación
para la empresa Wolf, S.A. de C.V.
En este caso es evidente que sí se está ante un auténtico anticipo, y no ante un pago en
parcialidades; lo anterior se confirma con el criterio de la autoridad plasmado en el Anexo 20
de la RM 2020, señalado al principio del presente apartado; dicho anticipo tendría que ser
acumulado para efectos de la LISR al momento de recibirlo.
Caso 3: Como parte de un contrato de arrendamiento, se acuerda la entrega de un
depósito en garantía, el cual será utilizado para subsanar posibles deterioros ocasionados por
el arrendatario en el bien inmueble del arrendador. En caso de que el inmueble no sea objeto
de reparaciones, el depósito en garantía será devuelto de manera íntegra por parte del
arrendador al arrendatario. En ese escenario el tratamiento fiscal de dicho depósito no será el
de un ingreso acumulable para efectos de la LISR.
RM 2021
La regla 3.2.24. de la RM 2021, establece lo siguiente:
Opción para disminuir los anticipos acumulados en la determinación del pago provisional correspondiente a la
emisión del CFDI por el importe total de la contraprestación
3.2.24. Para efectos de lo dispuesto en los artículos 14 y 17, fracción I, de la Ley del ISR y 29, primer párrafo, del CFF, los
contribuyentes del Título II de la Ley del ISR que obtengan ingresos por concepto de anticipos en un ejercicio fiscal, deberán
emitir los CFDI en el mes respectivo de acuerdo con la guía de llenado de los CFDI que señala el Anexo 20 y acumular como
ingreso en el periodo del pago provisional respectivo el monto del anticipo.
Asimismo, en el momento en el que se concrete la operación, emitirán el CFDI por el total del precio o contraprestación
pactada, en cuyo caso, podrán optar por acumular como ingreso en el pago provisional del mes que se trate, únicamente la
cantidad que resulte de disminuir del precio total de la operación los ingresos por anticipos ya acumulados.
Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, deberán expedir el CFDI correspondiente al monto total del precio o la
contraprestación de cada operación vinculado con los anticipos recibidos, así como el comprobante de egresos vinculado con los
anticipos recibidos, ambos de acuerdo con la guía de llenado de los CFDI que señala el Anexo 20.
La opción a que se refiere la presente regla sólo puede aplicarse dentro del ejercicio en el que se realicen los anticipos y el
monto de éstos no se hubiera deducido con anterioridad.
Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en esta regla, deberán realizar la deducción del costo de lo vendido en términos
de la Sección III, Capítulo II del Título II de la Ley del ISR, considerando el total del precio o contraprestación, una vez que hayan
emitido el CFDI por el monto total del precio o la contraprestación y acumulado el pago del remanente de cada operación.
Lo dispuesto en esta regla no será aplicable a los contribuyentes a que se refiere el artículo 17, penúltimo y último párrafos,
de la Ley del ISR.
En términos de esta regla, los contribuyentes del Título II de la LISR que obtengan ingresos por concepto de anticipos en un
ejercicio fiscal, deberán emitir los CFDI en el mes respectivo de acuerdo con la guía de llenado de los CFDI que señala el Anexo
20, y acumular como ingreso en el periodo del pago provisional el respectivo monto del anticipo.
Asimismo, en el momento en el que se concrete la operación, los contribuyentes deberán

emitir el CFDI por el total del precio o contraprestación pactada, en cuyo caso, podrán optar
por acumular como ingreso en el pago provisional del mes que se trate, únicamente la
cantidad que resulte de disminuir del precio total de la operación los ingresos por anticipos ya
acumulados, es decir, se reconoce la posibilidad de disminuir los anticipos previamente
acumulados en pagos provisionales del ISR.
A efectos de lo anterior, los contribuyentes deberán expedir el CFDI correspondiente al
monto total del precio o la contraprestación de cada operación vinculado con los anticipos
recibidos, así como el comprobante de egresos vinculado con los anticipos recibidos, ambos
de acuerdo con la guía de llenado de los CFDI que señala el Anexo 20.
La opción de la regla en comento solo puede aplicarse dentro del ejercicio en el que se
realicen los anticipos y si el monto de estos no se hubiera deducido con anterioridad. La
aplicación de esta regla, lleva a los contribuyentes a acumular el saldo neto de los anticipos, a
efectos de evitar su duplicidad por aquellos ingresos en los que se hubiera facturado la
totalidad de la operación.
Ahora bien, existen casos en donde un contribuyente recibe ingresos por el cobro total o
parcial del precio en donde no se hubiera entregado el bien, los cuales al acumularse el valor
total del precio, para efectos de la determinación del ISR del ejercicio pueden generar una
distorsión en la estipulación del ISR de esa operación, ya que, al acumularse el valor total de
la operación, se pudiera estar pagando un ISR sobre una utilidad por dicha operación que no
sería la real, una vez que se efectúen las erogaciones asociadas con la generación de dicho
ingreso.
Por ejemplo, la empresa Controles Remotos Europeos, S.A. de C.V. recibe al cierre del
ejercicio fiscal 2020 un cobro parcial de $100,000, por la venta de su producto a la empresa
Tecnologías del Norte, S.A. de C.V., siendo el valor total de la operación de $1’000,000. Este
último importe lo acumula para efectos de la determinación del ISR del ejercicio; destacando
que no tuvo más ingresos ni erogaciones en dicho ejercicio. Al determinar el ISR del ejercicio
2020, esta empresa tendrá que pagar $300,000 en su declaración anual del ISR. En el
siguiente ejercicio la misma empresa eroga $900,000 en distintos gastos inherentes a la
producción y venta del producto enajenado a Tecnologías del Norte, S.A. de C.V. La utilidad
real al final de la operación es de $100,000 y le correspondió un ISR de $30,000, del cual en
2020 pagó $300,000.
La diferencia entre el ISR pagado en 2020 y el que resultó al final de la operación cuando
se concluyó en 2021 pudo haber sido utilizado en capital de trabajo para la empresa
Controles Remotos Europeos, S.A. de C.V., aunado a que el pago del ISR en 2020 no reflejó
su verdadera capacidad contributiva.
En virtud de lo anterior, la regla 3.2.4. de la RM 2021, establece que lo siguiente:
Opción de acumulación de ingresos por cobro total o parcial del precio
3.2.4. Los contribuyentes del Título II de la Ley del ISR, que realicen las actividades empresariales a que se refiere el artículo
16 del CFF y obtengan ingresos por el cobro total o parcial del precio o por la contraprestación pactada, relacionados
directamente con dichas actividades, y no estén en el supuesto a que se refiere el artículo 17, fracción I, inciso b), de la Ley del
ISR, y emitan el CFDI que corresponda a dichos cobros en términos de la regla 2.7.1.35., en lugar de considerar dichos cobros
como ingresos para la determinación del pago provisional correspondiente al mes en el que los recibieron en los términos de los
artículos 14 y 17, fracción I, inciso c) de la citada Ley, podrán considerar como ingreso acumulable del ejercicio el saldo que por
los mismos conceptos tengan al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, del registro a que se refiere el párrafo siguiente,
pudiendo deducir en este caso, el costo de lo vendido estimado que corresponda a dichos cobros.
El saldo del registro a que se refiere el párrafo anterior, se incrementará con el monto de los cobros totales o parciales, que se
reciban durante el citado ejercicio en los términos del artículo 17, fracción I, inciso c), de la Ley del ISR y por los cuales no se
haya enviado o entregado materialmente el bien o se haya prestado el servicio y se disminuirá con el importe de dichos montos,
cuando se envíe o se entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio, según corresponda, y por los cuales se
recibieron los cobros parciales o totales señalados.
Los ingresos a que se refiere el artículo 17, fracción I, inciso c), de la Ley del ISR, deberán acumularse tanto para efectos de
los pagos provisionales como para el cálculo de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio fiscal de que se trate, cuando se dé el
supuesto a que se refiere la fracción I, inciso b) del citado precepto.
El costo de lo vendido estimado correspondiente al saldo del registro de los cobros totales o parciales que se tengan al cierre
del ejercicio fiscal de que se trate, que no estén en el supuesto a que se refiere el artículo 17, fracción I, inciso b), de la Ley del
ISR, se determinará aplicando al saldo del registro a que se refiere el segundo párrafo de esta regla, el factor que se obtenga de
dividir el monto del costo de lo vendido deducible del ejercicio fiscal de que se trate, entre la totalidad de los ingresos obtenidos
en ese mismo ejercicio, por concepto de enajenación de mercancías o por prestación de servicios, según sea el caso.
En los ejercicios inmediatos siguientes a aquél en el que se opte por aplicar lo dispuesto en esta regla, los contribuyentes
deberán disminuir de los ingresos acumulables el saldo del registro que se hubiera acumulado y el costo de lo vendido estimado
del costo de lo vendido deducible, calculados en los términos de esta regla, correspondientes al ejercicio inmediato anterior.
de la Ley del ISR.
Los contribuyentes a quienes se les expida el CFDI a que se refiere el primer párrafo de esta regla, sólo podrán deducir el
monto efectivamente pagado en el mes o en el ejercicio que corresponda.
Entre otras cosas, esta regla establece que los contribuyentes del Título II de la LISR, que realicen las actividades
empresariales a que se refiere el artículo 16 del CFF y obtengan ingresos por el cobro total o parcial del precio, o por la
contraprestación pactada, relacionados directamente con dichas actividades, y que no hubieran entregado materialmente el bien
o prestado el servicio, y emitan el CFDI, en los términos de la regla 2.7.1.35.,12 que corresponda a dichos cobros, en lugar de
considerarlos como ingresos para la determinación del pago provisional correspondiente al mes en el que los recibieron, podrán
considerar lo señalado en los numerales 1 y 2 que a continuación se describen:
1. Como ingreso acumulable del ejercicio del saldo que por los mismos conceptos tengan al
cierre del ejercicio fiscal de que se trate, registro que se determinará como sigue: El saldo del
registro, se incrementará con el monto de los cobros totales o parciales, que se reciban
durante el citado ejercicio en los términos del artículo 17, fracción I, inciso c), de la LISR
(cobro, aun cuando provenga de anticipos) y por los cuales no se haya enviado o entregado
materialmente el bien o se haya prestado el servicio, y se disminuirá con el importe de dichos
montos, cuando se envíe o se entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio,
según corresponda, y por los cuales se recibieron los cobros parciales o totales señalados. A
continuación, un ejemplo de su determinación:
Concepto Importe
Monto de los cobros totales o parciales recibidos por los que no se $25’000,000
haya enviado el bien o prestado el servicio (artículo 17, fracción I,

inciso c)
menos:
Importe de los montos por los que se envió o entregó 0
materialmente el bien o prestó el servicio y por los cuales se

recibieron los cobros parciales (artículo 17, fracción I, inciso b)
Saldo del registro 25’000,000
2. Deducir, el costo de lo vendido estimado que corresponda a dichos cobros.

Las personas morales que apliquen esta opción podrán determinar un costo de lo vendido,
estimado al cierre del ejercicio fiscal de que se trate mediante un factor, siempre y cuando no
se haya enviado o entregado materialmente el bien o prestado el servicio, es decir, no estén
en el supuesto a que se refiere el artículo 17, fracción I, inciso b).
Dicho factor se aplicará al saldo del registro de los cobros totales o parciales que se tengan
al cierre del ejercicio fiscal. El factor se calculará dividiendo el monto del costo de lo vendido
deducible del ejercicio fiscal de que se trate, entre la totalidad de los ingresos obtenidos en
dicho ejercicio por concepto de enajenación de mercancías o por prestación de servicios,
según sea el caso:
Concepto Importe
Costo de lo vendido deducible $120’000,000
Dividido entre:
Ingresos obtenidos en dicho ejercicio por concepto de enajenación 200’000,000
de mercancías o por prestación de servicios

Factor de costo estimado 60%
Saldo del registro 25’000,000
Multiplicado por:
Factor de costo estimado 60%
Costo de lo vendido deducible estimado 15’000,000
En los ejercicios inmediatos siguientes a aquel en el que se opte por aplicar la regla, los
contribuyentes deberán:
I. Disminuir de los ingresos acumulables el saldo del registro que se hubiera acumulado, y
II. El costo de lo vendido, estimado del costo de lo vendido deducible, calculados en los
términos de esta regla, correspondientes al ejercicio inmediato anterior.
Finalmente, y en virtud de que existe otra facilidad para deducir costos estimados en los
términos del artículo 30 de la LISR, lo dispuesto en esta regla no será aplicable a los
contribuyentes que se refiere el artículo 17, penúltimo y último párrafos, de la LISR, es decir,
aquellos contribuyentes que perciban ingresos por contratos de obra.
2.1.6.2. DEUDAS NO CUBIERTAS
El artículo 17 de la LISR, en su fracción IV establece que para los contribuyentes que no

cubran sus deudas en el mes en que se consume el plazo de prescripción, estas se
considerarán como ingreso acumulable para el contribuyente.
Es importante establecer por qué el no cubrir una deuda resulta un ingreso acumulable
para el deudor, esto desde la perspectiva económica resulta sencillo identificar, ya que la
transacción que dio origen a la deuda proviene de una operación a crédito,13 entre otras, por
alguna de las siguientes actividades:
a) Obtención de un préstamo.
b) Enajenación de un bien tangible o intangible.
c) Recepción de un servicio.
d) Arrendamiento de bienes.
En este sentido, claramente se aprecia que el deudor obtuvo de un acreedor algún tipo de
bien o servicio a cambio de la promesa de pago que efectúa el deudor, por lo que en caso de
que dicho deudor no efectúe el pago correspondiente, habrá obtenido un bien, un servicio o el
uso o goce de un bien, sin contraprestación alguna; lo anterior se evidencia contablemente al
cancelar la deuda, cargando a la cuenta por cobrar y abonando a resultados como ingreso, lo
cual constituye una modificación positiva en el haber patrimonial del deudor.
Por otro lado, el momento en que deberá considerarse como acumulable dicho ingreso
para el deudor será cuando se consuma el plazo de prescripción14 y esto ocurre en diferentes
momentos, dependiendo del tipo de transacción de que se trate, pero en términos generales
los plazos de prescripción van de seis meses; uno, dos, tres, cinco y 10 años.15
Es importante señalar que los plazos de prescripción se interrumpen con la interpelación
judicial, es decir, cuando el acreedor interponga una demanda de cobro y cuando esta le sea
notificada al deudor.
Con base en lo anterior, si una obligación de pago cumple el plazo de prescripción y el
deudor no ha efectuado su pago, se cumplirían las causales para considerar dicho importe
como ingreso acumulable.
Por otra parte, es importante señalar que, en adición al plazo de prescripción en términos
civiles y mercantiles antes analizados, también se considerará como momento de acumulación
para el deudor, aquellos casos en los que el acreedor tome la deducción de los créditos
referidos en el artículo 27 de la LISR, en su fracción XV, mismos que considera como
incobrables, al ser notoria su imposibilidad práctica de cobro, la cual puede ocurrir por alguno
de los siguientes supuestos:
a) En adeudos que en lo individual o en su conjunto el monto de la suerte principal no
exceda de 30 mil Udis ($196,698 al 10 de octubre de 2020), cuando se haya cumplido un año
de haber incurrido en mora.
b) En adeudos que en lo individual o en su conjunto rebasen las 30 mil Udis, cuando el
acreedor haya demandado el pago ante la autoridad judicial.
c) El deudor haya sido declarado en quiebra o concurso mercantil.16
Como puede advertirse, la LISR establece un momento y supuestos distintos de
acumulación para una deuda no cubierta, que difiere de los plazos de prescripción a que se
refiere la legislación civil y mercantil.
Los plazos y supuestos establecidos en la LISR tratan de que exista simetría fiscal17 entre
el momento en que el acreedor toma la deducción para efectos de este impuesto y el
momento en que el deudor debe acumular una deuda no cubierta, a fin de que
ambos empaten y mientras un contribuyente deduce, el otro acumula.
A manera de ejemplificar la diferencia entre la regla general contenida en las disposiciones
civiles y mercantiles con la regla de deducción/acumulación de la LISR, pongamos el caso de
una persona moral que se dedica a la fabricación de productos de inyección de plástico, que
compra materia prima al mayoreo a sus proveedores, quienes le otorgan un periodo de 90
días de crédito comercial, en este caso, en términos civiles y mercantiles la regla general
indica que el periodo de prescripción para este tipo de transacciones es de 10 años, por lo
que si el acreedor no lleva a cabo ninguna acción en contra del deudor, el momento de
acumulación para este último sería después de pasados 10 años de que el crédito incurrió en
mora.
La alternativa de deducción contenida en la LISR reduce los plazos de manera significativa
en comparación con las reglas de prescripción contenidas en la legislación civil y mercantil, y
varían como lo explicamos párrafos atrás, en función del monto del adeudo, por lo que
siguiendo el ejemplo del párrafo anterior, se puede asumir por un momento que el proveedor
de la materia prima tiene tres facturas derivadas de la venta de materia prima al fabricante de
productos de inyección de plástico, las cuales suman un total de $180,000 y fueron emitidas
el 1 de octubre de 2018.
La figura 1 muestra a continuación los momentos clave a considerar para la acumulación
de la deuda no cubierta de acuerdo con lo establecido en la LISR:
De acuerdo con los datos del ejemplo, el monto total del adeudo que tiene el fabricante de
los productos de plástico (deudor) por las tres facturas emitidas por el proveedor de materia
prima (acreedor), es menor al monto máximo de 30 mil Udis, por tanto, cumplido el año
después de haber incurrido en mora es cuando se detona el momento de acumulación para el
deudor, pero solo en caso de que el acreedor haya tomado la deducción de los créditos en
términos de lo dispuesto por el artículo 27, fracción XV, y haya notificado al deudor de esta
circunstancia.
Es importante señalar que el límite de 30 mil Udis resulta aplicable a la suerte principal, es
decir, que para determinar este límite no se tomarán en cuenta los intereses normales ni
moratorios acumulados, por lo que esta cifra solo es un parámetro para establecer los
requisitos de deducibilidad aplicables para el acreedor, sin embargo, esto no quiere decir que
el deudor solo deba acumular el importe del principal, sino que en todo momento el monto del
adeudo se compone tanto del principal, como de los intereses acumulados en el lapso de un
año, por lo que si se pactaron intereses después de transcurrido el plazo del crédito comercial
de 90 días, el deudor tendría que acumular los $180,000, más el importe de los intereses
acumulados desde el 31 de diciembre de 2018 hasta el 31 de diciembre de 2019.
Utilizando el mismo ejemplo, pero incrementando el monto a $500,000, los plazos pueden
cambiar significativamente y a elección del acreedor, ya que el requisito para que pueda
deducir el crédito incobrable dependerá de la fecha en que este presente la demanda de
pago ante la autoridad judicial correspondiente, para efectos académicos, asumamos que el
acreedor presenta la demanda justo al día siguiente de que el crédito incurrió en mora, la
figura 2 ejemplifica este hecho:
Como puede advertirse, es posible darse el caso de que los momentos de acumulación
sean significativamente distintos en función al monto del adeudo de que se trate, ya que la
facultad de interponer la demanda de pago es exclusiva del acreedor y ese hecho jurídico
detona para el deudor el momento de acumulación del adeudo, el cual, como el ejemplo
académico anterior expone, puede detonarse incluso un año antes que en adeudos de
cuantía menor.
2.1.6.3. INGRESOS ESTIMADOS POR LA AUTORIDAD
La LISR también considera dentro de los conceptos de otros ingresos acumulables, la

determinación que de los mismos lleve a cabo la autoridad fiscal, ya sea de manera directa en
ejercicio de sus facultades de comprobación, y la determinación presuntiva de ingreso que
conforme a la LISR y el CFF pueda llevar a cabo la autoridad en ciertos casos.
Uno de los casos establecidos en el artículo 179 de la ley es el que puede llevar a cabo la
autoridad fiscal, en aquellas ocasiones en que los contribuyentes no cumplan con su
obligación de determinar sus ingresos acumulables en operaciones con partes relacionadas,
manejando los precios y montos de las contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre
partes independientes en operaciones comparables.18
Ahora bien, por lo que se refiere a la determinación presuntiva por parte de las autoridades
fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación, es importante destacar que la
autoridad podrá, ya sea determinar la utilidad fiscal o remanente distribuible, según se trate
de contribuyentes del Título II o III respectivamente; o bien, los ingresos para efectos del ISR o
el valor de los actos o actividades para efectos del IVA, pero solo en ciertos casos, los cuales
se describen a continuación:
1. Cuando el contribuyente se oponga u obstaculice, ya sea el inicio de las facultades de
comprobación de la autoridad o bien, al desarrollo de dichas facultades.
2. Cuando la autoridad inicie facultades de comprobación y el contribuyente no hubiera
presentado declaración anual después de un mes de haber vencido el pazo para su
presentación.
3. No presente los libros diario y mayor, o los registros de contabilidad o bien, no presente
la documentación comprobatoria de más del 3% de alguno de los conceptos de las
declaraciones.
4. No proporcione los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales.
5. Omita registrar ingresos o compras, o altere su costo en más de un 3% contra lo
declarado.
6. Registre compras, gastos o servicios inexistentes.
7. Omita o altere las existencias de inventarios o su costo, siempre que exceda del 3% del
costo de los inventarios.
8. No cumpla con la obligación de valuar inventarios o no lleve control de los mismos de
acuerdo con las disposiciones fiscales.
9. Cualquier otra irregularidad que imposibilite el conocimiento de las operaciones del
contribuyente.
Como puede observarse, las causales antes indicadas pueden ser tan específicas como no
haber presentado una declaración anual después de un mes de su vencimiento habiendo
iniciado las facultades de comprobación o bien, no presentar contabilidad a requerimiento de
la autoridad; y pueden ser tan generales como no presentar informes relativos al cumplimiento
de las disposiciones fiscales, sin aclarar si se refiere a declaraciones (de pago e
informativas), notificaciones, avisos o solicitudes; o bien, señalar cualquier otra irregularidad
que imposibilite el conocimiento de las operaciones del contribuyente, siendo esta situación
un criterio subjetivo determinado unilateralmente por la autoridad fiscal.
No debemos perder de vista que las presunciones que la autoridad fiscal lleve a cabo, para
determinar la utilidad fiscal o los ingresos de los contribuyentes deben basarse en información
y hechos que conozca con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, y para tal
efecto la autoridad fiscal podrá allegarse de información desde diversas fuentes como son:
a) La información de la contabilidad del propio contribuyente.
b) Información contenida en las declaraciones del ejercicio o anteriores.
c) Información proporcionada por terceros relacionados con el contribuyente.
d) Utilizando medios indirectos de investigación económica.
e) Considerando los ingresos comprobados derivados de las visitas domiciliarias, que
lleven a cabo las autoridades fiscales a los domicilios fiscales o sucursales de los
contribuyentes para verificar el número de transacciones y su monto, por cierto periodo que
dure la visita, determinando un monto promedio diario de ingresos que se proyectará por el
periodo sujeto a revisión, para así determinar el ingreso presunto al contribuyente.
La autoridad fiscal, en ejercicio de sus facultades de comprobación, para la determinación
de los ingresos antes señalados o bien, para la determinación en general de ingresos
acumulables con motivo de su revisión, no solamente para aquellos supuestos que se
ubiquen en alguno de los supuestos que den lugar a la determinación presuntiva de utilidades
o ingresos acumulables, sino para cualquier efecto relacionado con sus actividades
fiscalizadoras; podrá llevar a cabo las siguientes presunciones, salvo prueba en contrario por
parte de los contribuyentes:
i) Que la información contable, documentación comprobatoria y correspondencia en poder
del contribuyente, correspondan a operaciones celebradas por él, aunque no tengan su
nombre o estén a nombre de otra persona, siempre y cuando la autoridad logre demostrar que
al menos una de esas operaciones soportadas con dichos elementos fue realizada por el
contribuyente.
ii) Cuando la información contenida en sistemas de contabilidad que estén a nombre del
contribuyente y que se encuentren en poder de personas a su servicio, ya sea empleados o
terceros que apoyen al contribuyente con esta actividad, o incluso en poder de accionistas de
la empresa, corresponderá a operaciones llevadas a cabo por el contribuyente.
Esta presunción pretende atacar aquellas prácticas de doble contabilidad, en donde existan
registros contables discrepantes entre la contabilidad que la empresa entregue al SAT y la
contabilidad que la autoridad obtenga de terceros relacionados con la empresa.
iii) Cuando existan depósitos en cuentas bancarias que no se correspondan con registros
contables, serán ingresos acumulables del contribuyente.19
En este sentido, si el contribuyente realiza depósitos a cuentas bancarias de personas que
no estén inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) o que no estén obligadas a
llevar contabilidad, y la suma de depósitos supere en el ejercicio fiscal sujeto a revisión
$1’579,000, se considerarán también ingresos del contribuyente.
Lo anterior, no será aplicable si el contribuyente informa por escrito al SAT de estos
depósitos, antes que este inicie sus facultades de comprobación.
Es importante señalar que la redacción relativa al monto de $1’579,000, sugiere que la
autoridad fiscal solo podría considerar como ingreso acumulable, el monto excedente de dicho
importe, es decir, si el contribuyente llevó a cabo depósitos de los indicados en la fracción iii)
cuya suma en el ejercicio en revisión sea de $2’000,000, solo debería considerarse como
acumulable un importe de $421,000, en lugar del importe total de $2’000,000.
iv) Cuando la empresa efectúe depósitos a cuentas personales de sus gerentes,
administradores o en general a terceros, cuando estos a su vez efectúen pagos de deudas
del contribuyente o bien, cuando dichas personas reciban depósitos que correspondan al
contribuyente y este no los registre en su contabilidad.
Esta disposición pretende combatir aquellos esquemas de utilización de interpósita persona
para enrutar ingresos por medio de terceros.
v) Cuando existan diferencias entre el importe de los activos registrados en la contabilidad
del contribuyente y las existencias reales, corresponderán a ingresos acumulables.
En este supuesto, no importa si la diferencia es mayor o menor que el monto de los activos
reales, la diferencia será ingreso acumulable para la empresa.
vi) Cuando los pagos a proveedores con cheque del contribuyente que no estén
reconocidos en la contabilidad, corresponderán a ingresos derivados de la enajenación de
mercancías o por la prestación de servicios de la empresa.
Destaca que esta disposición solo se refiere a los pagos con cheque, pero deja fuera
aquellos pagos que se lleven a cabo mediante transferencia electrónica de fondos o pagos
con tarjeta de crédito corporativa, por ejemplo.
vii) Cuando los inventarios, activos fijos o terrenos que el contribuyente tenga en su poder
o los utilice para llevar a cabo sus actividades, se presumirán que son de su propiedad y se
valuarán conforme a valores de mercado.
Esta disposición tiene una aplicación en desuso, ya que estaba dirigida a la determinación
presuntiva del valor al impuesto al activo, cuya ley fue abrogada en el ejercicio de 2008 y que
se utilizaba para determinar el importe de los activos sujetos a este impuesto.
Adicionalmente, esta disposición, puede tener una aplicación vigente en el caso de
empresas que tributen bajo el régimen de maquila a que se refieren los artículos 181 y 182 de
la LISR, ya que si la empresa en México no tiene sólidamente documentada la tenencia o la
consignación de dichos activos, la autoridad fiscal podría considerar que estos activos son
propiedad del contribuyente en el país, lo cual podría tener una implicación muy relevante
como es perder el estatus de empresa maquiladora, generando con ello un establecimiento
permanente para el residente en el extranjero que tenga dichos activos operando en México
en la actividad de maquila, además de lo relativo a la presunción del ingresos.
viii) Cuando el contribuyente omita registrar la adquisición de bienes, incluidos inventarios,
en su contabilidad y la autoridad determine esta circunstancia; por lo que la autoridad fiscal
presumirá que dichos bienes se enajenaron y determinará el valor de la enajenación
multiplicando el valor de mercado de la adquisición por el porcentaje de utilidad bruta con el
que opera el contribuyente, es decir, se adicionará el importe correspondiente a la utilidad al
monto de la adquisición para determinar el importe de la enajenación.
Toda presunción de ingresos que lleve a cabo la autoridad siempre admitirá prueba en
contrario por parte del contribuyente, por lo que el contribuyente tendrá salvaguardado su
derecho a desvirtuar los cálculos o consideraciones que lleve a cabo la autoridad fiscal.
En este sentido, destaca particularmente, sobre todo en la época de contingencia sanitaria
derivada del virus SARS CoV2 (covid-19), la excepción que el propio artículo 60 del CFF
contiene respecto de la aplicabilidad de la disposición contenida en el inciso (viii) anterior,
indicando que esta presunción no se aplicará, cuando el contribuyente demuestre que la falta
de registro contable fue motivada por caso fortuito o fuerza mayor.20
2.1.6.4. PAGOS EN ESPECIE
Otro de los conceptos que la ley, particularmente en su artículo 18, considera como ingreso
acumulable para los contribuyentes, es la ganancia resultante por la transmisión de bienes
por pago en especie.
Para analizar con mayor profundidad este tipo de ingresos, resulta necesario clarificar
algunas definiciones desde la perspectiva legal, como es el caso del término pago, así como
tratar de desentrañar el concepto de pago en especie.
Así pues, el término “pago”, de acuerdo con el CCF, se define como la entrega de la cosa
debida según lo dispuesto por el artículo 2062.
Por otro lado, el artículo 2063 del mismo código señala que el deudor puede ceder sus
bienes al acreedor en pago de sus deudas, pero solo liberará al deudor de la responsabilidad
para con el acreedor hasta por el importe líquido de los bienes cedidos, salvo pacto en
contrario. Esto lo ratifica también el artículo 2095 del citado CCF, al aclarar que la obligación
queda extinguida cuando el acreedor recibe en pago una cosa distinta en lugar de la debida,
es decir, entregar bienes del deudor para cumplir con la obligación de pago del deudor debe
necesariamente contar con la voluntad expresa del acreedor, lo cual tiene su sustento en lo
establecido en el artículo 2012 del CCF, al indicar que el acreedor no puede ser obligado a
recibir cosa distinta a la pactada, aun cuando su valor sea mayor.
Congruente a ello, lo anterior constituye dación en pago de acuerdo con autores como
Manuel Bejarano Sánchez21 o Diego Robles Farías,22 incluso existen algunos precedentes en
nuestros tribunales que coinciden con este término;23 sin embargo, la LISR hace referencia al
término pago en especie, mismo que no se encuentra definido en nuestra legislación civil.
Conscientes que pudiera existir controversia respecto de si el término “dación en pago” y
“pago en especie” son sinónimos o si se trata de conceptos distintos para efectos fiscales,
para los propósitos académicos y prácticos que persigue esta obra, se asume que ambos
términos son sinónimos.
Es importante mencionar que de acuerdo con el artículo 14 del CFF toda transmisión de
propiedad de bienes se considera enajenación, por ende, el deudor deberá calcular la
ganancia que obtiene por la enajenación implícita que ocurre al entregar bienes de su
propiedad como pago al acreedor.
Al respecto, el artículo 18 de la LISR establece que dicha ganancia se calculará tomando
como valor de enajenación del bien el que se determine conforme al avalúo que se lleve a
cabo por la persona autorizada por el SAT, para tal efecto y contra dicho valor podrá
disminuirse el costo de lo vendido si se trata de inventarios, el saldo pendiente por deducir, en
caso de bienes de activo fijo o el monto original de inversión actualizado en caso de terrenos.
La entrega de bienes como pago al acreedor debe analizarse desde ambas perspectivas, la
del deudor y la del acreedor, a fin de determinar los efectos fiscales en cada uno de ellos.
Para ejemplificar lo anterior, llevaremos a cabo un par de ejemplos numéricos, el primero de
ellos lo resolveremos considerando las siguientes premisas:
1. La empresa “A” adquirió inventarios de materia prima de la empresa “B” por un importe
de $1’000,000, a crédito, mismas que transformó en productos terminados que vendió a sus
clientes también a crédito. Con motivo de la pandemia por el virus SARS CoV2 (covid-19) el
cliente de la empresa “A” no efectuó el pago, lo que originó que este último no pagara su
adeudo a la empresa “B”, por lo que la empresa “A” y empresa “B” acuerdan llevar a cabo un
convenio para pagar en especie, mediante el cual la empresa “A” entregará como pago a la
empresa “B” una máquina troqueladora, cuyo valor de avalúo es de $800,000 al día de la
firma del convenio. El saldo pendiente de deducir que tiene dicha máquina para la empresa
“A” es de $350,000.
En este sentido, los cálculos fiscales, desde la perspectiva del deudor serían como sigue:
Determinación de la ganancia por la entrega del bien:

Valor de enajenación (según avalúo): $800,000
Saldo pendiente por deducir de la maquinaria: 350,000
Ganancia acumulable: 450,000
Con este ejemplo se tendrían las siguientes conclusiones:

a) La empresa “A” deberá acumular el importe de $450,000 por la entrega de la máquina
como pago del adeudo de $1’000,000.
b) Una pregunta importante es: ¿Qué pasa con los $200,000 que el valor de la maquinaria
no logró cubrir?, esto asumiendo que el acreedor quedó satisfecho de su adeudo con esa
maquinaria, en este caso, los $200,000 remanentes para la empresa “A” calificarían con un
ingreso por deuda no cubierta, ya que el valor de enajenación de la maquinaria no cubrió en
su totalidad el monto del adeudo.
c) Como se puede observar, el impacto fiscal para el deudor en este ejemplo representaría
una acumulación de $650,000 sujetos al ISR al 30% ($450,000 por la ganancia en la entrega
del bien y $200,000 por el adeudo no cubierto).
Desde la perspectiva del acreedor, este mismo ejemplo generaría las siguientes
implicaciones fiscales:
a) Cancelación del adeudo por el importe correspondiente al valor de avalúo de la
maquinaria, es decir, $800,000.
b) En cuanto a los $200,000 remanentes no cubiertos por el valor de avalúo del bien, este
representaría en principio una partida no deducible, a menos que el acreedor decida
interponer la demanda de pago correspondiente ante la autoridad judicial, y cumplir con los
requisitos aplicables para la deducción de deudas incobrables, como se analizó en el
apartado de deudas no cubiertas, ya que el importe del adeudo remanente supera el monto
de 30 mil Udis.
Algo que resulta interesante desde la perspectiva del acreedor, es analizar las
implicaciones en caso de que el valor de avalúo de la maquinaria resulte mayor al monto del
adeudo, para ejemplificarlo, supongamos que el valor de avalúo del bien resulte en
$1’500,000; en este caso, para el acreedor se cubriría el importe completo del adeudo por
$1’000,000, y tendría además un ingreso de $500,000 al haber adquirido un bien por valor
superior al monto del adeudo o bien, esta partida podría ser objeto de negociación entre
deudor y acreedor, para que esa diferencia sea liquidada por parte del acreedor contra
entrega del correspondiente comprobante fiscal que ampare la deducción para el acreedor.
2.1.6.5. MEJORAS QUE PASAN AL ARRENDADOR

La LISR establece en su artículo 18, fracción III, como un ingreso acumulable para los
propietarios de bienes inmuebles que otorguen en arrendamiento, dichos inmuebles, cuando
el arrendatario lleve a cabo construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en los
mismos, y estas queden a beneficio del propietario, de acuerdo con lo establecido en el
contrato de arrendamiento respectivo.
El momento en que se considerará como ingreso acumulable para el propietario del bien
inmueble, será cuando termine el contrato de arrendamiento, y el importe que se considerará
como ingreso será el que resulte del avalúo practicado por la persona acreditada por las
autoridades fiscales.24
De acuerdo con lo anterior, resulta importante identificar lo que debería entenderse como
construcciones, instalaciones o mejoras permanentes, a efecto de delimitar el alcance de este
término.
De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, publicado por la Real Academia
Española, la palabra “permanente” significa Que permanece,25 es decir, que la característica
principal que deben cumplir estas construcciones, instalaciones o mejoras, es que tengan
permanencia, que sean de difícil remoción o que al removerlas se pueda dañar o cambiar la
estructura de donde se encuentren, efectuadas, instaladas o realizadas, respectivamente.
En este sentido, el CCF en su artículo 750 establece una serie de ejemplos de lo que se
consideran bienes inmuebles, entre los que destaca por ser el caso más común, el indicado
en la fracción I, como es el suelo y las construcciones adheridas a él y la fracción III, que se
refiere a todo lo que esté unido a un inmueble de manera fija, de modo que no pueda
separarse sin deterioro del mismo inmueble o del objeto a él adherido; o bien, lo señalado en
la fracción VIII, como son los aparatos eléctricos y accesorios adheridos al suelo o a los
edificios; incluso otros casos interesantes por su naturaleza, como el señalado en la fracción
VII, tales son los abonos destinados al cultivo que estén en las tierras donde hayan de
utilizarse, así como las semillas necesarias para el cultivo de la finca, entre otros.
Para ejemplificar lo anterior, asumamos que la empresa “X” celebra un contrato de
arrendamiento de oficinas corporativas con la empresa “Y”, por un periodo de seis años. La
empresa “Y” efectúa diversas adecuaciones al local arrendado, como son:
1. Instalaciones de aire acondicionados, como ductos de aire insertos en los muros de las
oficinas, compresores adheridos al inmueble y controladores de temperatura.
2. Instalación de plafones para el techo.
3. Instalación de muros de tabla roca para la recepción de las oficinas.
4. Instalación de puertas y ventanas de cristal templado para las divisiones de las oficinas
interiores y sala de juntas.
5. Alfombra y muebles de baño.
6. Instalación de cocineta.
7. Pintura para muros.
8. Decoración.
En el contrato de arrendamiento se acordó que al término del plazo de arrendamiento, el
arrendatario debería dejar el local tal como lo recibió al inicio de la vigencia del contrato, con
excepción de las instalaciones de aire acondicionado, y las puertas y ventanas de cristal
templado, quedando estos bienes en beneficio del arrendador sin compensación o
indemnización alguna para el arrendatario, por lo demás, el arrendatario deberá llevar a cabo
la desinstalación de las construcciones y adecuaciones.
En este sentido, llevaremos a cabo la identificación de las construcciones, instalaciones o
mejoras permanentes en el local arrendado y que sería sujeto a calificar como ingreso para el
propietario del inmueble, de acuerdo con el valor de avalúo que se practique para tal efecto:
Concepto Permanente No permanente
Instalaciones de aire acondicionado como X
ductos de aire, compresores y controladores de

temperatura
Plafones para el techo X
Muros de tablaroca para la recepción X
Puertas y ventanas de cristal templado para las X
divisiones de las oficinas interiores y sala de

juntas
Alfombra y muebles de baño X
Cocineta X
Pintura de muros X
Decoración X
Como puede observarse, solo las instalaciones de aire acondicionado calificarían como
construcción, instalación o mejora permanente en el local arrendado, en virtud de que los
ductos y los compresores se encuentran adheridos al inmueble y en caso de que se retiren,
podrían ocasionar daños al inmueble, a diferencia por ejemplo del resto de los conceptos
antes listados, los cuales pueden desinstalarse o desarmarse sin causar daños al inmueble.
Por otro lado, de acuerdo con el contrato de arrendamiento, se acordó entre arrendador y
arrendatario que, al concluir el periodo de arrendamiento, el arrendatario debería entregar el
local, en las condiciones en que se encontraba al inicio del periodo de arrendamiento, con
excepción de las instalaciones de aire acondicionado, y puertas y ventanas de cristal
templado, mismas que quedarían en beneficio del arrendatario sin contraprestación,
compensación o indemnización alguna.
Al respecto, como lo indica el propio artículo 18 de la LISR, solo las instalaciones de aire
acondicionado, como son los ductos, compresores y controladores de temperatura,
calificarían como construcciones, instalaciones o mejoras permanentes, de ahí que para el
arrendador, solo se consideraría como ingreso acumulable el valor de dichos bienes de
conformidad con lo establecido en el avalúo que se practique para tales efectos, no obstante
que las puertas y ventanas de cristal templado también quedaron en beneficio del arrendador
de acuerdo con el contrato, al no tener estas la característica de permanentes, como se
analizó en este apartado, no podrían ser consideradas como ingreso acumulable en términos
del artículo 18 de la LISR.
2.1.6.6. GANANCIA EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS FIJOS Y TERRENOS
Otro de los conceptos que la LISR considera como otros ingresos acumulables en su
artículo 18, es el establecido en la fracción IV, el cual establece que se considerará
acumulable la ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos.
En este sentido, para determinar la ganancia de cada uno de estos bienes, tiene que
referirse a distintas disposiciones de la LISR, por lo que analizaremos por separado la
determinación de la ganancia acumulable para el caso de los terrenos y para los activos fijos.
Como parte de este análisis, resulta pertinente aclarar lo que debe entenderse por
inversiones y activo fijo, para poder diferenciarlo del concepto terreno, para efectos fiscales.
Al respecto, la LISR en su artículo 32 establece que las inversiones para efectos fiscales
están constituidas por activos fijos, cargos, los gastos y cargos diferidos, y las erogaciones
realizadas en periodos preoperativos.
No obstante, no existe en la legislación fiscal mexicana una definición como tal del término
inversiones, sin embargo, nuestros tribunales lo definen como aquellos bienes que pierden el
potencial para generar ingresos de manera paulatina y conforme se deprecian por su uso,
incidiendo en la consecución de los fines de la empresa, no solo en el ejercicio en que se
eroga el costo correspondiente, sino que trasciende a varios periodos fiscales.26
Con base en lo anterior, claramente podemos identificar que un activo fijo cumple con la
característica de una inversión para efectos fiscales, ya que su potencial para generar
ingresos se pierde paulatinamente conforme dicho activo se va demeritando por su uso en las
actividades de la empresa durante el tiempo de vida útil.
Ahora bien, el mencionado artículo 32 de la LISR establece una definición para el concepto
activo fijo, mismo que se define como el conjunto de bienes tangibles que utilice un
contribuyente para la realización de sus actividades, y que se demeritan por el uso y por el
transcurso del tiempo, cuya finalidad siempre será la de ser utilizados para el desarrollo de
dichas actividades, y no la de ser enajenados como parte del curso normal de las operaciones
que lleva a cabo el contribuyente.
Los terrenos, en cambio no se consideran para efectos fiscales como inversiones, ya que
carecen de la característica de demeritarse por el uso y por el transcurso del tiempo, por el
contrario, normalmente su valor se aprecia por el paso del tiempo. En esto coincide la
normatividad contable en la NIF C-6, denominado Propiedad, Planta y Equipo; al señalar que
los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no deben depreciarse.
De esta manera, podemos concluir que la diferencia primordial, entre un activo fijo y un
terreno, radica fundamentalmente en que el primero pierde su valor por el uso y por el paso
del tiempo, mientras que el segundo no. Por ende, un activo fijo es una inversión para efectos
fiscales, mientras que un terreno no lo es, este es simplemente un terreno.
Lo anterior es importante al determinar la ganancia acumulable al momento de su
enajenación, ya que para el caso de los terrenos el artículo 19 de la LISR establece
expresamente la mecánica a seguir para determinarla, indicando que la persona moral restará
del ingreso obtenido por su enajenación el monto original de la inversión, el cual podrá
ajustarse por inflación,27 multiplicando dicho monto por el factor de actualización
correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que realizó la adquisición y hasta el
mes inmediato anterior al de su enajenación.
Así, para ejemplificar la mecánica que se utiliza en la determinación de la ganancia
acumulable de un terreno que la compañía “X”, S.A. adquirió en junio de 1998 por un importe
de $1’500,000, y enajenó en octubre de 2020 en $5’300,000, tendría que llevar a cabo lo
siguiente:
Determinación del monto original de la inversión ajustado
Monto original de inversión $1,500,000
INPC del mes inmediato anterior al de enajenación (septiembre 2020) 108.114
INPC del mes de adquisición (junio de 1998) 36.0344
Factor de actualización28 3.0002
Monto original de la inversión ajustado 4’500,300
Precio de venta 5,300,000
Ganancia acumulable 799,700
A diferencia de los terrenos, en el caso de enajenación de activos fijos, la LISR no

establece una mecánica tan clara para la determinación de la ganancia acumulable, ya que
como observamos anteriormente, el artículo 18 solo menciona que la ganancia se considerará
acumulable, mas no existe una disposición que indique qué elementos debemos considerar
para su determinación, más allá de lo establecido en el sexto párrafo del artículo 31 de la
LISR, el cual establece la posibilidad de deducir la parte aún no deducida del activo fijo
correspondiente, ajustada por inflación, cuando este se enajene.
En este sentido, se podrá inferir desde una perspectiva económica que, para determinar la
ganancia acumulable en la enajenación de bienes de activo fijo, se deberá confrontar el
ingreso obtenido por su enajenación contra el saldo pendiente de deducir ajustado al que se
refiere el citado artículo 31, cuando el primero sea mayor, sin embargo, se insiste en que la
legislación fiscal no contempla una disposición expresa al respecto.
No obstante, la autoridad fiscal mediante el criterio no vinculativo 2/ISR/NV,29 menciona
que de una interpretación de los artículos 18, fracción IV, y 31 de la LISR, se desprende que
debe confrontarse el precio de venta contra el saldo pendiente de deducir de los activos fijos,
cuando en realidad ninguno de los dispositivos referidos contiene una disposición tan clara
como la establecida en el artículo 19, aplicable al caso de los terrenos, solo concluye que se
infiere que debe llevarse a cabo ese procedimiento.
Tomando en consideración la posición de las autoridades fiscales al respecto, llevaremos a
cabo un ejemplo de la enajenación de una máquina de estampado para metal con un precio
de venta de $16’000,000, la cual se adquirió por un importe de $20’000,000 en el mes de
agosto de 2015 y se enajenó en el mes de febrero de 2020:
Monto original de la inversión $20’000,000
Determinación del saldo pendiente por deducir

Depreciación acumulada a la fecha de venta:
Deducción de inversiones de agosto30 a diciembre de 2015 533,333
Número de meses completos en el que el bien haya sido utilizado 4
por el contribuyente en el ejercicio 2015

Número de meses del ejercicio fiscal 2015 12
Porciento de utilización en el ejercicio 2015 33.3333%
Porcentaje máximo de deducción de la inversión anual31 8%
Deducción de inversiones de 2016 a 2019 6’400,000
Total acumulado de deducción de inversiones 6’933,333
Saldo pendiente por deducir histórico 13’066,667
Actualización:
INPC mes anterior al de enajenación (ene 2020) 106.447
87.4248
INPC mes de adquisición (ago 2015)
Factor 1.2175
Saldo pendiente por deducir ajustado 15’908,667
Precio de venta 16’000,000
Ganancia acumulable en el ejercicio 2020 91,333
Para determinar el importe de la deducción de inversiones para el ejercicio de 2015, debe

multiplicarse el monto original de la inversión por el porcentaje máximo de deducción de
inversiones aplicable para el tipo de máquina, el resultado de esta operación se multiplica por
el porcentaje de utilización del activo fijo durante el ejercicio, es decir:
($20’000,000 x 8%) = $1’600,000 x 33.3333% = $533,333
Para los ejercicios de 2016 a 2019, el cálculo es mucho más sencillo, ya que solo se multiplica el monto original de la
inversión por el porcentaje máximo de deducción de inversiones, es decir, $20’000,000 x 8% =$1’600,000 por año, por cuatro
años transcurridos de 2016 a 2019, el resultado es de $6’400,000.
Es importante tener en cuenta que la deducción de inversiones correspondiente a 2020 no

se considera, ya que la determinación de la base gravable del ISR se determina al finalizar el
ejercicio fiscal, sea este un ejercicio fiscal irregular o completo, por lo que las deducciones se
toman al finalizar el ejercicio, tal es el caso de la deducción de inversiones correspondiente al
ejercicio 2020, de ahí que para calcular la ganancia acumulable por la enajenación de activo
fijo, no debería tomarse en consideración la deducción de inversiones de los meses
transcurridos en el ejercicio 2020.
La ganancia acumulable en la venta de activo fijo deberá incluirse como parte de los
ingresos nominales, para efectos de los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2020, así
como parte de los ingresos acumulables en el cálculo de la utilidad fiscal del ejercicio.
2.1.6.7. RECUPERACIONES
La fracción V del artículo 18 de la LISR establece como concepto acumulable, aquellos

pagos que perciba el contribuyente por la recuperación de un crédito que se hubiera deducido
por incobrable.
Es decir, si una persona moral llevó a cabo la deducción de los créditos incobrables a que
se refiere el artículo 27, fracción XV, los pagos que se reciban vinculados a dicho crédito
deberán acumularlos para efectos del ISR; esto bajo el principio de simetría fiscal, como fue
analizado en el apartado de deudas no cubiertas, a fin de que se neutralice el efecto fiscal
que en su momento tomó la persona moral al disminuir su base fiscal, con el importe de las
deducciones correspondientes a créditos incobrables.
De esta manera, por ejemplo, si la empresa “C”, S.A. tomó una deducción de $1’500,000, y
cumplió en su momento con los requisitos aplicables a dicha deducción en el ejercicio 2017 y
en abril de 2020 recibe un pago de $800,000 por parte del deudor, ese importe deberá
considerarse como un ingreso acumulable para efectos del ISR, tanto para el entero de los
pagos provisionales, como para efectos del ISR anual. Es importante notar que esta
disposición no contempla efectos inflacionarios al momento de la acumulación.
Por otra parte, la fracción VI del multicitado artículo 18 establece otro supuesto de ingreso
acumulable, el cual consiste en aquellas cantidades que las personas morales obtengan
como indemnización por parte de las compañías de seguros, afianzadoras o
responsabilidades a cargo de terceros, cuando se trate de pérdidas de bienes de dicha
persona moral y se hayan tenido asegurados, afianzados o que exista alguna responsabilidad
por parte de un tercero respecto de la pérdida de dichos bienes.
Consideramos importante diferenciar entre los tres supuestos establecidos anteriormente
para tener un mejor entendimiento de la disposición y su alcance. De esta manera, el caso
más sencillo resulta ser el de aseguramiento, mismo que, de acuerdo con la Ley Sobre el
Contrato de Seguro, se define como aquel contrato mediante el cual una empresa
aseguradora se obliga a resarcir un daño o pagar una suma de dinero al verificarse la
eventualidad prevista en dicho contrato, mediante el cobro de una prima que paga el
asegurado.
De esta manera, resulta claro que, si una empresa asegura su activo fijo contra alguna
eventualidad, por ejemplo, contra incendio y paga la prima correspondiente a la aseguradora,
y ocurre dicha eventualidad, la empresa aseguradora estará obligada a pagar la suma de
dinero acordada en la póliza de seguro al asegurado, dicha suma de dinero para el asegurado
será un ingreso acumulable.
Por otro lado, el contrato de fianza, de acuerdo con el CCF, es un contrato por medio del
cual una persona se compromete con el acreedor a pagar o indemnizar por cuenta del deudor,
por la falta de pago o por daños sufridos como consecuencia de una relación adyacente entre
deudor y acreedor, como puede ser la administración de bienes.
En este sentido, suponiendo que la empresa “Z”, S.A. otorga bienes en consignación a la
empresa “W”, S.A., para que esta los administre, pero la empresa “Z”, S.A. exige que la
empresa “W”, S.A. cubra una fianza en caso de daños o pérdida de los bienes otorgados en
consignación, por lo que la empresa “W”, S.A. contrata a una afianzadora para tal efecto.
En este ejemplo, si los bienes administrados llegaran a sufrir daños irreparables por mal
uso o por causa imputable a la empresa “W”, S.A.; la empresa “Z”, S.A. recibiría por parte de
la afianzadora la indemnización o pago acordado de acuerdo con la póliza respectiva, dicho
importe para la empresa “Z”, S.A. sería un ingreso acumulable.
El caso de responsabilidad a cargo de terceros es prácticamente idéntico al anterior, pero
quien se obliga contractualmente a resarcir por daños o perjuicios a la empresa “Z”, S.A. es
directamente la empresa “W”, S.A., por lo que las cantidades acordadas por concepto de
responsabilidad en la custodia de los bienes que reciba la empresa “Z”, S.A. se considerarán
ingresos acumulables para efectos del ISR.
En los tres casos antes analizados, las cantidades percibidas deberán considerarse para
efectos de los pagos provisionales del ISR.
Sin embargo, existe una excepción para evitar considerar como acumulable las cantidades
percibidas por alguno de estos tres conceptos, cuando se trate de inversiones, ya sea activo
fijo, gastos y cargos diferidos o erogaciones en periodos preoperativos, misma que se
encuentra contenida en el artículo 37 de la LISR, el cual señala que las cantidades
recuperadas por aseguradoras, afianzadoras o responsabilidad de terceros, podrán
considerarse como no acumulables, si el contribuyente reinvierte dichas cantidades en la
adquisición de bienes de naturaleza análoga a los que perdió; o bien, dichas cantidades se
destinen a liquidar pasivos que tenga el contribuyente derivados de la adquisición de los
bienes que perdió.
Si el contribuyente solo reinvierte parte de las cantidades recibidas o utiliza solo parte de la
recuperación en el pago de pasivos, la cantidad no reinvertida o no utilizada para liquidar
pasivos se considerará como ingreso acumulable. El contribuyente que perciba estos pagos
contará con un lapso de 12 meses para llevar a cabo la reinversión en bienes análogos o
para liquidar los pasivos, ya que de no hacerlo se considerará acumulable.
El contribuyente puede solicitar una prórroga por 12 meses adicionales por una única
ocasión a las autoridades fiscales, para llevar a cabo la reinversión o pago de pasivos. En
caso de que el contribuyente no logre reinvertir dichas cantidades o pagar los
pasivos respectivos, deberá acumular el ingreso ajustado por inflación desde que obtuvo las
cantidades correspondientes, hasta el mes en que se lleve a cabo la acumulación.
2.1.6.8. OPERACIONES FINANCIERAS DERIVADAS
Para poder explicar los efectos fiscales asociados a las operaciones financieras derivadas,
primero se tiene que dar una pequeña explicación de qué son, cómo funcionan, y cómo
ayudan a los contribuyentes.
Podemos decir que las operaciones financieras derivadas son instrumentos financieros,
contratos o herramientas que coadyuvan a una adecuada y correcta administración de
riesgos en el balance de una empresa o patrimonio de una persona física. Mediante estos
instrumentos financieros las personas morales o físicas transfieren los riesgos inherentes que
tienen identificados a otra persona que tiene un riesgo o perfil contrario, o a un especulador.
Estos instrumentos o contratos también son conocidos como instrumentos de cobertura cuyo
objetivo es cubrir la exposición a riesgos financieros como pueden ser los precios en el
mercado, variaciones de tasa de interés o riesgo de tipo de cambio, entre muchos otros.
Los contratos de las operaciones financieras derivadas no tienen valor por sí mismos, sino
que su valor depende o se deriva de otro instrumento, activo u operación ya existente, el cual
se llamará activo subyacente o simplemente subyacente, en términos financieros, o
instrumento primario en términos contables.
Para explicarlo mejor, podemos suponer que una empresa tiene ingresos y activos en
pesos, pero sus pasivos están en dólares estadounidenses. Cuando se analizan los riesgos
asociados con su estado de situación financiera, puede identificarse fácilmente que uno de
los riesgos más evidentes es que en caso de una devaluación abrupta del peso, respecto del
dólar americano, los pasivos podrían incrementarse de tal forma que serían impagables por la
empresa. Ante esta situación, la empresa tiene que buscar la forma de transferir este riesgo
identificado.
Una posible solución es que la empresa acuda con el banco y solicite comprar a futuro
dólares a un precio establecido en el momento de la contratación, pero con la entrega y pago
de los dólares en fechas similares a los vencimientos de los pasivos. Mediante esta compra a
futuro se fija el tipo de cambio, y en caso de una devaluación del peso frente a la divisa
estadounidense ya no tendría riesgo ante movimientos en el tipo de cambio, porque
independientemente del valor de mercado de los dólares la empresa conoce de antemano
cuántos pesos tienen que pagar y los dólares que va a adquirir.
En el ejemplo anterior, la empresa le transfiere al banco el riesgo asociado con la posible
devaluación del peso con el dólar; es decir, en caso de una devaluación el banco generaría
una pérdida por encontrarse obligado a entregar los dólares al precio pactado con la
empresa, el cual será inferior al precio de mercado, por otra parte, en caso de que el precio
de mercado del dólar sea menor al pactado, el banco generaría una ganancia ya que recibirá
más pesos por cada dólar, por ello el banco debe evaluar y protegerse ante el posible riesgo
de perder; así, en la práctica, las instituciones financieras se protegen mediante la
celebración de operaciones financieras derivadas contrarias a las celebradas con sus clientes
a fin de neutralizar los efectos.
Otra opción para resolver la problemática planteada en párrafos anteriores es que la
empresa celebre un contrato para adquirir dólares estadounidenses con otra empresa que
tenga una situación financiera contraria, por ejemplo, una compañía exportadora que tiene
ingresos y activos en dólares pero que para pagar el sueldo de sus empleados en el país se
vea forzada a vender sus dólares para adquirir pesos. Para esta última empresa mencionada
en el ejemplo, el riesgo es que el peso se aprecie con respecto al dólar y en ese supuesto
tendría que pagar más dólares para adquirir pesos, y por ello le conviene asegurar el monto
en dólares que tendrá que erogar para adquirir los pesos.
Como se puede apreciar, los instrumentos financieros derivados o de cobertura cumplen
una función muy relevante en el mercado para asegurar la consistencia en los valores de
bienes o servicios, y evitar impactos provenientes de situaciones extraordinarias, ya sean
tanto internas como externas.
Algunas características importantes para explicar los efectos fiscales de los instrumentos
financieros, se pueden encontrar en la NIF C-10 y aquí se destacan las siguientes:
a) Las operaciones financieras derivadas son instrumentos financieros o contratos cuyo
valor cambia en función a los precios de su subyacente, generalmente no requieren una
inversión inicial y serán liquidados en una fecha futura.
b) Un subyacente es una variable o combinación de variables que, con base en el monto
nocional o pago previsto, determina el monto de la liquidación de una operación financiera
derivada. Un subyacente puede ser, por ejemplo, una tasa, el tipo de cambio, un índice, el
precio de un título o el precio de un bien.
c) El monto nocional es el número de unidades especificadas en un contrato, tales como el
número de títulos o unidades monetarias, de peso o de volumen.
d) Las operaciones financieras derivadas no requieren que el tenedor invierta o reciba el
nocional al iniciarse el contrato, salvo por los swaps de tasas de interés y divisas (o Cross
Currency Swaps) que requieren usualmente un intercambio de nocional al inicio.
e) Las operaciones financieras derivadas pueden utilizarse con fines de cobertura o con
fines de negociación.
En cuanto a los principales tipos de operaciones financieras derivadas podemos citar las
siguientes:
a) Contratos adelantados (forwards) y futuros.
b) Swaps.
c) Opciones.
d) Contratos mixtos.
Forward y futuros
Forwads
Los forwards son contratos de compraventa anticipados donde se pactan las condiciones
de la operación el día de su contratación, pero la entrega y liquidación de estas se llevarán a
cabo en una fecha futura, normalmente mayor a 72 horas. El plazo de 72 horas tiene su
explicación en las circulares de Banxico en donde se considera como ventas realizadas las
operaciones de compraventa de dólares entre bancos aun cuando su entrega o liquidación
suceden normalmente en las siguientes 48 horas (dólar spot) y hasta 72 horas.
Regularmente entre las condiciones contractuales se pacta el precio, el bien subyacente y
el nocional o cantidad del subyacente a negociar, y la fecha de entrega y liquidación.
Es importante mencionar que el forward es un contrato bilateral en donde el comprador y el
vendedor tienen derechos y obligaciones. El comprador tiene el derecho a recibir el
subyacente y la obligación de entregar su contravalor del precio. El vendedor tiene el derecho
a recibir el contravalor del precio y la obligación de entregar el subyacente.
Los contratos de forward son un ejemplo de los instrumentos de administración de riesgos
más comunes y con mayor antigüedad que se utilizan en los mercados internacionales. Entre
los más comunes podemos citar a los forwards de divisas y los forwards de tasas de interés
(Forward Rate Agreement o FRA, por sus siglas en inglés).
Los forwards se negocian de manera extrabursátil en el mercado over the counter, (OTC),
principalmente con bancos y se consideran contratos hechos a la medida para necesidades
particulares de los contratantes.
Futuros
Los futuros son similares a los forwards con la diferencia de que en estos no se negocian
OTC, sino en bolsas; es decir, se comercian en un piso de remates similar al de las bolsas de
valores.
Debido a lo anterior son contratos estandarizados, todos los contratos son uniformes y no
negociables en cuanto a la calidad de los bienes o divisas (subyacentes), el tamaño, el plazo
de vencimiento y lugar de entrega. En otras palabras, el único aspecto negociable es el
precio.
Al ser negociados en bolsas regularmente se utiliza una cámara de compensación que
rompe el vínculo entre las contrapartes al actuar como intermediario; sin embargo, para evitar
riesgos, regularmente la cámara de compensación pide a las contrapartes un margen inicial,
que es un depósito que funciona como una garantía y elimina el riesgo que podría existir en
otros instrumentos como es el caso del forward. Adicionalmente, durante la vigencia del futuro
la cámara de compensación puede solicitar a los compradores o vendedores márgenes
adicionales o llamadas de margen, que son depósitos complementarios requeridos para evitar
riesgos de incumplimiento.
Es importante mencionar que las principales bolsas internacionales tienen futuros de
divisas y tasas, pero principalmente operan con futuros conocidos
como commodities(productos para uso comercial), como pueden ser: Petróleo, carbón, gas
natural, cobre, zinc, trigo, maíz, soya, ganado, entre otros.
Swaps
Los swaps son contratos mediante los cuales se pacta anticipadamente (fecha de
confirmación) el intercambio de ciertos flujos, para cambiar el perfil de exposición de una
operación ya existente y así cubrir el riesgo inherente de dicha operación. También se pueden
considerar una serie consecutiva de forwards, los cuales no necesariamente involucran la
entrega de la divisa, tasa de interés o combinación de estos.
Los swaps más comunes son:
Swap de tasas de interés –Interest Rate Swap (IRS, por sus siglas en inglés)
comúnmente llamados plain vanillas– es el contrato mediante el cual se intercambian flujos
de pagos a tasa fija por unos a tasa variable o flotante, o viceversa. Normalmente se
establece la periodicidad de los pagos y se calculan sobre un monto nocional o principal, el
cual generalmente no se intercambia. También puede acordarse el pago únicamente de los
diferenciales entre la tasa fija y la tasa variable.
Swap de divisas (Currency Swap) es muy similar al swap de tasas; sin embargo, la
diferencia en este es que sí se pueden intercambiar dos divisas distintas y, en algunas
ocasiones, se pueden intercambiar los nocionales.
Swap de tasas y divisas (Cross Currency Swap) es un contrato en el cual se
intercambian los flujos de pagos a tasa fija de una divisa por unos a tasa variable y en otra
divisa. En otras palabras, son una combinación de un IRS y un Currency.
Opciones
Las opciones son contratos asimétricos, es decir, el comprador y el vendedor no tienen

igualdad en sus derechos y obligaciones. En este tipo de contratos quien adquiere la opción
tiene el derecho, pero no la obligación, de comprar o vender a futuro un bien a un precio
previamente establecido y a una fecha o fechas también establecidas al inicio.
Por otra parte, el vendedor de la opción sí tiene la obligación de vender el bien en el precio
y fechas establecidas, si es que así lo solicita el comprador de la opción. Debido a lo anterior
y para compensar esa diferencia de derechos es muy común que el vendedor de la opción
solicite un pago inicial (prima) para nivelar los riesgos.
Para ejemplificar, supongamos que una empresa tiene activos e ingresos en pesos y tiene
una deuda en dólares americanos con la finalidad de mantenerse cubierta por las
fluctuaciones del precio del dólar. Esta empresa contrata una opción que a la fecha de
vencimiento le permita comprar los dólares a la contraparte contratante; el ejercer la opción
de compra dependerá del precio del dólar al vencimiento, es decir, si le resulta favorable
puede ejercer la opción, en caso contrario no ejerce la opción y puede adquirir los dólares
con algún tercero en el mercado.
Es importante mencionar que existen las opciones de compra (opciones call) las cuales
otorgan al adquirente el derecho, pero no la obligación de comprar el bien en el futuro, pero el
enajenante de la opción sí tiene la obligación de vender el bien si el adquirente ejerce dicha
opción. Por otra parte, las opciones de venta (opciones put) que le otorgan al adquirente el
derecho, pero no la obligación de vender un bien en el futuro, mas el enajenante sí tiene la
obligación de comprar el bien si el adquirente de la opción ejerce su derecho.
Contratos mixtos
En el mercado financiero constantemente se están desarrollando nuevos instrumentos que

regularmente toman de base los tres instrumentos anteriores para hacer combinaciones como
los swap-options, entre otros.
Definiciones en el CFF
Para efectos fiscales la definición de operación financiera derivada se encuentra en el

artículo 16-A del CFF; sin embargo, esta es una definición que no resulta muy clara y algunas
operaciones que no son operaciones financieras derivadas pueden ubicarse en los mismos
supuestos, como más adelante se explicará.
Artículo 16-A. Para los efectos de las disposiciones fiscales, se entiende por operaciones financieras derivadas las siguientes:
I. Aquéllas en las que una de las partes adquiere el derecho o la obligación de adquirir o enajenar a futuro mercancías,
acciones, títulos, valores, divisas u otros bienes fungibles que cotizan en mercados reconocidos, a un precio establecido al
celebrarlas, o a recibir o a pagar la diferencia entre dicho precio y el que tengan esos bienes al momento del vencimiento de la
operación derivada, o bien el derecho o la obligación a celebrar una de estas operaciones.
II. Aquéllas referidas a un indicador o a una canasta de indicadores, de índices, precios, tasas de interés, tipo de cambio de
una moneda, u otro indicador que sea determinado en mercados reconocidos, en las que se liquiden diferencias entre su valor
convenido al inicio de la operación y el valor que tengan en fechas determinadas.
III. Aquéllas en las que se enajenen los derechos u obligaciones asociados a las operaciones mencionadas en las fracciones
anteriores, siempre que cumplan con los demás requisitos legales aplicables.
De esta definición existen algunos temas que son destacables, por ejemplo, cuando se menciona: Aquéllas en el que una de
las partes adquiera el derecho o la obligación para adquirir o enajenar a futuro bienes cotizados en mercados reconocidos,
permite que se incluyan en esta definición los contratos de futuros, forwards y las opciones; sin embargo, también se ubicaría en
esta definición al reporto.
Para explicar con mayor detalle el tema del reporto, tenemos que referirnos al artículo 259
de la LGTOC que menciona: En virtud del reporto, el reportador adquiere por una suma de
dinero la propiedad de títulos de crédito, y se obliga a transferir al reportado la propiedad de
otros tantos títulos de la misma especie en el plazo convenido y contra reembolso del mismo
precio, más un premio…
De acuerdo con lo antes mencionado, en las operaciones de reporto hay una transferencia
de la propiedad de títulos de crédito, y al término del reporto dichos títulos tienen que ser
restituidos al dueño original, pero con una transferencia legal de la propiedad de los títulos;
por tanto, hay obligaciones de vender y de comprar los títulos en una fecha futura para el
reportador y el reportado.
Pareciera que esta situación puede solventarse cuando la regla 3.1.11. de la RM menciona
que en la operaciones de reporto no se consideran enajenados los títulos que se entreguen ni
los que se restituyan al término del plazo; sin embargo, en el artículo 20, fracción IX, de la
LISR (que refiere a la determinación de la ganancia o pérdida en operaciones financieras
derivadas) se menciona que tratándose de operaciones financieras derivadas por medio de
las cuales una parte entregue recursos líquidos a otra y esta última, a su vez, garantice la
responsabilidad de readquirir las mercancías, los títulos o las acciones; nuevamente ubica y
reconoce que para efectos de la LISR el reporto es una operación financiera derivada que
tiene un tratamiento específico, cuando lo más sencillo sería mencionarlo en la definición de
dicha operación, en el CFF, que el reporto no debe considerarse incluido en dicha definición
por ser una operación de financiamiento con garantía y no una operación de cobertura.
3.1.11. Intereses provenientes de operaciones de reporto
No se considerarán enajenados los títulos que el reportado entregue al reportador al inicio del reporto, ni los títulos que el
reportador restituya al reportado, siempre que los títulos entregados sean efectivamente restituidos por el reportador a más tardar
al vencimiento del reporto.
Ahora bien, de la fracción II del mencionado artículo 16-A se puede interpretar que las operaciones de Swaps podrían incluirse
en esta definición debido a que dichos swaps se refieren a tasas de interés, tipos de cambio, en las que se liquidan diferencias
entre su valor convenido al inicio de la operación y el valor que tengan a fechas determinadas; sin embargo, no es tan clara esta
interpretación.
Artículo 16-A. Para los efectos de las disposiciones fiscales, se entiende por operaciones financieras derivadas las siguientes:
III. Aquéllas referidas a un indicador o a una canasta de indicadores, de índices, precios, tasas de interés, tipo de cambio de
una moneda, u otro indicador que sea determinado en mercados reconocidos, en las que se liquiden diferencias entre su valor
convenido al inicio de la operación y el valor que tengan en fechas determinadas.
Para ayudar en la definición fiscal de las operaciones financieras derivadas la regla 2.1.12. de la RM 2021 aclara que se
incluyen los futuros, forwards, títulos opcionales o warrants, así como a las coberturas cambiaras de corto plazo (operaciones
que ha dejado de tener uso desde hace muchos años); sin embargo, nuevamente dejaron sin aclarar, en la RM, que
los Swaps deben ser considerados también como una operación financiera derivada.
2.1.12. Concepto de operaciones financieras derivadas de deuda y de capital
Para los efectos de los artículos 16-A del CFF y 20 de la Ley del ISR, así como de las demás disposiciones aplicables, se
consideran operaciones financieras derivadas de capital, entre otras, las siguientes:
I. Las de cobertura cambiaria de corto plazo y las operaciones con futuros de divisas celebradas conforme a lo previsto en las
circulares emitidas por el Banco de México.
II. Las realizadas con títulos opcionales “warrants”, celebradas conforme a lo previsto en las circulares emitidas por la
Comisión Nacional Bancaria y de Valores.
III. Los futuros extrabursátiles referidos a una divisa o tipo de cambio que conforme a las prácticas comerciales generalmente
aceptadas se efectúen con instrumentos conocidos mercantilmente con el nombre de “forwards”, excepto cuando se trate de dos
o más “forwards” con fechas de vencimiento distintas, adquiridos simultáneamente por un residente en el extranjero y la
operación con el primer vencimiento sea una operación contraria a otra con vencimiento posterior, de tal modo que el resultado
previsto en su conjunto sea para el residente en el extranjero equivalente a una operación financiera derivada de tasas de interés
por el plazo entre las fechas de vencimiento de las operaciones “forwards” referidas a la divisa. En este caso, se entenderá que el
conjunto de operaciones corresponde a una operación financiera derivada de deuda, entre las otras descritas en el segundo
párrafo de esta regla.
Asimismo, se consideran operaciones financieras derivadas de deuda, entre otras, las siguientes:
I. Las operaciones con títulos opcionales “warrants”, referidos al INPC, celebradas por los sujetos autorizados que cumplan
con los términos y condiciones previstos en las circulares emitidas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.
II. Las operaciones con futuros sobre tasas de interés nominales, celebradas conforme a lo previsto en las circulares emitidas
por el Banco de México.
III. Las operaciones con futuros sobre el nivel del INPC, celebradas conforme a lo previsto por las circulares emitidas por el
Banco de México.
No obstante lo anterior, la regla 3.2.7. de la RM 2021, que establece el tratamiento fiscal que se le debe aplicar a los Cross
Currency Swaps, reconoce este contrato como una operación financiera, lo que permitiría concluir que los Swaps también se
encuentran en la definición de operaciones financieras derivadas del CFF.
3.2.7. Operaciones financieras denominadas “Cross Currency Swaps”
Las operaciones financieras denominadas “Cross Currency Swaps” a través de las cuales se intercambian divisas mediante el
pago recíproco de intereses y de cantidades equivalentes en divisas distintas convenidas por las partes contratantes a su inicio
sobre las cuales se calculan los intereses, incluyendo aquéllas en las que dichas cantidades se entregan a su inicio con la
obligación de reintegrarlas y aquéllas en las que sólo se pagan las diferencias que resultan a su cargo, califican como
operaciones financieras derivadas de deuda para efectos fiscales, en los términos del artículo 20, último párrafo, de la Ley del
ISR.
Por otra parte, el artículo 16-A del CFF hace una clasificación de operaciones financieras derivadas de deuda y las
operaciones financieras derivadas de capital que podemos resumir de la siguiente manera:
Operaciones financieras derivadas de deuda son las referidas a:

a) INPC.
b) Tasas de interés.
c) Títulos de deuda.
Operaciones financieras derivadas de capital son las referidas a:
a) Mercancías.
b) Divisas.
c) Canastas.
d) Índices accionarios.
e) Otros títulos.
Sin embargo, el último párrafo del artículo 20 de la LISR menciona que cuando se trate de
operaciones financieras derivadas mixtas por estar referidas a varios bienes, a títulos o
indicadores, como puede ser el Cross Currency Swap (que está referido a tasas de interés
pero también a una o más divisas) deben considerarse operaciones financieras derivadas de
deuda.
Para los efectos de esta Ley, cuando una misma operación financiera derivada esté referida a varios bienes, a títulos o
indicadores, que la hagan una operación de deuda y de capital, se estará a lo dispuesto en esta Ley para las operaciones
financieras derivadas de deuda, por la totalidad de las cantidades pagadas o percibidas por la operación financiera de que se
trate.
Mercados reconocidos
Otro elemento importante de la definición de estas operaciones es el concepto de

