Guía práctica impuestos México

Te damos la bienvenida a esta obra que lleva por título Practicum Fiscal.
Como su nombre lo indica, se analizarán los aspectos prácticos de la tributación

fiscal en México desde diferentes aristas: Personas morales, personas físicas,
impuestos indirectos y tributación internacional.
El presente pretende ser una guía para los estudiantes, así como practicantes
y expertos en la materia fiscal en nuestro país. Se dividió la obra en cinco
diferentes tomos para que sea más eficiente su consulta y lectura.
Si algo caracteriza a la tributación a nivel global, México no siendo la
excepción, es el constante cambio en las regulaciones para adaptar las mismas
a las nuevas realidades de los negocios y necesidades de los gobiernos para
una correcta recaudación.
Atrás de esta obra hay muchas horas de preparación, revisión y edición de
expertos en la materia fiscal, socias y socios, así como distintos colaboradores
de KPMG Cárdenas Dosal, S.C. (KPMG México). La preparación de esta ha
sido cuidadosamente llevada a cabo para poner frente a ti, un análisis con lo
más actual en materia fiscal. Al ser el cambio una constante, la obra tendrá que
leerse con atención a las regulaciones vigentes en su fecha de publicación. Por
lo anterior, invitamos al lector a consultar la vigencia de las disposiciones a las
que se hace referencia en Practicum.
Igualmente, es importante mencionar que los comentarios, análisis y
conclusiones aquí vertidos son de carácter general y no deben entenderse
como una opinión fiscal y legal de parte de KPMG México, por lo que las
mismas no son vinculantes.
Cabe resaltar que los instrumentos y disposiciones a partir de los cuales se
llevó a cabo la redacción de la presente, pueden ser modificados por
subsecuentes decisiones legislativas, administrativas o judiciales; pudiendo
afectar dichos cambios la validez de los comentarios aquí presentados.
El lector de Practicum deberá utilizar este material como consulta de casos
prácticos, para que este pueda formar un criterio e interpretación de las reglas
fiscales; sin embargo, antes de tomar alguna decisión se deberá buscar apoyo
de un especialista.
Legislación fiscal en México
La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), en su

artículo 31, fracción IV, establece la obligación, que como mexicanos tenemos,
de contribuir al gasto público a través del pago de impuestos. Aunado a las
obligaciones, se encuentra igualmente los principios tributarios para que las
garantías de los contribuyentes no sean vulneradas.
Derivado de lo anterior, surgen diversos ordenamientos para establecer las
reglas básicas para contribuir con los impuestos. Tenemos como parte de las
regulaciones, entre otras, las siguientes:
• Leyes fiscales federales y sus reglamentos.
• Código Fiscal de la Federación (CFF).
• Tratados internacionales para evitar la doble tributación.
• Leyes fiscales locales y estatales y sus reglamentos.
• Resolución Miscelánea Fiscal (RM).
• Jurisprudencias.
La forma de entender las disposiciones fiscales debe ser de manera integral,

es decir, no basta con basar el análisis en lo establecido por la ley o un tratado,
sino que debemos explorar lo que los reglamentos, reglas y disposiciones
supletorias pueden complementar.
En el pasado, México se caracterizaba por ser un país con altos ingresos
petroleros, por lo que la dependencia de ingresos de parte del gobierno para
hacer frente al gasto público descansaba principalmente en fuentes derivadas
de la industria petrolera.
Esta no ha sido la misma realidad durante los últimos años, en donde los
ingresos no petroleros cobraron mayor relevancia. Sin duda, uno de los
principales retos actuales es llevar a la formalidad a más negocios y así
incrementar la base de contribuyentes, y la recaudación por consiguiente. No
obstante, este tema no es uno de los analizados en esta obra.
Nos interesa concientizar al lector respecto de la realidad que hoy tenemos.
Durante los últimos años ha habido cambios y reformas a ciertas disposiciones
fiscales; en parte para adecuar nuestro régimen fiscal a las recomendaciones
realizadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(OCDE).
Otra necesidad imperante de actualización de las reglas fiscales es la nueva
realidad de los negocios. Si bien ya varios negocios estaban migrando a una
realidad digital, el 2020 aceleró esta nueva modalidad de manera apremiante,
más específicamente por motivos de la pandemia global a causa del covid-19.
Es por lo anterior que ahora se incorporan regulaciones en materia de
economía digital, cobrando más relevancia los impuestos indirectos, como lo es
el impuesto al valor agregado (IVA) en el caso de México. Aunque no todos los
negocios sufrieron una disrupción a causa de la digitalización, las regulaciones
fiscales deben ser lo suficientemente incluyentes para considerar a la mayoría
de los modelos de negocio en la actualidad.
Esta necesidad no es exclusiva de nuestro país, sino una tendencia regional
y mundial. Si bien América Latina se caracteriza por tener un mayor grado de
reformas en materia tributaria a nivel global, los distintos gobiernos ajustan la
regulación fiscal para los nuevos tiempos.
Asimismo, el uso de la tecnología para lograr una mejor gestión tributaria ha
sido adoptada por autoridades y contribuyentes. Actualmente, las
organizaciones deben considerar la perspectiva fiscal en su toma de decisiones
estratégicas. Este enfoque permite estructurar las operaciones, definir su
ubicación, qué talento requiere la empresa y cuándo ejecutar inversiones.
En una era de disrupción como la actual, la velocidad y la capacidad de
adaptación resulta crucial para el crecimiento sostenible de las organizaciones,
en particular para la función de impuestos.
Los modelos de planeación requieren un profundo conocimiento fiscal
nacional e internacional. Este incluye el dominio de regulaciones nuevas que
pueden no coincidir con los requerimientos planteados al inicio de la planeación,
así como prever el posible resultado de los debates sobre tributación en la
economía digital.
Las provisiones previas y posteriores a las reformas fiscales crean
incertidumbre que necesita mitigar la función de impuestos. Contar con modelos
da mayor visibilidad a la información de toda la empresa, y descubre
oportunidades para optimizar la gestión de impuestos y gestionar los riesgos
fiscales. Recientemente más corporaciones han recurrido a la asesoría
especializada para analizar a detalle los distintos escenarios posibles, así como
las soluciones técnicas más viables para la organización.
Bienvenidos a Practicum. ¡Esperamos que disfrutes de esta obra, tanto como
nosotros disfrutamos prepararla para ti!
Jorge Caballero
Socio líder de KPMG Impuestos,
México y Centroamérica
Con enorme satisfacción, placer y orgullo presentamos Practicum Fiscal, una
obra sin precedentes que profesionales de la materia fiscal de KPMG Cárdenas
Dosal, S.C. nos dispusimos a la empresa de crear.
En efecto, son conocidos una gran variedad de títulos dedicados a la materia
impositiva, pero nos atrevemos a asegurar que en la actualidad hay ausencia
de una obra integral como la que tienes en tus manos, también donde nos dimos
a la tarea de redactar comentarios a los diferentes temas que se incluyen en los
cinco tomos que forman parte de esta primera edición.
Con el objetivo de un mejor análisis, la obra está integrada en forma temática,
es decir, no sigue el orden de los artículos de las diversas leyes que contienen
estos temas como son: Impuesto sobre la renta (ISR), impuesto al valor
agregado (IVA), impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS),
convenios para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia
del ISR y en su caso disposiciones del Código Fiscal de la Federación (CFF).
No pretendemos emitir criterios de KPMG; la aportación principal estriba en
poner en tus manos y a la vista una herramienta de apoyo con la importante
característica de que cuenta con ejemplos y/o casos prácticos que te ayudará
en esta fascinante pero muy compleja materia.
Otra característica significativa es que puede catalogarse como una obra
viva, debido a que se tendrán actualizaciones en diversos periodos durante el
año, atendiendo a que las disposiciones fiscales son modificadas a lo largo del
tiempo por la posible emisión de reglas de Resolución Miscelánea Fiscal (RM),
acuerdos, decretos, facilidades administrativas, criterios emitidos por las
autoridades fiscales, tesis, jurisprudencias, precedentes, modificaciones a las
diversas leyes y reglamentos, y en general, noticias relacionadas que deben
considerarse en esta obra para que la misma se vaya ajustando a dichos
cambios, de tal manera que se encuentre vigente también en su contenido.
Considerando que la obra incluye lo conocido hasta el 31 de diciembre de
2020, se encuentran incorporados comentarios a las diversas disposiciones
fiscales que fueron reformadas y que entraron en vigor en este 2021.
Es nuestro deseo aportar a través de esta obra, una fuente adicional de
consulta sobre todo a lectores sin experiencia en la compleja materia fiscal, es
por ello que, en algunos de sus pasajes, la redacción se efectuó lo más sencilla
posible para que sea fácil de entender. Lo cual no implica que expertos en el
tema también puedan verificarla, incluidas las autoridades fiscales.
Es importante resaltar que detrás de los comentarios hay una gran inversión
de tiempo, de análisis, de investigación y estudio, además del conocimiento y
experiencia de los que hicieron Practicum Fiscal.
Mi más sincero agradecimiento a los autores de los temas desarrollados, así
como a los coordinadores de cada tomo, a los colaboradores de Thomson
Reuters y en general a todos ellos que gracias a su aportación y
profesionalismo esta obra es una realidad, ya que soy un convencido de que las
grandes obras son el resultado de un esfuerzo compartido.
Un honor y distinción haber sido coordinador general de Practicum Fiscal.
C.P. Ricardo Arellano Godínez
Coordinador general de Practicum
Socio Director de la Oficina León
de KPMG en México
En la mayoría de los países en que Thomson Reuters tiene presencia (más
de 100), la determinación de las contribuciones a cargo de los particulares tiene
un alto grado de complejidad.
México no es la excepción; para cumplir con el mandato constitucional de
contribuir al gasto público, tanto los contribuyentes como las autoridades de
diferentes niveles, deben aplicar una gran diversidad de ordenamientos legales,
reglamentarios y de otra índole, lo cual no es inusual tratándose de impuestos.
En efecto, la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) da lugar a la existencia
de diversos impuestos, tanto directos como indirectos, además de algunas
disposiciones de carácter internacional.
Por tal razón, esta casa editorial, desde su fundación hace más de cuatro
décadas, se ha dado a la labor de recopilar y actualizar constantemente un
sinnúmero de disposiciones que sean de utilidad para una cabal determinación
de los impuestos a cargo de los particulares.
Así, en el periodo mencionado, se han distribuido cientos de miles de
ejemplares de la COMPILACIÓN FISCAL los cuales se han convertido en
herramientas indispensables para los contribuyentes y autoridades, no solo por
los confiables ordenamientos que incluye, sino también en forma muy importante
por los valores agregados que año con año se les asignan, tales como: Títulos
a las disposiciones; Correlaciones; Índices Generales, por Artículos y
Alfabético-Temáticos, además de importantes Notas Autorales.
Con lo anterior cumplimos en buena parte con nuestros lectores, sin embargo,
con total sinceridad, reconocimos que podíamos aportar aún más herramientas
que facilitaran el trabajo de los contribuyentes, pues éramos muy exactos para
indicar el “qué” pero omisos con una herramienta confiable y práctica que les
señalara el “cómo”.
PRACTICUM cumple con creces dicha condición. De hecho, es una
herramienta que Thomson Reuters distribuye en Europa con gran éxito por ser
una obra que explica en forma sencilla la disposición más complicada
apoyándose con ejemplos, cálculos aritméticos, cuadros sinópticos, videos
tutoriales y más.
Para nosotros en México el reto era enorme: Por su extensión, sabíamos que
no podría ser elaborada por un solo autor, ya que además la materia impositiva
es tan amplia y delicada que se crean diversos tipos de especialidades a lo
largo de la misma. Asimismo, nuestra experiencia nos dice que las obras
multiautorales pueden incurrir en falta de uniformidad en su fórmula; por tanto,
se requería un equipo de autores del más alto reconocimiento y que
pertenecieran a un mismo grupo en su práctica profesional tributaria. Dicho
grupo debía caracterizarse por un firme criterio jurídico, contable, financiero y
de una intachable ética.
PRACTICUM FISCAL 2021 fue desarrollada autoralmente por los
especialistas de KPMG, firma reconocida mundialmente en la consultoría
tributaria. El trabajo de estos especialistas estará disponible en dos medios de
consulta: Impreso en papel y en nuestra plataforma digital ProView, reconocida
mundialmente por su tecnología de punta.
Cubrimos también un importante elemento: Las disposiciones fiscales
aplicables en este país se modifican e incrementan con gran frecuencia, a
veces hasta semanalmente. Dicha problemática la resolvimos
comprometiéndonos con usted, distinguido lector, actualizando la obra
en ProView en forma trimestral y, además, tratándose de actualizaciones de
vital importancia, se efectuarán de manera inmediata.
Por todo lo anterior, distinguido lector, estamos doblemente satisfechos con
esta primera edición de la obra; por un lado, consideramos que coadyuvará con
los contribuyentes a cumplir en forma cabal con el pago de sus impuestos y, en
contraparte, sabemos que la autoridad fiscal de este país vigila cuidadosamente
que el cálculo de las contribuciones se haga con estricto apego a las
disposiciones aplicables.
Pablo Peduzzi
Vicepresidente Print LATAM
Thomson Reuters
@uditoría NIF –
Normas de Información Financiera en la
sección Normatividad IMCP y CINIF
publicadas en Checkpoint y ProView
@uditoría NPA –
Normas de Auditoría, Normas para Atestiguar
y Procedimientos de Auditoría en la sección
Normatividad IMCP y CINIF publicadas
en Checkpoint y ProView
Afore –
Administradoras de Fondos para el Retiro
Anexo RGCE –
Anexo de las Reglas Generales de Comercio
2020 Exterior para 2020
Apdo. –
Apartado
Banxico –
Banco de México
BEPS –
Erosión de la Base Imponible y Traslado de
Beneficios
BIVA –
Bolsa Institucional de Valores
BMV –
Bolsa Mexicana de Valores
CCF –
Código Civil Federal
Ccom –
Código de Comercio
CE –
Comercio Exterior
CFDI –
Comprobante(s) Fiscal(es) Digital(es) por
Internet
CFE –
Comisión Federal de Electricidad
CFF –
Código Fiscal de la Federación
CFPC –
Código Federal de Procedimientos Civiles
Checkpoint –
Servicio de consulta e investigación de
y ProView información en línea en materia fiscal, legal,
laboral, seguridad social, corporativa, civil,
constitucional, comercio exterior, financiera,
mercantil, penal y varias más
CIF –
Cédula de Identificación Fiscal
CNBV –
Comisión Nacional Bancaria y de Valores
CNPP –
Código Nacional de Procedimientos Penales
CNPTU –
Comisión Nacional para la Participación de
los Trabajadores en la Utilidades de las
Empresas
Comentarios al –
Comentarios al Modelo de Convenio
Modelo Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el
de la OCDE Patrimonio de la OCDE de 2017
Consar –
Comisión Nacional del Sistema de Ahorro
para el Retiro
Consultas SAT –
Resoluciones favorables del SAT a consultas
sobre situaciones reales y concretas
CP –
Contador Público
CPEUM –
Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos
CPF –
Código Penal Federal
Cuca –
Cuenta de Capital de Aportación
Cufin –
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
Cureca –
Cuenta de Remesas de Capital del residente
en el extranjero
CURP –
Clave Única de Registro de Población
DF –
Distrito Federal. Actualmente Ciudad de
México
DIM –
Declaración informativa múltiple. Programa
electrónico www.sat.gob.mx (Internet o
medio magnético)
DOF –
Diario Oficial de la Federación
EUA –
Estados Unidos de América
Fibra –
Fideicomisos de Infraestructura y Bienes
Raíces
Ficaps –
Fideicomisos de Inversión en Capital Privado
FIEL –
Firma Electrónica Avanzada
IA –
Impuesto al activo
IABA –
Instituto de Administración de Bienes y
Activos
IEPS –
Impuesto especial sobre producción y
servicios
IMMEX –
Decreto para el Fomento de la Industria
Manufacturera, Maquiladora y de Servicios
de Exportación y empresas que se acojan a
él
IMSS –
Instituto Mexicano del Seguro Social
INAPAM –
Instituto Nacional de las Personas Adultas
Mayores
INE –
Instituto Nacional Electoral
Inegi –
Instituto Nacional de Estadística y Geografía
Infonavit –
Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda
para los Trabajadores
INPC –
Índice Nacional de Precios al Consumidor
ISAN –
Impuesto federal sobre automóviles nuevos
ISR –
Impuesto sobre la renta
ISSFAM –
Instituto de Seguridad Social para las
Fuerzas Armadas Mexicanas
ISSSTE –
Instituto de Seguridad y Servicios Sociales
de los Trabajadores del Estado
IUD –
Sección Información de Uso Diario de la
Actualización Miscelánea • 2021
IVA –
Impuesto al valor agregado
LAAT –
Ley de Ayuda Alimentaria para los
Trabajadores
LACP –
Ley de Ahorro y Crédito Popular
LCE –
Ley de Comercio Exterior
LCEC –
Ley de Cámaras Empresariales y sus
Confederaciones
LCF –
Ley de Coordinación Fiscal
LCMOPFIH –
Ley de Contribución de Mejoras por Obras
Públicas Federales de Infraestructura
Hidráulica
Ley de Amparo –
Ley de Amparo, Reglamentaria de los
artículos 103 y 107 de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos
Ley de –
Ley Federal de Correduría Pública
Correduría
Ley de Entidades –
Ley Federal de las Entidades Paraestatales
Paraestatales
Ley de –
Ley Federal sobre Monumentos y Zonas
Monumentos Arqueológicos, Artísticos e Históricos
Ley de –
Ley de Navegación y Comercio Marítimos
Navegación
Ley Monetaria –
Ley Monetaria de los Estados Unidos
Mexicanos
LFAEBSP –
Ley Federal para la Administración y
Enajenación de Bienes del Sector Público
LFCDO –
Ley Federal Contra la Delincuencia
Organizada
LFD –
Ley Federal de Derechos
LFDA –
Ley Federal del Derecho de Autor
LFDC –
Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente
LFI –
Ley de Fondos de Inversión
LFIEL –
Ley de Firma Electrónica Avanzada
LFJS –
Ley Federal de Juegos y Sorteos
LFPA –
Ley Federal de Procedimiento Administrativo
LFPCA –
Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo
LFPDPPP –
Ley Federal de Protección de Datos
Personales en Posesión de los Particulares
LFPIORPI –
Ley Federal para la Prevención e
Identificación de Operaciones con Recursos
de Procedencia Ilícita
LFT –
Ley Federal del Trabajo
LFTR –
Ley Federal de Telecomunicaciones y
Radiodifusión
LGCFD –
Ley General de Cultura Física y Deporte
LGDFS –
Ley General de Desarrollo Forestal
Sustentable
LGE –
Ley General de Educación
LGOAAC –
Ley General de Organizaciones y
Actividades Auxiliares del Crédito
LGPDPPSO –
Ley General de Protección de Datos
Personales en Posesión de Sujetos
Obligados
LGRA –
Ley General de Responsabilidades
Administrativas
LGS –
Ley General de Salud
LGSC –
Ley General de Sociedades Cooperativas
LGSM –
Ley General de Sociedades Mercantiles
LGTOC –
Ley General de Títulos y Operaciones de
Crédito
LIA –
Ley del Impuesto al Activo. Abrogada a partir
del 1-I-2008
LIC –
Ley de Instituciones de Crédito
LIDE –
Ley del Impuesto a los Depósitos en
Efectivo. Abrogada a partir del 1-I-2014
LIE –
Ley de Inversión Extranjera
LIEPS –
Ley del Impuesto Especial sobre Producción
y Servicios
LIETU –
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Abrogada a partir del 1-I-2014
LIF –
Ley de Ingresos de la Federación
LIGIE –
Ley de los Impuestos Generales de
Importación y de Exportación
LIH –
Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos
LINFONAVIT –
Ley del Instituto del Fondo Nacional de la
Vivienda para los Trabajadores
LISAN –
Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles
Nuevos
LISF –
Ley de Instituciones de Seguros y de
Fianzas
LISSSTE –
Ley del Instituto de Seguridad y Servicios
Sociales de los Trabajadores del Estado
LISR –
Ley del Impuesto sobre la Renta
LIVA –
Ley del Impuesto al Valor Agregado
LMV –
Ley del Mercado de Valores
LOAPF –
Ley Orgánica de la Administración Pública
Federal
LOPJF –
Ley Orgánica del Poder Judicial de la
Federación
LOPRODECON –
Ley Orgánica de la Procuraduría de la
Defensa del Contribuyente
LOPSR –
Ley de Obras Públicas y Servicios
Relacionados con las Mismas
LORCME –
Ley de los Órganos Reguladores
Coordinados en Materia Energética
LOTFF –
Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la
Federación. Actualmente Ley Orgánica del
Tribunal Federal de Justicia Administrativa
LOTFJA –
Ley Orgánica del Tribunal Federal de
Justicia Administrativa
LOTFJFA –
Justicia Fiscal y Administrativa. Actualmente
LRAF –
Ley para Regular las Agrupaciones
Financieras
LRASCAP –
Ley para Regular las Actividades de las
Sociedades Cooperativas de Ahorro y
Préstamo
5SEBrO2Q9gfO!8^&Il7TJ0MGscs7C4oQB6t%AlmTPm*grIAa0L
LSAR –
Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro
LSAT –
Ley del Servicio de Administración Tributaria
LSIC –
Ley para Regular las Sociedades de
Información Crediticia
LSS –
Ley del Seguro Social
LUMA –
Ley para Determinar el Valor de la Unidad de
Medida y Actualización
MAQUILADORAS –
Decreto para el Fomento y Operación de la
Industria Maquiladora de Exportación y
empresas que se acojan a él. Actualmente
Decreto para el Fomento de la Industria
Manufacturera, Maquiladora y de Servicios
él
MexDer –
Mercado Mexicano de Derivados
MLI –
Instrumento Multilateral
Modelo OCDE –
Modelo de Convenio Tributario sobre la
Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE de
2017
NIF –
Normas de Información Financiera
NOM (NOMS) –
Normas Oficiales Mexicanas
OCDE –
Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico y su Convenio Modelo
ONU –
Organización de las Naciones Unidas
PEF –
Presupuesto de Egresos de la Federación
para el ejercicio fiscal 2021
Pemex –
Petróleos Mexicanos
PEPS –
Primeras Entradas Primeras Salidas
PITEX –
Decreto que Establece Programas de
Importación Temporal para Producir Artículos
él. Actualmente Decreto para el Fomento de
la Industria Manufacturera, Maquiladora y de
Servicios de Exportación y empresas que se
acojan a él
Proceso –
Iniciativas y Dictámenes aprobados de
Legislativo reformas a las disposiciones fiscales
federales
Prodecon –
Procuraduría de la Defensa del
Contribuyente
PTU –
Participación de los Trabajadores en las
Utilidades de las Empresas
RAC –
Artículos publicados en la Revista Abogado
Corporativo
RCFF –
Reglamento del Código Fiscal de la
Federación
RCSPS –
Reglamento de Control Sanitario de
Productos y Servicios
Refipres –
Regímenes Fiscales Preferentes
RFC –
Registro Federal de Contribuyentes
RGCE 2020 –
Reglas Generales de Comercio Exterior para
2020
RGITAS –
Reglamento General de Inspección del
Trabajo y Aplicación de Sanciones
RIA –
Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo.
Sin efecto a partir del 1-I-2008
RIEPS –
Reglamento de la Ley del Impuesto Especial
sobre Producción y Servicios
RIF –
Régimen de Incorporación Fiscal
RIMSS –
Reglamento Interior del Instituto Mexicano
del Seguro Social
RIPA –
Reglamento de inscripción, pago de
aportaciones y entero de descuentos al
Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda
RISAT –
Reglamento Interior del Servicio de
Administración Tributaria
RISHCP –
Reglamento Interior de la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público
RISTPS –
Reglamento Interior de la Secretaría del
Trabajo y Previsión Social
RITFJA –
Reglamento Interior del Tribunal Federal de
RIVA –
Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado
RLA –
Reglamento de la Ley Aduanera
RLAAT –
Reglamento de la Ley de Ayuda Alimentaria
RLCE –
Reglamento de la Ley de Comercio Exterior
RLFIEL –
Reglamento de la Ley de Firma Electrónica
Avanzada
RLFJS –
Reglamento de la Ley Federal de Juegos y
Sorteos
RLFPIORPI –
Reglamento de la Ley Federal para la
Prevención e Identificación de Operaciones
con Recursos de Procedencia Ilícita
RLGCFD –
Reglamento de la Ley General de Cultura
Física y Deporte
RLIH –
Reglamento de la Ley de Ingresos sobre
Hidrocarburos
RLISR –
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la
Renta
RLTF –
Reglamento de la Ley de Tesorería de la
Federación
RM –
Resolución Miscelánea Fiscal
RM Anexo –
Anexo de la Resolución Miscelánea Fiscal
RPF –
Artículos publicados en la Revista Puntos
Finos
RPP –
Artículos publicados en la Revista Puntos
Prácticos
SAE –
Servicio de Administración y Enajenación de
Bienes. Actualmente Instituto para Devolver
al Pueblo lo Robado
SAR –
Sistema de Ahorro para el Retiro
SAS –
Sociedad por Acciones Simplificada
SAT –
Servicio de Administración Tributaria
SBC –
Salario Base de Cotización
SCJN –
Suprema Corte de Justicia de la Nación
SCJN AI –
Jurisprudencia, derivada de una Acción de
Inconstitucionalidad
SCJN CC –
Jurisprudencia, derivada de una
Controversia Constitucional
SCJN JCT –
Jurisprudencia por Contradicción de Tesis,
pronunciada por el pleno o las salas de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación o por
los Plenos de Circuito
SCJN ST –
Jurisprudencia por Sustitución de Tesis,
pronunciada por el pleno o las salas de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación o por
los Plenos de Circuito
SCJN TA –
Tesis Aislada, pronunciada por la Suprema
Corte de Justicia de la Nación o por los
Tribunales Colegiados de Circuito
SCJN TJ –
Tesis de Jurisprudencia por reiteración,
pronunciada por la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, funcionando en pleno
o en salas, o por los tribunales colegiados
de circuito
SE –
Secretaría de Economía
SEP –
Secretaría de Educación Pública
SHCP –
Secretaría de Hacienda y Crédito Público
Siefore –
Sociedad de Inversión Especializada de
Fondos para el Retiro
Simplificación –
Decreto que compila diversos beneficios
administrativa fiscales y establece medidas de
simplificación administrativa
SMG –
Salario Mínimo General
SMGDF –
Salario Mínimo General del Área Geográfica
correspondiente al Distrito Federal
(actualmente Ciudad de México)
Soc Merc –
Sociedades Mercantiles
STPS –
Secretaría del Trabajo y Previsión Social
TCC –
Tribunal Colegiado de Circuito
Terefipre –
Territorios con regímenes fiscales
preferentes
TFF –
Tribunal Fiscal de la Federación.
Actualmente Tribunal Federal de Justicia
Administrativa
TFJA –
Tribunal Federal de Justicia Administrativa
TFJA TA –
Tesis Aislada, pronunciada por el Tribunal
Federal de Justicia Administrativa.
Anteriormente Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa
TFJA TJ –
Tesis de Jurisprudencia, pronunciada por el
Tribunal Federal de Justicia Administrativa.
Anteriormente Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa
TIGIE –
Tarifa de la Ley de los Impuestos Generales
de Importación y de Exportación
TIIE –
Tasa de Interés Interbancaria de Equilibrio
Tratados –
Convenios y Acuerdos Internacionales para
evitar la doble tributación; Impedir la Evasión
Fiscal; para el intercambio de información
tributaria; etc.; en la Sección Fiscal
Internacional del
servicio Checkpoint y ProView
Udis –
Unidades de Inversión
Ufia –
Utilidad Fiscal Ajustada
Ufin –
Utilidad Fiscal Neta
UIF –
Unidad de Inteligencia Financiera
UMA –
Unidad de Medida y Actualización
En concordancia con la metodología utilizada en el Tomo I, en el cual
analizamos a fondo los conceptos de sujeto, objeto, base –cuyo aspecto se
dividió en ingresos acumulables y deducciones autorizadas y no autorizadas–,
continuaremos con la explicación de otras partidas indispensables para llegar al
resultado fiscal y por ende al impuesto del ejercicio.
En este Tomo se explicarán las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, los
pagos provisionales y un ejemplo práctico de la declaración anual con base en
las disposiciones publicadas a la fecha de cierre de esta edición, así como el
efecto de los dividendos y reducciones de capital. Posteriormente, explicaremos
las obligaciones de las personas morales entre las que incluiremos las
declaraciones informativas, pero sobre todo analizaremos las obligaciones en
materia de precios de transferencia. Cerraremos esta obra con el análisis de
regímenes fiscales especiales como son: El régimen opcional para grupo de
sociedades; coordinados (transportistas); actividades del sector primario
(agricultura, ganadería, silvícolas y pesca); el fideicomiso de actividad
empresarial; maquiladoras; personas morales con fines no lucrativos; estímulos
fiscales, y disposiciones aplicables al sector financiero.
Los temas en el índice tienen una continuidad con el Tomo I de esta obra y
por ello el orden en el índice comienza con la Parte 3.
Esperamos que esta obra sea de mucha ayuda en sus labores diarias.
PÉRDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES
Las pérdidas fiscales se regulan en el artículo 57 y el 58 de la Ley del