mercados reconocidos, para estos efectos el artículo 16-C del CFF divide en tres secciones
su definición:
a) Mercados mexicanos.
b) Mercados extranjeros.
c) Subyacentes cotizados.
En los mercados mexicanos se incluyen a la Bolsa Mexicana de Valores (BMV) y el
Mercado Mexicano de Derivados (MexDer) y a partir del año 2017 a la Bolsa Institucional de
Valores (BIVA), por medio de la regla 3.5.25. de la RM debido a que el artículo 16-C del CFF
no la contemplaba sino hasta 2021.
3.5.25. Se indica que la Bolsa Institucional de Valores es una bolsa de valores concesionada para los efectos de las
leyes del ISR y CFF
Para los efectos de lo establecido en los artículos 56, 126 y 166 de la Ley del ISR, en los que se hace mención a la
enajenación de acciones a través de la Bolsa Mexicana de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de
Valores, también queda comprendida la Bolsa Institucional de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de
Valores.
Asimismo, para efectos del artículo 16-C, fracción I, del CFF, además de la Bolsa Mexicana de Valores y el Mercado
Mexicano de Derivados, también se considerará como mercado reconocido la Bolsa Institucional de Valores concesionada en los
términos de la Ley del Mercado de Valores.
Respecto de los mercados extranjeros se reconoce a las bolsas de valores y sistemas de cotización equivalentes; sin
embargo, piden como requisito el que cuenten con al menos cinco años de operación, haber sido autorizadas conforme a las
leyes de su país, que los precios sean del conocimiento público y no puedan ser manipulados por las partes.
Los anteriores dos supuestos aplican cuando las operaciones financieras derivadas se
celebra en una bolsa; sin embargo, para el caso de las operaciones financieras derivadas
celebradas en mercados extrabursátiles les aplica el tercer supuesto en el que califica al
subyacente y establece los siguientes requisitos:
a) En el caso del índice de precios, deberán estar publicados por el Inegi o una autoridad
monetaria equivalente.
b) En el caso de tasas de interés, tipos de cambio de una moneda u otro indicador, cuando
la información sea del conocimiento público y publicada en un medio impreso, cuya fuente sea
una institución reconocida en el mercado. Lo que no queda claro es cómo se utiliza esta
información para determinar un valor futuro en la operación financiera derivada, por ejemplo,
si hay un swap de tasas entre una tasa fija y la tasa de interés interbancaria de equilibrio
(TIIE), que publica Banxico se puede considerar que el subyacente está cotizando en un
mercado reconocido porque al menos un elemento de la operación como es la TIIE, es
publicada por Banxico, aun cuando la tasa fija es acordada por las partes, o bien cuando se
determina el valor futuro de los dólares americanos utilizando en la fórmula el tipo de cambio
publicado por Banxico en la fecha de contratación, o las curvas de mercado de un proveedor
independiente de precios, con ellos se puede demostrar que el subyacente cotiza en un
mercado reconocido. En todos los casos, la autoridad debería considerar las reglas normales
en las que opera el mercado extrabursátil o bien establecer los requisitos que considere
convenientes, evitando dejar en la inseguridad jurídica a los contribuyentes.
Efecto de las operaciones financieras derivadas en el ISR
En la LISR hay dos artículos que regulan a las operaciones financieras derivadas, el
primero de ellos es el artículo 20, el cual es aplicable únicamente a operaciones financieras
derivadas que cumplan con el requisito de ser celebradas en mercados reconocidos, ya sea
porque se celebran en una bolsa mexicana o bolsa extranjera que cumpla los requisitos
señalados en el CFF, o bien porque el subyacente se considere cotizado en un mercado
reconocido. Por otra parte, el artículo 21 de la LISR es aplicable a las operaciones financieras
en las que el subyacente no se considera que cotice en un mercado reconocido. Es
importante precisar que el artículo 21 solo hace referencia a operaciones financieras, sin
incluir la palabra “derivadas”, y cuando lo hace en los dos últimos párrafos aclara que se trata
de operaciones financieras derivadas cuyo subyacente no cotiza en mercados reconocidos.
El mencionado artículo 20 establece, en algunos casos, la forma en las que se determina la
ganancia acumulable o la pérdida deducible en operaciones financieras derivadas; sin
embargo, su redacción está planteada para que las disposiciones se las apliquen a las partes
contratantes, por lo que se debe interpretar considerando que algunas veces es para el
vendedor y algunas otras para el comprador de la operación financiera derivada.
I. Cuando una operación se liquide en efectivo, se considerará como ganancia o como pérdida, según sea el caso, la
diferencia entre la cantidad final que se perciba o se entregue como consecuencia de la liquidación o, en su caso, del ejercicio de
los derechos u obligaciones contenidas en la operación, y las cantidades previas que, en su caso, se hayan pagado o se hayan
percibido conforme a lo pactado por celebrar dicha operación o por haber adquirido posteriormente los derechos o las
obligaciones contenidas en la misma, según sea el caso.
II. Cuando una operación se liquide en especie con la entrega de mercancías, títulos, valores o divisas, se considerará que los
bienes objeto de la operación se enajenaron o se adquirieron, según sea el caso, al precio percibido o pagado en la liquidación,
adicionado con la cantidad inicial que se haya pagado o que se haya percibido por la celebración de dicha operación o por haber
adquirido posteriormente los derechos o las obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste la misma,
según corresponda.
III. Cuando los derechos u obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste una operación financiera
derivada sean enajenados antes del vencimiento de la operación, se considerará como ganancia o como pérdida, según
corresponda, la diferencia entre la cantidad que se perciba por la enajenación y la cantidad inicial que, en su caso, se haya
pagado por su adquisición.
IV. Cuando los derechos u obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste una operación financiera
derivada no se ejerciten a su vencimiento o durante el plazo de su vigencia, se considerará como ganancia o como pérdida,
según se trate, la cantidad inicial que, en su caso, se haya percibido o pagado por la celebración de dicha operación o por haber
adquirido posteriormente los derechos y obligaciones contenidas en la misma, según sea el caso.
V. Cuando lo que se adquiera sea el derecho o la obligación a realizar una operación financiera derivada, la ganancia o la
pérdida se determinará en los términos de este artículo, en la fecha en que se liquide la operación sobre la cual se adquirió el
derecho u obligación, adicionando, en su caso, a la cantidad inicial a que se refieren las fracciones anteriores, la cantidad que se
hubiere pagado o percibido por adquirir el derecho u obligación a que se refiere esta fracción. Cuando no se ejercite el derecho u
obligación a realizar la operación financiera derivada de que se trate en el plazo pactado, se estará a lo dispuesto en la fracción
anterior.
VI. Cuando el titular del derecho concedido en la operación ejerza el derecho y el obligado entregue acciones emitidas por él
y que no hayan sido suscritas, acciones de tesorería, dicho obligado no acumulará el precio o la prima que hubiese percibido por
celebrarla ni el ingreso que perciba por el ejercicio del derecho concedido, debiendo considerar ambos montos como
aportaciones a su capital social.
VII. En las operaciones financieras derivadas en las que se liquiden diferencias durante su vigencia, se considerará en cada
liquidación como la ganancia o como pérdida, según corresponda, el monto de la diferencia liquidada. La cantidad que se hubiere
percibido o la que se hubiera pagado por celebrar estas operaciones, por haber adquirido los derechos o las obligaciones
consignadas en ellas o por haber adquirido el derecho o la obligación a celebrarlas, se sumará o se restará del monto de la última
liquidación para determinar la ganancia o la pérdida correspondiente a la misma, actualizada por el periodo comprendido desde el
mes en el que se pagó o se percibió y hasta el mes en el que se efectúe la última liquidación.
VIII. La ganancia acumulable o la pérdida deducible de las operaciones financieras derivadas referidas al tipo de cambio de
una divisa, se determinará al cierre de cada ejercicio, aun en el caso de que la operación no haya sido ejercida en virtud de que
su fecha de vencimiento corresponde a un ejercicio posterior. Para estos efectos, la pérdida o la utilidad se determinará
considerando el tipo de cambio del último día del ejercicio que se declara, que se publique en el Diario Oficial de la Federación.
Las cantidades acumuladas o deducidas en los términos de esta fracción, en los ejercicios anteriores a aquél en el que venza
la operación de que se trate, se disminuirán o se adicionarán, respectivamente, del resultado neto que tenga la operación en la
fecha de su vencimiento; el resultado así obtenido será la ganancia acumulable o la pérdida deducible, del ejercicio en que ocurra
el vencimiento.
IX. Tratándose de operaciones financieras derivadas por medio de las cuales una parte entregue recursos líquidos a otra y
esta última, a su vez, garantice la responsabilidad de readquirir las mercancías, los títulos o las acciones, referidos en la
operación, por un monto igual al entregado por la primera parte más un cargo proporcional, se considerará dicho cargo
proporcional como interés a favor o a cargo, acumulable o deducible, según corresponda.
En las operaciones a que se refiere el párrafo anterior, en lo individual o en su conjunto, según sea el caso, no se
considerarán enajenadas ni adquiridas las mercancías, los títulos o las acciones en cuestión, siempre y cuando se restituyan a
la primera parte a más tardar al vencimiento de las mencionadas operaciones.
Las cantidades pagadas o percibidas por las operaciones descritas en esta fracción no se actualizarán. Las cantidades
pagadas y las percibidas se considerarán créditos o deudas, según corresponda, para los efectos del artículo 44 de esta Ley.
También es importante mencionar que de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 20 de la LISR, en todos los casos en los
que al inicio de una operación financiera derivada se paguen o se cobren cantidades iniciales, como es el caso de las primas en
las opciones de los márgenes iniciales en futuros o los precios de adquisición de los derechos para entrar en operaciones
financieras derivadas (en adelante nos referiremos a estas como cantidades iniciales), únicamente tendrán efectos fiscales hasta
que finalice la operación financiera derivada; sin embargo, se permite una actualización por inflación desde el mes en que se
efectúen o reciban los pagos y hasta el mes en que la operación se liquide, llegue a su vencimiento, se ejerza el derecho o la
obligación, o se enajene. Para estos ejemplos se omitirá el cálculo de la actualización por inflación para hacerlos más
comprensibles.
Para los efectos de este artículo, se consideran cantidades iniciales, los montos pagados a favor de la contraparte de la
operación financiera derivada por adquirir el derecho contenido en el contrato respectivo, sin que dicho pago genere interés alguno
para la parte que la pague. Dichas cantidades se actualizarán por el periodo transcurrido entre el mes en el que se pagaron o se
percibieron y aquél en el que la operación financiera derivada se liquide, llegue a su vencimiento, se ejerza el derecho u obligación
consignada en la misma o se enajene el título en el que conste dicha operación, según sea el caso. La cantidad que se pague o
se perciba por adquirir el derecho o la obligación a realizar una operación financiera derivada a que se refiere la fracción V anterior,
se actualizará por el periodo transcurrido entre el mes en el que se pague o se perciba y aquél en el que se liquide o se ejerza el
derecho u obligación consignada en la operación sobre la cual se adquirió el derecho u obligación.
No obstante lo anterior, en el caso de cantidades depositadas, que no son un pago inicial, se deben considerar como cuentas
por cobrar o por pagar, y podrían incluirse en el ajuste anual por inflación.
Operaciones financieras derivadas que se liquidan en efectivo
Cuando la operación financiera derivada se liquida con la entrega de efectivo, la ganancia

o pérdida se debe determinar de la siguiente forma:
Cantidad final Cobrada Pagada

menos:
Cantidad inicial actualizada Pagada/Cobrada Cobrada/Pagada
igual:
Resultado Ganancia acumulable Pérdida deducible
Para ejemplificar esta operación, supongamos que una empresa celebra en el mes de
enero de 2021 con un banco mexicano un forward para adquirir 100 mil dólares americanos a
un tipo de cambio de $23 por dólar, pero la compra sucederá en noviembre del mismo año, las
partes acuerdan que únicamente se liquidarán las diferencias entre el precio del forward ($23)
y el tipo de cambio publicado por Banxico el día anterior a la fecha determinada en el
contrato.
Se asume también, que en noviembre de 2021 el tipo de cambio publicado por Banxico es
de $24.50, por tanto, el Banco le tendría que entregar a la empresa $1.5 por cada uno de los
100 mil dólares pactados.
En este caso, debido a que el forward no tuvo un pago inicial, únicamente se debe
considerar en la fórmula la cantidad final, por ello, para el banco la cantidad entregada
($150,000) será considerada una pérdida y la empresa tendrá una ganancia por un importe
igual, $150,000. Además, la empresa podrá comprar en el mercado sus dólares a $24.50 por
dólar utilizando los $23 que tenía contemplado pagar, más $1.5 por dólar que el banco le
entregó.
Liquidación en especie
El artículo 20, fracción II, de la LISR establece una regla diferente a lo que el primer párrafo
de ese artículo menciona; es decir, dicho párrafo menciona que las ganancias acumulables o
pérdidas deducibles se determinan de una forma que se explica en cada una de las
fracciones. Sin embargo, en la explicación de la fracción II menciona que cuando una
operación financiera derivada se liquida en especie con la entrega de las mercancías, títulos,
valores o divisas, lo que se determina es el valor de adquisición o de enajenación de dichos
bienes, pero no una ganancia o pérdida, esta última se generará cuando los bienes que se
adquieran, se enajenen en una operación subsecuente o bien, los bienes vendidos se
comparen contra su costo de adquisición.
II. Cuando una operación se liquide en especie con la entrega de mercancías, títulos, valores o divisas, se considerará que los
bienes objeto de la operación se enajenaron o se adquirieron, según sea el caso, al precio percibido o pagado en la liquidación,
adicionado con la cantidad inicial que se haya pagado o que se haya percibido por la celebración de dicha operación o por haber
adquirido posteriormente los derechos o las obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste la misma,
según corresponda.
La fórmula para determinar el valor de adquisición o de enajenación es la siguiente:
Cantidad final Cobrada Pagada

menos:
Cantidad inicial actualizada Pagada/Cobrada Cobrada/Pagada
igual:
Resultado Valor de enajenación Valor de adquisición
Para ejemplificar este cálculo asumamos que una empresa celebra una opción de compra
de 10 mil acciones de la entidad “X”, que cotiza en la BMV, el precio acordado es de $19 por
acción y paga una prima de $3 por acción. A la fecha de vencimiento, el valor de la acción de
la entidad “X” es de $27 y la empresa ejerce la opción de compra. Para la empresa que
adquiere la acción su costo sería de $22 por acción, que se conforma de $19 que pagó al
ejercer la opción más $3 (esta cantidad debe actualizarse por inflación) que pagó de prima
para celebrar la opción.
Si la empresa vendiera inmediatamente en el mercado la acción a $27 tendría una
ganancia de $5 por acción; sin embargo, si decide conservarla y un año después decide
vender dicha acción, pero el valor de mercado en esa fecha es de $21, la venta le generaría
una pérdida pero no por la operación financiera derivada.
En un segundo ejemplo: Una empresa tiene un pasivo en dólares americanos y celebra una
opción de compra de 20 mil dólares con un banco, el precio acordado es de $21 por dólar y
paga una prima de $2 por dólar. A la fecha de vencimiento el valor del dólar en el mercado es
de $24 y la empresa ejerce la opción de compra. Para la empresa lo que tiene ahora son 20
mil dólares, pagados a un costo de $23, que se desglosa en $21 que pagó al ejercer la opción
más $2 (esta cantidad debe actualizarse por inflación) que pagó de prima para celebrar la
opción.
Si la empresa utiliza esos dólares para pagar su pasivo no tiene una ganancia o pérdida
por la operación financiera derivada, lo único que tiene es una disminución de su pasivo a un
costo de $23. Es importante mencionar que el artículo 20 del CFF en su tercer párrafo
menciona que el tipo de cambio para efectos fiscales será aquel en el que se haya adquirido
la moneda extranjera (en este ejemplo $23), y únicamente cuando no haya adquisición se
utilizará el tipo de cambio publicado por Banxico en el DOF. En otras palabras, en este
segundo ejemplo no hay ni puede haber ganancia o pérdida por la operación financiera
derivada ni por el pago del pasivo. Seguramente haya una pérdida o ganancia cambiaría por
la valuación inicial y final del pasivo, pero este es un tema diferente al efecto de la operación
financiera derivada procedente de la fracción II del artículo 20 de la LISR.
Enajenación antes del vencimiento
La fracción III del artículo 20 establece el procedimiento para calcular la ganancia o la

pérdida cuando se enajenan los derechos antes del vencimiento de la operación, y la fórmula
es la siguiente:
III. Cuando los derechos u obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste una operación financiera
derivada sean enajenados antes del vencimiento de la operación, se considerará como ganancia o como pérdida, según
corresponda, la diferencia entre la cantidad que se perciba por la enajenación y la cantidad inicial que, en su caso, se haya
pagado por su adquisición.
Cantidad percibida por la enajenación Cobrada

menos:
Cantidad inicial actualizada Pagada/Cobrada
igual:
Resultado Ganancia/Pérdida
Es importante resaltar que en este caso la disposición está dirigida al enajenante y no al
adquirente, esto es así porque para el adquirente la cantidad pagada por la adquisición debe
ser considerada como un pago inicial, el cual tendrá efectos hasta que se liquide la operación
financiera derivada.
Para ejemplificar esta fracción asumiremos que una empresa adquiere en enero de 2021
un futuro en la bolsa de Chicago para comprar trigo el 30 de junio de 2021. Hace un pago
inicial de $25,000, y en abril de 2021 otra empresa le ofrece comprar su derecho en este
futuro, pagando $75,000. La empresa acepta y determina su ganancia de la siguiente forma:
Cantidad percibida $75,000, cantidad inicial pagada $25,000 (esta cantidad debe actualizarse
por inflación), por tanto, habría una ganancia de $50,000 ($75,000 - $25,000).
Para el adquirente tendría un pago inicial de $75,000.
No ejercicio de la opción
La fracción IV del artículo 20 de la LISR menciona que cuando una operación financiera
derivada no se ejercite a su vencimiento o durante el plazo de su vigencia, se considerará
como ganancia o pérdida, la cantidad inicial cobrada o pagada al celebrarse la operación. En
otras palabras, las cantidades iniciales, cuando no se ejerce la opción, tendrán efectos hasta
que concluya la vigencia o el plazo de vigencia.
IV. Cuando los derechos u obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste una operación financiera
derivada no se ejerciten a su vencimiento o durante el plazo de su vigencia, se considerará como ganancia o como pérdida,
según se trate, la cantidad inicial que, en su caso, se haya percibido o pagado por la celebración de dicha operación o por haber
adquirido posteriormente los derechos y obligaciones contenidas en la misma, según sea el caso.
Para ejemplificar, retomemos un ejemplo ya antes mencionado en el que una empresa celebra una opción de compra de 10
mil acciones de la entidad “X” que cotiza en la BMV, el precio acordado es de $19 por acción y paga una prima de $3 por acción.
A la fecha de vencimiento el valor de la acción de la entidad “X” es de $17. Para la empresa el ejercer la opción implicaría pagar
$19 por acción, pero si compra dichas acciones directamente en el mercado va a pagar $17, por lo cual la decisión lógica de
negocio sería el no ejercer la opción. Bajo este supuesto la empresa que compró la opción tendría una pérdida de $30,000 ($3 por
cada una de las 10 mil acciones que pretendía comprar) y la empresa que vendió la opción tendría una ganancia de $30,000.
Operaciones financieras derivadas con acciones de tesorería
Antes de iniciar la explicación, es importante considerar que la NIF C-11 (42.9) menciona
que cuando una sociedad adquiere sus propias acciones se les debe considerar acciones de
tesorería, y posteriormente cuando las recoloque, los posibles efectos deben considerarse
parte de capital y no deberían tener un efecto en el estado de resultados.
Para efectos fiscales la regla es similar, cuando una empresa recoloca sus propias
acciones de tesorería utilizando una operación financiera derivada, los posibles efectos como
pueden ser las primas cobradas, o el propio valor de las acciones deben considerarse como
aportación de capital social, y no deben considerarse ingresos acumulables. Es importante
recalcar que nuevamente la fracción VI del artículo 20 de la LISR no establece un
procedimiento para determinar una ganancia o una pérdida como se menciona en el primer
párrafo.
VI. Cuando el titular del derecho concedido en la operación ejerza el derecho y el obligado entregue acciones emitidas por él
y que no hayan sido suscritas, acciones de tesorería, dicho obligado no acumulará el precio o la prima que hubiese percibido por
celebrarla ni el ingreso que perciba por el ejercicio del derecho concedido, debiendo considerar ambos montos como
aportaciones a su capital social.
Como ejemplo, una empresa celebra con la sociedad “X”, que tiene acciones cotizadas en la bolsa, una opción de compra de
10 mil acciones de la entidad “X” (la empresa “X” había previamente adquirido sus propias acciones), el precio acordado es de $20
por acción, y paga una prima de $2 por acción. A la fecha de vencimiento el valor de la acción de la entidad “X” es de $23 y si la
empresa decide ejercer la opción implicaría pagar $20 por acción. Para la sociedad X, tanto el ingreso percibido por la prima ($2
por acción) y el precio acordado ($20) deberán ser considerados como una aportación nueva de capital, y no deben considerarse
como ganancia o pérdida para efectos de la determinación del impuesto del ejercicio. Para el adquirente, tendrá un costo
comprobado de adquisición de las acciones de la entidad “X” por importe de $22 por acción ($20 del precio de venta y $2 de prima
por acción).
Liquidación de diferencias durante la vigencia
La fracción VII del artículo 20 de la LISR establece una regla para las operaciones
financieras derivadas en las que liquidan diferencias durante su vigencia (como pueden ser
los swaps y los futuros, entre otros), básicamente la disposición establece que todas las
diferencias que se liquiden durante la vigencia de la operación financiera derivada, serán
consideradas como ganancia o pérdida, según sea el caso, con excepción de las cantidades
iniciales, las cuales como ya se mencionó siempre se comparan, actualizadas por inflación,
contra la cantidad final o última liquidación para determinar el resultado final de la operación
financiera derivada.
VII. En las operaciones financieras derivadas en las que se liquiden diferencias durante su vigencia, se considerará en cada
liquidación como la ganancia o como pérdida, según corresponda, el monto de la diferencia liquidada. La cantidad que se hubiere
percibido o la que se hubiera pagado por celebrar estas operaciones, por haber adquirido los derechos o las obligaciones
consignadas en ellas o por haber adquirido el derecho o la obligación a celebrarlas, se sumará o se restará del monto de la última
liquidación para determinar la ganancia o la pérdida correspondiente a la misma, actualizada por el periodo comprendido desde el
mes en el que se pagó o se percibió y hasta el mes en el que se efectúe la última liquidación.
Para ejemplificar esta situación supongamos que un swap de tasas (IRS) en que las partes acuerdan que se liquidarán, cada
trimestre, los flujos considerando una tasa fija como puede ser del 5% y una tasa variable como puede ser la TIIE, que publica
Banxico, sobre un monto nocional de $1’000,000. Asumiremos que la TIIE fue del 6.5%. Con esta información una entidad pagará
una tasa del 5% anual (1.25% en el primer trimestre) sobre el nocional de $1’000,000, lo que implica que deberá pagar $12,500.
La contraparte deberá pagar la tasa del 6.5% anual (1.625% en el primer trimestre) sobre el nocional de $1’000,000, lo que
resulta en un pago de $16,250.
Con estos datos, la entidad deberá considerar como ingreso en el primer trimestre $3,750,
que es la diferencia entre la cantidad recibida de $16,250 y la cantidad pagada de $12,500.
En consecuencia, la contraparte deberá considerar como una pérdida $3,750, que es la
diferencia entre la cantidad pagada $16,250 y la cantidad recibida $12,500. En las siguientes
liquidaciones trimestrales nuevamente deberá efectuarse este cálculo hasta el vencimiento
del swap.
Operaciones financieras derivadas que no tienen este tratamiento
Como ya se había mencionado, en la definición de operaciones financieras derivadas del

CFF pueden incluirse operaciones que no necesariamente deben ser consideradas
operaciones financieras derivadas, como el reporto. Para solucionar esta situación, la LISR
contempla en la fracción IX de su artículo 20 que cuando una de las partes (la llamaremos
prestamista o reportador) entregue recursos líquidos (dinero) a otra persona (la llamaremos
deudor o reportado), y esta última garantiza la responsabilidad de adquirir las mercancías, los
títulos o las acciones, por un monto igual al entregado por la primera parte (reembolso del
préstamo) más un cargo proporcional, este último se considerará interés. En este tipo de
operaciones, no se consideran enajenadas ni adquiridas las mercancías, los títulos o las
acciones, siempre y cuando se restituyan al vencimiento de la operación.
XI. Tratándose de operaciones financieras derivadas por medio de las cuales una parte entregue recursos líquidos a otra y
esta última, a su vez, garantice la responsabilidad de readquirir las mercancías, los títulos o las acciones, referidos en la
operación, por un monto igual al entregado por la primera parte más un cargo proporcional, se considerará dicho cargo
proporcional como interés a favor o a cargo, acumulable o deducible, según corresponda.
En las operaciones a que se refiere el párrafo anterior, en lo individual o en su conjunto, según sea el caso, no se
considerarán enajenadas ni adquiridas las mercancías, los títulos o las acciones en cuestión, siempre y cuando se restituyan a
la primera parte a más tardar al vencimiento de las mencionadas operaciones.
Las cantidades pagadas o percibidas por las operaciones descritas en esta fracción no se actualizarán. Las cantidades
pagadas y las percibidas se considerarán créditos o deudas, según corresponda, para los efectos del artículo 44 de esta Ley.
En otras palabras, este tipo de operaciones deben ser consideradas como una especie de préstamo con garantía
(mercancías, títulos o acciones) y dichas garantías no se consideran ni enajenadas ni adquiridas. El cargo proporcional se
considera interés a favor o a cargo, acumulable o deducible, según corresponda y las cantidades entregadas o percibidas deben
ser consideradas como un crédito o una deuda para efectos del ajuste anual por inflación.
Con esta fracción, aparentemente se resuelve la problemática originada por una mala
definición del concepto de operaciones financieras derivadas en el CFF.
Valuación al cierre del ejercicio de operaciones financieras derivadas referidas al tipo de cambio de una
divisa
La fracción VIII del artículo 20 de la LISR establece una regla particular, para hacer una
valuación de las operaciones financieras derivadas referidas al tipo de cambio de una divisa
al cierre de un ejercicio, cuando su vencimiento corresponda a un ejercicio posterior.
VI. La ganancia acumulable o la pérdida deducible de las operaciones financieras derivadas referidas al tipo de cambio de una
divisa, se determinará al cierre de cada ejercicio, aun en el caso de que la operación no haya sido ejercida en virtud de que su
fecha de vencimiento corresponde a un ejercicio posterior. Para estos efectos, la pérdida o la utilidad se determinará
considerando el tipo de cambio del último día del ejercicio que se declara, que se publique en el Diario Oficial de la Federación.
Las cantidades acumuladas o deducidas en los términos de esta fracción, en los ejercicios anteriores a aquél en el que venza
la operación de que se trate, se disminuirán o se adicionarán, respectivamente, del resultado neto que tenga la operación en la
fecha de su vencimiento; el resultado así obtenido será la ganancia acumulable o la pérdida deducible, del ejercicio en que ocurra
el vencimiento.
Establece que la pérdida o utilidad se determinará considerando el tipo de cambio, del último día del ejercicio que se declara,
que se publique en el DOF; sin embargo, la ley es omisa de qué valores deben utilizarse para hacer esta valuación.
También establece, la mencionada fracción VIII del artículo 20 de la LISR, que las
cantidades deducidas o acumuladas serán reversadas en el ejercicio en el que venza la
operación financiera derivada, y la regla 3.2.6. de la RM 2021, menciona que esto se
efectuará aun cuando durante la vigencia de la operación se reestructure mediante la
recontratación, reconfiguración del plazo, se cierre, o se liquide vía la celebración de una
operación contraria.
III. Las cantidades por ganancias acumuladas o pérdidas deducidas en los términos de las fracciones I y II de esta regla en
los ejercicios anteriores al de vencimiento de la operación se disminuirán o se adicionarán, respectivamente, al resultado que
tenga la operación en la fecha de su vencimiento; aun cuando durante la vigencia de la operación se reestructure mediante la
recontratación, reconfiguración del plazo de vencimiento del instrumento, o se cierre o liquide mediante la celebración de una
operación contraria.
Para poder determinar dicha utilidad o pérdida, la autoridad estableció en la regla 3.2.6., RM 2021 (modificada en mayo de
2015), que la ganancia o pérdida se determine multiplicando el valor de referencia (valor nocional) por la diferencia entre el tipo de
cambio de cierre del ejercicio y el tipo de cambio a la fecha de la contratación, ambos publicados en el DOF.
I. En el ejercicio de celebración de la operación, la ganancia acumulable o la pérdida deducible será el resultado de multiplicar
el valor de referencia, o monto nocional de la operación, según se trate, por la diferencia entre el tipo de cambio del último día de
dicho ejercicio publicado por el Banco de México en el DOF y el tipo de cambio publicado por el Banco de México en el DOF el
día en que la operación haya sido contratada.
Para ejemplificar esta situación supongamos los siguientes datos:
Una compañía contrata en junio de 2021 un pasivo por 100 mil dólares americanos que
tiene que liquidar en mayo del año 2022, por esta razón celebra, en junio de 2021, con un
banco un forward para adquirir 100 mil dólares americanos en mayo del año 2022 (fecha de
vencimiento de su deuda) a un tipo de cambio de $24; sin embargo, al cierre del ejercicio
2021 el tipo de cambio es de $22.50. El día de la contratación el tipo de cambio fue de $21.
La valuación que se tiene que hacer al cierre del ejercicio 2021 del forward será la
siguiente:
Tipo de cambio al cierre del ejercicio publicado en el DOF $22.50
Tipo de cambio al inicio de la operación 21.00
Diferencia 1.50
Valor de referencia 100,000 USD
Valuación para la empresa (ganancia) 150,000.00
Ahora bien, el pasivo de la empresa también va a tener una valuación, si el préstamo de

100 mil dólares americanos inició con un tipo de cambio de $21.00 y al cierre del ejercicio el
tipo de cambio es de $22.50, implica que durante el año el pasivo generó una pérdida
cambiaria de $150,000, debido a que el pasivo se valorizó al inicio en $2’100,000 (100 mil
dólares al tipo de cambio de $21.00), y al cierre de ejercicio el mismo pasivo debe estar
valuado a $2’250,000 (100 mil dólares al tipo de cambio de $22.50).
Con estos datos, la valuación de la operación financiera derivada conforme a la regla 3.2.6.
de la RM genera una ganancia o utilidad gravable de $150,000, y el pasivo en dólares origina
una pérdida cambiaría por valorización del pasivo de $150,000. En el resultado fiscal del año
2021 el ingreso y la deducción se eliminarían.
En el año 2022, cuando la operación financiera derivada vence y el pasivo es pagado se
darían los siguientes efectos:
El pasivo se revalorizará de $2’250,000 a $2’400,000, debido a que se va a pagar
utilizando los dólares que compren a un tipo de cambio de $24.00 por dólar, y esto generará
una pérdida cambiaria en el año por $150,000.
La operación financiera derivada se liquidará en especie con la entrega de los dólares, lo
cual, de conformidad con la fracción II del artículo 20 de la LISR, no va a generar efecto fiscal
alguno, solo se considerarán los dólares adquiridos pagando $24.00 por dólar.
El resultado fiscal del año 2022 será:
Operación financiera derivada del Sin efecto, la liquidación se da en especie

año
Valuación operación financiera Pérdida de $150,000 (reversión efecto 2021)
derivada año 2021
Pasivo Pérdida cambiaria de $150,000
Total de efectos en 2022 Pérdidas totales de $300,000; diferencia entre
el tipo de cambio en el que inició la deuda
($21) y el tipo de cambio en el que se
adquirieron los dólares ($24) por el nocional
de 100 mil dólares
Dentro de las problemáticas que tiene esta valuación identificamos las siguientes:
a) Únicamente las operaciones financieras derivadas referidas al tipo de cambio de una
divisa se valúan para efectos fiscales, siendo que para efectos contables todas las
operaciones financieras derivadas se valúan conforme a la NIF C-10.
b) La valuación contable, NIF C-10, implica comparar el precio de ejercicio de la operación
financiera derivada calculado al valor presente para poder compararlo contra el tipo de
cambio del cierre del ejercicio (la valuación de la regla 3.2.6. no tiene lógica).
c) La regla 3.2.6. establece una valuación que no se desprende de la disposición fiscal
(artículo 20, fracción VIII, de la LISR) ya que la LISR es omisa respecto del tipo de cambio con
el que se debe comparar al cierre del ejercicio, y por tanto la regla 3.2.6. podría estar
estableciendo un procedimiento que no está previsto en la LISR.
d) La valuación al cierre asume que siempre habrá una ganancia o una pérdida por la
operación financiera derivada cuando se liquide; sin embargo, como ya se mencionó es
posible que si se liquida en especie y se utilizan los dólares para pagar el pasivo no habría
efecto fiscal en la operación financiera derivada.
e) Existen operaciones financieras derivadas como pueden ser los currency swaps o los
futuros que durante la vigencia se hacen pagos, y por tanto llegan al cierre del ejercicio con
una valuación razonable, por lo que al cierre puede duplicar o distorsionar los efectos fiscales.
Operaciones financieras
En el caso de operaciones financieras que estén referidas a un subyacente que no cotice

en un mercado reconocido, conforme al artículo 21 de la LISR, las disposiciones son muy
diferentes a las operaciones financieras derivadas.
Artículo 21. Los ingresos percibidos por operaciones financieras referidas a un subyacente que no cotice en un mercado
reconocido de acuerdo a lo establecido en el artículo 16-C del Código Fiscal de la Federación, incluyendo las cantidades iniciales
que se perciban, se acumularán en el momento en que sean exigibles o cuando se ejerza la opción, lo que suceda primero. Las
cantidades erogadas relacionadas directamente con dicha operación, sólo podrán ser deducidas al conocerse el resultado neto
de la operación al momento de su liquidación o vencimiento, independientemente de que no se ejerzan los derechos u
obligaciones consignados en los contratos realizados para los efectos de este tipo de operaciones.
En el momento de la liquidación o del vencimiento de cada operación, se deberán deducir las erogaciones autorizadas en esta
Ley a que se refiere el párrafo anterior y determinar la ganancia acumulable o la pérdida deducible, según se trate,
independientemente del momento de acumulación del ingreso a que se refiere el citado párrafo. Cuando las cantidades erogadas
sean superiores a los ingresos percibidos, en términos del párrafo anterior, el resultado será la pérdida deducible. El resultado de
restar a los ingresos percibidos las erogaciones en términos del párrafo anterior, será la ganancia acumulable.
Las personas morales que obtengan pérdida en términos del párrafo anterior y sean partes relacionadas de la persona que
obtuvo la ganancia en la misma operación, sólo podrán deducir dicha pérdida hasta por un monto que no exceda de las
ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente que obtuvo la pérdida, en otras operaciones financieras derivadas
cuyo subyacente no cotice en un mercado reconocido, obtenidas en el mismo ejercicio o en los cinco ejercicios siguientes. La
parte de la pérdida que no se deduzca en un ejercicio, se actualizará por el periodo comprendido desde el último mes del
ejercicio en el que ocurrió y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio en el que se deducirá. La parte de la
pérdida actualizada que no se hubiera deducido en el ejercicio de que se trate, se actualizará por el periodo comprendido desde
el mes en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se deducirá.
Cuando el contribuyente no deduzca en un ejercicio la pérdida a que se refiere este artículo, pudiendo haberlo hecho conforme a
lo dispuesto en este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores, hasta por la cantidad en la que pudo haberlo
efectuado.
Las personas físicas que obtengan pérdidas en operaciones financieras derivadas cuyo subyacente no cotice en un mercado
reconocido, estarán a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 146 de esta Ley.
Respecto a la acumulación, todas las cantidades se deberán acumular en el momento en que sean exigibles o cuando se
ejerza la opción, incluyendo las cantidades iniciales, es decir, la acumulación se genera en la primera sospecha de ingreso.
Sin embargo, las cantidades erogadas únicamente podrán ser deducidas al conocerse el
resultado neto, es decir, hasta su liquidación o vencimiento; en otras palabras, las
deducciones se difieren.
Ahora bien, en el caso de que las pérdidas y la persona que tenga la ganancia sea una
parte relacionada, las pérdidas únicamente se podrán deducir hasta por las ganancias
generadas por otras operaciones financieras. Si las ganancias no son suficientes en el
ejercicio, la pérdida se podrá utilizar contra las ganancias de los cinco años siguientes y en
este caso la pérdida se podrá actualizar por inflación. Además, cuando el contribuyente no
deduzca la pérdida en un ejercicio, pudiéndolo hacer, perderá su derecho a usarla en
ejercicios siguientes.
También se debe considerar lo dispuesto en el artículo 28, fracción XIX, que en
operaciones financieras no serán deducibles las celebradas con partes relacionadas cuando
los términos convenidos no correspondan a los que hubieran pactado partes independientes
en operaciones comparables.
XIX. Que tratándose de pagos efectuados por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal
subordinado a trabajadores que tengan derecho al subsidio para el empleo, efectivamente se entreguen las cantidades que por
dicho subsidio les correspondan a sus trabajadores y se dé cumplimiento a los requisitos a que se refieren los preceptos que lo
regulan, salvo cuando no se esté obligado a ello en términos de las citadas disposiciones.
Retenciones aplicables
Cuando los bancos o casas de bolsa celebren operaciones financieras derivadas con
personas físicas, se deberán efectuar retenciones del 25% sobre el interés o la ganancia
acumulable que tenga la persona física en el mes, y se podrían restar las pérdidas para
determinar esta retención. Lo anterior con base en el artículo 146 de la LISR.
Artículo 146. …
Las casas de bolsa o las instituciones de crédito que intervengan en las operaciones financieras derivadas a que se refiere el
artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, o, en su defecto, las personas que efectúen los pagos a que se refiere este
artículo deberán retener como pago provisional el monto que se obtenga de aplicar la tasa del 25% sobre el interés o la ganancia
acumulable que resulte de las operaciones efectuadas durante el mes, disminuidas de las pérdidas deducibles, en su caso, de
las demás operaciones realizadas durante el mes por la persona física con la misma institución o persona. Estas instituciones o
personas deberán proporcionar al contribuyente comprobante fiscal en el que conste el monto de la operación, así como el
impuesto retenido y enterarán el impuesto retenido mensualmente, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que se
efectuó la retención, de conformidad con el artículo 96 de esta Ley. No se estará obligado a efectuar la retención a que se refiere
este párrafo en el caso de las operaciones financieras derivadas de capital que se realicen en los mercados reconocidos a que se
refieren las fracciones I y II del artículo 16-C del Código Fiscal de la Federación.
Retención aplicable a operaciones financieras derivadas celebradas con residentes en el extranjero
Operaciones financieras derivadas de capital
Las definiciones de operaciones financieras derivadas de capital y de deuda cobran

relevancia para segregar o identificar si en las operaciones con residentes en el extranjero
aplica o no aplica una retención.
Anteriormente se comentó que en el último párrafo del artículo 16-A del CFF, las
operaciones financieras derivadas de capital son aquellas que estén referidas a mercancías,
divisas, canastas o índices accionarios, así como otros títulos que no sean de deuda.
En el artículo 163 de la LISR, se establece que tratándose de operaciones financieras
derivadas de capital se considera que hay fuente de riqueza en territorio nacional, cuando
una de las partes que celebre dicha operación financiera derivada sea residente en México o
sean residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, y sean referidas
acciones emitidas por entidades residentes en México, o sean emitidos por entidades cuyo
valor contable de las acciones provenga en más de un 50% de bienes inmuebles ubicados en
el país, o bien, sean títulos valor que representen la propiedad de bienes.
Artículo 163. Tratándose de operaciones financieras derivadas de capital a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la
Federación, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando una de las partes que celebre
dichas operaciones sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país y sean
referidas a acciones o títulos valor de los mencionados en el artículo 161 de esta Ley.
En otras palabras, las operaciones financieras derivadas de capital referidas a mercancías, divisas, canastas o índices
accionarios no estarían sujetos a retención alguna. Tampoco serán sujetas a retención las operaciones financieras derivadas de
capital, incluyendo las referidas acciones, cuando son celebradas entre residentes en el extranjero sin establecimiento
permanente en el país.
En el caso de operaciones financieras derivadas en las que una de las partes es residente
en México y están referidas a acciones emitidas por entidades residentes en el territorio
nacional, o sean emitidas por entidades cuyo valor contable de las acciones provenga en más
de un 50% de bienes inmuebles ubicados en el país, o bien, sean títulos valor que
representen la propiedad de bienes; la retención aplicable será del 25% de la ganancia que
reciba el residente en el extranjero.
No obstante lo anterior, en el caso de operaciones financieras derivadas referidas a
acciones cotizadas en las bolsas mexicanas que se realicen en mercados reconocidos, no
habría retención cuando el residente en el extranjero radique en un país con el que México
tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición; sin embargo, el residente en el
extranjero debe entregar al intermediario mexicano un escrito bajo protesta de decir verdad,
en el que establezca que es residente en el extranjero y proporcione el número de registro o
identificación fiscal emitida por autoridad competente, o bien, cuando en términos de la regla
3.2.21. de la RM el titular de la cuenta envíe al intermediario mexicano un escrito bajo
protesta de decir verdad, declarando que reside en un país con el que México tiene celebrado
un tratado para evitar la doble tributación.
3.2.21. Eliminación de la obligación de efectuar la retención a que se refiere el artículo 161 de la Ley del ISR
cuando se obtenga el escrito firmado por el titular de la cuenta
Para los efectos del artículo 161, décimo primer párrafo, de la Ley del ISR, el intermediario quedará relevado de su obligación
de retener cuando obtenga escrito firmado por el titular de la cuenta, en donde manifieste bajo protesta de decir verdad que es
residente en un país con el que México tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación.
Operaciones financieras derivadas de deuda
En el caso de operaciones financieras derivadas de deuda, que son las referidas a tasas
de interés, títulos de deuda o al índice de precios al consumidor; la fuente de riqueza estará
en México cuando una de las partes sea residente en México o viva en el extranjero con
establecimiento permanente en el país, y la operación se atribuya a este establecimiento
(artículo 163 de la LISR). También se considera que hay fuente de riqueza en el país cuando
las operaciones financieras derivadas se realicen entre residentes en el extranjero y se
liquiden con la entrega de títulos de deuda emitidos por residentes en el país.
Para los efectos de este Título se considera interés, tratándose de operaciones financieras derivadas de deuda a que se
refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, así como de las operaciones financieras a que se refiere el artículo 21
de esta Ley, la ganancia que se determine conforme a los siguientes párrafos. En este caso, se considera que la fuente de
riqueza se encuentra en territorio nacional cuando una de las partes que celebre dichas operaciones sea residente en México o
residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país y la operación sea atribuible a dicho establecimiento
permanente. Se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando las operaciones financieras
derivadas de deuda que se realicen entre residentes en el extranjero se liquiden con la entrega de la propiedad de títulos de
deuda emitidos por personas residentes en el país.
En otras palabras, para que haya fuente de riqueza en México puede ser por dos razones; el primer supuesto es que una de
las partes sea residente en México o sea extranjero con establecimiento en el país, y el segundo supuesto es que la operación
financiera derivada se celebre entre residentes en el extranjero sin establecimiento en el país, pero se liquide con títulos emitidos
por un residente en el país.
Las tasas de retención aplicables dependerán del beneficiario efectivo en el extranjero,

conforme al artículo 166 de la LISR en el que las tasas pueden variar entre exentos, del 4.9,
10, 15 y el 35%, inclusive cuando se aplica un tratado para evitar la doble tributación. Las
tasas, antes mencionadas, se calcularán sobre la ganancia, determinada en términos del
artículo 20 de la LISR.
No obstante, se deben verificar las disposiciones de los tratados para evitar la doble
tributación, para ver si las operaciones financieras derivadas de deuda se pueden incluir en la
definición de intereses contenida en dichos tratados. Cabe mencionar que existe una
exención tratándose de operaciones financieras derivadas de deuda referidas a TIIE, siempre
que se realicen en BMV o mercados reconocidos, y los beneficiarios efectivos sean
residentes en el extranjero.
2.1.6.9. GANANCIA POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES
El monto original ajustado, comúnmente conocido como costo fiscal de acciones, es uno de
los elementos necesarios en la determinación de la ganancia o pérdida que se genera para
los accionistas de las sociedades, cuando deciden transmitir las acciones de las que son
propietarios, ya sea por necesidad de recursos monetarios, por estrategia comercial, por
planeación patrimonial, etcétera.
Existen varias situaciones mediante las cuales se puede llevar a cabo la transmisión de las
acciones de una persona a otra, entre las que se encuentran la enajenación y la donación,
pero también existen casos especiales como la fusión o la escisión de sociedades que implica
determinar la ganancia de dichas acciones, razón por la cual es necesario determinar la
ganancia, o pérdida en su caso, que los contribuyentes obtengan por virtud de la operación
realizada.
Por su parte, la fracción IV del artículo 18 de la LISR, dispone que se considerarán ingresos
acumulables las ganancias derivadas de la enajenación de acciones.
Al respecto, nuestros tribunales han definido como ingreso todos los conceptos que
modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente;32 en esta tesitura, en el artículo 22
de la LISR, se establece la mecánica para determinar la ganancia por enajenación de
acciones, la cual consiste en lo siguiente:
Ingresos obtenidos por acción

menos: Costo promedio por acción
igual: Ganancia por enajenación de acciones
Si bien, la mecánica para determinar la ganancia por enajenación de acciones consiste en

una simple operación aritmética de resta. Lo interesante radica en la determinación del costo
promedio por acción, para lo cual la propia ley, en su artículo 22, establece el procedimiento
especifico.
Ahora bien, antes de entrar al análisis de la determinación de costo promedio por acción,
es importante analizar qué debe entenderse por acción, pues para el tema que nos ocupa, es
el principal elemento del costo promedio por acción.
Debido a que las disposiciones fiscales no definen dicho concepto, debemos remitirnos a
otras fuentes. Para ello, el Diccionario de la Lengua Española define, en términos generales,
a la acción como un título valor que representa la parte alícuota en el capital de una
sociedad mercantil, y que da derecho a una parte proporcional en el reparto de beneficios.33
Por su parte, la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) menciona que las
acciones son títulos nominativos que sirven para acreditar y transmitir la calidad, y derechos
de socio.34
En resumen, se puede concluir que las acciones representan las aportaciones que los
accionistas de una sociedad mercantil realizaron a la misma, y que sirven para acreditar y
transmitir la calidad y los derechos de socio.
Una vez definido el concepto de acción, procedemos al análisis de cómo se determina el
costo promedio por acción, para lo cual hemos dividido el estudio en lo siguiente:
i) Costo promedio por acción – Tenencia mayor a 12 meses.
ii) Costo promedio por acción – Tenencia menor o igual a 12 meses.
iii) Acciones emitidas por residentes en el extranjero.
iv) Costo comprobado de adquisición de acciones por las que ya se haya calculado el
costo promedio.
v) Costo comprobado de adquisición de acciones emitidas por sociedades escindidas.
vi) Costo comprobado de adquisición de acciones emitidas por la sociedad fusionante.
vii) Costo comprobado de adquisición de acciones adquiridas por las sociedades
fusionantes o escindidas.
Costo promedio por acción. Tenencia mayor a 12 meses
Como ya fue señalado anteriormente, la LISR establece que los residentes en México,
personas físicas y morales, están obligadas al pago del ISR, respecto de todos sus ingresos
cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan, así como
considerar como ingreso acumulable para efectos del ISR, la ganancia derivada de la
enajenación de acciones.
Derivado de lo anterior, y para el caso en particular, esto significa que todas aquellas
personas físicas o morales residentes en México que enajenen acciones de su propiedad,
emitidas por una entidad nacional o extranjera, deberán calcular la ganancia de tal
enajenación, y esta será acumulada a sus demás ingresos sujetos al ISR en México.
Para ello, en las fracciones I, II, III y IV del artículo 22 de la LISR, se establece la mecánica
para determinar el costo promedio por acción cuyo periodo de tenencia es mayor a 12 meses,
y el cual se resume para efectos prácticos en el siguiente cuadro:
Costo comprobado de adquisición actualizado

más: Diferencias entre los saldos de Cufin actualizados, cuando el saldo final es
mayor al saldo inicial
menos: Diferencias entre los saldos de Cufin actualizados, cuando el saldo final es
menor al saldo inicial
igual: Subtotal (A)
menos: Pérdidas fiscales pendientes de amortizar actualizadas
menos: Reembolsos de capital pagados actualizados
menos: Ufines negativas pendientes de aplicar
igual: Subtotal (B)
más: Pérdidas fiscales generadas antes del periodo de tenencia y amortizadas
durante dicho periodo
más: Ufines negativas determinadas antes del periodo de tenencia y aplicadas
igual: Monto original ajustado
entre: Total de acciones propiedad del enajenante
igual: Costo promedio por acción
Como puede verse, en resumen, dentro del costo promedio por acción se encuentran los
siguientes elementos:
a) Costo comprobado de adquisición de las acciones.
b) Cufin o, en su caso, la Utilidad Fiscal Neta (Ufin) negativa de la sociedad emisora.
c) Pérdidas fiscales obtenidos de la sociedad emisora.
d) Reembolsos de capital realizados por la sociedad emisora.
Esto quiere decir que, a cada una de las acciones emitidas por la sociedad, le corresponde
una parte de las utilidades y/o pérdidas generadas y los reembolsos pagados por la misma,
más el costo que el propietario haya incurrido para adquirirlas.
Ahora bien, si bien es cierto que establecimos una fórmula práctica para determinar el costo
promedio por acción, a continuación describiremos a qué se refiere cada uno de los
elementos que conforman el monto original ajustado, que es el concepto previo a determinar
el costo promedio por acción.
Costo comprobado de adquisición
Aun cuando es uno de los elementos que forman parte del monto original ajustado, las
disposiciones fiscales no establecen lo que debe entenderse por costo comprobado de
adquisición; sin embargo, es posible deducir que se refiere a lo que el propietario de las
acciones pagó por ellas. Lo anterior podría reforzarse con lo señalado en el artículo 123 de la
LISR, el cual menciona que el costo de adquisición será igual a la contraprestación que se
haya pagado para adquirir el bien; sin embargo, dicha disposición se encuentra dentro de la
Sección I, Capítulo IV, Título IV “Del Régimen General de los Ingresos por Enajenación de
Bienes de las Personas Físicas”, sin que exista una disposición similar para las personas
morales.
No obstante, en la práctica, existen distintas formas de adquirir las acciones como pueden
ser: a) Mediante aportaciones de capital, b) compraventa de acciones, c) capitalización de
pasivos, d) por herencia o donación, lo que en ocasiones puede dificultar su determinación.
a) Aportaciones de capital:
Se refiere a los recursos que los accionistas aportaron a la sociedad y por las cuales
recibieron a cambio acciones en proporción al valor de su aportación. En este caso, se debe
contar con elementos que comprueben su adquisición como lo es el acta de asamblea
mediante la cual se aprobó la aportación de capital, transferencias electrónicas de fondos,
estados de cuenta, registro en el libro de accionistas, entre otros.
b) Compraventa de acciones:
Se refiere a cuando las acciones fueron adquiridas a través de la compraventa de las
mismas. En este caso, el costo de adquisición de las acciones será lo que el adquirente
erogó, para ello, deberá contarse con elementos que comprueben lo anterior como pueden
ser el contrato, las transferencias electrónicas de fondos, estados de cuenta, entre otros.
c) Capitalización de pasivos:
Pueden existir casos en que la sociedad emisora de las acciones tenga cuentas por pagar
a favor de sus propios accionistas o de terceros, y que por acuerdo mutuo establecen que la
deuda será pagada mediante la capitalización de pasivos. Es decir, el saldo acreedor pasará
a ser parte del capital social de la entidad. En este caso, el costo de adquisición será igual a
la capitalización de las cuentas por pagar, y para ello deberá contarse con elementos que
amparen lo anterior, como pueden ser la documentación que dio origen a la deuda, registros
contables, actas de asamblea que apruebe la capitalización, entre otros.
d) Herencia o donación:
El artículo 1281 del CCF define la herencia como la sucesión en todos los bienes del
difunto y en todos sus derechos y obligaciones que no se extinguen por la muerte. Por su
parte, el artículo 2332 del mismo código define a la donación como el contrato por el que una
persona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes.
Así, el antepenúltimo párrafo del artículo 124 de la LISR señala que tratándose de bienes
adquiridos por herencia, legado o donación, se considera como costo de adquisición o
como costo promedio por acción, según corresponda, el que haya pagado el autor de la
sucesión o el donante, y como fecha de adquisición, la que hubiera correspondido a estos
últimos.
No obstante, dicha disposición también señala que cuando se trate de donación por la que
se haya pagado el ISR, se considerará como costo de adquisición o como costo promedio
por acción, según corresponda, el valor de avalúo que haya servido para calcular dicho
impuesto, y como fecha de adquisición aquella en que se pagó el impuesto mencionado.
Como se observa, debe analizarse para cada caso en concreto la forma en que fueron
adquiridas las acciones para determinar el costo comprobado de adquisición del accionista,
ya sea persona moral o física. Por lo que es de suma importancia conservar la documentación
comprobatoria para poder soportar y determinar el costo comprobado de adquisición.
Además, es una obligación conservar dichas actas por el periodo en que subsista la sociedad
de conformidad con lo establecido en el artículo 30 del CFF. Adicionalmente, derivado del
decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la LISR, de la
LIVA y del CFF, publicado el pasado 8 de diciembre de 2020, se modifica el citado artículo del
CFF para adicionar que también se deberá conservar la información referente a los estados
de cuenta y/o registros contables que soporten los aumentos de capital o capitalización de
pasivos.
Ahora bien, cualquiera que sea la forma en cómo se adquirieron las acciones, el costo
comprobado de adquisición deberá ser actualizado desde el mes de su adquisición y hasta el
mes en que las acciones sean enajenadas,35 y el resultado obtenido será el Costo
Comprobado de Adquisición Actualizado.
A manera de ejemplificar lo anterior, a continuación se muestra un ejemplo gráfico de los
periodos que deben actualizarse en caso de existir diversas adquisiciones de acciones:
Diferencias entre saldos de Cufin actualizados, cuando el saldo final es mayor al saldo inicial
El primer y segundo párrafo, inciso a) del artículo 22 de la LISR, señala que se debe
determinar la diferencia que resulte de los siguientes conceptos:
• Saldo de la Cufin actualizado que tenga la persona moral emisora de las acciones a la fecha de la enajenación de las acciones (saldo final).
• Saldo de la Cufin actualizado a la fecha de adquisición de las acciones (saldo inicial).
Si el resultado obtenido es un importe positivo, este se sumará al costo comprobado de

adquisición actualizado. Lo anterior significa que la sociedad emisora de las acciones ha
tenido utilidades fiscales o, en su caso, ha recibido dividendos de sus subsidiarias durante el
periodo en que el accionista fue propietario de las acciones y, por tanto, le corresponde la
parte proporcional de dichas utilidades fiscales y/o dividendos al accionista.
Ahora bien, se deberá efectuar la actualización de los saldos de Cufin desde el mes en el
que se efectuó la última actualización previa a la fecha de la adquisición o de la enajenación,
según se trate, y hasta el mes en el que se enajenen las acciones.36
En este orden de ideas, lo anterior se ejemplifica como sigue:
En este ejemplo, el saldo que la persona moral emisora de las acciones tenía al cierre del
año 1, se actualizó a la fecha de adquisición de las acciones propiedad del accionista,
posteriormente, se actualizó hasta la fecha de enajenación dando un importe de $7,000;
cantidad que representa el saldo inicial de Cufin inicial actualizado. Dicho importe deberá ser
comparado contra el saldo de Cufin que la persona moral emisora de las acciones tenga a la
fecha de enajenación de las acciones (saldo final) y si este último importe es superior a los
$7,000 de nuestro ejemplo, la diferencia se sumará al costo comprobado de adquisición
actualizado.
Diferencias entre saldos de Cufin actualizadas, cuando el saldo final es menor al saldo inicial
Ahora bien, en el tercer párrafo de la fracción III, de la LISR, se establece que se debe
determinar la diferencia que resulte de los siguientes conceptos:
• Saldo de la Cufin que tenga la persona moral emisora de las acciones a la fecha de la enajenación de las acciones (saldo final).
• Saldo de la Cufin a la fecha de adquisición de las acciones (saldo inicial).
Y si el resultado obtenido es un importe negativo, este se restará del costo comprobado de
adquisición actualizado. Lo anterior significa que la sociedad ya ha pagado dividendos al
accionista durante el periodo en que fue propietario de las acciones.
Pérdidas fiscales pendientes de amortizar actualizadas
En los párrafos primero y segundo del inciso b) de la fracción II del artículo 22 de la LISR,
se menciona que al resultado obtenido de sumar y/o restar al costo comprobado de
adquisición actualizado las diferencias de Cufin, se le restarán las pérdidas fiscales
actualizadas pendientes de disminuir de la persona moral emisora de las acciones, que tenga
a la fecha de enajenación de las mismas, y que correspondan al número de acciones que
posea el accionista a la fecha citada. Asimismo, se señala que dichas pérdidas se
actualizarán desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el
que se efectúe la enajenación de que se trate.
Finalmente, en el último párrafo de la fracción II del artículo 22 de la multicitada LISR, se
establece que las pérdidas fiscales obtenidas pendientes de disminuir, solo se considerarán
por el periodo comprendido desde el mes de adquisición de las acciones y hasta la fecha de
su enajenación. De lo anterior se desprende que al momento en que los accionistas enajenan
sus acciones se deberá restar del costo comprobado de adquisición actualizado más/menos
las diferencias de Cufin, el monto de las pérdidas fiscales que la persona moral emisora de
dichas acciones tenga pendientes de amortizar, contra utilidades fiscales a la fecha de dicha
enajenación y en la parte proporcional que le corresponda al accionista. Lo anterior porque
una parte de esas pérdidas fiscales que aún no han sido amortizadas por la persona moral
emisora de las acciones, le corresponden al accionista enajenante.
Para ejemplificar lo anterior, se muestra lo siguiente:
Ahora bien, en el supuesto que el accionista sea propietario del 50% del total de las
acciones emitidas por la persona moral, si al momento de la enajenación de las acciones se
tienen pérdidas fiscales pendientes de amortizar de $5,000, a este accionista le
corresponderían $2,500, más la actualización de las acciones pues se generaron durante su
periodo de tenencia de las mismas.
Reembolsos de capital actualizados
En el primer párrafo del inciso b) de la fracción II del artículo 22 de la LISR, se menciona

que al resultado obtenido de sumar al costo comprobado de adquisición actualizado las
diferencias de Cufin y restar las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, se le restarán los
reembolsos pagados actualizados de la persona moral emisora de las acciones que tenga a la
fecha de enajenación de las mismas, y que correspondan al número de acciones que tenga el
accionista a la fecha citada. Los reembolsos de capital pagados se actualizarán desde el mes
en el que se pagaron y hasta el mes en el que se enajenen las acciones.37
Es importante tener en cuenta que se entenderá como reembolsos pagados, las
amortizaciones y reducciones de capital a que se refiere el artículo 78 de la ley en cuestión, y
que además, únicamente se considerarán las amortizaciones, reembolsos o reducciones de
capital que le correspondan a las acciones que no se hayan cancelado con motivo de dichas
operaciones.
En otras palabras, los reembolsos pagados serán restados del costo comprobado de
adquisición actualizado solo en los casos en que no se hubieran cancelado acciones por
virtud de amortizaciones, reembolsos o reducciones de capital, debido a que las acciones no
tienen expresión de valor nominal o aun teniéndolo se lleva a cabo un reembolso, y en
consecuencia se disminuye su valor nominal.
Ufines negativas pendientes de aplicar
En el primer párrafo del inciso b) de la fracción II del artículo 22, se establece que al
resultado obtenido de sumar al costo comprobado de adquisición actualizado las diferencias
de Cufin y restar las pérdidas fiscales pendientes de amortizar y los reembolsos de capital, se
le restará la diferencia actualizada a que se refiere el quinto párrafo del artículo 77 de la ley
en comento; es decir, las Ufines negativas generadas por la persona moral emisora de las
acciones, las cuales se pondrán al corriente desde el mes en el que se actualizaron por última
vez y hasta el mes en el que se enajenen las acciones.
De lo anterior se desprende que al momento en que los accionistas enajenan sus acciones
al resultado obtenido de sumar al costo comprobado de adquisición actualizado las
diferencias de Cufin, y restar las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, los reembolsos
pagados, también se debe restar el monto de las Ufines negativas que la persona moral
emisora de dichas acciones tenga pendientes de disminuir de las Ufines a la fecha de dicha
enajenación, y en la parte proporcional que le corresponda al accionista.
Lo anterior porque una parte de esas Ufines negativas que aún no han sido disminuidas
por la persona moral emisora de las acciones, le corresponden al accionista enajenante.
Para ejemplificar lo anterior, se muestra lo siguiente:
En el supuesto de que el accionista fuera propietario del 50% del total de las acciones
emitidas por la persona moral, y que al momento de la enajenación de las acciones existen
Ufines negativas pendientes de aplicar de $2,000; a este accionista le correspondería $1,000;
más la actualización de las mismas, pues se generaron durante el periodo de tenencia de sus
acciones.
Pérdidas fiscales generadas antes de periodo de tenencia, amortizadas durante dicho periodo
En la fracción III del artículo 22 de la LISR se menciona que se adicionará a los conceptos
antes señalados el monto de las pérdidas fiscales que la persona moral emisora de las
acciones haya obtenido, en ejercicios anteriores a la fecha en la que el contribuyente adquirió
las acciones de que se trate, y que dicha persona moral haya disminuido de su utilidad fiscal,
durante el periodo comprendido desde el mes en el que el accionista adquirió las acciones y
hasta el mes en que las enajene, y serán asignadas al accionista en la proporción que
represente el número de acciones que tenga respecto del total emitidas por la sociedad
emisora.
Lo anterior se ejemplifica como sigue:
Debido a que el accionista aportó capital a la sociedad emisora de las acciones a partir del
año 2, entonces del total de pérdidas fiscales amortizadas en el año 3, para efectos de este
apartado, únicamente le corresponden $3,000 en la parte proporcional a las acciones de las
que sea propietario; es decir, si el accionista es propietario del 50% del total de acciones
emitidas por la sociedad, entonces le serán asignados $1,500 ($3,000 x 50% = $1,500) los
cuales se adicionarán al costo comprobado de adquisición actualizado.
Ufines negativas generadas antes de periodo de tenencia, aplicadas durante dicho periodo
Es importante señalar que el artículo 22 de la LISR, no permite adicionar al costo
comprobado de adquisición actualizado, las Ufines negativas generadas por la sociedad
emisora de las acciones y que fueron aplicadas contra Ufines que se generaron con
posterioridad a la tenencia accionaria, como sí lo establece para la amortización de pérdidas
generadas con anterioridad a la adquisición de acciones y amortizadas durante dicho periodo.
Recordemos que el quinto párrafo del artículo 77, establece que cuando la suma del ISR y
las partidas no deducibles sea mayor que el resultado fiscal, la diferencia; es decir, la Ufin
negativa será disminuida del saldo de la Cufin que se tenga al final del ejercicio o, en su caso,
de la Ufin que se determine en los ejercicios siguientes hasta agotarla. Para este último caso,
la LISR permite actualizar la Ufin negativa que se vaya a disminuir.
Lo anterior genera un perjuicio en la determinación del costo fiscal ajustado, respecto a las
acciones que se emitieron en favor de los accionistas que ingresaron a la sociedad con
posterioridad a los ejercicios donde se generaron las Ufines negativas, y que fueron aplicadas
durante su periodo de tenencia.
Al respecto, el artículo 23 del RLISR especifica que para determinar el costo fiscal de
acciones, los accionistas pueden adicionar al costo comprobado de adquisición actualizado,
el importe de la Ufin negativa que la persona moral emisora de las acciones generó con
anterioridad al periodo de tenencia accionaria, y que hubiera disminuido del saldo de la Cufin
generado durante este periodo.
Lo anterior, se ejemplifica como sigue:
Debido a que el accionista aportó capital a la sociedad emisora de las acciones a partir del
año 2, entonces, del total de Ufines negativas aplicadas en el año 2, el accionista podrá
sumar al costo comprobado de adquisición actualizado el monto de $100 en la parte
proporcional a las acciones de las que sea propietario; es decir, si el accionista es propietario
del 50% del total de acciones emitidas por la sociedad, entonces le serán asignados $50.
Adicional a todo lo anterior, el citado artículo 22 de la LISR dispone que debe realizarse la
siguiente comparación:38
Obtener la diferencia entre:
Saldo de Cufin a la fecha de adquisición

más: Monto de los reembolsos pagados
más: Ufines negativas pendientes de aplicar
más: Pérdidas fiscales pendientes de disminuir
igual: Total 1
Saldo de Cufin a la fecha de enajenación

más: Pérdidas fiscales generadas antes del periodo de tenencia y amortizadas
más: Ufines negativas generadas antes del periodo de tenencia y aplicadas
igual: Total 2
Estableciendo que, si al momento de comparar el Total 1; es decir, todo lo que resta al

costo comprobado de adquisición actualizado contra el Total 2; en otras palabras, todo lo que
suma al costo comprobado de adquisición actualizado, el primero es mayor, entonces la
diferencia deberá disminuirse del costo comprobado de adquisición histórico, y si dicha
diferencia excede del costo comprobado de adquisición histórico, las acciones que se
enajenan no tendrán costo promedio por acción, y dicho excedente por acción actualizado se
podrá disminuir del costo promedio por acción que se determine en enajenaciones siguientes,
sin importar que provengan de sociedades emisoras distintas a aquellas donde no se generó
costo promedio por acción.
Lo anterior se ejemplifica en el siguiente caso hipotético:
Saldo de Cufin a la fecha de adquisición $3,300
más: Monto de los reembolsos pagados 2,000
más: Ufines negativas pendientes de aplicar 200
más: Pérdidas fiscales pendientes de disminuir 5,500
igual: Total 1 11,000
Saldo de Cufin a la fecha de enajenación $2,500
más: Pérdidas fiscales generadas antes del periodo de tenencia y 1,500
amortizadas durante dicho periodo

más: Ufines negativas generadas antes del periodo de tenencia y 750
aplicadas durante dicho periodo

igual: Total 2 4,750
Total 1 - Total 2 Diferencia

$11,000 - $4,750 $6,250
Diferencia > CCA Histórico Diferencia
6,250 > 4,500 1,750
Como se observa de lo anterior, dado que la diferencia fue mayor que el costo comprobado
de adquisición histórico, tales acciones no tendrán costo promedio por acción, y la diferencia
se deberá disminuir de enajenaciones posteriores aunque se trate de emisoras diferentes.
Aunado a lo anterior, el excedente por acción antes mencionado ($1,750) deberá ser
actualizado por el periodo comprendido desde el mes de la enajenación de las acciones y
hasta el mes en que se disminuya del costo promedio por acción, que se determine en
enajenaciones siguientes.
Cuando el costo comprobado de adquisición sea mayor a la diferencia entre los conceptos
antes mencionados, el resultado obtenido será el monto original ajustado, el cual será dividido
entre el total de acciones que sean propiedad del accionista, y el resultado será el costo
promedio por acción, mismo que deberá ser comparado contra el ingreso por acción,
resultando así la utilidad o pérdida unitaria por venta de acciones.
Ahora bien, si derivado de la mecánica anterior, sí se hubiera generado el monto original
ajustado, el resultado será dividido entre el número total de acciones de las que el accionista
sea propietario, sin importar que no todas sean enajenadas, y el resultado obtenido será el
costo promedio por acción, el cual será comparado contra el ingreso por acción, resultando
así una utilidad o pérdida unitaria.
Posteriormente, en caso de resultar utilidad, se le multiplicará por el número de acciones
propiedad del accionista, que serán enajenadas para así obtener la ganancia total de
acciones que deberá acumularse a los demás ingresos del accionista.
Es importante considerar que en caso de que el número de acciones no sea el mismo entre
la fecha de adquisición y enajenación, se deberá calcular la diferencia de la Cufin, las
pérdidas fiscales, los reembolsos y de la Ufin negativa, por todos aquellos periodos en que se
mantuvo el mismo número de acciones.
Los importes antes señalados y obtenidos en cada periodo, se dividirán entre el número de
acciones que existan en el periodo, el resultado obtenido se multiplicará por el número de
acciones propiedad del enajenante en dicho periodo.
Costo promedio por acción. Tenencia menor o igual a 12 meses
Pueden existir casos en que los accionistas hayan adquirido acciones de sociedades
emisoras en cierto momento, y que antes de cumplirse un año de tenencia deciden enajenar
las acciones.
Para ello, en el segundo párrafo del artículo 22 de la LISR se establece la mecánica para
determinar el monto original ajustado, el cual se resume como sigue:

menos: Reembolsos pagados por la sociedad emisora actualizados
menos: Dividendos o utilidades pagados por la sociedad emisora actualizados
igual: Monto original actualizado
Tratándose del costo comprobado de adquisición actualizado, este se actualizará por el
periodo comprendido desde el mes de su adquisición y hasta el mes en el que se enajenen
las acciones.
Por su parte, los reembolsos, así como los dividendos o utilidades, se actualizarán por el
periodo comprendido desde el mes en que se pagaron y hasta el mes en el que se enajenen
las acciones.
El monto original ajustado obtenido se dividirá entre el número total de acciones de las que
el accionista sea propietario, sin importar que no todas sean enajenadas, y el resultado
obtenido será el costo promedio por acción, mismo que deberá ser comparado contra el
ingreso por acción, resultando así una utilidad o pérdida unitaria.
Acciones emitidas por sociedades residentes en el extranjero
En el caso de que las acciones sean emitidas por personas morales residentes en el
extranjero, en el tercer párrafo del artículo 22 de la LISR se manifiesta que para determinar el
costo promedio por acción, se considerará como monto original ajustado, lo siguiente:

menos: Reembolsos pagados por la sociedad emisora actualizados
igual: Monto original actualizado
Tratándose del costo comprobado de adquisición actualizado, este se actualizará por el

periodo comprendido desde el mes de su adquisición y hasta el mes en el que se enajenen
las acciones.
Por su parte, los reembolsos, así como los dividendos o utilidades, se actualizarán por el
periodo comprendido desde el mes en que se pagaron y hasta el mes en el que se enajenen
las acciones.
El monto original ajustado obtenido se dividirá entre el número total de acciones de las que
el accionista sea propietario, sin importar que no todas sean enajenadas, y el resultado será
el costo promedio por acción, el cual se comparará contra el ingreso por acción, resultando
así una utilidad o pérdida unitaria.
Costo comprobado de adquisición de acciones por las que ya se haya calculado el costo promedio
En el primer párrafo del artículo 23 de la LISR se señala que las acciones por las que ya se
haya calculado el costo promedio, tendrán como costo comprobado de adquisición en
enajenaciones subsecuentes, el costo promedio por acción previamente determinado, y se
considerará como fecha de adquisición de las acciones, el mes en el que se hubiera
efectuado la enajenación inmediata anterior de acciones de la misma persona moral.
Entonces, cuando los accionistas enajenan parte de la totalidad de sus acciones de las que
eran propietarios, deben multiplicar el remanente de dichas acciones por el costo promedio
por acción que determinaron conforme al artículo 22 de la LISR, obteniendo así el costo
comprobado de adquisición que formará parte del siguiente costo fiscal de acciones de
futuras enajenaciones. La fecha de adquisición que deben considerar es la de la enajenación
inmediata anterior.
Por ejemplo, si un accionista vendió el 1 de marzo de 2019, solo 20 acciones de las 100
que tenía en total, y el costo promedio por acción de esas 100 fue de $5, entonces se
considerará como costo comprobado de adquisición el importe de $400 (80 acciones x $5), y
como fecha de adquisición de tales acciones, el 1 de marzo de 2019.
Costo comprobado de adquisición de acciones emitidas por sociedades escindidas
En el segundo párrafo del artículo 23 de la LISR se establece que se considera costo

comprobado de adquisición de las acciones emitidas por sociedades escindidas, el que se
derive de calcular el costo promedio por acción que tenían las acciones canjeadas de la
sociedad escindente por cada accionista a la fecha de dicho acto, y como fecha de
adquisición la del canje.
Es decir, si las acciones emitidas por la sociedad escindente tenían un costo promedio por
acción de $10, entonces las acciones que emita la sociedad escindida tendrán un costo
promedio por acción también de $10, y se considerará como fecha de adquisición de las
acciones la de la escisión.
Costo comprobado de adquisición de acciones emitidas por la sociedad fusionante
En el tercer párrafo del artículo 23 de la LISR, se establece que el costo comprobando de

adquisición de las acciones emitidas por la sociedad fusionante o por la que surja como
consecuencia de la fusión, será el que se derive de calcular el costo promedio por acción que
hubieran tenido las acciones que se canjearon, y como fecha de adquisición se tomará la del
canje.
Es decir, si las acciones emitidas por la sociedad fusionada tenían un costo promedio por
acción de $10, entonces las acciones que emita la sociedad fusionante tendrán un costo
promedio por acción también de $10, y se considerará como fecha de adquisición de las
acciones la de la fusión.
Costo comprobado de adquisición de acciones adquiridas por las sociedades fusionantes o escindidas
En el cuarto párrafo del artículo 23 de la LISR se menciona que, en el caso de fusión o

escisión de sociedades, las acciones que adquieran las sociedades fusionantes o escindidas,
como parte de los bienes transmitidos, tendrán como costo comprobado de adquisición el
costo promedio por acción que tenían en las sociedades fusionadas o escindentes al
momento de la fusión o escisión.
Es decir, para el caso de la fusión, si las acciones emitidas por la sociedad subsidiaria de la
entidad fusionada tenían un costo promedio por acción de $10, entonces las acciones que
emita la sociedad subsidiaria a la entidad fusionante tendrán un costo promedio por acción
también de $10, y se considerará como fecha de adquisición de las acciones, la de la fusión.
Para el caso de la escisión, si las acciones emitidas por la sociedad subsidiaria de la
entidad escindente tenían un costo promedio por acción de $10, entonces las acciones que
emita la sociedad subsidiaria a la entidad escindida tendrán un costo promedio por acción
también de $10, y se considerará como fecha de adquisición de las acciones, la de la
escisión.
Enajenación de acciones a costo fiscal en el caso de reestructuraciones
La LISR contempla que, en el caso de exista una reestructuración de sociedades

constituidas en México pertenecientes a un mismo grupo, las autoridades fiscales podrán
autorizar la enajenación de acciones a costo fiscal siempre que se cumpla con diversos
requisitos.39
Ahora bien, para una mejor comprensión del párrafo anterior, a continuación se muestra el
siguiente caso hipotético:
Se tiene un grupo de compañías mexicanas las cuales son detentadas por los mismos
accionistas en las tres sociedades. Los accionistas, con la finalidad de tener una mejor
eficiencia operativa y económica al momento de distribuir las utilidades que obtienen de cada
una de las sociedades, han tomado la decisión de constituir una nueva entidad (New Co.) que
sea la tenedora de las tres compañías. Para que esto sea posible transmitirán las acciones
emitidas por las tres sociedades a la New Co. para quedar con la siguiente estructura:
Ahora bien, dado que los accionistas están transmitiendo la propiedad de las acciones de
las compañías 1, 2 y 3; esto se considera una enajenación de acciones, por lo que con la
finalidad de no generar una ganancia, ya que no están transmitiendo la propiedad de las
acciones a un tercero sino simplemente están canjeando sus acciones por las de la New Co.,
se recurre al artículo 24 de la LISR, mediante el cual las autoridades fiscales autorizarán la
enajenación de acciones a costo fiscal siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:
a) Costo promedio de las acciones
El costo promedio de las acciones respecto de las cuales se formule la solicitud ante las
autoridades fiscales a la fecha de enajenación, debe ser determinado de conformidad con los
artículos 22 y 23 de la LISR, procedimiento que se ha desarrollado en el presente capítulo.
b) Permanencia de las acciones
Las acciones que reciba el solicitante (compañías A y B en nuestro ejemplo) por las
acciones que enajena (acciones de las compañías 1, 2 y 3) permanezcan en propiedad
directa del adquirente, y dentro del mismo grupo por un periodo de dos años contados a partir
de la autorización emitida por las autoridades fiscales.
c) Mismo porcentaje de acciones
Las acciones que reciba el solicitante por las acciones que enajene (compañías A y B en
nuestro ejemplo), representen el mismo porcentaje de las acciones que representarían antes
de la enajenación sobre el total del capital contable consolidado de la sociedad emisora de
las acciones que enajena.
d) Asamblea de accionistas
La sociedad emisora de las acciones (New Co. en nuestro ejemplo) que el solicitante
(compañías A y B) reciba por la enajenación, lleve a cabo acta de asamblea con motivo de la
suscripción y pago de capital por las acciones que recibe, protocolizada ante fedatario
público, haciendo constar en dicha acta: (i) Número de acciones de las cuales era propietario
el solicitante, señalando el costo promedio por acción, así como el monto original
ajustado; (ii) número de acciones adquiridas por el solicitante por la enajenación de las
acciones de las cuales era propietario, y (iii) número de las acciones representativas del
capital social de la sociedad adquirente, que reciba cada suscriptor como consecuencia de la
suscripción y pago del capital, y el costo comprobado de adquisición de las mismas.
La sociedad emisora deberá proporcionar copia de dicha acta a las autoridades fiscales en
un plazo no mayor de 30 días contados a partir de su protocolización.
Esta información se deberá de presentar por Buzón Tributario de conformidad con la ficha
127/ISR “Aviso que se debe presentar del acta de asamblea protocolizada con motivo de la
suscripción y pago de capital, una vez que se enajenen las acciones a costo fiscal”.
e) Contraprestación por la enajenación de acciones
La contraprestación que se deriva de la enajenación de las acciones consista en el canje

de acciones emitidas por la sociedad adquirente de las acciones que transmite.
f) Monto del aumento de capital en sociedad adquirente

El aumento de capital que se registre en la sociedad adquirente de las acciones que se
enajenan (New Co.) sea por el monto que representa el costo fiscal de las acciones que se
transmiten.
g) Dictamen del costo de las acciones por contador público
Se presente un dictamen, por contador público registrado ante las autoridades fiscales en
el que señale el costo comprobado de adquisición ajustado a la fecha de adquisición.
h) Distribución del monto original ajustado
El monto original ajustado del total de las acciones enajenadas se distribuya

proporcionalmente a las acciones que se reciban por el solicitante (compañías A y B).
i) Dictamen o declaración informativa de las sociedades
Las sociedades que participen en la reestructura se dictaminen para efectos fiscales, o

presenten la declaración informativa sobre su situación fiscal en los términos de los artículos
32-A y 32-H respectivamente, cuando estén obligados a ello en el ejercicio en que se realice
la reestructura.
Por último, en caso de incumplir con cualquiera de los requisitos antes mencionados, se
deberá pagar el impuesto correspondiente a la enajenación de las acciones, considerando el
valor en que dichas acciones se hubieran enajenado entre partes independientes en
operaciones comparables (valor de mercado), o bien, considerando el valor que determinen
mediante avalúo practicado por personal autorizado por las autoridades fiscales.
Es importante tomar en cuenta que la autorización mencionada en este apartado se deberá
solicitar a la autoridad con anterioridad a la enajenación de acciones de conformidad con lo
establecido en el artículo 26 del RLISR, y se cumpla con lo señalado en la ficha 78/ISR
“Solicitud de autorización para enajenar acciones a costo fiscal”. Por lo que se deberá
presentar mediante Buzón Tributario la autorización en cuestión, adjuntando la
documentación requerida, misma que se resume a continuación:
1. Manifestación, bajo protesta de decir verdad que cumplirán con los requisitos señalados
en el artículo 24, fracciones I a X, de la LISR.
2. Las actas constitutivas de todas las sociedades que intervienen en la operación.
3. Organigrama del grupo donde se advierta la tenencia accionaria directa o indirecta de
las sociedades que integran el mismo, antes y después de la enajenación.
4. Instrumento notarial en el cual se advierta la tenencia accionaria o participación en el
capital social de las personas que integran el grupo que se reestructura.
5. Libro de Registro de Acciones Nominativas y, en su caso, Libro de Variaciones de
Capital, certificadas por el secretario del Consejo de Administración o el administrador único,
según corresponda. Esta información deberá coincidir con los datos señalados en el punto
anterior.
6. Certificados de tenencia accionaria, considerando como tal el escrito donde se
manifiesten los valores por unidad de la tenencia accionaria de las personas que integren el
grupo, firmado por el secretario del Consejo de Administración o administrador único, bajo
protesta de decir verdad, cuando aplique.
7. Las actas o instrumentos notariales en los que conste el nombramiento del secretario del
Consejo de Administración o del administrador único que hayan firmado las certificaciones o
los certificados correspondientes, así como copia de su identificación oficial vigente.
8. Papeles de trabajo que acrediten la determinación preliminar del costo promedio de las
acciones que se pretende enajenar.
9. Borrador del contrato de enajenación de acciones en el que se señale que el precio de
las mismas será el equivalente a su costo promedio, y que la contraprestación consiste en el
canje de acciones en términos del artículo 24, fracción V, de la LISR. En dicho documento se
deberá incluir la siguiente leyenda: El presente documento constituye únicamente un
borrador del contrato que deberán celebrar las partes una vez que obtengan la autorización
para la enajenación de acciones a costo fiscal en los términos del artículo 24 de la LISR.
10. Manifestación, bajo protesta de decir verdad, si las sociedades participantes en la
reestructura objeto de la solicitud han sido anteriormente objeto de una autorización de
enajenación de acciones a costo fiscal. En caso afirmativo, se deberá señalar las sociedades
involucradas, la fecha en la que fue obtenida la autorización, así como proporcionar copia del
oficio emitido por la unidad administrativa que corresponda.
La autoridad podrá solicitar información adicional, misma que tendrá que ser presentada en
un periodo de 10 días hábiles.
Asimismo, la autoridad contará con un plazo de tres meses para emitir su resolución con
base en el análisis de la información presentada, por lo que en caso de no recibir respuesta
por parte de la autoridad, después del periodo señalado, se entenderá que la solicitud fue
negada.
De acuerdo con la regla 3.2.28. de la RM 2021, una vez obtenida la autorización, esta se
podrá aplicar a partir del día siguiente en que surta efecto la notificación y hasta el momento
en que se lleva a cabo la enajenación de acciones, y:
I. No hayan variado los hechos y circunstancias sobre las cuales se emitió la autorización,
precisando que las acciones que se enajenen deberán tener costo promedio por acción en
términos de la autorización señalada.
II. Se sigan cumpliendo con los requisitos establecidos en el artículo 24 de la LISR.
Lo anterior solo es aplicable en las autorizaciones emitidas por la Administración Central de
Normatividad en Impuestos Internos de la Administración General Jurídica.
Cabe señalar que el criterio normativo 16/ISR/N señala que no se actualiza el supuesto
para otorgar la autorización prevista por el artículo 24 de la LISR, tratándose de acciones que
no tengan costo promedio por acción de conformidad con el artículo 22, fracción III, tercer
párrafo, de dicha ley.
Otras consideraciones
En las disposiciones fiscales se establecen ciertas obligaciones para las personas morales
que enajenan acciones, mismas que se mencionan a continuación:
Expedición de constancias de las emisoras
Las sociedades emisoras de acciones deberán proporcionar a los socios que lo soliciten
una constancia con la información necesaria que establezca los ajustes para determinar el
monto original ajustado de las acciones, dicha constancia deberá contener los datos
asentados en el comprobante fiscal que al efecto haya emitido.
Aviso enajenación de acciones
De acuerdo con las disposiciones fiscales el adquirente de acciones fuera de bolsa debe
presentar aviso dentro de los 10 días siguientes a la fecha de la operación, esto con la
finalidad de documentar de forma correcta la adquisición de acciones; es decir, contar con el
contrato de compraventa, transferencia de pago, comprobante fiscal emitido por el enajenante
y aviso de adquisición de acciones.
Aunado a lo anterior, y en los casos en que el enajenante genere una pérdida fiscal por la
venta de acciones, también deberá presentar aviso en el mismo plazo señalado en el párrafo
que antecede, esto con la finalidad de cumplir con la totalidad de los requisitos para poder
deducir en términos de la LISR la pérdida obtenida por la enajenación de acciones.
Deducción de pérdida por enajenación de acciones
La pérdida por enajenación de acciones que obtenga una sociedad podrá ser deducible
contra las ganancias que se obtenga en el mismo ejercicio o en los 10 siguientes en la
enajenación de acciones; es decir, la pérdida por enajenación de acciones solo puede ser
aplicada contra la ganancia por enajenación de acciones.
Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en que
ocurrieron y hasta el mes de cierre del mismo ejercicio. La parte que no se deduzca,
se actualizará por el periodo comprendido desde el mes de cierre del ejercicio en que se
actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que
se deducirá.
Para poder deducir las pérdidas, el adquirente y el enajenante, cuando haya pérdida,
deberán presentar aviso dentro de los 10 días siguientes a la fecha de la operación y, en su
caso, el estudio sobre el precio de venta de las acciones a que se refiere el último párrafo del
inciso b) de la fracción XVII del artículo 28 de la LISR. Por lo que se deberá atender lo
señalado en la regla 3.3.1.46. de la RM 2021 y de la ficha 4/ISR “Aviso para la determinación
de la pérdida deducible en venta de acciones y otros títulos valor, cuando se adquieran o se
enajenen fuera de la Bolsa de Valores”.
Reembolso de capital
Es importante tener en cuenta que si una persona moral decide llevar a cabo un reembolso
de capital, pero dentro de los dos años anteriores aumentó su capital, y esto da origen a la
cancelación de acciones o la disminución del valor de las mismas, en lugar de determinar la
utilidad distribuida de conformidad con el artículo 78 de la LISR, se deberá calcular la
ganancia de conformidad con lo señalado en el artículo 22 de la citada ley. Lo anterior
también será aplicable cuando, dentro del plazo de dos años, la persona moral se fusione y
posteriormente reduzca su capital dando origen a la cancelación de acciones o la disminución
del valor de las mismas.
Conforme lo establecido en el artículo 100 del RLISR, no será aplicable lo anterior cuando
el aumento de capital efectuado dos años antes de la reducción de capital, se haya pagado
efectivamente por todos los accionistas y no provenga de capitalizaciones, y que los
reembolsos por reducción de capital se paguen a todos los accionistas que efectuaron las
aportaciones.
Dictamen del costo de las acciones por contador público
Como se mencionó anteriormente, en caso de una reestructura en la cual se solicite

autorización para enajenar a costo fiscal, se debe presentar un dictamen por un contador
público registrado, así como la información que le acompaña, que de conformidad con la regla
2.12.1. de la RM 2021, se seguirán presentado en cuadernillo ante las siguientes autoridades
correspondientes:
I. Ante la Administración Central de Planeación y Programación de Fiscalización a Grandes
Contribuyentes de la Administración General de Grandes Contribuyentes, tratándose de
contribuyentes que sean de su competencia.
II. Ante cualquier Administración Desconcentrada de Servicios al Contribuyente, tratándose
de contribuyentes que sean competencia de la Administración General de Auditoría Fiscal
Federal.
III. Ante la Administración Central de Planeación y Programación de Hidrocarburos de la
Administración General de Hidrocarburos, tratándose de contribuyentes que sean de su
competencia.
Lo anterior será hasta que se publique el Anexo 16-B de la RM 2021. Es importante señalar
que la información no se podrá enviar por el servicio postal, ya que de hacerlo se
considerarán como no presentados.
Asimismo, de acuerdo a la ficha 95/CFF “Aviso para presentar dictamen por enajenación de
acciones, carta de presentación y dictamen”, se indican los plazos que se tienen para
presentar el aviso y el dictamen en seguida:
• El aviso para presentar dictamen se presentará a más tardar el día 10 del mes de calendario inmediato posterior a la fecha de la enajenación.
• La carta y el dictamen se presentará dentro de los 45 días inmediatos siguientes a aquel en el que se enajenen las acciones.
En caso de que se requiera hacer una sustitución del contador público registrado que iba a
presentar el dictamen de enajenación de acciones, se podrá hacer presentando un aviso por
medio de Buzón Tributario, a más tardar en la fecha en que venza el plazo para la
presentación de dicho dictamen, y deberá contener entre otras cosas lo siguiente:
- Datos de identificación del contribuyente.

- Datos del contador público inscrito que es sustituido y del que emitirá el dictamen.
- Nombre, denominación o razón social.
- Domicilio fiscal.
- Fecha de la operación de la enajenación de acciones.
Valor de enajenación de las acciones
A pesar de que la operación no se lleve a cabo entre partes relacionadas y por lo tanto no
se tenga que cumplir con lo establecido en la fracción XII del artículo 76 de la LISR, es
importante tomar en cuenta que el artículo 58-A del CFF establece que las autoridades
fiscales podrán modificar la utilidad o pérdida fiscal del ISR, mediante la determinación
presuntiva del precio, cuando:
- Las operaciones de que se trate se pacten a menos del precio del mercado o el costo de adquisición sea mayor que dicho precio.
- La enajenación de los bienes se realice al costo o a menos del costo.
Informativa de operaciones relevantes
El artículo 31-A del CFF indica que los contribuyentes deberán presentar la información de
operaciones relevantes, dentro de los 30 días siguientes a aquel en que se dio la operación.
Asimismo, se señala que se tendrá un plazo de 30 días para complementar o corregir la
información presentada.
Adicionalmente, la regla 2.8.1.15. de la RM 2021, da la facilidad de presentar la declaración
conforme lo siguiente:
Declaración del mes: Fecha límite en que se deberá presentar:

Enero, febrero y marzo Último día del mes de mayo de 2020
Abril, mayo y junio Último día del mes de agosto de 2020
Julio, agosto y septiembre Último día del mes de noviembre de 2020
Octubre, noviembre y diciembre Último día del mes de febrero de 2021
También se indica que contribuyentes distintos de aquellos que componen el sistema

financiero en términos de lo establecido en el artículo 7, tercer párrafo, de la LISR; así como
los contribuyentes que optaron por dictaminar sus estados financieros por contador público,
en los términos del artículo 52 del CFF, y que hayan cumplido con la presentación de dicho
dictamen en tiempo y forma, quedarán relevados de declarar las operaciones cuyo monto
acumulado en el ejercicio de que trate sea inferior a $60’000,000.
Finalmente se indica que se deberá cumplir con lo señalado en la ficha de trámite 230/CFF
“Declaración informativa de operaciones relevantes” contenida en el Anexo 1-A de la RM
2021.
La ficha de trámite señala que se deberá presentar el formato 76 “Información de
operaciones relevantes a través del portal del SAT”, seleccionando el anexo correspondiente:
• Anexo I: Operaciones financieras establecidas en los artículos 20 y 21 de la LISR vigente.

• Anexo II: Operaciones con partes relacionadas.
• Anexo III: Participación en el capital y residencia fiscal.
• Anexo IV: Reorganización y reestructuras.
• Anexo V: Otras operaciones relevantes.
Aviso de cambio de socios o accionistas
De acuerdo a la fracción VI, apartado B, artículo 27 del CFF, se deberá presentar aviso
ante el RFC cada vez que se realice alguna modificación o incorporación de los socios,
accionistas, asociados y demás personas, que por su naturaleza formen parte de la estructura
orgánica y que ostenten dicho carácter conforme a los estatutos o legislación bajo la cual se
constituyen.
Asimismo, de conformidad con la regla 2.4.19. de la RM para 2021 y de la ficha de trámite
295/CFF “Aviso de actualización de socios o accionistas”, este aviso se deberá presentar
dentro de los 30 días siguientes a aquel en que se realice la modificación o incorporación de
los mismos. Se deberá presentar en el portal del SAT, adjuntando el documento protocolizado
y digitalizado en el que consten las modificaciones o incorporaciones de sus socios o
accionistas.
Caso práctico
A continuación, se mostrará un caso práctico de la determinación del monto original

ajustado y la ganancia por enajenación de acciones.
Datos:
Accionista: Compañía A.
Fecha de enajenación: Septiembre de 2020.
Determinación del costo comprobado de adquisición actualizado
Fecha de adquisición Acciones propiedad de Acciones en circulación

accionista
1/1/1998 150 450
5/2/2001 200 1,050
3/4/2003 250 1,800
600
Fecha de No. Importe Costo de INPC INPC Factor de CCAA

adquisición Acciones por Adquisición Adquisición Enajenación Actualización
acción (Sep 2020)
1/1/1998 150 10 $1,500 34.004 108.114 3.179 $4,769
5/2/2001 200 10 2,000 48.543 108.114 2.227 4,454
3/4/2003 250 10 2,500 54.105 108.114 1.998 4,996
600 6,000 14,219
Determinación diferencias en Cufin
Tenencia Cufin  Cufin  Factor Cufin  Factor Cufin  Diferencia Acciones Cufin Acciones Cufin
accionaria inicial final Act.  Inicial Act.  final de en por prop. proporcional
Del Al Cufin Act. Cufin Act. Cufines circulación acción Accionista
inicial final
1/1/1998 4/2/2001 $55,000 $215,383 3.179 $174,845 2.2270 $479,658 $304,813 450 $677 150 $101,604
5/2/2001 2/4/2003 215,383 202,387 2.227 479,658 1.9980 404,369 -75,289 1,050 -72 350 -25,096
3/4/2003 30/9/2020 202,387 340,059 1.998 404,369 1.0000 340,059 -64,310 1,800 -36 600 -21,437
55,071
Pérdidas fiscales pendientes de amortizar
Ejercicio pérdidas fiscales Pérdida fiscal act. junio 2019

2012 100
2015 130
2017 170
2018 190
Ejercicio P.F. INPC INPC Factor P.F. Acciones P.F. Acciones P.F.
pérdidas Amortizada Última Venta Actualización Actualizada en por prop. proporcional
fiscales Act. a Jun Act. circulación acción Accionista
2019
2012 $100 103.2990 108.114 1.0466 $105 1,800 0.06 600 35
2015 130 103.2990 108.114 1.0466 136 1,800 0.08 600 45
2017 170 103.2990 108.114 1.0466 178 1,800 0.10 600 59
2018 190 103.2990 108.114 1.0466 199 1,800 0.11 600 66
617 206
Ufin negativa
Ufin negativa por aplicar: $1,200
Saldo INPC INPC Factor P.F. Acciones Ufin Acciones P.F.

Ufin Última Venta Actualización Actualizada en neg. prop. proporcional
neg. Act. Dic circulación por Accionista
19 acción
$1,200 105.9340 108.114 1.0205 $1,225 1,800 0.68 600 408
Pérdidas fiscales amortizadas
Año pérdida fiscal Monto actualizado Ejercicio de amortización

1997 $190 2010
Ejercicio pérdidas P.F. INPC INPC Factor P.F. Acciones P.F. Acciones P.F.
fiscales Amortizada Última Venta Actualización Actualizada en por prop. proporcional
Act. a Jun Act. circulación acción Accionista
2010
1997 $190 72.7710 108.114 1.4856 $282 1,800 0.16 600 94
282 94
Determinación del costo promedio por acción
Costo comprobado de adquisición actualizado $14,219
más (menos):
Diferenciales de Cufin 55,071
Pérdidas fiscales pendientes de amortizar -200
Ufin negativa -410
Pérdidas fiscales amortizadas 94
Monto original ajustado de las acciones 68,774
entre:
Total de acciones propiedad del accionista 600
Costo promedio por acción 115
Ingreso por acción 120
Costo promedio por acción 115
Ganancia por acción 5
Número de acciones enajenación 600
3,000
Ganancia por enajenación de acciones
2.1.7. CONCEPTOS QUE NO SON INGRESOS ACUMULABLES
La LISR establece expresamente que ciertos conceptos no se considerarán ingresos

acumulables, aun cuando económicamente o contablemente representen modificaciones
positivas en el haber patrimonial de la persona moral, de esta manera el artículo 16 señala
expresamente que no se considerará ingreso acumulable los que obtenga la persona moral
por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas
producto de la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar
sus acciones el método de participación, ni los que obtenga la entidad con motivo de la
revaluación de sus activos y de su capital.
La SCJN ha definido lo que debe entenderse como ingreso para efectos del ISR,
estableciendo que “ingreso” es toda modificación positiva en el haber patrimonial del
contribuyente.
Por su relevancia, transcribiremos la tesis de referencia:
aplicables es posible definir dicho concepto como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una
persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas formas, ya que
puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y puede materializarse en efectivo, valores,
tesoros o productos de capital, además de que puede surgir como compensación por: Servicios prestados; el desarrollo de
actividades comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de
pensiones o seguros; y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras causas. Sin embargo, la enunciación
anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo trato o que todas se
consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior,
es particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes específicas al concepto “ingreso”, ni acota de
alguna manera las fuentes de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1o. y 17 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos sus
ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que
obtengan en el ejercicio. Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo
recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en
efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se
reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto
de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa
para efectos del concepto “ingreso” regulado en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter
amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que
el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con
el segundo párrafo del citado artículo 17.
Amparo directo en revisión 1504/2006. Cómputo Intecsis, S.A. de C.V. 25 de octubre de 2006. Unanimidad de cuatro votos.
Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.
Por lo que en principio, un aumento de capital que efectúen los accionistas de una persona moral, califica como una
modificación positiva en el haber patrimonial de la entidad; sin embargo, dicho aumento no implica que esté efectuando
operaciones por las que se deba pagar el impuestos y pretender gravar dichas aportaciones desincentivaría la capitalización de
las empresas, lo cual disminuiría la capacidad de generar mayores utilidades para estas y generar capital de trabajo que impulse
el crecimiento de la actividad económica de dichos entes.
Por otro lado, respecto al pago de pérdidas por parte de los accionistas de la entidad o la
obtención de primas por la colocación de acciones de la propia persona moral, responden al
mismo principio, es decir, los aumentos de capital derivados de estos supuestos, buscan
incentivar la capitalización de las entidades.
En relación con el reconocimiento del método de participación señalado en el segundo
párrafo del artículo 16 de la LISR, este se refiere al reconocimiento contable de la NIF C-7, en
los estados financieros de la persona moral que tiene una inversión en empresas asociadas o
negocios conjuntos con otras entidades o cualquier otro tipo de inversión permanente. El
método de participación, según lo define la propia NIF C-7 en su párrafo 31.1., inciso g), es un
método de valuación, mediante el cual se reconoce una inversión permanente, inicialmente a
su costo de adquisición, la cual puede modificarse dependiendo del nivel o porcentaje de
participación que el inversionista tenga en otra entidad y en función a las utilidades que esta
genere.
De acuerdo con lo anterior, si la empresa “B”, S.A. invierte capital por $30’000,000 en la
empresa “S”, S.A. obteniendo un porcentaje de participación de un 51% en dicha entidad,
contablemente la empresa “B”, S.A. debe reconocer el importe de dicha inversión a su valor
histórico, el cual se modificará en la medida en que la empresa “S”, S.A. genere utilidades,
distribuya dividendos o reduzca su capital, por lo que este registro contable no constituye un
ingreso acumulable, al no corresponder a las utilidades generadas por la empresa “B”, S.A.,
sino a las de su subsidiaria, mismas que serán gravadas por el ISR a nivel de la empresa “S”,
S.A.
Adicionalmente, es consistente la LISR al no reconocer al método de participación como
ingreso acumulable, ya que se trata solo de una mera diferencia temporal entre los registros
contables y los efectos fiscales, misma que se materializará en el momento en que la empresa
“B”, S.A. enajene las acciones que tiene en la empresa “S”, S.A. ya que el precio de venta de
dichas acciones deberá considerar el comportamiento histórico y proyectado de generación
de utilidades de ese negocio; por lo que la ganancia que la empresa “B”, S.A. obtenga al
enajenar las acciones, será gravada por el ISR en términos de la ley de la materia.
Por otro lado, en relación con la revaluación de los activos y el capital de la persona moral,
esto también corresponde al reconocimiento contable de la NIF B-10, la cual regula el
reconocimiento de los efectos inflacionarios en los activos y capital de las entidades, el cual
aun cuando pueda calificar como un incremento positivo del haber patrimonial, los mismos no
deben corresponder a un ingreso fiscal, en virtud de que el reconocimiento de los efectos
inflacionarios en los estados financieros busca la comparabilidad entre las cifras financieras a
pesos constantes, por lo que no representa beneficio fiscal alguno para la empresa.
Aunado a lo anterior, es importante señalar que los efectos de la NIF B-10 no deben
reconocerse en entornos no inflacionarios como los que estamos viviendo actualmente. En
este sentido, de acuerdo con la NIF B-10, párrafo IN9, inciso d), un entorno no inflacionario es
aquel en que la inflación acumulada en un periodo de tres ejercicios anuales es inferior al
26%.
Otro de los conceptos, que el artículo 16 de la LISR establece expresamente que no se
considerará como ingreso acumulable, son aquellos apoyos económicos o monetarios que
reciban las personas morales a través de programas previstos en los presupuestos de
egresos, ya sea de la Federación o de las entidades federativas, siempre que el programa
cuente con un padrón de beneficiarios, los recursos se distribuyan mediante transferencia
electrónica de fondos y el beneficiario cumpla con las reglas de operación, además de que
cuente con opinión positiva del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, según lo
establecido en el artículo 32-D del CFF.
Para efectos de que dichos apoyos no se consideren acumulables, el contribuyente
beneficiario deberá considerar como no deducible las erogaciones que este efectúe con
dichos recursos.
El artículo 16 de la LISR considera que no serán acumulables aquellas contraprestaciones
en especie en favor de un contratista, siempre que se encuentre en los supuestos y
condiciones establecidos en los artículos 6, apartado B y 12, fracción II, de la Ley de Ingresos
sobre Hidrocarburos (LIH), pero este beneficio está condicionado a que cuando el contratista
enajene los bienes recibidos como contraprestación, los mismos no se consideren deducibles
como parte del costo de ventas deducible, y los ingresos obtenidos por su enajenación sí se
consideren como acumulables.
Finalmente, las remesas de efectivo que obtenga un establecimiento permanente40 de su
oficina central, no se considerarán ingresos acumulables, así como tampoco se consideran
acumulables los dividendos o utilidades que perciban personas morales de otras personas
morales residentes en México; bajo el principio que mencionamos para el caso de aumentos
de capital, ya que dichos dividendos en México ya pagaron el ISR corporativo y de gravarlos,
resultaría en una doble imposición doméstica.
2.2. DEDUCCIONES AUTORIZADAS

2.2.1. PTU PAGADA
Fundamentada como un derecho constitucional y laboral en el artículo 123, Apartado A, de

la CPEUM; y en el Capítulo VIII de la Ley Federal del Trabajo (LFT) respectivamente, la PTU
es un instrumento que coadyuva a la redistribución de la riqueza y justicia social, además de
ser un aliciente a la productividad de los asalariados.
Antecedentes
Hablando en términos históricos, desde antes del proceso constituyente de 1917, existían
legislaciones que otorgaban derechos a los trabajadores referentes a obtener un beneficio de
la utilidad generada por los empleadores, no obstante, fue la Constitución de 1917 la primera
que incluyó un esquema de garantías en beneficio de los trabajadores. Pese a lo anterior, la
aplicación, las disposiciones y metodologías para la determinación de estos beneficios no
eran lo suficientemente claras para afirmar que se tenía un criterio uniforme en la forma de
calcular el beneficio a distribuir.
Desde un punto de vista laboral, la LFT indica que los trabajadores participarán de una
porción de las utilidades de las empresas de acuerdo a un porcentaje que determine la
Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las
Empresas (CNPTU).
Respecto a dicho porcentaje, la Sexta Comisión para la Participación de los Trabajadores
en las Utilidades de las Empresas, en un documento emitido el miércoles 9 de septiembre de
2020, resolvió (previo análisis de diversos factores como proyecciones económicas, la figura
del reparto de utilidades, la estimación de la tasa de inflación, entre otras), mantener el
porcentaje de las utilidades de las empresas que recibirán los trabajadores en la tasa del 10%
sobre la renta gravable.
Cabe señalar que la Quinta Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en
las Utilidades de las Empresas, publicada en el DOF el 3-II-2009 ya consideraba esta tasa,
según se desprende de su primer párrafo resolutivo, que señalaba lo siguiente: PRIMERO. La
participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, será del diez por ciento
aplicable sobre la renta gravable, de conformidad con las disposiciones de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta.
Dentro de los objetivos que tiene el reparto de la PTU hacia los asalariados podemos
enlistar los siguientes:
• Desarrollar un equilibrio entre el trabajo y el capital, como un reconocimiento al esfuerzo de los trabajadores.
• Mejorar la distribución de la riqueza y mejorar la economía de los trabajadores.
• Aumentar la productividad de las empresas como un trabajo conjunto entre patrones y trabajadores.
Sujetos no obligados y excepciones
La mencionada LFT, señala que existen situaciones que exceptúan a las empresas o
entidades de la obligación de repartir utilidades como sigue:
1. Las empresas de nueva creación, durante el primer año de funcionamiento.
2. Las empresas de nueva creación, dedicadas a la elaboración de un producto nuevo,
durante los dos primeros años.
3. Las empresas de industria extractiva, de nueva creación durante el periodo de
exploración.
4. Las instituciones de asistencia privada, entre otras.
5. El Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) y las instituciones públicas
descentralizadas con fines culturales, asistenciales o de beneficencia.
6. Empresas que tengan un capital menor del que fije la Secretaría del Trabajo y Previsión
Social (STPS) por ramas de la industria, previa consulta.
Lo anterior se encuentra fundamentado en el artículo 126 del citado precepto. Asimismo, el
pago de las utilidades debe sujetarse a los siguientes lineamientos de acuerdo con el artículo
127 de la misma ley como sigue:
1. Los directores, administradores y gerentes generales no participarán en las utilidades de
las empresas.
2. Los trabajadores de confianza sí podrán participar en las utilidades, pero si el salario que
perciben es mayor al que percibe el trabajador sindicalizado más alto, o a falta de este
trabajador de planta con la misma característica, se considerará este salario aumentado en un
20%, como salario máximo.
3. El monto de la participación de las utilidades no podrá exceder un mes de salario, para
los trabajadores al servicio de personas cuyos ingresos deriven exclusivamente de su trabajo,
los que se dediquen al cuidado de bienes que produzcan rentas o al cobro de créditos y sus
intereses.
4. Las madres trabajadoras durante el periodo pre y postnatales, y los trabajadores con
alguna incapacidad temporal, se considerarán trabajadores activos.
5. Los trabajadores de un establecimiento de empresa forman parte de ella para efectos de
la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.
6. En la industria de la construcción, después de determinar qué trabajadores tienen
derecho a participar en el reparto, la CNPTU adoptará las medidas que considere pertinentes.
7. Los trabajadores del hogar no participarán en las utilidades.
8. Los trabajadores eventuales tendrán derecho a participar en las utilidades de la empresa
cuando hayan trabajado 60 días durante el año, por lo menos.
Es importante señalar, que el derecho de los trabajadores a participar en las utilidades no
implica la facultad de intervenir o decidir en términos de administración o dirección de la
compañía.
Existe una situación en específico con aquellas organizaciones sin fines de lucro, misma
que deriva en un debate en el sentido de definir si estas son, o no, entidades obligadas a
repartir PTU. En este caso, lo primero que se debe analizar es si para efectos de la LFT una
entidad con fines no lucrativos es considerada como empresa.
Para esto, el artículo 16 de la LFT establece las normas del trabajo de una empresa, que
precisamente es aquella unidad económica de producción o distribución de bienes o
servicios; así, de esta forma, podemos argumentar que el patrón debe dedicarse a la
producción o distribución de bienes o servicios para ser considerado una empresa.
El citado artículo 16 señala lo siguiente:
Artículo 16. Para los efectos de las normas de trabajo, se entiende por empresa la unidad económica de producción o
distribución de bienes o servicios y por establecimiento la unidad técnica que como sucursal, agencia u otra forma semejante,
sea parte integrante y contribuya a la realización de los fines de la empresa.
Derivado de lo anterior, una entidad con fines no lucrativos no está sujeta al pago de la
PTU, debido a que sus trabajadores o empleados no participan en un proceso económico de
producción y distribución de bienes y servicios, y por tanto no tienen derecho a percibir una
parte del resultado económico.
Determinación y cálculo de la PTU
De acuerdo a la legislación en materia de la LISR vigente del 2002 y hasta el 2013, se

establecía un procedimiento para determinar la PTU de una forma distinta a como se
determinaba la renta gravable, debido a que no se consideraban los mismos conceptos que
se utilizaban para determinar la renta gravable para el ISR, es decir, dicha metodología
provocaba que la PTU se determinara sobre una base que no representaba la utilidad fiscal
neta que cada empresa percibía en el ejercicio.
Lo anterior causó que la SCJN se pronunciara al respecto mediante una tesis
jurisprudencial (Tesis: P./J. 114/2005: PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS
UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTÍCULOS 16 Y 17, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIOLAN EL ARTÍCULO 123, APARTADO A,
FRACCIÓN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Semanario Judicial de la
Federación, 2005, p. 7), en la cual se señalaba que la forma de determinar la PTU, con base
en los artículos 16 y 17 de la LISR vigentes para 2002, violaba lo dispuesto en el apartado A),
fracción IX, inciso e), de la CPEUM; pese a que esta jurisprudencia hacía referencia a la
legislación de 2002, el procedimiento de cálculo duró hasta el ejercicio 2013.
La jurisprudencia a la que se hace referencia en el párrafo anterior es la siguiente:
PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTÍCULOS 16 Y 17,
ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIOLAN EL ARTÍCULO 123, APARTADO A, FRACCIÓN
IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL (LEGISLACIÓN VIGENTE 2002). Los artículos 16 y 17, último párrafo, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta vigente 2002, al obligar la quejosa a determinar y pagar la participación de los trabajadores en
las utilidades de las empresas sobre una “renta gravable” que no representa las ganancias o la utilidad fiscal neta que aquélla
percibió en el ejercicio fiscal, violan el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, del que se desprende que la base para el cálculo de dicha prestación es la utilidad fiscal prevista en el
artículo 10 de la ley citada, la cual se obtiene de restar las deducciones autorizadas del total de los ingresos. Ello, porque los
referidos 16 y 17, último párrafo, señalan lineamientos distintos a los establecidos en el artículo 10 para el cálculo de la utilidad
fiscal, lo cual origina que exista una base de participación en las utilidades empresariales que contraviene lo dispuesto en la
norma constitucional citada.
Como resultado de la Reforma Fiscal y las nuevas disposiciones que entraron en vigor a partir del 1 de enero de 2014, la LISR
sufrió diversas modificaciones, entre las que destacan la determinación de las bases para la determinación del ISR y PTU, cuyos
resultados son similares, con la salvedad de una nueva partida no deducible en materia del ISR, consistente en que el 47 o el
53% de las prestaciones pagadas a los empleados, que a su vez sean ingresos exentos para estos, no se deducen para
propósitos de dicho impuesto, esto de conformidad con la fracción XXX del artículo 28 del citado ordenamiento.
En concordancia con esto, la fracción XXX del artículo 28 de la LISR señala:
XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor
de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los
contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que
se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.
Este efecto de prestaciones exentas no deducibles, a la hora de determinar la renta gravable que servirá de base para la PTU,
partiendo de la utilidad o pérdida fiscal determinada, el importe de la partida no deducible para determinar el ISR se debe de
manifestar como un ingreso contable no fiscal, disminuyendo la utilidad que servirá para determinar la renta gravable.
Lo anterior en términos del último párrafo del artículo 9 de la LISR, el cual señala que para
efectos de calcular la renta gravable en materia de PTU, los contribuyentes deberán disminuir
de los ingresos acumulables, las cantidades que no hubieran sido deducibles en términos de
la fracción XXX del artículo 28 de la LISR.
El citado párrafo señala lo siguiente:
Para la determinación de la renta gravable en materia de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas,
los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables las cantidades que no hubiesen sido deducibles en los
términos de la fracción XXX del artículo 28 de esta Ley.
Adicionalmente, otros conceptos relevantes que no disminuyen la base de la PTU, son las pérdidas fiscales pendientes de
amortizar y la PTU pagada en el ejercicio (generada en el ejercicio anterior), estos conceptos únicamente disminuyen la base
correspondiente al ISR del ejercicio.
Basado en esto, la determinación de la PTU para cada ejercicio se da prácticamente de la
siguiente forma: Ingresos acumulables menos deducciones autorizadas, en donde las partidas
no deducibles para ISR por prestaciones exentas sí se pueden restar para determinar la PTU.
Lo anterior se puede mostrar de la siguiente forma si tomamos en consideración los
siguientes datos:
1. Ingresos del ejercicio: $1’000,000.
2. Deducciones del ejercicio: $450,000.
3. Monto de prestaciones exentas pagadas no deducibles: $150,000.
4. Pérdidas fiscales por amortizar $10,000.
5. PTU pagada durante el ejercicio: $100,000.
Concepto ISR PTU
Ingresos $1’000,000 $1,000,000
Deducciones del ejercicio 450,000 450,000
Prestaciones exentas 150,000
PTU Pagada en el ejercicio 100,000 –
Utilidad fiscal/Base gravable 450,000 400,000
Pérdidas fiscales por amortizar 10,000
Resultado fiscal 440,000
Tasa 30% 10%
Total 132,000 40,000
Una vez determinada la cantidad a repartir por parte de las empresas o patrones, el artículo
122 de la LFT indica que el pago de este beneficio debe llevarse a cabo dentro de los 60 días
posteriores a la presentación de la declaración anual, si es que no hubiera objeción por parte
de los trabajadores, esto, tomando en cuenta que las disposiciones laborales referentes,
permiten que se lleven a cabo objeciones en determinados casos.
El citado artículo de la LFT señala lo siguiente:
Artículo 122. El reparto de utilidades entre los trabajadores deberá efectuarse dentro de los sesenta días siguientes a la fecha en
que deba pagarse el impuesto anual, aun cuando esté en trámite objeción de los trabajadores.
Cuando la Secretaría de Hacienda y Crédito Público aumente el monto de la utilidad gravable, sin haber mediado objeción de
los trabajadores o haber sido ésta resuelta, el reparto adicional se hará dentro de los sesenta días siguientes a la fecha en que
se notifique la resolución. Sólo en el caso de que ésta fuera impugnada por el patrón, se suspenderá el pago del reparto adicional
hasta que la resolución quede firme, garantizándose el interés de los trabajadores.
El importe de las utilidades no reclamadas en el año en que sean exigibles, se agregará a la utilidad repartible del año
siguiente.
Al momento de repartir la PTU de cada ejercicio, la empresa o patrón que generó la utilidad a distribuir, debe determinar el
importe exento y gravado que le corresponde a cada trabajador. Para esto, la PTU debe dividirse en dos partes: La primera se
repartirá entre los trabajadores con base en los días devengados (trabajados) en el año, y el resto se repartirá proporcionalmente
a los sueldos anuales de cada trabajador; como dato adicional y acorde a la fracción XIV del artículo 93 de la LISR, los ingresos
que los trabajadores perciban por concepto de PTU tendrán un tope exento de 15 Unidades de Medida y Actualización (UMA).
Deducción o reducción
A pesar de que la PTU pagada puede disminuirse de la utilidad fiscal para ISR, es
pertinente aclarar que la PTU no es una deducción, sino una reducción que afecta
directamente a la utilidad fiscal, y esto se fundamenta en la fracción XXVI del artículo 28
(cantidades que tengan el carácter de participación en la utilidad) y en el artículo 9 de la LISR
(disminución de la PTU pagada en el ejercicio).
La fracción XXVI del artículo 28 de la LISR, textualmente señala: XXVI. Las cantidades que
tengan el carácter de participación en la utilidad del contribuyente o estén condicionadas a
la obtención de ésta, ya sea que correspondan a trabajadores, a miembros del consejo de
administración, a obligacionistas o a otros.
Por su parte el artículo 9, en relación con la disminución a la PTU señala:
Artículo 9. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el
ejercicio la tasa del 30%.
El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:
Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las
deducciones autorizadas por este Título y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el
ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicano.
También es pertinente aclarar que, si bien la PTU es un ingreso, este no constituye un salario, pero las empresas y patrones
que paguen cada ejercicio de este concepto deben emitir el CFDI de nómina que ampare el pago efectuado y soporte la
reducción que se tomará al momento de determinar el ISR del ejercicio que corresponda. Si los patrones no emiten un CFDI por
el pago de la PTU, no podrán tomar la reducción y por tanto en su caso el ISR del ejercicio a pagar se incrementaría.
2.2.2. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS, BONIFICACIONES
Para determinar el ISR anual las personas morales deben disminuir de los ingresos
acumulables las deducciones autorizadas. En este sentido, en el artículo 25 de la LISR se
definen las deducciones que las personas morales podrán aplicar; así tenemos que en la
fracción I de dicho artículo se concede como parte de las deducciones autorizadas la
correspondiente a las devoluciones que reciban las personas morales, así como los
descuentos y bonificaciones que hagan en el ejercicio. Se establece
textualmente: Artículo 25. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:
Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el
ejercicio.
Las devoluciones, descuentos y bonificaciones se deben considerar como deducciones
autorizadas en virtud de que los ingresos son acumulables en su totalidad, por ejemplo, en el
caso de una venta, se acumula la venta total y no la venta neta en caso de que en algún
momento se presentara la devolución de mercancía por el cliente o se le otorgue al mismo un
descuento o bonificación, situación que sí es común encontrar en la práctica contable, toda
vez que las NIF,41 establecen el presentar un dato de ingreso o venta neta del ejercicio en el
Estado de Resultados Integral; sin embargo, para efectos fiscales cada partida referida
representa un tratamiento diferente, como se muestra a continuación:
Concepto contable Importe Tratamiento fiscal
Venta $1,000 Ingreso acumulable

menos: Devoluciones, descuentos o 100 Deducción autorizada
bonificaciones
igual: Venta neta 900
Ahora bien, si tomamos en cuenta que uno de los principios generales de las deducciones,
desde el punto de vista contable es el de la asociación de costos y gastos con el ingreso,
independientemente de la fecha en que se realicen,42 surge una pregunta importante:
¿Debemos considerar la deducción en el ejercicio que se hagan las devoluciones,
descuentos o bonificaciones, independiente de que las operaciones que les dieron origen
hubieran sido efectuadas y consideradas ingresos acumulables en ejercicios anteriores? Para
ejemplificar el cuestionamiento tendríamos el siguiente planteamiento:
Operación Importe Fecha operación
Venta de 10 productos ($100 c/u) $1,000 Diciembre de 2020

Devolución de 1 producto 100 Marzo de 2021
¿En qué ejercicio se debe efectuar la deducción de la devolución, 2020 o 2021?
Para tal efecto y atendiendo a la disposición fiscal 43 se deberá considerar como deducción
autorizada del ejercicio las devoluciones recibidas, los descuentos o las bonificaciones
que se hagan en el ejercicio, independientemente de que las operaciones que les dieron
origen hubieran sido efectuadas y consideradas ingresos acumulables en ejercicios
anteriores, es decir, serán deducibles en el ejercicio en que se efectúe la devolución,
descuento o bonificación, siendo esto congruente con la confirmación que al respecto se
establece en el RLISR, concretamente en su artículo 31, consistiendo ello en que,
independientemente del ejercicio en el que se acumuló el ingreso del cual derivan las
devoluciones, descuentos o bonificaciones, aun cuando se efectúen con posterioridad al
segundo mes (febrero) del cierre del ejercicio en el cual se acumuló el ingreso, se deberán
restar de los ingresos acumulados en el ejercicio en el que se efectúen, en lugar
de hacerlo en el que se acumuló el ingreso del cual derivan. Para una mejor compresión, se
muestra en este punto el texto completo del artículo 31 del RLISR:
Tratándose de devoluciones, descuentos o bonificaciones que se efectúen con posterioridad al segundo mes del cierre del
ejercicio en el cual se acumuló el ingreso o se efectuó la deducción, los contribuyentes podrán:
I. Restar para efectos del artículo 25, fracción I, de la Ley, el total de las devoluciones, descuentos o bonificaciones, de los
ingresos acumulados en el ejercicio en el que se efectúen, en lugar de hacerlo en el ejercicio en el que se acumuló el ingreso del
cual derivan, y
II. Restar para efectos del artículo 25, fracción II, de la Ley el total de las devoluciones, descuentos o bonificaciones referidas
a sus adquisiciones, de las deducciones autorizadas del ejercicio en que aquéllas se lleven a cabo, en lugar de hacerlo en el
ejercicio en que se efectuó la deducción de la cual derivan. La opción prevista en esta fracción, sólo se podrá ejercer cuando:
a) El monto de las devoluciones, descuentos o bonificaciones, en caso de aplicarse en el ejercicio en que se efectuó la
adquisición, no modifique en más de un 10% el coeficiente de utilidad determinado conforme al artículo 14 de la Ley, que se esté
utilizando para calcular los pagos provisionales del ejercicio en que se efectúe la devolución, el descuento o bonificación, o
b) El monto de las devoluciones, descuentos o bonificaciones que se efectúen, de aplicarse en el ejercicio en que se
realizaron las adquisiciones, no tenga como consecuencia determinar utilidad fiscal en lugar de la pérdida determinada.
En el caso de descuentos o bonificaciones que se otorguen al contribuyente por pronto pago o por alcanzar volúmenes de
compra previamente fijados por el proveedor, se podrá ejercer la opción, no obstante que no se realicen los supuestos previstos
en los incisos a) y b) de la fracción II de este artículo.
Si bien hasta este punto queda claro que se deberá considerar como deducción autorizada del ejercicio las devoluciones
recibidas, los descuentos o las bonificaciones que sean otorgadas en el mismo, sin importar si las operaciones que les dieron
origen hubieran sido efectuadas y consideradas ingresos acumulables en ejercicios anteriores, surge una nueva duda respecto a
si lo manifestado en el artículo 31 del RLISR se refiere a una confirmación de lo establecido en la ley, al señalar que se tomará la
deducción, aunque se efectúen con posterioridad al segundo mes (febrero) del cierre del ejercicio en el cual se acumuló el
ingreso; o si se refiere a una alternativa, y que en el reglamento se establecen dos supuestos; uno previsto y formulado
expresamente para tomar la deducción de aquellas operaciones realizadas con posterioridad al segundo mes (febrero) del cierre
del ejercicio, en el cual se acumuló el ingreso, y otro derivado y formulado implícitamente al considerar que es posible retrotraer
los efectos de los conceptos citados al año de la operación, que le dio origen si se efectúan dentro de los dos primeros meses
del cierre del ejercicio, en el cual se acumuló el ingreso. Para ejemplificar el cuestionamiento tendríamos el siguiente
planteamiento:
Operación Importe Fecha operación
Venta de 10 productos ($100 c/u) $1,000 Diciembre de 2020

Devolución 1 producto 100 Febrero de 2021
¿En qué ejercicio se debe efectuar la deducción de la devolución, 2020 o 2021?
a) Bajo una postura de confirmación de la disposición de la ley, tendríamos:
2020 2021
Ingresos acumulables $1,000 $0
Deducciones fiscales 0 100
Utilidad (Pérdida) fiscal 1,000 (100)
b) Bajo una postura de conclusión implícita, se tendría:
2020 2021
Ingresos acumulables $1,000 $0
Deducciones fiscales 100 0
Utilidad (Pérdida) fiscal 900 0
De esta última forma se estaría dando un tratamiento diferente a las devoluciones,

descuentos o bonificaciones otorgados durante y después de los primeros dos meses del
ejercicio siguiente al que se realicen las operaciones que les dé origen, tratamiento que
coincide con los postulados contables básicos del devengo, y asociación de costos y gastos
establecidos en las NIF,44 y de esta forma declarar ingresos sobre bases netas acordes con la
realidad. Sin embargo, de acuerdo con la literalidad de las disposiciones, esta postura podría
no ser aplicable. A pesar de la evidente alternativa que nos brinda la redacción del artículo 31
del RLISR, subsiste el hecho de que el texto de ley establece con claridad: Las devoluciones
que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio… Por lo que
en el caso de que estas devoluciones o descuentos sucedan en un ejercicio distinto de aquel
en que la operación original tuvo lugar, el contribuyente deberá hacer un análisis cuidadoso
de su situación.
Otro tema que resulta relevante es que el artículo 31 del RLISR no solo hace referencia a
las devoluciones, descuentos o bonificaciones que se relacionan con el concepto de gastos,
sino que es explícito al considerar que las adquisiciones de mercancías que forman parte del
costo de lo vendido también pueden verse afectadas por dichas devoluciones o descuentos, y
en su caso, será necesario considerar el momento exacto en que estas acciones hayan
sucedido para una correcta determinación de la deducción por costo de lo vendido; es
imprescindible analizar si cumplimos con los requisitos establecidos en los incisos a) y b) de la
fracción II del artículo 31 del RLISR para decidir si este artículo nos abre la alternativa de
afectar el ejercicio de origen, o si repercutimos sus efectos hasta el ejercicio siguiente.
Finalmente es necesario precisar que mediante los artículos 29 y 29-A del CFF la autoridad
fiscal determina que, por las operaciones de devoluciones, descuentos o bonificaciones, se
otorgará CFDI, los cuales deberán contener los requisitos establecidos para poder efectuar la
deducción.
El documento conocido como Anexo 20 “Guía de llenado de los comprobantes fiscales
digitales por Internet” es un instrumento de tipo didáctico que la autoridad da a conocer a
través de su página de Internet para brindar orientación a los contribuyentes sobre aspectos
prácticos. En el Apéndice 2 “Clasificación de los tipos de CFDI” establece tres tipos de
comprobantes:
1. Comprobante de Ingreso. Se emiten por los ingresos que obtienen los contribuyentes,
ejemplo: Prestación de servicios arrendamiento, honorarios, donativos recibidos, enajenación
de bienes y mercancías, incluyendo la enajenación que se realiza en operaciones de
comercio exterior, etcétera.
2. Comprobante de Egreso. Amparan devoluciones, descuentos y bonificaciones para
efectos de deducibilidad y también puede utilizarse para corregir o restar un comprobante de
ingresos en cuanto a los montos que documenta, como la aplicación de anticipos. Este
comprobante es conocido como nota de crédito.
3. Comprobante de Traslado. Sirve para acreditar la tenencia o posesión legal de las
mercancías objeto del transporte durante su trayecto.
Esta información resulta muy valiosa para los contribuyentes, pues clarifica de manera
contundente la actuación práctica del día a día. Resulta evidente que las devoluciones,
descuentos y bonificaciones deben documentarse a través de un CFDI tipo “egreso”, e
incluso la propia autoridad utiliza el término “nota de crédito” que es muy común en el
lenguaje de los negocios, pero no forma parte de la legislación.
Este es un ejemplo de nota de crédito que se muestra en la guía del SAT que ya
mencionamos. Un aspecto importante en la emisión de estos CFDI tipo egreso es que debe
brindarse la información relativa al CFDI de la operación con la que se relaciona la
devolución, el descuento o la bonificación. El llenado del documento debe ser estricto y
cuidadoso, como cualquier otro CFDI que pretenda amparar una deducción.
2.2.3. COSTO DE LO VENDIDO
Dado que los efectos inflacionarios eran considerablemente altos durante el periodo de los
ejercicios de 1987 a 2004, la LISR permitía deducir las compras en lugar del costo de ventas.
Adicionalmente, era común que previo al cierre del ejercicio fiscal, los contribuyentes
realizaran compras de materia prima o productos con el fin de generar deducciones que
disminuyan la utilidad fiscal, o bien, incluso generar pérdidas fiscales.
Con base en lo anterior, a partir del ejercicio de 2005 las autoridades argumentaron que
derivado de una simplificación administrativa, la inflación sería de un dígito, y para igualar el
momento de la acumulación del ingreso con el de la deducción fiscal, se incorporó a la LISR
el costo de lo vendido como una deducción fiscal que sustituye a la compra de mercancías.
El costo de lo vendido, en términos generales, corresponde a las erogaciones que una
sociedad incurre para que un producto o servicio quede listo para su posterior venta; es decir,
al producto o servicio vendido se le resta, hasta el momento de su enajenación, el costo que
se incurrió para su producción.
Al día de hoy, el costo de lo vendido en las sociedades productoras de bienes, es uno de
los elementos que representa la mayor deducción para efectos fiscales, de ahí su importancia
para una correcta determinación.
Dado que las disposiciones fiscales no contienen la definición de “costo de lo vendido”,
debemos atender a lo establecido en las NIF, las cuales definen al costo de adquisición
como: La suma de todas las erogaciones aplicables a la compra y los cargos que directa o
indirectamente se incurren para dar a un artículo su condición de uso o venta.
Ahora bien, en la fracción I del artículo 9 de la LISR se establece la mecánica para
determinar el resultado fiscal del ejercicio, el cual, si bien ya fue descrita en capítulos
anteriores, hacemos énfasis en la parte conducente a la determinación de la utilidad fiscal la
cual consiste en:
Totalidad ingresos acumulables

menos: Deducciones autorizadas
menos: PTU pagada en el ejercicio
igual: Utilidad fiscal
De lo anterior, se desprende que un concepto que resta a los ingresos acumulables del
ejercicio, son las deducciones autorizadas, las cuales en el artículo 25 de la citada ley se
establecen los diversos conceptos que se consideran como deducciones autorizadas, dentro
de las cuales, para efectos de este capítulo, citamos la correspondiente a fracción II, el costo
de lo vendido.
Por otra parte, la LISR contempla una sección específica para el costo de lo vendido,
Sección III Del costo de lo vendido, dentro del Capítulo II De las deducciones, en el Título II
De las personas morales; en donde se establecen las reglas para determinar el costo de lo
vendido, aplicando diversos métodos que abordaremos durante el desarrollo del presente
capítulo.
El primer párrafo del artículo 39 de la LISR establece el sistema de costeo que debe
utilizarse en el costo de lo vendido para efectos fiscales:
Artículo 39. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se
determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el
costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se
trate.
Se establece que el costo se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre

la base de costos históricos o predeterminados.
En el costeo absorbente se considera todas las erogaciones directas y los gastos
indirectos que fueron incurridos en el proceso productivo, las cuales se ejemplifican en el
siguiente cuadro:
Materia prima
más: Mano de obra
más: Gastos directos de fabricación
más: Gastos indirectos de fabricación
igual: Costeo absorbente
Hasta el ejercicio de 2013, la LISR también permitía la utilización del sistema de costeo
directo, sin embargo, a partir de 2014 únicamente se contempla el sistema de costeo
absorbente.
La diferencia entre el costeo absorbente y el costo directo es que el costeo directo
considera que los costos no deben verse afectados por los volúmenes de producción,
mientras que el costeo absorbente incluye tanto los gastos fijos como los variables, ya que en
ocasiones ciertos elementos pueden tener características fijas por existir una capacidad
instalada no utilizada.
Lo anterior se puede ejemplificar en el siguiente ejemplo hipotético:
Datos:
Como se observa de lo anterior, si bien en el ejercicio en curso, la deducción resulta ser
mayor aplicando el método de costeo directo. En el segundo ejercicio, debido a que las
unidades que fueron producidas en el primer ejercicio se venden en el ejercicio dos, resulta
una deducción del costeo absorbente mayor que el costeo directo; es decir, solo se tiene un
efecto de diferimiento entre uno y otro método.
La deducción del costo antes mencionada, de acuerdo con lo dispuesto en la LISR, se
deduce en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación
de los bienes de que se trate.
Retomando el tema del sistema de costeo absorbente, la propia LISR en su reglamento,
artículo 77, establece que el costeo absorbente sobre la base de costos históricos será el que
se determine conforme al propio artículo 39 de la LISR, párrafos segundo y tercero; es decir,
considerando los elementos ahí señalados, con los costos efectivamente incurridos.
De igual forma, el RLISR en su artículo 78, establece lo que deberán realizar los
contribuyentes que elijan utilizar el costeo absorbente sobre la base de costos
predeterminados:
Artículo 79. Los contribuyentes que, de conformidad con el artículo 39, párrafo primero de la Ley, determinen el costo de las
mercancías que enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, conforme al sistema de costeo
absorbente sobre la base de costos predeterminados deberán:
I. Aplicarlo a cada una de las mercancías que produzcan y para cada uno de los elementos que integran el costo de las
mismas;
II. Los costos se predeterminarán desde el primer mes del ejercicio de que se trate o a partir del mes en el que se inicie la
producción de nuevas mercancías, y
III. Cuando al cierre del ejercicio de que se trate, exista una diferencia entre el costo histórico y el que se haya
predeterminado, la variación que resulte deberá asignarse de manera proporcional, tanto al costo de las mercancías enajenadas
en el ejercicio, como a las que integren el inventario final del mismo ejercicio. En el caso de que la diferencia sea menor a 3%,
ésta se podrá considerar como un ingreso o gasto del ejercicio de que se trate, según corresponda.
El cálculo de los costos predeterminados a que se refiere este artículo se determinará con base en la experiencia de
ejercicios anteriores, o conforme a investigaciones o especificaciones técnicas de cada producto en particular.
Como se puede observar en el artículo citado, aunque un contribuyente decida utilizar el costeo absorbente sobre la base de
costos predeterminados, al cierre del ejercicio se tiene que hacer una comparación contra el costo histórico, y si existe una
variación se debe asignar el costo de las mercancías al inventario final, o considerarse un ingreso o un gasto del ejercicio según
corresponda, dependiendo si el porcentaje de variación es menor o mayor al 3%.
Adicionalmente, el artículo 79 del RLISR, señala que los costos predeterminados se

determinarán con base en la experiencia de ejercicios previos, o conforme a investigaciones o
especificaciones técnicas de cada producto.
Por otra parte, es importante resaltar lo señalado en el último enunciado del primer párrafo
del artículo 39, respecto al costo que se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los
ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes que se trate. Esto como resultado de
los contribuyentes que acumulan sus ingresos en momentos distintos, ya sea conforme se
devenguen, al cobro, cuando se autoricen las estimaciones por obra ejecutada, entre otros.
Derivado de lo anterior, podrían ocurrir situaciones en las que ya se haya llevado a cabo la
enajenación o se haya incurrido el costo de lo vendido; sin embargo, por una disposición
fiscal particular, el ingreso todavía no debe ser considerado como acumulable, y por lo tanto
la deducción fiscal del costo de lo vendido tendría que efectuarse hasta que se acumule el
ingreso correspondiente.
Adicionalmente, la LISR no establece reglas específicas para la deducción del costo de lo
vendido en situaciones en las cuales el ingreso correspondiente a una operación sea
acumulable en momentos diversos; por ejemplo en el caso de contratos de obra inmueble, en
donde se haya aprobado para que proceda su cobro por las estimaciones por obra ejecutada,
y el cobro de dichas estimaciones se dé con posterioridad a los tres meses siguientes que
establece el artículo 17 de la LISR, y por tanto, los ingresos provenientes de dichos contratos
se consideren acumulables hasta que sean efectivamente pagados, y los cobros por dicho
contrato se realicen en fechas diversas. La LISR no establece que la deducción del costo de
lo vendido se deba efectuar en la proporción en que los ingresos sean considerados como
acumulables, sin embargo, esta situación particular fue analizada por las autoridades fiscales
y emitieron el criterio no vinculativo 31/ISR/NV “Costo de lo vendido. Tratándose de servicios
derivados de contratos de obra inmueble, no son deducibles los costos correspondientes a
ingresos no acumulados en el ejercicio” el cual establece lo siguiente:
31/ISR/NV Costo de lo vendido. Tratándose de servicios derivados de contratos de obra inmueble, no son deducibles
los costos correspondientes a ingresos no acumulados en el ejercicio.
El artículo 19 de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, preveía un régimen específico de acumulación de
ingresos, para aquellos prestadores de servicios derivados de contratos de obra inmueble, indicándose que los contribuyentes
que realicen esta actividad considerarán acumulables los ingresos provenientes de dichos contratos, en la fecha en que las
estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas
estimaciones tenga lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización.
El artículo 29, fracción II, de la Ley mencionada establece que los contribuyentes podrán deducir el costo de lo vendido.
El artículo 45-A, primer párrafo del citado ordenamiento, refiere que en todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el
que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.
El artículo 45-C de dicha Ley señala los conceptos que deberán considerar los contribuyentes que realizan actividades
distintas a las comerciales para determinar el costo de ventas, precisándose en el último párrafo, que se deberá excluir el costo
correspondiente a la mercancía no enajenada en el ejercicio, así como el de la producción en proceso.
Conforme a las disposiciones citadas se considera que los prestadores de servicios derivados de contratos de obra inmueble,
que hayan acumulado sus ingresos conforme a lo dispuesto en el artículo 19 antes citado, pudieron deducir en el ejercicio
únicamente el costo correspondiente a dichos ingresos acumulables.
Este criterio es aplicable igualmente a las situaciones creadas al amparo de la Ley del ISR vigente, tomando en cuenta que el
sentido de sus disposiciones es el mismo, tratándose de los contribuyentes que prestan servicios derivados de contratos de obra
inmueble, de conformidad con lo dispuesto en sus artículos 17, 25, fracción II y 39.
Por lo anterior, se considera que es una práctica fiscal indebida:
I. Deducir en el ejercicio de que se trate, el costo de lo vendido que corresponda a los ingresos obtenidos por la prestación de
servicios derivados de contratos de obra inmueble no acumulados en el ejercicio.
II. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de la práctica anterior.
En el criterio no vinculativo podemos encontrar el punto de vista que tienen las autoridades fiscales respecto a que
únicamente se puede deducir en el ejercicio, el costo de lo vendido correspondiente a los ingresos acumulables, por lo que
pareciera que para el caso de operaciones en donde la acumulación del ingreso se da en momentos diversos, se tendría que
identificar la parte del costo que corresponde a dichos ingresos.
Costo de venta actividades comerciales
En el segundo párrafo del artículo 39 de la LISR, se establece que los contribuyentes que
realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de
mercancías, considerarán dentro del costo lo siguiente:
Adquisición de mercancías
menos: Devoluciones, descuentos y bonificaciones
igual: Compras netas
más: Gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones
de ser enajenadas
igual: Costo (deducible hasta la acumulación de la enajenación del
bien)
Respecto de lo anterior, es importante mencionar que de las disposiciones fiscales

contenidas en la Sección III, Capítulo II del Título II de la LISR, no hay disposición específica
que defina qué conceptos integran los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías
en condiciones de ser enajenadas, ni qué alcance tiene dicho concepto; incluso, ni en las
disposiciones contenidas en el RLISR ni en las reglas de la comúnmente denominada RM se
contempla nada a este respecto, lo cual genera para las sociedades una incertidumbre sobre
dicho concepto.
No obstante, si bien en las NIF C-4 se establece como costos necesarios para dejar el
activo en condiciones de venta los fletes, gastos aduanales, impuestos de importación,
seguros y acarreos, también la citada NIF, establece que el costo de compra de los artículos
en inventarios debe incluir el precio de compra erogado por la adquisición, los derechos de
importación y otros impuestos, los costos de transporte, almacenaje, manejo, seguros y todos
los otros costos y gastos directamente atribuibles a la adquisición de artículos
terminados, materiales y servicios.
Como se observa de lo anterior, si bien la NIF antes mencionada proporciona parcialmente
una guía sobre qué conceptos considerar, tampoco contempla en su totalidad el alcance de
dichos conceptos, por lo que dependerá de la particularidad de cada producto que las
sociedades que realizan actividades comerciales definan, qué conceptos deben considerarse
dentro del rubro gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser
enajenados.
A continuación, mostramos un ejemplo de la determinación del costo de ventas para
actividades comerciales:
Al respecto, en la LISR no se establece para las actividades comerciales, qué pasa cuando
tenemos inventario inicial y final de productos, sin embargo, las autoridades fiscales ya
analizaron esta situación y emitieron el criterio no vinculativo 38/ISR/NV “Determinación del
costo de lo vendido para contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan
en la adquisición y enajenación de mercancías”, el cual establece lo siguiente:
38/ISR/NV Determinación del costo de lo vendido para contribuyentes que realicen actividades comerciales que
consistan en la adquisición y enajenación de mercancías.
El artículo 39, primer párrafo, de la Ley del ISR establece que el costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las
que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos
históricos o predeterminados y que, en todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se
deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.
Al respecto, el segundo párrafo del artículo en comento establece que los contribuyentes que realicen actividades comerciales
que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:
a) El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y
bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.
b) Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas.
Adicionalmente, el artículo 80 del Reglamento de la Ley del ISR, precisa que los contribuyentes que realicen actividades
comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, para determinar el costo de lo vendido deducible
considerarán únicamente las partidas que conforme a lo establecido en el segundo párrafo del artículo 39 de la Ley del ISR,
correspondan a dicha actividad.
De lo expuesto se advierte que el costo de lo vendido se deduce en el ejercicio en el que se acumulan los ingresos que
derivan de la enajenación de los bienes de que se trate; por lo que para determinar dicho concepto, los contribuyentes que
realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías deben considerar las partidas
establecidas en el segundo párrafo del artículo 39 de la Ley del ISR antes señalado, así como los inventarios inicial y final de las
mercancías, debido a que no es deducible en el ejercicio el costo de los bienes que no fueron enajenados en el mismo, tal como
lo establece el artículo en comento.
En ese sentido, para determinar el costo de lo vendido del ejercicio, es necesario que al importe de la mercancía adquirida en
ejercicios anteriores que se enajena en el ejercicio, se adicionen los conceptos a los que se refiere el artículo 39, segundo
párrafo, de la Ley del ISR y se disminuya el importe de la mercancía no enajenada en el mismo ejercicio, de conformidad con lo
dispuesto en el quinto párrafo del artículo 39 en comento.
El no determinar el costo de lo vendido en los términos antes señalados y deducir las mercancías en el ejercicio en que se
adquieren hayan o no sido enajenadas, haría nugatorias las disposiciones fiscales aplicables a la deducción del costo de lo
vendido.
Por lo anterior, se considera que realiza una práctica fiscal indebida:
I. El contribuyente que realice actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, que al
determinar el costo de lo vendido de dichas mercancías, no considere el importe de los inventarios inicial y final de las
mercancías de cada ejercicio.
II. El contribuyente que realice actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías y
deduzca parcial o totalmente el costo de aquellas mercancías que no hayan sido enajenadas en el ejercicio de que se trate.
III. Quien asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o implementación de la práctica anterior.
Considerando lo señalado en dicho criterio, para la determinación del costo de lo vendido en actividades comerciales, hay que
considerar el inventario inicial y el inventario final, para que el resultado sea únicamente deducir el costo que corresponda a
partidas que fueron enajenadas en el ejercicio, como se muestra en el siguiente ejemplo:
Costo de ventas actividades distintas a las comerciales (industriales)
Por otra parte, para contribuyentes que realicen actividades distintas a las comerciales, el
tercer párrafo del artículo 39 de la LISR dispone lo siguiente:
Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el segundo párrafo de este artículo, considerarán
únicamente dentro del costo lo siguiente:
a) Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las
devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.
b) Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o
la prestación de servicios.
c) Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la
prestación de servicios.
d) La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios,
calculada conforme a la Sección II, del Capítulo II, del Título II de esta Ley.
Cuando los conceptos a que se refieren los incisos del párrafo anterior guarden una relación indirecta con la producción, los
mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción.
Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el
de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.
Lo cual se pudiera resumir de la siguiente forma:
Adquisición de mercancías
menos: Devoluciones, descuentos y bonificaciones
igual: Compras netas
más: Sueldos relacionados con producción o prestación de servicios
más: Gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones
más: Inversiones directamente relacionadas con la producción o prestación de
servicios
más: Conceptos anteriores que tengan una relación indirecta con la producción
en proporción de su importancia en la misma (producción)
igual: Costo de ventas
menos: Inventario final del ejercicio de producto terminado y producción en
proceso
igual: Costo de ventas (deducible hasta la acumulación de la enajenación
del bien)
Aunque los conceptos señalados anteriormente, están más relacionados con entidades que
llevan a cabo una operación productiva como puede ser la manufactura de bienes, tales
conceptos deben utilizarse por todas las entidades que realicen actividades distintas a las
comerciales que consistan en la adquisición y la enajenación de mercancías, considerando
las partidas que les correspondan conforme a las actividades que lleven a cabo.
Adicionalmente, se señala que, para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el
correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en
proceso al cierre del ejercicio que se trate.
Lo anterior, se ejemplifica en el siguiente caso hipotético:
Adquisición de mercancías $1’750,000
Devoluciones, descuentos y bonificaciones 50,000
Sueldos y salarios pagados 800,000
Gastos directamente con producción 300,000
Descuentos y devoluciones de gastos 37,000
Deducción de inversiones 350,000
Gastos adicionales de producción directos 75,000
Inventario inicial 80,000
Inventario final 120,000
Unidades producidas 50,000
Unidades vendidas 38,000

Costo de ventas extranjeros con establecimiento permanente
Los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país

determinarán el costo de las mercancías conforme a los métodos señalados anteriormente.
Tratándose del costo de las mercancías que reciban de su oficina central, o de otro
establecimiento permanente del contribuyente ubicado en el extranjero, el costo de las
mercancías de importación, se compruebe que cumplieron con los requisitos legales para su
importación, se considera como monto de dicha adquisición el que haya sido declarado con
motivo de la importación.
Cambio de procedimiento del costo de lo vendido
La LISR establece que los contribuyentes deberán aplicar el mismo procedimiento en cada
ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios, y únicamente podrá variarse
cumpliendo con los requisitos que apunte el RLISR, sin embargo, a la fecha de emisión del
presente, no existe una disposición en el RLISR que establezca los requisitos que deben
cumplirse para poder cambiar de procedimiento.
Al parecer la disposición en la LISR se quedó con la misma redacción que la ley anterior en
donde se podía elegir entre un sistema de costeo absorbente o un sistema de costeo directo;
sin embargo, la redacción no es totalmente clara ya que se refiere a “procedimiento” y no
específicamente al “sistema de costeo”, pero en el artículo 69-G del RLISR, que estuvo
vigente hasta el 8 de octubre de 2015, se establecían los requisitos para cambiar el sistema
de costeo conforme a lo siguiente:
Artículo 69-G. Para los efectos del artículo 45-F de la Ley, los contribuyentes podrán cambiar el sistema, siempre que:
I. Hayan utilizado el mismo sistema durante los últimos cinco ejercicios.
II. Que se considere como inventario inicial el valor del inventario final valuado con el método utilizado hasta el cierre del
ejercicio inmediato anterior.
III. Que el saldo del inventario a que se refiere la fracción anterior, se deduzca o se acumule de manera proporcional, durante
los cinco ejercicios siguientes a aquél en que se hubiera realizado la variación de sistema.
Derivado de lo anterior, pareciera que cuando la ley señala la posibilidad de variar el procedimiento para determinar el costo de
lo vendido, se refiere al sistema de costeo a utilizar, y considerando que a partir del ejercicio fiscal de 2014 el único sistema de
costeo que puede utilizarse es el de costeo absorbente, no hay manera de variar la opción.
Revaluación de inventarios o del costo de lo vendido
La LISR establece que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los
inventarios o del costo de lo vendido, sin embargo, autoridades jurisdiccionales han emitido
precedentes que señalan que dicha disposición es inconstitucional por violar el principio de
proporcionalidad tributaria.
Como consecuencia, a finales del año 2016, la SCJN emitió la tesis jurisprudencial 2a./J.
184/2016 (10a.), cuyos efectos consisten en que se permita al causante la deducción de la
revaluación de los inventarios como consecuencia del reconocimiento de los efectos
inflacionarios. Para estos efectos, la jurisprudencia en comento a la letra señala lo siguiente:
RENTA. EL ARTÍCULO 39, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE
ENERO DE 2014, AL ESTABLECER QUE NO SE DARÁ EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O
DEL COSTO DE LO VENDIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUES IMPIDE LA
DETERMINACIÓN DE UNA UTILIDAD ACORDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES DE DICHO
GRAVAMEN. El citado precepto, al establecer que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o
del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien es cierto que tratándose de personas morales,
conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, el origen del gravamen se rige por un sistema de acumulación de ingresos en
crédito, lo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se torne exigible la contraprestación y
a que el pago provisional o anual del impuesto relativo no contemple los efectos derivados de la inflación dentro de un ejercicio
fiscal, también lo es que en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un
ejercicio distinto al de su venta, el no reconocer el efecto inflacionario en la valuación de los inventarios o del costo de lo
vendido provoca que la renta gravable se determine de una forma que no resulta acorde a su capacidad contributiva, en razón de
que los artículos 44, 45 y 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conminan a los causantes personas morales, a determinar su
situación fiscal atendiendo a los efectos que la inflación pudiera tener sobre ésta y, específicamente, considerando su
repercusión en los créditos y deudas de aquéllos, en relación con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como
elementos mitigantes de la disminución o aumento real de sus deudas. En estas condiciones, no tomar en cuenta los
efectos inflacionarios en el valor de adquisición de los inventarios o del costo de lo vendido viola el principio
constitucional referido, toda vez que –así como acontece con el ajuste anual por inflación– el fenómeno inflacionario
puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, que al verse
disminuidos provoca la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la
legislación fiscal estima relevantes para la medición de la capacidad contributiva cuando se considera un periodo mayor al
de un ejercicio fiscal.
Asimismo, la Segunda Sala de la SCJN emitió la tesis jurisprudencial 2a./J. 185/2016 (10a.), en la cual se define el alcance
de la tesis 2a./J.184/2016 (10a.), la jurisprudencia señala lo siguiente:
RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO 39, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE
LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL ESTABLECER QUE NO SE DARÁ
EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO. El precepto citado, al
señalar que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio
de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos. En tal virtud, los efectos de la sentencia concesoria del amparo consisten en que se permita al causante el
reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario que impacta el valor de la adquisición de las
mercancías, materia prima, productos semiterminados o terminados que forman parte del costo de lo vendido,
mediante la actualización de dichos valores, hasta el momento en que se lleve a cabo la enajenación del bien que
se produzca o comercialice, limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta –sea que se venda el
mismo artículo o incorporado en un producto terminado– tengan lugar en ejercicios distintos. Sin que la concesión alcance a la
prohibición de otorgar efectos fiscales a la revaluación de inventarios, pues esa porción normativa es simétrica y válida, ya que el
artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que no se consideran ingresos los obtenidos por el contribuyente con
motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.
En este orden de ideas, y de acuerdo con precedentes antes citados, el último párrafo del artículo 39 de la LISR viola el
principio de proporcionalidad al no permitir reconocer los efectos inflacionarios de los inventarios adquiridos por el contribuyente y
que por el simple paso del tiempo, estos son procesados y/o vendidos en un ejercicio distinto al de su adquisición. Lo anterior
impacta negativamente dentro de la presentación de la información financiera al disminuir el valor de los rubros correspondientes
y como consecuencia, esta situación obliga al contribuyente a determinar un resultado fiscal mayor o pérdida fiscal menor a la
que se generaría considerando los efectos inflacionarios y, por ende, al entero de un impuesto que no se encontraría acorde con
su capacidad económica.
Además de los precedentes citados anteriormente, existen algunos otros en el mismo

sentido, sin embargo, en ninguno se prevé un procedimiento específico para llevar a cabo la
actualización de los inventarios y por lo tanto del costo de lo vendido, por lo que existen
diversos criterios al respecto.
Es importante mencionar que para acceder al beneficio de reconocer los efectos
inflacionarios que impactan en el valor de las mercancías, los contribuyentes deberán
promover un juicio de amparo, esto con motivo de la aplicación de la limitante de la norma
señalada, es decir, aplicar la limitante a la que hace referencia el último párrafo del artículo 39
de la LISR.
Costo de lo vendido en arrendamiento financiero
En el artículo 40 de la LISR, se dispone que los contribuyentes que celebren contratos de

arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso en el ejercicio la parte del precio
exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que
represente el ingreso percibido de dicho ejercicio, respecto del total de los pagos pactados en
el plazo inicial forzoso, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento
en el que se enajenen las mercancías.
Lo anterior, se ejemplifica en el siguiente caso hipotético:
Métodos de valuación de inventarios
En la LISR se contemplan dos disposiciones (artículos 41 y 42) que marcan las directrices
que se deben seguir para que los inventarios queden valuados para efectos fiscales,
conforme lo dispuesto en el Boletín C-4 de las NIF.
Los métodos que la ley dispone para que las sociedades valúen sus inventarios son los
siguientes:
I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS).
II. Costo identificado.
III. Costo promedio.
IV. Detallista.
Cualquiera de los métodos antes mencionados pueden ser aplicados por los
contribuyentes, excepto cuando se trate de mercancías que tengan un número de serie y
tengan un valor superior a los $50,000, en este caso es obligatorio utilizar el método de
costos identificados.
A continuación, procederemos a describir cada uno de ellos:
PEPS
El método PEPS se basa en la suposición de que los primeros artículos en entrar al

almacén o a la producción, son los primeros en salir; por lo que las existencias al finalizar
cada ejercicio quedan reconocidas a los últimos precios de adquisición o de producción;
mientras que en resultados los costos de venta son los que corresponden al inventario inicial
y a las primeras compras o costo de producción del ejercicio. Para efectos fiscales esto
significa que la deducción que se está llevando al costo de lo vendido, siempre será a los
valores más antiguos a los que se tengan registrados en el inventario disponible para su
venta.
Los contribuyentes que opten por llevar el método PEPS, lo deberán llevar por cada tipo de
mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria.
El RLISR establece una opción para los contribuyentes que no estén en posibilidad de
identificar el valor de las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados y
productos terminados; con la producción de mercancías o con la prestación de servicios, el
cual se transcribe a continuación:
Artículo 83. Para efectos del artículo 41, párrafo segundo de la Ley, los contribuyentes que no estén en posibilidad de identificar
el valor de las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, con la producción de
mercancías o con la prestación de servicios, según corresponda, que se dediquen a las ramas de actividad que mediante reglas
de carácter general determine el SAT, podrán determinar el costo de lo vendido a través de un control de inventarios que permita
identificar, por cada tipo de producto o mercancía, las unidades y los precios que les correspondan, considerando el costo de las
materias primas, productos semiterminados y productos terminados, de acuerdo con lo siguiente:
I. De las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al inicio del ejercicio;
II. De las adquisiciones netas de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, efectuadas durante el
ejercicio, y
III. De las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al final del ejercicio.
El costo de lo vendido será el que resulte de disminuir a la suma de las cantidades que correspondan conforme a las
fracciones I y II de este artículo, la cantidad que corresponda a la fracción III del mismo artículo.
Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere este artículo, deberán levantar inventario de existencias a la fecha
en la que termine el ejercicio, en términos del artículo 76, fracción IV, de la Ley; además de llevar un registro de las adquisiciones
efectuadas en el ejercicio, de materias primas, productos semiterminados y terminados, así como aplicar lo dispuesto en este
artículo, tanto para efectos fiscales, como para efectos contables.
El procedimiento se resume conforme a lo siguiente:
Inventario de materias primas, productos semiterminados y productos

terminados al inicio del ejercicio
más:
Adquisiciones netas de materias primas, productos semiterminados y
productos terminados, efectuadas durante el ejercicio
menos: Existencias de materias primas, productos semiterminados y
productos terminados, al final del ejercicio
igual: Costo de lo vendido
Resulta importante resaltar que quienes ejerzan dicha opción deben cumplir con los
requisitos establecidos en el último párrafo de la citada disposición, respecto a levantar el
inventario de existencias a la fecha en la que termine el ejercicio; llevar un registro de las
adquisiciones efectuadas en el ejercicio de materias primas, productos semiterminados y
terminados, así como aplicar la opción tanto para efectos ficales, como contables.
Costo identificado
Este método es el apropiado para partidas que se segregan para un proyecto específico,
sin tomar en cuenta si esas partidas fueron compradas o producidas por la entidad; es decir,
son los proyectos en los cuales se puede lograr una identificación específica de los costos
individuales por cada unidad producida o servicio prestado.
Es necesario recordar que este método es obligatorio para los contribuyentes que
enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de
$50,000; tal es el caso, por ejemplo, para la industria automotriz.
Lo anterior se ejemplifica de la siguiente forma:
Costo promedio
Como su nombre lo indica, el costo de cada elemento debe calcularse mediante el

promedio del costo de partidas similares al inicio de un periodo y el costo de partidas similares
compradas o producidas durante este. El promedio debe calcularse periódicamente o a
medida en que entren nuevos artículos al inventario, ya sea adquiridos o producidos:
Detallista
De conformidad con la NIF C-4, el procedimiento detallista está diseñado para entidades
que tienen grandes cantidades de artículos, lo que resulta impráctico utilizar otro método; por
ejemplo las tiendas de autoservicio, departamentales, ferreterías, etc. El importe de los
inventarios se determina valuando los artículos en inventario a su precio de venta, y el costo
de ventas se determina valuando los artículos en inventario a su precio de venta menos un
porcentaje apropiado de utilidad.
El porcentaje utilizado de margen de utilidad debe considerar, cuando es el caso, que el
precio de venta del inventario ha sido reducido mediante rebajas, bonificaciones y
descuentos. Es frecuente que para cada departamento de una tienda se utilice un porcentaje
medio.
Para el reconocimiento adecuado de los inventarios con base en el método detallista se
debe establecer grupos de artículos con margen de utilidad homogéneo, a los cuales se les
asigna su precio de venta considerando el costo de compra y el margen de utilidad deseado,
aprobado por la entidad.
Para los contribuyentes que opten por emplear el método de valuación de inventario
detallista y enajenen mercancías en tiendas de autoservicio o departamentales hay una
opción prevista en la regla 3.3.3.1. de la RM 2021, que consiste en lo siguiente:
Método detallista para tiendas de autoservicio o departamentales
3.3.3.1. Tratándose de los contribuyentes que de conformidad con el artículo 41, fracción IV, de la Ley del ISR, hubieran
optado por emplear el método de valuación de inventario detallista y enajenen mercancías en tiendas de autoservicio o
departamentales, podrán no llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere el artículo 76, fracción XIV del citado
ordenamiento, sólo por aquellas mercancías que se encuentren en el área de ventas al público, siempre que el costo de lo
vendido deducible, así como el valor de los inventarios de dichas mercancías se determine identificando los artículos homogéneos
por grupos o departamentos de acuerdo con lo siguiente:
I. Se valuarán las existencias de las mercancías al inicio y al final del ejercicio considerando el precio de enajenación vigente,
según corresponda, disminuido del porcentaje de utilidad bruta con el que opera el contribuyente en el ejercicio por cada grupo o
departamento. El inventario final del ejercicio fiscal de que se trate será el inventario inicial del siguiente ejercicio.
II. Determinarán en el ejercicio el importe de las transferencias de mercancías que se efectúen de otros departamentos o
almacenes que tenga el contribuyente al área de ventas al público, valuadas conforme al método que hayan adoptado para el
control de sus inventarios en dichos departamentos o almacenes.
El costo de lo vendido deducible será la cantidad que se obtenga de disminuir al valor de las existencias de las mercancías
determinadas al inicio del ejercicio de conformidad con lo dispuesto en la fracción I de esta regla, adicionadas del importe de las
transferencias de mercancías a que se refiere la fracción II de esta misma regla, el valor de las existencias de las mercancías
determinadas al final del ejercicio conforme a lo señalado en la fracción I de la misma.
El costo de lo vendido deducible para estos contribuyentes será la cantidad que se obtenga como sigue:
Valor de las existencias de las mercancías determinadas al inicio del

ejercicio de conformidad con lo dispuesto en la fracción I de dicha regla
más: Importe de las transferencias de mercancías a que se refiere la fracción II
de la citada regla
menos: Valor de las mercancías determinadas al final del ejercicio conforme a la
fracción I de la misma regla
igual: Costo de lo vendido deducible
Por su parte, y en relación con el método detallista, el cuarto párrafo del artículo 41 de la
LISR, establece que tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista
deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta
que tengan en el ejercicio; el cual consiste en determinar el margen de utilidad bruta con el
que operan en el ejercicio que se trate, por cada grupo de artículos homogéneos o por
departamentos, considerando únicamente las mercancías que se encuentren en el área de
ventas al público. La diferencia entre el precio de venta y el último precio de adquisición de
las mercancías del ejercicio de que se trate, será entonces el margen de utilidad bruta.
Finalmente, las disposiciones fiscales establecen que, una vez elegido el método en los
términos de este artículo, se deberá utilizar durante un periodo mínimo de cinco ejercicios.
Cuando los contribuyentes, para efectos contables, utilicen un método distinto a los
señalados en el presente capítulo, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para
efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías
que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y
el método de valuación que utilice en los términos de este artículo. La cantidad que se
determine en los términos de este párrafo no será acumulable o deducible.
Costo superior al del mercado
Otro supuesto que se aborda en la LISR es cuando el costo de las mercancías sea superior
al precio de mercado o de reposición.
Para lo cual, dicha disposición establece que se podrá considerar el que corresponda
cuando se den los siguientes supuestos:
I. El de reposición, sea este por adquisición o producción, sin que exceda del valor de
realización ni sea inferior al neto de realización.
II. El de realización, que es el precio normal de enajenación menos los gastos directos de
enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición.
III. El neto de realización, que es el equivalente al precio normal de enajenación menos los
gastos directos de enajenación, y menos el porciento de utilidad que habitualmente se
obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición.
En este sentido, el artículo 42 de la LISR no contempla algunas variaciones establecidas
en la NIF C-4, como por ejemplo las variaciones que los inventarios pueden sufrir en su
valuación por obsolescencia, por baja en los precios de mercado o por daño, razones por las
cuales el costo de la mercancía puede llegar a ser mayor que el precio al que se puedan
vender o reponer dichos inventarios; esto puede suceder por cambios de moda, avances
tecnológicos, etc., aunque también pueden darse debido a situaciones de fuerza mayor
causadas por fenómenos naturales, lo que hace que la mercancía quede inservible y nos
lleve a enajenarla incluso por debajo de su costo.
Por lo anterior, cuando el valor de un inventario ha sido ajustado a la baja reconociendo su
deterioro por alguno de los motivos antes mencionados, es de esperarse que su precio de
venta sea inferior a su costo fiscal, ya que el precio de venta va acorde al de un inventario
deteriorado u obsoleto; lo que toda compañía pretende hacer es recuperar al menos una
parte del costo que se invirtió en dicho inventario, situación que no es considerada en la
disposición antes transcrita.
Costo de lo vendido estimado por cobro total o parcial del precio
Es común, dentro de la operación de algunas entidades, recibir cobros parciales respecto

de ciertas operaciones, los cuales en muchos casos son denominados anticipos; sin embargo,
cuando se trata de una operación en donde, por ejemplo, ya fue pactado el precio, así como
las características de los bienes a enajenar o el servicio a prestar, más bien se está ante un
cobro parcial del precio o la contraprestación pactada. Esta situación es común que se dé en
una fecha cercana al cierre del ejercicio, y el hecho de que una entidad efectúe el cobro
parcial de una operación, detona la acumulación del ingreso para efectos fiscales; sin
embargo, en ocasiones, el costo de dicha operación todavía no ha sido incurrido. Por esta
razón, se pudiera dar el hecho de causar un impuesto a la tasa del 30% sobre el total del
ingreso acumulable derivado de la operación, y con ello la necesidad de utilizar parte del
capital de trabajo de la compañía para el pago del impuesto, siendo que dicha operación es
muy probable que no genere un margen de utilidad del 30% sobre el ingreso obtenido.
Para estos casos, a través de la regla miscelánea 3.2.4. de la RM 2021, se prevé la
posibilidad de deducir un costo de lo vendido estimado sobre dichos cobros totales o
parciales del precio, o la contraprestación pactada siempre y cuando se cumpla con algunos
requisitos.
Es importante señalar que la regla 3.2.4., antes mencionada, adicional al tema del costo de
lo vendido estimado sobre los cobros totales o parciales del precio o la contraprestación
pactada, también contempla una mecánica específica para determinar el ingreso a considerar
como acumulable por las mismas operaciones, sin embargo, en el presente capítulo
únicamente analizaremos la parte del costo de lo vendido estimado.
La regla miscelánea señala a la letra lo siguiente:
Opción de acumulación de ingresos por cobro total o parcial del precio
3.2.4. Los contribuyentes del Título II de la Ley del ISR, que realicen las actividades empresariales a que se refiere el artículo
16 del CFF y obtengan ingresos por el cobro total o parcial del precio o por la contraprestación pactada, relacionados
directamente con dichas actividades, y no estén en el supuesto a que se refiere el artículo 17, fracción I, inciso b), de la Ley del
ISR, y emitan el CFDI que corresponda a dichos cobros en términos de la regla 2.7.1.35., en lugar de considerar dichos cobros
como ingresos para la determinación del pago provisional correspondiente al mes en el que los recibieron en los términos de los
artículos 14 y 17, fracción I, inciso c) de la citada Ley, podrán considerar como ingreso acumulable del ejercicio el saldo que por
los mismos conceptos tengan al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, del registro a que se refiere el párrafo
siguiente, pudiendo deducir en este caso, el costo de lo vendido estimado que corresponda a dichos cobros.
El saldo del registro a que se refiere el párrafo anterior, se incrementará con el monto de los cobros totales o parciales, que se
reciban durante el citado ejercicio en los términos del artículo 17, fracción I, inciso c), de la Ley del ISR y por los cuales no se
haya enviado o entregado materialmente el bien o se haya prestado el servicio y se disminuirá con el importe de dichos montos,
cuando se envíe o se entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio, según corresponda, y por los cuales se
recibieron los cobros parciales o totales señalados.
Los ingresos a que se refiere el artículo 17, fracción I, inciso c), de la Ley del ISR, deberán acumularse tanto para efectos de
los pagos provisionales como para el cálculo de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio fiscal de que se trate, cuando se dé el
supuesto a que se refiere la fracción I, inciso b) del citado precepto.
El costo de lo vendido estimado correspondiente al saldo del registro de los cobros totales o parciales que se
tengan al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, que no estén en el supuesto a que se refiere el artículo 17,
fracción I, inciso b), de la Ley del ISR, se determinará aplicando al saldo del registro a que se refiere el segundo
párrafo de esta regla, el factor que se obtenga de dividir el monto del costo de lo vendido deducible del ejercicio
fiscal de que se trate, entre la totalidad de los ingresos obtenidos en ese mismo ejercicio, por concepto de
enajenación de mercancías o por prestación de servicios, según sea el caso.
En los ejercicios inmediatos siguientes a aquél en el que se opte por aplicar lo dispuesto en esta regla, los contribuyentes
deberán disminuir de los ingresos acumulables el saldo del registro que se hubiera acumulado y el costo de lo vendido estimado
del costo de lo vendido deducible, calculados en los términos de esta regla, correspondientes al ejercicio inmediato anterior.
de la Ley del ISR.
Los contribuyentes a quienes se les expida el CFDI a que se refiere el primer párrafo de esta regla, sólo podrán deducir el
monto efectivamente pagado en el mes o en el ejercicio que corresponda.
Los requisitos para poder aplicar la opción señalada en la regla 3.2.4. son:
1. Ser contribuyente del Título II de la LISR “De las personas morales”.