Impuesto Sobre la Renta (LISR).
Las pérdidas fiscales son el resultado de restar a los ingresos acumulables
del ejercicio, las deducciones autorizadas, cuando estas últimas resultan en un
importe mayor a los ingresos mencionados.
En adición, dicha pérdida se puede incrementar con la disminución de la
Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (PTU)
pagada en el ejercicio de que se trate.
Procedimiento de determinación de las pérdidas fiscales, resumen:
Ingresos acumulables
menos:
Deducciones autorizadas
igual:
Utilidad o pérdida fiscal
menos:
PTU pagada en el ejercicio
igual:
Pérdida fiscal
Las pérdidas fiscales forman parte de la información que generalmente se

requiere en la declaración anual del ejercicio, ya sea en la determinación de
esta en el ejercicio en que ocurre o en los ejercicios siguientes en los que se
apliquen.
Actualización de las pérdidas fiscales
Las pérdidas fiscales se actualizan por motivo de la inflación en dos

diferentes momentos:
Primera actualización: Esta corresponde al mismo ejercicio en que se generó
la pérdida fiscal. Para ello se multiplica la pérdida fiscal por el factor de
actualización comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio
en que ocurrieron, y hasta el último mes del mismo ejercicio.
Segunda y posteriores actualizaciones: Procedimiento que se utiliza para
actualizar las pérdidas al ejercicio en el que serán aplicadas. Las pérdidas
fiscales actualizadas se multiplican por el factor de actualización comprendido
desde el mes que se actualizó por última vez, hasta el último mes de la primera
mitad del ejercicio en el cual se aplicarán.
La LISR señala que en el caso que sea impar el mes en que se generaron las
pérdidas fiscales, se considerará como primer mes de la segunda mitad del
ejercicio, el mes inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio.
Actualmente se cuenta con el criterio normativo 30/ISR, el cual especifica que
la actualización de las pérdidas fiscales se deberá realizar utilizando el Índice
Nacional de Precios al Consumidor (INPC).
Factores de actualización de las pérdidas fiscales, resumen:
Primera actualización
Último mes del ejercicio en que se generó
entre:
Primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que se
generó
igual:
Factor de actualización
Segunda actualización y subsecuentes
Último mes de la primera mitad del ejercicio en que se

aplica
entre:
Último mes que se actualizó
igual:
Factor de actualización
Aplicación de las pérdidas fiscales
Los contribuyentes podrán aplicar las pérdidas fiscales en un plazo máximo de

diez años siguientes al ejercicio en que fueron generadas, hasta que se agoten.
La aplicación se realiza disminuyendo la utilidad fiscal de los ejercicios
siguientes, lo cual se regula en el artículo 9, fracción II, de la LISR.
En caso de que la utilidad fiscal sea menor a las pérdidas fiscales
actualizadas que se tengan disponibles, la aplicación será hasta por el importe
de la utilidad fiscal, y la diferencia de pérdidas fiscales actualizadas se podrá
amortizar en ejercicios posteriores.
Si la utilidad fiscal fuera mayor a las pérdidas fiscales actualizadas, la
aplicación de las pérdidas será por el total disponible, y la diferencia será el
resultado fiscal del ejercicio, el cual será la base del impuesto sobre la renta
(ISR).
En caso de que las pérdidas fiscales no sean disminuidas en algún ejercicio
pudiendo hacerlo, es decir, cuando se genere utilidad fiscal en ejercicios
subsecuentes al ejercicio en que se obtuvo la pérdida fiscal, se perderá el
derecho de su aplicación en ejercicios posteriores, hasta por el importe que
pudo haberla aplicado.
Transmisión de pérdidas fiscales
Las pérdidas fiscales generadas son exclusivas de los contribuyentes que las
generan, no se pueden transferir ni a través de fusión de sociedades.
Cuando cambien los accionistas que posean el control de una entidad que
haya generado pérdidas fiscales, es decir, los tenedores de más del 50% de las
acciones con derecho de voto, y los ingresos acumulables generados en los
tres años anteriores al cambio de accionistas sean menores al importe
actualizado de las pérdidas pendientes de disminuir a la fecha en que se dé el
cambio accionario, solo se podrán aplicar las pérdidas fiscales pendientes de
disminuir contra utilidades fiscales que se generen en el futuro, en la medida en
que dichas utilidades sean generadas por la explotación de los mismos giros
que originaron las pérdidas fiscales.
En caso de fusión
Cuando exista una fusión de sociedades y la empresa fusionada que

desaparezca, tuviera pérdidas fiscales, estas no podrán ser transmitidas a la
fusionante. Así que a partir de la fusión las pérdidas fiscales que tenía la
fusionada dejan de existir.
En el caso de la fusionante si esta fuera una empresa preexistente a la
fusión, y tuviera pérdidas fiscales, podrá seguir aplicándolas contra las
utilidades fiscales, pero con el requisito de que sean utilidades generadas por la
explotación del mismo giro a que se dedicaba dicha sociedad antes de la fusión.
Con esto se procura evitar que una empresa con pérdidas fiscales que se
fusione absorba otra compañía que tenga expectativa de utilidades fiscales, y
que la fusión tenga como propósito el aplicar las pérdidas contra la actividad
que generaría utilidades en la fusionada.
En caso de escisión
En caso de escisión de sociedad, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar

que tuviera la escindente (sociedad que se escinde), si es que esta se
escindiera al 100% y despareciera, se deberán dividir entre las sociedades
escindidas en la proporción en que se hubiera dividido el valor total de los
inventarios y de las cuentas por cobrar de las actividades que realizaba la
escindente o, en su caso, el promedio de activos fijos cuando realicen otras
actividades empresariales.
En caso de escisión en que la escindente subsista, las pérdidas fiscales se
deberán dividir entre dicha escindente y las sociedades escindidas, en la
proporción en que se hubiera dividido el valor total de los inventarios y de las
cuentas por cobrar de las actividades que realizaba la escindente, o en su caso
el promedio de activos fijos.
Aplicación en pagos provisionales
Las pérdidas fiscales se podrán aplicar en los pagos provisionales, según lo

establece el artículo 14 de la LISR. Para ello, a la utilidad fiscal determinada
para los pagos provisionales se le restará la pérdida fiscal actualizada
disponible, sin perjuicio de disminuir dicha pérdida de la utilidad fiscal del
ejercicio (en la declaración anual) como sigue:
Ingresos nominales del periodo del pago provisional

por:
Coeficiente de utilidad
igual:
Utilidad fiscal estimada
menos:
PTU pagada
menos:
Pérdidas fiscales
igual:
Base del impuesto para el pago provisional
por:
Tasa
igual:
Impuesto a cargo del periodo
Las diversas disposiciones fiscales no especifican el mes a partir del cual se

puede aplicar la pérdida fiscal generada en un ejercicio, en los pagos
provisionales del ejercicio inmediato siguiente.
La pérdida fiscal se genera en el momento del cierre del ejercicio fiscal, esto
es el 31 de diciembre, en la medida en que se haya presentado la declaración
anual de la cual su fecha máxima de presentación es el último día de marzo del
ejercicio siguiente; podría ser considerada la posibilidad de aplicar la pérdida
fiscal a partir de pago provisional de enero del año siguiente, que debe
presentarse a más tardar el 17 de febrero (salvo alguna excepciones), siempre
y cuando antes de la presentación del pago provisional se haya presentado la
declaración del ejercicio.
Declaraciones por corrección fiscal
El criterio normativo 31/ISR/N señala los supuestos en los cuales a los

contribuyentes les hayan ejercido facultades de comprobación, y derivado de la
revisión por parte de la autoridad, los contribuyentes efectúan la presentación
de alguna declaración de corrección por dictamen y declaración de corrección,
y derivado de dichas complementarias se incrementa la utilidad fiscal o
convierte la pérdida fiscal en utilidad fiscal; se considera que no se pierde el
derecho a disminuir una cantidad igual a la pérdida convertida en utilidad fiscal,
ya que la amortización correspondiente no pudo haberse hecho de conformidad
con lo dispuesto en el mismo artículo 57 de la LISR.
Supuesto de transmisión indebida de pérdidas fiscales
El artículo 69-B BIS del Código Fiscal de la Federación (CFF) contempla
diversos supuestos en los cuales la autoridad puede presumir que se
transmitieron pérdidas fiscales en forma indebida, siempre que la autoridad
detecte que los contribuyentes con pérdidas fiscales y como consecuencia de
los siguientes supuestos, dejen de pertenecer al grupo al que pertenecían:
• Participen en una restructuración.
• Escisión.
• Fusión.
• Cambio de accionistas.
Multa por declarar pérdidas fiscales mayores a las reales
El artículo 76 del CFF señala que se impondrán multas a los contribuyentes

cuando declaren pérdidas fiscales mayores a las realmente sufridas y como
consecuencia de ello se omitan contribuciones.
Las multas serán del 30 al 40% de la diferencia que resulte entre la pérdida
declarada y la que realmente corresponda, siempre que el contribuyente la
hubiere disminuido total o parcialmente de su utilidad fiscal.
Cuando se genere una pérdida fiscal mayor a la real, sin embargo, no se
hubiere tenido oportunidad de disminuirla, no se impondrá multa alguna.
Desarrollo práctico numérico:
Datos generales
La empresa Omega ha tenido los siguientes datos fiscales:
Concepto 2017 2018 2019
Ingresos acumulables $10’000,000 $10’000,000 $10’000,000
Deducciones 11’500,000 9’000,000 9’500,000
autorizadas
PTU pagada 500,000 100,000 100,000
En junio de 2020 se escinde y sobrevive, como parte de dicha escisión

traspasa a la entidad denominada Omega Bis el 40% de su activo, pasivo y
capital, todos los renglones del balance se traspasaron en la misma proporción.
Derivado de lo anterior se le requiere:
a) Determinar las pérdidas fiscales que correspondan y amortizarlas contra
las utilidades fiscales.
b) En caso de existir remanente de pérdidas pendientes por amortizar a la
fecha de la escisión, se le solicita determinar el importe de las pérdidas fiscales
que deberá considerar la empresa escindente y la empresa escindida.
Así pues, como primer punto se deberán analizar de 2017 a 2019 en que
ejercicios fiscales se determinó una utilidad o pérdida fiscal, el siguiente cuadro
muestra los resultados de este ejercicio:
Concepto 2017 2018 2019
Ingresos acumulables $10’000,000 $10’000,000 $10’000,000
Deducciones 11’500,000 9’000,000 9’500,000
autorizadas
PTU pagada 500,000 100,000 100,000
Utilidad (pérdida) -2’000,000 900,000 400,000
fiscal
Como se puede apreciar la empresa Omega determina una pérdida fiscal en

2017, mientras que en 2018 y 2019 ha generado una utilidad fiscal; por lo
anterior, el siguiente paso será actualizar la pérdida fiscal generada en 2017. A
continuación se muestra cómo se debe llevar a cabo dicho procedimiento:
Concepto Importe
Ingresos acumulables $10’000,000
menos:
Deducciones autorizadas 11’500,000
igual:
Resultado - 1’500,000
menos:
PTU pagada 500,000
igual:
Pérdida fiscal - 2’000,000
por:
Factor de actualización 1.0309
igual:
Pérdida fiscal actualizada - 2’061,800
Como se mencionó, con anterioridad para la actualización se deben

considerar dos momentos de actualización, el primero de ellos es en el ejercicio
que se genera la pérdida fiscal, y el segundo y posteriores en el ejercicio en que
se amortizan las pérdidas fiscales. En nuestro caso el primer factor de
actualización fue de 1.0309, el cual se determinó de la siguiente manera:
INPC Primer factor
dic-17 98.2729 1.0309
jul-17 95.3227
Ahora bien, una vez que se tiene la primera actualización de la pérdida fiscal,
se debe determinar la siguiente actualización, que sería en el ejercicio de 2018,
ya que en ese año se llevará a cabo la primera amortización de la pérdida fiscal
generada en 2017:
Concepto Importe
Pérdida fiscal de 2017 - $2’061,800
por:
igual:
Pérdida fiscal actualizada a 2018 - 2’084,892
menos:
Utilidad fiscal 2018 900,000
igual:
Remanente pérdida fiscal de 2017 - 1’184,892
El segundo factor de actualización de 1.0112 se determinó de la siguiente

manera:
INPC Segundo factor
jun-18 99.3765 1.0112
dic-17 98.2729
Como se puede observar, después de llevar a cabo la amortización de la

pérdida fiscal de 2017 actualizada contra la utilidad fiscal de 2018, aún se tiene
un remanente por amortizar de $1’184,892 el cual se amortizó contra la utilidad
fiscal de 2019 tal y como se muestra en el siguiente cuadro:
Concepto Importe
Pérdida fiscal de 2017 actualizada - $1’184,892
por:
igual:
Pérdida fiscal actualizada a 2018 - 1’231,695
menos:
Utilidad fiscal 2018 400,000
igual:
Remanente pérdida fiscal de 2017 - 831,695
El siguiente factor de actualización se determinó de la siguiente manera:
INPC Tercer factor
jun-19 103.2990 1.0395
jun-18 99.3765
Ahora bien, dado que la empresa Omega se escindió en junio de 2020, el

remanente de la pérdida fiscal generada en 2017 se deberá actualizar al mes de
diciembre de 2019, dicha actualización se tendrá que llevar a cabo de la
siguiente manera:
Concepto Importe
Pérdida actualizada a junio 2019 -$831,695
por:
Factor de Actualización 1.0255
igual:
Pérdida actualizada a diciembre 2019 -852,904
El factor de actualización de 1.0255 se determinó de la siguiente forma:
INPC Factor
dic-19 105.934 1.0255
jun-19 103.2990
Una vez que se tiene actualizada la pérdida fiscal será necesario hacer la
distribución de la misma entre la empresa escindente y escindida. Considerando
que como parte de la fusión se traspasó el 40% del valor de los activos, la
distribución de la pérdida fiscal debe efectuarse de la siguiente manera:
Concepto Omega Omega Bis
Importe de la pérdida $852,904 $852,904
Proporción por empresa 60% 40%
División de la pérdida 511,742 341,161

PAGOS PROVISIONALES Y DECLARACIÓN
ANUAL
4.1. PAGOS PROVISIONALES

Dentro de las distintas obligaciones establecidas en la LISR, se plantea la
mecánica para el pago anticipado del ISR anual a través de los pagos
provisionales, utilizando para estos efectos una utilidad base del ejercicio
anterior, en su caso. Bajo este procedimiento, se pretende ir anticipando el
pago del impuesto anual con base en los ingresos y un porcentaje derivado de
la última utilidad fiscal obtenida en los últimos cinco años.
La LISR en el artículo 14 establece la necesidad de llevar pagos
provisionales a cuenta del ISR anual del ejercicio, señalando como fecha límite
el día 17 del siguiente mes del que se está calculando el pago mencionado.
Con el objetivo de hacer más comprensible el cálculo, hay varios conceptos
que debe ser importante definirlos con el objeto de seguir los ejemplos que se
tienen preparados para mostrar la mecánica referida.
Coeficiente de utilidad
Se refiere a la utilidad fiscal generada en el último ejercicio de 12 meses por

el que debe o debió presentarse declaración anual entre los ingresos nominales.
En este entendido, el ejercicio irregular de inicio de operaciones no generará
utilidad fiscal base para el cálculo de este concepto.
Ingresos nominales
Habla de los ingresos acumulables del ejercicio, sin considerar el monto del
ajuste anual por inflación acumulable.
Ejemplo:
Mecánica de pago provisional

Utilidad base de pago provisional
Este concepto se calcula aplicando el coeficiente de utilidad a que nos
referimos en el tema anterior, sobre los ingresos nominales acumulados desde
el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes por el que se calcula el pago
provisional.
Para estos efectos, los ingresos nominales base para pago provisional serán
aquellos mencionados como ingresos acumulables del mes (acumulados desde
el inicio del ejercicio), sin considerar los ingresos fuente de riqueza en el
extranjero a los que se les aplicó una retención, ni aquellos ingresos sujetos al
pago de impuesto en el país donde se tenga un establecimiento ubicado en el
extranjero.
Es importante destacar que, en comparación con el cálculo del coeficiente de
utilidad, los ingresos por los cuales se calcula pago provisional no consideran el
ajuste anual por inflación acumulable, una posible razón del porqué no es
considerado, se refiere a que dicho cálculo se realiza en forma anual siendo que
en esta mecánica estamos refiriéndonos a pagos provisionales mensuales:
De esta manera, una vez que se han identificado los ingresos sujetos a
aplicar el coeficiente de utilidad, se obtiene la utilidad base del pago provisional,
por lo que siguiendo con el ejemplo:
Es importante destacar que los ingresos se acumulan desde el inicio del

ejercicio y hasta el mes en el cual se está calculando el pago provisional, en
este ejemplo, en los ingresos del mes de marzo se contiene la suma de los
ingresos de enero y febrero.
Por otro lado, como podrá observarse en el ejemplo, el coeficiente de utilidad
de enero y febrero es distinto al utilizado en marzo, lo anterior se desprende de
la presentación de la declaración anual de 2019 presentada a más tardar marzo
del siguiente año, por lo que actualiza el cálculo con los datos de la declaración
anual presentada, obteniendo un coeficiente de utilidad que ajusta el pago
provisional de 0.0010 a 0.0279.
Reducción a la utilidad base de pago provisional
PTU
Una vez que se tiene la utilidad base de pago provisional, es importante

destacar la posibilidad de disminuir la PTU pagada en el mismo ejercicio,
dividiéndola en partes iguales a partir del mes de mayo y hasta el cálculo del
pago provisional del mes de diciembre. El límite de la deducción es hasta el
monto de la utilidad base, es decir, bajo ninguna circunstancia la resta de la PTU
pagada puede generar una pérdida que pueda ser aplicada posteriormente.
Anticipos o rendimientos
De la misma manera, a la utilidad base de pago provisional se le restarán los

anticipos o rendimientos que obtienen miembros de sociedades cooperativas de
producción, así como anticipos que reciben los miembros de las sociedades y
asociaciones civiles (S.C. y A.C.).1
Pérdidas fiscales
A la utilidad base de pago provisional se le podrán disminuir las pérdidas

fiscales pendientes de amortizar, sin que se limite dicho saldo de pérdidas
fiscales en la amortización al final del ejercicio.
Determinación del pago provisional
Una vez que la utilidad base de pago provisional ha sido disminuida con los
conceptos señalados, el monto del ISR se determina aplicando la tasa general
del artículo 10 de la LISR (el 30% vigente para 2020) a dicha utilidad base.
Posteriormente, al ISR determinado conforme al párrafo que antecede, se
restan las retenciones realizadas por las instituciones del sistema financiero2 y
el monto de los pagos provisionales pagados en el ejercicio, acumulados.
Ejemplo:
Otros conceptos
Ingresos nominales créditos y operaciones en Udis
Serán considerados los intereses como se hubieren devengado, incluyendo

los ajustes al principal por virtud de estar denominados en dichas unidades.
Fusión de sociedades – Coeficiente de utilidad
Cuando se lleve a cabo una fusión de sociedades, donde surja por virtud de
dicho acto una nueva sociedad, el coeficiente de utilidad empleado para hacer
pagos provisionales que deberán realizar al mes siguiente de llevarse a cabo la
fusión, se calculará considerando de manera conjunta las utilidades o las
pérdidas fiscales y los ingresos de las sociedades que se fusionaron.
Es importante destacar que, si las sociedades que se fusionan están en el
primer ejercicio de operación, no importando que hayan sido regulares e
irregulares, el mencionado coeficiente se calculará con ingresos nominales y
utilidad fiscal de dicho ejercicio.
Reglas de presentación de declaraciones de pago provisional
Continúa señalando el contenido del artículo 14 de la LISR aquellos casos en

que deben presentarse pagos provisionales, siendo estos cuando exista
impuesto por pagar, saldo a favor o cuando se trata de la declaración del primer
mes del ejercicio que no se tenga saldo a cargo.
Se exceptúa de la presentación de pagos provisionales a aquellos
contribuyentes que inician operaciones, por dicho ejercicio, y aquellos que
hubieren presentado aviso de suspensión de actividades cumpliendo los
requisitos establecidos en el Reglamento del Código Fiscal de la Federación
(CFF).
Solicitud de disminución en pagos provisionales
El artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR)

contiene la posibilidad de solicitar la disminución de los pagos provisionales, en
el entendido que el ISR anual ha sido cubierto con los pagos provisionales
mensuales a la fecha en la que se solicita la disminución, situación que debe
cumplir con varios requisitos:
a) Se presente el formato 34.
b) Papel de trabajo donde se determine el efecto de los pagos provisionales a
la fecha y comparado contra el impuesto anual estimado.
c) Se presente a partir de los meses del segundo semestre.
d) Se presente durante el mes en el que se pretende solicitar la disminución
de los pagos provisionales.
e) Esperar la autorización de las autoridades fiscales (Administración
Desconcentrada de Recaudación será quien resuelva la petición).3
En el ejercicio que se muestra a continuación, se puede apreciar que el
impuesto pagado al mes de septiembre de 2020 cubre el ISR anual estimado,
por lo que durante el mes de octubre de 2020 debería presentarse la solicitud
de disminución a que se refiere este apartado:
A través de este ejemplo, se podría demostrar a las autoridades fiscales que
es necesario disminuir los pagos provisionales a cero, debido a que el importe
anual de la utilidad estimada, multiplicada por la tasa corporativa del 30% menos
los pagos provisionales; no existe ISR por pagar en la declaración anual y si se
mantuviera la aplicación del procedimiento sin esta autorización, la empresa que
solicita dicha disminución, obtendría un saldo a favor del ISR.
Este saldo a favor, si bien es cierto que puede ser compensado contra el
impuesto de ejercicios posteriores, o bien, solicitado en devolución, disminuye
el efectivo que puede utilizar la empresa para hacer mayores inversiones,
erogaciones o bien, la adquisición de productos o materia prima que en el caso
de que se enajenen, se obtendría una utilidad adicional.
Como se observa en la siguiente tesis 1a. XXXV/2006, de la Primera Sala,
Novena Época que se contiene en el Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta, Tomo XXIII, febrero 2006, p. 644, considera el mismo entendimiento
descrito en el desarrollo de este tema, ya que no se juzga la capacidad
contributiva de los contribuyentes, sino la relación que los pagos provisionales
guardan respecto del impuesto anual que se prevé obtener:
RENTA. LOS ARTÍCULOS 12 Y 12-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2000, QUE REGULAN EL
MECANISMO PARA EFECTUAR PAGOS PROVISIONALES, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
TRIBUTARIA. Si bien es cierto que en los pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto en el ejercicio de que se trate,
se toma en consideración el coeficiente de utilidad de ejercicios anteriores, también lo es que los artículos 12 y 12-A de la Ley
del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de 2000 no violan el principio de proporcionalidad tributaria establecido
en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que dicho mecanismo no se
traduce en que el ordenamiento jurídico tome en cuenta una capacidad contributiva inexistente o incorrecta, sino que constituye
una referencia objetiva que permite que los pagos provisionales a cuenta del impuesto que llegare a causarse durante el ejercicio
fiscal correspondiente, guarden una proporción aproximada con los hechos que, de acuerdo con los antecedentes financieros de
cada sujeto, son los que sirven para determinar el monto de la contribución, máxime que al tratarse de pagos provisionales, será
hasta el final del ejercicio cuando se conocerá con certeza la base real del tributo, cuya reducción reportaría un beneficio para el
particular, tal como lo es un saldo a favor. En ese orden de ideas, el procedimiento para determinar los pagos provisionales
mensuales a cuenta del impuesto sobre la renta del ejercicio, previsto en los citados preceptos legales, se refiere a una
estimación basada en un indicador de la potencialidad del contribuyente para determinar la base gravable del tributo, el cual
consiste en la obtención de ingresos del ejercicio inmediato anterior, sin llegar a la exactitud de hacerlos coincidir con el monto
real del gravamen, ya que éste solamente se obtendrá al calcular el impuesto verdaderamente causado una vez terminado el
ejercicio fiscal y después de realizar las operaciones correspondientes previstas en la ley.
Amparo directo en revisión 1483/2005. Compañía Siderúrgica de Guadalajara, S.A. de C.V. 4 de noviembre de 2005. Cinco
votos. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Secretario: Gustavo Ruiz Padilla.
Con las explicaciones generadas, es claro advertir que si las situaciones en las que cuando un contribuyente estima que el
impuesto anual está cubierto con los pagos provisionales son reales, la disminución en los pagos debería proceder en
consecuencia, siendo que si por alguna razón no se cumple con dicho pronóstico, queda evidente que el contribuyente tiene que
reponer al fisco la actualización y recargos respectivos por haber obtenido un “financiamiento” (al no haber efectuado los pagos
provisionales correspondientes) en tiempo y forma.
4.2. DECLARACIÓN ANUAL (CASO PRÁCTICO DEL

LLENADO)
Caso práctico del llenado de la declaración anual del ISR de personas morales
Con la finalidad de ejemplificar lo señalado en el apartado de “Personas

morales” y en lo particular, respecto de la determinación anual del ISR a su
cargo y con la obligación de presentar su declaración anual, se presenta el
siguiente caso práctico:
• Antecedentes:
La Compañía B es una persona moral residente en México del régimen

general que durante el ejercicio fiscal de 2020 obtuvo el siguiente resultado
contable y fiscal, el cual fue determinado en atención a las disposiciones
fiscales contenidas en la LISR:
Concepto Contable Fiscal
Ventas o servicios nacionales $6’000,000 $6’000,000
más:
Utilidad cambiaria 821,989 821,989
más:
Ajuste anual por inflación - 98,700
acumulable
igual:
Total ingresos acumulables 6’821,989 6’920,689
más:
Consumos en restaurantes 233,614 19,857
más:
Devoluciones, descuentos y 150,000 150,000
bonificaciones
más:
Donativos - -
más:
Honorarios pagados a personas 2’000,000 2’000,000
físicas
más:
Seguros y fianzas 25,000 25,000
más:
Viáticos y gastos de viaje 12,535 12,535
más:
Pérdida cambiaria 429,867 429,867
más:
Gastos en general 2’876,598 2’876,598
Sueldos y salarios
más:
Sueldos y salarios gravados 492,693 492,693
más:
Sueldos y salarios exentos (47- 13,596 7,206
53% deducibilidad)
Deducciones relacionadas con la
nómina
más:
IMSS 15,223 15,223
más:
SAR 13,567 13,567
más:
Infonavit 18,523 18,523
más:
Impuesto sobre nómina 15,189 15,189
Otros gastos
más:
Deducción de inversiones 34,686 41,242
más:
Gastos no deducibles 267,407 41,242
igual:
Total de deducciones 6’598,498 6’158,742
autorizadas
igual:
Utilidad (pérdida) del ejercicio 223,491 761,947
menos:
Pérdidas fiscales pendientes de 425,667
amortizar ejercicios anteriores

igual:
Resultado fiscal 336,280
por:
Tasa del impuesto 0
igual:
Impuesto causado del ejercicio 100,884
menos:
Pagos provisionales pagados 17,867
igual:
Impuesto por pagar 83,017
Tal y como se puede apreciar en la comparación entre el resultado contable y

el resultado fiscal del ejercicio, para efectos de la determinación anual del ISR,
en resumen, la Compañía B obtuvo los siguientes ingresos acumulables y
deducciones autorizadas.
• Ingresos acumulables:
Al cierre del ejercicio fiscal 2020, la Compañía B percibió ingresos por un

importe total de $6’920,689 por concepto de “ventas y/o servicios nacionales”,
“utilidad cambiaria” y un “ajuste anual por inflación acumulable”, como se puede
observar a continuación:
Concepto Importe
Ventas y/o servicios nacionales $6’000,000
más:
Utilidad cambiaria 821,989
más:
Ajuste anual por inflación acumulable 98,700
igual:
Total ingresos acumulables 6’920,689
• Deducciones autorizadas:
En este sentido, la misma Compañía B durante el ejercicio fiscal de 2020

determinó un importe total en cantidad de $6’117,500 por concepto de las
siguientes deducciones autorizadas:
Concepto Importe
más:
Consumos en restaurantes $19,857
más:
Devoluciones, descuentos y bonificaciones 150,000
más:
Donativos -
más:
Honorarios pagados a personas físicas 2’000,000
más:
Seguros y fianzas 25,000
más:
Viáticos y gastos de viaje 12,535
más:
Pérdida cambiaria 429,867
más:
Gastos en general 2’876,598
Sueldos y salarios
más:
Sueldos y salarios gravados 492,693
más:
Sueldos y salarios exentos (47-53% 7,206
deducibilidad)
Deducciones relacionadas con la nómina
más:
IMSS 15,223
más:
SAR 13,567
más:
Infonavit 18,523
más:
Impuesto sobre nómina 15,189
Otros gastos
más:
Deducción de inversiones 41,242
igual:
Total de deducciones autorizadas 6’117,500
• ISR a cargo:
Como resultado de lo anterior, dicha Compañía B determinó un ISR a cargo

en cantidad de $113,257, tal y como se puede observar a continuación:
Concepto Importe
Total de ingresos acumulables $6’920,689
menos:
menos:
PTU pagada en el ejercicio* -
igual:
Utilidad (pérdida) fiscal del ejercicio 803,189
menos:
Pérdidas fiscales pendientes de amortizar de 425,667
ejercicios anteriores
igual:
Resultado fiscal 377,522
por:
Tasa del impuesto 30%
igual:
Impuesto causado del ejercicio 113,257
menos:
Pagos provisionales pagados 17,867
igual:
Impuesto por pagar 95,390
*Este importe deberá corresponder al importe efectivamente

pagado en el ejercicio de que se trata por concepto de PTU, el cual
corresponderá a la determinación de PTU de ejercicios anteriores.
Para efectos del presente caso práctico, se consideró que la
Compañía B no realizó el pago de PTU en el ejercicio, en atención
a que en el ejercicio inmediato anterior obtuvo una pérdida fiscal y,
en consecuencia, no tuvo base gravable para la determinación de
la PTU
Al respecto, la Compañía B desea saber cómo deberá presentar su

declaración anual del ISR de 2020, a través de la cual manifieste los importes
previamente señalados.
Adicionalmente, requiere conocer las posibles particularidades que debe tener
en consideración para el llenado de la misma declaración.
• Desarrollo del caso:
A fin de comenzar con la explicación del llenado de la declaración anual del