2. Realizar actividades empresariales.
3. Obtener ingresos por el cobro total o parcial del precio, o por la contraprestación
pactada, derivados de las actividades empresariales.
4. No haber enviado o entregado materialmente el bien, o se haya prestado el servicio.
5. Haber emitido el CFDI que corresponda a los cobros señalados en el numeral 3,
conforme a la regla miscelánea 2.7.1.35.; que entre otras cosas establece que cuando las
contraprestaciones no se paguen en una sola exhibición, se emitirá un CFDI por el valor total
de la operación en el momento en que esta se realice y posteriormente se expedirá un CFDI
por cada uno de los pagos que se reciban.
Ahora bien, para determinar el costo de lo vendido estimado correspondiente al saldo del
registro de los cobros totales o parciales que se tengan al cierre del ejercicio fiscal de que se
trate, se deberá seguir el siguiente procedimiento:
Ingresos obtenidos por enajenación de mercancías o por prestación de

servicios
entre: Costo de lo vendido deducible
igual: Factor de costo de lo vendido estimado
Saldo del registro de cobros totales o parciales conforme al párrafo

segundo de regla
por: Factor de costo de lo vendido estimado
igual: Costo de lo vendido estimado
Como se puede observar, para determinar el factor en materia de ingresos, únicamente se
deben considerar los correspondientes a la enajenación de mercancías o la prestación de
servicios, según corresponda, y el costo de lo vendido a considerar es el determinado para
efectos fiscales.
Una vez determinado el factor, este deberá ser aplicado al saldo del registro del segundo
párrafo de la regla, el cual se incrementa con el monto de los cobros totales o parciales que
se reciban durante el ejercicio, y por los cuales no se haya enviado o entregado
materialmente el bien, o se haya prestado el servicio; también, se disminuye con el importe de
dichos montos cuando se envíe o se entregue materialmente el bien, o cuando se preste el
servicio.
Considerando que se trata de una opción establecida en una regla miscelánea, se deberá
verificar que se reúnen los requisitos y se está en los supuestos establecidos en la misma,
para poder efectuar la deducción del costo de lo vendido estimado.
Es importante que se tenga en cuenta el efecto fiscal que debe darse a estas partidas en
los ejercicios fiscales siguientes, conforme a lo establecido en el quinto párrafo de la regla.
No deducibles en el costo de lo vendido
El artículo 28 de la LISR establece que las partidas deben considerarse no deducibles para
efectos del impuesto. Adicionalmente, en su último párrafo, se estipula que los conceptos no
deducibles a los que se refiere la ley, deberán considerarse en el ejercicio en el que se
efectúe la erogación y no en aquel en el que formen parte del costo de lo vendido.
Considerando lo anterior, en caso de que haya partidas que formen parte del costo de lo
vendido y que por alguna situación se ubiquen dentro de los supuestos para ser consideradas
no deducibles, estas deberán ser consideradas como tal en la fecha en que se efectúe la
erogación, y no en aquella en la que debieran formar parte del costo de lo vendido.
Con relación en este tema, existen precedentes que señalan como inconstitucional la
disposición que estamos analizando, por considerar que transgrede el principio de
proporcionalidad tributaria, ya que obliga a reconocer los efectos de conceptos no deducibles
en el ejercicio en el que se eroguen y no en el que forman parte del costo de lo vendido; con
lo cual se da lugar a la determinación de una utilidad ajena a la que corresponde, bajo el
esquema de deducción de costo de lo vendido.
A continuación se transcribe uno de los precedentes que establecen lo anterior:
RENTA. EL ARTÍCULO 28, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LOS
CONCEPTOS NO DEDUCIBLES DEBERÁN CONSIDERARSE EN EL EJERCICIO EN EL QUE SE EFECTÚE LA EROGACIÓN,
TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO
DE 2014). El artículo citado, al establecer que los conceptos no deducibles a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta
deberán considerarse en el ejercicio en el que se efectúe la erogación y no en aquel en el que formen parte del costo de lo
vendido, provoca el reconocimiento anticipado del efecto fiscal de un concepto no deducible, con lo cual se afecta
injustificadamente la renta neta que servirá de base para la determinación de la contribución. Ello es así, pues en un sistema de
deducción del costo de lo vendido, la erogación de un gasto no conlleva una afectación a la situación jurídica en
materia fiscal, pues únicamente representa una modificación en el concepto de activo que posee el causante y, en tal
virtud, no refleja una alteración en el haber patrimonial susceptible de gravarse. Así, al conminarse a reconocer los
gastos no deducibles en el ejercicio en el que se erogan, se obliga a los contribuyentes a impactar su esfera jurídica
anticipadamente, en la medida de una cantidad y un concepto que, en congruencia con el cambio del sistema de deducción, no
deberían tener un efecto fiscal sino hasta el momento en el que se reconoce el costo de ventas correspondiente, de ser
deducible. Por lo anterior, el artículo 28, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1 de
enero de 2014, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues obliga a reconocer los efectos de conceptos no
deducibles en el ejercicio en el que se eroguen y no en el que forman parte del costo de lo vendido, con lo cual se
da lugar a la determinación de una utilidad ajena a la que corresponde bajo el esquema de deducción de costo de lo
vendido.
En resumen, una erogación no deducible que deba formar parte del costo de lo vendido, en términos de la LISR, se debe
considerar como no deducible en el momento en que se efectúe la erogación; sin embargo, existen precedentes que señalan que
lo anterior viola el principio de proporcionalidad tributaria, por tanto, en caso de estar ante dicho supuesto, se sugiere analizar el
caso en particular para definir si es posible diferir el reconocimiento del no deducible hasta la fecha en que forme parte del costo
de lo vendido.
2.2.4. GASTOS
Primeramente señalaremos que las NIF,45 en el marco general de los elementos que
conforman los estados financieros nos indican lo que debemos entender como gasto y costo,
estableciéndolos como un decremento o impacto desfavorable en la utilidad de una entidad
durante un periodo, teniendo una consideración especial para la definición de costo al
especificarlo como el valor de los recursos que se entregan a cambio de un bien o servicio,
con la intención de generar ingresos. Es decir, debemos entender que costo se refiere a la
erogación que tiene por objetivo cubrir aspectos relacionados con la producción de bienes o
servicios, y que también lo conocemos como costo de lo vendido; y que un gasto es una
erogación destinada a cubrir aspectos operativos y esenciales de la entidad, y para el
mantenimiento de esta.
Para ejemplificar el planteamiento anterior tendríamos los siguientes casos:
1. En empresas de manufactura:
Considerando fabricación de motores, la remuneración de los operarios que los ensamblan
es un costo. Sin embargo, otras personas trabajan en la entidad, como los administrativos, en
este caso sus remuneraciones son gastos ya que no se identifican directamente en la
fabricación del producto.
2. En empresas de servicios:
Consideremos una agencia de certificación de calidad que además tiene a dos personas
encargadas de nóminas y contabilidad. Las remuneraciones de los consultores de calidad son
costos. Pero las remuneraciones del personal para nóminas y contabilidad son gastos.
Ahora bien, como se sabe, para determinar el ISR anual las personas morales deben
disminuir de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas. En este sentido, en el
artículo 25 de la LISR se definen las deducciones que las personas morales podrán aplicar,
así tenemos que en las fracciones II y III de dicho artículo, se concede como parte de las
deducciones autorizadas las correspondientes al costo de venta y a los gastos netos de
descuentos, bonificaciones o devoluciones, respectivamente. Por tanto, se establece que la
LISR especifica un tratamiento diferenciado a cada concepto. Para lo cual en este apartado
nos enfocaremos al establecido en la fracción III, es decir, a los gastos netos de descuentos,
bonificaciones o devoluciones.
En este sentido, si tomamos en cuenta que uno de los principios generales de las
deducciones, desde el punto de vista contable, es el devengo y la asociación de costos y
gastos con el ingreso, independientemente de la fecha en que se realicen,46 surge una
pregunta importante: ¿Debemos considerar la deducción en el ejercicio que se devengan,
independientemente de que las erogaciones de efectivo no se realicen?
Para tal efecto y atendiendo a la disposición fiscal,47 se deberá considerar como deducción
autorizada del ejercicio los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones,
aclarando, que el principio general de la deducción de los gastos en la LISR, no es al
momento del pago e incluso ni su exigibilidad, sino su devengo. Para ejemplificar esta
situación tenemos que se realiza un gasto, en consecuencia se debe producir una salida de
dinero hacia otro ente del que esperamos obtener un bien o servicio. Sin embargo, esa salida
no tiene por qué producirse en ese mismo momento, ya que podemos gastar algo y pagarlo
después o viceversa. Es así que se establece mediante el principio de devengo, que los
gastos se registrarán en el momento en que ocurren, con independencia de la fecha de su
pago.
Lo anterior es congruente con la confirmación que al respecto se establece en la propia
LISR, donde se especifican los requisitos que deben reunirse para cada deducción, entre los
que se señalan que estas sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad,
que estén amparadas con documentación, que reúna los requisitos y que estén debidamente
registradas en contabilidad.48 Sin embargo, no se limita la deducción de los gastos que estén
pagados, salvo tratándose de aquellos casos específicos49 de pagos que a su vez sean
ingresos de personas físicas, coordinados y sus integrantes (contribuyentes con actividad de
autotransporte), actividades primarias (agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras),
contribuyentes del Régimen de Incorporación Fiscal (RIF) (personas morales con ingresos
menores a $5’000,000), asociaciones o sociedades civiles, empresas autorizadas para
proporcionar servicios de suministro de agua potable o de recolección de basura, así como
los donativos. Es interesante que se establezcan estas excepciones que parecen romper con
el principio general de deducción de los gastos, pero hay que destacar que su propósito está
más relacionado con mantener la llamada “simetría fiscal”, pues todos los casos citados como
excepción se refieren a regímenes con características especiales donde los contribuyentes,
personas físicas y morales, normalmente no acumulan sus ingresos hasta que los hayan
cobrado; por lo tanto, como ya se mencionó en la búsqueda de esa simetría fiscal o justicia
recaudatoria, se limita la deducción de la persona que ha efectuado un gasto mientras no lo
haya pagado, pues su contraparte no acumulará el ingreso, en tanto no lo haya cobrado.
Dejando de lado las excepciones comentadas, en un contexto general, la LISR prevé que
los gastos pueden deducirse aunque no estén pagados, siempre y cuando cumplan con los
demás requisitos, en virtud de que no existe una disposición concreta que regule el supuesto
jurídico de que todos los gastos se deducen al pago.
Otro punto importante a destacar es que aquellas erogaciones que vayan a deducirse
como inversiones y costo de lo vendido deberán cumplir con los requisitos y momentos que
para dichas secciones establece la LISR,50 y atender a los momentos y procedimientos
establecidos para tal efecto, lo cual puede incluir también gastos con un tratamiento
diferenciado. Comúnmente, se confunde el concepto de gasto con los de pagos, compras,
inversión o pérdidas. Un ejemplo de esta diversidad de conceptos podemos tenerlo en el
siguiente caso: Consideremos que comercializamos automóviles, y se adquirió originalmente
uno, como inventario, el cual posteriormente decidimos dejarlo para uso de la entidad, por
tanto, en este sentido ya estamos adquiriendo un activo (una inversión), pero identificaremos
como gastos, todas aquellas erogaciones para su funcionamiento y la parte que se va
depreciando así como la pérdida o baja del bien, en caso de que suceda, sin embargo, estas
últimas tendrán un tratamiento fiscal específico, y asimismo realizaremos un pago de dinero
para hacer efectiva la transacción y adquirir el automóvil.
Por tanto, es fundamental distinguir los aspectos básicos que diferencian el concepto de un
gasto con relación a otros términos, por ejemplo:
a) Respecto a una pérdida, la contraprestación, toda vez que en una pérdida no se obtiene
nada a cambio, se pierde o dejamos de recibir algo, mientras que con la erogación de un
gasto recibimos algo a cambio.
b) Respecto del término pago, la obligación, ya que en un pago se realiza un abono de una
cantidad de dinero para extinguir parcial o totalmente obligaciones. Mientras tanto el gasto es
optativo, ya que podemos optar por realizarlo o no.
c) Respecto a una inversión, su destino, toda vez que por la misma se espera la obtención
de una rentabilidad, beneficios o ingresos, y en el caso de una erogación por gasto solo se
espera la contraprestación y el consumo de esta.
d) Respecto a un costo, como se señaló previamente, el costo se refiere a la erogación que
tiene por objetivo cubrir aspectos relacionados con la producción de bienes o servicios. Y un
gasto es una erogación destinada a cubrir aspectos operativos de la entidad y esenciales
para el mantenimiento de esta. Aquí, cabe señalar que, como cualquier otra erogación que
por su naturaleza forme parte del costo de lo vendido, los gastos no deducibles se deberán
considerar en el ejercicio en que se efectúe la erogación y no en el que forme parte del costo
de lo vendido.51
Resulta interesante observar cómo la autoridad judicial ha avalado el concepto de gasto y
lo ha diferenciado claramente de otros términos como las inversiones. Vale la pena destacar
esta jurisprudencia, que aunque es del ejercicio de 2004 y las referencias que se hacen a
varios artículos de la LISR ya no están vigentes, en esencia el contenido arroja una
clarificación valiosa de estos conceptos.
RENTA. GASTO E INVERSIÓN. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE SU DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA

RENTA. El artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta precisa los conceptos que tiene derecho a deducir el contribuyente,
entre los que se encuentran los gastos y las inversiones. Sin embargo, la propia ley establece un tratamiento diferente para la
aplicación de dichos conceptos, el cual atiende a que los gastos pierden potencial para generar ingresos en el futuro, ya que sólo
tienen significado y efectos en el ejercicio al cual corresponden; mientras que las inversiones (específicamente los activos fijos),
en términos generales, pierden dicho potencial para generar ingresos de manera paulatina y conforme se deprecian por su uso,
incidiendo en la consecución de los fines de la empresa, no sólo en el ejercicio en que se eroga el costo correspondiente, sino
que trasciende a varios periodos fiscales. En consecuencia, tratándose de erogaciones conceptuadas como gastos, su
deducción debe realizarse en atención a las normas contenidas en los artículos 22, fracción III, 24, fracción III y, 25, fracción IV,
de la ley citada, esto es, en el ejercicio fiscal en que se realizaron, en tanto que respecto de las inversiones, concretamente de
bienes de activo fijo, la deducción correspondiente debe hacerse en términos de las reglas señaladas en los artículos 41, 42 y 44
del ordenamiento mencionado, vía depreciación y en los diversos ejercicios fiscales que correspondan al caso.
Contradicción de tesis 134/2003-SS. Entre las sustentadas por el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del
Primer Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Cuarto Circuito. 30 de enero de 2004. Unanimidad de cuatro votos.
Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: María Dolores Omaña Ramírez.
Tesis de jurisprudencia 11/2004. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del trece de febrero de
dos mil cuatro.
Esta jurisprudencia fundamenta que los gastos deben deducirse en el ejercicio en que ocurrieron, pues carecen de potencial
para generar ingresos en el futuro, aunado a que su utilidad y propósito son de muy corto plazo, y se limita básicamente al año
en que sucedieron. Como parte de los requisitos formales de las deducciones, la fracción XVIII del artículo 27 establece que la
fecha de expedición de los comprobantes fiscales deberá corresponder al ejercicio por el que se efectúa la deducción del gasto.
Finalmente, cuando por la erogación de un gasto se hubiera pagado un anticipo, el mismo

puede ser deducible si se cuenta con el comprobante fiscal correspondiente en el ejercicio en
el que se pagó, así como con el comprobante fiscal del total de la operación, que le dio origen
a más tardar el último día del ejercicio siguiente al que se realizó el mismo, y deduciendo la
diferencia entre el precio total y el anticipo si se recibe el bien y servicio.52
Es significativo resaltar que esta es una facilidad que la ley prevé para que el contribuyente
pueda aprovechar fiscalmente el hecho de haber desembolsado una cantidad determinada, a
pesar de que el gasto como tal no se haya concretado. Esta situación es exclusiva del
concepto de gastos; no es posible relacionarla con anticipo a cuenta de compras o
adquisiciones, porque estas son intrínsecas del costo de lo vendido, la cual no podemos
atraer como una deducción si la venta en sí no se ha realizado. Lo mismo sucede con las
inversiones, pues bien podríamos pagar un anticipo por la adquisición de una maquinaria,
pero si la misma no ha sido entregada ni mucho menos utilizada por el contribuyente, es el
concepto de uso el que da lugar a la depreciación y por tanto a la deducción de inversiones.
En cuanto a los requisitos formales de los gastos, resulta evidente que los gastos erogados
representen un ingreso para la contraparte con quien realizamos la operación; normalmente,
le corresponde a esa contraparte la emisión de un comprobante que ampare la operación y es
su obligación emitirlo en forma completa y correcta, pero la conveniencia de que el
comprobante sea emitido en forma adecuada es de quien lo recibe; pues en este documento
se basa el cumplimiento formal de los requisitos de deducibilidad. Por tanto, resulta imperativo
verificar que recibamos un documento CFDI que cumpla con los requisitos de los artículos 29
y 29-A del CFF, pero además, con todos los detalles que la autoridad ha dado a conocer a
través de las reglas administrativas.
A continuación, se describen algunos de los elementos que debe contener un CFDI, según
la guía de llenado de los comprobantes fiscales por Internet, publicada por el SAT.
1. Versión: Debe tener el valor 3.3. (último vigente), y es el dato que integra el sistema que
utiliza el contribuyente para la emisión del comprobante fiscal.
2. Serie: Es el número de serie que utiliza el contribuyente para control interno de su
información. Este campo acepta de uno hasta 25 caracteres alfanuméricos. Normalmente se
utiliza para distinguir alguna característica especial en la emisión del documento, por ejemplo,
la sucursal específica de una empresa.
3. Folio: Puede conformarse de uno hasta 40 caracteres alfanuméricos y sirve para el
control interno que el contribuyente asigna a ese comprobante en particular.
4. Fecha: Fecha y hora de expedición del comprobante; lo integra el sistema en forma
automática y debe expresarse en la forma AAAA-MM-DD Thh:mm:ss.
5. Sello: Es la firma digital del emisor del comprobante; lo integra el sistema en forma
automática a partir del certificado de sello digital que debió ser previamente otorgado por el
SAT al contribuyente emisor. También se incluye el número del certificado.
6. Forma de pago: Se debe registrar la clave de la forma de pago de los bienes, la
prestación de servicios, el uso o goce temporal de bienes, la forma en que se recibe un
donativo, etc. Si el pago se recibe al momento de la emisión del comprobante fiscal, debe
consignarse en este la clave de conformidad con el catálogo, por ejemplo: 01 Efectivo, 02
Cheque nominativo, 03 Transferencia electrónica de fondos. En ese caso, no se debe emitir
adicionalmente un CFDI al que se le incorpore el “Complemento para recepción de pagos”,
pues el comprobante ya está pagado. Caso contrario, si el pago no se recibe en ese mismo
momento, la clave a seleccionar es “99” (Por definir) y la clave de MÉTODO DE PAGO debe
ser “PPD” (Pago en parcialidades o diferido); además, eventualmente, cuando se reciba el o
los pagos, deberá emitirse un CFDI al que se le incorpore el “Complemento para recepción de
pagos”.
7. Condiciones de pago: Se pueden incluir las condiciones comerciales, en caso de que
hayan sido pactadas.
8. Sub-total. Suma de los importes antes de descuentos e impuestos.
9. Descuentos: Se pueden registrar los descuentos aplicables, de ser el caso.
10. Moneda: Se debe registrar la clave de la moneda utilizada, según el catálogo de la
autoridad. Pesos se registra como MXN.
11. Tipo de cambio: Este campo es requerido cuando se utiliza una moneda distinta a MXN.
12. Total: Suma del subtotal, menos los descuentos aplicables, más las contribuciones
recibidas (impuestos trasladados federales o locales, derechos, productos,
aprovechamientos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras) menos los
impuestos retenidos federales o locales.
13. Tipo de comprobante: Existen tres tipos: Ingreso, Egreso o Traslado.
14. Método de pago: Si se paga en una sola exhibición es PUE. Si por el contrario no se
liquida al momento de expedir el comprobante, debe indicarse como PPD: Pago en
parcialidades o diferido.
15. Lugar de expedición: Es suficiente con consignar el código postal del lugar de
expedición del comprobante (domicilio de la matriz o de la sucursal) y debe corresponder a
una clave de código postal según el catálogo de la autoridad.
16. RFC: Clave del RFC de la persona que emite el comprobante, 12 posiciones para una
persona moral, 13 posiciones para una persona física.
17. Régimen fiscal: Se debe especificar la clave del régimen fiscal del contribuyente que
está emitiendo el comprobante.
18. RFC: Clave del RFC de la persona que recibe el comprobante. Es importante destacar
que este es el único dato indispensable de identificación que se relaciona con la persona que
recibe bien o servicio y que utilizará el comprobante como una deducción.
19. Uso CFDI: Se debe registrar la clave que corresponda al uso que le dará al
comprobante la persona que lo recibe según el catálogo del SAT. La autoridad ha aclarado
que si se consignara una clave distinta al uso que finalmente se le dé al comprobante; por
ejemplo, se asentó como adquisición de mercancías cuando en realidad se contabilizó como
gastos generales, esta diferencia no da lugar a la cancelación del comprobante, ni tiene
efecto alguno en su deducibilidad o acreditamiento.
20. Concepto: Se debe expresar información detallada del bien o servicio que ampare el
comprobante.
21. Cantidad: Cantidad de bienes o servicios que corresponda a cada concepto contenido
en el comprobante.
22. Unidad: Clave de la unidad de medida asignada en el catálogo de la autoridad, como
kilogramos, litros, metros, piezas, etcétera.
23. Descripción: El emisor puede registrar algunas descripciones del bien enajenado;
también se aprovecha este campo para brindar información sobre el documento aduanero
tratándose de ventas de primera mano de bienes importados.
24. Valor unitario: Valor o precio unitario por cada concepto.
25. Importe: Resultado de multiplicar la cantidad de bienes o servicios por su valor unitario.
26. Impuestos: Impuestos trasladados según sea el caso, por ejemplo IVA, impuesto
especial sobre producción y servicios (IEPS), impuestos al hospedaje, entre otros.
27. Retenciones: Impuestos que se retengan, en su caso.
Como se observa, la lista de requisitos en un comprobante es bastante extensa y no es
difícil que se cometan errores en su emisión; por lo mismo, el contribuyente debe
familiarizarse con estos conceptos y procurar una administración diligente y cuidadosa de sus
comprobantes, pues la deducibilidad de sus gastos, entre otros conceptos, dependerá al final
del adecuado soporte documental que pueda aportar.
2.2.5. INVERSIONES
Generalidades
Cuando escuchamos la palabra “inversión” inmediatamente solemos relacionarla con la

adquisición de instrumentos financieros, tales como acciones, bonos, cetes, divisas, fondos
de valores, entre otros, los cuales generan retornos de efectivo por concepto de intereses,
dividendos o por la venta de los propios instrumentos; sin embargo, el concepto de inversión
es mucho más amplio, la Real Academia Española53 define la acción de invertir como el
hecho de emplear, gastar o colocar un caudal, entendido este último como bienes de
cualquier especie, más comúnmente dinero. Ahora bien, la amplitud de dicha definición no nos
permite establecer una diferencia entre un gasto y una inversión, incluso, considerando que la
acción de gastar es definida como el hecho de emplear el dinero en algo, pareciera ser que
no existe tal distinción entre ambas definiciones, pues de los conceptos anteriormente
señalados únicamente se distingue el hecho de que las inversiones pueden ser realizadas en
bienes o dinero, mientras que un gasto se limita al empleo de dinero. Dicha situación se aleja
totalmente del contexto de la normativa fiscal mexicana y la connotación que dichas normas
otorgan a las inversiones, por ello, en lo sucesivo se explicarán las diferencias entre ambos
conceptos.
Diferencia entre gasto e inversión y definiciones de la Corte y la doctrina
Las normas fiscales establecen un tratamiento distinto para las inversiones y los gastos del
ejercicio, por lo cual, resulta primordial establecer las diferencias entre ambos conceptos; de
acuerdo con la jurisprudencia54 del Poder Judicial de la Federación (PJF), los gastos pierden
potencial para generar ingresos en el futuro y solo tienen significado y efectos en el ejercicio
al cual corresponden, mientras que las inversiones en el caso de activos fijos, gastos y cargos
diferidos generalmente pierden potencial para generar ingresos paulatinamente y conforme se
deprecian o amortizan por su uso, incidiendo en las actividades de la empresa en varios
ejercicios.
En lo que respecta a la doctrina, el diccionario de Economía y Finanzas de
Sabino55establece que inversión es el flujo de dinero que se encamina a la creación o
mantenimiento de bienes de capital, es decir, aquellos bienes duraderos utilizados para la
producción de otros bienes o servicios, y a la realización de proyectos que se presumen
lucrativos.
Inversiones en términos de la LISR
La mecánica para determinar la base del ISR se describió en capítulos anteriores, y uno de
los elementos que forma parte de la citada mecánica es la deducción de las inversiones.
Para propósitos de la LISR, las inversiones se conforman por los activos fijos, los gastos y
cargos diferidos, así como las erogaciones realizadas en periodos preoperativos.
Ahora bien, la LISR contempla una sección que para propósitos fiscales define a las
inversiones y las reglas que deben observarse para llevar a cabo la deducción de las
mismas,56 cuyos conceptos abordaremos en esta sección.
Definición de inversiones:
Para efectos de la LISR, se consideran inversiones los siguientes bienes:
Activos fijos. Son todos los bienes que tienen la característica de ser tangibles, es decir
que se pueden tocar, pesar o medir, que se utilizan por los contribuyentes para realizar sus
actividades, y que se demeritan por el uso en el servicio del mismo; así como por el
transcurso del tiempo, y la intención de su adquisición o fabricación no tiene el propósito de
ser vendidos en el curso normal de sus operaciones sino de ser utilizados en sus actividades.
Algunos ejemplos de activos fijos son: Las construcciones, vehículos, maquinaria, equipos
de cómputo, mobiliario de oficina, entre otros; por lo que se puede percibir que este tipo de
bienes son los que comúnmente se usan para llevar a cabo la operación cotidiana de los
contribuyentes, y no el adquirirlos con la finalidad de venderlos como parte de la actividad, ya
que de ser este el caso, no tendrían el tratamiento de inversiones, sino que formaría parte del
inventario y se podrían deducir al momento de la venta bajo el régimen del costo de lo
vendido, tema que es tratado en el capítulo correspondiente.
Gastos diferidos. Por lo que hace a los gastos diferidos, sus características son contrarias
a las correspondientes a los activos fijos, es decir, son activos intangibles que no se pueden
tocar, medir o pesar, y más bien sustentan o representan bienes o derechos que ayudan a
disminuir costos de operación, tener una mejor calidad o aceptación de los productos, o
también permiten usar, disfrutar o explotar un bien por un periodo determinado, esto es, por
un tiempo limitado.
También son gastos diferidos, las regalías por la utilización de una marca o logotipo, el
usufructo sobre algún bien, como puede ser el usufructo sobre acciones, terrenos o activos
fijos, entre otros, sin perder de vista que su uso es por tiempo limitado y cuya utilización está
soportada por documentos legales que brindan el derecho al uso, es precisamente este
derecho intangible y la contraprestación correspondiente lo que conforman un gasto diferido.
Adicionalmente, esta definición considera como gastos diferidos los activos intangibles que
permitan la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público
concesionado, como son los tramos carreteros, aeropuertos, puertos marítimos, entre otros.
Cargos diferidos. Son activos cuya única diferencia respecto de los gastos diferidos es
que su beneficio es por un periodo ilimitado que depende de la duración de la actividad del
contribuyente. Se exceptúan del alcance de este tipo de inversiones a aquellos que permitan
la explotación de bienes de dominio público o prestación de servicios concesionados.
Un ejemplo de un cargo diferido son las marcas, en la que la duración de las mismas en
principio debería estar encadenada a la duración de la actividad de la compañía.
Erogaciones realizadas en periodos preoperativos. Son aquellas que tienen por objeto
la investigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento,
empaque o distribución de un producto, así como la prestación de un servicio, y tienen como
característica realizarlas previo al inicio de la actividad del contribuyente.
En virtud de lo anterior, es dable concluir que, para efectos fiscales, las inversiones, en
términos generales, son aquellas erogaciones realizadas para la adquisición de bienes de
capital que son utilizados para la obtención de ingresos y que se demeritan con el transcurso
del tiempo, así como para las que se efectúan para la adquisición de bienes o derechos que
generan beneficios futuros, es decir, cuando el aprovechamiento de dichas erogaciones se
materializa en diversos ejercicios fiscales.
Lo anterior, se robustece si consideramos que la propia LISR establece la posibilidad de
deducir en su totalidad, en el propio ejercicio de que se trate, las erogaciones realizadas en
periodos preoperativos, las regalías, la asistencia técnica y los gastos diferidos cuyo beneficio
se concrete en el mismo ejercicio en que se realizó la erogación; pero como un concepto de
deducción de inversiones y no bajo el concepto de gasto, que, como ya se señaló, tienen una
definición distinta, aunque el efecto numérico conlleve al mismo resultado.
De acuerdo con lo señalado anteriormente, se plantea un cuestionamiento que
comúnmente suele causar confusión en la práctica: ¿Los terrenos deben ser considerados
como bienes de activo fijo para efectos de la LISR?
La respuesta es que, para propósitos de la LISR, los terrenos no deben ser considerados
como inversiones, y por ende tampoco como bienes de activo fijo, toda vez que dichos bienes
no se demeritan con el transcurso del tiempo, por lo contrario, como regla general estos
tienden a incrementar su valor. Además, la propia LISR considera en un título distinto a los
terrenos como tales, y establece reglas particulares en su tratamiento fiscal, en específico,
cuando estos son enajenados.
Tratamiento fiscal de las inversiones
Como ya se mencionó en capítulos previos, los contribuyentes están obligados al pago del
ISR que debe determinarse aplicando la tasa que establezca la ley a la base gravable. Por
otra parte, en términos generales, la base gravable debe determinarse restando de los
ingresos acumulables las deducciones autorizadas, entre las cuales se encuentra la
deducción de inversiones prevista en la fracción IV del artículo 25 de la LISR.
Las inversiones generan beneficios en el transcurso de diversos ejercicios, y su potencial
disminuye paulatinamente con su uso y deterioro, por ende, su deducción también se debe
realizar a lo largo de los mismos. Para ello, la LISR, de acuerdo con lo previsto en su Sección
ll del Capítulo ll del Título ll, establece que las inversiones únicamente pueden deducirse
mediante la aplicación de los porcientos máximos autorizados sobre el monto original de la
inversión, es decir, la deducción no se efectúa por la totalidad del valor del bien o derecho
adquirido, sino que se limita al monto que resulte de la aplicación del por ciento máximo que
se establece en la ley en comento, de acuerdo al tipo de bien de que se trate, bajo la premisa
de que dichos bienes o derechos habrán de generar beneficios para el contribuyente en
diversos ejercicios, y de manera indirecta incidirán en la generación de los ingresos o
utilidades que este obtenga a partir de la inversión realizada.
Dicho lo anterior, es importante señalar que la deducción total de la inversión se consumará
hasta el ejercicio en el que se concrete la deducción del 100% respecto del monto
originalmente invertido.
Por ejemplo, si un contribuyente adquirió mobiliario para sus instalaciones durante el año
2020, la deducción de la inversión se consumaría el año 2030, puesto que el porcentaje
máximo para la deducción anual por ejercicio es del 10%, esto de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 34, fracción lll de la LISR.
Ahora bien, las disposiciones fiscales establecen dos momentos en los que el contribuyente
puede comenzar a deducir una inversión:
1. A partir del ejercicio en el que se comienza a utilizar el bien; o,
2. A partir del ejercicio siguiente al que se inició a utilizar el bien.
Asimismo, la LISR establece que los contribuyentes podrán postergar el inicio de la
deducción de las inversiones a ejercicios posteriores a los antes señalados, sin embargo, en
dicho caso se perdería el derecho a la deducción de las cantidades correspondientes a los
ejercicios en los que se pudo realizar la deducción y se optó por no hacerlo, situación que en
la práctica es difícil de ver, ya que los contribuyentes normalmente inician con la deducción
desde el ejercicio en el que el bien se comienza a utilizar, o en el ejercicio siguiente.
Por otra parte, otro aspecto a considerar en la deducción de inversiones es el hecho de
que se deben considerar únicamente los meses completos transcurridos en el ejercicio en el
que se utilizó el bien, por lo que, si el bien fue adquirido y se comenzó a utilizar en el
transcurso de un mes, el primer momento para su deducción será a partir del mes posterior.
Para ejemplificar lo anterior, supongamos que un contribuyente adquirió un bien en el mes
de agosto de 2020 y lo comenzó a utilizar a mediados del mes de octubre del mismo año; en
este caso el contribuyente tiene la opción de comenzar a deducirlo a partir de noviembre 2020
ya que es el mes completo posterior a su utilización, o bien a partir de enero 2021 debido a
que es el ejercicio siguiente al que inició su utilización. Es importante mencionar que, en caso
de que el contribuyente decida iniciar la deducción en una fecha posterior a cualquiera de
esos momentos, tal como se comentó, perdería el derecho a la deducción respecto del
periodo de uso en que se pudo efectuar la deducción y no se realizó. Algunas dudas surgen
respecto del por qué el segundo momento para iniciar el cálculo de la deducción es el mes de
enero 2021 y no en octubre 2021, cuando en realidad transcurre un año desde la fecha en
que se comenzó a utilizar el bien; por ello, es importante aclarar que la expresión “a partir del
ejercicio siguiente” debe entenderse como el ejercicio fiscal siguiente, el cual inicia en enero y
termina en diciembre de 2021, independientemente que no haya transcurrido un año desde
que se inició la utilización del bien.
Monto original de la inversión
Uno de los elementos esenciales para la determinación de la deducción de inversiones es

el monto original de la inversión, el cual en términos del segundo párrafo del artículo 31 de la
LISR, comprende:
I. El precio del bien.
II. Los impuestos pagados con motivo de la adquisición o importación del bien (a excepción
del IVA).
III. Pago de derechos.
IV. Pago de cuotas compensatorias.
V. Pago de fletes, transportes, acarreos.
VI. Pago de seguros contra riesgos en la transportación.
VII. Manejo.
VIII. Comisiones sobre compras.
IX. Honorarios a agentes aduanales.
X. En el caso de automóviles se incluyen las inversiones en equipo de blindaje.
Así, el monto original de la inversión se compone de diversas erogaciones que se realizan
con motivo de la adquisición de un bien para dejarlo en condiciones de ser utilizado.
La definición de monto original de la inversión bajo la LISR, dista de aquella establecida
bajo las NIF, que prevén un alcance más amplio. Esta situación podrá generar una diferencia
en el resultado que deriva de la aplicación de uno y del tratamiento de dichos ordenamientos.
Inversiones bajo los casos de fusión y escisión
Por su parte, en el caso de fusión y escisión de sociedades podrá existir una transmisión
de bienes sin contraprestación. Para el caso de la fusión, las sociedades fusionadas podrán
transmitir bienes a la sociedad fusionante que podrán ubicarse bajo el alcance que para los
distintos tipos de inversiones establece la LISR y, en el caso de la escisión, la sociedad
escindente podrá transmitir una parte, o la totalidad de sus bienes a la sociedad o sociedades
escindidas.
Así, como parte de la posible transmisión de bienes y derechos bajo la realización de
ambos actos corporativos, podrá surgir el cuestionamiento siguiente: ¿Cuál será el monto
original de la inversión que tendrán los activos que en su caso hubiera transmitido la sociedad
fusionante o escindida? Sobre el particular, hemos señalado que ni la sociedad fusionante ni
la escindida han realizado pago de contraprestación alguna con motivo de dicha adquisición,
sino que la transmisión de la propiedad surge como consecuencia de la realización de dichos
actos, según corresponda, por tanto, no existe un precio pagado en su adquisición. En el
mismo sentido el derecho a la deducción de los bienes que tenían las sociedades fusionadas
o escindentes se transmite a la sociedad fusionante o escindidas, pero únicamente por la
parte pendiente de deducir del monto original de la inversión. Al respecto, la LISR prevé una
restricción con el fin de evitar otras interpretaciones, la cual indica que en el caso de bienes
adquiridos en fusión o escisión de sociedades, los valores sujetos a deducción no deberán
ser superiores a los pendientes de deducir que mantenía la sociedad fusionante o escindente,
según corresponda.
Porcientos máximos de deducción y utilización de porcientos menores
La LISR prevé diversos porcentajes máximos anuales de acuerdo con el tipo de inversión,
algunos ejemplos son los siguientes:
Activo Tasa máxima anual
Automóviles 25%
Mobiliario y equipo de oficina 10%
Equipo de cómputo 30%
Construcciones 5%
Semovientes y vegetales 100%
Maquinaria y equipo en general 10%
Otras inversiones Tasa máxima anual
Cargos diferidos 5%
Erogaciones en periodos preoperativos 10%
Regalías 15%
Asistencia técnica 15%
Otros gastos diferidos 15%
La asignación de los porcentajes máximos establecidos en la LISR atiende al tipo de bien y

al tiempo en que, a criterio del legislador, se deterioran con el uso y transcurso del tiempo. Sin
embargo, la aplicación de por cientos para fines contables podrá ser distinto.
En la práctica, podemos encontrar ejemplos de casos en los que se puede presentar una
disociación del régimen fiscal en relación al régimen contable de un bien, como es el que
plantea la regla 3.3.2.2. de la RM 2021, la cual establece que en el caso de refrigeradores y
enfriadores adquiridos por los contribuyentes, y los cuales son puestos a disposición de los
comerciantes que venden al menudeo productos del propietario de dichos refrigeradores y
enfriadores, la deducción de dichos bienes se efectuará en cinco años, a razón de una quinta
parte por ejercicio, considerando que este es el tiempo promedio de vida de los mismos, a
este respecto, podría presentarse que el régimen asignado por un contribuyente para este
tipo de bienes sea el de un gasto.
Por otra parte, en el caso de los derechos concesionarios, el tratamiento fiscal que
establece la LISR difiere de los porcentajes fijos que por lo general se establecen para otro
tipo de bienes, mismo que se debe determinar de la siguiente manera:
Ahora bien, es importante señalar que los contribuyentes podrán optar por aplicar
porcentajes menores a los establecidos en la ley cuando así lo consideren necesario, ya sea
por razón del deterioro de los bienes en particular, o bien debido a que la deducción anual de
las inversiones a una tasa menor representa una ventaja para fines de la determinación del
impuesto del ejercicio.
Cabe señalar, que a partir del segundo cambio en el porcentaje de deducción deberán
transcurrir por lo menos cinco años desde el último cambio. Al respecto, se prevén
excepciones a la regla cuando:
I. La persona moral sea una sociedad y se fusione con otra.
II. Los socios enajenen acciones que representen por lo menos un 25% del capital social
de la persona moral que las emitió.
III. Se trate de una sociedad integrada.
IV. Cuando se escinda la sociedad.
V. Cuando en el ejercicio de que se trate y los tres ejercicios anteriores no se hayan
generado pérdidas fiscales, siempre que el cambio de tasas de deducción no genere una
pérdida fiscal.
De actualizarse cualquiera de los supuestos anteriores, el contribuyente podría modificar
solo una vez más la tasa de deducción antes de que se cumpla el periodo de cinco años.
Un aspecto a destacar es el hecho de que las disposiciones fiscales no establecen la
obligación de aplicar la misma tasa para todas las inversiones, o bien para un mismo tipo de
activo, o de manera individual para cada bien.
Dado lo anterior, es dable interpretar que la disminución de las tasas puede realizarse
sobre bienes de activo en lo individual, por ejemplo, una máquina puede ser objeto de la
aplicación de una tasa menor a la máxima que le correspondería, digamos del 7% en lugar de
una máxima del 10%, mientras que para el resto de los activos fijos de naturaleza similar se
pueda considerar dicha tasa máxima del 10%, o bien tasas distintas mientras no excedan de
la tasa máxima del 10%, bajo este ejemplo.
Procedimiento para determinar la deducción de inversiones en un ejercicio
La determinación de la deducción de las inversiones en un ejercicio determinado se puede

ejemplificar de la manera siguiente:
La finalidad del primer y segundo paso (incisos A y B), consiste en determinar el importe de
la proporción mensual de la deducción que servirá de base para posteriormente multiplicarla
por el número de meses del ejercicio en los que se utilizó el bien, y así obtener el importe de
la deducción de la inversión, mismo que se sujetará a la aplicación de un factor de
actualización conforme al procedimiento que más adelante se detalla.
Enajenación de activos fijos y procedimiento para la determinación de la ganancia
Si bien es cierto que las inversiones, entre ellas los activos fijos, son bienes adquiridos con
la finalidad de ser utilizados para la obtención de ingresos y no con la finalidad de enajenarse,
también lo es que pueden transmitirse por otras razones inherentes al negocio.
El tratamiento fiscal derivado de la enajenación de las inversiones puede ser ilustrado de la
manera siguiente:
Como se observa en el esquema anterior, el procedimiento se ilustra en tres pasos, el

primero de ellos, inciso A), consiste en disminuir del monto original de la inversión la
deducción acumulada de la inversión a valor histórico para obtener el monto original de la
inversión pendiente de deducir histórico, en otras palabras, básicamente se trata de restar del
valor de la inversión, las cantidades deducidas previamente en los ejercicios en los que se
utilizó la inversión, es importante considerar que las cantidades deducidas deben disminuirse
a valor histórico, para obtener dicho dato puede utilizarse el siguiente procedimiento:
Cabe señalar, que en caso de que el resultado de la primera operación sea igual o mayor al
100%, significa que el monto original de la inversión correspondiente al activo ya fue deducido
en su totalidad y, por tanto, al momento de la venta el activo no tendrá costo fiscal,
considerándose como ingreso la totalidad del precio de venta del bien, sin incluir el IVA.
El segundo paso, inciso B) del primer esquema, consiste en actualizar el monto original de
la inversión pendiente de deducir histórico, cuyo resultado será el monto de la inversión
pendiente de deducir, actualizado, a la fecha de la enajenación.
Por último, el tercer paso, inciso C), consiste en restar del valor de la enajenación el monto
pendiente de disminuir, actualizado, de la inversión de que se trate; cuando el primero es
mayor económicamente se obtiene una ganancia que tendrá el tratamiento de ingreso
acumulable en el ejercicio de la venta, y cuando el monto pendiente de deducir sea mayor
que el precio de venta, económicamente se obtiene una pérdida, la cual tendrá un efecto
implícito de deducibilidad en el mismo ejercicio. Esta precisión es importante porque
técnicamente y conforme a la LISR, solamente se prevé el concepto de ganancia, mas no de
pérdida en venta de activo fijo, en este último caso solamente se acumula el ingreso percibido
y se deduce el saldo pendiente de deducir del bien que se enajena, por esta razón en el
ejemplo que nos ocupa, no se menciona el concepto de pérdida deducible porque dicho
concepto no se prevé en la LISR. Es importante tener en cuenta que en el ejercicio en el que
se realice la enajenación de la inversión, además de deducir el saldo pendiente de disminuir,
se debe considerar la deducción correspondiente por los meses en los que el bien haya sido
utilizado, desde el inicio del ejercicio y hasta el mes en que haya sido enajenado.
Actualización de la deducción
Como se señaló con anterioridad, las inversiones generan beneficios con el transcurso del
tiempo, por lo que su deducción debe realizarse de manera diferida mediante la aplicación de
los porcientos máximos establecidos en la LISR. Dicho esto, resulta evidente que el hecho de
diferir la deducción de las inversiones realizadas tiene un impacto negativo por los efectos
inflacionarios, es decir, no es lo mismo deducir las cantidades invertidas en el ejercicio en que
se realizaron, que deducirlas tres, cinco, 10 o incluso 20 años después, toda vez que situados
en el momento de la deducción, el valor presente de las inversiones realizadas ya no es el
mismo que en el año uno, y los beneficios derivados de dichas inversiones se traducen en
ingresos a valores actuales, por lo que resultó necesario establecer la posibilidad de
actualizar la deducción de las inversiones que se difirió en ejercicios posteriores a la
realización de las mismas, esto con la finalidad que la citada deducción sea consistente y
comparable con relación a los ingresos.
Analizados los efectos de la inflación en las inversiones, en el siguiente apartado se
muestra la mecánica que establece la LISR para determinar la actualización de las
deducciones por este concepto:
Actualización de la deducción de inversiones en cada ejercicio
Actualización del costo en venta de inversiones

INPC
Para determinar el factor de actualización, la LISR establece que deberá realizarse hasta el
último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido utilizado durante el
ejercicio.
La mecánica anterior puede ser ilustrada de la siguiente manera:
Tipo de inversión: Automóvil, utilizado por la compañía durante todo el ejercicio.
Porciento máximo de deducción anual: 25%.
Fecha de adquisición: 13 de mayo de 2016.
Mes en que termina la deducción: Mayo 2020.
Determinación del factor de actualización para el ejercicio 2020:
Otras reglas para deducir inversiones

Otras reglas que establece la LISR para la deducción de las inversiones son las siguientes:
Reparaciones y adaptaciones a las instalaciones
En el caso de reparaciones y adaptaciones a las instalaciones que los contribuyentes

utilizan para llevar a cabo su actividad, la ley establece que deberán gozar del tratamiento de
inversiones, pero siempre y cuando impliquen mejoras o adiciones al activo fijo, en su caso.
Por su parte, el RLISR dispone que son mejoras o adiciones al activo fijo aquellas
reparaciones o adaptaciones que aumentan su productividad, su vida útil o permiten darle al
activo un uso diferente o adicional al que originalmente se le venía dando.
Algunos ejemplos claros de reparaciones y adaptaciones que implican mejoras a la
inversión, son las obras de construcción adheridas a otras que permiten que se le dé a la
misma un uso diferente o adicional que el que se le venía dando al inmueble, o reparaciones
a maquinarias que permiten incrementar su productividad o vida útil.
Asimismo, es importante aclarar que no se consideran inversiones los gastos por concepto
de conservación, mantenimiento y reparaciones realizadas con la finalidad de dejar el bien en
condiciones de operar, es decir, el hecho que distingue las reparaciones que deben
considerarse como inversiones de aquellas que deben deducirse como gasto del ejercicio, es
que las primeras implican que los activos incrementen su productividad o vida útil, o incluso
permite que se dé a al activo un uso diferente o adicional; mientras que las segundas
únicamente se realizan con la finalidad de mantener los activos en condiciones de operar en
condiciones normales.
Respecto de la aplicación de la disposición en comento, también surgen los siguientes
cuestionamientos: ¿Qué tasa debe considerarse para determinar la deducción de las
reparaciones y adaptaciones que implican mejoras a la inversión? ¿Se debe deducir en
conjunto con el activo principal o de manera separada?
Para responder los anteriores cuestionamientos es importante precisar que la ley no es
clara al respecto, por lo que es necesario interpretar de manera sistemática las normas que
regulan el supuesto planteado.
El artículo 75 del RLISR señala que las reparaciones y adaptaciones que implican mejoras
al activo fijo se considerarán como parte de las instalaciones o de los bienes, esto es así,
porque dichas erogaciones están intrínsecamente relacionadas con el bien principal y tienen
la finalidad de potenciarlo, con lo cual, dichas mejoras o adiciones terminan formando parte
del mismo bien, aunque individualmente puedan ser identificados como bienes distintos, ya
que no funcionan de forma individual, sino de forma conjunta, de lo contrario sería similar al
hecho de afirmar que el motor de un automóvil es independiente del vehículo como tal, y así
cada componente, lo cual es contrario al sentido de la disposición. Entonces, podemos
afirmar que el porcentaje máximo de deducción aplicable a las reparaciones o adaptaciones,
que implican adiciones o mejoras al activo fijo es aquel que corresponda al bien principal,
toda vez que forman parte de este.
Ahora bien, en relación al segundo cuestionamiento, es importante precisar que aun
cuando las reparaciones y adaptaciones que impliquen mejoras o adiciones al activo principal
formen parte del mismo, es inviable llevar a cabo su deducción de manera conjunta, toda vez
que tienen distintas fechas de adquisición y por tanto diferentes periodos de deducción, y la
ley tampoco establece un procedimiento especial para deducirlos de manera conjunta, con lo
cual, podemos concluir que la deducción se debe realizar de forma separada. A continuación
se ejemplifica el presente tema:
Una empresa dedicada a la fabricación y enajenación de plásticos decide realizar una
nueva construcción dentro de las instalaciones de su nave industrial, las adaptaciones le
permitirán incrementar la eficacia en sus procesos de producción:
Inversiones en automóviles
La LISR prevé una regla específica para la deducción de las inversiones en automóviles,
que actualmente consiste en limitarla a un monto de $175,000.
Por su parte, tratándose de automóviles cuya propulsión sea a través de energías
recargables, así como automóviles eléctricos que cuenten con motor accionado por
hidrógeno, la limitante es de $250,000.
Es importante señalar que el artículo 3 del RLISR establece que por automóvil se debe
entender aquel vehículo terrestre para el transporte de hasta diez pasajeros, incluido el
conductor, y se excluye de dicha definición a las motocicletas de dos a cuatro ruedas.
Entonces, cualquier medio de transporte que no se sujete a dicha definición no podrá ser
considerado como automóvil y por ende no le sería aplicable la limitante en la deducción. En
ese sentido, la SCJN mediante jurisprudencia resolvió que la limitante establecida en el ya
señalado artículo 36, fracción II, de la LISR no es aplicable a los vehículos denominados
camionetas pick-up, toda vez que se trata de un vehículo de carga y tiene como finalidad el
transporte de enseres y mercancías, y no así el de personas. Dicho criterio es compartido por
la autoridad fiscal quien mediante su criterio normativo 27/ISR/N sostiene la misma
conclusión.
Adicionalmente, la limitante en comento no es aplicable para contribuyentes que se
dediquen exclusivamente al otorgamiento del uso o goce temporal de automóviles, en cuyo
caso podrán deducir la totalidad del monto original de la inversión, salvo que el contribuyente
arriende dichos bienes a otra persona y cuando alguno de ellos, o sus socios o accionistas,
sean a su vez socios o accionistas del otro, o alguno de los contribuyentes pueda ejercer una
influencia preponderante en las operaciones del otro, en estos casos, será aplicable la
limitante de $175,000.
Para ejemplificar lo expuesto anteriormente, a continuación, se muestra de manera
comparativa los efectos fiscales en un contribuyente dedicado a la comercialización de
diversos productos (persona A) y en otro dedicado al arrendamiento de automóviles al público
en general (persona B).
Por último, se debe considerar la fecha de adquisición para efectos de determinar la
limitante aplicable a la deducción del automóvil ya que, como indican los límites máximos que
han resultado aplicables a lo largo de los últimos 10 años, este monto podría variar en un
momento determinado:
Casas habitación, comedores, aviones y embarcaciones
Dentro de la diversa gama de actividades que pueden desarrollar las empresas, existen
distintas necesidades respecto de las inversiones que realizan para la consecución de su
objeto social, algunas resultan menos comunes que otras, por ejemplo, las inversiones
realizadas en casas habitación, comedores, aviones o embarcaciones.
La LISR prevé que las inversiones en casas habitación, comedores (que no estén a
disposición de todos los trabajadores), así como aviones y embarcaciones que no tengan
concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, únicamente
serán deducibles si se cumplen los requisitos contenidos en el artículo 76 del RLISR, los
cuales son los siguientes:
1. Conservar como parte de la contabilidad, la documentación que acredite que los bienes
se utilizan por necesidades especiales de su actividad.
2. Presentar aviso ante el SAT, a más tardar el último día del ejercicio en que se pretenda
efectuar la deducción.
Adicionalmente, la regla 3.3.1.34. de la RM 2021 dispone que el aviso antes señalado se
deberá presentar atendiendo a los requisitos y formas establecidos en la ficha de trámite
72/ISR “Aviso para deducir pagos por el uso o goce temporal de casa habitación e
inversiones en comedores, aviones y embarcaciones”, contenida en el Anexo 1-A de la
referida RM 2021.
Cabe señalar, que tanto la regla 3.3.1.34. de la RM 2021 como la ficha de trámite 72/ISR
hacen referencia únicamente a las inversiones en comedores, aviones y embarcaciones, así
como a los pagos por el uso o goce temporal de casas habitación, pero no hay un
señalamiento expreso para las inversiones realizadas en casas habitación, por lo que es
dable interpretar que, ante la omisión en la regla y dado el caso, los contribuyentes podrían
cumplir con el requisito de presentar el aviso ante el SAT mediante escrito libre que cumpla
como mínimo, con las formalidades señaladas en el artículo 18 del CFF y añadiendo la
documentación que considere necesaria, como comprobante de domicilio y demás requisitos.
Es importante enfatizar que, para realizar la deducción de este tipo de activos, estos deben
utilizarse por la compañía en la realización de sus actividades y no para fines ajenos a estas.
Por otra parte, en el caso de los aviones la deducción está limitada a un monto original de
la inversión de $8’600,000, con lo cual, cualquier avión que sea adquirido por un monto
superior será no deducible en lo que respecta al monto excedente.
Lo señalado en el párrafo anterior admite una excepción, y es que tratándose de
contribuyentes que se dediquen preponderantemente al otorgamiento del uso o goce temporal
de aviones podrán efectuar la deducción total del monto original de la inversión, sin observar
la limitante señalada, siempre y cuando, el otorgamiento del uso o goce temporal de los
aviones no se realice a partes relacionadas, de lo contrario operaría la limitante.
Es decir, si un contribuyente invierte en una aeronave para su utilización, entonces se
someterá a la limitante antes indicada. Sin embargo, si es un contribuyente que se dedica a
prestar el servicio de transportación aérea a personas no relacionadas (que no son del mismo
grupo), como en algunos casos se le denomina taxi aéreo, trasportes aéreos ejecutivos, entre
otros, entonces podrá deducir la inversión en su totalidad, ya que precisamente su actividad
preponderante consiste en prestar dichos servicios de transportación aérea.
Por otra parte, es importante mencionar, que el referido artículo 36 de la ley en la fracción
III, hace un señalamiento expreso que en ningún caso serán deducibles las inversiones en las
casas de recreo.
Bienes adquiridos por fusión o escisión
Como se mencionó anteriormente, la fusión y la escisión de sociedades son actos jurídicos

por medio de los cuales se transmiten activos, pasivos y patrimonio a otras sociedades, esto
implica que una o varias sociedades adquieran los activos, llámese sociedades escindidas o
sociedad fusionante. Lo anterior, con independencia de que sean cubiertos los requisitos
señalados en el artículo 14-B del CFF, en cuyo caso se considera que no existe enajenación
para efectos fiscales y, por tanto, no existe la obligación de determinar una ganancia por
enajenación de bienes. Sin embargo, dicha situación no puede conllevar a que para otros
efectos se desconozca la transmisión de activos a las sociedades escindidas o fusionantes,
como es el caso de las inversiones, tan es así, que la fracción IV del artículo 36 de la
multicitada LISR prevé que en los casos de bienes adquiridos mediante fusión o escisión de
sociedades, los valores sujetos a deducción no deberán superar aquellos valores que
estaban pendientes de deducir en las sociedades escindentes o fusionadas, según
corresponda. Con esto, se trata de evitar que los contribuyentes realicen este tipo de
reestructuras con la finalidad de generar deducciones interminables de inversiones.
En virtud de lo anterior, los bienes adquiridos mediante fusión o escisión de sociedades
deberán deducirse considerando como monto original de la inversión, el saldo pendiente de
deducir por parte de la sociedad escindente o fusionada.
Para ejemplificar lo anterior, se muestra el siguiente supuesto:
Con motivo de una fusión de sociedades entre compañía “A” (fusionada) y compañía “B”
(fusionante), donde subsiste la última; la compañía “A” transmite un camión de carga con un
valor de adquisición de $635,000, por lo que la compañía “B” desea saber cuál es el valor
que podrá deducir de la misma:
Mejoras que pasan a poder del propietario
Anteriormente hemos expuesto el tratamiento fiscal de las mejoras y adiciones a los activos
fijos propios, sin embargo, en dicho análisis no se contempló la posibilidad de que las mejoras
o adiciones se realicen en activos fijos propiedad de terceros, situación que se abordará a
continuación.
La LISR prevé en el artículo 36, fracción VI, que las construcciones, instalaciones o mejoras
permanentes en activos fijos que sean propiedad de terceros, que conforme a los contratos
de arrendamiento o de concesión, queden a beneficio del propietario se deducirán como
inversiones. Asimismo, en el momento en que termine el contrato, si dichas inversiones aún
no han sido deducidas en su totalidad, el contribuyente podrá deducir la parte faltante en el
ejercicio en que concluya el contrato.
De lo anterior, se desprende que únicamente seguirán el tratamiento de las inversiones las
construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en activos fijos que pertenezcan a
terceros, cuando al término del contrato las mismas pasen a ser propiedad del propietario, por
lo que es dable interpretar contrario sensu que cuando dichas modificaciones o adecuaciones
a los activos fijos no pasen a propiedad del dueño del activo principal y permanezcan en
propiedad del contribuyente que realizó la erogación por acuerdo entre las partes, a reserva
de las consecuencias legales que se pudieran generar, dicha persona tendría la posibilidad
de efectuar la deducción como gasto del ejercicio, considerando que la LISR no establece un
tratamiento especial para dicho supuesto.
Por otra parte, en el primer supuesto, el propietario del activo fijo tendrá que acumular el
ingreso en bienes que le representa adquirir dichas mejoras sin costo alguno, mientras que en
el segundo supuesto no existe una modificación positiva en su haber patrimonial por lo que no
tendría ningún efecto fiscal.
Ahora bien, una vez expuesto lo anterior, se plantea la siguiente pregunta: ¿Las
construcciones realizadas en terrenos arrendados, que de acuerdo con los contratos de
arrendamiento pasen a propiedad del dueño del terreno, deben considerarse como
inversiones?
Para responder la pregunta antes planteada, primeramente es importante señalar que,
técnicamente, y como se sostiene en conclusiones anteriores, los terrenos no son inversiones
para efectos fiscales, toda vez que no se demeritan con el uso ni con el transcurso del tiempo,
por lo contrario, incrementan su valor, bajo esta premisa, resulta inaplicable la disposición en
comento, ya que la misma establece expresamente que las construcciones, instalaciones o
mejoras que serán consideradas como inversiones son aquellas que se realizan en activos
fijos tangibles, con lo cual, las construcciones en terrenos arrendados no actualizan dicho
supuesto. A partir de aquí, considerando que no existe un tratamiento específico aplicable a
dicho supuesto, es necesario interpretar las normas fiscales, concluyéndose que se trata de
inversiones independientes, puesto que por sí mismas representan un activo fijo y por ende
deben seguir el tratamiento de las inversiones (dicha interpretación tendría mayor fuerza
tratándose de un derecho real de superficie en el que quien construye se convierte en dueño
de lo edificado). Sin embargo, suponiendo que al momento de la terminación del contrato el
contribuyente que realizó la erogación no hubiera deducido la totalidad de la construcción, no
habría un sustento jurídico robusto para sostener que tiene la posibilidad de deducir las
cantidades faltantes, puesto que no lo prevé expresamente la norma, aun cuando pueda
interpretarse que en el momento en que la construcción pasa a propiedad del dueño del
terreno, dicho contribuyente tendría el derecho de descontar el saldo pendiente de deducir de
la construcción con motivo de la transmisión de dicha propiedad.
Cabe subrayar que en el medio existen otras opiniones que señalan que se trata de un
gasto del ejercicio, dicha conclusión se obtiene mediante una interpretación contrario
sensusobre el hecho de que no se actualiza el supuesto para considerarse como inversión,
con lo que, sea cualesquiera la interpretación que se adopte, se presenta una situación de
incertidumbre para el contribuyente derivado de la falta de claridad de las disposiciones
fiscales aplicables al caso que se analiza.
Adicionalmente, es necesario resaltar que la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente
(Prodecon), el pasado 27 de agosto de 2020 publicó el criterio sustantivo 23/2020/CTN/CS-
SASEN, en el cual se hace mención que en el caso de los contratos de arrendamiento en los
que los bienes construidos pasen a propiedad del arrendador al término del contrato, estos
deberán seguirse deduciendo a razón del 5% mientras el arrendatario siga haciendo uso de
los bienes construidos por él, debido a que el acto jurídico continúa efectuándose
materialmente, ya sea por virtud de un acuerdo de voluntades expreso o tácito entre ambas
partes, por lo que al análisis de esa Procuraduría sería inviable descontar en ese momento el
monto pendiente de deducir por parte del contribuyente.
Señalado lo anterior, se concluye el presente subtema exponiendo el siguiente ejemplo:
En marzo de 2015 la compañía Bienes, S.A. de C.V. (arrendatario) celebró un contrato de
arrendamiento con el señor Juan López (arrendador) con duración de cinco años a partir de la
fecha de firma del documento (16 marzo de 2015), en el cual este último le otorga el uso y
goce temporal de una edificación, en dicho contrato se establece que cualquier construcción,
instalación, adición o mejora quedará a beneficio del arrendador. Posteriormente, en octubre
de 2016, Bienes, S.A. de C.V. contrata los servicios de construcción con un tercero para
realizar un nuevo piso a la edificación. El día 20 de enero de 2017 se concluye la obra y se
empieza a utilizar el piso a partir del día 28 del mismo mes. Se desea conocer el correcto
tratamiento fiscal y determinar el importe deducible en el ejercicio de terminación del contrato
con los datos complementarios que a continuación se señalan:
Como se observa en el ejemplo anterior, la construcción realizada en la edificación rentada

tiene el tratamiento de inversión toda vez que se trata de una construcción realizada en un
activo fijo propiedad de un tercero, que queda a propiedad de este al término del contrato, por
lo cual, la deducción en cada ejercicio se realiza aplicando la tasa máxima anual del 5% sobre
el monto original de la inversión, mientras que en el ejercicio en que expira el contrato, como
es el caso que se muestra en el ejemplo, la deducción consiste en determinar el monto
original de la inversión pendiente de deducir a dicha fecha para posteriormente actualizarlo.
Pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor
Los contribuyentes están expuestos a sufrir pérdidas por robos, desastres naturales,
fraudes y demás hechos inesperados e imprevisibles que, realizados por el hombre o por
fuerza de la naturaleza, afectan su patrimonio y con ello su capacidad económica para cumplir
con sus obligaciones contractuales. Algunos ejemplos de caso fortuito o fuerza mayor, en lo
que respecta a hechos provocados por la fuerza de la naturaleza y que son inevitables, son
los terremotos, ciclones, tornados, inundaciones, sismos que destruyen un sinfín de
edificaciones, vehículos y bienes; por otra parte, algunos actos realizados por el hombre son
los robos de efectivo, mercancía, fraudes, entre otros.
Así como en materia civil se prevé que cuando el incumplimiento de una obligación se dé
por causas inimputables al obligado, el mismo puede ser exonerado o liberado de las
sanciones aplicables. Sin embargo, en materia administrativa, específicamente en la materia
fiscal, la LISR, en el artículo 37 prevé la posibilidad de deducir, en el caso de las inversiones,
las pérdidas sufridas por caso fortuito o fuerza mayor que no se reflejen en los inventarios.
Dicha deducción será equivalente al importe pendiente de deducir que tenga el activo a la
fecha en que se sufra la pérdida.
De acuerdo con el criterio normativo 18/ISR/N, la autoridad señala que, para realizar la
deducción de bienes distintos del inventario que se perdieron mediante la comisión de un
delito, deberá precisamente acreditarse el cuerpo del delito, mediante denuncia y copia
certificada del auto de radicación, emitido por el juez competente, la cual podrá ser requerida
por la autoridad.
Ante el riesgo que representa estar expuesto a este tipo de acontecimientos, es común que
las personas físicas y morales contraten diversos tipos de seguros, si fuere el caso, el
contribuyente deberá considerar como ingreso acumulable el reembolso realizado por la
compañía aseguradora. Lo expuesto anteriormente admite una excepción, ya que, si los
contribuyentes destinan el dinero recibido por la compañía aseguradora para adquirir bienes
de naturaleza análoga a aquellos que fueron perdidos, o en su caso, para liquidar pasivos por
la adquisición de estos, únicamente estarán obligados a considerar como ingreso acumulable
la parte de la cantidad recuperada que no se reinvirtió o no se utilizó para redimir los pasivos.
Asimismo, la cantidad reinvertida en bienes será deducible mediante la aplicación del
porcentaje máximo establecido en la ley sobre el monto original de la inversión del bien que
se perdió y hasta por la cantidad que estaba pendiente de deducir del mismo, antes de sufrir
la pérdida. Es importante precisar, que en este último caso, la deducción del bien adquirido,
hasta por una cantidad igual al monto original de la inversión pendiente de deducir del bien
que se perdió, se realizaría en sustitución de la deducción de la pérdida señalada en el primer
párrafo del artículo 37 de la LISR, se aclara este punto porque se ha interpretado que, al no
señalarlo así expresamente la norma, se trata de deducciones independientes, sin embargo,
dicha situación representaría una doble deducción que consideramos es indebida. Es
necesario señalar que la reinversión de las cantidades recibidas por concepto de reembolso
deberá realizarse dentro de los doce meses siguientes a la recepción del dinero, con la
posibilidad de extenderse otros 12 meses, previa solicitud de autorización a las autoridades
fiscales, de lo contrario deberá considerarse como ingreso acumulable el reembolso que
realice la compañía aseguradora.
Adicionalmente, existe otra variable que, aunque no está prevista expresamente en el
artículo 37 de la multicitada LISR, su tratamiento encuentra respuesta en la interpretación de
dicha norma en conjunto con las disposiciones que regulan las inversiones; dicha variable se
actualiza en aquellos contribuyentes que reciben el reembolso de la aseguradora y lo
destinan a otros fines distintos a la sustitución del activo perdido, y luego utilizando recursos
de su operación adquieren un activo similar o, en su caso, aquellos que sí utilizan el
reembolso recibido para sustituirlos, pero lo hacen fuera de los plazos previstos en la ley, ante
dicha situación, es ineludible el hecho de realizar la acumulación del reembolso, y por otra
parte, también tendrán la posibilidad de deducir la pérdida hasta por el monto original de la
inversión pendiente de deducir del activo dado de baja, y aún más, el activo adquirido será
considerado como una inversión nueva deducible en su totalidad, con lo cual el efecto
aritmético es exactamente el mismo, aunque los momentos de acumulación y deducción son
los que sufren variantes, como se podrá comprobar en el ejemplo que posteriormente
mostraremos.
Con la finalidad de ilustrar los supuestos planteados anteriormente, se plasman las
variables y sus efectos fiscales de manera gráfica:
Tal como se señaló en párrafos anteriores, se comparan mediante ejemplos los efectos
fiscales derivados de la reinversión de las cantidades recuperadas en términos del artículo 37
de la LISR (opción A) y aquellos casos en que la reinversión se realiza fuera del plazo
establecido en la ley, o mediante recursos distintos al reembolso (opción B), tal como se
ilustra a continuación:
Como se puede observar en el ejemplo, el efecto aritmético es el mismo, es decir, al

término de la vida útil del activo en la opción B el efecto económico es igual, la diferencia
reside en los momentos de acumulación y deducción, toda vez que en la opción A no habrá
acumulación y el contribuyente terminará de deducir el bien en el tiempo que tenía de vida útil
el activo perdido, mientras que en la opción B el contribuyente tendrá que acumular el total
del ingreso en el ejercicio que lo reciba, pudiendo deducir en el mismo únicamente el importe
de la pérdida que en este caso es mucho menor, generando una mayor causación del ISR en
dicho ejercicio, mientras que la deducción del activo nuevo adquirido se diferirá en un plazo
mayor.
No obstante lo anterior, nos encontramos con que la norma sí puede generar discrepancias
cuantitativas entre ambos supuestos, dicha situación se da cuando el monto original de la
inversión pendiente de deducir del activo perdido es mayor al importe que la compañía
aseguradora reembolsa a la persona moral, tal como se muestra en el ejemplo siguiente:
En virtud de lo anterior, es evidente que nos encontramos ante una norma que puede
generar un impacto fiscal distinto en el supuesto antes mencionado.
Por último, cabe mencionar un par de situaciones a tener en cuenta en relación con los
últimos dos ejemplos planteados, la primera es en relación con la parte no deducible del
nuevo activo que sustituye al perdido, ya que el hecho de que la ley limite la deducción al
monto original de la inversión pendiente de deducir del activo perdido, implica que nos
encontremos ante una inversión parcialmente deducible y, por ende, el excedente se
convierte en un monto original de la inversión no deducible, lo cual puede tener implicaciones
negativas en la deducción de gastos relacionados con dichas inversiones, esto de
conformidad con el artículo 28, fracción ll, de la LISR, así como en materia de acreditamiento
del IVA derivado de la adquisición del nuevo activo, y también de los gastos relacionados con
el mismo, e incluso en la determinación de la Cufin; dicho lo anterior, las implicaciones
señaladas no tendrían razón de ser, puesto que no se trata de un gasto expresamente
identificado como no deducible, sino de una deducción parcial que se da por una situación
extraordinaria que nada tiene que ver con la naturaleza de los gastos no deducibles, y
contrario a ello, se trata de un gasto estrictamente indispensable para el contribuyente.
Arrendamiento financiero
El tema que se abordará en la presente sección es referente a una de las figuras jurídicas
que en los últimos años ha tenido mayor auge por las múltiples alternativas que ofrece a las
compañías, esto es el arrendamiento financiero. El presente apartado se centrará,
principalmente, en analizar lo dispuesto en el artículo 38 de la LISR, que se refiere al
arrendamiento financiero de bienes, no sin antes abordar de manera general las
disposiciones que regulan dicha figura jurídica.
El arrendamiento financiero se encuentra regulado en el Capítulo VI del Título II de la
LGTOC, que en su artículo 408 establece textualmente que por virtud del contrato de
arrendamiento financiero, el arrendador se obliga a adquirir determinados bienes y a
conceder su uso o goce temporal, a plazo forzoso, al arrendatario, quien podrá ser, persona
física o moral, obligándose este último a pagar como contraprestación, que se liquidará en
pagos parciales, según convenga, una cantidad en dinero determinada o determinable, que
cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios que
estipulen; y adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales a que se
refiere el artículo 410 de esta ley. Por su parte, este artículo 410 de la citada LGTOC
establece como opciones terminales para el arrendatario las siguientes:
I. Compra de los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición, que quedará fijado en
el contrato. En caso de que no se haya fijado, el precio debe ser inferior al valor de mercado a
la fecha de compra, conforme a las bases que se establezcan en el contrato.
II. Prorrogar el plazo para continuar con el uso o goce temporal, pagando una renta inferior
a los pagos periódicos que venían haciendo, conforme a las bases que se establezcan en el
contrato; y
III. Participar con el arrendador en el precio de venta de los bienes a un tercero, en las
proporciones y términos que se convengan en el contrato.
Por otra parte, el artículo 15 del CFF establece que para efectos fiscales, arrendamiento
financiero es el contrato por el cual una persona se obliga a otorgar a otra el uso o goce
temporal de bienes tangibles a plazo forzoso, obligándose esta última a liquidar, en pagos
parciales como contraprestación, una cantidad de dinero determinada o determinable que
cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios y a
adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales que establece la ley de
la materia. Asimismo, también se señala que, en las operaciones de arrendamiento financiero,
el contrato respectivo deberá celebrarse por escrito, y consignar expresamente el valor del
bien objeto de la operación y la tasa de interés pactada o la mecánica para determinarla.
Como se puede observar, la definición contenida en el citado código es prácticamente
equivalente a la contenida en la LGTOC, situación que favorece a la claridad de la figura y su
entendimiento para efectos fiscales.
Una vez definido el concepto de arrendamiento financiero, entraremos en el contexto de los
bienes adquiridos a través de dicho precepto, y es así, ya que para efectos fiscales se da una
ficción jurídica, ya que al otorgar un bien en arrendamiento financiero se configura una
enajenación de bienes de conformidad con lo establecido en el artículo 14, fracción IV, del
CFF, sobre el cual no abundaremos.
Bajo esa premisa, el recibir un bien en arrendamiento financiero, para efectos fiscales,
conlleva una adquisición, es decir, el equivalente a efectuar una inversión. En este sentido el
artículo 38 de la LISR establece que, en el caso de los contratos de arrendamiento financiero,
el arrendatario debe considerar como monto original de la inversión la cantidad que se
hubiere pactado como valor del bien en el contrato respectivo. De lo anterior, se desprende
que los bienes recibidos en arrendamiento financiero se deducirán como si fueran bienes
propios, aplicando los porcientos máximos establecidos en la ley al monto original de la
inversión que será el valor del bien consignado en el contrato de arrendamiento financiero,
hasta aquí, el tratamiento fiscal no tiene mayores complicaciones, sin embargo, recordemos
que con motivo del arrendamiento financiero, al vencimiento del contrato, el arrendatario está
obligado a ejercer una de las tres opciones previstas en la LGTOC, al respecto el citado
artículo 38 dispone el tratamiento fiscal para cada una de las opciones que podría ejercer el
contribuyente, las cuales a continuación señalamos:
Es importante señalar que al representar una fuente de financiamiento el arrendamiento

financiero genera intereses a cargo del arrendatario, es decir, cada pago del propio
arrendatario tiene un componente de intereses y otro componente que amortiza la obligación
contraída, con lo cual, también tiene la posibilidad de deducir los intereses devengados a su
cargo, siempre que sean divididos de la parte amortizable y así se manifieste en el CFDI
respectivo. Cabe señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la LISR, en los
contratos de arrendamiento financiero se considera interés, la diferencia entre el total de
pagos y el monto original de la inversión.
Por último y para esclarecer un poco más el tratamiento fiscal que conlleva el ejercicio de
una opción al vencimiento del contrato, mostramos el ejemplo siguiente:
El 13 de mayo de 2015, la compañía Piedras Verdes, S.A. de C.V. celebró un contrato de
arrendamiento financiero con una institución financiera, mediante el cual adquirió el uso y
goce temporal de una maquinaria necesaria para realizar sus actividades, el valor de la
maquinaria según el contrato es de $540,000. La fecha de vencimiento pactada es el 13 de
mayo de 2020. En dicha fecha la compañía opta por adquirir el bien. El monto por pagar para
ejercer la opción de compra es de $230,000.
A continuación, se ilustra la resolución de este caso:
Gastos relacionados con inversiones
Gastos no deducibles
El tratamiento fiscal de las inversiones también puede tener un impacto en la deducción de

los gastos relacionados con estas, lo anterior de conformidad con lo dispuesto en el artículo
28, fracción ll, de la LISR, el cual indica que no serán deducibles los gastos realizados que
estén asociados con las inversiones que tampoco lo sean.
Con respecto a lo dicho anteriormente, es importante señalar que la disposición no es clara
en cuanto a qué inversiones deben considerarse como no deducibles, si aquellas que la ley
señala expresamente como no deducibles, o bien aquellas que con motivo del incumplimiento
de los requisitos para la deducción no sean posible disminuirlas de la base gravable. Al
respecto, es importante tener en cuenta que ninguna fracción del artículo 28 de la LISR (que
es la disposición que expresamente establece los gastos no deducibles) señala la no
deducción de algún tipo de inversión, sino lo que la convierte en que no se pueda disminuir
de la base gravable es precisamente el incumplimiento de los requisitos o reglas de
deducción establecidos en los artículos 27 y 36 de la LISR, respectivamente, lo que
provocaría que una inversión no pudiera deducirse; citando algunos ejemplos estaría la
compra de un activo que no es estrictamente indispensable para el desarrollo de la actividad
del contribuyente, o algún activo adquirido sin la respectiva recepción del CFDI. En virtud de
lo anterior, es viable concluir que la negativa de deducibilidad es aplicable para los gastos
relacionados con inversiones que no sean deducibles, incluso con motivo del incumplimiento
de un requisito o regla establecido en las disposiciones fiscales.
Por otra parte, dicha disposición señala que, en el caso de inversiones en automóviles y
aviones, procederá la deducción de los gastos relacionados con dichas inversiones,
únicamente en la proporción que represente el monto original de la inversión deducible
señalado en el artículo 36 de la citada LISR respecto del valor de adquisición de los mismos.
Como se señaló anteriormente, la deducción de los automóviles está limitada a la cantidad
de $175,000 mientras que los aviones son deducibles hasta por una cantidad de $8’600,000,
excepto como ya se comentó para los contribuyentes cuya actividad preponderante sea el
otorgamiento del uso o goce temporal de automóviles o aviones, respectivamente.
En virtud de lo anterior, aquellos contribuyentes que adquieran automóviles o aviones cuya
deducción se encuentre limitada conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, también
deberán limitar la deducción de los gastos relacionados con dichas inversiones en proporción
al importe deducible de las mismas.
Para esclarecer lo señalado anteriormente, a continuación, mostramos un ejemplo práctico.
La empresa Comercializadora Roldán, S.A. de C.V. dedicada a la compraventa de
productos de limpieza adquirió un automóvil para el desarrollo de sus actividades por el precio
de $450,000 en 2019. Al final del ejercicio la compañía determinó que había pagado la
cantidad de $85,000 más IVA en gasolina y $30,000 más IVA por concepto de mantenimiento,
además las facturas están a nombre de la empresa y cumplen con los requisitos fiscales
aplicables.
Resolución:
Por otro lado, es importante mencionar la limitante adicional con respecto a la deducción de
inversiones establecida en el propio artículo 28, fracción II, cuando se trata de contribuyentes
que obtengan ingresos exentos; dicha limitante establece que no serán deducibles las
inversiones, en la proporción que representen los ingresos exentos obtenidos con respecto
del total de los ingresos del contribuyente. Esta situación resulta común en el caso de
contribuyentes que tributan en el Capítulo VIII del Título II de la LISR que se refiere al régimen
de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras, ya que dichos contribuyentes,
como se podrá ver más adelante, tienen un beneficio fiscal que consiste en considerar una
parte de sus ingresos como exentos para efectos del ISR.
Finalmente es importante mencionar que el artículo 55 del RLISR aclara que, para efectos
de lo establecido en el párrafo anterior, no se considerarán ingresos exentos los recibidos por
los contribuyentes por concepto de dividendos o utilidades percibidos de sociedades
mercantiles.
2.2.6. CRÉDITOS INCOBRABLES
La mayoría de las empresas tienen cuentas por cobrar, ya que son instrumentos comunes
de transacciones económicas, y en algunas ocasiones existen circunstancias que impiden el
pago de este crédito convirtiéndolo en una problemática, ya que se puede iniciar desde una
gestión de cobranza adicional de mayor tiempo, así como utilizar un medio jurídico, lo cual no
garantiza la recuperación de la cuenta por cobrar. Lo antes mencionado tiene un impacto en
los resultados financieros y fiscales de las compañías. Por lo anterior, es de suma importancia
conocer qué opciones ofrece la legislación fiscal doméstica para llevar a cabo la deducción de
cuentas que se encuentran en la situación de incobrables.
La LISR permite deducir las cuentas que resultan incobrables en su artículo 25, fracción V,
y los supuestos y requisitos fiscales que se deben cumplir cabalmente para proceder a su
deducción autorizada, se encuentran señalados en el artículo 27, fracción XV el cual
menciona lo siguiente:
Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
XV. Que en el caso de pérdidas por créditos incobrables, éstas se consideren realizadas en el mes en el que se consuma el
plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro.
Para los efectos de este artículo, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre otros, en los
siguientes casos:
a) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento no exceda de treinta mil unidades de inversión,
cuando en el plazo de un año contado a partir de que incurra en mora, no se hubiera logrado su cobro. En este caso, se
considerarán incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora.
Cuando se tengan dos o más créditos con una misma persona física o moral de los señalados en el párrafo anterior, se
deberá sumar la totalidad de los créditos otorgados para determinar si éstos no exceden del monto a que se refiere dicho párrafo.
Lo dispuesto en el inciso a) de esta fracción será aplicable tratándose de créditos contratados con el público en general, cuya
suerte principal al día de su vencimiento se encuentre entre cinco mil pesos y treinta mil unidades de inversión, siempre que el
contribuyente de acuerdo con las reglas de carácter general que al respecto emita el Servicio de Administración Tributaria informe
de dichos créditos a las sociedades de información crediticia que obtengan autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público de conformidad con la Ley para Regular las Sociedades de Información Crediticia.
Lo dispuesto en el inciso a) de esta fracción será aplicable cuando el deudor del crédito de que se trate sea contribuyente que
realiza actividades empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor de que se trate, que efectuará la deducción del
crédito incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta en los términos de esta Ley. Los
contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este párrafo, deberán informar a más tardar el 15 de febrero de cada año de los
créditos incobrables que dedujeron en los términos de este párrafo en el año de calendario inmediato anterior.
b) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a treinta mil unidades de inversión cuando
el acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido
para su cobro y además se cumpla con lo previsto en el párrafo final del inciso anterior.
c) Se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra o concurso. En el primer supuesto, debe existir sentencia que
declare concluida la quiebra por pago concursal o por falta de activos.
En un origen se fijan dos vías para poder deducir un crédito incobrable:
• Que se consuma el plazo de prescripción, o antes,