ISR correspondiente a la Compañía B en comento, es importante señalar que
para manifestar, entre otros, los ingresos acumulables, las deducciones
autorizadas, los atributos fiscales, PTU y el resultado fiscal obtenido en el
ejercicio fiscal que corresponda y el monto del respectivo ISR a su cargo o a
favor, la Compañía B lo deberán realizar a través de la presentación de la
aludida declaración anual. Esta deberá ser presentada ante las oficinas
autorizadas dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el
ejercicio fiscal.4
Ahora bien, para efectos del llenado y presentación de la respectiva
declaración anual, la Compañía B deberá ingresar al portal electrónico del
Servicio de Administración Tributaria (SAT): https://www.sat.gob.mx/empresas, a
través del Servicio de “Declaraciones y Pagos”.5
Posteriormente, la persona moral deberá ingresar al aplicativo denominado
“Presenta tu declaración anual de personas morales. Régimen general”,6 el cual
puede ser identificado en la sección de “Declaraciones” contenido en el citado
portal electrónico, ingresando con el RFC y Contraseña o e.firma, como se
puede apreciar en la siguiente imagen:
Al ingresar al citado aplicativo se deberá seleccionar el apartado de
“Presentar declaración”, el cual se encuentra localizado en el extremo superior
izquierdo de la pantalla principal de la página, como a continuación se muestra:
Posteriormente, se deberá seleccionar el ejercicio fiscal respecto del cual se

presentará la declaración anual, manifestado en el rubro de “Periodo”7 la opción
“Del ejercicio”, por tratarse de una declaración anual, tal y como se aprecia a
continuación:
Adicionalmente, la Compañía B deberá elegir el tipo de declaración anual por

presentar, en atención a que esta puede ser “Normal” cuando sea la primera vez
que se presenta la obligación respecto de algún ejercicio en particular,
“Complementaria”, “Complementaria Corrección Fiscal” o “Complementaria
Dictamen” cuando se pretendan modificar los datos manifestados en la
respectiva declaración anual normal previamente presentada.
Asimismo, deberá detallar si la declaración anual a presentar únicamente
incluirá la determinación del ISR anual de personas morales, o bien, también se
incluirá la del ISR por ingresos sujetos a un Régimen Fiscal Preferente
(Refipres), para ello, se sugiere revisar el respectivo apartado.
Aunado a lo anterior, la Compañía B deberá indicar si opta por dictaminar sus
estados financieros, o bien, si está obligado a presentar la información sobre su
situación fiscal, como se puede apreciar en la siguiente imagen:
En este orden de ideas, es importante destacar que una vez que se ingresa al
formulario, se advierte que existe cierta información precargada e indica la
fecha de corte realizada por la propia autoridad fiscal, respecto de los
siguientes conceptos:
• Ingresos acumulables.
• Pagos provisionales efectuados.
• PTU efectivamente pagada en el ejercicio.
• Sueldos, salarios y asimilados a salarios.
La situación antes referida puede visualizarse a manera de ejemplo en las

siguientes imágenes:
En atención a lo anterior, cabe subrayar que en el caso de que la información
precargada no sea correcta o presente diferencias respecto de lo determinado
por la Compañía B al realizar el cálculo anual del ISR, en el caso de que el rubro
de que se trate se encuentre “inmovilizado”, deberá presentar la(s)
declaración(es) complementaria(s) correspondiente(s).
Una vez actualizados los datos precargados en el aplicativo “Presenta tu
declaración anual de personas morales. Régimen general”, la Compañía B
deberá realizar el llenado de la información requerida, respecto de los apartados
de “ISR personas morales”, “Estados financieros” y, en su caso, lo referente a
la “Información sobre su situación fiscal”, según se puede observar a
continuación:
En el apartado denominado “ISR personas morales” se puede apreciar un

orden lógico, el cual corresponde a la mecánica de la determinación del ISR
anual, en atención a que primero se deberá incluir la información
correspondiente a los ingresos acumulables, deducciones autorizadas,
determinación del ISR, pago del ISR y finalmente al apartado de datos
adicionales, de acuerdo con lo siguiente:
Para efectos del llenado de la declaración anual del ISR, la Compañía B
deberá verificar que la información precargada en el formato en comento,
corresponda a sus ingresos obtenidos, que para el caso que compete, asciende
a un importe total en cantidad de $6’920,689, tal y como se muestra a
continuación:
En este sentido, la Compañía B deberá realizar la clasificación de los

ingresos acumulables obtenidos durante el ejercicio fiscal a declarar, en
atención al tipo de ingresos señalados en los antecedentes del presente caso
práctico, teniendo en consideración que la persona moral obtuvo los siguientes
ingresos:
Concepto Importe
Ventas y/o servicios nacionales $6’000,000
más:
Utilidad cambiaria 821,989
más:
Ajuste anual por inflación acumulable 98,700
igual:
Total ingresos acumulables 6’920,689
Dichos importes deberán ser cargados en la declaración anual, como se

puede observar en las siguientes imágenes:
Respecto de la determinación del ajuste anual por inflación, es importante
destacar que a partir de la entrada en vigor del nuevo aplicativo para la
presentación de la declaración anual del ISR, la Compañía B podrá capturar los
importes correspondientes al “Saldo promedio anual de los créditos” y al “Saldo
promedio anual de las deudas”, así el citado aplicativo realiza el cálculo de
dicho ajuste anual, distinguiendo si se trata de un ajuste acumulable o deducible,
como se puede observar a continuación:
En relación a lo anterior, es importante señalar que en el caso de que la
Compañía B haya obtenido algún ingreso proveniente del extranjero, deberá
llenar el siguiente anexo y atender cada uno de los importes requeridos:
Una vez concluido el apartado correspondiente a los ingresos obtenidos por la

Compañía B, podrá continuar con el apartado de las “Deducciones autorizadas”,
que para efectos del presente caso práctico asciende a un importe total en
cantidad de $6’117,500, el cual se integran de acuerdo con lo siguiente:
Concepto Importe
más:
Consumos en restaurantes $19,857
más:
Devoluciones, descuentos y bonificaciones 150,000
más:
Donativos -
más:
Honorarios pagados a personas físicas 2’000,000
más:
Seguros y fianzas 25,000
más:
Viáticos y gastos de viaje 12,535
más:
Pérdida cambiaria 429,867
más:
Gastos en general 2’876,598
Sueldos y salarios
más:
Sueldos y salarios gravados 492,693
más:
Sueldos y salarios exentos (47-53% 7,206
deducibilidad)
Deducciones relacionadas con la nómina
más:
IMSS 15,223
más:
SAR 13,567
más:
Infonavit 18,523
más:
Impuesto sobre nómina 15,189
Otros gastos
más:
Deducción de inversiones 41,242
igual:
En este sentido, al igual que para el llenado del apartado de los ingresos, la
Compañía B deberá capturar los importes correspondientes a los siguientes
rubros generales:
Es importante tener en consideración que de acuerdo con lo mencionado

anteriormente, en el caso del ajuste anual por inflación, el aplicativo realiza el
cálculo de manera automática.
Posteriormente, la Compañía B deberá verificar que los importes precargados
en el aplicativo de la declaración anual correspondan a la totalidad de las
erogaciones realizadas durante el ejercicio fiscal de que se trate por concepto
de sueldos, salarios y asimilados a salarios, en atención a que estos están
inhabilitados para realizar alguna modificación manual, tal como se aprecia a
continuación:
Tal y como se mencionó con anterioridad, el aplicativo para la presentación
de la declaración anual de la Compañía B contiene información precargada por
concepto de nómina, similar al ejercicio 2019, en atención a la información
contenida en los CFDI de nómina emitidos y “timbrados” durante el ejercicio
fiscal que corresponda, así como se muestra en la siguiente imagen:
Ahora bien, como se muestra en las siguientes imágenes, la Compañía B

deberá adicionar el importe correspondiente a los importes efectivamente
pagados a sus empleados por concepto de nómina exenta y, en consecuencia,
determinar el factor de deducibilidad de dicho importe, en atención al 47 o 53%,
dependiendo de si la proporción que representan las prestaciones respecto de
las percepciones totales pagadas durante el ejercicio fiscal de que se trate, se
modificaron en comparación a la proporción del ejercicio inmediato anterior.8
Ahora bien, tratándose de los gastos deducibles incurridos por la Compañía B
durante el ejercicio fiscal de 2020, deberá realizar la respectiva clasificación, en
atención a los siguientes conceptos:
Al concluir con la clasificación de los gastos incurridos por la Compañía B,

podrá confirmar que la totalidad de los importes capturados efectivamente
corresponda al importe total determinado, tal y como aparece en el siguiente
resumen:
Adicionalmente, en el caso de que en el ejercicio fiscal de que se trate, la
Compañía B haya realizado erogaciones por concepto de nómina y, en
consecuencia, haya realizado el pago de las contribuciones patronales por
concepto del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), Sistema de Ahorro
para el Retiro (SAR) e Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores (Infonavit) e impuesto sobre nómina, deberá realizar el llenado de
la información requerida en el apartado de “Deducciones relacionadas con la
nómina”, de acuerdo con lo siguiente:
Se obtiene de lo anterior, el siguiente resumen de contribuciones pagadas:
Por otra parte, en el caso de que en el ejercicio fiscal de que se trate, la

Compañía B realice la deducción de inversiones en términos de lo dispuesto en
la LISR, deberá agregar cada rubro de los activos que pretenda deducir,
atendiendo a los tipos de inversiones señaladas en las siguientes imágenes,
agregando los importes correspondientes:
Una vez capturada la totalidad de las inversiones que se deducirán en el
ejercicio fiscal de que se trate, la Compañía B podrá verificar los importes
correspondientes a la deducción de inversiones en concordancia con la
información que la aplicación muestre en el siguiente resumen de deducción de
inversiones:
Ahora bien, en el supuesto de que durante el ejercicio fiscal de que se trate, la

Compañía B pretenda realizar alguna deducción por concepto de costo de lo
vendido, deberá adicionar la información requerida en el apartado denominado
“Costo de lo vendido y determinación del costo de producción”. No obstante,
para efectos de este caso práctico, la Compañía B no realizó erogaciones
directamente identificadas como costo de lo vendido y no deberá presentar
información alguna, razón por la cual, la Compañía B deberá indicar que dicho
apartado no le aplica, de acuerdo con lo mostrado a continuación:
Una vez concluido el llenado de cada uno de los apartados que integran la
totalidad del importe de las deducciones autorizadas, la Compañía B podrá
obtener el resumen contenido en la siguiente imagen:
En este sentido, se puede observar en el resumen de deducciones que el

importe manifestado corresponde al importe de las deducciones autorizadas
calculadas por dicha Compañía B, es decir, corresponde al importe de
$6’117,500.
En atención a que la Compañía B concluyó con el llenado de los ingresos
acumulables y las respectivas deducciones autorizadas, podrá continuar con la
captura de la información requerida en el apartado denominado “Determinación”,
en el cual se pueden observar automáticamente los importes correspondientes
a los anteriores conceptos, como se aprecia a continuación:
En relación con lo anterior, para efectos de la determinación del ISR anual a
cargo de la Compañía B, esta deberá adicionar particularmente los importes
correspondientes a la PTU efectivamente pagada en el mismo ejercicio, y en su
caso, el importe de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores que se
aplicaran en el ejercicio, y los importes derivados de la aplicación de algún
estímulo fiscal.
En este orden de ideas, en el caso de que la Compañía B amortice contra el
ISR anual a su cargo, algún importe correspondiente a pérdidas fiscales de
ejercicios anteriores, deberá precisar si tiene pérdidas fiscales por aplicar y
deberá capturar el detalle de cada uno de los ejercicios en los que obtuvo las
citadas pérdidas, tal y como se muestra a continuación:
En relación con la captura de los datos requeridos en el apartado denominado
“Pago” y con la determinación del ISR anual a cargo de la Compañía B en
comento, es importante precisar que otro de los importes precargados en el
aplicativo para la presentación de la declaración anual, es el correspondiente a
los pagos provisionales del ISR efectuados a la autoridad fiscal de manera
mensual, mismo que deberán ser considerados como realizados a cuenta del
ISR anual a cargo de la Compañía B, obteniendo así, la siguiente determinación
anual del ISR a cargo de la Compañía B en comento:
Adicionalmente, en concordancia con lo que se puede apreciar en la imagen

anterior, los importes correspondientes al acreditamiento de algún ISR que la
Compañía B tenga derecho a disminuir del ISR a cargo del ejercicio, no podrán
ser modificados en el aplicativo para la presentación de la declaración anual,
por lo que en caso de que resulte aplicable algún acreditamiento del ISR, los
importes correspondientes a dicho concepto tendrán que ser previamente
incluidos en los pagos provisionales del impuesto.
En este orden de ideas, es importante no perder de vista que el ISR a cargo
del ejercicio determinado por la Compañía B puede ser compensado contra
algún saldo a favor del ISR generado con anterioridad en favor de la misma
persona moral, o bien, mediante el acreditamiento de algún beneficio derivado
de la aplicación del algún estímulo fiscal, como se muestra a continuación:
Por otra parte, es importante señalar que en el apartado denominado “Datos
adicionales”, la Compañía B deberá manifestar los saldos actualizados al cierre
del ejercicio fiscal de que se trate, de las cuentas fiscales como lo son la
Cuenta de Capital de Aportación (Cuca) y la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
(Cufin) y, en el caso de que durante el mismo ejercicio la Compañía B hubiese
obtenido algún préstamo recibido en el extranjero, podrá manifestar la
respectiva información.
Asimismo, en ese apartado se puede observar el cálculo de la PTU del
ejercicio, el cual se realiza de manera automática, siempre y cuando la persona
moral precise que sí está obligada a calcular y pagar la PTU del ejercicio que
declara, así como se muestra a continuación:
No obstante que el cálculo de dicha PTU se efectúa de manera automática, el

formato permite modificar los ingresos acumulables y las prestaciones exentas
no deducibles para el cálculo de dicha prestación, a fin de que la determinación
de la PTU del aplicativo corresponda a la calculada por la Compañía B, como se
muestra a continuación:
Otro de los conceptos importantes contenidos en el apartado denominado
“Datos adicionales” es el correspondiente al coeficiente de utilidad por aplicar
para la determinación de los pagos provisionales del ISR del siguiente ejercicio
fiscal, respecto del cual, el propio aplicativo realiza la determinación de manera
automática, como se puede apreciar a continuación:
En este orden de ideas, es importante destacar que en atención a la entrada
en vigor de las disposiciones aplicables a la obligación de reportar algún
esquema reportable,9 para efectos de la presentación de la declaración anual
del ISR de 2020 en el caso de resultar aplicable, en el aplicativo “Presenta tu
declaración anual de personas morales. Régimen general” la Compañía B
deberá indicar si cuenta con el respectivo número de identificación de esquema
reportable, y en su caso, proporcionar el mismo, tal y como se puede apreciar a
continuación:
Una vez concluida la totalidad de la información correspondiente a la

determinación del ISR de personas morales, la Compañía B que presentará la
declaración anual podrá seleccionar el apartado denominado “Estados
financieros”, en línea como se muestra en seguida:
Para efectos de la captura de la información correspondiente a los estados
financieros, se considera importante destacar que dichos estados financieros
deberán contener los importes correspondientes a la fecha del cierre del
ejercicio de que se trata, y dicha información atañerá al estado de resultados,
balance general y a la conciliación entre el resultado contable y el resultado
fiscal.
Adicionalmente, es indispensable señalar que, tal y como sucede en el llenado
del apartado del “ISR personas morales”, únicamente se puede cambiar de
rubro cuando la información correspondiente a ese rubro en el que se encuentre
sea concluida, como a continuación se aprecia:
En este orden de ideas, en el caso particular de la captura de los importes

correspondientes a la conciliación entre el resultado contable y el resultado
fiscal, es recomendable que la Compañía B verifique y confirme que el importe
manifestado en el concepto “Utilidad o pérdida fiscal antes de PTU” corresponda
al importe señalado en el apartado de la determinación del ISR de personas
morales, que para efectos de este caso práctico, debe corresponder al importe
de $803,189, como a continuación se muestra:
Finalmente, cuando la Compañía B haya concluido con la captura de la
información e importes requeridos en cada uno de los apartados y rubros del
aplicativo para la presentación de la declaración anual del ejercicio de que se
trate, podrá enviar la respectiva declaración, debiendo “firmar” el envío con los
archivos y contraseña correspondientes a la e.firma de la Compañía B.
Consideraciones adicionales de la declaración anual del ISR de personas morales
En adición a lo contenido en el desarrollo del caso práctico relacionado con la

captura de la informacion requerida en el aplicativo denominado “Presenta tu
declaración anual de personas morales. Régimen general”, resulta importante
realizar la precisión de las siguientes cuestiones:
• Consulta de declaraciones presentadas.
Una vez presentada la declaración anual del ISR del ejercicio de que se trate,
las personas morales prodrán realizar la consulta de las declaraciones
presentadas a través del mismo portal del SAT, seleccionando la opcion de
“Consultas” la cual se encuentra localizada en el extremo superior izquierdo de
la pantalla del aplicativo, como se puede observar a continuación:
Posteriormente, la persona moral deberá capturar cada uno de los siguientes
datos de identificación de la declaración anual del ejercicio que se pretenda
consultar, de acuerdo con lo que a continuación se puede apreciar:
• Declaración anual de ejercicios fiscales anteriores a 2019.
Tal y como se mencionó en el desarrollo del caso práctico, el aplicativo

“Presenta tu declaración anual de personas morales. Régimen general” está
vigente a partir del mes de enero de 2021 y únicamente puede ser presentada
la declaración anual de 2019 y ejercicios posteriores, no obstante, en el caso
de que la persona moral pretenda presentar alguna declaración anual normal o
complementaria extemporánea correspondiente a algún ejercicio fiscal previo a
2019, la persona moral deberá ingresar al mismo portal electrónico del SAT, en
la sección de “Empresas”, en el apartado “Anuales” y seleccionar la opción
“Presenta tu declaración anual de personas morales”, donde se mostrará la
herramienta del F18; en el “Ejercicio” deberá indicar el ejercicio fiscal que
pretenda presentar.
• Ejercicio irregular por liquidación, fusión o escisión.
En términos de lo dispuesto en el artículo 11 del CFF, en los casos donde una

sociedad entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, siempre que la
sociedad escindente desaparezca, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente
en la fecha en que entre en liquidación, sea fusionada o se escinda,
respectivamente.
En este orden de ideas, si una persona moral en el ejercicio fiscal de 2019 o
posteriores requiere presentar su declaración anual por un periodo irregular,
derivado de liquidación, fusión o escisión de sociedades, el aplicativo “Presenta
tu declaración anual de personas morales. Régimen general” únicamente puede
ser empleado tratándose de ejercicios regulares de 2019 y posteriores, en
consecuencia, la persona moral deberá ingresar al mismo portal electrónico del
SAT, en la sección de “Empresas” en el apartado “Anuales” y seleccionar la
opción “Presenta tu declaración anual de personas morales”, donde se mostrará
la herramienta del F18; en “Periodo” selecciona “Del Ejercicio por Terminación
Anticipada” y en “Tipo de declaración”, la que corresponda, debiendo capturar
los importes a declarar al periodo que desee informar, según se puede observar
a continuación:
• Acreditamiento del ISR pagado por fideicomisos.
Tomando en consideración que en el caso de que las personas morales

realicen actividades empresariales a través de un fideicomiso, la LISR
establece que la fiduciaria determinará el resultado o la pérdida fiscal de dichas
actividades en cada ejercicio y cumplirá por cuenta del conjunto de los
fideicomisarios las obligaciones señaladas en esta ley, incluso la de efectuar
pagos provisionales; obligando a dicha fiduciaria a expedir a los fideicomisarios
o fideicomitentes, un comprobante fiscal en donde consten los ingresos y
retenciones derivados de las actividades empresariales realizadas a través del
fideicomiso de que se trate.
Al respecto, la misma LISR dispone que los fideicomisarios acumularán a sus
demás ingresos del ejercicio, la parte del resultado fiscal de dicho ejercicio
derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso
que les corresponda, de acuerdo con lo estipulado en el contrato de
fideicomiso, y acreditarán en esa proporción el monto de los pagos
provisionales efectuados por el fiduciario.
No obstante lo anterior, en el escenario de que alguna persona moral que
realice actividades empresariales a través de un fideicomiso y pretenda
acreditar el monto proporcional de los pagos provisionales efectuados por el
fiduciario, el aplicativo “Presenta tu declaración anual de personas morales.
Régimen general” no permite que la persona moral que pretenda presentar su
respectiva declaración anual, acredite dicho importe, debido a que ese rubro se
encuentra inmovilizado, por tanto, la aludida persona moral necesariamente
deberá presentar el respectivo acreditamiento a través de la información
contenida en los pagos provisionales del ISR.
DIVIDENDOS
5.1. CUFIN/CUFIN VERDE

Consideraciones generales en el reparto de dividendos
Antes de iniciar con el análisis fiscal sobre el pago de dividendos es

importante destacar que conforme a los artículos 18 y 19 de la Ley General de
Sociedades Mercantiles (LGSM), una persona moral no podrá decretar
dividendos si tuviera pérdidas en su capital social y estas no hubieran sido
reintegradas o reducidas con las utilidades generadas antes de llevar a cabo el
reparto de utilidades o con otras partidas que integran el capital.
A continuación se muestra un ejemplo en donde se puede apreciar el importe
máximo que una entidad puede distribuir:
En caso de que una persona moral tenga pérdidas generadas mayores a las
utilidades u otras partidas que integren el capital, dicha empresa no podrá
distribuir dividendos.
En los siguientes cuadros se muestra en qué casos no podrán efectuarse un
decreto de dividendos.
Otro ejemplo numérico en donde se puede observar hasta qué importe una
persona moral podrá decretar dividendos es el siguiente:
Como se puede observar, debido a que la empresa tiene pérdidas mayores a

las utilidades generadas no podría efectuar un pago de dividendos; sin embargo,
podría efectuar una reducción de capital hasta por un importe de $2’000,000.
El siguiente cuadro muestra un caso en donde no es posible llevar a cabo un
decreto de dividendos:
Por lo anterior, previo a evaluar el efectuar un decreto de dividendos, es
importante que se asegure que se cuentan con utilidades financieras suficientes
que puedan soportar el pago de dividendos.
Cufin
Es fundamental señalar que las personas morales podrán distribuir dividendos

a favor de sus accionistas sin necesidad de pagar ISR en la medida en que
dicha persona moral haya pagado el ISR correspondiente por las utilidades
generadas.
Por lo anterior, en caso de que una persona moral decrete dividendos y no se
haya pagado el ISR por las utilidades generadas, se deberá pagar el ISR
correspondiente al momento de distribuir los dividendos.
Ahora bien, para llevar el control de las utilidades que una persona moral que
ya pagó el ISR será necesario el registro de la cuenta denominada Cufin, misma
que el artículo 77 de la LISR señala cuál es la mecánica de su determinación, la
cual se detalla a continuación:
Ahora bien, el segundo párrafo del artículo 77 señala que el saldo de la Cufin
al cierre de cada ejercicio, excluyendo la Utilidad Fiscal Neta (Ufin), se deberá
actualizar desde el último mes que se actualizó hasta el último mes del ejercicio
de que se trate.
Para un mayor entendimiento, el siguiente cuadro describe el procedimiento
para llevar a cabo la actualización:
Donde:
Es importante señalar que el mismo segundo párrafo del artículo 77 de la