• Si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro.
El artículo 1135 del CCF define la prescripción como un medio de adquirir bienes o librarse
de obligaciones, mediante el transcurso del tiempo. Una vez que conocemos la definición de
prescripción, es importante remitirnos a las leyes respectivas para efectos de conocer los
tiempos de prescripción, dependiendo del documento de que se trate, con el objetivo de
poder ejercer el derecho de la deducción por crédito incobrable.
A continuación, se relaciona algunos ejemplos de plazos que establecen las leyes
correspondientes para que se consuma el plazo de prescripción:
Documento Plazo de prescripción Artículo(s)
Facturas por ventas al por Un año a partir de la fecha 1043, fracción I, del Ccom
menor en que se efectuó la venta
Facturas de comerciantes Dos años a partir de la 1161, fracción II, del CCF
a no revendedores entrega de los bienes
materia de la venta,
siempre y cuando la venta
no se hubiese efectuado a
plazo
Facturas de ventas al Diez años, desde el día en 1047 del Ccom y 1159 del
mayoreo y otros civiles o que se realizó la venta CCF
mercantiles
Letra de cambio Tres años contados a partir 160, fracciones V y VI; 161,
de su vencimiento fracciones II y III, y 165,
fracción I de la LGTOC
Pagaré Tres años a partir de su 165, fracción I, y 174 de la
vencimiento LGTOC
Cheque Seis meses, contados 192 de la LGTOC
desde que se concluya el
plazo de presentación de
su pago
Los contribuyentes pueden optar por demostrar que hubo imposibilidad práctica de cobro, y
aplicar la deducción del crédito incobrable, bajo los siguientes casos:
Concepto Comentarios
Créditos cuya suerte Se considera incobrables en el mes en que se cumpla

principal al día de su un año de haber incurrido en mora
vencimiento no exceda de
30,000 Udis
Cuando tengan dos o más El deudor del crédito debe ser contribuyente que realiza
créditos con una misma actividades empresariales, y el acreedor debe informar
persona física o moral, se por escrito que efectuará la deducción del crédito
suma la totalidad de los incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso
créditos otorgados para derivado de la deuda no cubierta
determinar si estos Deberán informar a más tardar el 15 de febrero de
exceden o no del monto cada año los créditos incobrables que dedujeron en
señalado estos términos en el año de calendario inmediato
anterior
Créditos contratados con el El contribuyente deberá, con base en las reglas de
público en general, cuya carácter general que al respecto emita el SAT, informar
suerte principal al día de su de los créditos a las sociedades de información
vencimiento se encuentre crediticia que obtengan autorización de la SHCP, de
entre $5,000 y 30,000 Udis conformidad con la Ley para Regular las Sociedades
de Información Crediticia; las cuales no se han
publicado a la fecha de cierre de esta edición
Créditos cuya suerte Cuando el acreedor haya:
principal al día de su • Demandando ante la autoridad judicial el pago del
vencimiento sea mayor a crédito
30,000 Udis • Inicie el procedimiento arbitral convenido para su
cobro
Además, se deberá cumplir lo previsto en los dos
últimos párrafos del primer recuadro de la sección de
comentarios
Tratándose de cuentas por cobrar que tengan una
garantía hipotecaria, solamente será deducible el 50%,
y se den los supuestos anteriores de este recuadro.
Cuando el deudor efectúa el pago del adeudo o se
hace la aplicación del importe del remate a cubrir el
adeudo, se hará la deducción del saldo de la cuenta por
cobrar o en su caso la acumulación del importe
recuperado
Quiebra/concurso Se compruebe que el deudor ha sido declarado en
quiebra (debe existir sentencia que declare concluida la
quiebra por el pago concursal o por falta de activos) o
concurso
Un ejemplo de lo anterior puede ser cuando se tenga una factura de venta al por menor,
con valor al 30 de julio de 2020 mayor a 30 mil Udis, es decir, 30,000 x 6.494702 =
$194,841.06, y que sin haber prescrito se decida demandar por falta de pago, en el momento
de interponer la demanda, se podría proceder a tomar la deducción de dicha cuenta por
cobrar; es importante mencionar que adicionalmente se tendría que presentar la declaración
informativa, a más tardar el 15 de febrero del año posterior a aquel en que se tomó la
deducción del crédito mencionado.
Para confirmar de una mejor manera la parte final del párrafo anterior, el criterio normativo
22/ISR/N del Anexo 7 de la RM vigente para 2021 menciona lo siguiente:
El artículo 27, fracción XV, de la Ley del ISR establece como requisito para deducir las pérdidas por créditos incobrables, que
estas se consideren realizadas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción que corresponda o antes si fuera notoria
la imposibilidad práctica de cobro.
Para los efectos del mismo artículo, el inciso b) de la fracción citada considera que existe notoria imposibilidad práctica de
cobro, entre otros casos, tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a 30,000 unidades de
inversión, cuando el acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento
arbitral convenido para su cobro y además se cumpla con lo previsto en el párrafo final del inciso a) de la misma fracción.
El último párrafo del inciso a) de la fracción referida prevé que cuando el deudor del crédito de que se trate sea contribuyente
que realiza actividades empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor de que se trate, que efectuará la deducción del
crédito incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta en los términos de la Ley del ISR y
que los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en el párrafo citado, deberán informar a más tardar el 15 de febrero de cada año
de los créditos incobrables que dedujeron en los términos de ese párrafo en el año calendario inmediato anterior.
En este sentido, la expresión –se cumpla– utilizada en el inciso b), al referirse al párrafo final del inciso a), alude a una
obligación.
Por tanto, el deber previsto en el inciso b), solo es aplicable a la segunda parte del párrafo final del inciso a), en cuanto a la
obligación del acreedor de informar por escrito al deudor que efectuará la deducción de la pérdida por el crédito incobrable, para
que este acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta, y la de informar a más tardar el 15 de febrero de cada año, de las
pérdidas por créditos incobrables que dedujo en el año inmediato anterior.
En relación con el aviso mencionado, de acuerdo a la regla 3.3.1.23. de la RM 2021, existe una facilidad consistente en que si
el contribuyente optó por dictaminar sus estados financieros se tendrá por cumplida la obligación de presentación del aviso,
cuando manifiesten en el dictamen dentro de la conciliación entre el resultado contable y fiscal del ISR el monto que dedujeron
por este concepto.
Adicionalmente, cuando el deudor del crédito sea contribuyente que realiza actividades
empresariales, y el acreedor avise por escrito al deudor que efectuará la deducción del
crédito incobrable, de tal forma que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no
cubierta.
Comentario final
Los créditos incobrables se originan en situaciones que ocurren en el curso habitual de las
operaciones en las empresas, y tiene repercusiones en el flujo de efectivo; así como otras
situaciones que perjudican el desempeño financiero, por lo que resulta vital conocer que
existe la oportunidad de analizar las distintas opciones para efectuar la deducción de estos
créditos y con esto recuperar los efectos negativos que se originaron en menor o mayor
monto de la cuenta incobrable.
2.2.7. INTERESES/PÉRDIDA CAMBIARIA
Una de las deducciones más comunes en todas las empresas son los intereses, esto es así
porque desde que se diseña un proyecto de inversión los accionistas tienen que decidir cuál
va a ser la estructura de capital o sus fuentes de fondeo; es decir, tienen que elegir si los
recursos necesarios para el proyecto serán aportaciones de capital o provendrán de
préstamos, o en qué porcentaje estará cada uno; por ejemplo, se podría aportar el 80% de
capital, y el 20% restante provendría de préstamos o viceversa. Esta decisión va a tener para
los accionistas un impacto futuro en la tasa de retorno de su inversión, pero también
disminuirá el riesgo de su inversión. Es decir, entre mayor sea el financiamiento obtenido de
préstamos, sus utilidades van a ser menores y por tanto la tasa de retorno disminuiría.
De hecho, en los libros de finanzas, en cualquier parte del mundo, cuando se determina el
promedio ponderado del costo del capital (Weigthed Average Cost of Capital o WACC), se
analizan las magnitudes de la rentabilidad exigida o esperada por los accionistas y el costo de
la deuda, considerando en este último elemento el beneficio en la disminución de impuestos
ya que los intereses se espera que sean deducibles (o escudo fiscal).
También las empresas que ya tienen años operando pero que deciden analizar el tiempo y
los riesgos para los inversionistas asociados con la inversión en la compañía; o bien, las que
requieren optimizar su capital de trabajo y deciden solicitar préstamos o vender su cartera a
través de factoraje financiero, o adquirir activos fijos mediante contratos de arrendamiento
financiero, entre otros; pueden estar generando intereses a cargo.
Con otras palabras, en todos los análisis para evaluación de proyectos de inversión la
estructura de capital es un componente fundamental, pero también la deducción de intereses
puede ser muy relevante en las decisiones para cuidar el capital de trabajo de las empresas.
Ahora bien, la LISR contempla la posibilidad de considerar a los intereses devengados a
cargo como una deducción autorizada; sin embargo, también establece una serie de
restricciones o requisitos que analizaremos en este apartado.
Intereses que se consideran deducibles
La LISR menciona en su artículo 25, fracción VII, como deducción autorizada a los
intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno.
Artículo 25. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

…
VII. Los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de los intereses moratorios, a partir del
cuarto mes se deducirán únicamente los efectivamente pagados. Para estos efectos, se considera que los pagos por intereses
moratorios que se realicen con posterioridad al tercer mes siguiente a aquél en el que se incurrió en mora cubren, en primer
término, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquél en el que se incurrió en mora, hasta que el
monto pagado exceda al monto de los intereses moratorios devengados deducidos correspondientes al último periodo citado.
Esta precisión de “sin ajuste alguno” se debe a que hace algunos años los intereses eran deducibles una vez que se
comparaban con el componente inflacionario de las deudas; si los intereses devengados a cargo eran mayores que el
componente inflacionario, el resultado era el interés deducible. En otras palabras, únicamente se podían deducir los
intereses reales o que excedían a la inflación.
En la actualidad, los intereses devengados a cargo se deducen sin hacer ninguna

comparación; el efecto de la inflación asociado con la deuda que generan dichos intereses no
está eliminado de la ley, únicamente se efectúa el cálculo por separado en el ajuste anual por
inflación, conforme lo dispone la LISR en los artículos 44, 45 y 46.
El concepto devengado tiene su origen en el CCF, que establece tres tipos de “frutos”: Los
frutos naturales (artículo 888), los frutos industriales (artículo 890) y los frutos civiles (artículo
893). Los primeros se refieren a los que se obtienen de manera espontánea o natural, un
ejemplo es el de una persona que tiene un terreno, en donde hay un árbol de duraznos, por
tanto, los duraznos que produzca el árbol serán propiedad del dueño del terreno. Artículo
888. Son frutos naturales las producciones espontáneas de la tierra, las crías y demás
productos de los animales.
Los segundos (frutos industriales) son aquellos que nacen del trabajo y la intención del
dueño. De este modo, si la persona dueña del terreno lo prepara, siembra y cultiva maíz; la
propiedad del maíz cosechado será suya, ya que además la trabajó (sembró, cuidó y
cosechó) para obtener el beneficio. El tercero (frutos civiles) corresponde a aquellos que son
producidos en virtud de un contrato o un acuerdo de voluntades de los participantes, es decir,
los frutos civiles son un invento de las personas y para las personas, un ejemplo es el
contrato de arrendamiento; un inmueble donde cada mes el arrendatario tiene que pagar al
arrendador una renta por el uso o goce del inmueble. Otro ejemplo de este último tipo son los
intereses que se generan derivados del préstamo de dinero (contrato de mutuo o de crédito).
De hecho, el artículo 893 del CCF establece: Artículo 893. Son frutos civiles los alquileres
de los bienes muebles, las rentas de los inmuebles, los réditos de los capitales y todos
aquellos que no siendo producidos por la misma cosa directamente, vienen de ella por
contrato, por última voluntad o por la ley.
Por otra parte, el CCF en su artículo 816 argumenta: Artículo 816. Se entienden
percibidos los frutos naturales o industriales desde que se alzan o separan. Los frutos civiles
se producen día por día, y pertenecen al poseedor en esta proporción, luego que son
debidos, aunque no los haya recibido.
Con base en lo anterior podemos aseverar que el concepto devengado se refiere al
reconocimiento de la existencia de los intereses a cargo día con día, sin que sea necesario
que dichos intereses sean pagados.
Concepto de interés en la LISR
La LISR establece una serie de conceptos que deben ser considerados como intereses,
aun cuando no lo sean. Como concepto genérico podemos decir que el interés es el
rendimiento de créditos de cualquier clase.
Es importante mencionar que aun cuando la redacción de la LISR está dirigida hacia la
persona que debe reconocer el ingreso, es decir, el acreedor, también se considera válida
para el deudor.
Artículo 8. Para los efectos de esta Ley, se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, a los
rendimientos de créditos de cualquier clase. Se entiende que, entre otros, son intereses: Los rendimientos de la deuda pública,
de los bonos u obligaciones, incluyendo descuentos, primas y premios; los premios de reportos o de préstamos de valores; el
monto de las comisiones que correspondan con motivo de apertura o garantía de créditos; el monto de las contraprestaciones
correspondientes a la aceptación de un aval, del otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase, excepto
cuando dichas contraprestaciones deban hacerse a instituciones de seguros o fianzas; la ganancia en la enajenación de bonos,
valores y otros títulos de crédito, siempre que sean de los que se colocan entre el gran público inversionista, conforme a las
reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.
Los conceptos establecidos en el artículo 8 de la LISR pueden agruparse de la siguiente manera:
a) Los rendimientos de crédito de cualquier clase.

b) Los rendimientos, incluidos los descuentos, primas y premios provenientes de deuda
pública, bonos u obligaciones.
c) Los premios de reportos o préstamo de valores.
d) Comisiones con motivo de apertura o garantía de créditos.
e) Las contraprestaciones por la aceptación de un aval, otorgamiento de una garantía o de
responsabilidad de cualquier clase, excepto cuando son otorgadas por una aseguradora o
una afianzadora.
f) Las ganancias por la enajenación de bonos, valores u otros títulos de crédito (colocados
entre el gran público inversionista).
g) La ganancia derivada de la adquisición de derechos de crédito efectuada por una
empresa de factoraje.
h) La diferencia entre el total de pagos y el monto original de la inversión en contratos de
arrendamiento financiero.
i) La cesión de derechos derivados de contratos de arredramiento de inmuebles (factoraje
de contratos de arrendamiento).
j) Los ajustes a los créditos o deudas denominados en Udis.
k) Las ganancias y las pérdidas cambiarias derivadas de la fluctuación de monedas
extranjeras.
l) La enajenación de acciones de fondos de inversión en instrumentos de deuda.
De la agrupación anterior podemos destacar que el concepto genérico de rendimiento de
un crédito corresponde a los intereses que se derivan de los actos jurídicos más comunes
como pueden ser: Préstamos, contratos de mutuo o títulos de crédito; sin embargo, existen
algunos conceptos que la LISR considera como intereses aun cuando no derivan de un
crédito, como pueden ser las contraprestaciones por la aceptación de un aval, el otorgamiento
de una garantía o de responsabilidad de cualquier clase, o bien las pérdidas generadas por
enajenación, amortización o redención de bono, obligaciones u otros títulos colocados entre el
gran público inversionista, conforme al artículo 11 del RLISR.
Requisitos para deducir los intereses
Como se había mencionado, la LISR en el artículo 25, fracción VII, reconoce a los intereses
devengados a cargo como una deducción autorizada; y en el artículo 27, fracción VII, de la
LISR, al igual que en el artículo 45 del RLISR, se establecen algunos requisitos para deducir
los intereses, tal como se menciona a continuación:
a) El primero de estos requisitos consiste en que, de los intereses derivados de capitales
tomados en préstamo, el capital se debió haber invertido en los fines del negocio.
b) Ahora bien, cuando el contribuyente otorgue préstamos a terceros, por ejemplo a sus
trabajadores, a sus socios o accionistas, solo serán deducibles los intereses a cargo que se
devenguen de capitales tomados en préstamos hasta por el monto de la tasa más baja de los
intereses estipulados en los préstamos a terceros. Si en alguna de estas operaciones no se
estipularan intereses, no procederá la deducción de estos respecto del monto proporcional de
los préstamos hechos a las personas citadas. Estas últimas limitaciones no rigen para
instituciones de crédito, Sofomes reguladas u organizaciones auxiliares del crédito, en la
realización de las operaciones propias de su objeto.
c) En el caso de capitales tomados en préstamo para la adquisición de inversiones o para
efectuar gastos que no sean deducibles o lo sean solo parcialmente, los intereses que se
deriven de los capitales tomados en préstamo o de las operaciones a crédito, solo serán
deducibles en la misma proporción en la que las inversiones o gastos lo sean.
El principal requisito para que los intereses sean deducibles es que los capitales tomados
en préstamos, de los cuales se derivan los intereses que se pretenden deducir, se hayan
invertido en los fines del negocio.
VII. Que en el caso de intereses por capitales tomados en préstamo, éstos se hayan invertido en los fines del negocio…
Para poder revisar este concepto analizaremos dos ejemplos; en el primero asumiremos que una empresa adquiere dos
créditos. Un crédito refaccionario para adquirir activos fijos y otro de habilitación o avío para adquirir materias primas. Como se
puede apreciar, en ambos créditos es perfectamente claro que los recursos obtenidos se invierten en el negocio, a través de la
compra de materias primas, así como de la adquisición de una maquinaria para la producción, lo cual hace que el interés sea
deducible y además estrictamente indispensable, porque están asociados con la generación de ingresos.
En un segundo ejemplo podemos citar los intereses de un préstamo solicitado por la

compañía para pagar dividendos o reducir el capital, caso en el cual los recursos solicitados
no son destinados a los fines del negocio, sino a disminuir el capital incrementando su pasivo
sin que el negocio se vea beneficiado de forma alguna. En este caso, se puede decir que los
beneficiados son los accionistas, no el negocio. En consecuencia, los intereses devengados
por este préstamo no pueden ser considerados como deducibles, ya que no reúnen el
requisito de haberse invertido en los fines del negocio.
Respecto del requisito de cuando una empresa pide un préstamo y la empresa a su vez le
presta a un accionista o a sus empleados, y les cobra una tasa menor a la que está pagando,
entonces únicamente podrá deducir los intereses hasta la tasa de interés que estaría
cobrando. Es importante mencionar que este requisito no es aplicable a las instituciones de
crédito ni a las Sofomes entidades reguladas. En otras palabras, si la compañía pide un
crédito en el que paga una tasa de interés del 12% anual, pero con esos recursos hace un
préstamo a un empleado al cual le cobra únicamente una tasa de interés del 5% anual,
entonces habrá un 7% de tasa de interés anual que no va a ser deducible (12 - 5 = 7%).
VII. … Cuando el contribuyente otorgue préstamos a terceros, a sus trabajadores o a sus funcionarios, o a sus socios o
accionistas, sólo serán deducibles los intereses que se devenguen de capitales tomados en préstamos hasta por el monto de la
tasa más baja de los intereses estipulados en los préstamos a terceros, a sus trabajadores o a sus socios o accionistas, en la
porción del préstamo que se hubiera hecho a éstos y expida y entregue comprobante fiscal a quienes haya otorgado el préstamo;
los cuales podrán utilizarse como constancia de recibo si en alguna de estas operaciones no se estipularan intereses, no
procederá la deducción respecto al monto proporcional de los préstamos hechos a las personas citadas. Estas últimas
limitaciones no rigen para instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto múltiple reguladas u organizaciones
auxiliares del crédito, en la realización de las operaciones propias de su objeto.
El otro requisito es que el destino de los recursos en el negocio sea para la adquisición de conceptos deducibles, si los
bienes que adquiere no son deducibles, entonces los intereses serán no deducibles. En el caso de bienes parcialmente
deducibles, los intereses solo serán deducibles en esa proporción. Por ejemplo, si la empresa pide un préstamo para comprar un
automóvil cuyo monto original de la inversión es de $350,000, y debido a que el monto máximo para deducir es $175,000, esta
inversión sería deducible únicamente en un 50%; por tanto, los intereses del préstamo para la compra de dicho automóvil
únicamente serían deducibles en un 50%.
Capitalización delgada
Otro requisito para deducir los intereses está contemplado en el artículo 28, fracción XXVII,
de la LISR, el cual menciona que los intereses a cargo de una empresa serán no deducibles
cuando esta no cumpla con la llamada regla de capitalización delgada, que establece que no
serán deducibles los intereses cuando las deudas excedan tres veces el capital contable y
siempre que las deudas sean con partes relacionadas residentes en el extranjero.
Hay que recordar que esta regla pretende limitar el monto de interés para evitar
planeaciones fiscales internacionales que transfieran utilidades de México a empresas
residentes en el extranjero, en muchos casos con tasas impositivas menores a las del país de
origen.
El cálculo de los posibles intereses no deducibles es complejo, pero podemos resumir el
efecto con las siguientes reglas:
a) Si el promedio anual de las deudas que devengan intereses es inferior al monto que
resulte de multiplicar por tres el capital contable, entonces todos los intereses serían
deducibles. Es importante mencionar que la LISR contempla una opción para considerar en
lugar del capital contable, al saldo promedio de la Cuenta de Capital de Aportación (Cuca)
actualizada y de la Cufin.
b) Si el promedio anual de las deudas que devengan intereses es superior al monto que
resulte de multiplicar por tres el capital contable, entonces pueden ocurrir dos supuestos:
• Si la diferencia excede al promedio anual de las deudas con partes relacionadas residentes en el extranjero, entonces, los intereses devengados por las deudas con partes relacionadas serían no
deducibles.
• Si la diferencia es inferior al promedio anual de las deudas con partes relacionadas residentes en el extranjero, entonces, los intereses devengados por las deudas con partes relacionadas residentes
en el extranjero serían deducibles, en la proporción que represente el excedente respecto del promedio anual de las deudas con partes relacionadas residentes en el extranjero.
Para ejemplificar estos efectos de la capitalización delgada, se presenta el siguiente cuadro

con tres supuestos y la determinación de los intereses no deducibles:
Caso 1 Caso 2 Caso 3
Promedio de capital contable $100,000 $100,000 $100,000
Triple del promedio de capital contable 300,000 300,000 300,000
Promedio del total de deudas 280,000 400,000 700,000
Excedente de deudas sobre triple del capital 0 100,000 400,000
contable
Promedio de deudas con partes relacionadas 250,000 95,000 650,000
extranjeras
Proporción excedente/deudas partes relacionadas 0% 105% 62%
en el extranjero
Intereses de deudas con partes relacionadas 30,000 11,400 78,000
Intereses deducibles 30,000 0 30,000
Intereses no deducibles 0 11,400 48,000
Es importante mencionar que esta limitante para deducir intereses únicamente afecta
aquellos que se originen por transacciones pactadas con partes relacionadas residentes en el
extranjero.
Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:
XXVII. Los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que
provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero en los términos del artículo 179 de
esta Ley.
La propia LISR contempla deudas que no se deben incluir en el cálculo de las deudas de las entidades que componen el
sistema financiero mexicano en operaciones propias de su objeto y las contraídas para la construcción, operación o
mantenimiento de infraestructura productiva vinculadas con áreas estratégicas para el país o para la generación de energía
eléctrica.
XXVII. …
No se incluirán dentro de las deudas que devengan intereses a cargo del contribuyente para el cálculo del monto en exceso
de ellas al triple de su capital contable, las contraídas por los integrantes del sistema financiero en la realización de las
operaciones propias de su objeto y las contraídas para la construcción, operación o mantenimiento de infraestructura productiva
vinculada con áreas estratégicas para el país o para la generación de energía eléctrica.
También es importante resaltar que los contribuyentes que requieran mayor apalancamiento pueden solicitar una ampliación al
límite del triple del capital contable cuando pruebe que su actividad requiere mayor apalancamiento y obtenga una resolución por
parte de la autoridad.
Valor de mercado en operaciones con partes relacionadas
Otro de los requisitos para la deducción de los intereses es que cuando el acreedor sea
una parte relacionada, ya sea residente en México o en el extranjero, la tasa de interés debe
ser igual a la que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, en
otras palabras, dichos intereses deberán estar a valor de mercado.
Límite de intereses netos al 30% de la Ufia
A partir de 2020 se estableció una nueva limitante para deducir intereses, la cual señala
que no serán deducibles los intereses netos del ejercicio que excedan el 30% de la Utilidad
Fiscal Ajustada (Ufia) (artículo 28, fracción XXXII, de la LISR).
Para determinar los intereses netos se aplica la siguiente fórmula:
Intereses devengados durante el ejercicio (gasto por intereses). Estos

intereses deben ser los que excedan a $20’000,000, conforme a las
limitantes que se mencionan más adelante
menos: Total de ingresos por intereses acumulados en el ejercicio
igual: Intereses netos del ejercicio
Para determinar la Ufia, será el resultado de la siguiente fórmula:
Ingresos acumulables
menos: Deducciones autorizadas y la PTU pagadas a los trabajadores en el
ejercicio
igual: Utilidad fiscal
más: Intereses devengados a cargo (gasto por intereses) que deriven de
deudas, excepto los intereses considerados no deducibles
más: Deducción de inversiones (activos fijos, cargos y gastos diferidos, así
como erogaciones en periodo preoperativo)
igual: Ufia
En los casos en los que el contribuyente tenga pérdida fiscal en el ejercicio (deducciones
autorizadas y la PTU pagada en el ejercicio, mayores a los ingresos acumulables en el
mismo) la fórmula será la siguiente:
Ingresos acumulables
menos: Deducciones autorizadas y la PTU pagada a los trabajadores en el
ejercicio
igual: Pérdida fiscal
más: Intereses devengados a cargo (gasto por intereses) que deriven de
deudas, excepto los intereses considerados no deducibles
más: Deducción de inversiones (activos fijos, cargos y gastos diferidos, así
como erogaciones en periodo preoperativo)
igual: Ufia/Pérdida fiscal ajustada
Cuando el monto de la Ufia sea una pérdida fiscal ajustada, es decir, que su importe sea
menor a cero, no habrá deducción de la totalidad de los intereses a cargo, salvo por el monto
de los intereses que se ubiquen en el límite de los $20’000,000, que más adelante se
explican.
Las pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de moneda extranjera se deben
incluir como parte de los intereses devengados a cargo, cuando deriven de un instrumento
cuyo rendimiento sea considerado interés. Aun cuando la disposición no es clara respecto del
concepto de instrumento cuyo rendimiento se considera interés, se puede interpretar que las
pérdidas cambiarias que se deben incluir son aquellas que generan intereses; en otra
palabras, si una deuda no devenga intereses; por ejemplo, una derivada de la adquisición de
mercancía en la que el proveedor otorga un plazo de 60 días para pagar, incluso cuando el
pasivo esté en moneda extranjera, dicha fluctuación no deberá incluirse para esta fracción,
porque la deuda no genera interés.
Tampoco se deben incluir en esta limitante a las garantías por la aceptación de un aval,
con excepción de aquellas que se relacionen con un instrumento cuyo rendimiento se
considere interés.
Intereses que no se incluyen en esta limitante
Para esta limitante en la deducción de intereses, estas son las excepciones:

a) Empresas integrantes del sistema financiero en la realización de sus operaciones
propias, ni las empresas productivas del Estado.
b) Deudas contratadas para financiar:
• Infraestructura pública.
• Construcciones y adquisición de terrenos.
• Proyectos de exploración, extracción, transporte y almacenamiento o distribución de petróleo, hidrocarburos sólidos, líquidos o gaseosos, así como otros proyectos de la industria extractiva y para la
generación, trasmisión o almacenamiento de electricidad y agua.
c) Intereses devengados que no excedan de $20’000,000; sin embargo, en el caso de

empresas pertenecientes a un grupo, dicha cantidad se repartirá entre las entidades del
grupo o partes relacionadas en la proporción de los ingresos acumulables. Es importante
mencionar que únicamente deben considerarse las empresas del grupo que tengan intereses
devengados a cargo. La limitante en la deducción de intereses únicamente será aplicable a
los intereses que excedan el límite del párrafo anterior.
d) Tampoco será aplicable si los intereses no deducibles provenientes de capitalización
delgada son superiores al monto de los intereses no deducibles derivados de este último
cálculo.
Intereses que pueden ser deducibles en el futuro
Para determinar los intereses no deducibles se deberá aplicar la siguiente fórmula:
Intereses netos del ejercicio (ingreso por interés y gasto por interés)
menos: Intereses hasta $20’000,000 (o la parte proporcional si son un grupo)
menos: Límite del 30% de la Ufia
resultados: a) Si el resultado es cero, o negativo, entonces todos los intereses
serán deducibles
b) Si el resultado es positivo, corresponderá al monto del no
deducible por esta fracción y deberá compararse contra el interés no
deducible por aplicación de regla de capitalización delgada. En caso
de que este procedimiento sea mayor al no deducible por
capitalización delgada, entonces este monto de intereses no se podrá
deducir en el ejercicio
Los intereses que no se puedan deducir en el ejercicio derivado de esta mecánica, se

podrán deducir en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlos. En caso de que no se puedan
deducir en los ejercicios referidos, dichos intereses netos serán no deducibles.
En el ejercicio siguiente a aquel en el que se originen intereses que no se puedan deducir
conforme a esta mecánica, la fórmula para determinar los intereses no deducibles sería la
siguiente:
Intereses netos del ejercicio (ingreso por interés y gasto por interés)
más: Intereses de ejercicios anteriores pendientes de deducir (actualizados
desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que no se
pudieron deducir y hasta el último mes de la primera mitad del
ejercicio en el que se deducirán)
menos: Intereses hasta $20’000,000 (o la parte proporcional si son un grupo)
menos: Límite del 30% de la Ufia
resultados: a) Si el resultado es cero o negativo, entonces todos los intereses
serán deducibles
b) Si el resultado es positivo, entonces corresponderá al monto del no
deducible por esta fracción, y deberá compararse contra el interés no
deducible por aplicación de la regla de capitalización delgada. Para
estos efectos se considera que primero se deducen los intereses
pendientes de deducir de ejercicios anteriores
Intereses entre partes relacionadas que se consideran dividendos
No obstante lo anterior, los residentes en México deberán considerar como dividendos, sin
posibilidad a considerar como deducibles, los intereses devengados que derivan de créditos
otorgados por partes relacionadas, ya sean personas morales, residentes en territorio
nacional o en el extranjero, o establecimientos permanentes de extranjeros en el país, y se
ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
a) En el contrato se mencione que el deudor promete incondicionalmente pagar total o
parcialmente el crédito a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor.
b) Los intereses no sean deducibles porque excedan el valor de mercado.
c) Cuando se establezca que, en caso de incumplimiento por parte del deudor, el acreedor
tenga derecho a intervenir en la dirección o administración de la entidad deudora.
d) Que los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de
utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades.
e) Que los intereses provengan de créditos respaldados.
Los créditos respaldados son las operaciones por medio de las cuales una persona le
proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona, directa
o indirectamente, efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a
una parte relacionada.
También se consideran créditos respaldados a las operaciones mediante las cuales una
persona otorga financiamiento y el crédito esté garantizado por efectivo, depósitos en
efectivo, acciones o instrumentos de deuda del acreditado o de una parte relacionada;
siempre que el otorgamiento del crédito se condicione a la celebración de uno o varios
contratos que otorguen el derecho a la opción a favor del acreedor o de una parte relacionada
de este, cuyo ejercicio dependa del incumplimiento parcial o total del pago del crédito o sus
accesorios.
Además, se consideran créditos respaldados el conjunto de operaciones financieras
derivadas de deuda, operaciones financieras sobre subyacentes que no coticen en mercados
reconocidos, u operaciones de descuento de títulos de deuda, celebradas por dos o más
partes relacionadas con el mismo intermediario financiero, en las cuales una operación da
origen a las otras y su objetivo es transferir un monto definido de una parte relacionada a otra.
No se consideran créditos respaldados las operaciones en las que se otorgue finan-
ciamiento a una persona y el crédito esté garantizado por acciones o instrumentos de deuda,
propiedad del acreditado o de una parte relacionada de este que sea residente en México,
cuando el acreedor no pueda disponer legalmente de dichas garantías, a menos que el
deudor incumpla las obligaciones establecidas en el contrato.
Artículo 11. …
V. …Para los efectos de esta fracción, se consideran créditos respaldados las operaciones por medio de las cuales una
persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona directa o indirectamente, efectivo,
bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta. También se consideran créditos
respaldados aquellas operaciones en las que una persona otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo,
depósito de efectivo, acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado, en
la medida en la que esté garantizado de esta forma. Para estos efectos, se considera que el crédito también está garantizado en
los términos de esta fracción, cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de uno o varios contratos que otorguen un
derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste, cuyo ejercicio dependa del incumplimiento parcial o
total del pago del crédito o de sus accesorios a cargo del acreditado.
Casos especiales de deducción de intereses
Dentro de los casos especiales de deducción de intereses, señalar entre los más
relevantes a los siguientes:
a) Intereses moratorios.
b) Operaciones de factoraje financiero.
c) Arrendamiento financiero.
d) La pérdida cambiaria.
Intereses moratorios
En el caso de los intereses moratorios, primero se debe recordar que estos intereses se
generan a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo para el pago del capital o los
intereses y hasta la fecha en que se realice el pago o se extinga la obligación del mismo.
Dicho de otro modo, el interés moratorio es el que se genera por el incumplimiento del
deudor cuando llega la fecha de exigibilidad, ya sea del capital o del interés, y no es cubierta
por el deudor. Es una especie de reparación del daño para el acreedor por no recibir en
tiempo el pago estipulado.
La LISR establece en su artículo 25, fracción VII, que de los intereses moratorios que se
generan a partir del cuarto mes se deducirán únicamente los efectivamente pagados; sin
embargo, deja abierta la posibilidad de que los intereses moratorios generados en los
primeros tres meses de mora puedan ser deducidos conforme se devengan.
Ahora bien, en el caso de que se paguen dichos intereses moratorios a partir del cuarto
mes de mora, la LISR establece una prelación en la que se debe considerar que primero el
deudor paga los intereses moratorios devengados durante los tres primeros meses, y
únicamente en el caso de que el pago de intereses moratorios exceda a los generados en los
primeros tres meses, dicho excedente se podrá considerar como una deducción por intereses
moratorios efectivamente pagados.
VII. Los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de los intereses moratorios, a partir del
cuarto mes se deducirán únicamente los efectivamente pagados. Para estos efectos, se considera que los pagos por intereses
moratorios que se realicen con posterioridad al tercer mes siguiente a aquél en el que se incurrió en mora cubren, en primer
término, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquél en el que se incurrió en mora, hasta que el
monto pagado exceda al monto de los intereses moratorios devengados deducidos correspondientes al último periodo citado.
Factoraje financiero
El factoraje financiero es una forma de financiamiento en la que se utilizan las cuentas por
cobrar. Así, en el factoraje financiero la intención es hacer convertir en efectivo tales cuentas.
El marco jurídico que se encuentra en el Capítulo VII, del Título II, de la LGTOC, de hecho,
en el artículo 419 del referido ordenamiento define esta operación como el contrato por medio
del cual el factorante (empresa que proporcionará financiamiento) conviene con el factorado
(cliente) en adquirir derechos de crédito, que este último tenga a su favor por un precio
determinado o determinable. Las modalidades del factoraje son las siguientes:
a) Que el factorado (cliente) no quede obligado a responder por el pago de los derechos de
créditos transmitidos. Normalmente a este tipo de contrato se le conoce como factoraje sin
recurso.
b) Que el factorado (cliente) quede obligado solidariamente con el deudor, a responder del
pago puntual y oportuno de los derechos de crédito transferidos al factorante. Normalmente a
esta modalidad de contrato se le conoce como factoraje con recurso.
La LISR establece en su artículo 8 que se considera interés la ganancia derivada de los
derechos de crédito adquiridos por las empresas de factoraje financiero (factorante). En ese
orden de ideas, para el factorado (cliente) la diferencia entre el valor de la cuenta por cobrar y
el precio pactado se podría considerar como un interés, el cual será deducible conforme se
devengue en función del número de días que el factorante otorgó para el financiamiento. No
obstante lo anterior, en el caso del factoraje sin recurso, podría interpretarse también que la
diferencia en el valor de los derechos de crédito y el valor de las cuentas por cobrar podrían
ser considerados como una pérdida en la cesión de dichas cuentas por cobrar al momento de
la cesión.
Arrendamiento financiero
De acuerdo con el artículo 408 de la LGTOC, el contrato de arrendamiento financiero es

aquel en el que el arrendador se obliga a adquirir determinados bienes y a conceder su uso o
goce temporal, a plazo forzoso, al arrendatario. El arrendatario se obliga a pagar como
contraprestación, pagos parciales que cubran el valor de adquisición de los bienes, las cargas
financieras y demás accesorios y adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones
establecidas en el artículo 410 de la ley referida, que son:
a) Comprar los bienes a un precio inferior al de adquisición, que quedará fijado en el
contrato y en caso de que no se haya fijado será menor al valor de mercado a la fecha de
compra.
b) Prorrogar el plazo para continuar con el uso o goce temporal pagando una renta inferior
a la que se venía haciendo.
c) Participar con el arrendador en el precio de la venta de los bienes a un tercero, en los
términos y condiciones establecidas en el contrato.
De conformidad con el CFF en el artículo 15, para efectos fiscales el arrendamiento
financiero es el contrato por el cual una persona (arrendador) se obliga a otorgar a otra
(arrendatario) el uso o goce temporal de bienes tangibles a plazo forzoso, obligándose esta
última a liquidar, en pagos parciales como contraprestación, una cantidad en dinero que cubra
el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y demás accesorios, y adoptar al
vencimiento una opción terminal de conformidad con el artículo 410 de la LGTOC, antes
referido.
Sin embargo, el artículo 14, fracción IV, del CFF considera enajenación de bienes la que
realiza mediante arrendamiento financiero: Artículo 14. Se entiende por enajenación de
bienes: … IV. La que se realiza mediante el arrendamiento financiero.…
En otros palabras, el arrendamiento financiero es considerado de forma diferente para
efectos financieros, legales y fiscales, conforme a los siguiente:
a) Para efectos financieros, es un préstamo con intereses en el cual el bien objeto del
contrato queda en garantía y la renta, o contraprestaciones, deben ser suficientes para cubrir
el préstamo o valor del bien al inicio, más los intereses o cargas financieras.
b) Para efectos legales, es un arrendamiento en el cual, durante toda la vigencia del
contrato, el arrendador es el dueño de los bienes y únicamente cuando el arrendatario ejerza
una opción se trasmite la propiedad del bien, lo cual sucede al término del contrato.
c) Para efectos fiscales, es una enajenación de bienes con un pago diferido o en
parcialidades. Por tanto, el arrendador debe considerar dicho contrato una venta y el valor del
bien lo debe acumular en su totalidad o ejercer la opción establecida en el artículo 17,
fracción III, de la LISR de acumular únicamente la parte del precio exigible en el ejercicio. Para
el arrendatario, se considera una adquisición y podrá deducirlo siguiendo las reglas
establecidas en la LISR, principalmente las relacionadas con inversiones.
No obstante, por lo que se refiere a los intereses o cargas financieras, estas se deberán
acumular, por parte del arrendador, conforme se vayan devengando y para el arrendatario,
dichos intereses se podrán deducir conforme se devenguen. Es decir, los comprobantes de
pago de las rentas deberán tener tres conceptos: El pago parcial de bien, los intereses
devengados del periodo y el IVA correspondiente a los conceptos anteriores, cuando este
último impuesto sea aplicable.
Con base en lo arriba señalado, en operaciones de arrendamiento financiero, el
arrendatario puede dividir sus deducciones en dos. La primera es la deducción del bien, que
en la mayoría de los casos son consideradas como inversiones y se deducen al reconocer su
depreciación, y la segunda en relación con los intereses devengados a cargo.
Artículo 38. Tratándose de contratos de arrendamiento financiero, el arrendatario considerará como monto original de la inversión,
la cantidad que se hubiere pactado como valor del bien en el contrato respectivo.
Cuando en los contratos de arrendamiento financiero se haga uso de alguna de sus opciones, para la deducción de las
inversiones relacionadas con dichos contratos se observará lo siguiente:
I. Si se opta por transferir la propiedad del bien objeto del contrato mediante el pago de una cantidad determinada, o bien, por
prorrogar el contrato por un plazo cierto, el importe de la opción se considerará complemento del monto original de la inversión,
por lo que se deducirá en el por ciento que resulte de dividir el importe de la opción entre el número de años que falten para
terminar de deducir el monto original de la inversión.
II. Si se obtiene participación por la enajenación de los bienes a terceros, deberá considerarse como deducible la diferencia
entre los pagos efectuados y las cantidades ya deducidas, menos el ingreso obtenido por la participación en la enajenación a
terceros.
Por lo que se refiere al arrendador, reconoce el ingreso por la venta del bien objeto del arrendamiento y deduce el costo de
adquisición del mismo, inclusive cuando ejerce la opción de acumular solo la parte del precio exigible en el ejercicio, en cuyo
caso el costo del bien se deducirá en la misma proporción conforme a lo dispuesto por el artículo 40 de la LISR, y acumulará los
intereses que se devenguen en cada uno de los meses.
Artículo 40. Los contribuyentes que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del
ejercicio, la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el
ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, en lugar de deducir el
monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías.
Pérdida cambiaria
El artículo 8 de la LISR menciona que se le dará el tratamiento de intereses a las ganancias

o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las
correspondientes al principal y al interés; sin embargo, la LISR aclara que la pérdida
cambiaria devengada, correspondiente al principal y a los intereses del mismo, no podrá
exceder de la que resultaría de considerar el tipo de cambio para solventar obligaciones
publicado en el DOF, correspondiente al día en que se sufra la pérdida.
Por otra parte, el artículo 20 del CFF establece que, para determinar las contribuciones o
sus accesorios en moneda extranjera, se considere dos reglas:
a) El tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate.
b) No habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio que Banxico publique en el DOF el
día anterior al que se causen las contribuciones.
Tratándose de monedas distintas al dólar estadounidense, primero se convierte a esta
divisa, conforme a lo establecido en el párrafo anterior, y posteriormente se aplicará la
conversión utilizando la publicación mensual de Banxico que indica las equivalencias de las
distintas monedas con respecto al dólar estadounidense.
Sin embargo, la ley no define qué es o cómo se determina la ganancia o pérdida por la
fluctuación de la moneda extranjera, pero las NIF en el Boletín B-15 establecen las normas
para el reconocimiento en los estados financieros de las transacciones u operaciones en
moneda extranjera. La NIF B-15 establece que las transacciones en moneda extranjera deben
reconocerse inicialmente en la moneda de registro y posteriormente, a la fecha de cierre de
los estados financieros, los saldos de partidas en moneda extranjera deben convertirse al tipo
de cambio de cierre. Además, a la fecha de realización (cobro o pago) de las transacciones en
moneda extrajera deben convertirse al tipo de cambio de la realización. Las diferencias en
cambios por la valuación al cierre, así como la aplicación del tipo de cambio a la fecha de
realización de las transacciones u operaciones en moneda extranjera, deben reconocerse
como ingreso o gasto en el estado de resultados, con excepción de algunas partidas que
pudieran tener sus efectos en el capital.
Con base en lo anterior, se pudiera interpretar que las ganancias o pérdidas cambiarias
derivadas de la fluctuación de moneda extranjera, a que se refiere la LISR, son las diferencias
en cambio a las cuales hace mención la NIF B-15, que deben reconocerse en el estado de
resultados o en el capital de la compañía.
A modo de ejemplo, se puede citar los efectos por la conversión al cierre del ejercicio de un
préstamo denominado en moneda extranjera, como puede ser en dólares americanos, de la
forma siguiente:
Fecha del préstamo de 10 mil dólares recibido el 15 de noviembre de 2020, al tipo de
cambio de $21.00 por dólar, y al 31 de diciembre de 2020 el tipo de cambio fue de $22.30. El
pasivo al 15 de noviembre ascendería a $210,000 (10 mil dólares por $21.00), y al 31 de
diciembre el monto del pasivo sería $223,000 (10 mil dólares por $22.30), de tal forma que la
diferencia en cambios sería un incremento del pasivo por importe de $13,000, cuyo efecto en
el estado de resultados sería una pérdida devengada en el periodo y por tanto un interés
deducible en el ejercicio.
2.2.8. APORTACIONES A RESERVAS PARA FONDOS DE PENSIONES
Como se ha señalado constantemente, las personas morales para determinar el ISR anual
deben disminuir a los ingresos acumulables las deducciones autorizadas. En este sentido, las
deducciones se regulan y se encuentran autorizadas mediante el artículo 25 de la LISR,
donde se define las deducciones que las personas morales podrán aplicar, así tenemos que
en la fracción X se concede como parte de las deducciones autorizadas la correspondiente a
las aportaciones a reservas para fondos de pensiones, jubilaciones y antigüedad. Sin duda
alguna este es uno de los conceptos que dentro de la legislación fiscal contiene una gran
diversidad de disposiciones regulatorias respecto a sus elementos de constitución,
funcionamiento y permanencia.
Mediante la implementación de un plan de aportaciones a fondos de pensiones privados,
las personas morales otorgan a sus empleados un beneficio que les permita llegar a la edad
de retiro con la seguridad de obtener un ingreso que les resulte suficiente para afrontar su
futuro económico. Dichos fondos son una especie de cuenta de ahorro, donde, por medio de
un intermediario, se reúnen las aportaciones más los intereses que se generan al invertirse en
activos financieros para obtener ganancias que garanticen las pensiones de aquellos
trabajadores que cumplen con sus años de trabajo e inician su jubilación. Es decir, es una
erogación de previsión social, otorgada por las empresas a favor de sus empleados como
ahorro complementario a su jubilación, con la finalidad que los empleados cuenten con un
capital adicional al establecido en otros planes obligatorios como es la Ley del Seguro Social
(LSS), al momento de su retiro.
Otro de los orígenes de esta prestación, es el hecho de que, al despedir a un trabajador
por causa no justificada, la legislación laboral obliga a la empresa a pagar una indemnización.
Sin embargo, como la vejez no es causa justificada de despido, los planes señalados tratan
de cubrir precisamente esa indemnización, logrando con ello incrementar utilidades, al bajar la
rotación y retener personal valioso e incrementar la productividad.
Jubilación y pensión podrían ser términos parecidos, sin embargo, desde un punto de vista
estricto, no lo es, y es que resulta que la jubilación es el proceso que describe la transición de
trabajador a retirado por cuestiones de edad, recibiendo compensaciones por el tiempo que
trabajó, y la pensión se refiere a la prestación económica que reciben todos los trabajadores
cuando termina su vida laboral.
Una vez atendidos los aspectos generales de la definición de los fondos de pensiones,
atenderemos las disposiciones fiscales relevantes para la deducción de las aportaciones que
realizan las personas morales a dichos fondos:
1. Se consideran previsión social en virtud de que tiene por objeto satisfacer necesidades
futuras y otorgar beneficios a los trabajadores tendientes a su superación y mejoramiento en
su calidad de vida,57 por tanto se deberá considerar como deducción autorizada.
2. El monto de la deducción solo podrá ser el 47% de la aportación realizada en el ejercicio
de que se trate. Pudiendo ser el 53% cuando las prestaciones otorgadas por los
contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para ellos, en
el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal
inmediato anterior.58
Para ejemplificar lo anterior, consideremos el siguiente caso, donde un contribuyente
realiza aportaciones para fondos de pensiones, jubilaciones y antigüedad por la cantidad de
$100,000 y cuyos datos de proporciones de prestaciones exentas muestran lo siguiente:
Ejercicio Prestaciones Percepción total Proporción de prestaciones

sobre total
2019 $250,000 $1’790,000 13.97%
2020 265,000 1’800,000 14.72%
En este sentido, se tendría que el monto a deducir por dichas aportaciones sería solo de
$53,000, en virtud de que su proporción de prestaciones exentas de 2020 no disminuyó
respecto a la de 2019, de lo contrario solo se podría deducir $47,000.
3. Que sea optativo para el trabajador incorporarse al plan y en su caso, contar con la
aceptación por escrito.59
4. Que la suma de las aportaciones tanto del patrón como del trabajador, en caso de que
se pacte que el trabajador contribuya al financiamiento del fondo, no excedan del 12.5% del
salario anual declarado sin incluir prestaciones exentas.
Ejemplificando este punto, consideraremos los siguientes datos como percepción de un
trabajador:
Percepción Exenta Percepción Gravada Percepción total

$250,000 $1’790,000 $2’040,000
Por tanto, el límite de aportación, considerando tanto la parte patronal como la del
trabajador, sería determinada de la siguiente forma:
Importe
Percepción gravada $1’790,000
% Límite 12.50%
Límite aportación 223,750
5. Que los términos y condiciones del plan tengan una vigencia mínima de 12 meses para
cada modificación que se realice.
6. Sea administrado por una institución especializada de fondos de pensiones.
7. Que se trate de aportaciones efectivas a los fondos y no solo incrementos de reservas a
los mismos.60
Ahora bien, los lineamientos para la creación o modificación de dichos fondos son entre
otros:61
1. Crearse y calcularse de acuerdo con un estudio actuarial y repartirse en 10 años.
Actualizándose cada ejercicio en el mes de su creación. En este sentido, debe tenerse en
cuenta que los fondos de pensiones pueden ser de beneficio definido o de contribución
definida. El plan de contribución definida es aquel en el que el trabajador hace una aportación
y la empresa también efectúa otra contribución, manteniéndose registros de las aportaciones
de cada uno y estableciéndose el monto de la pensión cuando llegue la edad de retiro y sobre
el monto que cada empelado tenga asignado por aportaciones suyas, del empleador y de los
rendimientos. El sistema de contribución definida es similar al que se tiene con el uso de las
Administradoras de Fondos para el Retiro (Afores). Por lo que se refiere al plan de beneficio
definido, se hace el cálculo actuarial del monto que la empresa debe tener ahorrado para
hacer frente a su obligación futura de pago de jubilaciones preestablecidas a los empleados.
Este plan es similar a la jubilaciones establecida en la LSS de 1973 y aun sigue vigente para
empleados que iniciaron su vida laboral hasta 1997; es decir, su jubilación no se establece en
función a las cantidades que previamente se hubiera ahorrado.
2. La inversión de los fondos deberá ser cuando menos en un 30% en valores a cargo del
Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, o en acciones
de sociedades de inversión en instrumentos de deuda. Y la diferencia en valores aprobados
por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), como objeto de inversión de las
reservas técnicas de las instituciones de seguros, o bien en la adquisición o construcción y
venta de casas para trabajadores del contribuyente que tengan las características de vivienda
de interés social, o en préstamos para los mismos fines, en estos últimos casos, será
necesario constituir un comité con igual representación de patrón y trabajadores para
establecer lineamientos de la inversión y reunir los requisitos para que se consideren
viviendas de interés social;62 si se trata de partes relacionadas del contribuyente las
entidades donde se realizan la inversiones señaladas, las mismas no podrán exceder el 10%
del total de la reserva. No aplica si es una Afore quien lo administra.
3. Los bienes que formen el fondo deberán afectarse en fideicomiso irrevocable en
instituciones autorizadas. De igual forma no aplica si es una Afore quien lo administra.
4. No procede deducción de aportaciones cuando se tenga saldo suficiente para cumplir la
totalidad de la obligación, es decir, si la posible contingencia está cubierta con aportaciones
previas, durante ese ejercicio no deberán realizarse aportaciones porque no serían
necesarias de acuerdo con el cálculo actuarial; asimismo, la aportación no podrá ser mayor al
10% del valor del pasivo del ejercicio, sin que rebase el monto del límite determinado por el
factor del 47 o 53%, conforme al artículo 25 de la LISR.63
La limitante del 10% del valor del pasivo por lo general sucede en el primer ejercicio en el
que se establece el plan, esto es debido a que el cálculo actuarial en el primer ejercicio
recoge las obligaciones acumuladas por los años de trabajo y la edad de los trabajadores por
primera vez. Para ilustrar el punto anterior, se considera que un contribuyente establece por
primera vez esta prestación y el valor del pasivo en el cálculo actuarial es de $2’000,000 y un
factor deducible del 53%, el límite de la aportación y el monto deducible en este punto serían
los siguientes:
Importe
Pasivo del ejercicio $2’000,000
% Límite 10%
Monto del límite $200,000
% Deducible del ejercicio 53%
Límite deducible primer ejercicio $106,000

5. Si se dispone de los bienes y valores del fondo para otros fines diversos, se debe pagar
el ISR de dicha disposición a la tasa que esté vigente cuando ello ocurra; sin embargo,
debemos considerar que este supuesto de acumulación tuvo su origen cuando la deducción
de las aportaciones al fondo de pensiones eran 100% deducibles y esta disposición no se ha
adecuado para los supuestos en los que la deducción es del 47 o 53%.
6. Los fondos se incrementan con las aportaciones del contribuyente y en su caso de los
trabajadores, y se disminuyen con los pagos a los beneficiarios, gastos de administración y
pérdidas de capital de las inversiones del fondo. Las aportaciones de trabajadores y sus
rendimientos no serán deducibles para el patrón.
7. El retiro de las aportaciones de los trabajadores y rendimientos solo se puede efectuar
cuando el trabajador deje la empresa, y deberán transferirse a otro fondo de pensiones de la
empresa a la que vaya a prestar sus servicios,64 a la subcuenta de aportaciones
complementarias de retiro, o a algún plan personal contratado por el trabajador;65 de lo
contrario y en caso de retirarse previo a la edad de jubilación establecida en las bases del
plan, se deberá pagar el impuesto correspondiente.
8. Se deberá presentar ante la autoridad, un aviso dentro de los 10 días siguientes a la
creación o modificación del plan.66
El estudio actuarial anual, deberá formularse dentro de los tres meses siguientes al
aniversario de su constitución y deberá formular y conservar:67
1. Balance actuarial.
2. Informe de institución administradora, especificando bienes y valores del fondo y señalar
la inversión realizada.
3. Metodología utilizada para los cálculos.
4. Señalar monto de aportaciones a efectuar por patrón y trabajador en su caso.
Finalmente, como cualquier otra erogación que por su naturaleza forme parte del costo de
lo vendido, los conceptos no deducibles se deberán considerar en el ejercicio en que se
efectúe la erogación y no en el que forme parte del costo de lo vendido.68
2.2.9. EFECTO FISCAL ASOCIADO A OPERACIONES DE COMERCIO EXTERIOR
El constante incremento del comercio internacional para bienes y servicios, la interacción e

integración de cadenas de valor globales y las modificaciones a la legislación mexicana, son
razones por las cuales es importante resaltar algunos aspectos fiscales asociados a
operaciones de comercio exterior al impactar en la reducción o incremento de la base
gravable para el ISR.
Compras de importación
En el caso de las compras de importación, además de los requisitos de las deducciones, el

artículo 27, fracción XIV, de la LISR establece:
Artículo 27. Las deducciones autorizadas … deberán reunir los siguientes requisitos:
XIV. Que, en el caso de adquisición de mercancías de importación, se compruebe que se cumplieron los requisitos legales
para su importación. Se considerará como monto de dicha adquisición el que haya sido declarado con motivo de la importación.
Es decir, para que estas compras sean deducibles es necesario considerar dos aspectos:
1. Comprobar que se cumplieron con los requisitos legales para su importación; y

2. El valor que haya sido declarado con motivo de la importación será el monto de la
adquisición.
En ese sentido, la Ley Aduanera, entre otros ordenamientos, regula la entrada de
mercancías a territorio nacional y todo lo que esta conlleva.
Siguiendo esta línea, se entiende que se han cumplido los requisitos legales de importación
cuando se ha concluido el proceso de despacho aduanero.69 A este respecto y con la
finalidad de dar cumplimiento a los dos requisitos mencionados anteriormente, es
indispensable contar con el pedimento de importación; la imagen más adelante, muestra una
referencia de la versión completa del pedimento.
Vale la pena resaltar que la imagen es una referencia; sin embargo, con la finalidad de
comprobar que se cumplieron con los requisitos legales de importación, debió realizarse la
transmisión electrónica del pedimento y sus anexos, con base en los artículos 36 y 36-A de la
Ley Aduanera; por tanto, los importadores deben contar tanto con el código de aceptación
generado por el sistema electrónico aduanero como con el pago correspondiente.
En este mismo orden de ideas, el artículo 28, fracción XV, de la LISR señala que:
Tampoco será deducible el impuesto al valor agregado ni el impuesto especial sobre producción y servicios, que le hubieran
trasladado al contribuyente ni el que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, cuando la erogación que
dio origen al traslado o al pago no sea deducible en los términos de esta Ley.
Por ello, podemos decir que no será deducible el IVA ni el IEPS pagado con motivo de la importación de bienes, cuando la
compra no sea deducible.
A continuación, algunos ejemplos en los que una persona moral, del régimen general de la
LISR, realizó compras de importación y desea conocer el valor de la deducción:
Casos: Comentario
Valor de la mercancía en > Valor declarado en El valor máximo por

el costo de ventas aduanas deducir es el valor
declarado en aduanas
Valor de la mercancía en < Valor declarado en El valor declarado en
el costo de ventas aduanas aduanas se tomará como
valor para la deducción,
se sugiere revisión
Valor de la mercancía en = Valor declarado en La deducción es correcta
el costo de ventas aduanas
Valor declarado en aduanas
Con la finalidad de poder aplicar el cuadro anterior, es importante entender qué es el valor
declarado en aduanas o mejor conocido como “valor en aduanas de la mercancía”.
En esta línea, el artículo 64 de la Ley Aduanera, señala que El valor en aduana de las
mercancías será el valor de transacción de las mismas, que a su vez, se define como:
El precio pagado por las mismas, siempre que concurran todas las circunstancias a que se refiere el artículo 67 de esta Ley,
y que éstas se vendan para ser exportadas a territorio nacional por compra efectuada por el importador, precio que se ajustará, en
su caso, en los términos de lo dispuesto en el artículo 65 de esta Ley.
En resumen, el valor en aduana de las mercancías se puede entender como el precio pagado al vendedor de los bienes a
importar, siempre que:
- No existan restricciones a la venta o utilización de dichos bienes.

- Que la venta para su importación a México no dependa de alguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda ser estimado.
- Que no revierta de manera directa o indirecta al vendedor, alguna ganancia derivada de la venta distinta a las regalías.
- Que no exista vinculación entre el importador y el vendedor; y en caso de que exista, esta no afecte el precio pagado por las mercancías.
Todo lo anterior, de conformidad con el ya mencionado artículo 67 de la Ley Aduanera.

Ahora bien, el no satisfacer alguno de los criterios antes mencionados no quiere decir que
no se pueda utilizar o determinar el valor en aduana de las mercancías, sino que el valor de
transacción de estas, basado únicamente en el precio pagado por las mercancías, no podrá
ser utilizado y deberá recurrirse a los métodos listados en el artículo 71 de la ley en comento:
- El valor de transacción de mercancías idénticas.

- El valor de transacción de mercancías similares.
- El valor de precio unitario de venta.
- El valor reconstruido de las mercancías.
- El valor determinado por el método de último recurso.
Cada uno de los distintos métodos enlistados tiene sus propios bemoles y particularidades
para su utilización, que a su vez estarán sujetos a las particularidades de cada una de las
operaciones de comercio exterior que se trate, reforzando así la importancia de una correcta
determinación del valor de los bienes, no solo para garantizar que la deducibilidad a aplicar
sea correcta, sino para evitar también caer en alguna multa o sanción por ello.
Pagos por servicios aduaneros
Es una práctica común que los agentes aduanales, además de prestar sus servicios,
incurran en distintos gastos relacionados con la operación de comercio exterior. En este
sentido, el artículo 28, fracción XXII, de la LISR, señala que únicamente serán deducibles los
pagos por servicios aduaneros (como honorarios de los agentes aduanales), así como en los
gastos que estos o las agencias aduanales (persona moral constituida por los agentes
aduanales) incurran:
…
XXII. Los pagos por servicios aduaneros, distintos de los honorarios de agentes aduanales y de los gastos en que incurran
dichos agentes o la persona moral constituida por dichos agentes aduanales en los términos de la Ley Aduanera.
Con la finalidad de poder deducir para efectos del ISR los gastos relacionados con operaciones de comercio exterior, es
importante que los comprobantes sean emitidos a nombre del importador/exportador, aun cuando el pago hubiera sido efectuado
a través del mismo agente aduanal; lo anterior, de acuerdo con el artículo 62 del RLISR. Los CFDI a nombre del cliente, será el
documento soporte de la prestación del servicio; así como del pago o reembolso de gastos, según corresponda.
Importaciones por mensajería
No serán deducibles las importaciones y exportaciones que realicen las empresas de

mensajería en aquellos pedimentos que utilicen el procedimiento simplificado; es decir, clave
de pedimento T1 – Importación y exportación por empresas de mensajería y paquetería. En
otras palabras, podemos hacer uso de las empresas de mensajería y la operación será
deducible siempre que:
- El importador o exportador en pedimento sea el cliente (y no la empresa de mensajería); es decir, que el pedimento de importación sea emitido con el RFC y razón social de este, en vez del de la
empresa de mensajería.
- La clave de pedimento sea distinta a T1; en cuyo caso, podría ser una clave de pedimento A1, alusiva a una importación definitiva.
Otras consideraciones
Otros aspectos que vale la pena tener en mente cuando nos referimos a operaciones de
comercio exterior son:
- Las operaciones deben realizarse a valor de mercado, observando la utilización de los métodos de valoración listados en los artículos 64 o 71 de la Ley Aduanera, según las particularidades de la
operación.
- Los ajustes en precio a las mercancías de comercio exterior, deben ser reflejados correspondientemente en los pedimentos de importación y exportación.
- La introducción y entrega de mercancías por residentes en el extranjero a almacenes generales de depósito no generan establecimiento permanente.70
- Las operaciones de comercio exterior tienen impacto no solo en cuanto al ISR, sino también en IVA y otros impuestos.
2.3. REQUISITOS DE LAS DEDUCCIONES
2.3.1. GASTO ESTRICTAMENTE INDISPENSABLE
Uno de los requisitos de las deducciones autorizadas para las personas morales es que las
mismas sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente; sin
embargo, al ser un concepto jurídico indeterminado es necesario construir elementos básicos
de interpretación para sustentar lo que debe entenderse como tal atendido cada caso
concreto.
En el presente apartado abordaremos el concepto de “estrictamente indispensable” en
atención a una interpretación literal, teleológica y con base en diversos precedentes
judiciales, ya que al ser un concepto jurídico indeterminado dependerá del caso concreto en
estudio su definición y alcance. Asimismo, citaremos diversos casos en donde se ha
estudiado dicho concepto que servirán como ejemplos prácticos ya resueltos para definir un
posible concepto atendiendo a la tipología lingüística de modo, tiempo y lugar.
A manera de preámbulo, una forma sencilla para explicar en dónde se encuentran las
deducciones estrictamente indispensables dentro del sistema de contribuir a los gastos
públicos, queda anotado en la tesis siguiente:
OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR. COMPRENDE EL CORRELATIVO DERECHO A DEDUCIR LOS GASTOS

INDISPENSABLES PARA OBTENER LOS INGRESOS. La obligación del particular de contribuir al gasto público como lo
establece la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; entendiéndose que la
misma comprende pagar el impuesto sobre la renta como lo han reiterado los criterios establecidos por el Poder Judicial de la
Federación, entre ellos la Jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que lleva por rubro
IMPUESTOS, VALIDEZ CONSTITUCIONAL DE LOS; la cual se encuentra visible a página 111 de la primera parte del tomo 187-
192 del Semanario Judicial de la Federación. Impuesto sobre la renta que se calcula básicamente tomando en cuenta los
ingresos acumulables y restando a eso las deducciones autorizadas, mismas que básicamente consisten en los gastos
estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente como lo dispone la fracción I del artículo 31 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta. Queda claro entonces, que la obligación general es contribuir; y en lo particular pagar el impuesto
sobre la renta, y el derecho en general es disfrutar de la aplicación del gasto público como integrante de la población, y el
derecho en lo particular es deducir los gastos estrictamente indispensables a efecto que lo que se grave sea un indicador
indirecto de la riqueza del particular, indicador que no se debe tomar como el ingreso bruto, sino el resultado, es decir, en
palabras llanas, a los ingresos restar los gastos necesarios para obtener la utilidad, misma que es la que está gravada con la
tasa prevista en la norma.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 2259/07-01-01-4.- Resuelto por la Primera Sala Regional del Noroeste I del Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 24 de junio de 2011, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Julio Manuel
Antonio Tinajero Guerrero.- Secretario: Lic. Javier Alexandro González Rodríguez.71
Si pudiéramos esquematizar los elementos que, atinadamente, se señalan en el criterio transcrito, tendríamos una especie de
explicación abstracta de la siguiente manera:
De acuerdo con el esquema anterior, podemos llegar a concluir que las deducciones
autorizadas deben ser tomadas en consideración para construir la base de la determinación
del ISR que es pagado para contribuir al gasto público, situación que origina derechos para
disfrutar del mismo y un reconocimiento particular de deducir propiamente los gastos que
sean estrictamente indispensables.
Por lo anterior, una deducción estrictamente indispensable tiene una tutela a nivel de la
LISR y también a nivel constitucional, ya que por medio de su reconocimiento se contribuye al
gasto público con un verdadero indicador de riqueza.
Ahora bien, entrando en materia en el artículo 27, fracción I, de la LISR se establece como
requisito de las deducciones autorizadas que estas sean estrictamente
indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo ciertas excepciones
que no serán materia del presente, tal y como se señala a la letra:
I. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo de que se trate de donativos no
onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta Ley y en las reglas generales que para el efecto
establezca el Servicio de Administración Tributaria y que se otorguen en los siguientes casos…
…
Es importante tipificar la genealogía del artículo en comento, ya que se encuentran contemplado dentro de la Sección I, “De
las deducciones en general”, del Capítulo II, “De las deducciones”, del Título II de la LISR denominado “De las personas morales”.
Dicho título contempla diversos tipos de deducciones y el requisito consistente en estricta

indispensabilidad no le resulta aplicable a todas ellas y es, principalmente, estudiada bajo la
figura de un gasto o erogación en general que realizan las personas morales.
Asimismo, es atinado advertir desde este momento que la estricta indispensabilidad de un
gasto o una erogación debe ser diferenciada de la materialidad de las operaciones, así como
de la razón de negocios de cierta operación, ya que en la práctica se suelen confundir los
conceptos señalados.
Por un lado, la estricta indispensabilidad de un gasto guarda relación con los fines del
negocio, es decir, la necesidad de efectuar una erogación, en principio, para procurar
ingresos o evitar erogaciones. En cambio, la materialidad de las operaciones corresponde a la
existencia real de la recepción de servicios o de adquisición de bienes, y su regulación
atiende al artículo 69-B del CFF, además, por otra parte, la razón de negocios guarda relación
con actos jurídicos y sus beneficios fiscales y/o económicos que están regulados en el
artículo 5-A del CFF.
A manera de ejemplo, un gasto puede ser estrictamente indispensable, pero si no se
demuestra la materialidad de la operación, entonces no sería deducible, o bien, un acto
jurídico, carecer de razón de negocios y contener erogaciones que pueden ser o no
estrictamente indispensables.
En un contexto teleológico, encontramos el antecedente más antiguo que se refiere a la
estricta indispensabilidad de las deducciones en algunas discusiones ocurridas en 1980
frente a la Cámara de Origen de Diputados en donde se estableció lo siguiente:
Entre los requisitos de las deducciones aplicables en forma general en todos los Capítulos se encuentran las siguientes: Que
sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos por los que se está obligado al pago del
impuesto …72
Desde ese entonces se sentaron elementos para definir que una deducción sería estrictamente indispensable si se realiza
con la intención o finalidad de obtener ingresos por los que un contribuyente, eventualmente, debe pagar impuestos.
Ahora bien, ubiquemos a las deducciones dentro de los elementos esenciales de las
contribuciones que son el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y podemos tipificar a las
deducciones dentro de la base. Lo anterior, resulta de mucho interés, ya que las
disposiciones que regulan los elementos esenciales de las contribuciones son de aplicación
estricta.
En efecto, términos del artículo 5 del CFF, las normas que se refieren a la base de una
contribución como son aquellas que regulan las deducciones y son de aplicación estricta; sin
embargo, no quiere decir que no permitan ser interpretadas, sino que su interpretación no
admite analogía ni mayoría de razón.73
En este sentido, lo resolvió la Segunda Sala de la SCJN74 al determinar que la aplicación
estricta no impide la aplicación de diversos métodos que permitan conocer la verdadera
intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal se genere incertidumbre de
su significado.
Por tanto, como elemento esencial de las contribuciones, en primer lugar, vamos a atender
a una interpretación literal para desentrañar el significado de la expresión “estrictamente
indispensable” siendo oportuno acudir al Diccionario de la Lengua Española de la Real
Academia Española.
En este sentido, podemos entender a las palabras “estrictamente”,75 así como
“estricta”,76respectivamente, como sigue: 1. adv. De manera estricta. 2. adj. Estrecho,
ajustado enteramente a la necesidad o a la ley y que no admite interpretación.
Por otra parte, entendemos como “indispensable” 77 lo siguiente: 1. adj. Que no se puede
dispensar. 2. adj. Que es necesario o muy aconsejable que suceda.
Si regresamos a la definición prevista en el artículo 27, fracción I, de la LISR podremos
construir una idea más amplia pero literal y para ejemplificarlo citamos la siguiente propuesta:
Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:
I. Estar ajustadas a la ley sin admitir interpretación y que sean necesarias o que no se puedan dispensar para los
fines de la actividad del contribuyente, salvo de que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los
requisitos previstos en esta Ley y en las reglas generales que para el efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria y
que se otorguen en los siguientes casos…
Como podrá observar el lector, dicha definición desde el punto de vista literal no podría ocurrir, ya que resultaría antagónico el
hecho de pensar que una deducción esté ajustada a ley sin permitir interpretaciones, ya que en la LISR entonces debería existir
un catálogo interminable de conceptos que cumplen con esta característica para todos los distintos tipos de contribuyentes en
todas sus distintas líneas de negocios, situación que sería material y jurídicamente imposible.
Ahora bien, si damos entrada a un Diccionario Jurídico Fiscal 78 podemos encontrar la

siguiente definición:
DEDUCCIÓN. Descuento, rebaja (Diccionario el Mundo)
Comentario. Desde el punto de vista financiero, son los gastos que se hacen al pretender montar un negocio; se tienen por
necesarios e indispensables en el pensamiento del empresario. Sin embargo, para efectos fiscales, todos esos gastos o
erogaciones deben de enmarcarse en un primer concepto que demanda “que sean estrictamente indispensables” y que además
reúnan una serie de requisitos fiscales establecidos en las leyes, como son, entre otros, que exista un comprobante con
requisitos fiscales, que el pago se haya hecho con cheque nominativo, etc.
Para efectos doctrinales, entonces entendemos que las deducciones deben corresponder a gastos que son necesarios e
indispensables de acuerdo a una sana lógica del empresario para procurar su negocio.
No obstante lo anterior, resulta que la definición de lo que debe entenderse por

“estrictamente indispensable” es dinámica y ha evolucionado a raíz de diversas controversias
fiscales en donde las autoridades competentes han rechazado erogaciones por considerar
falta de este requisito. Por tanto, para descifrar las características de un gasto como
estrictamente indispensable, haremos una antología sobre diversos precedentes del PJF que
resultan elementales para entender este concepto.
Atendiendo a un orden cronológico, realizamos una búsqueda de diversos precedentes que
resultan de interés, y describen una evolución histórica de la manera en que diversos órganos
de impartición de justicia han interpretado la definición de “estrictamente indispensable”.
Cabe hacer mención que no son todos los precedentes que existen sino solo aquellos que
aquí se considera ejemplifican la manera en que se ha dado lectura al requisito de deducción
que estamos explicando.
Dicho lo anterior, comenzamos con un juicio de amparo directo de 1998 en donde un
Tribunal Colegiado determinó que los gastos por blindaje de vehículos por parte de una
empresa del ramo textil no pueden considerarse como deducibles, toda vez que no son
estrictamente indispensables, ya que no tienen una relación directa con la realización de sus
fines.79
Desde el punto de vista que aquí se quiere exponer, actualmente los fines de negocio o de
la actividad de un contribuyente no tendrían que calificar si un gasto de blindaje automotriz es
estrictamente indispensable, sino que, podría ser, el grado de seguridad que existe en
determinada circunscripción territorial del país, o bien, la desafortunada experiencia en cuanto
al sufrimiento de ilícitos ocurrida en el país, independientemente de la actividad a la que se
dedique un contribuyente.
Posteriormente, en 2002 se resolvió una revisión fiscal por parte de un Tribunal Colegiado
en donde se definió que para calificar si un gasto es estrictamente indispensable se debía
atender al objeto social de la persona moral, ya que este marca la directriz de la actividad del
contribuyente sin importar que dichos desembolsos tengan una relación directa o indirecta
con la procuración de ingresos, ya que, definió el órgano judicial, que lo único que se requería
es que esas erogaciones de modo casual solo contribuyeran de forma indirecta con la
obtención del ingreso.80
En este sentido, se incluyó un elemento novedoso a la interpretación del calificativo en
estudio, en donde se determinó que las erogaciones no necesariamente deben procurar
ingresos, sino que deberían estar relacionadas con el objeto social de la empresa y, se partió
de la premisa, que cualquier gasto efectuado de este modo tendría relación indirecta con la
obtención de ingresos, citando como ejemplo los gastos que se realizan para satisfacer la
actualización del conocimiento profesional de los socios o asociados.
Siguiendo un orden cronológico, resulta que en 2004 la Segunda Sala de la SCJN emitió
un criterio81 en donde reconoció que el término estrictamente indispensable es un concepto
genérico, y resulta imposible jurídica y materialmente definir todos los supuestos que en cada
caso concreto pueden recibir tal calificativo, por lo que se deben establecer reglas generales,
siendo que dicho término debe interpretarse considerando:
1. Los fines de cada empresa.
2. El gasto específico de que se trate.
En el mismo sentido, la SCJN reconoció que un gasto estrictamente indispensable debe
estar vinculado al objeto social de la empresa; sin embargo, también reconoció que el hecho
de no realizarlo implicaría que las actividades tendrían que disminuirse e, inclusive,
suspenderse, esta fue la línea de interpretación que más ha marcado tendencia al momento
de realizar un estudio para saber si un gasto debe considerarse como estrictamente
indispensable o no.
Por su parte, la Primera Sala de la SCJN emitió un criterio similar al resolver un amparo en
revisión en 2007,82 en donde concluyó que para desentrañar lo que debe entenderse por
“estrictamente indispensable”, igualmente, resulta necesario atender a los fines de la empresa
y al gasto específico.
De igual forma, concluye que el gasto debe estar estrechamente vinculado con el objeto
social de la empresa para que cumpla con sus actividades y que, además, le represente un
beneficio, o bien, que de no realizarlo, podría tener como consecuencia la disminución o
suspensión de sus actividades y, por tanto, sus ingresos.
Vale la pena citar un extracto del contenido de la tesis en donde llama la atención la
inclusión de elementos de tipología lingüística –modo, tiempo y lugar– que, desde el punto de
vista aquí compartido, constituye un baremo objetivo para consolidar una estructura básica de
lo que debe ser considerado como estrictamente indispensable:
De ello se sigue que los gastos susceptibles de deducir de los ingresos que se obtienen, son aquellos que resultan
necesarios para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que
se impediría la realización de su objeto social. A partir de la indispensabilidad de la deducción, se desprende su relación con lo
ordinario de su desembolso. Dicho carácter ordinario constituye un elemento variable, afectado por las circunstancias de tiempo,
modo y lugar –y, por ende, no siempre es recogido de manera inmediata por el legislador, en razón de los cambios vertiginosos
en las operaciones comerciales y en los procesos industriales modernos–, pero que de cualquier manera deben tener una
consistencia en la mecánica del impuesto. En suma, es dable afirmar que los requisitos que permiten determinar el carácter
deducible de algún concepto tradicionalmente se vinculan a criterios que buscan ser objetivos, como son la justificación de las
erogaciones por considerarse necesarias, la identificación de las mismas con los fines de la negociación, la relación que guardan
los conceptos de deducción con las actividades normales y propias del contribuyente, así como la frecuencia con la que se
suceden determinados desembolsos y la cuantificación de los mismos.
Con base en el criterio del contenido en el extracto citado, podemos desprender que los gastos estrictamente indispensables
son aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales las metas operativas se verían
obstaculizadas afectando, inclusive, la realización del objeto social.
Además, se entiende que el carácter de estricta indispensabilidad de un gasto debe estar

vinculado a un criterio objetivo, tener una identificación con los fines del negocio, así como
con las actividades normales y propias del contribuyente, tomando en consideración la
recurrencia de dichos desembolsos y la cuantía de los mismos.
Sobre el último punto, actualmente es usual que las autoridades competentes cuestionen a
los contribuyentes en una revisión para que justifiquen las razones del porqué se efectuó un
gasto, ya sea recurrente o casuístico y, también, es común encontrar cuestionamientos
relacionados con justificaciones del monto erogado, es decir, se solicitan explicaciones sobre
la determinación de las contraprestaciones sobre los gastos efectuados para saber si están
dentro de un parámetro normal en relación al mercado.
Como se podrá apreciar, se han introducido diversos elementos para tratar de entender la
expresión “estrictamente indispensable” y, en concordancia con el criterio anotado
anteriormente, la misma Primera Sala de la SCJN pero en 2009 emitió otro criterio en donde
reconoció que las erogaciones estrictamente indispensables son aquellas que están
vinculadas con la generación de ingresos; sin embargo, matizó que dichas erogaciones no
tienen que estar vinculadas, necesariamente, con la actividad preponderante del
contribuyente.83
Cabe mencionar que, actualmente, es objeto de una contradicción de tesis ante el Pleno de
la SCJN el expediente 162/2020 para dilucidar el tema: RENTA. DETERMINAR LO QUE
DEBE ENTENDERSE POR “GASTO ESTRICTAMENTE INDISPENSABLE” PARA LA
PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES DEL IMPUESTO RELATIVO, DE
CONFORMIDAD CON LA LEY DE MATERIA, en donde participan los criterios anunciados
de la Segunda y Primera Sala de la SCJN de 2004 y 2009, respectivamente, que hemos
referido anteriormente.84
Hasta ahora, si pudiéramos construir una definición del supuesto que estamos analizando
con base en los criterios del PJF, podríamos llegar a una conclusión similar a la siguiente:
I. Tengan una relación directa con la realización de los fines de la actividad del contribuyente, atendiendo a su
objeto social mas no a su actividad preponderante y pudiendo tener una relación directa o indirecta con la
procuración de ingresos o beneficios, o bien, que de no realizarse podrían disminuirse o suspenderse sus actividades
u obstaculizar sus metas operativas, tomando en consideración criterios de recurrencia, cuantía y objetividad, salvo de
que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta Ley y en las reglas
generales que para el efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria y que se otorguen en los siguientes casos…
Llama la atención la multiplicidad de elementos que deberíamos introducir al concepto de estricta indispensabilidad, para
tratar de matizar una definición y a pesar de ese esfuerzo, podríamos concluir que aún habría que atender a cada caso concreto
con parámetros básicos para calificar si un gasto fuese deducible o no por ser estrictamente indispensable.
Ahora bien, veamos una óptica distinta al momento de realizar un gasto, ya que se deben
ponderar situaciones particulares que pueden implicar un tratamiento inadecuado, por
ejemplo, en 2009 la Segunda Sala de la SCJN emitió un criterio en donde distingue el
tratamiento que debe darse a un supuesto gasto estrictamente indispensable, para
reclasificarlo como un ingreso a determinada parte de una relación contractual, toda vez que
concluyó que dichas erogaciones no fueron erogados por quién le correspondían.85
Este precedente constituye un parteaguas de interpretación en aquellos supuestos en
donde se efectúa una erogación que materialmente le correspondería realizar a otra parte
contratante, siendo un ingreso para esta y no deducible para aquella, por lo que se tendría
que poner atención en la manera de pactar los derechos y obligaciones que asumen las
partes en una relación contractual para clasificar de manera certera si corresponden a un
gasto estrictamente indispensable, o bien, a un ahorro que pudiera implicar un ingreso
acumulable.
En un sentido similar, en 2013 un Tribunal Colegiado concluyó que los gastos efectuados
por los servicios de agua, electricidad y teléfono no son deducibles por parte del arrendador
de un bien inmueble al no ser estrictamente indispensables, toda vez que no son utilizados
por este sino que su empleo directo es a favor del arrendatario. Además de que la obtención
del ingreso del arrendador deriva del otorgamiento del uso temporal del inmueble y no del
pago de servicios que no son prestados por el arrendatario ni aprovechados por el
arrendador.86
Por otra parte, se han sentado algunos precedentes recientes en donde el concepto de
estricta indispensabilidad no se vincula, en un primer escenario, con el objeto social ni los
ingresos sino con el cumplimiento de normatividad aplicable a cierto sector que, por sus
circunstancias particulares, solo puede realizar ciertos gastos de una manera particular para
fomentar sus fines de negocio, tal es el caso de la industria farmacéutica.
Resulta que en 2019 un Tribunal Colegiado analizó el caso de las deducciones realizadas
por la industria farmacéutica en relación a sus artículos promocionales, y determinó que en tal
industria se tiene que recurrir a esta forma particular de promocionar sus productos y a las
características objetivas de dichos promocionales, ya que la publicidad y propaganda de este
sector es sofisticada y diferente a otras industrias, siendo estrictamente indispensable dichas
erogaciones para la consecución del objeto social.87
En específico, dicho Tribunal Colegiado reconoció que en el caso de este tipo de gastos,
los mismos serían deducibles aunque no fueran entregados al público en general sino a cierto
sector, como son los médicos, toda vez que la industria farmacéutica no puede promocionar
sus productos con el público en general y son los médicos quienes funcionan como
intermediarios calificados y especializados para prescribir los medicamentos sin poner en
riesgo la salud de las personas.88
RENTA. LOS GASTOS EFECTUADOS POR CONCEPTO DE ARTÍCULOS PROMOCIONALES DE PRODUCTOS

FARMACÉUTICOS SON DEDUCIBLES PARA EFECTOS DEL IMPUESTO RELATIVO, AUN CUANDO ÉSTOS SE ENTREGUEN
A UN PÚBLICO CALIFICADO, COMO LO SON LOS MÉDICOS Y NO AL “PÚBLICO EN GENERAL”. El derecho sanitario
mexicano establece al mercado farmacéutico una pluralidad de limitaciones en lo relativo a la promoción y venta de sus
productos, destacadamente, que muchos de éstos no pueden promocionarse ante el público en general, por lo cual, se presentan
a los médicos, quienes resultan ser sus intermediarios, ya que constituyen el único medio apto y especializado para prescribirlos
sin poner en riesgo la salud de las personas. Por tanto, los gastos efectuados por concepto de artículos promocionales de
productos farmacéuticos resultan estrictamente indispensables para la consecución del objeto social de las empresas del ramo
y, en consecuencia, son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, aun cuando éstos se entreguen a un público
calificado, como lo son los médicos y no al “público en general”.
DÉCIMO OCTAVO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 278/2017. Eli Lilly y Compañía de México, S.A. de C.V. 23 de agosto de 2018. Unanimidad de votos. Ponente:
María Amparo Hernández Chong Cuy. Secretario: Daniel Sánchez Quintana.
Esta tesis se publicó el viernes 22 de marzo de 2019 a las 10:25 horas en el Semanario Judicial de la Federación.89
Por tanto, atendiendo a estos precedentes, podemos definir una erogación como estrictamente indispensable, validando a un
elemento muy particular de cierto sector que no encuentra una manera diferente o se ve impedido de realizar gastos para
promover sus fines y cumplir su objeto social, ya que si bien es cierto un artículo promocional solo puede ser obsequiado al
público, no se pierde esta característica por haberse obsequiado a un público calificado como son los médicos, ya que esta
industria tiene que recurrir al otorgamiento de productos promocionales a los médicos para funcionar como recordatorios de
marca, e impactar en la recomendación y presencia del producto.
Asimismo, de conformidad con diversos precedentes del Tribunal Federal de Justicia

Administrativa (TFJA) se ha reconocido que el concepto “estrictamente indispensable” es un
concepto jurídico indeterminado y admite diversas interpretaciones, teniendo que definir caso
por caso si un gasto cumple con este requisito para ser deducible; sin embargo, también
existen precedentes que llaman la atención en donde se introducen elementos novedosos
que pueden ayudar a matizar de una mejor manera nuestro caso sujeto a estudio.
Por ejemplo, en 2017 se publicó un criterio en donde se reconoció que un gasto
estrictamente indispensable no es aquel que única y exclusivamente se realice para el cum-
plimiento del objeto social descrito en su escritura constitutiva, sino con relación a cualquier
actividad que se lleve a cabo para el desarrollo de su objeto social o para la realización de
operaciones en las que se involucra con la intención de generar ingresos.90
De conformidad con lo anterior, basta demostrar que se realizó una erogación con la
intención de generar ingresos para que sea considerada como estrictamente indispensable,
sin que se hayan obtenido los mismos y sin que, necesariamente, tenga relación con el objeto
social de la entidad, por ejemplo, supongamos que una empresa que se dedica a la venta de
diversos productos para el hogar, la cual cuenta con trabajadores que colocan catálogos para
mostrar dichos productos al público en general realiza gastos consistentes en la adquisición
de premios en especie para dar a sus trabajadores que lleguen a sus metas de ventas con
base en políticas objetivas dictadas por la empresa.
En ese caso, ¿serían deducibles dichos gastos?; parecería que todo depende de la
intención con la que se llevaron a cabo, y si la finalidad de su adquisición se encuentra
relacionada con la procuración de ingresos, aunque dentro de su objeto social no se
encuentre tipificada dicha compra.
En 2015 se publicó un criterio en donde se analizó la procedencia de la deducción de
servicios de tecnología de la información y se concluyó que resultaba estrictamente
indispensable este tipo de gastos, ya que si bien es cierto que esta erogación no se
encuentra contemplada en el objeto social de una empresa, resulta lógico que bajo una
revolución tecnológica que se estaba viviendo en ese momento, estos gastos provocan un
mayor rendimiento productivo y es obvio que se influye en el desarrollo comercial, se dota de
seguridad, agilidad, ahorros económicos y operatividad en el manejo y procesamiento de
información.91
Al día de hoy parecería una respuesta lógica el hecho de suponer que la inversión en
tecnología que realiza cualquier empresa resulta estrictamente indispensable, no solo para
procurarse ingresos sino simple y sencillamente para ser competitivo y participar en el
mercado, por ejemplo, sería inverosímil pensar que el pago de Internet no fuera estrictamente
indispensable, ya que se afectaría el curso normal de la operación de un negocio, inclusive,
en algunos sectores de la población es sabido que cierto tipo de consumidores elijen un
negocio determinado de cafetería dependiendo si cuenta o no con Internet.
Como ejemplo, otro caso en donde el tribunal92 determinó que si una empresa realiza
gastos que consisten en cursos de capacitación o adiestramiento para sus empleados,
entonces se cumple la estricta indispensabilidad, toda vez que con esa medida se procuran
las metas operativas, se estimula el objeto social y, por ende, podrían aumentarse sus
ingresos; sin embargo, no solo se justifica este gasto como estrictamente indispensable
porque incide directamente en la ejecución y productividad, sino que además se hace en
cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 153-A de la LFT.
Dicho lo anterior con otras palabras, el tribunal determinó que, de no realizar tales
capacitaciones, entonces tanto la productividad y actividad de la empresa podrían verse
disminuidas, mermadas e, inclusive, suspendidas, impactando de forma negativa la obtención
de ingresos, por lo que estas erogaciones se consideraban estrictamente indispensables.
Continuando con un orden cronológico, en 2012 se publicó un criterio que podría resultar
obvio pero sienta bases interesantes para determinar que no es suficiente manifestar que un
gasto es estrictamente indispensable para que, efectivamente, lo sea, sino que se debe
demostrar el vínculo que guarda el gasto con el objeto social, actividades y que de no haberlo
realizado se produciría una merma, precisamente, en las actividades que traería aparejada la
disminución de ingresos por lo que se deja de manifiesto que la carga de la prueba reside en
el contribuyente.93
Tal fue el caso de un contribuyente que adquirió una avioneta y para justificar la estricta
indispensabilidad del gasto no bastó su manifestación de expresa, sino que el tribunal lo
obligó a demostrar el vínculo que guardaba la adquisición de la avioneta con su objeto social,
las necesidades especiales de su actividad y cuáles serían las consecuencias por prescindir
de ella en la realización de sus actividades y en la realización de sus ingresos.
Dicho lo anterior de otra forma, ¿qué tipo de contribuyente podría considerar el uso de una
avioneta como un gasto estrictamente indispensable?, parecería que la respuesta es sencilla
en el sentido de advertir que puede ser aquel que justifique la necesidad del uso de la misma
para la realización de sus actividades, procuración del negocio, cumplimiento del objeto
social, obtención de ingresos, o bien, que de no tener el uso de dicha avioneta entonces se
entorpecería su negocio, además se tendría que analizar la recurrencia en el uso de la misma
y el costo que sea congruente con el valor en el mercado.
Todos esos requisitos deben ser explicados y justificados por parte de un contribuyente
que pretenda deducir los gastos relacionados con el uso de una avioneta, situación que
puede implicar un reto o no, dependiendo de diversos factores como la actividad del
contribuyente o el tipo de proyecto en que se usó dicho bien, así como el resultado que trajo
aparejado su uso.
Ahora bien, como reminiscencia histórica, existen dos precedentes que llaman
particularmente la atención, y que califican supuestos particulares en donde se llegaron a
conclusiones distintas respecto de una misma profesión. Por un lado, el tribunal determinó
que los gastos por análisis clínicos, propinas para tirar basura, refrescos, macetas, plantas
ornamentales, plásticos y medicinas no son deducibles para una asociación profesional de
abogados; no son deducibles por no ser estrictamente indispensables toda vez que es un
hecho notorio que para el desempeño de la profesión de abogado no se requiere incurrir en
tales erogaciones.94
En cambio, en otro caso sujeto a análisis se llegó a la conclusión de que si un abogado
realiza erogaciones por concepto de instalación y mantenimiento de un sistema de alarma, las
herramientas para trabajos de mantenimiento del sistema de electricidad, material para
sistemas de electricidad y del sistema de aire acondicionado, entonces sí son deducibles al
ser estrictamente indispensables, toda vez que es un hecho notorio que se realizan para el
adecuado funcionamiento de un despacho, así como para su protección.95
Por otra parte, la Prodecon también se ha manifestado en torno a la estricta
indispensabilidad de los gastos, teniendo un criterio similar y respetando los parámetros
anunciados por el PJF y del TJFA, y señala supuestos concretos en donde finca parámetros
para el desarrollo de la estricta indispensabilidad de un gasto por atender al cumplimiento de
normatividad.
Para efectos de explicar de una mejor manera, es necesaria la transcripción del criterio
sustantivo relacionado con los gastos de urbanización:
30/2013/CTN/CS-SASEN (Aprobado 6ta. Sesión Ordinaria 14/06/2013)
RENTA. DEDUCCIONES. LAS EROGACIONES POR OBRAS DE URBANIZACIÓN PUEDEN DEDUCIRSE EN EL EJERCICIO
EN EL QUE SE REALIZARON POR SER UN GASTO ESTRICTAMENTE INDISPENSABLE. De conformidad con los artículos
174, 175 y 189 de la Ley de Desarrollo Urbano para el Estado de Baja California, si un contribuyente se dedica a la construcción
de edificaciones para la posterior transmisión de la propiedad, es necesario que previamente a la construcción se lleven a cabo
las obras de urbanización para dotar a los terrenos de los servicios públicos que se requieren para posteriormente construir sobre
los mismos. En este caso, dado el giro de la contribuyente, los terrenos así adquiridos no tienen el carácter de activo fijo,
atendiendo a su objeto social. Por su parte, la fracción I del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que las
deducciones de las personas morales deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente. En
este sentido, esta Procuraduría estima que las erogaciones por obras de urbanización en que incurra un contribuyente son
estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, pues existen disposiciones legales a nivel estatal
que lo obligan a urbanizar los terrenos para que cuenten con la infraestructura necesaria para que el municipio, el estado o alguna
otra entidad presten los servicios públicos –luz, agua, drenaje, etcétera– que permitan hacer habitables dichas edificaciones.
El criterio citado matiza un elemento adicional que debe ser tomado en consideración para calificar a un gasto como
estrictamente indispensable, y este corresponde al cumplimiento de disposiciones legales para llevar a cabo la actividad de los
contribuyentes, es decir, si existe una normatividad que obliga a una empresa a realizar erogaciones para cumplir con requisitos
estipulados para su funcionamiento, y dicha empresa no tiene opción sobre su realización, entonces los gastos deben calificarse
como estrictamente indispensables.
Sobre la cuestión planteada, la Prodecon determinó que existen casos para las empresas y
el funcionamiento de sus actividades, así como la realización de sus proyectos deben cumplir
con normatividad que implican erogaciones e, independientemente, de que las mismas tengan
relación o no con su objeto social o actividades, simple y sencillamente se tienen que hacer,
ya que de otro modo se estaría impedido para iniciar o continuar algún proyecto, por lo que
deben calificarse de estrictamente indispensables.
En el caso que fue sometido a consideración de Prodecon resultó evidente que si una
empresa de construcción desea comenzar un proyecto, precisamente, de construcción, por
ejemplo, de casa-habitación, entonces previamente a desarrollar sus actividades debe
urbanizar los predios en cumplimiento de disposiciones locales, es decir, no tiene opción de la
realización de ese gasto independientemente de que no esté contemplado en su objeto social,
ya que de no hacer la urbanización infringiría una ley y ni siquiera podría comenzar con su
proyecto, por lo que ese gasto se considera estrictamente indispensable.96
Por otra parte, la Prodecon también emitió un criterio interesante en donde clasifica un
gasto como estrictamente indispensable en función del beneficiario de la erogación, tal y
como se puede apreciar a continuación:
16/2018/CTN/CS-SASEN (Aprobado 4ta. Sesión Ordinaria 20/04/2018)
RENTA. EL SERVICIO DE TRANSPORTACIÓN QUE OTORGA UN PATRÓN A SUS TRABAJADORES A TRAVÉS DE

DIVERSAS RUTAS NO PUEDE CONSIDERARSE UN GASTO DE PREVISIÓN SOCIAL, SINO UNA EROGACIÓN
ESTRICTAMENTE INDISPENSABLE PARA AQUÉL. Del análisis al artículo 7, quinto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la
Renta (LISR) vigente, se desprende que para que una erogación pueda calificarse como gasto de previsión social debe cumplir
con dos condicionantes: i) que esté dirigida al trabajador y ii) que implique una mejora en la calidad de vida de éste y de su
familia. En el caso particular, la consultante aduce que proporciona a sus trabajadores el servicio de transporte al centro de
trabajo, por medio de empresas transportistas contratadas para tal fin. Al respecto, en opinión de Prodecon las cantidades que
paga la contribuyente por dicho concepto no pueden considerarse gastos de previsión social, toda vez que no reúnen las
condicionantes antes señaladas, en virtud de que el gasto no está destinado al trabajador, al ser pagado directamente a un
tercero (empresa transportista), aunado a que no se traduce en una mejora en su calidad de vida o de su familia, pues ésta tiene
como finalidad asegurar la asistencia de los trabajadores al centro de trabajo, lo que se traduce en la consecución del objeto
social del patrón. Por consiguiente, en opinión de esta Procuraduría, las erogaciones en que incurre el patrón para otorgar el
aludido servicio son deducibles como gasto estrictamente indispensable y no de previsión social, por tanto, para su deducción no
puede considerarse aplicable la limitante establecida en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley en cita.
Del contenido del citado criterio, se puede observar que el gasto que realiza una empresa consistente en servicio de
transporte a los empleados debe considerarse como estrictamente indispensable, ya que lejos de beneficiar a los trabajadores, la
finalidad primordial es asegurar su asistencia a los centros de trabajo, lo que implica un beneficio hacia el patrón para la
consecución de su objeto social y de esta manera se asegura que sus empleados lleguen a tiempo, sean productivos, evita
incidencias y procura que realicen sus actividades.
Desde el punto de vista aquí expuesto y atendiendo a todo lo anteriormente anotado,

considero que para determinar si un gasto es estrictamente indispensable debemos calificar,
en primer lugar, parámetros básicos atendiendo a las circunstancias de una tipología
lingüística de tiempo, modo y lugar, contestando las siguientes preguntas: ¿Cómo, por qué,
cuándo y dónde se realiza el gasto?
Asimismo, se debe identificar a quién beneficia el gasto, tanto en sentido económico como
material, y también se debe construir un vínculo con el objeto social del contribuyente, el
desarrollo de sus actividades y la procuración de sus ingresos.
Además se deben construir hipótesis en sentido negativo para formular escenarios en
donde se visualicen las posibles consecuencias de no haber realizado tales erogaciones, y si
las respuestas son tendentes a documentar la caída de ingreso, la realización de mayores
erogaciones, la pérdida de oportunidades de negocio, la falta del desarrollo del cumplimiento
del objeto social o de sus actividades en general, entonces también podría resultar
estrictamente indispensable un gasto.
Finalmente, frente a la realización de un gasto habría que preguntarse si el mismo se
realizó en cumplimiento de determinada normatividad para comenzar, continuar o alcanzar
determinada finalidad, ya que en ese caso sería estrictamente indispensable,
independientemente del análisis del vínculo que existe con sus ingresos y desarrollo del
objeto social o de sus actividades.
De acuerdo con la conceptualización y análisis que hemos desarrollado, sería oportuno
anotar que ante la presencia de la pregunta si un determinado gasto es estrictamente
indispensable, la respuesta siempre será: Depende.
En efecto, la calificación sobre la estricta indispensabilidad de un gasto depende de
muchos factores que se deben reunir y deben ser analizados, caso por caso, atendiendo a
circunstancias especiales de modo, tiempo y lugar. Veamos un ejemplo que puede
esquematizar muy bien lo que hemos analizado:
Gasto Durante 2018 Durante 2020
Compra de No deducible o Deducible, independientemente de

cubrebocas posiblemente deducible, la actividad del contribuyente
KN95 dependiendo de la Deducible por cumplimiento a
actividad del contribuyente determinada normatividad en
algunas industrias
Gasto Hospital Despacho de abogados
Compra de Deducible porque guarda No deducible, ya que no guarda

cubrebocas relación con su actividad relación con su objeto social ni con
KN95 sus actividades
Gasto Hospital en 2018 Despacho de abogados en 2020
Compra de Deducible Deducible por covid-19

cubrebocas
KN95
2.3.2. DONATIVOS
La Real Academia Española define un donativo como un regalo o cesión, principalmente

con fines benéficos o humanitarios. De manera similar, en su libro Donativos 2017: El efecto
del ISR en donantes y donatarias autorizadas, Antonio Luna define los donativos como la
entrega de un bien en especie, dinero en efectivo o servicio que entrega una persona a otra
pudiendo estas ser físicas o morales.
De acuerdo con el CCF, los donativos pueden ser puros, onerosos o remunerativos. Se
consideran onerosos cuando se hacen imponiendo algunos gravámenes y solo se considera
donado el exceso que hubiere en el precio de la cosa. Por otro lado, los donativos se
consideran remunerativos cuando se hacen en atención a servicios recibidos por el donante y
no se tenga una obligación de pagar.
Realizar donativos es una acción que puede generar beneficios no solamente para el
receptor sino también para la persona moral que lo otorga. Sin embargo, para que la persona
moral que realiza el donativo pueda deducirlo, este debe ser otorgado a una persona
registrada como donataria autorizada y no debe obtener un beneficio a cambio, como más
adelante se explica.
Ahora bien, para poder ser considerada una donataria autorizada, primero se debe solicitar
la autorización para recibir donativos deducibles al SAT. Adicionalmente, se deben cumplir con
ciertos requisitos estipulados en la LISR como lo son destinar sus activos exclusivamente a
los fines propios de su objeto social, destinar sus remanentes a otras donatarias o al pago de
servicios, entre otros.
Por el lado de los donantes y de acuerdo con lo mencionado en el último párrafo de la
fracción I del artículo 27 de la LISR, las personas morales podrán deducir donativos de hasta
un 7% de la utilidad fiscal obtenida en el ejercicio inmediato anterior, siempre y cuando dichos
donativos no sean considerados remunerativos ni onerosos. Ahora bien, cuando los donativos
se otorguen a la Federación, entidades federativas, municipios o sus organismos
descentralizados únicamente se podrá deducir hasta un 4% de la utilidad fiscal obtenida en el
ejercicio inmediato anterior.
El artículo 27 de la LISR indica que será el 4% el monto máximo de los donativos a
entidades gubernamentales pero el total de todos los donativos no puede exceder del 7%.
En la Reforma Fiscal aprobada para el ejercicio 2021 se presentaron diversas causales de
revocación de la autorización para recibir donativos deducibles entre los que se encuentran:
- Destinar los activos a fines distintos del objeto social;

- Expedir comprobantes de donativos cubriendo operaciones distintas;
- Entre otros.
Este tema se verá más a detalle en el Capítulo de “Donatarias autorizadas”, sin embargo,
es importante recalcar que, si se llegaran a realizar donativos a organizaciones que no sean
consideradas donatarias autorizadas por la autoridad, dichos donativos no podrán
considerarse como deducibles.
Caso práctico
La empresa Donante, S.A. de C.V., en el ejercicio fiscal 2019, calculó una utilidad fiscal de
$100,000.
Durante 2020 la empresa realizó los siguientes donativos a algunas donatarias autorizadas:
Gobierno del Estado $2,000
Donataria Autorizada 1, A.C. 1,750
Administración Desconcentrada del Estado 1,000
Gobierno del Municipio 1,500
Donataria Autorizada 2, A.C. 500
Total 6,750
Se sugiere que antes de continuar, se realice el cálculo de la deducción máxima por

donativo que podría tener esta persona moral en el ejercicio 2020.
Se puede observar que si se cumple con el requisito de que los donativos totales no
sobrepasen del 7% de la utilidad fiscal del ejercicio inmediato anterior (7% de $100,000 =
$7,000). Sin embargo, los donativos realizados a entidades gubernamentales equivalen a un
4.5% de la utilidad fiscal, que supera el 4% arriba mencionado:
Gobierno del Estado $2,000
Administración desconcentrada del Estado 1,000
Gobierno del municipio 1,500
Total 4,500
En este caso, los donativos realizados a la donataria autorizada 1, A.C. y a la donataria

autorizada 2, A.C. se podrán deducir en su totalidad. Por el contrario, de los donativos
realizados al Gobierno del Estado, a la administración desconcentrada del Estado y al
gobierno del municipio solo se podrán deducir hasta un monto de $4,000.
2.3.3. DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA Y PLAZO PARA REUNIR LOS COMPROBANTES
La documentación comprobatoria se puede definir como el soporte documental con el que

cuenta una empresa para respaldar que una operación fue efectivamente realizada, y con ello
comprobar razonablemente una deducción. Algunos ejemplos de esta documentación serían
los registros contables, contratos, recibos, facturas o CFDI, comunicaciones escritas, entre
otros.
En este sentido, el artículo 27, fracción III, de la LISR establece como requisito para las
deducciones que estas estén amparadas con un comprobante fiscal. Asimismo, tratándose de
pagos que excedan el importe de $2,000 deberán efectuarse mediante transferencia
electrónica de fondos desde cuentas bancarias del contribuyente, o bien mediante cheque
nominativo de la cuenta del contribuyente que contenga la clave en el RFC del contribuyente
y la leyenda “para abono en cuenta del beneficiario”, mediante tarjetas de crédito, débito o de
servicios, o mediante monederos electrónicos, para que sean considerados deducibles. Ahora
bien, en el caso específico de combustibles para vehículos terrestres, marítimos o aéreos,
independientemente del monto erogado, es requisito para su deducibilidad efectuar los pagos
por los medios señalados.
La autoridad fiscal tiene la facultad de revisar la contabilidad y documentación de los
contribuyentes, así como sus bienes y mercancías. Esto se puede entender en la tesis aislada
XX 1o. 61 A emitida por los Tribunales Colegiados de Circuito de rubro: FACULTADES DE
COMPROBACIÓN. EL ARTÍCULO 42, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIÓN, QUE PREVÉ LAS VISITAS DOMICILIARIAS PARA REVISAR LA
CONTABILIDAD, BIENES Y MERCANCÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES, NO
CONTRAVIENE EL PÁRRAFO DÉCIMO PRIMERO DEL NUMERAL 16 DE LA CARTA
MAGNA.
De una interpretación integral del párrafo décimo primero del artículo 16 constitucional, que establece que las autoridades
administrativas tienen facultades para ordenar visitas domiciliarias y “exigir la exhibición de libros y papeles indispensables para
comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales”, y de su concatenación con el diverso 31, fracción IV, de la invocada
Ley Suprema, se llega a la convicción de que el legislador le otorgó a la autoridad fiscal amplias atribuciones a fin de que ésta
ejerciera con eficiencia sus facultades de comprobación; por ende, debe estimarse que el texto “libros y papeles indispensables”
alude en forma amplia a la contabilidad, misma que se integra por los sistemas y registros contables, papeles de trabajo,
cuentas especiales, libros y registros sociales, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las
máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, equipos de control volumétrico, la documentación comprobatoria
de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales, así como los bienes y
mercancías que respaldan las operaciones efectuadas por los contribuyentes; en consecuencia, el numeral 42, fracción III, del
Código Fiscal de la Federación que prevé la facultad de la autoridad hacendaria de revisar bienes y mercancías, no rebasa la
norma constitucional, sino en todo caso provee al exacto cumplimiento de la disposición constitucional.
La fracción XVIII del artículo 27 de la LISR establece que para que una erogación se pueda considerar como deducible, se
debe contar con toda la documentación comprobatoria al momento de realizarse la operación o a más tardar el último día del
ejercicio correspondiente.
Tratándose del comprobante fiscal, entiéndase CFDI o factura, es necesario que este se
obtenga a más tardar el día en que el contribuyente deba presentar su declaración. Es
importante resaltar que la fecha de expedición de los comprobantes (factura o CFDI) que
amparan una deducción, debe corresponder al mismo ejercicio en el que se efectúa la
deducción.
Ahora, con relación a la documentación comprobatoria de las retenciones y de los pagos a
las que se refieren las fracciones V y VI del artículo 27 ya mencionado, deberán realizarse en
los plazos que al efecto establecen las disposiciones fiscales, y la documentación
comprobatoria deberá obtenerse en dicha fecha.
Toda documentación comprobatoria debe conservarse por un plazo de cinco años contados
a partir de la fecha en la que debieran haberse presentado las declaraciones relacionadas de
acuerdo con lo mencionado en el artículo 30 del CFF. Sin embargo, existen ciertos casos en
los cuales la fecha en que debe comenzar a computarse el plazo no es cuando debieran
haberse presentado las declaraciones, sino una fecha posterior. Por ejemplo, tratándose de
ejercicios donde se determinaron pérdidas fiscales, o documentación que debe permanecer
en posición del contribuyente durante toda su vida operativa.
En la Reforma Fiscal aprobada para el ejercicio 2021, se incorporaron algunas
modificaciones y especificaciones relacionadas con la conservación de documentación y
contabilidad, dependiendo de los casos específicos. Algunos ejemplos son, los casos de
aumentos o disminuciones de capital social, en los cuales se deberá conservar los estados de
cuenta emitidos por instituciones financieras cuando haya habido disminuciones, los
aumentos hayan sido en numerario, los avalúos correspondientes en caso de que el aumento
haya sido en especie, o también, motivo de un superávit derivado de revaluaciones de activos
fijos por el mismo tiempo en que se tenga que conservar la demás documentación
comprobatoria. De igual forma, en los casos de disminuciones, se deberá conservar las actas
de suscripción, liberación y cancelación de las acciones, según corresponda.
En los casos de aumento por capitalización de reservas o dividendos y pasivos, se deberá
conservar las actas de asamblea en las que consten dichos actos, así como registros
contables en los casos de reservas o dividendos, y los documentos que certifiquen la
existencia contable del pasivo y el valor de este en los casos de capitalización de pasivos.
En dicha reforma, también se menciona que cuando en las actas se haga constar de
fusiones o escisiones, se deberá conservar los estados de situación financiera y de
variaciones de capital contable; así como los papeles de trabajo de la determinación de la
Cuca y la Cufin correspondientes al ejercicio inmediato anterior y al posterior a aquel en que
se realizaron dichas fusiones o escisiones.
2.3.4. REGISTRO CONTABLE
Los registros contables son fundamentales para las entidades ya que describen las
transacciones que respaldan los estados financieros. Debido a esto, se debe conservar
durante un periodo de tiempo, para que las entidades externas puedan inspeccionarlos y
verificar que los estados financieros derivados de ellos sean correctos.
Estos registros se pueden presentar de diferentes maneras, ya sea en papel o en formato
digital. Son tan vitales los registros contables, ya que contienen la información detallada de
los estados financieros de las organizaciones, y es a partir de estos que se puede determinar
si una empresa es rentable o no, entre otras cosas.
En materia de deducciones autorizadas, de acuerdo con la LISR, un requisito de las
mismas es que estas deben estar registradas en contabilidad de forma debida y solamente
ser restadas una sola vez.
Los artículos 28 del CFF y 33 de su reglamento, establecen distintos lineamientos que
deben reunir los registros contables tales como son: Efectuarse en el mes en que se realicen
las operaciones, ser analíticos, integrarse en el libro diario en forma descriptiva todas las
operaciones, actos o actividades siguiendo el orden cronológico en que estos se efectúen,
identificación de cada operación, acto o actividad y sus características, relacionándolas con
los folios asignados a los comprobantes fiscales o con la documentación comprobatoria,
permitir la identificación de las inversiones realizadas relacionándolas con la documentación
comprobatoria o con los comprobantes fiscales, relacionar cada operación, acto o actividad
con los saldos que den como resultado las cifras finales de las cuentas así como formular los
estados de posición financiera.
Por su parte, el artículo 30 del CFF establece que las personas que estén obligadas a
llevar registros contables los deberán conservar a disposición del SAT, y aquellos
contribuyentes que no tengan dicha obligación, deben tener la documentación comprobatoria
que ampare su cumplimiento fiscal; a su vez, en dicho artículo, cita el plazo por el cual debe
conservarse la documentación, misma que asciende a un plazo de cinco años de forma
general, como ya fue descrito anteriormente.
A su vez, el artículo 30-A del CFF, menciona que, para efectos de las facultades de
comprobación, el contribuyente deberá proporcionar a la autoridad, mediante medios
electrónicos, lo correspondiente a la información sobre sus clientes y proveedores; así como
toda información relacionada con la contabilidad del contribuyente, esto supone un mayor
control y resguardo sobre la información pertinente al contribuyente, puesto a los riesgos que
actualmente existen como el phishing donde se puede vulnerar la red de datos que se utilice
internamente.
Actualmente la regla 2.8.1.6. de la RM de 2021 establece el lineamiento que las personas
físicas o morales están obligadas a llevar de manera electrónica su contabilidad, así como su
debida carga mensual de su información contable a través de la plataforma del SAT.
El CFF establece infracciones tales como no realizar los asientos correspondientes a las
operaciones efectuadas; hacerlos incompletos, inexactos, con identificación incorrecta de su
objeto o fuera de los plazos respectivos, así como registrar gastos inexistentes, o no llevar los
sistemas o registros contables a que se esté obligado conforme a las disposiciones fiscales, o
asentar datos falsos en registros.
Igualmente se establecen sanciones por el incumplimiento de la obligación, que pueden ser
de tres meses a tres años de prisión a quien oculte, altere o destruya total o parcialmente los
libros sistemas o registros contables, así como la documentación relativa a los asientos
respectivos, que conforme a las leyes fiscales esté obligado a llevar o, estando obligado a
tenerlos no cuente con ellos.
Cabe destacar que, en la tesis publicada por la SCJN, con numeración 2a./J. 162/2016
(10a.), menciona que el plazo para que la autoridad ejerza las facultades de comprobación
inicia a partir de que el contribuyente envía la información correspondiente. La tesis señala lo
siguiente:
Del artículo 28, fracciones III y IV, del Código Fiscal de la Federación, se advierte la obligación del contribuyente de llevar su
contabilidad en medios electrónicos y de ingresar mensualmente esa información a través de la página de Internet del Servicio de
Administración Tributaria. Ahora, del artículo 67, fracción II, del aludido código tributario, deriva que uno de los supuestos para
que inicie el plazo para que opere la caducidad de las facultades de la autoridades fiscales para determinar las contribuciones o
aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales es
el relativo a la fecha en que se presentó o debió presentarse ante aquéllas la información relativa al cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Por ende, de la interpretación armónica de las referidas porciones normativas, se concluye que el
cómputo del plazo para que opere la caducidad de las facultades de comprobación, tratándose de la contabilidad electrónica
inicia, respecto de cada envío, en la fecha en que el sujeto obligado haya presentado, vía electrónica, ante las autoridades
correspondientes, la información considerada como relevante en relación con su situación fiscal, en virtud de que es a partir de
ese momento cuando la autoridad puede llevar a cabo el análisis de la información y, de presentarse el caso, establecer la
posible irregularidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias del gobernado.
2.3.5. PAGOS CON RETENCIÓN
Retener es conservar parte de una cantidad que se debe pagar a un tercero, en

cumplimiento de alguna obligación, incluyendo la fiscal. En el caso de contribuciones, las
cantidades retenidas se deben entregar a la autoridad fiscal en un plazo definido por las
disposiciones fiscales.
La retención evita el fraude fiscal, cobrando una parte del impuesto por adelantado. Esto
permite que el Estado cobre antes y sea el ciudadano el que deba compensar/acreditar
después. Este es el motivo por el cual a los profesionales se les suele exigir una retención en
sus facturas, y en general en los pagos a personas físicas, ya que son un colectivo difícil de
controlar. El Estado recibe ciertas cantidades de dinero por adelantado, esto permite mejorar
de forma considerable su liquidez.
La LISR establece como requisitos de las deducciones, el cumplir con las disposiciones en
materia de retención y entero que se establecen, y que la documentación comprobatoria de
dichas retenciones y del pago de las mismas se realicen en los plazos establecidos. Estas
disposiciones son muy relevantes, pues ante una omisión en la retención y/o entero, o
realizarlo fuera de plazo, podría significar que los pagos o gastos relacionados con dicha
retención no estuvieran cumpliendo los requisitos para su deducibilidad.
Generalmente cuando las leyes correspondientes disponen la retención de un impuesto, se
prevé la obligación de expedir una constancia de retenciones donde se desglosen dichas
cantidades; al mismo tiempo prevén que los obligados a retener podrán optar por no emitir
dicho comprobante fiscal de las retenciones, siempre que la persona física sujeta a retención
expida un comprobante fiscal que cumpla con los requisitos a que se refieren los artículos 29
y 29-A del CFF. y en el comprobante se señale expresamente el monto del impuesto retenido.
En este caso, las personas que expidan el comprobante fiscal podrán considerarlo como
comprobante de retención y efectuar el acreditamiento en los términos de las disposiciones
fiscales.
De acuerdo con la LISR, algunas de obligaciones de retener son las siguientes:
- Retenciones por pagos a asalariados y asimilados.

Las retenciones del ISR referente a los pagos de personas asalariados y asimilados a salarios desde el 1.92 hasta un 35%, dependiendo del monto del pago.
- Retenciones en arrendamiento pagados por personas morales a personas físicas.
De conformidad con el artículo 116, la tarifa a aplicar sobre el monto de ingreso percibido por la persona física será del 10%, sin deducción alguna.
- Retenciones en servicios profesionales pagados por personas morales a personas físicas.
De conformidad con el artículo 106, la tarifa a aplicar sobre el monto de ingreso percibido por la persona física será del 10%, sin deducción alguna.
- A partir de 2020, pagos por la prestación de servicios.
- Retención por pagos por autotransporte de bienes.
- La enajenación de bienes a través de Internet.
Caso práctico
Ejemplo de retención del ISR por servicios profesionales pagados por personas morales a
personas físicas:
Concepto Importe
Honorarios $60,000
más: IVA al 16% 9,600
igual: Subtotal 69,600
menos: Retención del ISR 6,000
igual: Neto a pagar (previo a alguna posible retención del 63,600
IVA)
2.3.6. EL IVA Y SU EFECTO EN EL ISR
La LISR establece en su artículo 28, fracción XV, que no son deducibles los pagos por
concepto del IVA que el contribuyente haya efectuado y el que le hubieran trasladado.
Cabe resaltar que dicho artículo, establece que en caso de que el contribuyente no tenga
derecho a acreditar el IVA que se le hubiera trasladado o que se hubiera pagado con motivo
de la importación de bienes o servicios que correspondan a gastos o inversiones deducibles,
este podrá ser considerado deducible. Por otro lado, no será deducible el IVA pagado cuando
el gasto que dio origen al traslado o al pago no sea deducible para efectos de la LISR.
Si el contribuyente únicamente realiza actividades no gravadas para efectos del IVA
(exentas), este no podría acreditar el IVA que haya pagado por los gastos realizados; y en su
caso, se consideraría como un costo adicional deducible para efectos del IVA, siempre y
cuando el gasto sea deducible.
En caso que se realice actividades gravadas y exentas, el contribuyente puede acreditar el
IVA con dicha actividad en la proporción que representen las actividades gravadas del mes,
contra el total de actividades del mismo mes.
A continuación se muestra un ejemplo del registro contable que deberá realizar el
contribuyente que grava ingresos; y también, otro ejemplo en caso de obtener ingresos
exentos del IVA.
Ejemplo 1
XXX, S.A. de C.V. compró cinco paliacates el día 15 de septiembre de 2020, por un precio
de $25 cada uno debido a que deseaban adornar las instalaciones por ser mes patrio.
Considerando que la actual tasa del IVA es del 16%, y suponiendo que el gasto es deducible,
tenemos que el registro contable sería como se señala a continuación, asumiendo que el
precio e IVA fueron pagados al momento de la adquisición.
A continuación, se muestra el asiento contable considerando actividades gravadas:
Gasto $125
IVA acreditable 20
Bancos 145
Ahora bien, en caso de que la compañía llevara a cabo actividades exentas del pago del
IVA y al no poder acreditar el IVA pagado, tenemos que el registro contable y efecto como
deducción sería como se señala a continuación:
Gasto $125
Gasto (IVA no acreditable) 20
Bancos 145
Tal como se muestra en el segundo asiento contable, el monto deducible para efectos del
ISR sería lo registrado en la cuenta: Cargo a gasto $145 que corresponde a los $125 del valor
de los paliacates y $20 del IVA no acreditable.
Ejemplo 2
XXX, S.A de C.V. es una empresa mexicana que se encuentra en la ciudad de Monterrey
constituida desde 1998. Su actividad comercial consiste en la venta de libros, periódicos y
revistas, actividad exenta para efectos del IVA. A su vez, XXX, S.A. de C.V. realiza actividades
gravadas a tasa del 16% para efectos del IVA, por venta de muebles de oficina. La compañía
realiza erogaciones estrictamente indispensables para la realización de sus actividades, las
cuales son sujetas al pago del IVA.
Durante el mes de enero 2020 la compañía realizó actividades gravadas por $40,000 y
actividades exentas por $50,000. Durante el mes en cuestión, realizó erogaciones gravadas
del IVA por la cuales pagó un importe total del IVA de $15,000. A la compañía no le es posible
identificar los pagos efectuados con cada actividad realizada. Se solicita, sea determinado el
importe del IVA que no podrá ser acreditado y por consecuencia ser deducido para efectos del
ISR.
Respuesta:
Paso 1. Determinar la proporción del IVA [$40,000 / ($40,000 + = 44%

$50,000)]
acreditable
Paso 2. Determinar el IVA que podrá acreditar ($15,000 * 44% ) = 6,667
la compañía
Paso 3. Determinar el IVA no acreditable ($15,000 – $6,667) = $8,333
deducible, para efectos del ISR

El IVA acreditable correspondiente a enero 2020 es de $8,333
Resulta primordial determinar si se realizan actos gravados para efectos de la LIVA con la
finalidad de verificar si se puede acreditar el IVA pagado o en su caso, deducir dicho monto
para efectos de la LISR.
Cabe destacar que en ninguno de los casos se podrá deducir el IVA por no cumplir con
alguno de los requisitos establecidos en la LIVA, tales como haber trasladado el impuesto
expresamente al contribuyente, emitir un CFDI por el bien o servicio, haber sido efectivamente
pagado en el mes, entre otros.
Existe una tesis emitida por el TFJFA (actualmente TFJA), donde se establece que, al no
permitirse deducir los pagos por concepto del IVA, el acto de no devolver las cantidades
pagadas bajo dicho concepto, por haber sido deducidas por la empresa para efectos del ISR,
es ilegal. Esto, ya que de conformidad con la CPEUM en su artículo 16, establece que las
autoridades se encuentran únicamente en posición de realizar los actos que se les permite a
través de los instrumentos legales creados con esa intención; y resulta imperativo, bajo esa
tesitura, resaltar que no existe disposición expresa que impida al contribuyente obtener la
devolución de un pago de lo indebido cuando este se ubique en los supuestos normativos
que así lo provean y que se demuestre haber realizado dichas actividades que lo hubiera
generado; sin que ello resulte un obstáculo en el que pudiera obtener con esto un doble
beneficio, pues la aplicación de las hipótesis de derecho de una legislación sustantiva de una
contribución, no necesariamente se traduce en limitaciones fácticas en cuanto a la causación
y determinación de otro, de acuerdo a su propia regulación, por tratarse de normas tributarias
independientes entre sí. Aunado a ello, el hecho que las autoridades hacendarias cuentan
con facultades de comprobación para verificar, en un momento determinado, la situación fiscal
del contribuyente.
Lo anterior, de acuerdo con la tesis: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO
32, FRACCIÓN XIX, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, NO PERMITE
DEDUCIR LOS MONTOS TRASLADADOS POR CONCEPTO DEL DIVERSO IMPUESTO
INDIRECTO PARA EFECTOS DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR LO QUE
SOLICITARLOS EN DEVOLUCIÓN NO SE TRADUCE EN UN DOBLE
BENEFICIO. (RTFJFA. Séptima Época. Año II. No. 11. Junio 2012, p. 376).
2.3.7. PAGOS EFECTIVAMENTE EROGADOS
Cuando un contribuyente realice algún pago que a su vez sea un ingreso para los
contribuyentes que se mencionan a continuación, estos solamente se podrán deducir para
efectos del ISR, cuando haya sido efectivamente erogado en el ejercicio de que se trate (base
a flujos de efectivo):
• Persona física;
• Persona moral que se considera coordinado, es decir, que administran y operan activos fijos o activos fijos y terrenos relacionados directamente con el autotransporte terrestre de carga o de
pasajeros;
• Sea parte del régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras;
• Personas morales que se encuentran constituidas únicamente por personas físicas y que tributen en términos del Título II de la LISR, que optaron por deducir sus pagos en base a flujos;
• Sociedades civiles;
• Asociaciones civiles;
• Empresas que tienen concesión para otorgar suministro de agua potable o prestar el servicio de recolección de basura.
Para considerar dichos pagos como efectivamente erogados se deberán realizar de la

siguiente manera:
• En efectivo.
• Mediante transferencia electrónica desde cuentas del contribuyente.
• Con otros bienes que no sean títulos de crédito ya sea mercancías, terrenos, entre otros.
• Con cheque, en la fecha en la que sea cobrado por el beneficiario.
• Con cheque cuando el beneficiario trasmita el mismo a un tercero, exceptuando que dicha transmisión sea en procuración.
• Cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.
Ahora bien, de conformidad con la fracción III, del artículo tercero de las disposiciones
transitorias que establece el CFF en materia de comprobantes fiscales, cuando la LISR haga
referencia a traspasos de cuentas en instituciones de crédito, o bien, casas de bolsa, se
entiende que corresponde a las transferencias electrónicas de fondos desde cuentas abiertas
a nombre del contribuyente en instituciones que integran el sistema financiero, o en su caso,
instituciones que autorice el Banxico.
Es importante señalar que en caso de que el pago se haya efectuado mediante cheque, la
deducción se llevará a cabo en el ejercicio en el que este se cobre, siempre y cuando entre
en la fecha reflejada en el comprobante fiscal y la fecha en la que fue efectivamente cobrado
no haya pasado más de cuatro meses, excepto cuando correspondan a un mismo ejercicio
fiscal. Si no se cumple con este supuesto el gasto será considerado no deducible.
No está por demás advertir, que los comprobantes fiscales que amparen las erogaciones
en cuestión, deberán cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del
CFF.
El RLISR establece que quienes adquieran mercancías o reciban servicios de personas
físicas, coordinados o contribuyentes que realicen actividades del sector primario, podrán
deducir el costo de lo vendido de dichas adquisiciones o servicios aun cuando no hayan sido
efectivamente erogadas en el ejercicio de que se trate.
Para efectos de lo mencionado en el párrafo anterior se deberá realizar el siguiente registro
especial o conciliación:
Registro inicial de compras y servicios por pagar
más: Adquisiciones de las mercancías y servicios recibidos efectuados en el
ejercicio fiscal de que se trate pendientes de pagar
menos: Adquisiciones y servicios efectivamente pagados durante dicho ejercicio
igual: Registro al cierre
El monto del registro al cierre del ejercicio se considerará como registro inicial del ejercicio
inmediato posterior, con ello el saldo inicial se considerará dentro del costo de lo vendido del
ejercicio fiscal que se trate, y se le disminuirá el saldo al cierre del mismo ejercicio,
obteniendo la cantidad deducible para efectos del ISR.
Ejemplo 1
XXX, S.A. de C.V. tenía un saldo de compras y servicios por pagar de $250 al inicio del
ejercicio fiscal 2019, durante el mismo ejercicio realizó compras y diversos servicios por $750
los cuales se encuentran pendientes de pago; durante el mismo ejercicio realizó pagos por
concepto de compras y de servicios por $450.
Respuesta:
Saldo inicial de compras y servicios al inicio del ejercicio por $250
pagar
más: Adquisiciones de mercancía y servicios durante el ejercicio 750
pendientes de pago
menos: Adquisiciones y servicios efectivamente pagados en el ejercicio 450
igual: Registro inicial del ejercicio inmediato posterior 550
Ejemplo 2
XXX, S.A. de C.V. en el ejercicio 2019 pagó erogaciones estrictamente indispensables para
la realización de su actividad propia, estas se efectuaron a favor de una persona física. Se
desea saber cuáles de los siguientes pagos son considerados deducibles para efectos del
ISR para el ejercicio fiscal 2019:
a) Pago de honorarios mediante transferencia electrónica por $50,000. Se cuenta con la
factura correspondiente y cumple con todos los requisitos fiscales.
b) Pago en efectivo de material de oficina por $120. Se cuenta con la factura
correspondiente y cumple con todos los requisitos fiscales.
c) Pago de honorarios mediante cheque por $20,000. No se cuenta con la factura
correspondiente.
d) Pago en efectivo de mercancía por $5,000. Se cuenta con la factura correspondiente y
cumple con todos los requisitos fiscales.
e) Pago de $15,000 por concepto de honorario, con factura de noviembre de 2018 y
pagada en mayo de 2019.
Respuesta: El monto deducible para el ejercicio fiscal 2019 es de $50,120. Lo anterior
debido a que el pago del concepto c) no cuenta con la factura correspondiente; el pago del
inciso d) excede la limitante de $2,000 establecida en la ley para los comprobantes pagados
en efectivo, y el pago del inciso e) fue después de cuatro meses de emisión de la factura.
2.3.8. COMISARIOS, CONSEJEROS, ETCÉTERA
Respecto de los pagos de honorarios o gratificaciones a administradores, comisarios,

directores, gerentes generales o miembros del consejo directivo, de vigilancia, consultivos o
de cualquiera otra índole, tienen los siguientes requisitos y limitaciones en su deducibilidad:
a) El importe anual deducible por persona deberá ser igual o menor al importe del sueldo
anual del funcionario de mayor jerarquía de la empresa.
b) El total del pago de honorarios o gratificaciones deberá ser igual o menor al importe total
de los sueldos anuales de la compañía.
c) Sean igual o menor al 10% del monto total de las demás deducciones del ejercicio.
Adicionalmente, tratándose de remuneraciones pagadas como honorarios a
administradores, comisarios y gerentes generales, así como a miembros de consejos
directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, que sean residentes en
México, la retención será del 35%; por otro lado, cuando el receptor de dichos pagos resida
en el extranjero, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en México cuando los
mismos sean pagados en el país o en el extranjero por empresas residentes en México, y se
le retendrá un 25% de impuesto sobre el ingreso obtenido, sin deducción alguna.
Ejemplo 1
XXX, S.A. de C.V. realizó pagos durante el ejercicio fiscal 2019 a cinco de sus consejeros,
$600,000 a cada uno (total anual $3’000,000).
XXX, S.A. de C.V. cuenta con un contralor financiero al cual se le pagan por concepto de
sueldos y salarios un monto de $650,000 anuales.
Durante el ejercicio fiscal 2019 XXX, S.A. de C.V. pagó por concepto de sueldos y salarios
un importe total de $2’950,000.
XXX, S.A. de C.V. ha confirmado que los pagos por concepto de honorarios a consejeros no
exceden del 10% del total de otras deducciones del ISR.
Confirme si los honorarios a consejeros son total o parcialmente deducibles para efectos
del ISR.
Respuesta: Los pagos efectuados por concepto de honorarios a consejeros no serán
deducibles al exceder el límite del inciso b).
Ejemplo 2
XXX, S.A. de C.V. es una fábrica que cuenta con ocho administradores, a los cuales se les
realizaron pagos por concepto de honorarios por $200,000 a cada uno (total anual
$1’600,000) durante el ejercicio fiscal 2020. Adicionalmente, la compañía pagó por concepto
de sueldos y salarios $250,000 mensuales a su contralor financiero.
Durante el ejercicio fiscal 2020, XXX. S.A. de C.V. pagó por concepto de sueldos y salarios
un importe total de $2’880,000. Durante el mismo ejercicio la compañía tuvo otras
deducciones del ISR por un total de $16’000,000.
Confirme si los honorarios a los administradores son total o parcialmente deducibles para
efectos del ISR.
Respuesta: Los pagos efectuados por concepto de honorarios a los administradores serán
deducibles al cumplir con los tres requisitos establecidos en la ley.
2.3.9. PAGOS AL EXTRANJERO
En el ámbito fiscal, en México es cada vez más común que los contribuyentes lleven a cabo
operaciones con entidades o residentes fiscales en el extranjero.
Derivado de lo anterior, la LISR establece los efectos fiscales y requisitos de las
operaciones llevadas con residentes fiscales en el extranjero, sean personas físicas y/o
morales, sean partes relacionadas, o terceros independientes.
Régimen fiscal de los residentes en el extranjero
De conformidad con la LISR, un residente fiscal en el extranjero está obligado al pago

de dicho impuesto en México en cualquiera de los casos siguientes:
(1) Tengan un establecimiento permanente en el país, por los ingresos que deriven del
mismo, o
(2) Cuando obtengan ingresos que provengan de fuente de riqueza ubicada en territorio
nacional.
Fuente de riqueza en México
El tratamiento fiscal de los ingresos obtenidos por residentes fiscales en el extranjero

provenientes de una fuente de riqueza ubicada en México, se encuentra regulado en el Título
V de la LISR.
En dicho título se prevén los tipos de ingreso que pudieran ser obtenidos por un residente
en el extranjero y por consecuencia ser gravados por la legislación mexicana; entre ellos se
encuentran:
Tipo de ingreso Artículo LISR
Salarios y en general por la prestación de un servicio personal 154
subordinado
Jubilaciones, pensiones, haberes de retiro 155
Honorarios 156
Remuneraciones a miembros de consejos directivos, de vigilancia, 157

consultivos, así como honorarios a administradores, comisarios y
gerentes generales
Otorgamiento de uso o goce temporal de bienes inmuebles y muebles 158
Servicio turístico de tiempo compartido 159
Enajenación de bienes inmuebles 160
Enajenación de acciones o títulos valor 161
Intercambio de deuda pública por capital 162
Operaciones financieras derivadas de capital 163
Dividendos o utilidades, y en general por ganancias distribuidas por 164
personas morales
Intereses 166
Regalías, asistencia técnica o publicidad 167
Servicios de construcción de obra, instalación, mantenimiento o 168
montaje en bienes inmuebles

Obtención de premios 169
Actividades artísticas o deportivas o realización o presentación de 170
espectáculos públicos
Otros ingresos gravables: Deudas perdonadas, indemnizaciones por 172
perjuicios, enajenación de crédito comercial, etc.

Primas pagadas o cedidas a reaseguradoras 173
En un tomo por separado, se analizará a detalle cada tipo de ingreso y las particularidades
aplicables a cada uno de ellos.
Causación y pago del impuesto
La LISR establece la tasa a la que gravará cada tipo de ingreso obtenido por el residente
en el extranjero. Dichas tasas de retención pueden ir desde el 0 y el 40%, dependiendo del
tipo de ingreso.
Cabe mencionar que la forma de pago del ISR tiene tres modalidades:
1) Retención y entero por un tercero en México, quien regularmente es la persona que
realiza los pagos por el bien o servicio contratado al extranjero y al cual la ley lo denomina:
Retenedor;
2) Entero del impuesto por un representante legal en México;
3) Pago en forma directa por el residente fiscal en el extranjero, a través de la presentación
de la declaración correspondiente.
La tasa a la que debe retenerse y enterarse el impuesto, se lleva a cabo de conformidad
con lo que establece la LISR por cada tipo de ingreso obtenido por el residente fiscal en el
extranjero.
En los casos de obligación de realizar la retención y entero del ISR, el retenedor será
responsable solidario por este impuesto de conformidad con el CFF, el cual señala que tanto
retenedores como personas a las que la legislación haya impuesto la obligación de recaudar
contribuciones, serán responsables hasta por el monto de la contribución que debieron
retener. Esto significa que la persona que conforme a ley debe efectuar la retención y entero
del impuesto, es responsable al mismo nivel que el residente fiscal en el extranjero por el
pago de la contribución y en su caso los accesorios que pudieran generarse por la omisión de
dicho pago, con independencia de los efectos fiscales que pudieran generarse para el
retenedor en materia de la deducción de la erogación para el ISR.
En los supuestos donde la ley contempla la retención del impuesto al residente fiscal en el
extranjero, el retenedor está obligado a enterar dichas cantidades a más tardar el día 17 del
mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo en que se efectuó la
retención. Por ejemplo, si la retención del impuesto se realizó el 25 de agosto, el retenedor
deberá presentar declaración y enterar el impuesto correspondiente a más tardar el 17 de
septiembre.
Cuando quien efectúe los pagos al residente fiscal en el extranjero no esté obligado a
retener el impuesto, este deberá realizar el cálculo y entero del mismo a las autoridades
fiscales, a través de los medios autorizados y dentro de los 15 días siguientes a la obtención
del ingreso.
El ISR causado por el residente fiscal en el extranjero se considera un pago definitivo, es
decir, no existe la obligación de realizar cálculos, pagos o presentar declaraciones con
posterioridad.
Piramidación por pagos netos de las contraprestaciones al residente fiscal en el extranjero
Por otro lado, en ocasiones el cliente (retenedor en México) y el residente fiscal en el

extranjero acuerdan en el contrato respectivo, que sea el cliente quien deberá cubrir por
cuenta del extranjero el ISR que se cause en México; en estos casos, la LISR señala que el
importe del impuesto que sea cubierto por la persona que realiza el pago se considerará como
un ingreso con fuente de riqueza en México para el residente fiscal en el extranjero, y deberá
gravarse de conformidad al tipo de ingreso que lo originó.
El criterio normativo 23/ISR/N incluido en el Anexo 7 de la RM para el ejercicio 2020,
establece en el caso de intereses pagados a residentes en el extranjero de
conformidad con el artículo 166 de la LISR, que si la persona que realiza el pago se obligó
contractualmente a pagar las cantidades adicionales necesarias que tengan como fin
asegurar que la cantidad neta, efectivamente recibida por el perceptor de los intereses, sea
equivalente a la cantidad total que el residente en el extranjero habría recibido de no haberse
realizado retención alguna de impuestos, se considera que dichas cantidades adicionales
conservan la naturaleza de intereses y deben ser consideradas bajo dicho concepto para el
cálculo de la retención del ISR, y por consecuencia, no serían clasificadas como ISR a cargo
de terceros bajo el artículo 28 de la LISR.
El siguiente ejemplo sirve para mostrar la determinación de un factor de piramidación que
servirá para dar cumplimiento de la indicada por la LISR y el criterio normativo en materia de
intereses:
Una persona moral residente en México, dedicada a la comercialización de equipo médico
denominada empresa XY, S.A. de C.V., celebra un contrato de préstamo de capital con una
entidad financiera extranjera residente en EUA; las partes acuerdan una tasa de interés del
5.75% sobre el monto del principal de $9’800,000. Por septiembre de 2019, según la tabla de
amortización del préstamo, la empresa XY debe pagar el 30 de septiembre del mismo año, un
interés de $32,424. Las partes tienen acordado que la cantidad de $32,424 se deberá pagar
en forma íntegra, por lo cual deberá considerarse como el importe neto del resultado de haber
restado cualquier retención o deducción de impuestos en México.
Para el ejemplo, se asume que la tasa de retención del ISR es del 4.9%:
Tasa de retención ISR 4.9%
entre: Diferencia 95.10%
igual: Tasa de retención piramidada 5.15%
igual: Factor de piramidación (+) la unidad 1.0515
Paso 1: Determinación del factor
Total/Unidad 100%
menos: Tasa de retención ISR 4.9%
igual: Diferencia 95.10%
Paso 2: Determinación del ISR a retener
Interés a pagar según tabla de amortización $32,424
por: Factor de piramidación 1.0515
igual: Interés piramidado al que se le aplicará la tasa de 34,094
retención
por: Tasa de retención del ISR sobre intereses 4.9%
igual: ISR retenido sobre intereses 1,670
Paso 3: Determinación del interés total a pagar a la entidad financiera
Interés piramidado $34,094
menos: ISR a retener sobre pago de intereses (1,670)
igual: Interés total a pagar 32,424

En el ejemplo, la diferencia de $1,670 que hay entre los $34,094, que es la base de
retención del ISR, y la cantidad de $32,424, que es el importe a pagar de intereses, dicha
diferencia es considerada parte del interés a pagar a la entidad financiera extranjera; ya que
deriva de una cantidad adicional necesaria para poder solventar el interés que la empresa XY
se comprometió a pagar según lo establecido en el contrato de préstamo. Asimismo, se puede
concluir que dicha diferencia al ser parte del interés, pudiera ser deducible en materia del ISR
para la empresa XY.
En el ejemplo, en vez de retener y enterar el ISR por la cantidad de $1,589 que es el
resultado de multiplicar el interés de $32,424 por la tasa de retención del 4.9%, se deberá
utilizar la cantidad piramidada por $34,094 como base del impuesto y a la cual aplicando la
tasa de 4.9%, resulta el ISR a retener de $1,670.
La cantidad piramidada menos el ISR a retener $1,670, resulta en $32,424 que es la
cantidad de interés neto después del ISR que el cliente se obligó a pagar al residente fiscal
en el extranjero que le realizó el préstamo.
Momento de la retención y entero del ISR
La ley establece que la retención del impuesto deberá realizarse en la fecha en que el pago
del concepto de que se trate sea exigible, o en el momento en que se efectúe el pago de la
contraprestación al residente en el extranjero, lo que suceda primero.
De conformidad con la legislación civil, se le llama exigible a aquella deuda cuyo pago no
puede rehusarse conforme a derecho. Por lo que refiere al pago, se entiende como tal para
efectos del Título V de la LISR, tanto la entrega de dinero, como cualquier forma de extinción
de las obligaciones en las cuales el interés del acreedor quede satisfecho; para estos efectos,
el CCF establece que las obligaciones se extinguen a través de la compensación, confusión,
remisión y novación; por lo tanto, si la obligación es cubierta con alguna de las formas antes
mencionadas o en su defecto se convierte en exigible, de conformidad con los términos
contractuales bajo los cuales se pactó, la retención del ISR al extranjero deberá efectuarse y
enterarse.
Continuando con el ejemplo del contrato de préstamo que la empresa XY celebró con la
entidad financiera extranjera, supongamos que el pago del interés del mes de septiembre de
2019 debe efectuarse el 30 de septiembre del mismo año. En el supuesto que la empresa XY
no efectúa el pago del interés el 30 de septiembre de 2019, sino que lo realiza el 15 de
diciembre de 2019, significa que no realizó un pago respecto del cual hubiera podido realizar
una retención. Sin embargo, deberá enterar a las autoridades fiscales el ISR equivalente a la
cantidad que debió retener de haber efectuado el pago el 30 de septiembre, ya que en esa
fecha fue exigible conforme a contrato.
En el caso contrario, si el interés de septiembre de 2019 que es exigible el 30 de
septiembre del mismo año, se pagara de forma adelantada el 15 de agosto de 2019, la
empresa XY debería efectuar la retención del ISR al residente fiscal en el extranjero al
momento del pago y enterarlo en la declaración de impuestos federales del mes de agosto de
2019.
Pagos en moneda extranjera
En caso de que el pago de la contraprestación al receptor se realice en moneda extranjera,

el impuesto deberá enterarse utilizando el tipo de cambio al que se adquirió la moneda. En
caso de que no haya adquisición de moneda se deberá utilizar el tipo de cambio de la fecha
en que sea exigible la contraprestación o se realice el pago al residente en el extranjero, que
Banxico publique en el DOF el día anterior a aquel en que se causen las contribuciones, esto
de conformidad con el artículo 20 del CFF.
Siguiendo con el ejemplo de los intereses que debe pagar la empresa XY el 30 de
septiembre de 2019, el importe de $1,670 equivalentes al ISR que debe retener en el
supuesto que sean dólares estadounidenses, se convertirá al tipo de cambio de 19.6363
aplicable al 30 de septiembre 2019, el cual fue publicado en el DOF el viernes 27 de
septiembre de 2019, último tipo de cambio publicado por Banxico (artículo 20 del CFF).
Requisitos para la deducción de pagos al extranjero
Los pagos a residentes en el extranjero necesitan el cumplimiento de diversos requisitos

para poder considerarlos como deducciones autorizadas.
En algunos casos hay limitaciones y requisitos particulares para la deducción de dichos
pagos cuando se trata de operaciones entre partes relacionadas.
La LISR establece, además de requisitos, diversas obligaciones en materia de presentación
de declaraciones para tener la posibilidad de deducir los pagos realizados al extranjero.
A continuación, los requisitos, limitaciones y obligación de presentar declaraciones
informativas de mayor relevancia:
Retención y entero de impuestos
Para poder deducir una operación con un residente en el extranjero es necesario cumplir
con la obligación de retener y enterar el ISR aplicable, esto de conformidad con el artículo 27,
fracción V, de la LISR.
Los contribuyentes que efectúen pagos a residentes en el extranjero deberán retener y
enterar el ISR aplicable, esto de conformidad con el artículo 27, fracción V, de la LISR.
Más adelante, en el tomo de pagos al extranjero, se analizará en qué casos debe existir
una retención del ISR cuando se efectúen pagos al extranjero.
Emisión de comprobantes fiscales
La persona moral residente en México que realice los pagos, deberá expedir comprobantes
fiscales en los que asiente el monto de los mismos efectuados, que constituyan ingresos de la
fuente de riqueza ubicada en México de conformidad con lo previsto por el Título V de la
LISR, es decir, por los ingresos que obtengan residentes en el extranjero sin establecimiento
permanente en el país.
Además de obtener el comprobante que emita el residente en el extranjero por la operación
efectuada, la persona moral residente en México está obligada de forma paralela a emitir un
CFDI de retenciones e información de pagos al extranjero, cuando el concepto del ingreso
para el extranjero sea específicamente de los contemplados en el Título V; este CFDI es
distinto al que se emite como comprobante por los ingresos obtenidos por los contribuyentes
en el desarrollo habitual de sus operaciones.
De conformidad con la regla 2.7.5.4. de la RM para 2021, la emisión de dicho CFDI debe
efectuarse siguiendo los lineamientos y especificaciones contenidas en el Anexo 20 de la RM,
en la sección de Medios Electrónicos y Apartado II del CFDI que ampara retenciones e
información de pagos.
Al CFDI en mención deberá incorporarse el complemento de pagos al extranjero, donde
deberá indicarse la clave de retención 18 correspondiente a Pagos realizados a favor de
residentes en el extranjero. La obligación de utilizar los complementos a incorporar en los
CFDI, tienen su fundamento en el artículo 29, segundo párrafo, fracción VI, del CFF, y la regla
miscelánea 2.7.1.8. de la RM.
El CFDI podrá emitirse de forma anualizada en el mes de enero del año inmediato siguiente
a aquel en que se realice la retención o pago, según la opción prevista en la regla miscelánea
2.7.5.4. de la RM 2021, esta facilidad consiste en que todas las retenciones efectuadas a un
residente en el extranjero por el periodo de enero a diciembre de un ejercicio, podrían ser
incluidas en un solo CFDI, mismo que deberá emitirse en el mes de enero del año siguiente,
en sustitución de la emisión de un CFDI por cada retención o pago que se realice en un
ejercicio a un residente en el extranjero.
Comprobante fiscal que ampare la operación con el residente en el extranjero
Otro de los requisitos en materia de deducciones autorizadas, es que además de ser

estrictamente indispensables para los fines del negocio, es que dichas erogaciones estén
amparadas con un comprante fiscal y esto incluye aquellas que se contraten con residentes
en el extranjero.
Para facilitar el cumplimiento a lo anterior, la regla miscelánea 2.7.1.16. indica los requisitos
mínimos, que deben contener aquellos comprobantes fiscales emitidos por residentes en el
extranjero sin establecimiento permanente en el país, y que pretendan deducirse o
acreditarse fiscalmente en México:
i. Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación
fiscal, o su equivalente, del residente en el extranjero que lo emite.
ii. Lugar y fecha de expedición.
iii. Clave del RFC de la persona a favor de quien se expide o nombre, denominación o
razón social.
iv. Cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías, o descripción del
servicio o del uso o goce que ampara el comprobante.
v. Valor unitario consignado en número e importe total, consignado en número o letra.
vi. Tratándose de enajenación de bienes o del otorgamiento del uso o goce temporal, se
debe incluir el monto de los impuestos retenidos, así como los impuestos trasladados,
desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente; o bien, puede adjuntarse al
comprobante emitido por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el
país, el CFDI que en su caso haya expedido el contribuyente en México por las retenciones
que efectuó al residente en el extranjero.
Los requisitos incluidos en la regla mencionada, tratándose de enajenación de bienes o del
otorgamiento del uso o goce temporal, solo serán aplicables cuando dichos actos o
actividades sean efectuadas en territorio nacional de conformidad con la LIVA, en caso
contrario no serían un requisito.
El comprobante fiscal a que se refiere la regla en mención será emitido de conformidad a la
legislación aplicable del país de residencia del extranjero, y para aplicar cualquier efecto fiscal
en México, este debe incluir como mínimo los requisitos antes mencionados.
Asistencia técnica, de transferencia de tecnología o de regalías
La LISR establece en el artículo 27, fracción X, requisitos particulares en los casos de

asistencia técnica, de transferencia de tecnología o de regalías, aplicables cuando en estas
operaciones se proporcionen conocimientos.
De ser el caso, será requisito que se compruebe ante las autoridades fiscales, que quien
proporciona los conocimientos técnicos cumpla los siguientes atributos:
• Cuente con elementos técnicos propios para ello;

• Que se preste en forma directa y no a través de terceros;
• Que no consista en la simple posibilidad de obtenerlos;
• Que los servicios se lleven efectivamente a cabo.
En el caso de que los pagos se hagan a residentes en México, sí se pudieran prestar a

través de terceros, siempre que así se haya pactado en el contrato respectivo.
Lo anterior implica que en caso de que este tipo de servicios se paguen a algún residente
en el extranjero, tendrá que ser dicha persona quien preste los servicios en forma directa. Y
en caso de que los preste a través de un tercero, dichos pagos no serían deducibles.
Operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero
En las operaciones realizadas con residentes en el extranjero, una de las más comunes es
la llevada a cabo entre partes relacionadas.
De acuerdo con el artículo 179 de la LISR, se considera parte relacionada el que dos o más
personas que participan de manera directa o indirecta en la administración, control o capital
de la otra, o, cuando una persona o grupo de personas participa directa o indirectamente en
la administración, control o capital de dichas personas.
Por lo anterior, los contribuyentes que realicen erogaciones a un individuo residente en el
extranjero, y a su vez, sea su parte relacionada, cuentan con requisitos y obligaciones
adicionales para que dichas erogaciones puedan considerarse deducibles.
De conformidad con lo establecido en las fracciones IX y XII del artículo 76, así como el
artículo 179 de la LISR, uno de los principales requisitos para que los contribuyentes puedan
efectuar la deducción, es el que las operaciones realizadas entre partes relacionadas
residentes en el extranjero se deben considerar los precios y montos de
las contraprestaciones que se hubiesen utilizado entre partes independientes en operaciones
comparables, es decir, las erogaciones efectuadas por dichas operaciones deben ser
pactadas a valor de mercado.
Por lo anterior, es de suma importancia que los contribuyentes cuenten con la
documentación soporte en la cual se demuestre que las contraprestaciones realizadas se
encuentran a valor de mercado, en otras palabras, que cuenten con un estudio de precios
transferencia.
El estudio de precios de transferencia, de conformidad con la LISR, debe contener los
siguientes datos:
- El nombre, denominación o razón social, domicilio y residencia fiscal, de las personas relacionadas con las que se celebren operaciones, así como la documentación que demuestre la participación
directa e indirecta entre las partes relacionadas.
- Información relativa a las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos por el contribuyente por cada tipo de operación.
- Información y documentación sobre las operaciones con partes relacionadas y sus montos, por cada parte relacionada y por cada tipo de operación de acuerdo a la clasificación establecida por la
LISR.
- El método aplicado para determinar que la operación se encuentra a valor de mercado de igual manera de conformidad con lo establecido en la LISR, incluyendo la información y la documentación
sobre operaciones o empresas comparables por cada tipo de operación.
Presentación de declaraciones informativas
La Reforma Fiscal de 2014 generó cambios de relevancia en materia de presentación de

declaraciones informativas anuales. Algunas de estas fueron obligatorias hasta el ejercicio
2016 para posteriormente desaparecer; lo anterior, en virtud de la implementación de los CFDI
y sus distintos complementos.
La información que los contribuyentes incluían en la Declaración Informativa Múltiple (DIM),
actualmente se incluye en la emisión de los diversos CFDI, entre ellos: El de nómina, el de
retenciones y pagos, donativos, etcétera.
Actualmente, las declaraciones informativas a las que los contribuyentes en México
están obligados en materia de operaciones con residentes en el extranjero, sean partes
relacionadas o terceros independientes; y la presentación de las mismas al igual que la
emisión de CFDI por pagos al extranjero, representa uno de los requisitos para las
deducciones autorizadas, y son las siguientes:
- Información de préstamos obtenidos o garantizados por residentes en el extranjero; esta información debe presentarse a más tardar el 15 de febrero de cada año, y se realiza mediante el Anexo 4 de
la DIM. Esta informativa solicita datos como: El saldo insoluto del préstamo al 31 de diciembre del ejercicio anterior, tipo de financiamiento, nombre del beneficiario efectivo de los intereses, tipo de
moneda, tasa de interés y fechas de exigibilidad del préstamo.
En materia de préstamos e intereses, es requisito presentar la declaración informativa en comento, así como la emisión del CFDI de pagos al extranjero.
- Información de operaciones realizadas con partes relacionadas residentes en el extranjero efectuadas en el ejercicio inmediato anterior; esta información debe presentarse conjuntamente con la
declaración anual, es decir, a más tardar el 31 de marzo y se realiza mediante el Anexo 9 de la DIM; sin embargo, a través de la regla miscelánea 3.9.3., se otorga facilidad para aquellos
contribuyentes que optaron por dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales, de conformidad con el artículo 32-A del CFF, de presentar dicho anexo a más tardar en la fecha de
vencimiento del dictamen fiscal, esto es el 15 de julio del año inmediato posterior al cierre del ejercicio de que se trate.
Además de las declaraciones informativas mencionadas, existe otro tipo de declaraciones

que la ley obliga a presentar cuando existen operaciones en un ejercicio fiscal con un
residente en el extranjero. La obligatoriedad de la Información sobre su Situación Fiscal
(ISSIF) prevista en el artículo 32-H del CFF, y la Declaración Informativa de Operaciones
Relevantes contemplada en el artículo 31-A del mismo ordenamiento, se presenta en los
siguientes casos:
- La ISSIF, entre otros supuestos, debe presentarse por cualquier persona moral residente en México, respecto de las operaciones llevadas a cabo con residentes en el extranjero. Esta declaración
se envía desde la misma plataforma electrónica donde se presenta la declaración anual del ISR, y en el mismo plazo, es decir, a más tardar el 31 de marzo del ejercicio siguiente de que se trate.
No obstante, a través de la regla miscelánea 2.19.3. se establece que aquellos contribuyentes que estén obligados a la ISSIF solo por efectuar operaciones con residentes en el extranjero tendrán la
opción de no presentarla cuando el importe total de las operaciones con residentes en el extranjero en el ejercicio fiscal sea inferior a $100’000,000.
Para los casos donde los contribuyentes sí están obligados a presentarla, la información a incluir en el aplicativo de la ISSIF a través de los anexos correspondientes, es la siguiente: Operaciones
financieras derivadas contratadas con residentes fiscales en el extranjero, inversiones permanentes en subsidiarias, asociadas y afiliadas en el extranjero, información de socios o accionistas,
operaciones con partes relacionadas (tanto nacionales como extranjeras), operaciones llevadas a cabo con residentes en el extranjero, cuentas y documentos por cobrar y por pagar en moneda
extranjera y la información correspondiente de préstamos del extranjero.
Los contribuyentes obligados a presentar la ISSIF, que hayan optado por presentar dictamen fiscal, quedarán relevados de presentar la primera.
- Declaración de Informativa de Operaciones Relevantes, entre otros, debe presentarse cuando se han llevado a cabo operaciones con partes relacionadas; en esta declaración se presenta información
de operaciones muy específicas y relacionadas con operaciones financieras derivadas, operaciones con partes relacionadas, participación en el capital y residencia fiscal, reorganizaciones y
reestructuras y otras operaciones relevantes, dentro de estos anexos se solicita que se informe en su caso, si hay operaciones con residentes en el extranjero, de ahí la importancia de incluirla en
este apartado.
La información debe presentarse de forma trimestral dentro de los 60 días posteriores a que concluya cada trimestre; excepto cuando no se lleven a cabo las operaciones objeto de esta declaración,
según señalan las reglas de carácter general.
Asimismo, de conformidad con la regla 2.8.1.15., aquellos contribuyentes que optaron por dictaminar sus estados financieros quedarán relevados de declarar las operaciones cuyo monto acumulado
en el ejercicio de que trate sea inferior a $60’000,000.
Limitación en la deducibilidad de pagos a partes relacionadas residentes en el extranjero
Entre las principales modificaciones a la LISR que trajo consigo la Reforma Fiscal de 2020,
y que repercute de forma directa a aquellos contribuyentes que pertenecen a grupos
multinacionales que realizan pagos a partes relacionadas extranjeras, es la incorporación de
requisitos que pudieran limitar la deducibilidad de estos.
La ley establece que serán no deducibles los pagos realizados a partes relacionadas o a
través de un acuerdo estructurado, cuando los ingresos de su contraparte estén sujetos a
Regímenes Fiscales Preferentes (Refripes); es decir, cualquier pago efectuado a un residente
en un país que grave el ingreso a una tasa menor a 22.5% o que no esté gravado en su
totalidad, sería no deducible en México.
Sin embargo, la misma ley prevé, que aunque el pago que se considere sujeto a Refipres,
podrá deducirse atendiendo a lo siguiente:
- Derive del ejercicio de la actividad empresarial del residente en el extranjero.