LISR precisa que cuando se distribuyan o se perciban dividendos o utilidades,
con posterioridad a la actualización prevista, el saldo de la cuenta que se tenga
a la fecha de la distribución o de percepción se actualizará nuevamente
conforme al siguiente procedimiento:
A continuación se procede a analizar los principales conceptos que integran el
saldo de una Cufin:
Ufin
El primer elemento que integra la Cufin es la Ufin, la cual es el resultado de

aplicar el siguiente procedimiento:
En el mismo orden de ideas, a continuación se analizan los elementos más

importantes en la determinación de la Ufin:
a) Resultado fiscal del ejercicio
El tercer párrafo, de la LISR señala que al resultado fiscal se le restará, entre

otros conceptos, la PTU; sin embargo, es importante señalar que el resultado
fiscal, conforme al artículo 9 de la LISR, se determina restando de la utilidad
fiscal la PTU pagada a los trabajadores y las pérdidas fiscales generadas en
ejercicios anteriores; por tanto, en caso de restar al resultado fiscal la PTU se
estaría restando dos veces dicho concepto al momento de calcular la Ufin de
dicho ejercicio, lo cual representaría un perjuicio para un contribuyente.
Por lo anterior, y con la finalidad de aclarar que la PTU se debe restar una
sola vez, el SAT emitió el criterio normativo 36/ISR/N, el cual se trascribe a
continuación:
36/ISR/N. Utilidad fiscal neta del ejercicio. En su determinación no debe restarse al resultado fiscal del ejercicio la
participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa. El artículo 77, tercer párrafo, de la Ley del ISR dispone
que se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el ISR
pagado en los términos del artículo 9 de tal Ley, el importe de las partidas no deducibles para los efectos de dicho impuesto,
excepto las señaladas en el artículo 28, fracciones VIII y IX de la Ley citada, la participación de los trabajadores en las utilidades
de las empresas a que se refiere el artículo 9, fracción I de la misma Ley, y el monto que se determine de conformidad con el
cuarto párrafo del artículo analizado.
Por lo tanto, debido a que en el resultado fiscal del ejercicio ya se encuentra disminuida la participación de los
trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio de conformidad con el artículo 9, segundo
párrafo, de la Ley del ISR, no debe restarse nuevamente dicha participación para determinar la utilidad fiscal neta
del ejercicio a que se refiere el artículo 77, tercer párrafo, de la Ley analizada, en razón de que es una de las
excepciones a que se refiere el mencionado párrafo.
(Énfasis añadido.)
El siguiente ejemplo muestra de forma clara cómo se debe calcular la Ufin considerando el criterio emitido por la autoridad:
Como puede apreciarse en este caso, la Ufin que se deberá restar de la Cufin
es de $25,000, considerando el criterio emitido por la autoridad fiscal.
En este sentido, es importante que se asegure que al momento de determinar
la Ufin solo se reste una vez la PTU pagada a los trabajadores; dicha
disminución se deberá efectuar al momento de calcular el resultado fiscal del
ejercicio.
b) Partidas no deducibles
Para determinar la Ufin, un elemento que se deberá restar son las partidas no
deducibles, con excepción de los gastos no deducibles señalados en las
fracciones VIII y IV del artículo 28 de la LISR.
Las fracciones VIII y IX del artículo 28 se refieren a las provisiones de gastos
y las reservas que se crean para la indemnización del personal, por lo que estos
conceptos –aun cuando son gastos no deducibles– no deberán afectar en la
disminución de la Ufin.
La razón por la cual estos dos conceptos no deben disminuir a la Ufin es
porque dichas partidas, conforme al artículo 59 del RLISR, no son deducibles de
forma temporal considerando que estos conceptos serán deducibles una vez
que cumplan con requisitos para ser gastos de este tipo.
Por otro lado, es claro que restar gastos no deducibles de la Ufin implica un
perjuicio para el contribuyente, ya que impactará en el importe de dividendos
que pueda distribuirse sin necesidad de pagar ISR. Por ello, el artículo 117 del
RLISR aclara que los gastos no deducibles que se deben restar de la Ufin son
aquellas partidas que la misma LISR señala que son no deducibles.
Es importante señalar que los gastos que no son deducibles se detallan en el
artículo 28 de la LISR; por lo que para efectos de disminución de la Ufin solo
deberán considerarse los conceptos enlistados en este artículo.
Asimismo, se debe considerar que el artículo 25 de la LISR señala los
conceptos que pueden ser deducidos por los contribuyentes, mientras que el
artículo 27 de la LISR señala los requisitos que deberán cumplir las partidas
deducibles que se indican en el artículo 25 de la LISR.
De esta manera, si un contribuyente no puede deducir un gasto porque no
cumplió requisitos de deducción, dichos gastos no deben disminuirse de la Ufin,
principalmente porque no son partidas consideradas como no deducibles,
conforme a lo que señala el artículo 28 de la LISR.
De aquí la importancia de segregar:
a) Los gastos que por su naturaleza son deducibles y que son detallados en el
artículo 25 de la LISR pero que por diversas situaciones no cumplen con los
requisitos indicados en el artículo 27 de la LISR para ser deducibles, y
b) Los gastos que son no deducibles y que se detallan en el artículo 28 de la
LISR.
A continuación, dos ejemplos que muestran cuáles gastos son los que se
deben restar de la Ufin:
Ejemplo 1
Una persona moral que se dedica a la comercialización de equipos de
cómputo adquiere una computadora con valor de $10,000, pagando el IVA
correspondiente por $1,600; sin embargo, el pago lo hace en efectivo; por lo
anterior, dicha persona moral desea saber el importe de gasto no deducible que
tendrá que restar de su Ufin.
Dada la descripción, primero tenemos que ver si el equipo de cómputo es un
gasto deducible, por lo que se tendrá que revisar los conceptos deducibles que
se detallan en el artículo 25 de la LISR. En términos generales, los siguientes
conceptos son gastos deducibles conforme al referido artículo 25 de la ley:
I. Las devoluciones;
II. El costo de lo vendido;
III. Gastos netos de descuentos;
IV. Las inversiones;
V. Créditos incobrables y pérdidas por casos fortuitos o causa mayor;
VI. Cuotas al IMSS;
VII. Intereses devengados;
VIII. Anticipos a miembros de sociedades y asociaciones civiles;
IX. Aportaciones para fondos de pensiones y jubilaciones.
Como se puede apreciar, las inversiones son una partida deducible, por lo que
la persona moral podrá considerar como deducible la adquisición del equipo de
cómputo y por ende no restar el importe de los $10,000 de la Ufin; sin embargo,
es importante revisar los requisitos señalados en el artículo 27 de la LISR con
la intención de analizar si la compra del equipo de cómputo puede ser autorizado
para ser deducido por la persona moral.
La fracción III del artículo 27 señala que los gastos que superen el valor de
$2,000 para poder ser deducidos se deberán pagar con medios autorizados y
no en efectivo.
Dado que la persona moral no cumple con un requisito de deducción, no podrá
deducir el importe de la compra del equipo de cómputo; sin embargo, dicho
importe tampoco deberá disminuir de la Ufin, puesto que es un gasto deducible,
aunque el contribuyente no pueda considerarlo como tal al momento de
determinar su ISR, ya que no cumple con los requisitos de deducción.
En lo que respecta al IVA de $1,600, no se acreditará, dado que un requisito
para ello es que el gasto para efectos de la determinación del ISR sea
deducible;1 esto es, que el IVA que no pueda acreditarse se convierte en no
deducible tal y como lo señala el artículo 28, fracción XV, segundo párrafo, de la
LISR que, por su importancia, se transcribe a continuación:
Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:
XV. …
Tampoco será deducible el impuesto al valor agregado ni el impuesto especial sobre producción y servicios, que le
hubieran trasladado al contribuyente ni el que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, cuando la
erogación que dio origen al traslado o al pago no sea deducible en los términos de esta Ley.
Conforme a lo anterior, el IVA que no se puede acreditar es un gasto no deducible en concordancia con lo señalado en el
artículo 28 de la LISR, y por ende, el contribuyente deberá restar el IVA de $1,600 de la Ufin.
Ejemplo 2
Una persona moral del Título II de la LISR compró un automóvil con valor de
$300,000 más IVA de $48,000, y desea conocer el monto no deducible que se
debe restar de la Ufin.
El artículo 36, fracción II, de la LISR, establece que las inversiones en
automóviles solo serán deducibles hasta por un monto de $175,000; de manera
que la persona moral no deducirá un importe de $125,000.
En cuanto al IVA de $48,000, tratándose de erogaciones parcialmente
deducibles, la LISR señala que el IVA se podrá acreditar en la proporción en que
el gasto es deducible.
Así, el IVA que el contribuyente no podrá deducir se determina de la siguiente
manera:
Donde:
Por lo anterior, para los fines del IVA, se podrá considerar acreditable la
cantidad de $28,000 y no acreditable la cantidad de $20,000; por tanto, dicho
importe es no deducible para efectos del ISR.
Porque el importe de $125,000 se considera no autorizado para su
deducción, en términos del artículo 27, fracción II, de la LISR y no impactaría en
la determinación de la Ufin del ejercicio.
En este ejemplo, el importe que se debe restar de la Ufin es por $20,000 ya
que es un gasto no deducible listado en el artículo 28 de la LISR.
c) ISR de dividendos acreditado
Más adelante se analizará a detalle en qué casos, cuando se distribuyen

dividendos, se debe pagar ISR; sin embargo, es importante considerar que el
dividendo que deba pagar ISR tendrá que multiplicarse por el factor de 1.4286, y
el resultado multiplicarse por la tasa del ISR, que es del 30%.
El impuesto que se pague podrá acreditarse por la persona moral contra su
ISR propio en el ejercicio que se pague el dividendo o hasta en los dos
ejercicios siguientes.
Ahora bien, para determinar el importe de la Ufin, el artículo 77 de la LISR
señala que el ISR que se haya pagado por el pago de dividendos y que haya
sido acreditado por la persona moral se deberá dividir entre 0.4286, y el
resultado disminuirse de la Ufin.
La intención de llevar a cabo esta disminución en la Ufin es reconocer que al
momento en que se hace el acreditamiento del ISR pagado por dividendos
existen utilidades que ya no pagaron impuesto y, por ende, debe afectarse la
Cufin.
Para un mayor entendimiento se ilustra esta explicación con el siguiente
ejemplo:
Ejemplo 3
Considerando que una persona moral paga dividendos en 2018 por
$10,000.00; sin embargo, dichos dividendos no provienen de la Cufin, por lo que
se tuvo que pagar un ISR de $4,285.80.
En contraste, en 2019 dicha persona moral determina un ISR de $7,000.00 y
acredita el ISR de dividendos pagados en 2018 por $4,285.80; por tanto, dicha
persona moral solo pagó un ISR de $2,714.20.
Dado que el ISR pagado por distribución de dividendos de $4,285.80 se está
acreditando contra el ISR, existe un importe que deberá disminuir el saldo de
Cufin, el cual se determina de la siguiente manera:
Del análisis del cuadro anterior se puede asegurar que en 2018 se decretaron
utilidades por $10,000 las cuales pagaron un ISR mismo que se acreditó en
2019 contra el ISR de utilidades generadas en 2019 por $10,000.
Así, dado que las utilidades de 2019 no pagaron ISR por la mecánica de
acreditamiento, dichas utilidades deben disminuirse del saldo de la Ufin.
Dividendos provenientes de entidades mexicanas
Del análisis de la fórmula para determinar la Cufin destaca el hecho que solo
se suman a dicha cuenta los dividendos que provengan de otras entidades
mexicanas; sin embargo, en la determinación de esta cuenta no se suman los
dividendos provenientes de entidades extranjeras.
La razón por la cual solo se deben sumar a la Cufin dividendos provenientes
de otras entidades mexicanas es porque dichas utilidades o dividendos ya
pagaron el ISR correspondiente previo al decreto de dividendos.
Por lo anterior, los dividendos que se paguen entre entidades mexicanas no
deben ser considerados como un ingreso acumulable, conforme al artículo 16 de
la LISR, dado que al momento de decretar dividendos ya se debió pagar el ISR
correspondiente en México.
En cambio, los dividendos que reciba una entidad mexicana de una empresa
ubicada en el extranjero no han pagado el ISR en México, por lo anterior, dichos
dividendos se deben considerar como un ingreso acumulable al momento de la
determinación del ISR anual.
Como consecuencia de lo anterior, los dividendos que provengan del
extranjero al ya haber pagado ISR en México, se encuentran dentro del
resultado fiscal del contribuyente y por ende de la Ufin.
Por ello, no sería del todo correcto sumar a la Cufin los dividendos recibidos
de entidades extranjeras dado que por dichos dividendos ya tiene una
repercusión en la determinación de la Ufin.
Por otra parte, es importante analizar qué efecto tiene en la Cufin cuando al
momento de determinar la Ufin los gastos no deducibles y el ISR del ejercicio
excedan el resultado fiscal. Un ejemplo numérico de esta situación se muestra a
continuación:
Para estos casos el artículo 77 de la LISR en su quinto párrafo estipula que,
cuando el resultado fiscal es menor que el ISR y las partidas no deducibles, se
determinará una diferencia que se resta del saldo de la Cufin que se tenga al
final del ejercicio o de la Ufin de ejercicios posteriores hasta agotarla,
actualizada; a este efecto se le conoce como Ufin negativa, el siguiente cuadro
muestra cómo se debe determinar:
Ahora bien, dos temas importantes que se tienen que analizar son los
siguientes:
a) ¿Qué sucede cuando no se obtiene resultado fiscal dado que se
amortizaron pérdidas fiscales contra la utilidad fiscal?
b) ¿Qué sucede cuando las deducciones autorizadas exceden a los ingresos
acumulables y se determina pérdida fiscal?
El tema primordial es saber si en ambos casos existe un resultado fiscal de
cero y por ende se determinaría Cufin negativa o, al no existir un resultado
fiscal, no se debe determinar una Ufin negativa.
Ahora bien, derivado de una la tesis aislada publicada en enero de 2012,2 en
ambos casos se debe considerar que existe un resultado fiscal de cero, por lo
que al restar el importe de los gastos no deducibles y el ISR pagado se tiene
que determinar una Ufin negativa, la cual podría disminuir el saldo de la Cufin.
Considerando la importancia del tema a continuación se transcribe dicho
precedente:
RENTA. CONFORME AL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, CUANDO LAS DEDUCCIONES
AUTORIZADAS EXCEDEN A LOS INGRESOS ACUMULABLES SE OBTIENE UNA “PÉRDIDA FISCAL”, Y EL RESULTADO
FISCAL DEBERÁ CONSIDERARSE COMO CERO Y NO COMO “NEGATIVO”. Conforme al indicado precepto, el resultado fiscal
del ejercicio se obtendrá en dos pasos: 1) disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas para obtener
la utilidad fiscal, 2) a la utilidad fiscal se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios
anteriores; así, independientemente de la cantidad que se obtenga, ésta se denomina “resultado fiscal” y constituye la base
gravable para el pago del impuesto. En ese sentido, sólo puede haber un resultado fiscal positivo (igual o superior a uno) o de
cero, este último, al aplicar la tasa del impuesto, necesariamente dará como resultado la cantidad de cero, por lo que no habrá
impuesto a cargo. No obsta a lo anterior que en un ejercicio fiscal las deducciones autorizadas excedan a los ingresos
acumulables, pues ello implica la existencia de una pérdida fiscal conforme al artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(numeral que contiene su definición expresa), que podrá disminuirse de la utilidad fiscal en los diez ejercicios siguientes a aquel
en que se genere hasta agotarla, sin que ello implique que no exista el concepto de “resultado fiscal” o que éste sea “negativo”;
en esos casos, en que se refleje la pérdida fiscal en el primer paso del cálculo del mismo, lo que ocurre con el resultado
fiscal es que la cantidad a determinar es cero, pues ya no se podrá realizar el segundo paso, toda vez que la
amortización de pérdidas de ejercicios pasados sólo procede cuando haya utilidad fiscal positiva a la que puedan
disminuírsele dichas pérdidas; lo mismo sucede en el caso de que las pérdidas fiscales pendientes de amortizar
excedan a la utilidad fiscal determinada conforme al primer paso.
Lo anterior significa que el contribuyente debe evitar las partidas no deducibles cuando se determine un resultado fiscal de
cero porque le puede originar una Ufin negativa. Tal como se muestra a continuación:
Ahora bien, de una interpretación armónica de la LISR se puede puntualizar
que solo en caso que exista una utilidad fiscal y se determine un resultado fiscal
de cero por consecuencia de amortizar pérdidas fiscales, sí debiera obtenerse
Ufin negativa por los gastos no deducibles que se generen en el ejercicio.
Sin embargo, cuando un contribuyente determine pérdida fiscal en lugar de
utilidad fiscal no debiera generar Ufin negativa dado que no se llegó a la
determinación de un resultado fiscal.
Caso práctico
La empresa denominada El Farol, S.A. de C.V. observa que cuenta con

utilidades financieras de $30,000, por lo cual planea efectuar el pago de un
dividendo hasta por dicho importe; sin embargo, El Farol, S.A. de C.V. no ha
determinado la Cufin, por lo que pide su asesoría para calcularla y saber hasta
qué importe podrá repartir dividendos sin necesidad de pagar ISR.
Es importante señalar que El Farol, S.A. de C.V. es accionista mayoritario en
un 99% de las acciones de las empresas El Candelabro, S.A. de C.V., la cual
desde 2010 ha generado utilidades y decretado dividendos de forma constante
a favor de El Farol, S.A. de C.V.
Los datos a considerar para la elaboración del caso práctico son los
siguientes:
En adición, El Farol, S.A. de C.V. al 31 de diciembre de cada año ha recibido

los siguientes dividendos de El Candelabro, S.A. de C.V.:
Con base en los datos proporcionados, se pide:

a) Determinar el saldo de la Cufin de el Farol, S.A. de C.V.;
b) Indicar si el dividendo de $30,000 podrá ser distribuido sin pago del ISR.
Por lo anterior, el primer punto a desarrollar es la determinación del ISR de
cada ejercicio, el cual se determina de la siguiente manera:
Una vez que se conoce el ISR de cada ejercicio se debe determinar la

respectiva Ufin, a continuación se muestra dicha determinación:
Como se puede observar, en los años de 2015 y 2020 no se está
determinando una Ufin negativa, solo se considera en el año de 2016 dado que
en ese ejercicio se obtuvo un resultado fiscal.
Adicionalmente es posible observar, dentro de la determinación de la Ufin, que
no se disminuyeron aquellos gastos que El Farol, S.A. de C.V. no pudo deducir
por no cumplir requisitos de deducción, ya que solo se deben restar los gastos
no deducibles que se detallan en el artículo 28 de la LISR.
Una vez que conocemos el importe de la Ufin será importante determinar los
factores de actualización:
Por último, partiendo del hecho de que ya se conoce el importe de la Ufin por
ejercicio, así como los factores de actualización, se procederá a determinar la
Cufin al cierre de 2020:
De esta forma, El Farol, S.A. de C.V. determinó una Cufin al cierre del
ejercicio de 2020 por $24,756.47, siendo este el importe máximo que puede
distribuirse como pago de dividendo sin necesidad de pagar ISR.
Es importante recordar que El Farol, S.A. de C.V. pretende decretar
dividendos por $30,000.00, por lo que El Farol deberá pagar ISR por los
dividendos que se decreten que excedan de la cantidad de $24,756.47.
ISR por dividendos que no provienen de Cufin
El artículo 10 de la LISR indica que las personas morales que distribuyan
dividendos deberán calcular el ISR correspondiente aplicando la tasa del 30%
sobre dichos dividendos.3
Sin embargo, el mismo artículo en su primer párrafo dicta que para determinar
el ISR correspondiente se deberá sumar dicho impuesto al dividendo distribuido.
Para determinar el ISR que se debe pagar se deberá seguir la siguiente
mecánica:
Cabe resaltar que el factor mostrado en el cuadro anterior representa el