- Se demuestre que dicho residente en el extranjero, receptor del pago, cuenta con personal y los activos necesarios para el desarrollo de la misma.
- Tenga su sede de dirección efectiva y esté constituido en un país con el que México tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información.
La limitante es también aplicable cuando el ingreso no se considere un pago sujeto a

Refripes, pero el receptor directo o indirecto del mismo utiliza el importe para realizar pagos
deducibles a otro miembro del grupo o en virtud de un acuerdo estructurado; con el entendido
que como cualquier acuerdo en el que participe el contribuyente o una parte relacionada, y
cuya contraprestación se encuentre en función de pagos realizados a Refripes.
Esta normatividad obliga a los contribuyentes a revisar a fondo y documentar el flujo de la
operación y destino final del pago, realizado a su contraparte en el extranjero con el fin de
definir su deducibilidad en México; una dificultad para algunos contribuyentes en el país con
estos nuevos requisitos podría ser el acceso a la información que actualmente no tienen de
forma inmediata y que deberán solicitar con anticipación a su parte relacionada en el
extranjero.
Este tema será analizado a profundidad en otra serie de Practicum.
Requisitos para la aplicación de tasas de tratado para evitar la doble tributación
Los tratados internacionales para evitar la doble tributación, son acuerdos negociados por
los países con el objetivo de definir el tratamiento fiscal aplicable para aquellos contribuyentes
que puedan tener presencia en dos países al mismo tiempo.
Estos acuerdos, en algunos casos, establecen tasas de retención inferiores a las previstas
en la LISR, situación que genera un beneficio para el residente en el extranjero.
Asimismo la LISR establece requisitos para aquellos contribuyentes extranjeros que
busquen la aplicación del beneficio; cabe mencionar, que no es necesario solicitar algún
permiso a las autoridades fiscales ya que el retenedor puede aplicar directamente las tasas
de retención del tratado internacional; sin embargo, es importante recalcar, que los
retenedores deberán resguardar en sus expedientes, la documentación que ampara el
cumplimiento de dichos requisitos por parte del residente en el extranjero, puesto que este es
responsable solidario del impuesto que el residente en el extranjero cause en México y el no
realizar correctamente la retención y el entero, también genera efectos fiscales en la
deducción.
La LISR en su artículo 4, prevé los requisitos que deben cumplir los residentes en el
extranjero, los enumeramos a continuación:
- Acreditar ser residentes del país de que se trate.

- Cumplir con las disposiciones que el mismo tratado establece, así como las previstas en la LISR.
- Designar representante legal en México.
- Tratándose de operaciones entre partes relacionadas, se deberá acreditar la existencia de una doble tributación, a través de una manifestación, bajo protesta de decir verdad, firmada por su
representan legal, en la que exprese que los ingresos sujetos a imposición en México y de los cuales se pretende aplicar la tasa de tratado internacional, también se encuentran gravados en el país
del que es residente.
La residencia fiscal del extranjero podrá ser acreditada mediante la constancia de

residencia que expidan las autoridades extranjeras con su respectiva traducción, o en su
defecto, documentación con la que acrediten haber presentado la declaración del
impuesto del último ejercicio. En los supuestos donde no haya vencido el plazo para la
presentación de la declaración del último ejercicio, será válido presentar la documentación del
penúltimo ejercicio.
Cabe mencionar, que la documentación prevista en el artículo 4 en materia de requisitos,
debe ser proporcionada al retenedor por cada ejercicio fiscal en el que se apliquen los
beneficios del tratado; es decir, la constancia de residencia y la documentación que ampara la
presentación de declaraciones de impuestos, por ejemplo, solo tendrían vigencia por el año
de calendario en el que se expidan o se presenten.
Para el caso de los EUA, como ejemplo, la regla miscelánea 3.1.3. de la RM 2021 señala
que podrá acreditarse la presentación de la declaración de impuestos del ejercicio mediante
la forma 4506, 4506T-EZ o 4506-T emitida por el Servicio de Rentas Internas.
En continuación con el ejemplo de EUA, para el caso de sociedades de responsabilidad
limitada, deberán contar con la forma 6166 en la que conste que ellas como sociedad o sus
integrantes son residentes de dicho país.
La página de Internet del SAT, ha puesto a disposición de los contribuyentes los acuerdos
que a la fecha tiene celebrados México; dichos documentos pueden ser consultados en la
siguiente ruta:
https://www.sat.gob.mx/normatividad/98105/tratados-en-materia-fiscal-y-cuestiones-relacion
adastratados-en-materia-fiscal-y-cuestiones-relacionadas
Algunos de los países con los que México ha celebrado convenios en materia fiscal, son los
siguientes:
Alemania Hong Kong Perú

Argentina Italia Reino Unido
Brasil Japón Singapur
Canadá Luxemburgo Sudáfrica
China Noruega Suecia
Costa Rica Nueva Zelanda Uruguay
España Panamá Suiza
EUA Países Bajos Entre otros
Este tema será analizado a profundidad en otra serie de Practicum.
Comentarios finales
A través de los años han ocurrido modificaciones importantes a la LISR con el fin de regular
con detalle los efectos fiscales por pagos al extranjero. Prueba de ello, ha sido la
implementación de requisitos para la deducción, presentación de declaraciones informativas,
limitantes en la deducción, entre otros.
Por tanto, en las operaciones con residentes en el extranjero es importante que los
contribuyentes en México asuman seriamente que deben conocer y cumplir todos los
requisitos y obligaciones, así como reunir la documentación comprobatoria que les permita
considerar los pagos a los residentes en el extranjero como deducciones autorizadas.
2.3.10. SUELDOS, COMISIONES, PREVISIÓN SOCIAL Y CUOTAS DE SEGURIDAD SOCIAL
El régimen de sueldos y salarios abarca un gran número de trabajadores en México. Según

el Informe Tributario y de Gestión del primer semestre del ejercicio 2020,97 un total de
46’447,616 de contribuyentes activos tributan bajo este régimen, representando un 59%
respecto del total de los mismos, pero: ¿Por qué es tan importante este régimen?
La respuesta es sencilla, los que tributan bajo este régimen son contribuyentes cautivos y
para el gobierno mexicano no representa mayor costo por la recaudación del tributo, debido a
que la obligación de recaudar se traslada a los patrones. Adicional a ello, para los patrones la
deducción de sueldos y salarios representa un alto porcentaje.
La LFT 98 define al salario como la retribución que debe pagar el patrón al trabajador por su
trabajo. Sin embargo, dicha disposición no contiene la definición de sueldo ni la diferencia de
este:
La costumbre ha establecido el uso del término “sueldo” para referirse a la retribución que recibe el empleado de confianza y,
su distinción con respecto al salario, también corresponde a la periodicidad de pago, que es, generalmente, quincenal.
Por lo tanto, por efecto de la costumbre, el salario es la retribución que perciben los demás trabajadores, es decir, los que no
son de confianza, y, generalmente, su periodicidad de pago es semanal.99
Ahora bien, para efectos laborales, el salario se integra por los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones,
percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al
trabajador por su trabajo.100
Por otra parte, la LISR, en su artículo 96, asimila a sueldos y salarios los siguientes
ingresos:
I. Remuneraciones de empleados públicos.
II. Anticipos de sociedades cooperativas de producción, sociedades y asociaciones civiles.
III. Honorarios a consejeros, comisarios, etcétera.
IV. Honorarios por servicios prestados preponderantemente a un prestatario.
V. Prestadores de servicios independientes que opten por el régimen de sueldos y salarios.
VI. Personas físicas con actividades empresariales que opten por el régimen de sueldos y
salarios.
VII. Ingresos en acciones o títulos valor por ejercer la opción otorgada por el empleador
Deducción de sueldos y salarios
La LISR, en su artículo 25, fracciones II y II, establece que los contribuyentes podrán
efectuar la deducción de los salarios que paguen a sus trabajadores, ya que constituyen un
gasto para las compañías, salvo que los mismos formen parte del costo de venta de los
productos. En este supuesto, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los
ingresos.
Para llevar a cabo la deducción por sueldos y salarios, se deberá cumplir con los siguientes
requisitos:101
I. Sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.
II. Se registren debidamente en contabilidad y se resten una sola vez.
III. Se cumplan con las obligaciones establecidas en la LISR en materia de retención y
entero del ISR a cargo de los trabajadores.
IV. Estar amparados con un CFDI con los requisitos establecidos en el CFF.
V. Estar efectivamente pagados.
VI. Calcular el impuesto anual de los trabajadores cuando se esté obligado a ello.
VII. Entregar el CFDI a los trabajadores.
VIII. Inscribir a los trabajadores en el IMSS cuando se esté obligado a ello, en los términos
de la LSS.
IX. Se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio del que se
trate.
Los pagos por concepto de sueldos y salarios se deducirán en el momento en el que sean
efectivamente erogados, mediante transferencias electrónicas de fondos desde cuentas
abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las
entidades que para tal efecto autorice Banxico; o en otros bienes que no sean títulos de
crédito.
El RLISR, en su artículo 43, indica que las erogaciones efectuadas por salarios, y en
general por la prestación de un servicio personal subordinado, pagadas en efectivo, podrán
ser deducibles, siempre que, además de cumplir con todos los requisitos que señalan las
disposiciones fiscales para su deducibilidad de dicho concepto, se cumpla con la obligación
inherente a la emisión del CFDI correspondiente por concepto de nómina.
Artículo 43. Para efectos del artículo 27, fracción III, de la Ley, las erogaciones efectuadas por salarios y en general por la
prestación de un servicio personal subordinado a que se refiere el artículo 94 de la Ley, pagadas en efectivo podrán ser
deducibles, siempre que además de cumplir con todos los requisitos que señalan las disposiciones fiscales para la deducibilidad
de dicho concepto, se cumpla con la obligación inherente a la emisión del comprobante fiscal correspondiente por concepto de
nómina.
Referente a la emisión del CFDI de nómina, es importante hacer mención que a partir del
ejercicio 2014 entró en vigor la obligación de realizar el timbrado de las nóminas de los
trabajadores, por lo que es necesario que los patrones revisen que las emisiones de estos
CFDI se hagan de manera correcta y conforme a los requisitos establecidos, ya que el
incumplimiento parcial o total de estos, puede ocasionar afectaciones en la deducibilidad del
gasto. Por otro lado, el SAT tiene almacenado en sus bases de datos toda la información
referente a los timbrados de la nómina, mismos que utiliza para verificar que las cifras sean
consistentes con las manifestadas en las declaraciones anuales, declaraciones de impuestos
y dictámenes de seguridad social, por lo que cualquier diferencia manifestada puede
ocasionar revisiones por parte de la autoridad.
Retención y entero del ISR por salarios
La LISR102 establece que se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal

subordinado los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral conforme
a la LFT, incluyendo la PTU y las prestaciones percibidas como consecuencia de la
terminación de la relación laboral.
Artículo 94. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones
que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las
prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se
asimilan a estos ingresos los siguientes:
I. Las remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la Federación, de las entidades
federativas y de los municipios, aun cuando sean por concepto de gastos no sujetos a comprobación, así como los obtenidos por
los miembros de las fuerzas armadas.
II. Los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los
anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.
III. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los
honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.
IV. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a
cabo en las instalaciones de este último. Para los efectos del párrafo anterior, se entiende que una persona presta servicios
preponderantemente a un prestatario, cuando los ingresos que hubiera percibido de dicho prestatario en el año de calendario
inmediato anterior, representen más del 50% del total de los ingresos obtenidos por los conceptos a que se refiere la fracción II
del artículo 100 de esta Ley. Antes de que se efectúe el primer pago de honorarios en el año de calendario de que se trate, las
personas a que se refiere esta fracción deberán comunicar por escrito al prestatario en cuyas instalaciones se realice la
prestación del servicio, si los ingresos que obtuvieron de dicho prestatario en el año inmediato anterior excedieron del 50% del
total de los percibidos en dicho año de calendario por los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 100 de esta Ley. En
el caso de que se omita dicha comunicación, el prestatario estará obligado a efectuar las retenciones correspondientes.
V. Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales
a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por escrito al prestatario que optan por pagar el
impuesto en los términos de este Capítulo.
VI. Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales,
por las actividades empresariales que realicen, cuando comuniquen por escrito a la persona que efectúe el pago que optan por
pagar el impuesto en los términos de este Capítulo.
VII. Los ingresos obtenidos por las personas físicas por ejercer la opción otorgada por el empleador, o una parte relacionada
del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un
precio menor o igual al de mercado que tengan dichas acciones o títulos valor al momento del ejercicio de la opción,
independientemente de que las acciones o títulos valor sean emitidos por el empleador o la parte relacionada del mismo. El
ingreso acumulable será la diferencia que exista entre el valor de mercado que tengan las acciones o títulos valor sujetos a la
opción, al momento en el que el contribuyente ejerza la misma y el precio establecido al otorgarse la opción.
Cuando los funcionarios de la Federación, de las entidades federativas o de los municipios, tengan asignados automóviles que
no reúnan los requisitos del artículo 36, fracción II de esta Ley, considerarán ingresos en servicios, para los efectos de este
Capítulo, la cantidad que no hubiera sido deducible para fines de este impuesto de haber sido contribuyentes del mismo las
personas morales señaladas.
Los ingresos a que se refiere el párrafo anterior se calcularán considerando como ingreso mensual la doceava parte de la
cantidad que resulte de aplicar el por ciento máximo de deducción anual al monto pendiente de deducir de las inversiones en
automóviles, como si se hubiesen deducido desde el año en que se adquirieron, así como de los gastos de mantenimiento y
reparación de los mismos.
El pago del impuesto a que se refiere este artículo deberá efectuarse mediante retención que efectúen las citadas personas
morales.
Se estima que los ingresos previstos en el presente artículo los obtiene en su totalidad quien realiza el trabajo. Para los
efectos de este Capítulo, los ingresos en crédito se declararán y se calculará el impuesto que les corresponda hasta el año de
calendario en que sean cobrados.
No se considerarán ingresos en bienes, los servicios de comedor y de comida proporcionados a los trabajadores ni el uso de
bienes que el patrón proporcione a los trabajadores para el desempeño de las actividades propias de éstos siempre que, en este
último caso, los mismos estén de acuerdo con la naturaleza del trabajo prestado.
Cuando se señala que los ingresos mencionados los obtiene en su totalidad quien realiza el trabajo, se entiende que los
mismos no pueden ser parte de una copropiedad.
Ahora bien, quienes hagan pagos por estos conceptos deberán efectuar la retención y
enterarlo dentro del mes siguiente. Adicional a esto se deberá tomar en cuenta lo siguiente:
1. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un Salario
Mínimo General (SMG) correspondiente al área geográfica del contribuyente.
2. Las personas obligadas a efectuar las retenciones del ISR a sus trabajadores deberán
calcular el impuesto anual de cada persona que le hubiera prestado servicios personales
subordinados.103
Prestaciones otorgadas a los trabajadores
Ahora bien, entre las principales prestaciones con las que se integra el concepto de
sueldos y salarios, también conocido como nómina, se encuentran las siguientes:
• Sueldos y salarios: Cantidad de dinero que recibe el empleado periódicamente como pago por la realización de su trabajo.
• Aguinaldo: Prestación que se entrega una vez al año y que equivale, por lo menos, a 15 días de salario para los empleados que tienen cumplido un año calendario completo de servicio, y proporcional
para los que no.
• Tiempo extraordinario: Pago que se realiza al empleado por la prolongación de su jornada laboral.
• Descanso o festivo laborado: Remuneración que se realiza al empleado por laborar en sus días de descanso o festivos.
• Prima dominical: Cuando un empleado labore en domingo, ya sea por formar este parte de su jornada o por laborar tiempo extraordinario, se le remunera un 25% más de su salario por cada domingo
laborado.
• Prima vacacional: Cantidad que se le entrega al empleado con el cual tendrá derecho a disfrutar de las vacaciones correspondientes. Debe ser cuando menos el 25% del salario que corresponde a su
periodo vacacional.
• Premios de puntualidad y asistencia: Estímulos que se otorgan al empleado por cumplir cabalmente en tiempo y forma con su jornada laboral.
• Bonos y comisiones: Estímulos a los que tiene derecho el empleado por cumplir con metas establecidas dentro de su empresa.
• Fondo de ahorro: Beneficio que se otorga a los empleados para fomentar el ahorro entre los mismos.
• Previsión social: Erogaciones que tiene por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como otorgar beneficios a favor de los trabajadores tendientes a la superación física,
social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia.104
Prestaciones gravadas y exentas

Para determinar la base gravable con la cual se deberá efectuar la retención del ISR
correspondiente, la LISR105 establece ingresos que se considerarán exentos para dicha
determinación, de modo que la diferencia será la base gravable.
Algunas exenciones están establecidas en SMG del área geográfica del trabajador. Sin
embargo, mediante decreto del 27 de enero de 2016 se considera que todas las menciones
del salario mínimo como unidad de cuenta se entenderán referidas a la UMA.106
Transitorios
Primero. El presente Decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Federación.
Segundo. El valor inicial diario de la Unidad de Medida y Actualización, a la fecha de entrada en vigor del presente Decreto
será equivalente al que tenga el salario mínimo general vigente diario para todo el país, al momento de la entrada en vigor del
presente Decreto y hasta que se actualice dicho valor conforme al procedimiento previsto en el artículo quinto transitorio.
El valor inicial mensual de la Unidad de Medida y Actualización a la fecha de entrada en vigor del presente Decreto, será
producto de multiplicar el valor inicial referido en el párrafo anterior por 30.4. Por su parte, el valor inicial anual será el producto de
multiplicar el valor inicial mensual por 12.
Tercero. A la fecha de entrada en vigor del presente Decreto, todas las menciones al salario mínimo como unidad de cuenta,
índice, base, medida o referencia para determinar la cuantía de las obligaciones y supuestos previstos en las leyes federales,
estatales, del Distrito Federal, así como en cualquier disposición jurídica que emane de todas las anteriores, se entenderán
referidas a la Unidad de Medida y Actualización.
A manera enunciativa, mas no limitativa, se presenta el siguiente cuadro con los principales conceptos exentos:
Prestación Importe exento
Aguinaldo 30 días del valor de la UMA

Tiempo extraordinario Trabajadores que perciban un SMG: Exento,
siempre que no exceda de tres horas diarias ni tres
veces a la semana
Trabajadores que no perciban el SMG: El 50%
exento, siempre que no exceda de tres horas
diarias ni tres veces a la semana, y el importe de la
exención no exceda de cinco veces el valor de la
UMA por semana
Días de descanso El 50% exento siempre que no exceda el límite
previsto en la legislación laboral y el importe de la
exención no exceda de cinco veces el valor de la
UMA por semana
Prima dominical El valor de la UMA por cada domingo laborado
Prima vacacional 15 días del valor de la UMA
PTU 15 días del valor de la UMA
Primas de antigüedad 90 días del valor de la UMA. Para toda fracción de
más de seis meses se considerará el año completo
Seguros de invalidez y de Totalmente exento
gastos médicos mayores
Fondo de ahorro Se considerará exento, siempre y cuando, reúnan
los requisitos de deducibilidad para el ISR
Despensas Se considerará exento, dentro de los límites de
previsión social. Toda vez que se entreguen vales
de despensa, deberá entregarse a través de los
monederos electrónicos
Servicios de comedor y de Totalmente exento
comida
Viáticos y gastos de Se considerará exento siempre que se cuente con
representación documentación comprobatoria y se reporten en la
declaración anual del ejercicio
Jubilaciones y pensiones 15 días el valor de la UMA siempre que provengan
de la subcuenta del seguro de retiro, cesantía en
edad avanzada y vejez (previstas en la LSS), y las
provenientes de la cuenta individual del SAT
prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y
Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado
(LISSSTE)
Prestaciones de previsión Se considera exento siempre y cuando esté dentro
social tales como: Habitación, de los límites de previsión social; se abordará más
reembolso de gastos médicos, adelante
gastos en equipo para deportes
y de mantenimiento de
instalaciones deportivas, seguro
de gastos médicos mayores,
vales para gasolina, vales para
ropa, equipo de transporte para
el personal, artículos escolares
y dotación de anteojos y ayuda
para gastos de funeral, entre
otros
Adicional a los sueldos y salarios, la LISR grava la totalidad de los siguientes conceptos:
• Vacaciones.
• Premios por puntualidad y asistencia.107
• Ayuda para transporte.
• Comisiones
• Propinas.108
• Gratificaciones extraordinarias.
• Bonos o premios por productividad.
Respecto a los premios de puntualidad y asistencia, así como también, las propinas, la
autoridad fiscal considera que las mismas forman parte de la base gravable del trabajador:
40/ISR/N Premios por asistencia y puntualidad. No son prestaciones de naturaleza análoga a la previsión social. El artículo
93, fracción VIII, de la Ley del ISR establece que no se pagará el impuesto por la obtención de ingresos percibidos con motivo de
subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y
deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera general, de acuerdo con
las leyes o por contratos de trabajo. El artículo 7, penúltimo párrafo de dicha Ley dispone que se considera previsión social, las
erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores, que tengan por objeto satisfacer contingencias o
necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores tendientes a su superación física,
social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento de su calidad de vida y la de su familia. En tal virtud, los premios
otorgados a los trabajadores por concepto de puntualidad y asistencia al ser conferidos como un estímulo a aquellos trabajadores
que se encuentren en dichos supuestos, no tienen una naturaleza análoga a los ingresos exentos establecidos en el artículo 93,
fracción VIII, de la Ley del ISR, porque su finalidad no es hacer frente a contingencias futuras ni son conferidos de manera
general.
43/ISR/N Propinas. Constituyen un ingreso para el trabajador. El artículo 94, primer párrafo, de la Ley del ISR establece que se
consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una
relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas
como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Conforme a lo dispuesto por el artículo 96 de la Ley del ISR,
respecto del impuesto que resulte a cargo del trabajador, la retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos
obtenidos en un mes de calendario la tarifa a que se refiere dicha disposición legal. El artículo 346 de la Ley Federal del Trabajo
señala que las propinas percibidas por los trabajadores en hoteles, casas de asistencia, restaurantes, fondas, cafés, bares y
otros establecimientos análogos, son parte del salario del trabajador.
Por lo anterior, las propinas antes referidas que les sean concedidas a los trabajadores, deben ser consideradas por el
empleador para efectuar el cálculo y retención del ISR que, en su caso, resulte a cargo del trabajador, en los términos del artículo
96 de la Ley del ISR.
Por otra parte, hay ciertas prestaciones que la LISR considera que no son objeto del pago del impuesto, entre las cuales
consideran las siguientes:
• Instrumentos de trabajo.
• Servicios de comedor y de comida.
¿Por qué es relevante saber si las prestaciones se encuentran gravadas o exentas? La

respuesta es que, aun cuando son parte de los sueldos y salarios pagados a los trabajadores,
y no obstante que se cumplan todos los requisitos que han sido señalados para su deducción,
no puede perderse de vista que de conformidad con el artículo 28, fracción XXX, de la LISR,
los pagos que se consideren ingresos exentos para los trabajadores serán parcialmente no
deducibles. En efecto, se considera que estos pagos son no deducibles en un 53%,
existiendo la posibilidad de que sean no deducibles en un 47% si dichas prestaciones exentas
otorgadas durante el ejercicio no disminuyen respecto de las otorgadas en el ejercicio
inmediato anterior.
Seguros de vida de invalidez y de gastos médicos mayores
La LISR109 establece que los pagos por primas de seguros de vida, de invalidez o de
gastos médicos, que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles solo
cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores. Se considera que
estas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo
sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando solo se otorguen a los
trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados.
b) En el caso de seguros de vida, estos serán deducibles cuando cubran la muerte del
titular.
c) Para los seguros de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal
remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social se considerarán deducibles
cuando la indemnización se entregue como pago único o en las parcialidades que para tal
efecto acuerden las partes.
d) Cuando los seguros de gastos médicos sean para beneficio de los trabajadores, de sus
cónyuges, de la persona con quien vivan en concubinato o de ascendientes o descendientes
en línea recta.110
Fondo de ahorro
La LISR111 establece que las aportaciones a los fondos de ahorro serán deducibles
cuando:
a) Se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.
b) El monto de las aportaciones efectuadas por el patrón sea igual al monto aportado por
los trabajadores.
c) La aportación del patrón no exceda el 13% del salario del trabajador, sin que en ningún
caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces la UMA elevada al año.
d) Se cumplan con los requisitos de permanencia que se establecen el RLISR:112
• Que el plan establezca que el trabajador pueda retirar las aportaciones de las que se trata, únicamente al término de la relación de trabajo o una vez por año.
• Que el fondo de ahorro se destine a otorgar préstamos a los trabajadores participantes y el remanente se invierta en valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores,
así como en títulos valores que se coloquen entre el gran público inversionista o en valores de renta fija que el SAT determine.
• Que en el caso de préstamos otorgados a trabajadores que tengan como garantía las aportaciones del fondo, dichos préstamos no excedan el monto que el trabajador tenga en el mismo, siempre que
tales préstamos sean otorgados una vez al año. Cuando se otorgue más de un préstamo al año, las aportaciones que se efectúen al fondo de ahorro serán deducibles, siempre que el último préstamo
que se hubiera otorgado al mismo trabajador se hubiera, del mismo modo, pagado en su totalidad y observando siempre el plazo de seis meses transcurridos desde que se cubrió la totalidad de dicho
préstamo.
Alimentación, servicios de comedor y de comida
En relación con los gastos por concepto de alimentación, si la compañía lo tiene

establecido en sus contratos de trabajo, podrán deducirse.
La LISR113 establece que para los gastos en comedores los mismos deberán:
a) Estar a disposición de todos los trabajadores.
b) No exceder de un monto equivalente a una UMA diaria por cada trabajador que haga
uso de este, y por cada día en que se preste el servicio, adicionado con las cuotas de
recuperación que pague el trabajador por este concepto.
Por otra parte, la misma LISR114 establece que los servicios de comedor y de comida
proporcionados a los trabajadores no se consideran ingresos en bienes, ni el uso de bienes
que el patrón proporcione a los trabajadores para el desempeño de las actividades propias de
estos siempre que, en este último caso, los mismos estén de acuerdo con la naturaleza del
trabajo prestado. Por lo anterior, dicho ingreso se deberá excluir de los ingresos de los
trabajadores.
Es importante mencionar que en la gran mayoría de las empresas que no tienen sindicato,
se apegan a lo establecido en el artículo 27, fracción V, de la LSS, que consiste en retener al
trabajador el equivalente al 20% de una UMA diaria, para efectos de que los alimentos se
consideren onerosos y de esta forma, no formen parte del Salario Base de Cotización (SBC).
Por el contrario, en las empresas con sindicato, en donde el contrato colectivo de trabajo
establece que los patrones están obligados a proporcionar al menos un alimento al día a los
trabajadores, entonces, el patrón está obligado a incrementar el salario diario en proporción al
8.33% por cada uno de los alimentos otorgados de manera gratuita a los trabajadores, lo cual
incrementa las cuotas obrero patronales.
Jubilaciones y pensiones
La LISR115 dispone que se podrán deducir las aportaciones efectuadas para la creación o
incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal,
complementarias a las que establece la LSS.
Las pensiones o jubilaciones que podrán deducirse en los términos de ley según el
RLISR,116 serán aquellas que se otorguen en forma de rentas vitalicias adicionales a las del
IMSS, pudiéndose pactar rentas garantizadas siempre que no se otorguen anticipos sobre la
pensión, ni se entreguen al trabajador las reservas constituidas por la empresa; sin embargo,
cuando los trabajadores manifiesten expresamente su conformidad, la renta vitalicia podrá
convertirse en cualquier forma opcional de pago establecida en el plan, siempre que no
exceda el valor actuarial de la misma.
Cuando se hubiera transferido el valor actuarial correspondiente, se computará a su vez el
fondo de pensiones del trabajador durante el tiempo de servicio en otras empresas. Y en
ningún caso dichas transferencias se considerarán aportaciones deducibles para los efectos
del impuesto.
Respecto a la deducción de estas aportaciones, es pertinente mencionar que las mismas
se considerarán para el cálculo de las no deducibles de un 53 o 47% con base en la fracción
X del artículo 25 de la LISR:
X. Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del
personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de primas de antigüedad constituidas en los términos
de esta Ley. El monto de la deducción a que se refiere esta fracción no excederá en ningún caso a la cantidad que
resulte de aplicar el factor de 0.47 al monto de la aportación realizada en el ejercicio de que se trate. El factor a que
se refiere este párrafo será del 0.53 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus
trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no
disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.
Comisiones
La LFT 117 establece que los agentes de comercio, de seguros, los vendedores, viajantes,
propagandistas o impulsores de ventas y otros semejantes, son trabajadores de la empresa o
empresas a las que presten sus servicios, cuando su actividad sea permanente, salvo que no
ejecuten personalmente el trabajo o que únicamente intervengan en operaciones aisladas.
Por lo anterior, las personas antes citadas que reciban comisiones por sus servicios y que
su actividad sea permanente dentro de la compañía, serán considerados trabajadores.
Ahora bien, derivado de lo anterior y viendo que hay un servicio personal subordinado, las
comisiones que se perciban por su actividad permanente dentro de la compañía, quedarán
sujetas al pago del ISR, de conformidad con el artículo 94 de la LISR.
Cuota obrera del IMSS pagada por el patrón
La LISR118 establece que son deducibles las cuotas a cargo de los patrones pagadas al
IMSS, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo. Contrario sensu, no son
deducibles las cuotas pagadas por los patrones, cuando sean a cargo de los trabajadores,
por lo que las cuotas pendientes de pago al mes de diciembre se tendrán que restar dentro de
las deducciones fiscales y considerarse hasta el momento de su pago.
Por otra parte, la misma disposición del ISR119 establece que la cuota de seguridad social
de los trabajadores pagada por los patrones se considera un ingreso exento.
Previsión social
En la práctica, la previsión social suele ser un tema que se puede prestar a diversas
confusiones, pues si bien es cierto que en la LISR se tiene una definición de esta, lo cierto es
que dicha definición es muy amplia y generalizada, ya que no especifica de manera concreta
las erogaciones que deben ser consideradas como previsión social, es por ello que cada
persona puede tener una interpretación distinta acerca del criterio que aplicará para la
agrupación de conceptos en el término.
El concepto de previsión social se contempla en la LISR,120 la cual indica que en el mismo
se deben considerar todas aquellas erogaciones que se efectúen a favor de los trabajadores,
las cuales tengan como propósito primordial mejorar su calidad de vida en los aspectos
físicos, sociales, económicos y culturales. Además, hace énfasis en que las erogaciones que
se realicen a favor de personal que no tenga carácter de empleado, socio o miembro de
sociedades cooperativas, no se considerarán en ningún caso dentro de la definición de
previsión social.
Algunos de los conceptos conocidos como previsión social se mencionan en la LISR,121 a
continuación se enumeran:
1. Vales de despensa.
2. Fondos de ahorro.
3. Primas de seguros de vida otorgados en beneficio de los trabajadores.
4. Primas de seguros de gastos médicos otorgados en beneficio de los trabajadores.
5. Subsidios por incapacidad.
6. Becas educacionales para los trabajadores o sus hijos.
7. Guarderías infantiles.
8. Actividades culturales y deportivas.
Por lo que respecta a otros conceptos, no se tendrá la certidumbre de si los mismos se
deben considerar como previsión social o se les debe dar otro tratamiento. En estos
supuestos, es importante que las empresas analicen de manera detallada las erogaciones
que pagan a sus trabajadores y con base en el concepto de previsión social contenido en la
LISR, decidir si dichas erogaciones deben considerarse como parte del plan. Es conveniente
evaluar si se solicita confirmación de criterio a las autoridades fiscales con la finalidad de
evitar el rechazo de alguna partida considerada como previsión social o, en su caso, emplear
los medios de defensa que se consideren pertinentes ante la situación.
Como se señaló anteriormente, existe un criterio normativo del SAT 122 en el cual se
considera que los premios por asistencia y puntualidad no se consideran previsión social.
Ahora bien, como toda erogación que se realiza, la previsión social debe cumplir con ciertos
requisitos para que pueda ser deducible. Dichos requisitos se encuentran señalados en la
LISR,123 la cual establece lo siguiente:
a) Otorgarse de manera general para todos los trabajadores
Para que la previsión social pueda ser deducible, debe ser otorgada de manera que
beneficie a todos los trabajadores.
Para estos efectos, se considerará que las prestaciones de previsión social se otorgan en
forma general, en los supuestos que a continuación se mencionan:
• Tratándose de trabajadores sindicalizados.
En este caso, se considerará que las prestaciones de previsión social se otorgan de

manera general cuando las mismas se establezcan de acuerdo con los contratos colectivos
de trabajo o contratos ley.
Si una persona moral tiene dos o más sindicatos, se considerará que las prestaciones de
previsión social se otorgan de manera general, cuando:
- Se otorguen de conformidad con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

- Sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando estas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de
acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley.124
b) Cumplir requisitos específicos para los siguientes conceptos
• Vales de despensa: Los vales de despensa que sean otorgados a los trabajadores, solo serán deducibles siempre que su entrega se realice a través de los monederos electrónicos que al efecto
autorice el SAT.
Los conceptos que a continuación se señalan no deben incluirse dentro de la sumatoria para determinar la limitante de deducibilidad de la previsión social, sino que estos conceptos tienen que
cumplir sus propios requisitos para que puedan ser considerados como deducibles. Es muy importante resaltar que el hecho de que no se consideren dentro de la sumatoria, no significa que no sean
prestaciones de previsión social.
• Aportaciones a fondos de ahorro:
- El monto de las aportaciones que efectúe el patrón debe ser igual al monto que aporten los trabajadores.
- La aportación realizada por el patrón no debe exceder del 13% del salario del trabajador.
- La aportación realizada por el patrón no debe exceder de 1.3 veces de la UMA elevada al año.125
- El trabajador solo puede realizar un retiro al año o bien retirar la totalidad de su fondo de ahorro al término de la relación laboral. Estas especificaciones deben ir contenidas en el plan de fondo de
ahorro establecido para el trabajador.
- El fondo se destine a otorgar préstamos a los trabajadores participantes y el remanente se invierta en valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores, así como
en títulos valor que se coloquen entre el gran público inversionista o en valores de renta fija que el SAT determine.
- Cuando un trabajador solicite un préstamo y sea garantizado con las aportaciones del fondo de ahorro, el préstamo no podrá exceder del monto que el trabajador tenga en dicho fondo y solo debe
efectuarse una vez al año. Cuando se realice más de un préstamo al año, las aportaciones al fondo de ahorro sí serán deducibles, siempre y cuando el último préstamo haya sido pagado en su
totalidad por el trabajador y hayan transcurrido mínimo seis meses desde que se cubrió la totalidad de dicho préstamo.
• Primas de seguros de vida. Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores serán deducibles solo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la
muerte del titular.
• Primas de invalidez o incapacidad. Cuando estas se entreguen a los trabajadores como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden el patrón y el trabajador.
• Primas por seguros de gastos médicos. Las primas de seguros de gastos médicos serán deducibles cuando los patrones otorguen los seguros en beneficio de sus trabajadores, del cónyuge, de la
persona con quien viva en concubinato, o de ascendientes o descendientes en línea recta, de dichos trabajadores.
Cuando se realicen erogaciones por concepto de previsión social, además de cumplir con
los requisitos ya mencionados, se debe atender a lo siguiente:126
- Los gastos de previsión social se deben llevar a cabo en territorio nacional, excepto aquellos que estén relacionados con trabajadores que presten sus servicios en el extranjero, siempre y cuando
estos estén relacionados con los ingresos que recibe el patrón.
- Se deben efectuar en relación con trabajadores del contribuyente y cuando sea aplicable, con su cónyuge, concubino, con los ascendientes y descendientes, aquellas personas que dependen
económicamente del trabajador, incluso cuando se tenga parentesco civil, así como los menores de edad que demuestren dependencia económica y vivan en el mismo domicilio del trabajador. En el
caso de prestaciones por fallecimiento no es necesaria la dependencia económica.
Procedimiento para la determinación de la deducción de las prestaciones de previsión social para los
patrones
A partir de 2016 se eliminó de la LISR lo relativo al promedio aritmético anual de

prestaciones de previsión social de cada trabajador sindicalizado y no sindicalizado, sin
embargo, el artículo 48 del RLISR sigue haciendo referencia a la determinación de dicho
promedio aritmético para efectos de definir el concepto de general, es decir, aparenta que
quedó descontextualizado, pero para efectos de analizar dicho artículo, a continuación
comentaremos cómo se determina dicho promedio aritmético:
Total de las prestaciones cubiertas a = Promedio aritmético anual de cada

todos los trabajadores sindicalizados trabajador sindicalizado
durante el ejercicio inmediato anterior
Número de trabajadores sindicalizados
del ejercicio inmediato anterior
• Trabajadores no sindicalizados. El promedio aritmético anual de las erogaciones deducibles por prestaciones de previsión social por cada trabajador, deberá atender al siguiente procedimiento:
Total de las prestaciones cubiertas a = Promedio aritmético anual de cada

todos los trabajadores no trabajador no sindicalizado
sindicalizados durante el ejercicio
inmediato anterior
Número de trabajadores no
sindicalizados del ejercicio inmediato
anterior
Determinación del porcentaje de deducibilidad que se aplicará en el ejercicio del 47 o 53%
Deducción del 47%. Este porcentaje será aplicable cuando las prestaciones que reciben
los trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para ellos, hayan disminuido respecto al
ejercicio inmediato anterior del cual se realiza la determinación.
Deducción del 53%. Este porcentaje será aplicable cuando las prestaciones que reciben
los trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para ellos, hayan aumentado o se
mantengan iguales respecto al ejercicio inmediato anterior del cual se realiza la
determinación.
Para determinar si las prestaciones, que se otorgan a los trabajadores y que a su vez sean
ingresos exentos para ellos, disminuyeron respecto al ejercicio inmediato anterior, se aplicará
el procedimiento establecido en la regla 3.3.1.29. de la RM como se indica a continuación:
Para efectos de un mejor entendimiento vamos a utilizar el año 2019 como ejercicio
inmediato anterior y el 2020 como el ejercicio actual.
I.
Total de las prestaciones pagadas por = Factor para el ejercicio 2020

el patrón a sus trabajadores del
ejercicio 2020
Total de prestaciones y
remuneraciones pagadas por el patrón
a sus trabajadores en el ejercicio 2020
II.
Total de las prestaciones pagadas por = Factor para el ejercicio 2019

el patrón a sus trabajadores del
ejercicio 2019
Total de prestaciones y
remuneraciones pagadas por el patrón
a sus trabajadores en el ejercicio 2019
III. Cuando el factor que resulte en el ejercicio actual (2020) resulte menor a 1 con respecto
al factor del ejercicio inmediato anterior (2019), se entenderá que hubo una disminución en
las prestaciones otorgadas por el patrón a sus trabajadores, por lo que el porcentaje de no
deducible será el 53%.
IV. Para determinar el factor señalado en las fracciones I y II, se considerarán entre otros,
las siguientes erogaciones:
• Sueldos y salarios.
• Rayas y jornales.
• Gratificaciones y aguinaldo.
• Indemnizaciones.
• Prima de vacaciones.
• Prima dominical.
• Premios por puntualidad y asistencia.
• PTU.
• Seguro de vida.
• Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios.
• Previsión social.
• Seguro de gastos médicos.
• Fondos y cajas de ahorro.
• Vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa.
• Ayuda de transporte.
• Cuotas sindicales pagadas por el patrón.
• Fondo de pensiones, aportaciones del patrón.
• Prima de antigüedad (aportaciones).
• Gastos por fiesta de fin de año y otros.
• Subsidios por incapacidad.
• Becas para trabajadores y/o sus hijos.
• Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos.
• Ayuda a los trabajadores para gastos de funeral.
• Intereses subsidiados en créditos al personal.
• Horas extras.
• Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro.
• Contribuciones a cargo del trabajador pagadas por el patrón.
Plan de previsión social
Es recomendable que se formule un Plan de previsión social en el que se expresen de manera formal las bases para su
otorgamiento.
Cabe destacar que no existe un modelo único del Plan de previsión social, pues cada empresa debe adaptarlo a sus propias
necesidades; es decir, si cuenta con trabajadores sindicalizados o no sindicalizados, si tiene más de un sindicato, si los
empleados se encuentran expuestos a grados de riesgo diferentes, o bien, si se cuenta con establecimientos ubicados fuera del
país.127
Es importante mencionar que para efectos de la determinación de la PTU, no son aplicables ni las pérdidas fiscales ni el
gasto no deducible por prestaciones exentas del 46 o 53%, toda vez que la propia LISR establece la obligación de disminuir un
importe equivalente al gasto no deducible, de los ingresos acumulables del ejercicio.128
Artículo 9. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el
ejercicio la tasa del 30%. El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:
I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las
deducciones autorizadas por este Título y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el
ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios
anteriores.
El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres
meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.
Para determinar la renta gravable a que se refiere el inciso e) de la fracción IX del artículo 123, apartado A de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, no se disminuirá la participación de los trabajadores en las utilidades de las
empresas pagada en el ejercicio ni las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
Para la determinación de la renta gravable en materia de participación de los trabajadores en las utilidades de las
empresas, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables las cantidades que no hubiesen sido
deducibles en los términos de la fracción XXX del artículo 28 de esta Ley.
2.3.11. SEGUROS Y FIANZAS
Una de las erogaciones que las personas morales pueden realizar para proteger sus
mercancías, bienes, patrimonio y cubrir responsabilidades, es la adquisición de seguros y/o
fianzas, entendiendo para estos efectos como seguro, el contrato que consiste en que una
empresa aseguradora se obliga mediante una prima, a resarcir un daño o a pagar una suma
de dinero al verificarse la eventualidad prevista en el acuerdo,129 y por fianza el contrato por
el cual una persona se compromete con el acreedor a pagar por el deudor, si este no lo
hace.130
Respecto de esta partida, la LISR contiene diversas disposiciones que regulan los
elementos de dicha erogación, tales como destino, pago, recuperación, deducible, etc., en
este apartado se hará referencia exclusivamente a las aplicables a los requisitos particulares
que establece la LISR para deducir los seguros o fianzas131 considerando para ello, seguros
empresariales y fianzas (los correspondientes a los bienes de activo fijo, inventarios, eventos
y responsabilidades derivadas del desarrollo de las actividades) así como los que tengan
como objetivo otorgar beneficios a los trabajadores.
Los aspectos particulares que se deberán observar son los siguientes:
1. Que los pagos de seguros y fianzas se realicen conforme a las leyes de la materia. Lo
anterior implica que dichos pagos deben apegarse a los procedimientos y formalidades de las
leyes que rigen la operación de los seguros y fianzas en México. Al respecto, la Ley General
de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros en su artículo 3 establece:
Artículo 3. En materia de actividad aseguradora:
I. Se prohíbe a toda persona física o moral distinta de las señaladas en el artículo 1o. de esta Ley, la práctica de cualquier
operación activa de seguros en territorio mexicano;
Para efectos de esta Ley, se considera que se realiza una operación activa de seguros cuando, en caso de que se presente
un acontecimiento futuro e incierto, previsto por las partes, una persona, contra el pago de una cantidad de dinero, se obliga a
resarcir a otra un daño, de manera directa o indirecta o a pagar una suma de dinero.
No se considerará operación activa de seguros la comercialización a futuro de bienes o servicios, cuando el cumplimiento de
la obligación convenida, no obstante que dependa de la realización de un acontecimiento futuro e incierto, se satisfaga con
recursos e instalaciones propias de quien ofrece el bien o el servicio y sin que se comprometa a resarcir algún daño o a pagar
una prestación en dinero. Sin embargo, aun cuando se satisfagan con recursos e instalaciones propias, sí se considerará como
operación activa de seguros la prestación de servicios dirigidos a prevenir o restaurar la salud a través de acciones que se
realicen en beneficio del asegurado, mediante el pago de una cantidad de dinero, conforme a lo establecido en los artículos 7o.,
fracción II, inciso c), y 8o., fracción V, de esta Ley;
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, oyendo la opinión de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, podrá
establecer criterios de aplicación general conforme a los cuales se precise si una operación, para efectos de este artículo, se
considera operación activa de seguros, y deberá resolver las consultas que al efecto se le formulen.
II. Se prohíbe contratar con empresas extranjeras:

1) Seguros de personas cuando el asegurado se encuentre en la República al celebrarse el contrato;
2) (Derogado).
3) Seguros de cascos de naves o aeronaves y de cualquier clase de vehículos, contra riesgos propios del ramo marítimo y de
transportes, siempre que dichas naves, aeronaves o vehículos sean de matrícula mexicana o propiedad de personas domiciliadas
en la República;
4) Seguros de crédito, seguros de crédito a la vivienda y seguros de garantía financiera, cuando el asegurado esté sujeto a la
legislación mexicana.
En el caso de los seguros de garantía financiera, no será aplicable la prohibición señalada en el párrafo anterior cuando los
valores, títulos de crédito o documentos emitidos que sean materia del seguro, sean objeto de oferta exclusivamente en
mercados del exterior;
5) Seguros contra la responsabilidad civil, derivada de eventos que puedan ocurrir en la República; y
6) Seguros de los demás ramos contra riesgos que puedan ocurrir en territorio mexicano. No se considerarán como tales los
seguros que no residentes en territorio mexicano contraten fuera del mismo para sus personas o sus vehículos, para cubrir
riesgos durante sus internaciones eventuales.
III. En los siguientes casos, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá exceptuar de lo dispuesto en las fracciones
anteriores:
1) A las empresas extranjeras que, previa autorización de la citada Secretaría y cumpliendo con los requisitos que la misma
establezca, celebren contratos de seguros en territorio nacional, que amparen aquellos riesgos que sólo puedan ocurrir en los
países extranjeros en donde estén autorizadas para prestar servicios de seguros. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público,
previa opinión de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, podrá revocar la autorización otorgada en los términos del párrafo
anterior, cuando considere que están en peligro los intereses de los usuarios de los servicios de aseguramiento, oyendo
previamente a la empresa de que se trate; y
2. A la persona que compruebe que ninguna de las empresas aseguradoras facultadas para operar en el país, pueda o estime
conveniente realizar determinada operación de seguro que les hubiera propuesto. En este caso, se otorgará una autorización
específica para que lo contrate con una empresa extranjera, directamente o a través de una institución de seguros del país; y
IV. Se prohíbe a toda persona ofrecer directamente o como intermediario, en territorio nacional, por cualquier medio público o
privado, las operaciones a que se refieren el primer párrafo de la fracción I y la fracción II de este artículo, así como seguros sobre
bienes que se transporten de territorio mexicano a territorio extranjero y viceversa.
Los contratos concertados contra las prohibiciones de este artículo, no producirán efecto legal alguno, sin perjuicio del
derecho del contratante o asegurado de pedir el reintegro de las primas pagadas e independientemente de las responsabilidades
en que incurra la persona o entidad de que se trate, frente al contratante, asegurado o beneficiario o sus causahabientes, de
buena fe y de las sanciones a que se haga acreedora dicha persona o entidad en los términos de esta Ley.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no es aplicable a los seguros contratados con la autorización específica de la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público, a que se refiere este artículo.
Como se puede apreciar, la ley de la materia establece diversas restricciones y excepciones a las mismas, principalmente
cuando se utilizan aseguradoras extranjeras.
2. Que cubra o se refiera a conceptos que la LISR señala como deducibles o que en otras
leyes se establezca la obligación de contratarlos. Entendiendo como tal, que se cubran los
aspectos generales de cualquier deducción, como es el hecho de ser estrictamente
indispensables para el desarrollo de las actividades, tener comprobantes fiscales, fechas,
etcétera.
3. En el caso de seguros, que durante la vigencia de la póliza no se otorguen préstamos a
persona alguna, por parte de la aseguradora, tomando como garantía:
a) Las sumas aseguradas;
b) Las primas pagadas o
c) Las reservas matemáticas, que en palabras simples, son los montos cubiertos en los
primeros años de un seguro de vida para cubrir siniestros esperados en el futuro.
Esto es así, ya que la intención del legislador es conceder como una partida deducible, los
seguros o fianzas que un contribuyente necesite para el desarrollo de su actividad, y no un
mecanismo/producto para obtener crédito o fondeo.
4. Tratándose de seguros cuyo objeto sea otorgar beneficios a los trabajadores, deberá
atenderse a las reglas de generalidad que como prestaciones de previsión social resultan
aplicables conforme a la fracción XI del artículo 27 de la LISR, mismos que fueron analizados
en el apartado anterior.
5. Ahora bien, con respecto a las primas de seguros que tienen por objeto el resarcir al
contibuyente, a las personas morales de la disminución, quebranto o daño que en su
productividad pudiera causar la muerte, accidente o enfermedad de técnicos o dirigentes (en
la práctica se conoce como “seguro de hombre clave”), se debe cuidar el debido cumplimiento
de los siguientes aspectos:
a) Que se establezca un plan para determinar el monto de la prestación, esto es, que exista
un documento que contenga las bases para fijar la prestación en comento y no sea al arbitrio
de una persona.
b) Que sean temporales a un plazo no mayor de 20 años y de prima nivelada, esto es, que
los seguros sean de una duración (periodo) determinado y el monto de prima sea el mismo
durante la vigencia del seguro.
c) Que el asegurado debe tener relación de trabajo con la empresa.
d) Que la persona moral deberá reunir la calidad de contratante y beneficiario irrevocable.
e) Que, en caso de terminación del contrato, el importe que se rescate se acumule a los
ingresos de la persona moral, en el ejercicio en que esto ocurra. Para estos efectos, debe
entenderse como rescate: La cantidad que recibe el asegurado cuando por voluntad propia
decide terminar de manera anticipada un seguro de vida.
2.3.12. GASTOS NO DEDUCIBLES
2.3.12.1. ISR Y CONTRIBUCIONES A CARGO DE TERCEROS
Las personas morales por disposición de la LISR deben vigilar que sus erogaciones
cumplan con ciertos requisitos establecidos por la propia ley de referencia; por su parte, el
artículo 28 señala en sus distintas fracciones, aquellas erogaciones que para efectos fiscales
son consideradas como un gasto no deducible del ISR.
En este apartado analizaremos las limitantes referidas y presentaremos algunos ejemplos
de su aplicación.
El artículo 28 en su fracción I establece que serán no deduibles los pagos por concepto del
ISR que no estén a cargo del propio contribuyente e incluso de terceros, ni de aquellos pagos
que correspondan a terceros en su parte subsidiaria o que originalmente pudieran
corresponder a terceros. El decir, no podrá considerarse como un pago deducible en los
términos del impuesto la erogación que se realice por concepto del ISR del propio
contribuyente, o incluso cuando este corresponda por disposición de ley a un tercero.
Es de destacar que dicha fracción establece una excepción por lo que corresponde a
pagos de impuestos, y esta corresponde a los pagos que en su caso efectúen los patrones
por concepto de cuotas obrero-patronales erogadas a favor del IMSS, incluyéndose aquellos
que se tengan previstos en la Ley del Seguro de Desempleo.
Asimismo, es destacable considerar que el segundo párrafo de la referida fracción
establece como una erogación no deducible para efectos del ISR, aquellas cantidades que
sean por concepto de pago del subsidio para el empleo, que el contribuyente, en su carácter
de retenedor, entregue a quienes les presten servicios personales subordinados.
Finalmente, esta fracción establece una excepción, al permitir la deducción de aquellos
pagos por concepto de recargos efectivamente erogados, inclusive a través de
compensación.
2.3.12.2. OBSEQUIOS Y ATENCIONES
La entrega de obsequios, atenciones, propinas, gastos de facilitación y conceptos análogos

es una práctica muy común en nuestro país, que en muchas ocasiones puede ser crítica para
que el agente económico pueda cumplir con su objeto social; a pesar de ello, la LISR prohíbe
la deducción de este tipo de erogaciones.
En este apartado, se busca exponer y ejemplificar cómo funciona la limitante a la deducción
de este tipo de gastos.
Como parte del amplio catálogo de erogaciones no deducibles que contiene el artículo 28
de la LISR, encontramos los obsequios, atenciones y erogaciones similares en las que incurre
el contribuyente, salvo aquellos que se encuentren directamente relacionados con la
enajenación de productos o la prestación de servicios y se ofrezcan a los clientes de forma
general.
Si bien la regla parece muy clara en una primera lectura, la excepción que incluye dicha
disposición pone varias preguntas sobre la mesa que pueden complicar la interpretación y
aplicación de esta, ¿qué es un obsequio o atención desde una perspectiva fiscal? ¿Una
muestra de producto califica como un obsequio? ¿Cuál es el alcance de “general”? ¿Acaso
debo ofrecer obsequios a todos mis clientes para poder tomar la deducción de estos?
Existen un sinfín de maneras para que el contribuyente pueda dar a conocer sus productos,
como puede ser el uso de medios de comunicación masiva, o promotorías que pueden
involucrar la entrega de muestras.
Por otro lado, y como se ha mencionado en repetidas ocasiones, la LISR permite que los
contribuyentes deduzcan los gastos y erogaciones que les sean estrictamente indispensables
para llevar a cabo su actividad, conforme lo dispone la fracción I del artículo 27 de la LISR.
Para aquellos contribuyentes con fines de lucro es menester buscar que sus potenciales
clientes los conozcan, consuman sus productos o servicios, y con ello puedan alcanzar el
objeto para el que fueron constituidos. En este orden de ideas, podemos concluir que los
gastos de propaganda y publicidad resultan estrictamente indispensables para los
contribuyentes, y con ello serán deducibles siempre que cumplan con el resto de los
requisitos que establece la citada ley.
Ahora bien, ¿en qué momento un obsequio a un cliente se convierte en un gasto
publicitario o de promoción? Como en muchas otras ocasiones la ley no aborda este tema y la
frontera no está del todo bien definida.
Históricamente, tanto las autoridades como los contribuyentes han tomado posturas
distintas y contrarias entre sí sobre este tema. Hace cerca de una década, ante la falta de
claridad de las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales mantuvieron una fuerte
campaña de fiscalización donde cuestionaron la deducción de artículos promocionales,
argumentando que estos estaban incluidos dentro de la limitante aplicable a los obsequios y
atenciones de la ley vigente en aquellos años, como a continuación se cita:
Los obsequios, atenciones y otros gastos de naturaleza análoga con excepción de aquéllos que estén directamente
relacionados con la enajenación de productos o la prestación de servicios y que sean ofrecidos a los clientes en forma
general.132
Los contribuyentes participantes en industrias o sectores que requieren de fuertes inversiones en artículos promocionales
manifestaron su posición al respecto, siendo la industria farmacéutica una de las más afectadas en aquel momento y la más
activa en cuanto a la defensa de su posición.
La Prodecon no tardó en pronunciarse sobre el tema y en 2012 emitió la recomendación

sistémica DGAS/RS/001/2012, dirigida particularmente a la industria farmacéutica, debido a
que las autoridades fiscales estaban negando la deducción de gastos en favor de los médicos
que prescriben los productos de dicha industria, así como de los artículos promocionales que
fungen como recordatorios de marca, sin considerar que las empresas del sector se
encuentran imposibilitadas por mandato de ley a promover sus productos tal como lo harían
otras empresas o industrias.
Posteriormente, a través del criterio 2/2013/CTN/CS-SASEN,133 la Prodecon reforzó la
posición de que un gasto se considera estrictamente indispensable en la medida en que este
incida en la capacidad real de la empresa para generar ingresos, señalando también que la
autoridad que busque la aplicación de la fracción III del artículo 32134 a los gastos de
promoción estaría violando los derechos fundamentales de los contribuyentes, al negar la
deducción de una erogación estrictamente indispensable.
A continuación, se transcribe este criterio:
2/2013/CTN/CS-SASEN
RENTA. DEDUCCIONES PROCEDEN AL ACREDITARSE SU ESTRICTA INDISPENSABILIDAD POR GUARDAR ESTRECHA

RELACIÓN CON LA CAPACIDAD DEL CONTRIBUYENTE PARA GENERAR INGRESOS. Los gastos que eroga una industria
para promocionar sus productos están íntimamente ligados con su capacidad para generar ingresos pues, de no erogarlos, con
mayor dificultad podrían ser del conocimiento de los consumidores. En este orden de ideas, la posibilidad de deducir dichos
gastos se debe analizar partiendo de la premisa de que, conforme a lo establecido en el artículo 31, fracción I, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta (LISR), se trata de erogaciones estrictamente indispensables para los fines de la empresa y que son
gastos que inciden en la capacidad real de contribuir de las empresas, por tratarse de gastos estructurales para la operación de
su negocio o giro empresarial.
Así las cosas, al concluirse que los gastos de promoción son indispensables para la generación de ingresos –siempre y
cuando se compruebe que los mismos tienen el fin de promocionar los productos–, a juicio de esta Procuraduría, la autoridad
fiscal que indebidamente buscara encasillarlos en los supuestos establecidos por las fracciones III y V del artículo 32 de la LISR,
requiriendo el cumplimiento de los requisitos señalados en dichas fracciones, sin reparar en las auténticas razones que justifican
la erogación de dichos gastos podría incurrir en violaciones a los derechos fundamentales de los contribuyentes al rechazar
deducciones estrictamente indispensables.
Otro de los argumentos para sostener la improcedencia de la deducción de los artículos promocionales entregados a médicos
en aquel momento fue que dichos artículos no eran otorgados a los clientes de forma general. Este argumento claramente
ignoraba las particularidades de la industria farmacéutica, la cual está impedida por ley a promover sus productos con el público
en general y debe valerse de los médicos, quienes fungen como intermediarios, para que prescriban los medicamentos que dicha
industria produce.
Una pluralidad de compañías farmacéuticas presentó demandas de amparo en contra de la

posición de la autoridad, quien desconoció en aquel momento la existencia de un problema
sistémico y la recomendación de la Prodecon. Las demandas de amparo no solamente se
dirigían en contra del rechazo de la deducción de artículos promocionales entregados a los
médicos, también se levantaban en contra de los gastos en favor de médicos que se abordan
en otro apartado de esta obra.
Si bien tardaron algunos años los tribunales para resolver acerca de este tema, las
resoluciones de los amparos resultaron favorables hacia los contribuyentes y atienden las
particularidades de la industria. Cabe destacar una tesis aislada, cuyo rubro se cita a
continuación:
RENTA. LOS GASTOS EFECTUADOS POR CONCEPTO DE ARTÍCULOS PROMOCIONALES DE PRODUCTOS

FARMACÉUTICOS SON DEDUCIBLES PARA EFECTOS DEL IMPUESTO RELATIVO, AUN CUANDO ÉSTOS SE ENTREGUEN
A UN PÚBLICO CALIFICADO, COMO LO SON LOS MÉDICOS Y NO AL “PÚBLICO EN GENERAL”. El derecho sanitario
mexicano establece al mercado farmacéutico una pluralidad de limitaciones en lo relativo a la promoción y venta de sus
productos, destacadamente, que muchos de éstos no pueden promocionarse ante el público en general, por lo cual, se presentan
a los médicos, quienes resultan ser sus intermediarios, ya que constituyen el único medio apto y especializado para prescribirlos
sin poner en riesgo la salud de las personas. Por tanto, los gastos efectuados por concepto de artículos promocionales de
productos farmacéuticos resultan estrictamente indispensables para la consecución del objeto social de las empresas del ramo
y, en consecuencia, son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, aun cuando éstos se entreguen a un público
calificado, como lo son los médicos y no al “público en general”.135
Si bien la regla general establece que los obsequios y atenciones deberían entregarse de forma general, la entrega de los
artículos promocionales a médicos y no al público en general surge de una necesidad de las empresas farmacéuticas para
promover sus productos a través de estos intermediarios, ya que está prohibida por el derecho sanitario mexicano, la promoción
de productos farmacéuticos de prescripción ante el público general; la entrega a un grupo competente como son los médicos, no
descalifica a los artículos entregados como promocionales por no ser entregados al cliente final.
De las distintas resoluciones y su interpretación armónica, consideramos importante

destacar la generalidad a la que hace referencia la disposición bajo análisis y que no se
refiere a la universalidad o totalidad de los clientes, y sí está referida a grupos homogéneos;
particularmente la tesis antes referida abre la puerta a la entrega de los obsequios a grupos
calificados, es decir que cumplen con ciertas características en común.
Desafortunadamente, es muy común encontrarse con contribuyentes que se ven en la
necesidad de entregar presentes, atenciones u obsequios a servidores públicos, en aras de
obtener algún beneficio que les permita conseguir su objeto social. Si bien es cierto que
podría argumentarse que estos gastos podrían resultar estrictamente indispensables para que
el contribuyente lleve a cabo sus actividades, también lo es que los artículos 222 y 222 bis del
Código Penal Federal (CPF) califican estos actos como delito de cohecho. En consecuencia,
el considerar como deducible para efectos del ISR cualquier presente o cantidad entregada
en efectivo a un servidor público para que este haga o deje de hacer algo, transgrede las
disposiciones fiscales ya que dicho acto se considera como nulo al contravenir las
disposiciones contenidas en los artículos 1830 y 1831 del CCF.
Así pues, cualquier presente en favor de servidores públicos será un gasto no deducible
del contribuyente, independientemente de las sanciones que impongan las disposiciones
penales vigentes. Esta posición es claramente reafirmada por el criterio normativo 24/ISR/N
incluido en el Anexo 7 de la RM vigente para el ejercicio 2020, citado a continuación:
24/ISR/N Dádivas a servidores públicos. No son deducibles para los efectos del ISR. El artículo 28, fracción III, de la Ley
del ISR establece que no serán deducibles los obsequios, atenciones y otros gastos de naturaleza análoga, con excepción de
aquéllos referidos en la propia disposición.
De los artículos 222 y 222 bis del Código Penal Federal se desprende que los delitos de cohecho y de cohecho a servidores
públicos extranjeros consisten en dar, por sí o por interpósita persona, cualquier clase de dádiva como dinero, bienes o servicios,
a servidores públicos, incluso extranjeros, o a terceros para que el servidor público haga o deje de hacer algo justo o injusto
relacionado con sus funciones.
Dicha conducta implica que cualquier erogación efectuada por el contribuyente que se ubique en los supuestos de los tipos
penales señalados, habrá sido efectuada en contravención a las leyes de orden público.
Lo anterior, conforme a los artículos 1830 y 1831 del Código Civil, en relación con el 8 de dicho Código, que establecen que es
ilícito el hecho que es contrario a las leyes de orden público y que el fin o motivo determinante de la voluntad tampoco debe ser
contrario a dichas leyes, resultando como sanción su nulidad.
En ese sentido, las erogaciones, para ser consideradas deducciones autorizadas, no deben ser contrarias a las leyes de
orden público, incluso cuando se realicen en el extranjero.
Debido a las consideraciones anteriores, las erogaciones consistentes en dar por sí o por interpósita persona, dinero, bienes
o servicios, a servidores públicos, incluso extranjeros o a terceros, no constituyen deducciones autorizadas para los efectos del
ISR, debido a que se ubican en el supuesto previsto por el artículo 28, fracción III, de la Ley del ISR y se realizan en
contravención a las leyes de orden público, con independencia de que dichas erogaciones se encuentren relacionadas o no con
la investigación o sanción por los tipos penales aludidos.
En suma, si bien la regla general señala que los obsequios, atenciones y erogaciones similares no son deducibles salvo que
se encuentren directamente relacionados con la enajenación de productos o la prestación de servicios, y se ofrezcan a los
clientes de forma general, es importante considerar que no todos los sectores productivos funcionan de la misma manera y es
necesario atender a las particularidades de cada uno de ellos. Existirán casos en los que los conceptos en comento por sus
características propias reúnan las condiciones necesarias para ser considerados como gastos de publicidad o promoción y
consecuentemente, les sean aplicables requisitos distintos para su deducción.
2.3.12.3. GASTOS DE REPRESENTACIÓN
Aunque muchas veces no se documenta de forma expresa, los gastos de representación

son sumamente comunes en las actividades económicas de los contribuyentes; como
ejemplo, podemos decir que los empleados realizan sus actividades en nombre de la empresa
cuando se presentan ante terceros y son una extensión de la empresa para la realización de
sus actividades.
Dada la falta de claridad y definiciones de las disposiciones fiscales, la aplicación de
ciertas disposiciones puede no ser nítida y definitivamente habrá un sinfín de situaciones que
escapen de su aplicación. Este es el caso de los gastos de representación, donde la limitante
es tan amplia que podría cubrir erogaciones reguladas por otras fracciones, o bien, ignorar la
estricta indispensabilidad de este tipo de gastos para algunas industrias dadas sus
particularidades.
Entre el listado de erogaciones no deducibles que establece el artículo 28 de la LISR, se
encuentran los gastos de representación como parte de la fracción IV del citado artículo.
Aunque la regla puede parecer simple en una lectura rápida, como en tantos otros casos, la
LISR es omisa y no define el concepto de gastos de representación, siendo la representación
un término con múltiples acepciones.
Las leyes mexicanas tampoco definen como tal el concepto de representación, aunque sí
reconocen la posibilidad de actuar o contratar en nombre de otra persona; tal es el caso de
los artículos 1800, 1801 y 1802 del CCF, donde se establecen los elementos de las
obligaciones, en específico la representación de las partes.
Si bien en derecho existen diversas doctrinas sobre lo que debe definirse como
representación, muchas de ellas coinciden en que una representación consiste en actuar por
cuenta y en nombre de una persona distinta, ya sea de forma voluntaria o porque así lo
establezca la ley.
Bajo este precepto entenderíamos que aquellas erogaciones incurridas por un tercero, en
nombre y por cuenta del contribuyente, no serían deducibles para este último. Entre la
pluralidad de gastos que podrían calificar como gastos de representación podemos identificar
algunos que serían objeto de otras fracciones del mismo artículo 28, como lo son los
obsequios, atenciones y gastos de viaje.
Es claro que la LISR en diversas ocasiones buscará limitar la deducción de aquellas
erogaciones que el legislador consideró no están estrechamente relacionadas a las
actividades del contribuyente, o bien, se prestan para que estos últimos tomen deducciones
mayores y con ello disminuyan el pago del impuesto.
No obstante, la autoridad fiscal no puede dejar de considerar en sus revisiones el impacto
que tiene una erogación para contribuir en la capacidad productiva del contribuyente y la
generación de ingresos.
La Prodecon por medio del criterio 2/2013/CTN/CS-SASEN135 señala que un gasto se
considera estrictamente indispensable, en la medida en que este incida en la capacidad real
de la empresa para generar ingresos. Para mayor referencia, a continuación, se transcribe el
criterio en comento:
2/2013/CTN/CS-SASEN (Aprobado 3ra. Sesión Ordinaria 26/03/2013)
RENTA. DEDUCCIONES PROCEDEN AL ACREDITARSE SU ESTRICTA INDISPENSABILIDAD POR GUARDAR ESTRECHA

RELACIÓN CON LA CAPACIDAD DEL CONTRIBUYENTE PARA GENERAR INGRESOS. Los gastos que eroga una industria
para promocionar sus productos están íntimamente ligados con su capacidad para generar ingresos pues, de no erogarlos, con
mayor dificultad podrían ser del conocimiento de los consumidores. En este orden de ideas, la posibilidad de deducir dichos
gastos se debe analizar partiendo de la premisa de que, conforme a lo establecido en el artículo 31, fracción I, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta (LISR), se trata de erogaciones estrictamente indispensables para los fines de la empresa y que son
gastos que inciden en la capacidad real de contribuir de las empresas, por tratarse de gastos estructurales para la operación de
su negocio o giro empresarial. Así las cosas, al concluirse que los gastos de promoción son indispensables para la generación
de ingresos –siempre y cuando se compruebe que los mismos tienen el fin de promocionar los productos–, a juicio de esta
Procuraduría, la autoridad fiscal que indebidamente buscara encasillarlos en los supuestos establecidos por las fracciones III y V
del artículo 32 de la LISR, requiriendo el cumplimiento de los requisitos señalados en dichas fracciones, sin reparar en las
auténticas razones que justifican la erogación de dichos gastos podría incurrir en violaciones a los derechos fundamentales de los
contribuyentes al rechazar deducciones estrictamente indispensables.
La posición del ombudsman es relevante ya que llama la atención de las autoridades fiscales para atender a la estricta
indispensabilidad de las erogaciones del contribuyente, además de sumarse a las distintas tesis aisladas de Tribunales
Colegiados de Circuito, donde uno de los elementos críticos de las resoluciones es el análisis de la estricta indispensabilidad de
los gastos y su incidencia en la capacidad del contribuyente para generar ingresos.
Si bien las disposiciones fiscales son de aplicación estricta, también se debe analizar el
objeto de las erogaciones del contribuyente y el impacto que tengan estas en la capacidad de
generar ingresos. Este análisis requerirá disgregar cada uno de los elementos de la
erogación, los actores, el objetivo de estas, además de observar el resto de los requisitos que
establece la ley.
Habrá gastos que estarán encaminados para que el contribuyente pueda dar a conocer sus
productos y mantener o mejorar su posición de mercado; un ejemplo de estos gastos incluiría
aquellos en que incurra un empleado para promover un producto de la empresa en la que
labora, ya sea en la misma localidad o fuera de esta. En este tenor, será necesario ser crítico
al momento de definir si un gasto de representación podría ser en realidad algún gasto de
promoción, de propaganda y publicidad, viático, atención u obsequio, y en consecuencia le
sean aplicables las disposiciones específicas para ese tipo de erogación.
En resumen, la disposición general establece que los gastos de representación son un
gasto no deducible; sin embargo, dado que las disposiciones fiscales no definen que debe
considerarse como un gasto de representación y legalmente tampoco existe una definición
clara de estos, resulta crítico atender no solo a la forma de estas erogaciones sino también al
destino de estas y su estricta indispensabilidad. Existirán casos en los que los gastos bajo
análisis reúnan las condiciones necesarias para ser considerados como otro tipo de gastos y
les sean aplicables requisitos distintos para su deducción.
2.3.12.4. VIÁTICOS O GASTOS DE VIAJE

El pago de viáticos o gastos de viaje es una práctica que es muy común en nuestro país,
sobre todo en las industrias en las que, por el mismo giro del negocio, los empleados tienen la
necesidad de realizar viajes para llevar a cabo sus actividades laborales. Un claro ejemplo de
este tipo de industrias son los transportistas que se encuentran constantemente en distintos
puntos de la República Mexicana o incluso en el extranjero ya sea transportando personas o
mercancías, y que por las distancias que recorren, tienen que incurrir en gastos para su
estancia (i.e., hospedaje, alimento, transporte, etc.) a lo largo del camino que recorren hasta
su destino y el regreso. Para ello, la LISR establece ciertas limitaciones en este tipo de
erogaciones, por lo que a lo largo de este análisis se exponen qué viáticos son los que
pueden considerarse como deducibles, y como no deducibles, qué requisitos es necesario
cumplir y se ejemplificarán algunos casos comunes que se pueden encontrar.
Para lo anterior, resulta indispensable analizar el contenido del artículo 28, fracción V, de la
LISR, el cual establece las limitantes que regulan el tratamiento fiscal de las erogaciones
efectuadas por concepto de viáticos; precepto legal que a la letra establece lo siguiente:
V. Los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte,
uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático o cuando se apliquen dentro de
una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente. Las personas a favor de las cuales se realice la
erogación, deben tener relación de trabajo con el contribuyente en los términos del Capítulo I del Título IV de esta Ley o deben
estar prestando servicios profesionales. Los gastos a que se refiere esta fracción deberán estar amparados con un comprobante
fiscal cuando éstos se realicen en territorio nacional o con la documentación comprobatoria correspondiente, cuando los mismos
se efectúen en el extranjero.
Tratándose de gastos de viaje destinados a la alimentación, éstos sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda
de $750.00 diarios por cada beneficiario, cuando los mismos se eroguen en territorio nacional, o $1,500.00 cuando se eroguen en
el extranjero, y el contribuyente acompañe el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o
transporte. Cuando a la documentación que ampare el gasto de alimentación el contribuyente únicamente acompañe el
comprobante fiscal relativo al transporte, la deducción a que se refiere este párrafo sólo procederá cuando el pago se efectúe
mediante tarjeta de crédito de la persona que realiza el viaje.
Los gastos de viaje destinados al uso o goce temporal de automóviles y gastos relacionados, serán deducibles hasta por un
monto que no exceda de $850.00 diarios, cuando se eroguen en territorio nacional o en el extranjero, y el contribuyente
acompañe el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o transporte.
Los gastos de viaje destinados al hospedaje, sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $3,850.00 diarios,
cuando se eroguen en el extranjero, y el contribuyente acompañe a la documentación comprobatoria que los ampare la relativa al
transporte.
Cuando el total o una parte de los viáticos o gastos de viaje con motivo de seminarios o convenciones, efectuados en el país o
en el extranjero, formen parte de la cuota de recuperación que se establezca para tal efecto y en el comprobante fiscal o la
documentación comprobatoria que los ampare no se desglose el importe correspondiente a tales erogaciones, sólo será
deducible de dicha cuota, una cantidad que no exceda el límite de gastos de viaje por día destinado a la alimentación a que se
refiere esta fracción. La diferencia que resulte conforme a este párrafo no será deducible.
Como se puede advertir, una de las fracciones más relevantes que contiene el artículo 28 de la LISR, es la relacionada con los
viáticos o gastos de viaje ya que establece limitantes señalando que, salvo los gastos destinados a hospedaje, alimentación,
transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje realizados en una faja de 50 kilómetros de la ubicación del
contribuyente; los viáticos serán considerados como no deducibles.
Asimismo, establece que las personas que reciban este tipo de pagos deberán tener una
relación de trabajo o prestar servicios profesionales con la persona que efectúa el pago de
viáticos, y deberán amparar dichos gastos con los comprobantes fiscales respectivos.
De una primera lectura a la fracción V del artículo referido, podría parecer claro lo que
buscaba el legislador al plantear la limitante en la deducción de viáticos, la cual es que dichos
gastos sean estrictamente indispensables para llevar a cabo las actividades del negocio y
brindar facilidades a los contribuyentes, para que sus trabajadores pudieran desplazarse a su
destino como parte de sus actividades laborales, y así acceder a la deducción de dichas
erogaciones; sin embargo, surgen varias preguntas que complican la aplicación de la fracción
señalada: ¿Qué se considera como relación de trabajo? ¿A partir de qué distancia se
considera la faja de 50 kilómetros? ¿Qué ocurre si los empleados son proporcionados por una
compañía de outsourcing o prestadora de servicios de personal? ¿Qué implicaciones para el
salario del trabajador podría tener el recibir viáticos? ¿Qué ocurre si el trabajador recibe
viáticos de manera permanente y a su libre disposición sin necesidad de comprobar en qué
fueron gastados?
Lo único que deja clara la disposición es que gastos como hospedaje, alimentación,
transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje son deducibles siempre
que se realicen afuera de la faja de 50 kilómetros más allá de la ubicación del contribuyente,
por lo que cualquier otro gasto de viático que no se encuentre dentro de los antes descritos
no podrá ser deducible incluso cuando cumplan con haberse erogado a la distancia de
kilómetros referida.
El reglamento de la LISR137 con relación en la citada disposición, señala que los 50
kilómetros a que hace referencia la distancia para la deducción de viáticos deberán ser
considerados desde el establecimiento del contribuyente, en donde el trabajador normalmente
presta sus servicios en favor de la persona que efectúa la erogación.
Adicionalmente, los tribunales138 también se han pronunciado en relación con la faja de 50
kilómetros, señalando que dicha distancia debe ser perimetral; es decir, partiendo del
establecimiento del contribuyente hacia cualquier dirección en línea recta, sin que esos 50
kilómetros correspondan al diámetro de la circunferencia de la faja referida, criterio que a la
letra establece lo siguiente:
VII-CASR-NCIV-18
DEDUCCIONES AUTORIZADAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LAS EROGACIONES POR CONCEPTO DE
VIÁTICOS O GASTOS DE VIAJE, DEBEN REALIZARSE FUERA DE LA FAJA DE 50 KILÓMETROS QUE CIRCUNDE EL
ESTABLECIMIENTO DEL CONTRIBUYENTE (INTERPRETACIÓN SEMÁNTICA Y AUTÉNTICA DE LA FRACCIÓN V, DEL
ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE
2013). La citada fracción dispone que no serán deducibles las erogaciones por concepto de viáticos o gastos de viaje, realizadas
dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente. Lo anterior, debe interpretarse en el
sentido de que, los 50 kilómetros aludidos son perimetrales, es decir, se computan partiendo del establecimiento del
contribuyente, hacia cualquier dirección en línea recta; sin que en momento alguno pueda concluirse que esos 50 kilómetros
corresponden al diámetro de la circunferencia de la faja referida, pues ello iría en contra del espíritu del legislador, que fue que ese
tipo de gastos se realicen para el sustento de que hace un viaje fuera del perímetro de 50 kilómetros.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 758/14-23-01-8-OT.- Resuelto por la Sala Regional del Norte-Centro IV del Tribunal
Federal de Justicia Administrativa, el 4 de enero de 2016, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Miguel Ángel Luna
Martínez.- Secretaria: Lic. Valeria Ponce Ramírez.
RTFJA. Octava Época. Año III. No. 26. Septiembre 2018. p. 395.
Ahora bien, la LFT139 define la relación de trabajo como cualquier acto que le dé origen a la prestación de un servicio personal
subordinado a cambio de un salario; es decir, cualquier persona que le preste un servicio subordinado al contribuyente y por el
cual reciba una remuneración. Para estos efectos, la misma disposición140 establece que, entre otros, el salario se integra con
habitación y cualquier otra cantidad que se entregue al trabajador por su trabajo.
Derivado de lo anterior y con la finalidad de que el trabajador no se vea afectado por recibir
el pago de viáticos, la LISR141 considera a estos como ingresos exentos para el trabajador,
condicionados a que sean en servicio del patrón y se obtengan los comprobantes fiscales
correspondientes.
Sin embargo, los Tribunales Colegiados de Circuito, han establecido que los viáticos
forman parte del salario si se recibe permanentemente y se demuestra que se pactó con el
trabajador que este dispondrá libremente del mismo, sin condicionar que se pruebe que se
realizó esa erogación; por tanto, los viáticos forman parte del salario y se entregan como una
contraprestación al servicio desempeñado, con independencia de que mediante ellos,
pretendan resarcirse gastos extraordinarios del trabajador; lo anterior, de acuerdo a la tesis
aislada XVII.1o.C.T.69 L (10a.), que a la letra establece lo siguiente:
VIÁTICOS. FORMAN PARTE DEL SALARIO SI SE RECIBEN PERMANENTEMENTE Y SE DEMUESTRA QUE SE PACTÓ
QUE EL TRABAJADOR DISPONDRÍA LIBREMENTE DEL NUMERARIO, SIN NECESIDAD DE PROBAR EL ESTIPENDIO. En
términos del artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria,
gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación
que se entregue al trabajador por el servicio desempeñado. Por su parte, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, en la jurisprudencia 2a./J. 35/2002, analizó la naturaleza de la ayuda para transporte, y concluyó que si se entrega
ordinaria y permanentemente, sin estar supeditada a que el trabajador efectúe esos gastos, sí integra el salario, por ser una
contraprestación al servicio desempeñado. Ahora bien, los viáticos tienen por objeto principal proporcionar al trabajador cierta
cantidad de dinero para cubrir las erogaciones ocasionadas con motivo de alimentos y hospedaje que debe cubrir para poder
prestar sus servicios; por lo que, si en el juicio se demuestra que se otorgaban permanentemente, sin condicionar que se pruebe
que se realizó ese estipendio, es decir, que se pactó la libre disposición del numerario, conforme a lo definido en la jurisprudencia
aludida, los viáticos participan de las características de la ayuda para transporte; por tanto, forman parte del salario y se entregan
como una contraprestación al servicio desempeñado, con independencia de que mediante ellos pretendan resarcirse gastos
extraordinarios del trabajador.
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS CIVIL Y DE TRABAJO DEL DÉCIMO SÉPTIMO CIRCUITO.
Amparo directo 370/2018. Óscar Félix González Silva. 13 de septiembre de 2018. Unanimidad de votos. Ponente: María del
Carmen Cordero Martínez. Secretaria: Myrna Grisselle Chan Muñoz.
Nota: La tesis de jurisprudencia 2a./J. 35/2002, de rubro: “SALARIO. LA AYUDA PARA TRANSPORTE. ES PARTE
INTEGRANTE DEL MISMO.” citada, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época,
Tomo XV, mayo de 2002, página 270.
Esta tesis se publicó el viernes 07 de diciembre de 2018 a las 10:19 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
No. de Registro 2018878. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 61. Tomo II. Tribunales
Colegiados de Circuito. Materia(s) Laboral. Aislada. Tesis XVII.1o.C.T.69 L (10a.). Diciembre de 2018, p. 1187.
En ese mismo sentido, para el caso particular del viático por concepto de transporte, los tribunales 142 se han pronunciado al
respecto señalando que la ayuda que el trabajador reciba por concepto de transporte, y sea entregada de manera ordinaria y
permanente, sin estar supeditada a que el trabajador efectúe esos gastos, sí debe formar parte del salario gravable del trabajador.
Conforme a lo establecido en el criterio jurisprudencial 2a./J. 35/2002, emitido por la Segunda Sala de la SCJN, y que a
continuación se trascribe:
SALARIO. LA AYUDA PARA TRANSPORTE. ES PARTE INTEGRANTE DEL MISMO. La anterior Cuarta Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación estableció en diversas ocasiones que la ayuda para transporte no debía considerarse como parte
integrante del salario, porque no se trataba de una cantidad entregada como contraprestación al servicio prestado por el
trabajador, ni constituía una ventaja económica pactada en su favor, sino únicamente para resarcirlo de los gastos erogados por
tal concepto; sin embargo, un nuevo análisis conduce a esta Segunda Sala a abandonar dicho criterio, en virtud de que si se
toma en consideración, en primer término, que tal ayuda constituye una prestación de carácter convencional que puede derivar de
un contrato individual o colectivo de trabajo, cuyo objeto consiste en proporcionar al trabajador cierta cantidad de dinero para
cubrir los gastos que efectúa por el traslado a su trabajo y, en segundo, que el artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo establece
que el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas,
comisiones, prestaciones en especie y cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por el servicio
desempeñado, se concluye que, con independencia de que a través de la ayuda para transporte se pretendan resarcir gastos
extraordinarios del trabajador, dicha prestación debe considerarse parte del salario, siempre que se entregue de manera ordinaria
y permanente y no esté condicionada a que se efectúen los citados gastos, esto es, que la forma en que haya sido pactada tal
prestación no impida su libre disposición, pues la mencionada percepción incrementa el salario y se entrega como una
contraprestación al servicio desempeñado.
Contradicción de tesis 94/2001-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo en Materia de Trabajo del
Tercer Circuito, Segundo del Octavo Circuito, Segundo del Décimo Séptimo Circuito y Segundo del Vigésimo Primer Circuito. 19
de abril de 2002. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Sergio Salvador Aguirre
Anguiano; en su ausencia hizo suyo el asunto Juan Díaz Romero. Secretario: Eduardo Ferrer Mac Gregor Poisot.
Tesis de jurisprudencia 35/2002. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del tres de mayo de
dos mil dos.
No. de Registro 186852. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XV. Segunda Sala.
Materia(s) Laboral. Jurisprudencia. Tesis 2a./J. 35/2002. Mayo de 2002, p. 270.
Ahora bien, en los últimos años, los conceptos de insourcing y outsourcing han cobrado gran relevancia ya que constituyen
una figura que muchos contribuyentes han implementado, ¿qué tratamiento se le debe dar a los viáticos entregados a los
empleados con los que no se tiene una relación laboral?
Este es un tema que vemos comúnmente en la práctica, y que en la mayoría de los casos
no se encuentra bien documentado. Como lo mencionamos al inicio, la disposición es clara en
que debe existir una relación laboral o una prestación de servicios profesionales. En este
sentido, la prestación de servicio profesional es entre el contribuyente y la compañía
de insourcing u outsourcing, independientemente de que sean los trabajadores de la empresa
de personal quienes desempeñen las funciones, por lo que el hecho de que el contribuyente
pague directamente el viático al empleado contratado por la compañía
de insourcing u outsourcing, aun cuando se cumplan con los requisitos y limitantes, el
contribuyente no podrá hacer deducibles dichos gastos.
Al respecto, las autoridades fiscales se han pronunciado143 considerando como una
práctica fiscal indebida la deducción de viáticos cuando no exista relación laboral o prestación
de servicios profesionales, entre la persona a favor de la cual se realizan dichas erogaciones
y el contribuyente que pretende efectuar su deducción, aunque tales erogaciones se
encontraran destinadas a personal proporcionado por empresas terceras. Lo anterior se
sustenta con el criterio no vinculativo 6/ISR/NV emitido por el SAT, que para una mayor
claridad en la exposición se trascribe:
6/ISR/NV Gastos a favor de tercero.
No son deducibles aquellos que se realicen a favor de personas con las cuales no se tenga una relación laboral ni presten
servicios profesionales. El artículo 27, fracción I, de la Ley del ISR establece que las deducciones autorizadas en el Título II de
dicha Ley deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente. Asimismo, la fracción XI del
artículo referido dispone, contrario sensu, que no serán deducibles los gastos de previsión social cuando las prestaciones
correspondientes no se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores. De igual forma, el artículo 28, fracción
V, de la Ley del ISR, indica que no serán deducibles los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se
destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona
beneficiaria del viático y que las personas a favor de las cuales se realice la erogación, deben tener relación de trabajo con el
contribuyente en los términos del Capítulo I del Título IV de dicha Ley o deben estar prestando servicios profesionales, además de
que los gastos deberán estar amparados con un comprobante fiscal cuando estos se realicen en territorio nacional o con la
documentación comprobatoria correspondiente, cuando los mismos se efectúen en el extranjero. En ese sentido, no son
erogaciones estrictamente indispensables aquellas que se realizan cuando no exista relación laboral o prestación de servicios
profesionales entre la persona a favor de la cual se realizan dichas erogaciones y el contribuyente que pretende efectuar su
deducción, aun cuando tales erogaciones se encontraran destinadas a personal proporcionado por empresas terceras. Por lo
anterior, se considera que realizan una práctica fiscal indebida: I. Los contribuyentes que efectúen la deducción de gastos de
previsión social, viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero cuando no exista relación laboral o prestación de servicios
profesionales entre la persona a favor de la cual se realizan dichas erogaciones y el contribuyente. II. Quien asesore, aconseje,
preste servicios o participe en la realización o la implementación de la práctica anterior.
En relación con lo anterior, el TFJA, también se ha pronunciado en ese mismo el sentido, al reiterar que las personas a favor
de las cuales se realice la erogación, deben tener relación de trabajo con el contribuyente; y en el caso de que se subcontraten
los servicios de una persona moral, incluso se convengan cubrir de forma directa los gastos que pudieran erogarse por la
prestación de los mismos, si los trabajadores beneficiados no tienen relación laboral con el contribuyente, estos conceptos no
serán deducibles, en virtud de que las obligaciones pactadas en un contrato privado y sus alcances frente a terceros no pueden
modificar la naturaleza, u obligaciones de los contribuyentes frente al Fisco Federal. Lo anterior, se sostuvo mediante el criterio
VII-CASR-NCI-10, que a continuación se trascribe:
VII-CASR-NCI-10
ARTÍCULO 32 FRACCIÓN V DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. PARA LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS
PREVISTOS EN EL CITADO PRECEPTO LEGAL, ES REQUISITO INDISPENSABLE LA RELACIÓN DE TRABAJO ENTRE EL
CONTRIBUYENTE Y EL BENEFICIARIO. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 32 primer párrafo, fracción V, de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, no serán deducibles los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se
destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona
beneficiaria del viático o cuando se apliquen dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del
contribuyente. Asimismo, señala la misma fracción que las personas a favor de las cuales se realice la erogación, deben tener
relación de trabajo con el contribuyente, para ser deducibles. Por lo tanto, cuando los contribuyentes subcontraten servicios de
una persona moral y aun cuando convengan cubrir de forma directa los gastos que pudieran erogarse por la prestación de los
mismos, si los trabajadores beneficiados no tienen relación laboral con la actora, estos conceptos no serán deducibles conforme
a este artículo. Lo anterior, en virtud de que las obligaciones pactadas en un contrato privado y sus eventuales alcances frente a
terceros, no pueden modificar la naturaleza u obligaciones de los contribuyentes, derivadas de la ley frente al Fisco Federal, por
lo tanto resulta procedente el rechazo de las deducciones de que se trata.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 2312/12-04-01-5-OT.- Resuelto por la Sala Regional del Norte-Centro I del Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 12 de agosto de 2013, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Luis
Eduardo Naranjo Espinoza.- Secretaria: Lic. Norma Isabel Bustamante Herrera.
RTFJFA. Séptima Época. Año V. No. 53. Diciembre 2015, p. 461.
Derivado de lo anterior, la compañía de insourcing u outsourcing es quien debe pagar el viático a sus empleados y
posteriormente cobrar esos viáticos al contribuyente como parte del servicio profesional proporcionado.
Finalmente, la fracción V del artículo 28 de la referida ley también establece ciertas

limitantes para los siguientes viáticos:
• Alimentación:
- $750 diarios por cada beneficiario en territorio nacional;
- $1,500 diarios por cada beneficiario en el extranjero.
• Renta de autos y gastos relacionados:
- $850 diarios cuando se eroguen en territorio nacional o en el extranjero.
• Hospedaje:
- $3,850 diarios cuando se eroguen en el extranjero.
En cualquiera de los casos mencionados anteriormente, se deberá de adjuntar

documentación comprobatoria relacionada con el hospedaje o transporte; así como el
comprobante fiscal que reúna los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales en
México.
2.3.12.5. SANCIONES E INDEMNIZACIONES
La regla general establece que los pagos de sanciones e indemnizaciones, por daños y
perjuicios, así como las penas convencionales, son gastos no deducibles para el
contribuyente.
Si bien existen ciertas excepciones, dada la falta de claridad y definiciones por parte de las
disposiciones fiscales, estas pueden no ser claras. En este apartado, se analizará algunos de
los conceptos que exceptúa la ley en su limitante, haciendo uso de algunas disposiciones
supletorias, buscando dar claridad sobre los casos de excepción.
Por virtud de la fracción VI del artículo 28 de la LISR, las sanciones, las indemnizaciones
por daños y perjuicios o las penas convencionales no serán deducibles, salvo ciertas
excepciones.
En lo general, la restricción que se establece en esta fracción prohíbe la deducción de
aquellos gastos en los que incurra el contribuyente por haber incumplido alguna de sus
obligaciones, no limitándose a obligaciones en materia fiscal.
El primer concepto que refiere el artículo 28, fracción VI son las sanciones, entendiendo en
lo más amplio este término, se involucra las penas que una ley o un reglamento establece
para sus infractores.144 A este concepto corresponderían las multas e infracciones que
establezcan las distintas leyes a los particulares. Como ejemplo tendríamos las multas e
infracciones de tránsito que reciba un contribuyente por el uso de sus vehículos, o bien las
que imponga algún órgano regulatorio por el incumplimiento de obligaciones.
Ahora bien, el concepto en general de indemnización se refiere a la compensación
económica destinada a reparar, garantizando su indemnidad, al afectado por la privación de
un bien o derecho, por un perjuicio provocado por un tercero o por un gasto que ha incurrido
por razón ajena a su voluntad.145 Al respecto, será necesario acudir al CCF para conocer qué
es un daño y qué es un perjuicio.
El artículo 2208 del CCF define como daño al menoscabo o pérdida que sufre una persona
en su patrimonio por la falta de cumplimiento en una obligación; mientras que el perjuicio se
define en el artículo 2109 del CCF como la privación de cualquier ganancia lícita, que debiera
haberse obtenido con el cumplimiento de cierta obligación.
En este orden de ideas, las indemnizaciones por daños y perjuicios se referirán a las
cantidades que entreguen los contribuyentes, por no haber cumplido con cierta obligación,
para restituir a aquellos terceros a los que hayan afectado en su patrimonio y las ganancias
que estos últimos hubieran podido obtener.
Por otro lado, el artículo 1840 del CCF, señala que los contratantes pueden estipular penas
en los contratos en los casos de incumplimiento de las obligaciones a las que se sometan, en
cuyo caso no habrá posibilidad de reclamarse daños y perjuicios; por lo que las penas
convencionales fungen como sustitutos de los daños y perjuicios.
Regresando a la fracción bajo análisis, la disposición excluye de la limitante de deducción a
las indemnizaciones por daños y perjuicios, y a las penas convencionales cuando el
contribuyente por virtud de alguna ley esté obligado a pagarlas por provenir de riesgos
creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, a
menos que la causa de la pena sea imputable al contribuyente.
Respecto de la excepción de la regla, conforme a lo que se establece en el artículo 1913
del CCF, se considera que existe responsabilidad objetiva cuando la persona por el uso de
mecanismos, instrumentos, aparatos o sustancias peligrosos causa daños a terceros, aun sin
obrar ilícitamente, salvo que se demuestre que el daño se produjo por culpa o negligencia
inexcusable de la víctima. En adición, los Tribunales Colegiados de Circuito han analizado los
elementos que deben considerarse en la configuración de responsabilidad objetiva a través
de la tesis que se cita a continuación:
RESPONSABILIDAD OBJETIVA, RESPECTO DE DAÑOS CAUSADOS A TERCERAS PERSONAS POR EL USO DE

MECANISMOS PELIGROSOS. El Código Civil para el Distrito Federal en su artículo 1913 dispone, que cuando una persona hace
uso de mecanismos peligrosos, está obligada a responder del daño que cause, aunque no obre ilícitamente, a no ser que
demuestre que ese daño se produjo por culpa o negligencia inexcusable de la víctima. De acuerdo con el precepto citado, los
elementos constitutivos de la responsabilidad objetiva de mérito son: a). El uso o empleo de mecanismos peligrosos; b). La
existencia o actualización de un daño de carácter patrimonial; c). La relación de causa a efecto entre el hecho y el daño; y, d).
Que no exista culpa de la víctima. Consecuentemente, es requisito esencial para la procedencia de la acción de responsabilidad
objetiva por daños causados con el uso de mecanismos peligrosos, la relación de causa a efecto que debe existir entre el hecho
y el daño causado; por tanto, si se prueban los tres elementos constitutivos restantes de la responsabilidad en cuestión, pero no
el comprendido en el inciso “c)”, resulta improcedente la acción de referencia, pues es inconcuso que para que se configure la
responsabilidad objetiva en un accidente en el que intervengan dos o más vehículos considerados como mecanismos peligrosos y
se ocasionen daños a terceros, debe existir la relación de causalidad entre el hecho y el daño causado; de tal manera que será
necesario determinar y probar quién es el autor directo del hecho material que ocasionó el daño con el mecanismo peligroso que
conducía, sin tomar en cuenta su culpabilidad, para así fincar la responsabilidad objetiva respectiva, y sólo en el caso de que no
se pueda determinar, o bien, no existan elementos de convicción suficientes para establecer cuál de los conductores de los
mecanismos peligrosos fue el que provocó directa e inmediatamente los daños, será aplicable el supuesto normativo previsto en
el numeral 1917 del código en cita, conforme al cual las personas que en común hayan ocasionado un daño, son responsables
solidariamente hacia la víctima por la reparación a la que están obligadas, a menos de que el daño en común sea indirecto, esto
es, provocado por un tercero.146
Por otro lado, el CCF no define lo que es “caso fortuito” o “fuerza mayor”. El término “caso
fortuito” se emplea para señalar aquellos hechos que no pueden preverse o que de haberse
previsto fueran inevitables, mientras que “fuerza mayor” se utiliza para indicar aquella
circunstancia imprevisible e inevitable que altera las condiciones de una obligación.147
A lo largo del CCF encontramos que este ordenamiento da el mismo tratamiento al caso
fortuito y la fuerza mayor, sin que distinga entre ambos conceptos ni sus efectos. Ahora bien,
de la lectura de algunos criterios judiciales podemos entender que los casos fortuitos
provienen de sucesos de la naturaleza, mientras que fuerza mayor proviene de hechos u
omisiones del hombre y la autoridad.
En síntesis, la limitante que establece el artículo 28, fracción VI, de la LISR, no permite la
deducción de sanciones, las indemnizaciones por daños y perjuicios o las penas
convencionales. Sin embargo, las indemnizaciones por daños y perjuicios o las penas
convencionales estarán permitidas en aquellos casos donde el incumplimiento de
obligaciones y el consecuente pago de indemnizaciones o penas ocurra por situaciones fuera
del control del contribuyente, o por causa de terceros, o la ley imponga la obligación de
pagarlas y no se pueda imputar la falla de cumplimiento al contribuyente.
2.3.12.6. PROVISIONES
Como parte de los conceptos que el artículo 28 considera como no deducibles se incluyen
las provisiones,148 siempre que sean para la creación o incremento de reservas
complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a los resultados del
ejercicio; sin embargo, también establece una excepción en las que las provisiones
relacionadas con las gratificaciones a los trabajadores correspondientes al ejercicio podrán
hacerse deducible.
Como resultado de sus operaciones, las entidades han optado por la creación de
provisiones, o reservas con la finalidad de protegerse y asegurarse que contarán con los
recursos necesarios para hacer frente en caso de que se detone una contingencia o tener
cómo manejar aquellos gastos que se materializarán en un futuro.
En este apartado, se busca ahondar y ejemplificar aquellos casos más comunes y definir el
tratamiento fiscal adecuado que deben tener las provisiones para efectos del ISR.
Es importante que se entienda a qué nos referimos cuando se menciona “provisión”. Si
bien la LISR no precisa, ni define el concepto de provisión, las NIF149 definen el mismo como
aquellos pasivos en los que la cuantía y/o la fecha de liquidación es incierta.
Recordemos que para estos efectos, un pasivo será aquella obligación presente que
representa una disminución en los recursos económicos, originada de operaciones realizadas
en el pasado.
Si bien es cierto que la ley marca que las provisiones no serán deducibles, no olvidemos la
excepción que establece respecto a gratificaciones a los empleados. Para estos fines,
debemos tener en cuenta que una gratificación es una recompensa, ¿esto qué significa? Para
efectos fiscales entendemos que estas gratificaciones son pagos complementarios del sueldo
que es otorgado a empleados por parte de los patrones, por ejemplo, bonos de productividad,
bonos de puntualidad, aguinaldos, prima de antigüedad, etcétera.
Como sabemos, conforme a la legislación laboral, el aguinaldo debe ser pagado a más
tardar el 20 de diciembre de cada ejercicio fiscal; sin embargo, desde el 1 de enero de cada
año, los patrones saben que tienen que cumplir con esta obligación, por tal motivo deciden
crear la provisión que se va a materializar hasta el mes de diciembre. No debemos olvidar que
pueden existir circunstancias que pudieran modificar la provisión, como pueden ser altas o
bajas de empleados a lo largo del año; sin embargo, las autoridades fiscales han permitido su
deducción siempre y cuando se cumpla con los requisitos para considerar deducibles dichos
gastos.
Ahora bien, un caso similar es el estudio actuarial o D-3,150 cuyo principal objetivo es
ayudar a las empresas a estimar el pasivo futuro que tendría en caso de una terminación
laboral de todos sus empleados. Este estudio ayuda a provisionar este pasivo que se tiene
con los trabajadores que será exigible en el futuro; sin embargo, a diferencia de otras
provisiones relacionadas con las gratificaciones de los empleados, esta provisión se hará
deducible hasta el momento en el que se pague el pasivo al empleado.
Adicionalmente, las entidades provisionan otro tipo de gastos que tienen previstos a incurrir
a lo largo del año y que no están necesariamente relacionados con los empleados, tal es el
caso de los servicios de auditoría, servicios de cumplimiento fiscal, cuentas incobrables, los
cuales no serán deducibles sino hasta que se incurran en los gastos o se cumplan con los
requisitos que establecen la ley para poder obtener la deducción.
Si bien es cierto que muchas compañías cuentan dentro de su balance con cuentas
provisionadas para poder hacer frente a eventos futuros, siempre es recomendable revisar a
detalle estas cuentas, no únicamente para identificar qué provisiones pueden ser
consideradas como deducibles o como no deducibles; sino también, para asegurarse que las
provisiones consideradas como deducibles cuenten con los requisitos fiscales como es
obtener el comprobante fiscal respectivo, que los avisos correspondientes se hayan
presentado o los procedimientos establecidos en la LISR y el CFF se hayan cumplido.
2.3.12.7. PRIMAS POR REEMBOLSO DE CAPITAL
El artículo 9 de la LGSM, establece que toda sociedad podrá aumentar o disminuir su

capital, observando, según su naturaleza, los requisitos que exige la misma ley.
La fracción X del artículo 28 de la LISR, a su vez señala que las primas o sobreprecio sobre
el valor nominal que pague el contribuyente por el reembolso de las acciones que emita no
podrá ser deducible.
El valor nominal de una acción es el valor plasmado en ese título, y representa la
aportación del socio al capital social; en otras palabras, representa una parte alícuota del
capital social, en tanto el valor nominal de las acciones se encuentra contenido en la cifra
establecida como capital social.
Veamos un ejemplo, la empresa A tiene un capital social de $50’000,000 distribuido en
acciones como sigue:
Capital social $50’000,000
Número de acciones 50
Valor nominal de la acción 1’000,000
Como se puede apreciar el valor nominal de la acción de $1’000,000 se encuentra

contenido en la cifra establecida total del capital social como cuota proporcional.
En el caso de la sociedad anónima, el artículo 125 de la LGSM establece en su fracción IV,
que los títulos de las acciones deben contener el importe del capital social, el número total de
acciones, así como su valor nominal; mientras que el artículo 112 de la LGSM establece que
las acciones serán de igual valor, y el artículo 115 de la misma ley prohíbe a las sociedades
emitir acciones por un valor inferior a su valor nominal.
No obstante, en la emisión de nuevas acciones, es posible que exista una aportación que
sobrepase el valor nominal de la acción, a la que se le conoce como prima por suscripción de
acciones, misma que debe ser reconocida dentro de la contabilidad como parte del capital
contribuido. En este sentido la NIF C-11 establece que, al efectuarse colocaciones de
acciones, las entidades emisoras que reciban importes que excedan el valor nominal de la
acción, deben reconocer un rubro denominado “prima en emisión de acciones” o “prima en
suscripción de acciones”.
En este punto es relevante aclarar que la prima por emisión de acciones, es un concepto
contenido en el artículo 66 de la Ley del Mercado de Valores (LMV); sin embargo, no está
previsto de modo expreso en la LGSM, aunque es utilizado con frecuencia en la práctica por
sociedades que no cotizan en el mercado de valores.
En el plano fiscal, el artículo 78 de la LISR, establece que las personas morales llevarán
una Cuca que se adicionará con las aportaciones de capital y las primas netas por
suscripción de acciones efectuadas por los socios o accionistas, al respecto, el segundo
párrafo del artículo 16 de la LISR, establece que no se consideran ingresos los que obtenga
el contribuyente por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia
sociedad.
Considerando la naturaleza no acumulable de las primas obtenidas por la colocación de las
acciones, la limitación de la fracción X del artículo 28 de la LISR, es consistente al determinar
que no es posible deducir las primas o sobreprecio sobre el valor nominal de las acciones que
emita el contribuyente, manteniendo la simetría fiscal.
Por otro lado, la citada fracción IV del artículo 125 de la LGSM, establece que es posible
omitir el valor nominal de las acciones, pero en ese caso se omitirá también el valor del capital
social. Aunque existe una amplia discusión entre los profesionales del derecho corporativo
respecto a la conveniencia de utilizar o no acciones sin valor nominal, es claro que la
limitación que nos ocupa debe aplicar igualmente a este tipo de títulos, en donde debería
compararse el valor teórico de la acción respecto el reembolso que se está recibiendo.
Retomando el ejemplo de la empresa A con capital social de $50’000,000, se asume que un
socio tiene 10 acciones y acuerda recibir un reembolso de $12’000,000:
Valor nominal de la acción $1’000,000
por: Número de acciones 10
igual: Valor nominal de las acciones 10’000,000
menos: Monto del reembolso 12’000,000
igual: Prima o sobreprecio sobre el valor nominal 2’000,000
Conforme a este ejemplo, el accionista de la empresa A estaría recibiendo una prima o

sobreprecio sobre el valor nominal equivalente a $2’000,000 que para la sociedad A se
considere una erogación no deducible. Respecto del pago del reembolso, se tendría que
seguir el procedimiento establecido en el artículo 78 de la LISR y determinar, en su caso, el
impuesto corporativo correspondiente.
Supongamos ahora que la empresa B tiene un capital social de $40’000,000 representado
por 50 acciones sin valor nominal, el valor teórico de la acción se calcularía de la siguiente
manera:
Capital social $40’000,000
Número de acciones 50
Valor teórico de la acción 800,000
Siguiendo con este ejemplo, un accionista que posee 10 acciones acuerda recibir un
reembolso por $9’000,000:
Valor teórico de la acción $800,000
por: Número de acciones 10
igual: Valor teórico de las acciones 8’000,000
menos: Monto del reembolso 9’000,000
igual: Prima o sobreprecio sobre el valor teórico 1’000,000
En este supuesto, el accionista de la empresa B estaría recibiendo una prima o sobreprecio

sobre el valor nominal equivalente a $1’000,000 que para la empresa B se trataría de una
erogación no deducible. Al igual que en el caso anterior, respecto del pago del reembolso, se
tendría que seguir el procedimiento establecido en el artículo 78 de la LISR.
2.3.12.8. CRÉDITO COMERCIAL
La adquisición de activos pudiera representar algunas ventajas para el comprador en

ciertos casos, desde el punto de vista fiscal, ya que, la adquisición de activos tangibles e
intangibles se encuentra sujeta a una tasa de depreciación fiscal y permite así al adquirente
una posible reducción de la base gravable del ISR. Sin embargo, la fracción XII del artículo 28
de la LISR establece que el crédito comercial no es deducible; en este apartado se
profundizará sobre este concepto.
El origen de esta disposición se encuentra en la LISR a partir del año 1981, misma que
abrogó la LISR del 30 de diciembre de 1964; sin embargo, a pesar de tratarse de un nuevo
ordenamiento, la exposición de motivos que se presentó en su tiempo no abundó en una clara
justificación para la inclusión de esta limitante. A continuación, se muestra parte de la
exposición de motivos en comento:
La necesidad de reestructurar las disposiciones vigentes para lograr una sistematización más acorde con los sistemas
contables adoptados por las empresas y el rápido desarrollo de las relaciones comerciales con el extranjero, motivan el que se
plantee un nuevo ordenamiento y no la simple reforma o adición del existente, lo cual no era recomendable, dado que la Ley que
entró en vigor en 1965 ha sufrido ya numerosas reformas y adiciones. La nueva redacción y sistematización de materias permitirá
un mejor conocimiento de los contribuyentes respecto de sus derechos y obligaciones y una mejor interpretación y aplicación por
parte de las autoridades fiscales.
Si bien es cierto que ni la LISR, ni su reglamento proporcionan mayores detalles de cómo calcular el crédito comercial, se
encuentra otra referencia a este mismo término en la fracción IV del artículo 172 de la LISR, incluida en el Título V, y relativa a los
otros ingresos de los residentes en el extranjero con fuente de riqueza ubicada en territorio nacional; donde se señala que se
presumirá crédito comercial, la diferencia que exista entre el precio de mercado que tengan los activos en la fecha en que se
transfiera su propiedad y el monto total de la contraprestación pactada, cuando este último sea mayor, por lo que tendríamos la
siguiente mecánica:
Precio pactado por el bien

menos: Valor de mercado
igual: Crédito comercial (si el precio pactado es mayor)
El referido precepto también establece que las autoridades fiscales pueden practicar un
avalúo y si el valor de este resulta superior en un 10% respecto al precio usado en la
adquisición, la diferencia se considera crédito comercial del residente en el extranjero.
Además, agrega una aclaración al señalar que la determinación del crédito comercial no
aplica en el caso de la enajenación de acciones, por lo que se calcula exclusivamente en el
caso de la enajenación de activos diferentes a estas.
En 2008, el SAT emitió un criterio normativo, mismo que se encuentra vigente actualmente,
en el que se señala que el crédito comercial es el sobreprecio que, respecto del valor real,
nominal o de mercado, paga un contribuyente por la adquisición de un bien; y aunque el
criterio normativo alude a tres conceptos: Valor real, valor nominal y valor de mercado, debe
entenderse que el sobreprecio debe calcularse respecto del valor de mercado, que puede ser
determinado de manera precisa con la ayuda de la metodología de precios de transferencia,
además que sería consistente con el valor referido en el ya citado artículo 172 de LISR. A
continuación, se cita el criterio normativo en comento:
25/ISR/N Crédito comercial. No es deducible el sobreprecio que paga el contribuyente por la adquisición de un bien.
De conformidad con el artículo 28, fracción XII, de la Ley del ISR no es deducible el crédito comercial, aun cuando sea
adquirido de terceros.
Ahora bien, por crédito comercial debe entenderse el sobreprecio que respecto de su valor real, nominal o de mercado, paga
el contribuyente por una adquisición. Por ello, el sobreprecio que paga el contribuyente por la adquisición de un bien, por encima
de su valor real, nominal o de mercado, no es deducible para efectos del ISR.
Para una mejor compresión de este tema, es conveniente analizar la norma contable por medio de los conceptos vertidos en
la NIF “B-7 Adquisición de negocios”, conforme a su primer párrafo, la norma establece como objetivo el reconocimiento de los
activos netos que se adquieren en una adquisición de negocios, así como el reconocimiento del crédito mercantil que pudiera
surgir. A continuación, se transcribe el párrafo en comento:
Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como objetivo establecer las normas para el reconocimiento inicial a la
fecha de adquisición, de los activos netos que se adquieren en una adquisición de negocios, así como de la participación no
controladora y de otras partidas que pueden surgir en la misma, tales como el crédito mercantil y una compra a precio de ganga.
Asimismo, establece las revelaciones necesarias cuando se efectúan adquisiciones de negocios.
Del mismo modo, la NIF B-7 establece que se considera una adquisición de negocios la transacción por medio de la cual una
entidad adquiere, directa o indirectamente, el control de uno o más negocios. La adquisición indirecta ocurre cuando se hace
mediante una subsidiaria, entre otros; la citada NIF menciona que existe una adquisición en los siguientes casos:
a) Uno o más negocios pasan a ser subsidiarias de la adquirente o se fusionan legalmente

en ella;
b) Un negocio adquirido transfiere sus activos netos o los dueños transfieren su
participación en el capital a una entidad adquirente;
c) Todas las entidades transfieren sus activos netos o sus dueños transfieren su
participación en el capital a una entidad que se crea específicamente para llevar a cabo la
adquisición, y;
d) Un grupo de dueños de una de las entidades que se unen, pasa a tomar control de la
nueva entidad.
El párrafo séptimo de la citada NIF, define el concepto de “crédito mercantil” como un activo
intangible que representa beneficios económicos futuros que surgen de otros activos
adquiridos que no son identificables individualmente ni reconocidos por separado. La norma
proporciona el siguiente enfoque para determinar el valor de crédito mercantil:
Valor de la contraprestación
menos: Valor razonable de los activos netos del negocio adquirido
igual: Crédito mercantil (si el valor de la contraprestación es mayor)
Cabe señalar que para la referida norma, el reconocimiento del crédito mercantil se daría
en la adquisición de acciones de un negocio o en la adquisición de activos en un determinado
negocio, es decir, en transacciones en donde se transfirieran activos que por sus
características calificaran como adquisición de un negocio.
Aunque el término crédito mercantil es similar al crédito comercial, no se trata del mismo
concepto. Un punto para resaltar es que, conforme a la doctrina contable, no cualquier
adquisición de activos califica como negocio y, por lo tanto, no es sujeta al reconocimiento del
crédito mercantil; mientras que desde la perspectiva fiscal cualquier adquisición de activos es
sujeta al potencial escrutinio de las autoridades fiscales para la determinación de crédito
comercial.
En una adquisición de negocio realizada a través de la transferencia remunerativa de sus
activos, es normal que las partes involucradas acuerden un valor en función de los beneficios
económicos que genera ese negocio, por lo que este valor supere el valor de mercado de los
activos tangibles que están siendo adquiridos. En este sentido, es fundamental que se
identifique la posible existencia de activos intangibles depreciables que se adquieran como
parte de la negociación; tales como marcas, fórmulas comerciales, patentes, etc.
(tradicionalmente identificados como know-how o saberlo hacer).
Sin embargo, si aun después de un ejercicio de este tipo, no es posible identificar valor
respecto al precio pactado entre los activos tangibles e intangibles, la diferencia se traducirá
en crédito comercial para el adquirente, mismo que sería no deducible para el comprador, no
obstante que el vendedor tendría la obligación de considerarlo como un ingreso acumulable
sin ningún tipo de deducción.
El problema se torna aún más crítico si consideramos que la transferencia de activos, en
términos generales, es un acto gravado a la tasa del 16% del IVA, y uno de los requisitos que
establece el artículo 5 de la LIVA, para que el impuesto pagado sea considerado acreditable,
es que corresponda a erogaciones estrictamente indispensables para las actividades del
contribuyente, y para estos efectos se consideran estrictamente indispensables las
erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del ISR; por
lo que si el crédito comercial no es deducible, tampoco será acreditable el IVA pagado en la
adquisición del mismo.
Supongamos que el precio de adquisición de un negocio es de $100’000,000, y que como
parte de la operación se han identificado activos tangibles con un valor de mercado de
$60’000,000, y se estima que la marca puede tener un valor de mercado de hasta
$15’000,000, determinemos en primera instancia el valor del crédito comercial:
Valor de adquisición del negocio $100’000,000
menos: Activos tangibles (inventarios, activo fijo, otros) 60’000,000
menos: Activos intangibles (marca) 15’000,000
igual: Crédito comercial 25’000,000
Ahora determinemos el monto del IVA a pagar en la transacción:
Valor de adquisición del negocio $100’000,000
por: Tasa del IVA 16%
igual: IVA a pagar 16’000,000
Para este contribuyente el primer efecto fiscal sería la no deducibilidad del pago del crédito
comercial:
Valor del crédito comercial $25’000,000
por: Tasa del ISR 30%
igual: Efecto no deducible 7’500,000
El segundo efecto en términos impositivos sería el consecuente no acreditamiento del IVA:
Valor del crédito comercial $25’000,000

por: Tasa del IVA 16%
igual: Efecto por IVA no acreditable 4’000,000
Como se puede apreciar, existe una diferencia entre la no deducibilidad del crédito
comercial para el comprador y el gravamen del ingreso en manos del vendedor, la cual
constituye una asimetría en las disposiciones fiscales. Cabe señalar, que el vendedor nunca
contará con una base fiscal para enfrentar al ingreso por el crédito comercial, por lo que
deberá pagar el impuesto a la tasa del ISR que corresponda sin deducción alguna.
Este tratamiento es inequitativo y poco comprensible, si consideramos que el pago del
crédito comercial tiene una adecuada justificación de negocio, ya que este pago corresponde
a la expectativa de ingresos y la posibilidad de la obtención de utilidades futuras del negocio
que se está adquiriendo y que por tratarse de una operación entre actores independientes no
existe ningún incentivo para pactar un precio que no corresponda a mercado. Adicionalmente,
genera consecuencias adversas en términos del acreditamiento del IVA pagado en la
adquisición, lo que sin duda encarece la transacción para el comprador.
Una recomendación general es que los adquirentes de negocio, a través de la adquisición
de activos, analicen de manera pormenorizada los activos intangibles que pudieran estar
adquiriendo en conjunto con la negociación, ya sea que estén registrados o no en el balance
general; de tal modo que puedan ser valuados y documentados de manera oportuna, y así
lograr su deducción como gastos y/o cargos diferidos conforme al artículo 31 y 32 de la LISR.
Expresamente en el artículo 28, fracción XI, se establece que no serán consideradas como
una partida deducible del ISR, aquellas pérdidas que deriven por causa fortuita, fuerza mayor
o por la enajenación de bienes cuando se hayan adquirido por el contribuyente los bienes que
correspondan a un valor distinto al del mercado.
2.3.12.9. ARRENDAMIENTO DE AVIONES EMBARCACIONES, CASA HABITACIÓN Y AUTOMÓVILES
El arrendamiento de bienes puede ser en muchas ocasiones una opción para algunos
contribuyentes, ya que requiere en la mayoría de los casos un desembolso inicial menor, y
permite al contribuyente que emplee esos recursos en otras actividades productivas y con ello
lograr un mejor flujo de recursos monetarios.
La LISR establece las limitantes específicas aplicables a la deducción del uso o goce
temporal de aviones, embarcaciones, casas habitación y automóviles, que en algunos casos
pueden resultar en una deducción mayor a la que se obtendría adquiriendo el bien.
En este apartado se analizan las limitantes referidas y se presentan algunos ejemplos de
su aplicación.
El artículo 28 en su fracción XIII, establece las limitantes aplicables a la deducción de
gastos de arrendamiento para el caso de aviones, embarcaciones, casas habitación y
automóviles. Para facilitar la comprensión de dichas limitantes, el análisis lo estructuraremos
por cada uno de los conceptos objeto de esta fracción:
Aviones y embarcaciones
Para el arrendamiento de aviones y embarcaciones, la primera limitante que establece la

LISR es que, estos deberán contar con la concesión o permiso del Gobierno Federal que
permita su explotación comercial.
Ahora bien, en caso de pretender aplicar la deducción por concepto de aviones y
embarcaciones, se deberá obtener una autorización por parte de la autoridad fiscal, por ello
será necesario contar con la siguiente documentación, a efectos de presentar el trámite
correspondiente conforme a la ficha 72/ISR contenida en el Anexo 1-A de la RM 2020:
Aviones
• Contrato de arrendamiento.
• Plan de vuelo de cada uno de los viajes realizados en el ejercicio.
• Informes sellados mensuales que deberán contener lo siguiente:
- Lugar u origen de los vuelos y su destino.
- Horas de recorrido de los distintos vuelos realizados.
- Kilómetros recorridos, kilogramos de carga, así como número de pasajeros.
- Bitácora de vuelo.
Embarcaciones (No es aplicable tratándose de dragas)
• Bitácora de viaje.
• Constancia de pago por los servicios de puerto y atraque.
Es importante señalar que otros requisitos para la presentación del trámite en comento, es
que se cuente con contraseña y e.firma. Asimismo, conservar la documentación con la que se
demuestre el cumplimiento de los requisitos del mismo por los plazos establecidos en el CFF.
Hasta antes de la publicación de la actual LISR en diciembre de 2013, y su nuevo RLISR
en octubre de 2015, se permitía la deducción de los pagos por uso o goce temporal de
aviones y embarcaciones que no tenían concesión o permiso del Gobierno Federal para ser
explotados comercialmente, siempre que se solicitara a la autoridad fiscal la autorización para
ello, actualmente no procedería su deducción.
Casas habitación
Con respecto a los pagos por el uso o goce temporal de casas habitación, la ley aquí
referida hace la remisión a su reglamento para entonces establecer los requisitos a cumplir de
modo que estas erogaciones sean deducibles para los contribuyentes. Un punto importante a
considerar es que la deducción de los pagos por concepto de arrendamiento de casas
habitación recreacionales en ningún caso están permitidos.
El reglamento de la citada ley requiere que los contribuyentes presenten ante las
autoridades fiscales un aviso de conformidad con la regla 3.3.1.34. y la ficha 72/ISR contenida
en el Anexo 1-A de la RM. A través de este aviso la autoridad pretende que los
contribuyentes, bajo protesta de decir verdad, comprueben la necesidad del uso de casas
habitación para llevar a cabo sus actividades.
De acuerdo con la ficha referida, el aviso deberá presentarse a más tardar el último día del
año, por el cual se pretenda tomar la deducción por primera vez de los pagos correspondiente
al uso o goce temporal de casas habitación, a través del Buzón Tributario del contribuyente.
Como se mencionó previamente, el contribuyente debe sustentar que el gasto es
indispensable para sus actividades, por ello será necesario adjuntar al aviso la siguiente
documentación:
• Contratos de arrendamiento;
• Un análisis comparativo de los gastos de hospedaje de último ejercicio y los gastos de arrendamiento de las casas habitación que pretenda emplear el contribuyente. En este particular la ficha parece
no ser clara si en dicho análisis se deben incluir aquellas casas habitación por las que no se pretenda o no se permita tomar la deducción, como lo serían las casas de recreo;
• Copias de comprobantes de luz, agua, teléfono o similares; recientes y pagados, que permitan acreditar la estancia de las personas que ocupan el inmueble.
Es importante señalar que el trámite es conclusivo y no es sujeto a una inspección

posterior para su resolución. Adicionalmente, los contribuyentes deberán mantener durante el
mismo plazo al que están obligados a mantener en su contabilidad, la documentación que
acredite la estancia de las personas que ocupan la casa habitación, es decir, por cincos años.
Al igual que en muchos otros casos, las reglas de carácter general y las fichas de trámites
incluidas en el Anexo 1-A de la RM no son del todo claras, y pueden generar incertidumbre
ante ciertas situaciones. Si bien la ficha del trámite vigente señala que este se presentará la
primera vez por la que se toma la deducción, ¿se debe considerar la deducción del
arrendamiento de casa habitación como una sola deducción, o bien, presentar un aviso por
cada inmueble por el que se pretenda tomar la deducción?, si el contribuyente incluyera otros
inmuebles posteriormente, ¿estaría obligado a presentar nuevamente el trámite? Pareciera
que sí debería hacerlo por cada uno de los inmuebles a bien incluir todos estos en un solo
trámite.
Automóviles
El término automóvil es sumamente amplio y puede abarcar una gran diversidad de

vehículos. Para efectos de la ley, el reglamento define al automóvil como aquel vehículo
terrestre para el transporte de hasta 10 pasajeros, incluido el conductor; esta definición
excluye a las motocicletas.
En adición a lo anterior, es importante señalar que en el capítulo de inversiones,151 la LISR
hace distinción entre automóviles, autobuses, camiones de carga y tractocamiones. Si bien ni
la ley ni su reglamento definen estos conceptos, de forma supletoria en el Reglamento de
Tránsito en Carreteras y Puentes de Jurisdicción Federal,152 encontraremos que algunas de
sus definiciones podrían excluir a ciertos vehículos de la categoría de automóviles, ya que
dichas definiciones se enfocan en el destino del vehículo, su peso bruto vehicular y su
número de llantas.
En adición a lo anterior, la autoridad fiscal ha emitido el criterio normativo 27/ISR/N del
Anexo 7 de la RM, donde confirma que los vehículos tipo pick-up no deben ser considerados
como automóviles para efectos del ISR.
La deducción de los gastos en que incurra el contribuyente por el arrendamiento de
automóviles está limitada a un importe de $200 diarios por vehículo, ampliándose este límite
para el caso automóviles cuya propulsión sea a través de baterías eléctricas recargables, así
como por automóviles eléctricos que además cuenten con motor de combustión interna o con
motor accionado por hidrógeno hasta $285 diarios por vehículo, y siempre que se cumpla
también con los requisitos que para la deducción de automóviles que establece la fracción II
del artículo 36 de la ley en comento. Esta última disposición establece los límites de la
deducción de inversiones en automóviles en general, donde los máximos permitidos son
$175,000 y $250,000 para aquellos cuya propulsión sea a través de baterías eléctricas
recargables, así como por automóviles eléctricos que además cuenten con motor de
combustión interna o con motor accionado por hidrógeno.
Como con cualquier otra deducción que se pretenda tomar, el arrendamiento de
automóviles únicamente será deducible si es un gasto estrictamente indispensable para la
realización de las actividades del contribuyente y se cumplen con el resto de los requisitos de
ley.
La disposición exceptúa de los límites de deducción a arrendadoras, siempre que los
automóviles sean destinados de forma exclusiva al arrendamiento también.
No se requiere mayor análisis para identificar que los importes de deducción permitida
pueden ser insuficientes, los montos desde la entrada en vigor de la actual LISR en 2014 no
se han actualizado y no reflejan las circunstancias actuales del país, el constante incremento
en el precio de los vehículos y los costos inherentes.
No obstante, dadas las limitantes actuales para la deducción de inversiones, el
arrendamiento de vehículos pudiera resultar más atractivo para los contribuyentes ya que
podría permitirles deducir un importe mayor por arrendamiento al que se le permitiría
siguiendo las reglas aplicables a la deducción de inversiones.
A continuación, se presenta un ejemplo donde se utilizan los importes máximos de
deducción en el ejercicio para ambos tipos de deducción:
Arrendamiento $200 x 365 días = $73,000
Inversión153 $175,000 x 25% = $43,750
En resumen, será necesario que los contribuyentes observen las limitantes que establece
la fracción XIII del artículo 28 para el arrendamiento de aviones, embarcaciones, casas
habitación y automóviles, siempre cuidando que se pueda sustentar la estricta
indispensabilidad de los mismos y el cumplimiento de los demás requisitos de la referida ley.
Por último, es importante mencionar que para efectos fiscales, el tratamiento de las
erogaciones por concepto de arrendamiento puro y arrendamiento financiero, tienen una
diferencia sustancial en cuanto al tratamiento fiscal. En el caso de erogaciones por
arrendamiento puro, se está ante un gasto del ejercicio, por otro lado, en el caso de pagos
realizados en virtud de un contrato de arrendamiento financiero, deberá aplicarse el esquema
de deducción de inversiones conforme a lo establecido en el artículo 38 de la LISR, es decir la
deducción en caso de cumplir con los requisitos establecidos, se podrá realizar únicamente
mediante la aplicación de los porcientos máximos de forma anual sobre el monto original de la
inversión.
Las principales características del arrendamiento financiero son las siguientes:
• Es un contrato en virtud del cual un arrendador, se obliga a adquirir ciertos bienes y proporcionarlos en arrendamiento, el arrendatario se obliga a realizar el pago de la renta, así como cargas
financieras y accesorios.
• Al final del contrato de arrendamiento financiero se tendrá las siguientes opciones:
a) Adquirir los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición, el cual se fija en el

contrato.
b) Prorrogar el contrato para continuar con el uso o goce temporal, pagando una renta.
c) Participar con el arrendador del precio de la venta de los bienes a un tercero, conforme a
lo señalado en el contrato.
En todo caso y como fue señalado anteriormente, es necesario que se reúnan los
requisitos para realizar la deducción de la que se trate, y en específico atender a los
supuestos establecidos en la fracción XIII del artículo 28 de la LISR.
2.3.12.10. PÉRDIDA POR FUSIÓN, REDUCCIÓN CAPITAL O LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES
La LISR señala que son no deducibles para el contribuyente las pérdidas que se deriven de
fusión, reducción de capital o de liquidación de sociedades en las que el contribuyente
hubiera adquirido acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial de
sociedades nacionales de crédito.154
A continuación se explica los tipos de fusión que pueden existir: (i) Fusión por integración;
y (ii) Fusión por absorción.
Fusión por integración
La fusión por integración implica la extinción de cada una de las sociedades que participan
en el acto (entidades fusionadas) y dichas entidades transmitirían todos sus activos, pasivos y
capital a una nueva entidad (entidad fusionante) que adquirirá los derechos y obligaciones de
las empresas que desaparecen. Para un mejor entendimiento a continuación se ilustra este
tipo de fusión:
En este tipo de fusión los accionistas de las entidades que desaparecen verán canceladas
sus acciones a cambio de recibir acciones de la entidad que surge como consecuencia de la
fusión.
Si al momento en que dichos accionistas reciban las nuevas acciones de la empresa que
surge como consecuencia de la fusión reconocen una pérdida por la fusión, dicha pérdida no
podrá ser considerada como una deducción autorizada.
Fusión por absorción
En este tipo de fusión, del grupo de empresas que se fusionan siempre sobrevivirá una de
ellas; dicha sociedad adquirirá el patrimonio de las empresas fusionadas que se extinguirán
aumentando el capital social de la empresa fusionante. A continuación se ilustra dicha fusión:
En la ilustración anterior se observa cómo las empresas A y C, desaparecen y sobrevive

como entidad fusionante la empresa B.
En este caso, si por efectos de la fusión se genera una pérdida, la misma no podrá ser
deducida por los accionistas de las empresas fusionadas, ni fusionante, al momento de recibir
las acciones de la empresa fusionante.
Ahora bien, en la práctica es complicado que derivado de una fusión se detone una pérdida
o una utilidad dado que para efectos prácticos lo que se da es el traspaso de activos, pasivos
y capital de diversas entidades a una nueva (fusión por integración), o a una de las entidades
que participan en la fusión (fusión por absorción).
En el siguiente ejemplo podremos observar como del traspaso de activos, pasivos y capital
de les empresas “A”, “B” y “C”, como empresas fusionadas a la empresa “D” como
fusionante, no se detona alguna pérdida o utilidad para las empresas que participan en la
fusión, y para los accionistas de estas la LISR no establece cómo se determinaría la pérdida o
utilidad por fusión:
Es importante considerar, para efectos prácticos, que aunque no se tienen diversos

elementos para la determinación de la utilidad o pérdida en el caso de una fusión, el
artículo 14 del CFF establece que se entiende por enajenación de bienes, entre otros:
• Toda transmisión de propiedad, incluidas las operaciones en las que se reserve el dominio de los bienes.
• Adjudicaciones judiciales.
• Las que se realicen mediante fusión o escisión de sociedades, exceptuando a los supuestos establecidos en el artículo 14-B del mismo CFF.
Al respecto, el artículo 14-B del CFF, establece que no se tiene enajenación en el caso de
fusión siempre que se cumpla con diversos requisitos:
a) Se presente el aviso de fusión conforme al reglamento del CFF.
b) Que la sociedad fusionante posterior a la fusión continúe realizando las actividades de
esta, y las sociedades fusionadas antes de la fusión, cuando menos un ejercicio posterior a
este. En los siguientes supuestos este requisito no sería aplicable:
1) Si el ingreso preponderante de la entidad fusionada un año anterior a la fusión,
correspondía al arrendamiento de bienes que se apliquen en las actividades de la fusionante.
2) En el ejercicio inmediato previo a la fusión, cuando la fusionada haya percibido más del
50% de sus ingresos de la fusionante, y viceversa.
c) Que la sociedad fusionante, presente las declaraciones del ejercicio y las informativas
de las sociedades fusionadas, correspondientes al ejercicio que terminó por fusión.
En este sentido, se debe tener especial cuidado cuando nos encontramos ante una fusión,
ya que, si bien la LISR señala que la pérdida en fusión no es deducible, lo opuesto sucede
con la utilidad en fusión la cual deberá de considerarse como un ingreso acumulable por los
accionistas que reciban nuevas acciones de la empresa fusionante.155
Por último, es importante mencionar, que ha existido cierto debate en cuanto al momento
que debe considerarse que la fusión surte efectos fiscales. Al respecto, las autoridades
fiscales han emitido el criterio 4/CFF/N Momento en que se lleva a cabo la fusión, para
efectos de la presentación del aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades,
mediante el cual se aclara que para efectos de la presentación del aviso de fusión de
sociedades, y en consecuencia la cancelación del RFC por fusión, se considera que la fecha
en la cual se lleva a cabo la fusión será la fecha que se haya señalado en el acuerdo tomado
en la asamblea general ordinaria o extraordinaria de accionistas, por ser esta el órgano
supremo de las sociedades mercantiles.
Es decir, la fusión tendrá efectos fiscales en el momento en el cual la asamblea de
accionistas tome el acuerdo de llevar a cabo la misma, y por tanto, la utilidad o la pérdida que
se pudiera generar con motivo de dicha fusión, ocurrirá en la fecha establecida en dicho
acuerdo.
Pérdida por reducción de capital
De manera introductoria, cabe señalar que la reducción de capital es una figura jurídica
establecida en la LGSM, en virtud de la cual, una sociedad puede disminuir su capital
mediante reembolso a los socios o la liberación concedida a estos de exhibiciones no
realizadas y se publica en el sistema electrónico establecido por la Secretaría de Economía.
En el caso de reducciones de capital, el accionista residente en México que es propietario
de las acciones de una empresa constituida en el país, la cual efectúa una reducción de
capital a su favor, podría sufrir una pérdida en el caso que el monto del reembolso por acción
sea menor al capital aportado por acción actualizado. En el momento en que se dé esta
situación, el accionista que recibe la reducción de capital no podrá deducir la pérdida en
comento.
La pérdida en comento se podría generar en caso de que el reembolso sea para cancelar
las acciones que posee el accionista; si del pago del reembolso no se cancelan las acciones
en teoría, aún no se podría generar una pérdida ya que en el futuro pueden existir otros
reembolsos de capital referentes a las acciones que se reembolsaron en el primer momento.
Para un mejor entendimiento se detalla un ejemplo numérico de dicha situación:
Es importante señalar que para determinar si una reducción de capital debe pagar ISR a
nivel de la sociedad emisora de las acciones, se deberá comparar el saldo de la Cuca por
acción contra el importe reembolsado por acción; si el importe del reembolso es mayor a la
Cuca entonces se determinará una utilidad gravable la cual en caso de provenir de la Cufin
no generará ISR alguno.156
Por lo anterior, en términos generales cuando el accionista de una empresa sufre una
pérdida por el reembolso recibido, se puede decir que la entidad emisora al momento de
comparar el reembolso por acción contra el saldo de Cuca por acción, no generará utilidad
gravada partiendo del hecho que el saldo de la Cuca por acción será mayor al importe del
reembolso por acción. Cabe aclarar al igual que lo comentado en la pérdida por fusión, en el
caso de pérdida por reducción de capital en la LISR no se establece cómo se determina esta.
En otro apartado de Practicum se analiza a detalle el ISR que deberá pagar la sociedad
emisora al momento de efectuar una reducción de capital.
2.3.12.11. CONSUMO EN RESTAURANTES
Históricamente, la deducción de los consumos en restaurantes ha estado permitida a los

contribuyentes, bajo ciertos límites. Con la entrada en vigor de la actual LISR, el límite de la
deducción disminuyó al establecerse que el gasto en consumos de restaurantes sería no
deducible en un 91.5%, cuando la ley anterior vigente hasta 2013 establecía que el
porcentaje de consumo no deducible era del 87.5%.
En este apartado, se busca exponer y ejemplificar cómo funciona la limitante a la deducción
en este tipo de gastos, y algunas de las posibles circunstancias que pudieran ampliar o
contraer la limitante.
Actualmente, el artículo 28, fracción XX, de la LISR únicamente permite la deducción del
8.5% en los consumos en restaurantes cuando no se encuentre en el supuesto de viáticos o
gastos de viaje; siempre y cuando se cumpla con el resto de los requisitos que establece la
propia ley, y además el pago se realice con tarjetas de crédito, débito, servicios o monederos
electrónicos. Al respecto, el RLISR señala que dichos medios de pago deberán haber sido
expedidos a favor del contribuyente.
Cabe señalar que las tarjetas de servicio son aquellas emitidas por empresas comerciales
no bancarias en términos de las disposiciones que al efecto expide Banxico.157
Como ya se analizó anteriormente en esta publicación, la ley también establece ciertas
limitantes para la deducción de los gastos de viaje,158 los cuales pueden incluir consumos en
restaurantes. Para estos casos, los consumos en restaurantes serían deducibles (sujetos a
los limitantes de esa fracción) siempre que califiquen como gastos de viaje, es decir, se
eroguen fuera de una faja de 50 kilómetros de distancia del establecimiento del contribuyente,
además de ser erogados por un empleado o prestador de servicios profesionales.159 Para
mayores detalles sobre la misma, referirse al apartado correspondiente.
Un detalle importante para considerar es que el consumo en bares no es deducible en
ningún caso.
De acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa de ley160 la limitante en la
deducción de este tipo de erogaciones busca evitar que los contribuyentes abusen en estas
erogaciones que no corresponden a los gastos necesarios para la realización de sus
actividades.
Es importante señalar que, el IVA de estos gastos, se podrá considerar acreditable en la
proporción en la que es deducible el consumo para efectos de la LISR. Lo anterior, conforme
a lo establecido en el artículo 5, fracción I, de la LIVA.
2.3.12.12. PAGOS POR SERVICIOS ADUANEROS
En la actualidad, llevar a cabo operaciones con entidades alrededor del mundo, dejó de ser
un tema de grandes corporativos e incluso se vio fortalecido con el comercio electrónico en el
que prácticamente cualquier persona puede adquirir un bien de cualquier parte del mundo y
recibirlo en la comodidad de su casa; sin embargo, para que esto fuera posible, fue necesario
implementar redes de logística a nivel mundial en la que una parte fundamental de dicha red
son las importaciones y exportaciones que diariamente se llevan a cabo en nuestro país. En
este apartado ahondaremos en los servicios que ofrecen los agentes aduanales y qué
impacto tienen en la deducción de los contribuyentes que efectúan estos pagos.
Si bien es cierto que uno de los requisitos más importantes para que los gastos sean
deducibles es que estos sean estrictamente indispensables para las actividades del
contribuyente conforme a lo establecido en el artículo 27, fracción I, de la LISR, también
existen ciertas limitaciones en algunos gastos, tal es el caso de los pagos por servicios
aduaneros.
La LISR establece en el artículo 28, fracción XXII, que todos aquellos pagos por servicios
aduaneros que sean distintos de los honorarios de agentes aduanales y los gastos incurridos
por dichos agentes o sus empresas serán considerados como no deducibles.
En principio, podría resultar confuso entender a qué se refiere la disposición con servicio
aduanero, debido a que el honorario del agente aduanal podría abarcar todos los servicios
necesarios para poder realizar el despacho de mercancías. En este sentido, es necesario
analizar los elementos alrededor del agente aduanal para poder determinar qué servicios
aduaneros no comprenden los honorarios del agente aduanal o de sus empresas que serían
considerados como no deducibles.
La Ley Aduanera reconoce al agente aduanal en su artículo 2, fracción XXI, como aquella
persona física autorizada mediante una patente para el despacho aduanero, mientras que la
agencia aduanal se define en el artículo 159 de la ley en comento como aquella persona
moral autorizada para el despacho aduanero. En ambos casos, quien otorga la autorización
es el SAT.
Ahora bien, los honorarios por servicios aduaneros deben consistir en el honorario de
gestión para poder realizar el despacho aduanal, por lo que cualquier otro gasto que no esté
relacionado con dicha gestión es lo que deberá considerarse como no deducible; sin
embargo, entramos en conflicto al momento de saber qué es lo que incluye el honorario de
gestión del agente aduanal y qué certeza podríamos tener que como parte de dicha gestión
no se estén incluyendo otros gastos que sí están relacionados con la importación pero que no
corresponden al despacho aduanal.
Derivado de lo anterior y con la experiencia que se tiene en temas aduanales y de comercio
exterior, se han identificado los siguientes gastos asociados con la importación y exportación
que no debieran formar parte del honorario del agente aduanal: (i) Carga y
descarga; (ii) traspaleo; y, (iii) maniobras.
Si bien, estos gastos son estrictamente indispensables para acceder a las mercancías una
vez que el agente aduanal realizó el despacho de estas, lo que el legislador pretende prever
es que los gastos adicionales corran por cuenta del contribuyente y no como parte del
honorario pagado a través de un agente o agencia aduanal.
Dicho esto, a través del artículo 62 del RLISR, el Poder Ejecutivo también consideró
conveniente que los servicios aduaneros relacionados con la importación también fueran
deducibles siempre que los comprobantes expedidos por los prestadores de servicios fueran
emitidos a nombre del importador con independencia de que el pago fuera efectuado por el
agente o agencia aduanal, es decir, tanto los honorarios por servicios aduanales como todos
los gastos relacionados con la importación de mercancías, podrán ser deducibles siempre y
cuando los requisitos del reglamento sean cumplidos.
2.3.12.13. PARTICIPACIÓN EN LA UTILIDAD
Expresamente, en el artículo 28 en su fracción XXVI, establece que no serán consideradas

como una erogación deducible del ISR, aquellas que tengan carácter de participación de
utilidades o incluso aquellos conceptos que se encuentren condicionados a la obtención de
utilidades, ya sea que las erogaciones correspondan a trabajadores, miembros del consejo de
administración, obligacionistas, o a otros. Para estos efectos será útil referirse al artículo 9 de
la LISR que señala la fundamentación legal y determinación de la PTU.
Es de resaltar el hecho que dicha disposición señala como parámetro de no deducibilidad,
aquellas cantidades que se estimen con base en la utilidad de un contribuyente, siendo esta
distinta a la utilidad fiscal que señala la propia LISR.
En tal virtud, es necesario para estos efectos, por tratarse de un término meramente
contable, definir qué es “utilidad”, y como su nombre lo indica, la utilidad contable o neta es la
utilidad que se genera como resultado de haber obtenido más ingresos que gastos en un
ejercicio determinado. Es oportuno recordar brevemente, que para efectos de obtener este
resultado deberán observarse las distintas NIF.
La naturaleza propia de esta regla analizada con base en el párrafo antes referido, nos
lleva a concluir que cualquier cantidad que se determine conforme a la utilidad neta de un
contribuyente será una erogación no deducible, pues pudiera tratarse de un pago de
dividendos y estos de conformidad a las disposiciones fiscales vigentes no se consideran
como una deducción del ISR.
Cabe mencionar, que un dividendo en una empresa representa el rendimiento obtenido por
sus accionistas derivado del capital invertido en una determinada entidad que esta reparte a
sus accionistas. En este caso, el pago de dividendos o utilidades a los socios o accionistas
será un concepto no deducible para efectos del ISR.
Al respecto, es importante comentar que existen ciertos supuestos en los cuales la LISR
presupone que el pago de intereses se debería considerar como un pago de dividendos para
efectos fiscales y en consecuencia le sería aplicable la no deducibilidad de dichos intereses.
Lo anterior se encuentra establecido en el artículo 11 de la LISR, que en términos generales,
señala que tratándose de intereses que se deriven de créditos otorgados por personas
residentes en México, o en el extranjero, tanto como partes relacionadas de la persona que
paga el crédito, se considerará que los intereses derivados de dichos créditos tendrán el
tratamiento fiscal de dividendos cuando:
• Se suscriba promesa incondicional del pago a una fecha determinada por el acreedor, en el momento en que así lo decida.
• Los intereses no cumplan con requisitos para ser deducibles conforme a la fracción XIII del artículo 27 de la LISR.
• En caso de incumplimiento de pago, el acreedor pueda intervenir en la dirección o administración de la sociedad deudora.
• Los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de utilidades o se fije con base en dichas utilidades.
• Los intereses provengan de créditos respaldados.
En tales supuestos, conforme a la LISR estaríamos ante el pago de dividendos y por tanto,
no serían deducibles.
Por otro lado, los trabajadores tienen derecho a participar en las utilidades de las
empresas, conforme a la LFT en lo establecido en el artículo 127 de dicha ley y son los
siguientes:
• Trabajadores de confianza.
• Trabajadores de planta.
• Trabajadores con incapacidad, esto incluye al periodo de maternidad.
• Los trabajadores del establecimiento de una empresa.
• Trabajadores por obra o tiempo determinado (eventuales).
Al respecto, no se deberá considerar en el supuesto los siguientes trabajadores, toda vez

que no son acreedores para recibir reparto de utilidades:
• Directores, administradores y gerentes generales.

• Trabajadores domésticos.
• Personas físicas propietarias o copropietarias de una negociación.
• Profesionales, técnicos, artesanos y otros.
• Trabajadores eventuales que hayan laborado menos de 60 días.
En este sentido, la citada disposición fiscal en materia del ISR, también aplicaría al caso de
pago de utilidades a dichos trabajados ya que se encuentra condicionada a la obtención de
utilidades y por tanto se consideran como gastos no deducibles. No obstante, la LISR
establece que para determinar la utilidad fiscal, las personas morales podrán disminuir los
pagos por PTU.
Por último, como regla de excepción, la RM 2021 en la regla 10.1. señala que no estará en
el supuesto de esta disposición, los pagos que se realicen al Estado mexicano tratándose de
diversas disposiciones de la LIH como es el pago de la cuota contractual para la fase
exploratoria.

Practicum Tomo 1

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Legislación fiscal en México

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), en su artículo 31,

• Leyes fiscales federales y sus reglamentos.

C.P. Ricardo Arellano Godínez

1.1. SUJETO, RESIDENCIA, OBJETO Y BASE

IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al

1.2. ÁMBITO DE INTERPRETACIÓN DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES

De aquí que, para efectos de la aplicación de las normas que contemplen el

CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE

1.3. EL SUJETO, PERSONA MORAL

A su vez, el artículo 7 de la mencionada LISR establece que, cuando en la ley se haga

1.4. RESIDENCIA FISCAL DE UNA PERSONA MORAL

1.5. EL OBJETO DEL ISR

CONTRIBUCIONES. EN CASO DE EXISTIR INCONGRUENCIA ENTRE EL HECHO Y LA BASE IMPONIBLES, LA

Concepto Con tasa máxima Con impuesto

Utilidad por socio $100 $100

Impuesto sobre dividendos 10% 0 7

Impuesto anual adicional que causa la persona 5 5

Porciento que representa la utilidad obtenida (35 o 35% 42%

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. EL LEGISLADOR CUENTA CON UN MARGEN AMPLIO DE CONFIGURACIÓN, AL

2.1. INGRESOS ACUMULABLES

• El suelo y las construcciones adheridas a él;

De esa manera, en el artículo 8 de la LISR se establece que en las operaciones de

Valor nominal de los derechos de crédito adquiridos $10’006,681.96

Precio pagado por las empresas de factoraje 9’879,306.03

Carga financiera equiparado a interés (acumulable) 127,375.93

• Se presente el aviso de fusión ante la autoridad fiscal;

2.1.1.2. OTORGAMIENTO DEL USO O GOCE TEMPORAL

El otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, según la Real Academia Española, el

De acuerdo con lo anterior, un arrendamiento debe cumplir principalmente con las

• Ceder o adquirir el derecho de uso o goce temporal de una cosa.

Los sujetos que intervienen en el arrendamiento son los siguientes:

Ingresos para efectos del ISR

• Modificar positivamente el haber patrimonial de una persona.

- Cálculos de impuestos provisionales o definitivos.

Como puede observarse no se está realizado la enajenación de un bien, sino prestando un

2.1.2. INTERESES Y FLUCTUACIÓN CAMBIARIA

Como se puede observar, en términos generales, debemos entender por interés al

Caso práctico. Intereses

Saldo insoluto $100’000,000

Tasa de interés mensual anual 15%

Meses del ejercicio 12

Interés devengado del ejercicio 15’000,000

Interés pagado/cobrado del ejercicio 13’750,000

Interés acumulable del ejercicio 15’000,000

Como se puede observar en el ejemplo, los intereses acumulables del ejercicio

Como se ha comentado anteriormente, el concepto de interés se refiere a cualquier tipo de

Valor del documento pendiente de cobro transmitido $2’500,000

Valor del monto acordado por la transmisión del documento 2’300,000

Ganancia por la adquisición de documentos pendientes 200,000

Ganancias o pérdidas cambiarias devengadas

El penúltimo párrafo del artículo 8 de la LISR establece a la letra lo siguiente:

Caso práctico. Fluctuación cambiaria

Cuenta por cobrar en dólares americanos $10’000,000

Tipo de cambio fecha de registro – 1 de enero de 2019 19.6566

Tipo de cambio de cierre de ejercicio – 31 de diciembre de 2019 20.8452

(este tipo de cambio es hipotético para el ejemplo)

Cuenta por cobrar en pesos mexicanos a la fecha de cierre 208’452,000

Fluctuación cambiaria devengada 11’886,000

Tipo de cambio fecha de registro – 1 de enero de 2019 19.3208

Tipo de cambio de cierre de ejercicio – 1 de julio de 2019 19.4731

(tipo de cambio hipotético para el ejemplo)

Cuenta por cobrar en pesos mexicanos a la fecha de cobro 194’731,000