adicionar al dividendo el impuesto correspondiente. Dicho factor se determina
de la siguiente forma:
(30%/70%) + 1 = 1.4286
Ahora bien, es importante señalar que la razón por la cual las autoridades
fiscales indican que se debe adicionar al dividendo el ISR correspondiente es
porque la utilidad que se distribuye a través del pago del dividendo es una
utilidad después del pago del ISR; es decir, que la utilidad que deberá pagar el
ISR es el importe antes del ISR.
Para un mejor entendimiento ejemplificaremos este hecho con el siguiente
ejemplo:
Ejemplo 1
La compañía San-Son, S.A. de C.V. se constituyó en 2016 y generó en 2019

utilidades por $921,600, por las cuales se pagó un ISR de $276,493.
Derivado de lo anterior, San-Son, S.A. de C.V. pretende hacer un pago de
dividendos por $645,107.
A continuación, se detalla cómo se debe efectuar el pago del ISR
correspondiente:
El tercer párrafo del artículo 10 de la LISR señala que los dividendos que
provengan de la Cufin no pagarán ISR. Lo anterior es lógico partiendo del hecho
de que las utilidades que se muestran en la Cufin ya han pagado el ISR
correspondiente.
Por su parte, el párrafo 5 del artículo 10 de la LISR dispone que el ISR
pagado por la distribución de dividendos podrá ser acreditado contra el ISR que
resulte a cargo de la persona moral que distribuya los dividendos.
En adición, el párrafo 6 del multicitado artículo indica que en caso de que el
ISR pagado por el reparto de dividendos no pueda acreditarse en el mismo
ejercicio en que se efectuó el pago, se podrá compensar contra el ISR
generado en pagos provisionales y en el ISR anual hasta por dos ejercicios
adicionales.
Si un contribuyente puede efectuar el acreditamiento del ISR pagado en la
distribución de dividendos, y no lo hace, perderá ese derecho hasta por el
monto que debió de haberlo efectuado.
Otro punto importante es recordar la mecánica de la determinación del ISR
anual de los contribuyentes, el cual se determina de la siguiente forma:
Como podemos observar, al momento de determinar el ISR del ejercicio anual

se permite reducir de dicho impuesto los pagos mensuales efectuados, por lo
que en caso de que se pague el ISR por dividendos se tendrá que analizar si la
compensación se lleva a cabo antes o después de compensar los pagos
provisionales del ISR.
Con la intención de aclarar esta situación, el SAT emitió el criterio normativo
10/ISR/NISR, denominado “ISR por dividendos o utilidades. Orden en el que se
efectuará el acreditamiento”, el cual aclara que el acreditamiento del ISR por
pago de dividendos se efectuará antes de compensar los pagos provisionales
del ISR.
Para un mayor entendimiento a continuación se cita dicho criterio normativo:
ISR POR DIVIDENDOS O UTILIDADES. ORDEN EN EL QUE SE EFECTUARÁ SU ACREDITAMIENTO. El artículo 10,
fracción I, primer párrafo, de la Ley del ISR, dispone que cuando las personas morales distribuyan dividendos o utilidades y como
consecuencia de ello, paguen el impuesto que establece el artículo citado, podrán efectuar el acreditamiento correspondiente
únicamente contra el ISR del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio en el que se haya efectuado el pago
del impuesto correspondiente a los dividendos o utilidades distribuidos.
Cabe señalar que la disposición en cita es reiteración del texto del artículo 11, fracción I, primer párrafo, de la Ley del ISR
vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. En relación con este precepto, se comenta que en el Dictamen de la Comisión de
Hacienda y Crédito Público para reformar dicha Ley para el 2003, se consideró conveniente modificar el esquema de
acreditamiento, para permitir a los contribuyentes efectuar el acreditamiento del ISR pagado por la distribución de dividendos o
utilidades, contra el impuesto causado en el mismo ejercicio y en los dos siguientes.
En este sentido, se advierte que el legislador equiparó el concepto ISR del ejercicio que resulte a cargo a que se refiere el
artículo 10, fracción I, primer párrafo, de la Ley del ISR vigente, con el de impuesto causado, que se determina de conformidad
con el artículo 9 de la Ley referida, dicha consideración quedó plasmada en el texto del artículo 10 antes señalado, el cual
corresponde a la reproducción de manera idéntica del artículo 11, fracción I, primer párrafo, de la Ley del ISR vigente hasta el 31
de diciembre de 2013, por lo que prevalecen las razones que le dieron origen a la disposición.
En consecuencia, para efectos del artículo 10, fracción I, primer párrafo, de la Ley del ISR, el impuesto que resulte a
cargo, contra el cual las personas morales pueden acreditar el impuesto pagado por la distribución de dividendos o
utilidades, es aquel que resulta de aplicar la mecánica prevista en el artículo 9 de la Ley de la materia, antes de
acreditar los pagos provisionales correspondientes.
A continuación, se muestra un ejemplo de cómo se debe efectuar dicha compensación:

Caso práctico 1
La empresa denominada RYSH, S.A. de C.V., al 31 de diciembre de 2017

efectuó el pago de un dividendo por un importe de $700’000,000.
Es importante considerar que al momento del decreto del dividendo RYSH,
S.A. de C.V. contaba con un saldo de Cufin de $580’000,000.
En adición, RYSH, S.A. de C.V. al momento de efectuar las declaraciones
anuales de 2017 y 2018 determinó y enteró en tiempo y forma las siguientes
cantidades:
Considerando los antecedentes expuestos se le solicita lo siguiente:

a) Determine si existe algún ISR a pagar por el pago de un dividendo de $700’
000,000.
b) En caso de existir ISR a pagar, resuelva si el mismo puede acreditarse y
hasta qué importe.
Además, con base en los antecedentes indicados en primera instancia, se
deberá observar el importe del dividendo sujeto al pago del ISR:
Ahora que se conoce el dividendo que excede del saldo de la Cufin se debe
determinar el ISR correspondiente:
Conforme a lo anterior, RYSH, S.A. de C.V. pagó un ISR de $51’429,600 el 17

de enero de 2018; sin embargo, dicho importe por un error involuntario no lo
compensó contra el ISR a pagar generado en 2017 y 2018. En este sentido,
debemos determinar el importe que RYSH, S.A. de C.V. perdió el derecho a
acreditar en los siguientes ejercicios, así como el remanente que podrá
compensarse contra el ISR de 2019:
Derivado de los cálculos efectuados se puede concluir que RYSH, S.A. de

C.V., por el dividendo decretado por $700’000,000 pagó un ISR de
$51’429,600, del cual perdió el derecho a acreditar $20’000,000 durante los
ejercicios de 2017 y 2018.
De esta forma, RYSH, S.A. de C.V. podrá acreditar un ISR de
$31’429,600 vs. el ISR del ejercicio de 2019 únicamente, ya que el ISR pagado
solo pudo ser acreditado contra el ISR del mismo ejercicio (2017) y los dos
ejercicios siguientes (2018 y 2019).
Ahora bien, en caso de que el saldo de $31,429.60 se acredite contra el ISR
se deberá restar un importe de $73,330.84 a la Ufin de 2019;4 dicho importe se
determinó de la siguiente manera:
Caso práctico 2
La empresa denominada Linternas del Centro, S.A. de C.V., al 31 de

diciembre de 2019, determinó un ISR susceptible de acreditamiento por
$15,495.00 como consecuencia del pago de dividendos durante 2019 los
cuales no provienen de la Cufin.
Ahora bien, al momento de determinar su ISR anual de 2019, el contador de
Linternas del Centro, S.A. de C.V. determinó un saldo a favor del ISR por
$51,298.80.
Sin embargo, Linternas del Centro acude a usted para confirmar que el saldo
a favor determinado por su contador sea correcto; el saldo a favor se determinó
de la siguiente manera:
Del análisis de la determinación del saldo a favor se observa que el contador

de Linternas del Centro, S.A. de C.V. acreditó un ISR por pago de dividendos
mayor al ISR del mismo ejercicio, situación que va en contra de lo señalado en
el artículo 10 de la LISR en su párrafo quinto, ya que Linternas del Centro, S.A.
de C.V. tiene el derecho de acreditar el ISR pagado por decreto de dividendos
hasta por el ISR del ejercicio, y en caso de que no se pueda acreditar todo el
importe en el mismo ejercicio tiene derecho de acreditar el remanente hasta en
los dos ejercicios siguientes.
Por lo anterior, Linternas del Centro debió de efectuar el acreditamiento del
ISR por pago de dividendos hasta por la cantidad de $10,452.30, dando como
resultado un remanente que podrá ser acreditado en los siguientes dos
ejercicios. El remanente que Linternas del Centro podrá acreditar en los dos
ejercicios siguientes se determina de la siguiente manera:
Ahora bien, la forma correcta en que se debió efectuar el acreditamiento del

ISR pagado por decreto de dividendos, así como el saldo a favor de la
declaración anual del ejercicio de 2019, es la siguiente:
Cufin verde
La LISR prevé ciertos incentivos a las empresas que se dedican a la

generación de energía proveniente de fuentes renovables o de sistemas de
cogeneración de electricidad eficiente.
Uno de los principales beneficios que obtienen estos contribuyentes es la
opción de deducir en un solo ejercicio el 100% la inversión que efectúa para la
construcción de infraestructura necesaria, en lugar de deducir un 5% de forma
anual.5
Sin embargo, un problema económico que enfrentan las empresas que optan
por esta facilidad es que en el año que se toma la deducción del 100% del costo
de construcción de la infraestructura, se genera una pérdida fiscal considerable,
la cual en la mayoría de los casos se llega a compensar contra las utilidades
fiscales que se generen en los siguientes 10 ejercicios fiscales.
Esto trae como consecuencia que no puedan distribuir dividendos a sus
accionistas sin pago del ISR, dado que no generan saldo de Cufin durante los
primeros 10 años, a pesar de contar con utilidades financieras que pudieran
soportar un posible decreto de dividendos.
Por esta razón, como parte de la reforma del año de 2016 se incluyó en la
LISR el artículo 77-A, el cual tiene como objetivo que los contribuyentes que se
dediquen a la generación de energías renovables puedan optar por calcular una
Cufin adicional, la cual dará como resultado que los contribuyentes puedan
distribuir dividendos de forma anticipada sin pago del ISR.
Ahora bien, dicho artículo 77-A indica que las personas morales que se
dediquen a la generación de energía proveniente de fuentes renovables o de
sistemas de cogeneración de electricidad eficiente, en el ejercicio que deduzcan
el 100% de los activos que se necesitan para la generación de energía, podrán
crear una “Cuenta de Utilidad por Inversión de Energías Renovables” (Cufin
Verde) la cual se determinará conforme al artículo 77 (Cálculo de Cufin) de la
LISR.
De igual forma, se señala que los contribuyentes que opten por calcular la
Cufin verde lo harán hasta el ejercicio en que comiencen a determinar la Ufin.
El cambio principal entre la Cufin y la Cufin verde radica en que en esta
última, en lugar de determinar una Ufin se deberá calcular una “utilidad por
inversión de energía renovables”.
Para poder llevar a cabo el cálculo de la utilidad por inversión de energías
renovables del ejercicio, se deberá calcular en primera instancia la depreciación
fiscal considerando una tasa del 5% en lugar de deducir el 100%; una vez que
se tenga determinada la depreciación al 5% se aplicará el siguiente
procedimiento:
En donde:
Ya que se tenga la utilidad por inversión en energías renovables se determina

la Cufin verde conforme al siguiente procedimiento, el cual es el mismo que el
artículo 77 de la LISR expone:
Una vez obtenido el cálculo de la Cufin verde, los contribuyentes podrán

distribuir dividendos de dicha cuenta sin necesidad de pagar ISR alguno.
Sin embargo, se deberá llevar un control de los dividendos que se paguen
provenientes de esta cuenta, pues una vez que se empiece a tener saldo de la
Cufin se deberán disminuir los dividendos que se pagaron de la Cufin verde.
De igual forma, una vez que se tenga saldo de la Cufin no se podrá distribuir
dividendo alguno del remanente que se tenga de la Cufin verde.
Caso práctico
La empresa La Huasteca, S.A. de C.V. terminó de construir en 2020 una

planta solar fotovoltaica con valor de $100’000,000; sin embargo, dado que se
estima que el proyecto empiece a generar utilidades financieras en menos de
tres años, es deseo de La Huasteca, S.A. de C.V. saber a partir de qué año se
podrán decretar dividendos libres del ISR.
Por lo anterior, se procedió a hacer proyecciones del ISR a pagar así como
de la Cufin.
En primera instancia, La Huasteca, S.A. de C.V. determinó que generará Cufin
hasta 2028, principalmente porque se optó por deducir desde 2020 el 100% del
costo de construcción de la central solar.
A continuación, se muestra la forma en que se proyectó la Cufin:
Sin embargo, La Huasteca, dado que empezó a generar utilidades y

excedentes de flujo a partir de 2021, pretende decretar dividendos a partir de
dicho ejercicio fiscal, por lo que se le pide calcular la Cufin verde con la
intención de saber a partir de qué ejercicio se podrán decretar dividendos.
Dadas las circunstancias, el siguiente cuadro muestra los resultados de la
determinación de la Cufin verde:
Como se puede apreciar, al cierre de 2029 La Huasteca podría decretar

dividendos hasta por $50’000,000; sin embargo, dado que a partir de 2028
generará Cufin, solo podrá decretar dividendos de la Cufin verde hasta el
ejercicio de 2027.
En este sentido, la Huasteca solo podrá decretar dividendos de la Cufin verde
hasta por $40’891,561.29; por lo anterior, la Huasteca planea decretar
dividendos de la Cufin verde de la siguiente manera:
Ahora bien, una vez que la Huasteca, S.A. de C.V. pueda generar Cufin a
partir de 2028, deberá disminuir del saldo de la Cufin los $27’000,000 de
dividendos que fueron decretados de la Cufin verde.
El siguiente cuadro muestra la proyección de cómo se verá la Cufin:
Como puede observarse, La Huasteca, S.A. de C.V. podrá empezar a pagar

dividendos de Cufin hasta el ejercicio de 2033, ya que de 2028 hasta el mismo
2033 estará restando los dividendos que distribuyó de la Cufin verde.
Finalmente, el beneficio que obtuvo La Huasteca, S.A. de C.V. por decretar
dividendos de Cufin verde fue poder hacerlo a partir de 2021 en lugar de 2029.
5.2. REDUCCIONES DE CAPITAL

Normalmente, las aportaciones de capital que efectúa un socio a una persona
moral debieran poder ser retiradas en el futuro sin necesidad de efectuar pago
alguno del ISR; es decir, en primera instancia, las reducciones de capital no
debieran gravar un ISR a cargo.
No obstante, en caso de que en una reducción de capital se pretenda
reembolsar un importe adicional al capital aportado, el accionista se llevaría
utilidades generadas por la entidad emisora de las acciones.
Ahora bien, desde la perspectiva fiscal, cuando un contribuyente ha generado
utilidades financieras a través del tiempo, las autoridades fiscales pretenden
que los contribuyentes decreten primeramente dividendos y que, una vez que se
hayan culminado las utilidades financieras, puedan disponer del capital aportado
sin necesidad de pagar ISR alguno.
Sin embargo, en caso de que un contribuyente tenga utilidades financieras y
por alguna razón prefiera reducir el capital aportado por los accionistas, tal y
como lo analizaremos en los siguientes párrafos, desde una perspectiva fiscal
se le dará el tratamiento de distribución de utilidades a las reducciones de
capital.
En este sentido, el artículo 78 de la LISR señala que las personas morales
residentes en México que reduzcan su capital determinarán utilidades
distribuidas conforme a los procedimientos detallados en las fracciones I y II de
la multicitada disposición.
Pero antes de analizar a detalle las fracciones I y II de la disposición, es
importante señalar que el mismo artículo 78 obliga a los contribuyentes a llevar
el registro de la Cuca, cuyo fin es que tengan un control sobre las aportaciones
de capital que hagan los accionistas, así como de los reembolsos de capital
efectuados.
La mecánica para la determinación de la Cuca es la siguiente:
El mismo artículo 78 señala que las aportaciones de capital y las reducciones

se sumarán o restarán de la Cuca al momento en que sean efectivamente
cobradas o pagadas.
Además, el párrafo 12 del artículo 78 de la LISR refiere que el saldo de la
Cuca se actualizará conforme al siguiente procedimiento:
En adición, el mismo doceavo párrafo del artículo 78 de la LISR menciona que

en el caso de que existan aportaciones o reducciones de capital con
posterioridad a la actualización del último mes del ejercicio anterior, la
actualización de la Cuca se realizará de la siguiente manera:
A continuación se muestra un ejemplo numérico de cómo determinar la Cuca

de una persona moral:
Ejemplo 1
Las empresas SPV1, S.A. de C.V. y SPV2, S.A. de C.V. en 2015 decidieron
constituir la empresa denominada El Tigre, S.A. de C.V.
Desde entonces El tigre, S.A. de C.V. ha efectuado las siguientes
aportaciones de capital:
Es importante señalar que de 2015 a 2020 los accionistas de El Tigre, S.A. de

C.V. han decidido no efectuar reducciones de capital.
Con base en las aportaciones de capital, se le solicita determinar el saldo de
la Cuca de El Tigre, S.A. de C.V.
En primera instancia se deberán determinar los factores de actualización; el
siguiente cuadro indica el proceso:
Una vez que conocemos los factores de actualización se debe proceder a

calcular la Cuca. El siguiente cuadro muestra dicho cálculo:
En este ejemplo, al mes de febrero de 2020 el saldo de la Cuca de El Tigre,

S.A. de C.V. es de $799,517.77.
Dicho lo anterior, se procede a explicar el procedimiento para determinar si al
momento de realizar una reducción de capital se debe pagar ISR alguno.
Como se indicó previamente, la metodología para definir si por una reducción
de capital debe pagarse ISR se detalla en las fracciones I y II del artículo 78 de
la LISR. A continuación se analizarán a detalle ambas fracciones.
Utilidad distribuida conforme a fracción I
Como se verá a continuación, la intención de la fracción I del artículo 78 es

determinar el ISR que en su caso tendrá que pagar la entidad emisora por las
acciones a reembolsar.
La primera fracción del artículo 78 de la LISR señala que se deberá
determinar una utilidad distribuida conforme al siguiente procedimiento:
Es importante señalar que la utilidad distribuida se determinará en la medida

en que el reembolso por acción sea mayor a la Cuca por acción; es decir, si la
Cuca por acción es mayor al reembolso por acción, la utilidad distribuida será
de cero.
Ahora bien, el reembolso por acción y la Cuca por acción que se muestran en
el cuadro anterior se calcularán de la siguiente manera:
Es importante señalar que en principio, el importe de la Cuca debe ser muy

similar al capital aportado por los accionistas; por lo anterior, en caso de que el
importe a reembolsar por acción sea mayor a la Cuca por acción significa que el
accionista a reembolsar se lleva utilidades generadas bajo la caracterización de
reducción de capital. Por ello, si el reembolso por acción es mayor a la Cuca
por acción, la diferencia se debe considerar como una utilidad distribuida al
accionista en lugar de una reducción de capital.
Así, en caso de que un contribuyente determine una utilidad distribuida y
cuente con saldo de la Cufin, la utilidad distribuida podrá disminuirse con el
saldo de la Cufin, pero hasta por la parte que del saldo de dicha cuenta le
corresponda al número de acciones que se reembolsan.
Aquí se muestra cómo se debe establecer la Cufin que disminuirá a la utilidad
gravable:
Por otra parte, si una vez restado el importe de la Cufin de la utilidad gravable
en la proporción de las acciones que se reembolsen existe un remanente de
utilidad distribuible gravable, los contribuyentes precisarán el ISR como si se
tratara de una distribución de dividendos; por lo anterior, el ISR a pagar se
obtendría de la siguiente manera:
Una vez que se haya determinado el ISR a pagar conforme al procedimiento

señalado en la fracción I del artículo 78 de la LISR, se deberá fijar el importe a
disminuir del saldo de la Cuca y la Cufin.
La fórmula es la siguiente:
Es importante señalar que cuando la Cuca por acción sea mayor que el
reembolso por acción, el importe a disminuir de la Cuca será mayor al
reembolso efectuado a favor de los accionistas lo cual distorsionaría el balance
de la Cuca, ya que el importe a disminuir sería mayor al reembolso efectuado.
Ahora bien, en el caso en que la Cuca por acción sea mayor al reembolso por
acción, el importe a reducir de la Cuca debiera ser el importe a reembolsar. Con
la intención de aclarar esta situación, el artículo 118 del RLISR señala que para
efectos de la disminución en el saldo de la Cuca, el importe de la Cuca por
acción no deberá ser mayor al importe del reembolso por acción. Para mayor
entendimiento se muestra el siguiente ejemplo numérico:
Ejemplo 2
Como se puede apreciar, en el cálculo correcto el importe de Cuca por acción

es igual al importe de la Cuca por acción, tal y como señala el artículo 118 del
RLISR. Al hacer este ajuste, el importe que se redujo de capital es el mismo que
se disminuye de la Cuca.
Ahora se presenta un ejemplo de cómo se comporta el importe a disminuir de
la Cuca cuando el reembolso por acción es mayor a la Cuca por acción:
En este caso, el importe de capital que se reembolsa a los accionistas es
mayor al importe que disminuye de la Cuca por $2’000,000.
Cuando se da esta situación es porque existe una utilidad distribuida que
puede o no provenir de la Cufin; en caso de que, efectivamente, los $2’000,000
provengan de dicha cuenta, deberán disminuirse de la misma.
Dado el caso se tenga que pagar el ISR sobre la utilidad distribuida el importe
de los $2’000,000 se deberá disminuir de la Ufin y por ende de la Cufin cuando
la entidad que paga la reducción de capital se acredite el impuesto
correspondiente en el ejercicio en que se pague el ISR o hasta los dos
ejercicios siguientes, tal y como lo señala la fracción II del artículo 10 de la
LISR.
Siguiendo el ejemplo anterior, ahora se establece la utilidad distribuida:
Considerando que dicha utilidad distribuida proviene de la Cufin, los importes

que disminuyen a la Cuca y la Cufin son los siguientes:
Ahora bien, en caso de que la utilidad distribuida de $2’000,000 no provenga

de la Cufin se tendrá que pagar el ISR correspondiente y esa cantidad se
disminuirán de la Cufin a través de la Ufin cuando la persona moral acredite el
ISR correspondiente.
El siguiente cuadro ilustra lo señalado anteriormente:
Se advierte del cuadro anterior que, en un principio, al momento de hacer la
reducción de capital se pagaría un ISR de $857,160 dado que no se cuenta con
saldo de Cufin; sin embargo, al momento en que dicho impuesto se acredite en
el futuro se deberá incrementar la Cufin a través de la Ufin por $2’000,000.
Como se puede observar, siempre el importe de capital que se reduzca a
favor de los accionistas debe ser disminuido entre la Cuca y la Cufin, el único
escenario en donde el importe que se disminuye de la Cuca y Cufin es menor al
reembolso de capital es porque se tuvo que pagar un ISR por la utilidad
distribuida.
De este modo, podemos señalar que si el importe de capital a reducir es
mayor a la Cuca, significa –desde una perspectiva fiscal– que el accionista está
obteniendo utilidades, las cuales pueden provenir de la Cufin, y en caso de no
existir saldo de la Cufin se deberá pagar el ISR correspondiente.
Utilidad distribuida conforme a fracción II
Las personas morales, en adición a lo señalado en la fracción I del artículo 78

de la LISR, deberán determinar una utilidad distribuida conforme al siguiente
procedimiento:
En caso de que el saldo de la Cuca sea mayor al capital contable no se

detona una utilidad distribuida y, por ende, tampoco una utilidad distribuida
gravable.
Es importante destacar que, en caso de que la utilidad distribuida conforme a
la fracción II del artículo 78 es mayor al importe de la reducción de capital, se
deberá considerar como utilidad distribuida el importe de capital a distribuir.
El siguiente ejemplo numérico ayudará a entender el párrafo anterior:
Como se aprecia en el ejemplo, si se considera como utilidad distribuida un

importe mayor al reembolso de capital se tendrá que pagar un ISR mayor, lo
cual sería incorrecto.
La misma fracción II del artículo 78 de la LISR señala que la utilidad
distribuida gravable podrá provenir de la Cufin y, en caso de existir un
remanente, se deberá pagar el ISR, pues se tratará de una distribución de
dividendos; por ende, el cálculo del ISR sería de la siguiente manera:
Un tema que es muy importante considerar es que la fracción II del artículo 78

de la LISR señala que la utilidad distribuida determinada conforme a la fracción
II se deberá considerar como aumentos de capital para efectos fiscales, y por
ende sumar al saldo de la Cuca.
La razón del porqué la LISR señala lo anterior es debido a que, en caso de
que la utilidad distribuida provenga de la Cufin, dicha utilidad se restará de la
misma, por lo que, para dar un efecto neutral, el mismo importe se deberá sumar
a la Cuca.
En caso de que la utilidad distribuida gravable no provenga de la Cufin, se
pagará el ISR correspondiente y, de acreditarse por la persona moral emisora
de las acciones, el resultado de dividir el importe acreditado entre 0.4286 se
sumará a la Cufin.
Caso práctico 1
Con base en los datos que se muestran en el siguiente cuadro, se le solicita

determinar lo siguiente:
a) El ISR a pagar en caso de llevar a cabo una reducción de capital por
$88’000,000.
b) Importe de la Cuca y la Cufin después de efectuar la reducción de capital:
Como primer paso se debe calcular el reembolso por acción, la Cuca por
acción y el importe máximo de la Cufin que podrá disminuirse en el cálculo
señalado en la fracción I:
Una vez que se cuenta con estos datos procederemos a efectuar el cálculo
de utilidad distribuida conforme a lo estipulado en la fracción I del artículo 78 de
la LISR:
Al ser la Cuca por acción mayor que el reembolso por acción, no se determina
una utilidad distribuida gravable.
En este supuesto, el reembolso por acción es menor a la CUCA por acción,
por lo anterior, al momento de determinar el importe que se disminuirá al balance
de la Cuca se multiplicará el importe del reembolso por acción por las acciones
a reembolsar; de esta forma, el importe a disminuir de la Cuca será de
$88’000,000.
El siguiente cuadro ilustra lo anterior:
De lo anterior, dado que no existió utilidad distribuida, la Cufin no se vio

afectada.
Ahora procederemos a determinar la utilidad distribuida conforme a la fracción
II del artículo 78 de la LISR:
Como se puede apreciar, la diferencia entre el capital contable y la Cuca es
de $273’478,295; sin embargo, como se señaló previamente, dicha diferencia
se debe limitar al importe del reembolso de capital.
Una vez que pudimos observar que no existe pago alguno del ISR, debemos
analizar cómo quedan los saldos finales de la Cuca y la Cufin posterior al
reembolso de capital:
Como se puede apreciar, la reducción de capital que se efectuó por

$88’000,000 se terminó disminuyendo de la Cufin y no de la Cuca.
Esto se debió a que para efectuar la reducción de capital se tomaron
utilidades financieras; por lo anterior, desde una perspectiva fiscal, al momento
de distribuir utilidades la cuenta fiscal que debe verse disminuida es la Cufin.
Caso práctico 2
Ahora procederemos a efectuar los cálculos de reducción de capital con los

datos del caso práctico anterior, pero partiendo del hecho de que no hay Cufin.
Los datos a considerar en este sentido serían los siguientes:
El reembolso por acción y la Cuca por acción que se necesitan para
determinar la utilidad distribuida gravable conforme a la fracción I del artículo 78
de la LISR serían los siguientes:
Una vez conocidos estos datos se proseguirá a efectuar los cálculos

correspondientes:
Considerando que no se tiene la Cufin, y al ser el reembolso por acción mayor

a la Cuca por acción, se ha determinado un ISR a pagar por la fracción I del
artículo 78 de la LISR de $19’705,306.53.
En otras palabras, se está pagando un ISR sobre los $45’978,129 del total de
un reembolso de $88’000,000:
Del análisis de la fracción II podemos observar que se considera como

utilidad distribuida el total del reembolso; por lo que en este caso práctico se
está gravando el total del reembolso tal y como se muestra en el siguiente
cuadro:
Dado que se gravó el 100% del reembolso de capital, los saldos de la Cuca y
la Cufin no debieron incrementar o disminuir. A continuación se observa el
comportamiento de la Cuca y la Cufin:
En donde el importe que reduce la Cuca se determina de la siguiente

manera:6
Como se puede apreciar, dado que se gravó el 100% del reembolso, no se

vieron afectadas la Cuca ni la Cufin. En su caso, al momento en que se acredite
el ISR pagado en el reembolso de capital se generará una disminución a la Ufin
Es importante señalar que el mismo artículo 78 de la LISR refiere que cuando

dos años previos a la reducción de capital se hayan efectuado incrementos de
capital, la reducción de capital se deberá tratar como una enajenación de
acciones.
Esta limitante se estableció con la intención de evitar que los contribuyentes
enajenaran las acciones que ostentan a través de una reducción de capital,
puesto que es muy probable que, por la mecánica del artículo 78 de la LISR, no
se determine el ISR a pagar o se calcule un ISR inferior al que se tendría que
pagar en caso de que se enajenaran las acciones de forma directa.
El siguiente ejemplo muestra lo descrito previamente:
Ejemplo
La empresa Nebraska, S.A. de C.V. sustenta acciones de la compañía Tokio,

S.A. de C.V.
Ahora bien, la empresa Nebraska planea vender a un tercero el 100% de las
acciones que ostenta de la compañía Tokio por $20’000,000.
Cabe resaltar que el costo fiscal de las acciones de la empresa Tokio es de
$2’000,000, por lo cual la empresa Nebraska pagaría el ISR por la venta de las
acciones de la siguiente manera:7
Así, con la intención de evitar el pago del ISR por $5’400,000, Nebraska
acuerda con el adquirente que este último haga una aportación de capital por el
precio de venta, la cual es por $20’000,000 con la intención de que acto
seguido se haga una reducción de capital por esa misma cantidad con lo que se
propone liquidar a la empresa Nebraska.
Es de subrayar que, al momento de efectuar los cálculos conforme a las
fracciones I y II del artículo 78 de la LISR, no se determina utilidad fiscal
distribuida dado que el balance de la Cuca y la Cufin de la empresa Tokio son
mayores al importe de la reducción de capital.
Derivado de lo anterior y con la intención de evitar dicho abuso es que la
autoridad fiscal incorporó en la LISR la restricción de que no se puedan efectuar
reducciones de capital cuando en los dos años anteriores hayan existido
aportaciones de capital.
Sin embargo, dado que existen diversos casos en donde un accionista que
efectuó una aportación de capital desee retirar su aportación en un corto plazo
no sería del todo correcto que lo atrape la limitante señalada previamente.
Por lo anterior, a través del artículo 121 del RLISR se establece que la
limitante a que una reducción se trate como enajenación de acciones no
aplicaría en la medida en que dicha reducción de capital sea para reembolsar a
los accionistas que hicieron los incrementos de capital en la proporción en que
las aportaciones de capital hayan sido hechas por todos los accionistas y las
mismas no provengan de capitalización de utilidades.
Debido a la importancia del tema a continuación se transcribe dicha
disposición:
Los contribuyentes podrán no aplicar lo dispuesto en el artículo 78, párrafo décimo sexto de la Ley, siempre que el
aumento de capital efectuado durante el periodo de dos años anteriores a la fecha en la que se realice la reducción
de capital de que se trate, provenga de aportaciones efectivamente pagadas por todos los accionistas y no de
capitalizaciones y que los reembolsos por reducción de capital se paguen a todos los accionistas que hayan efectuado
las aportaciones mencionadas, en la misma proporción en la que hayan efectuado dichas aportaciones. Para estos efectos se
considerarán en forma acumulada los montos de las aportaciones y de las reducciones de capital efectuadas en los dos últimos
años.
Si bien la intención de la citada disposición es aclarar que un accionista que efectuó una aportación a una entidad en efectivo
va a poder efectuar el retiro antes de dos años sin que esto sea considerado como una enajenación de acciones; la lectura de la
disposición pudiera interpretarse de forma tal que una reducción de capital no se considere como enajenación de acciones
cuando antes de dos años existió un incremento de capital siendo necesario que el incremento de capital se haya efectuado por
“todos” los accionistas de la entidad y por ende que la reducción de capital implique de igual forma a todos los accionistas.
De acuerdo con lo anterior, la lectura que se debe dar al artículo 121 del
RLISR es que, para que no se considere como enajenación de acciones una
reducción de capital cuando antes de dos años existió un incremento de capital,
se debe observar que:
a) La aportación de capital se efectuó en efectivo y no a través de
capitalización de utilidades;
b) Que el o los accionistas que se beneficien de la reducción de capital sean
los mismos que efectuaron el incremento de capital; y
c) Que la reducción de capital se haga en la misma proporción que se efectuó
el incremento de capital.
Para un mayor entendimiento a continuación se analizará lo expuesto
previamente a través de un caso práctico.
Caso práctico
La empresa Zacatepec tiene cinco accionistas, los cuales al momento de la

constitución de la empresa (marzo 2016) cada uno efectuó una aportación de
capital de $20’000,000; por lo anterior, al cierre del mes de marzo de 2016 la
compañía tiene un capital aportado de $100’000,000.
Ahora bien, dado que la empresa Zacatepec tiene problemas de flujo de
efectivo para hacer frente a sus deudas, dos de los accionistas en diciembre de
2017 decidieron hacer una aportación de capital adicional por $4’000,000 cada
uno.
De esta forma, el capital está conformado de la siguiente manera:
Sin embargo, derivado de que la empresa Zacatepec tiene exceso de efectivo

al cierre de 2018, se decide reembolsar en diciembre de 2018 a los accionistas
uno y dos hasta por los $4’000,000 que cada uno aportó en diciembre de 2017.
Con base en el análisis del artículo 121 del RLISR, la reducción de capital que
se haga a favor de los accionistas uno y dos no debe ser considerada como
una enajenación de acciones.
Así que, en caso que se decidiera reembolsar a solo uno de los accionistas,
desafortunadamente dicha reducción de capital sí tendría que ser considerada
como una enajenación de acciones.
Por ello, antes de efectuar una reducción de capital es muy importante
analizar si en los dos últimos años han existido incrementos de capital y, en
caso de existir, estudiar si se cumplen los requisitos para que dicha reducción
no sea considerada como enajenación de acciones.
OBLIGACIONES DE LAS
PERSONAS MORALES
6.1. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Introducción
Las disposiciones de precios de transferencia datan de 1995, año en el que

se establecieron opciones a fin de que ciertas empresas cumplieran con sus
obligaciones relativas al tema. Esto se hizo a través de reglas anuales
publicadas en la RM como un primer intento de regular a las empresas
maquiladoras, y no fue sino hasta 1997 cuando se introdujeron en las
disposiciones fiscales las regulaciones en esta materia, tanto para personas
morales como físicas.
A lo largo de estos 25 años ha habido cambios sustanciales en la manera en
que deben tributar no solo las empresas maquiladoras, sino también las demás
personas morales sujetas al cumplimiento respecto de las diferentes
obligaciones de revelación que tienen que cumplir en este rubro.
El propósito de este capítulo es dar a conocer las obligaciones en materia de
precios de transferencia vigentes, así como las fechas de cumplimiento y las
consecuencias de no cumplir con las mismas. De igual manera, se revisarán
algunas de las disposiciones transitorias relevantes y algunos criterios de las
autoridades fiscales que tratan de evitar ciertas conductas o interpretaciones
de los contribuyentes o sus asesores a fin de que la aplicación de las
disposiciones sea más estricta y evitar la evasión o la disminución de la base
gravable en México.
Así, el objetivo de este trabajo es convertirse en una fuente de consulta para
todos los involucrados en el ámbito de los impuestos y los precios de
transferencia ante la carencia de literatura al respecto. Tanto asesores fiscales
como tomadores de decisiones en las empresas tendrán a la mano un
documento para consultar cuáles son las obligaciones, fechas límite de
presentación y potenciales consecuencias de incumplimiento.
Concepto de precios de transferencia
El presente apartado pretende dar a conocer los principales conceptos que

forman parte de este trabajo, con el objetivo de que el lector pueda ubicarse
dentro del marco legal que en materia de precios de transferencia existe para
las empresas en México.
Para efectos de comprender el concepto de precios de transferencia,
primeramente analizaremos la definición de los elementos que lo conforman.1
Precio significa:
(Del lat. pretĭum).
1. m. Valor pecuniario en que se estima algo.
2. m. Esfuerzo, pérdida o sufrimiento que sirve de medio para conseguir algo, o que se presta y padece con ocasión de ello.
3. m. Premio o prez que se ganaba en las justas.

4. m. Der. Contraprestación dineraria.
5. m. p. us. Estimación, importancia o crédito.
Asimismo, transferencia tiene por definición:

(Del lat. transferens, -entis, part. act. de transferre, transferir).
1. f. Acción y efecto de transferir.
2. f. Com. Operación por la que se transfiere una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra.
A partir de las definiciones anteriores, puede decirse que el precio de

transferencia de un bien o de un servicio es el valor monetario de conseguir
dicho bien o de prestar el servicio.
Ahora bien, si se considera que transferir el derecho sobre un bien o un
servicio depende del costo que conlleva la obtención del bien o de la prestación
del servicio, existe una relación entre el precio y la satisfacción que genera. Por
tanto, el valor de un bien o de un servicio dependerá del grado de satisfacción
que le otorga al consumidor, y este a su vez de la necesidad de dicho
consumidor.
La complejidad de establecer los precios para operaciones no se da
únicamente en aquellas correspondientes a la compraventa de bienes y
prestación de servicios, sino también en operaciones en las que se otorga el
uso o goce de bienes muebles e inmuebles (arrendamiento), el otorgamiento del
uso o goce de bienes intangibles (regalías), de capitales (intereses), por
mencionar algunos de los más comunes; lo cual conlleva gran subjetividad de
acuerdo con las condiciones y circunstancias de cada caso, así como de la
época y el país en que se lleva a cabo dicha operación.
El concepto de precios de transferencia ha sido utilizado, desde la Primera
Guerra Mundial, por distintos países para evitar que la base gravable (la base
sobre la que se pagan impuestos) de cada una de las jurisdicciones fiscales sea
erosionada por aquellos contribuyentes que forman parte de un mismo grupo de
intereses, ubicando las utilidades generadas por la operación de las compañías
en otras jurisdicciones fiscales con tasas impositivas más bajas, o incluso
nulas, principalmente.
Además de lo mencionado anteriormente, los precios de transferencia han
servido como base para minimizar la tasa efectiva de pago del ISR, pero
también se han utilizado para estrategias comerciales al reducir los precios de
venta en determinados países con el claro objetivo de competir vía precio, y así
obtener un mayor mercado para sus productos y servicios. Asimismo, desde un
punto de vista aduanero, han funcionado para incrementar o disminuir el valor
de los bienes en las aduanas, dependiendo de las cuotas arancelarias que se
aplican en determinadas jurisdicciones. Particularmente, uno de los objetivos
primordiales que persiguen es lograr la equidad tributaria entre las partes
involucradas.
Es importante mencionar que las disposiciones de precios de transferencia en
México no solo aplican para las transacciones que llevan a cabo personas
físicas y morales residentes en México con sus similares residentes en el
extranjero y que pertenecen al mismo grupo de intereses, sino que también se
aplican en transacciones en que las personas (tanto físicas como morales) son
residentes en territorio nacional, protegiendo así la libre competencia en el
mercado interno.
Para que los precios de transferencia cumplan con su función, es necesario
que los países cuenten no solo con un marco jurídico que regule los
intercambios entre empresas de un mismo grupo de intereses, sino que también
otorgue a las autoridades fiscales las facultades para comprobar que
efectivamente las disposiciones fiscales se están cumpliendo y, en caso de
incumplimiento, les permita realizar ajustes a los precios de las transacciones.
Asimismo, y toda vez que por motivos del crecimiento del comercio internacional
muchas de las operaciones se realizan entre empresas que pertenecen al
mismo grupo de intereses pero que se ubican en diferentes jurisdicciones
fiscales, es importante que las autoridades fiscales cuenten con los
mecanismos para evitar que las utilidades generadas en una misma transacción
sean gravadas en ambas jurisdicciones fiscales.
En México se cuenta con un marco jurídico que dicta la obligación de
determinar un mismo precio para las operaciones realizadas entre personas
físicas o morales pertenecientes a un mismo grupo de intereses y con otras,
ajenas a dicho grupo. Asimismo, otorga a las autoridades fiscales mexicanas
facultades para revisar que las disposiciones se cumplan y, en caso contrario,
obligar a su cumplimiento realizando ajustes a los precios. Finalmente, los
ordenamientos jurídicos mexicanos en esta materia contemplan mecanismos
mediante los cuales se evita una doble tributación al gravar la misma utilidad en
dos jurisdicciones distintas.
Cabe mencionar que las disposiciones mexicanas en materia de precios de
transferencia se apegan a las que ha emitido la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), de la cual México es parte
desde 1994, y que tienen como objetivo establecer una guía para la aplicación
de los precios de transferencia internacionalmente.
Concepto Arm’s Length
El principio Arm’s Length se encuentra establecido en el primer párrafo del

artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, y constituye el
fundamento de los convenios fiscales bilaterales entre sus miembros, así como
entre un número cada vez mayor de países no afiliados.
El artículo 9 establece que:
(Cuando)… dos empresas (asociadas) estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas
o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por
una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán
incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.
La base que sustenta este principio es tratar de ajustar las utilidades entre partes relacionadas tomando en cuenta las
condiciones en que hubieran sido establecidas dichas utilidades entre empresas independientes, es decir, tratar a las partes
relacionadas como partes separadas y no como partes inseparables.
El término ajustar se refiere a determinar las utilidades que hubieran

correspondido de haber pactado sus operaciones a valores de mercado sin que
existiera alguna situación impuesta entre las partes relacionadas. En caso de
que alguna administración fiscal efectúe un ajuste a los ingresos o utilidades de
una parte relacionada, el otro Estado contratante podrá hacer los ajustes
necesarios a fin de reconocer el primer ajuste y evitar de esta manera que se
produzca un efecto de doble tributación.
Existen varias razones por las cuales los países miembros de la OCDE, y
algunos países no miembros, han adoptado el principio Arm’s Length. La
primera es que ofrece un tratamiento fiscal equitativo para empresas
multinacionales y para empresas independientes; es decir, ofrece un trato
fiscalmente más equitativo entre empresas asociadas e independientes,
evitando así que surjan ventajas o desventajas fiscales que, de otra forma,
distorsionarían la posición competitiva relativa de cada tipo de entidad. De este
modo se facilita el crecimiento del comercio y de las inversiones
internacionales.
Si bien el principio Arm’s Length funciona eficazmente en la gran mayoría de
los casos, en algunos encuentra dificultades en su aplicación porque las
empresas asociadas pueden involucrarse en operaciones que las
independientes no llevarían a cabo. Dichas operaciones no necesariamente
están motivadas por la elusión fiscal, sino que son propiciadas por las
diferentes circunstancias comerciales a que se enfrentan.
En algunos casos el principio Arm’s Length puede convertirse en una carga
administrativa en la determinación de una operación, tanto para los
contribuyentes como para las administraciones fiscales, ya sea por el
transcurso del tiempo desde que se efectuó la operación, por la dificultad de
obtener o interpretar la información, porque la información obtenida no resulta
del todo confiable, por problemas de confidencialidad o porque la información de
empresas independientes involucradas en una operación similar no esté
disponible.
En este punto, es importante comentar que los precios de transferencia no
son una ciencia exacta, sino que exigen juicios de valor por parte tanto de la
administración fiscal como de los contribuyentes y asesores.
Aun al tener en cuenta las dificultades que representa aplicar el
principio Arm’s Length, este tiene sentido en teoría, ya que ofrece la posición
más próxima al funcionamiento del libre mercado y generalmente establece
niveles adecuados de utilidades entre miembros de grupos multinacionales,
aceptables para las administraciones fiscales y para los contribuyentes.
Concepto de partes relacionadas en México
En su artículo 179, la LISR establece que dos o más personas son partes
relacionadas cuando una participa, directa o indirectamente, en el capital,
control o administración de la otra persona o grupo de personas.
México adopta la definición anterior de la emitida en las “Directrices de la
OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas
multinacionales y administraciones tributarias”. Si bien esta definición toma en
cuenta tres elementos: Capital, control y administración, desencadena una serie
de problemáticas prácticas y legales tanto para la administración tributaria como
para los contribuyentes, como se analiza a continuación.
Desde la perspectiva del concepto de capital, si una empresa participa directa
o indirectamente en la otra, sin importar el porcentaje de tenencia accionaria
que ostente, será considerada como una parte relacionada, lo que pudiera traer
como consecuencia que por el solo hecho de poseer una acción se le dé tal
característica.
En cuanto al concepto de administración, podemos entender que el espíritu de
la definición es que cuando los tomadores de decisiones de una empresa sean
los mismos que los de otra con la que se realizan operaciones, las condiciones
de dichas operaciones pudieran diferir de las que serían acordadas por
empresas independientes.
Por último, respecto al concepto de control, una problemática que se presenta
es que al no haber una definición en la LISR sobre en qué circunstancias se
considera que una persona o empresa tiene control sobre otra, se deja a la libre
interpretación, entendiéndose que se refiere a las relaciones con un único
cliente o proveedor en que, debido a dicha relación, pudieran imponerse
situaciones distintas a las que hubiesen ocurrido entre empresas
independientes.
En resumen, si bien la LISR establece que son partes relacionadas quienes
participen en el capital, control o administración de una empresa, el objetivo de
la definición es determinar las situaciones bajo las cuales una persona o grupo
de personas con intereses u objetivos comunes tiene el “control”, cualquiera
que sea la forma en que se ejerce (ya sea a través del capital, de la
administración o cualquier otro), para influir en la forma en que se llevan a cabo
las operaciones entre dos o más personas que tenga como consecuencia la
erosión de la base gravable de una jurisdicción al transferir utilidades de dicha
jurisdicción a otra u otras.
Comparabilidad
La aplicación del principio Arm´s Length generalmente se basa en la

comparación de las condiciones en una transacción entre partes relacionadas,
es decir, una operación controlada con las condiciones en transacciones entre
empresas no relacionadas o independientes. Para que dicha comparación sea
útil, las características económicas relevantes de las situaciones que están
siendo comparadas deberán ser suficientemente comparables. Ser comparable
significa que ninguna de las diferencias (si existen) entre las situaciones que se
están comparando pueda afectar la condición que se analiza en la metodología
(precio o margen), o bien, que se puedan hacer ajustes precisos y razonables a
fin de eliminar el efecto de cualquier posible diferencia.
Como principio económico, cuando las empresas no relacionadas evalúan los
términos de una posible transacción la comparan con otras opciones
disponibles en el mercado, y únicamente la aceptan en caso de que no exista
otra más atractiva. Estas entidades generalmente tomarán en cuenta cualquier
diferencia significativa entre las opciones a su alcance cuando valoren cuál de
ellas es la más conveniente.
Para estipular el grado de comparabilidad que existe y así hacer los ajustes
apropiados, a fin de crear condiciones Arm’s Length, es necesario comparar los
atributos de las transacciones o de las empresas que pudieran afectar las
condiciones en situaciones Arm’s Length. Los atributos que pueden ser
importantes son las características de los bienes transferidos o de los servicios
prestados, las funciones que cada una de las partes lleva a cabo (tomando en
cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos), los términos
contractuales, las circunstancias económicas de las partes involucradas y las
estrategias de negocios de cada una de ellas.
Características de los bienes o servicios
Las diferencias en las características específicas de los bienes o servicios

cuentan, al menos en parte, por las diferencias en los valores en el mercado
abierto. Las características de los bienes o servicios importarán más cuando se
comparen precios de transacciones controladas y no controladas, y menos al
comparar márgenes de utilidad.
Aspectos que pueden ser importantes considerar cuando se comparen bienes
tangibles incluyen características físicas, calidad y confiabilidad, así como la
disponibilidad y el volumen de la oferta. Cuando se comparen servicios serán
más importantes la naturaleza y alcance del servicio. Finalmente, cuando se
trate de bienes intangibles es importante la forma de la transacción (venta o
licencia), el tipo de propiedad (marca, patente o know-how), la duración y el
grado de protección, así como los beneficios esperados por la explotación y
uso de dicha propiedad.
Análisis funcional
En transacciones entre dos empresas, la compensación comúnmente reflejará

las funciones que cada una de las empresas lleva a cabo, tomando en cuenta
los activos utilizados y los riesgos asumidos por cada una de ellas; por tanto, la
comparación de las funciones es necesaria. Esta comparación se basa en un
análisis funcional, el cual busca identificar y comparar las actividades
económicas significativas, así como las responsabilidades asumidas por las
empresas asociadas e independientes. Es decir, se deben identificar las
funciones principales que realiza cada una de las empresas. También puede ser
tan relevante como útil identificar y comparar las funciones efectuadas, tomando
en cuenta tanto el tipo de activos utilizados (planta y equipo, intangibles
valiosos) como la naturaleza de esos activos (edad, valor de mercado,
derechos de propiedad, etcétera).
Al comparar las funciones desarrolladas es importante contemplar los riesgos
asumidos por las partes. En el mercado abierto, la condición de tomar un riesgo
mayor será compensada con un incremento en el retorno esperado, aunque el
retorno puede o no incrementarse dependiendo del grado al cual dicho riesgo se
realice.
Los tipos de riesgos a considerar incluirán el riesgo de mercado; el riesgo de
pérdida asociado con la inversión y el uso de la propiedad, planta y equipo; el
riesgo del éxito o no de la investigación y desarrollo; riesgo financiero por el tipo
de cambio; riesgo de crédito, entre otros.
Las funciones llevadas a cabo determinarán hasta cierto punto los riesgos
asumidos por cada una de las partes y, por ende, las condiciones que cada una
de las partes espera de la transacción Arm’s Length.
Por otra parte, se deben tomar en cuenta los términos contractuales,
considerando si la asignación de los riesgos es consistente con la substancia
económica de la transacción. En este sentido, el comportamiento de las partes
deberá generalmente ser tomado como la mejor evidencia de que los riesgos
han sido asignados de manera correcta. Generalmente, los riesgos son
asignados una vez valorado quién tiene mayor control sobre cada uno de ellos.
Términos contractuales
En transacciones Arm’s Length, los términos contractuales generalmente se

definen por cómo son divididos entre las partes las responsabilidades, los
riesgos y los beneficios. Así, un análisis de términos contractuales deberá
formar parte del análisis funcional previamente descrito.
Cuando no existe evidencia escrita de los términos contractuales, la relación
contractual de las partes deberá ser deducida por el comportamiento y los
principios económicos que rigen las relaciones entre empresas independientes.
Circunstancias económicas
Los precios Arm’s Length para los mismos productos o servicios varían de
acuerdo con los diferentes mercados, por tanto, para lograr la comparabilidad
se requiere que los mercados en los que operan las partes independientes y
relacionadas sean comparables y que las diferencias no tengan un efecto en el
precio, o que se puedan realizar ajustes razonables. Como un primer paso, es
esencial identificar los mercados teniendo en cuenta los bienes o servicios
sustitutos. Las circunstancias económicas que puede ser relevante considerar
para determinar la comparabilidad de los mercados incluyen el tamaño de los
mercados, la localización geográfica, el grado de competencia, la posición
competitiva de los compradores y vendedores, la disponibilidad de los bienes y
servicios sustitutos, los niveles de oferta y demanda en el mercado en su
totalidad, así como –en determinadas regiones– el poder de compra de los
consumidores, la naturaleza y magnitud de la regulación del mercado por el
Estado, los costos de producción, los costos de transporte, el nivel de mercado
(mayoreo o menudeo) y la fecha de la operación, entre otros.
Estrategias de negocios
Las estrategias de negocios tomarán en cuenta muchos aspectos de la

empresa bajo análisis, como la innovación y el desarrollo de nuevos productos,
el grado de diversificación, la aversión al riesgo, la valoración de los cambios
políticos, la incidencia de las leyes laborales vigentes y en proyecto, así como
cualquier otro factor que influya en el desarrollo normal del negocio.
Las estrategias de negocios pueden incluir también las de penetración de
mercado, al cargar precios menores con el objetivo de obtener una participación
mayor en determinado mercado o incurrir en costos mayores y, por tanto,
obtener menores niveles de utilidades, etcétera.
La consideración más importante que debe hacerse es si la estrategia en
cuestión podría, razonablemente, resultar rentable en un futuro previsible y si
una parte independiente, operando en condiciones Arm’s Length, estaría
preparada y dispuesta a sacrificar rentabilidad por un tiempo similar y bajo las
mismas circunstancias económicas y condiciones competitivas.
Otros aspectos importantes
Rango Arm’s Length

Debido a que los precios de transferencia no son una ciencia exacta, habrá
ocasiones en que la aplicación del método o métodos produzca un rango de
resultados, todos ellos relativamente igual de confiables.
Un rango de cifras puede también construirse cuando más de un método es
aplicado para analizar la transacción controlada, es decir, cada método produce
un rango de resultados. Sin embargo, cada método podría ser utilizado para
determinar un rango aceptable de precios Arm’s Length.
Cuando la aplicación de uno o más métodos determina un rango de cifras, una
desviación importante entre sus puntos puede ser indicador de que los datos
utilizados para calcularlos no tienen el mismo grado de confiabilidad o de que los
mismos datos comparables requieren ajustes.
Es importante mencionar que cualquier punto dentro del rango de
resultados Arm’s Length es válido. Cuando un análisis arroje resultados donde
la empresa analizada no se encuentre dentro del rango, se tendrá que realizar
un ajuste de precios de transferencia al punto que mejor refleje los hechos y
circunstancias de la transacción controlada, preferentemente cercano a la
mediana.
Uso de información de varios años
Puede ser útil, a fin de obtener una completa comprensión de los hechos y
circunstancias de la transacción controlada bajo análisis, examinar la
información tanto del año que se analiza como de años anteriores.
El análisis de esta información podría poner de manifiesto hechos relevantes
del negocio y del ciclo de vida de los productos que hayan influido o que
deberían haber influido tanto en la empresa analizada como en las empresas
comparables y, por ende, en la determinación del precio de transferencia.
Por ejemplo, el uso de información de varios años permitirá determinar si la
pérdida sufrida en una operación es consecuencia de una serie de pérdidas en
operaciones similares, si es el resultado de circunstancias específicas de un
año (incremento en costos) o si es el resultado del ciclo de vida de un producto
determinado.
Las autoridades fiscales ponen especial atención en el caso en que una
empresa de un grupo multinacional sufra pérdidas continuamente mientras que
el grupo multinacional genera utilidades, ya que una empresa independiente no
estaría dispuesta a sufrir pérdidas indefinidamente.
La información de varios años provee también datos acerca de los ciclos
económicos de los productos o de la industria a la que pertenece la empresa.
Si bien la utilización de información de años anteriores puede ser relevante
para comprender la transacción que es analizada, las autoridades fiscales
deberán tener mucho cuidado de no hacer un análisis retrospectivo, es decir, se
deberán tomar en cuenta los hechos y circunstancias al momento en que se
llevó a cabo la operación.
Resoluciones anticipadas de precios de transferencia y Safe Harbor
Las resoluciones anticipadas de precios de transferencia, mejor conocidas

como APA (por sus siglas en inglés, Advanced Pricing Arrangements), son
acuerdos en materia de precios de transferencia que establecen en forma
anticipada, y por un periodo determinado un conjunto de criterios acordados
para la celebración de transacciones controladas, tales como método,
comparables y ajustes apropiados a estos, y supuestos críticos respecto de
eventos futuros. Un APA puede ser unilateral, en donde participa una
administración fiscal y el contribuyente, o bilateral o multilateral, en donde se
requiere el acuerdo de dos o más administraciones fiscales.
Un APA es formalmente iniciado por el contribuyente y requiere de
negociaciones entre el contribuyente, una o más empresas asociadas, y una o
más administraciones fiscales.
Los APA tienen como propósito ser un sustituto a los mecanismos
tradicionales de naturaleza administrativa, judicial y de los tratados para
resolver asuntos relacionados con los precios de transferencia.
México, al igual que los países miembros de la OCDE y debido a la
preocupación sobre la doble tributación, prefiere APA bilaterales o multilaterales.
Sin embargo, también lleva a cabo APA unilaterales con contribuyentes
mexicanos. En todos los casos se determina el precio justo conforme a las
bases del principio Arm’s Length a fin de evitar una posible doble tributación.
Normalmente, a las empresas asociadas se les permite participar en el
proceso de obtención de un APA presentado el caso y llegar a un acuerdo con
la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia (ACFPT),
autoridad competente para resolver consultas en materia de precios de
transferencia en México. Uno de los requisitos para obtener un APA es
presentar la información mínima necesaria que establecen las disposiciones
fiscales.
Al final del proceso para obtener un APA, la ACFPT emite la resolución que
confirma a las empresas asociadas el método que deben utilizar durante el
periodo que cubre el APA. Dentro del cuerpo de las resoluciones se solicita al
contribuyente la presentación de un reporte anual que permita la posible revisión
o cancelación del acuerdo para años futuros cuando las condiciones de
negocios cambien significativamente; o cuando circunstancias económicas no
controlables afecten en forma significativa la confiabilidad de la metodología, de
tal manera que exista una variación importante en los precios de transferencia
con relación a los precios comparables de empresas independientes utilizados
en su estudio.
Un APA puede cubrir todos los aspectos relacionados con los precios de
transferencia de un contribuyente o se puede permitir la flexibilidad al
contribuyente para limitar la petición del APA a operaciones específicas. Un APA
unilateral puede tener una vigencia de hasta cinco ejercicios: El ejercicio previo
a la solicitud, el ejercicio en que se solicita y tres ejercicios posteriores,
proporcionando al contribuyente la oportunidad de aplicar la metodología de
precios de transferencia acordada para resolver problemas pendientes de
precios de transferencia de años anteriores. Sin embargo, se requiere el
acuerdo de la ACFPT y el contribuyente. En el caso del APA bilateral, el periodo
por el cual se puede otorgar un APA depende del acuerdo al que lleguen las
autoridades competentes, la mexicana y la del gobierno extranjero.
Normalmente estos acuerdos no tienen una vigencia que cubre muchos
ejercicios fiscales debido a que las circunstancias podrían variar en el mediano
o largo plazo, teniendo que modificarse el acuerdo alcanzado.
Cuando concede un APA, la ACFPT vigila el cumplimiento del contribuyente
con lo establecido, y esto se efectúa generalmente de dos maneras. Primero se
pide al contribuyente que solicitó el APA que presente anualmente un informe
demostrando su cumplimiento con los términos y condiciones dispuestas en el
APA, y que los supuestos importantes bajo los cuales se otorgó el APA
permanecen constantes. Segundo, por lo que se refiere a los precios de
transferencia, la ACFPT puede también revisar la confiabilidad y consistencia
de la información presentada en el APA y los reportes anuales, la precisión y
consistencia de cómo la metodología específica ha sido aplicada. Todos los
otros asuntos no relacionados con el APA están dentro de la jurisdicción de las
auditorías normales.
Los APA estarán sujetos a la cancelación, aún retroactiva, en el caso de
fraude o de presentación errónea de la información durante la negociación, o
cuando un contribuyente incumple con los términos y condiciones del APA.
Los APA bilaterales o multilaterales en que participe México con países con
los que se tenga tratado para evitar la doble tributación, se deben considerar
dentro del ámbito del procedimiento de acuerdo mutuo que aparece en el tratado
respectivo.
En este sentido, la importancia de que la ACFPT pueda realizar un análisis
técnico del estudio depende de la información proporcionada por el o los
contribuyentes que soliciten la resolución, asimismo, de que los gobiernos
involucrados en la negociación de un APA bilateral o multilateral cuenten con
todos los elementos necesarios para su negociación.
Safe Harbor
El Safe Harbor es un concepto utilizado en materia de precios de

transferencia y se refiere a un conjunto de reglas específicas que, al adecuarse
un contribuyente a ellas, se considera que cumple con el principio Arm’s Length.
Sin embargo, este conjunto de reglas o facilidades administrativas de
cumplimiento generalmente no se adecúan a las circunstancias y
características de la empresa evaluada.
Los objetivos básicos de un Safe Harbor radican en otorgar a los
contribuyentes una facilidad de cumplimiento con las disposiciones en materia
de precios de transferencia, o bien, asegurar que un tipo de contribuyentes con
determinadas características cumpla con estas disposiciones sin mayor
escrutinio por parte de las autoridades fiscales.
En México, desde 1995, se implementaron un conjunto de reglas a fin de que
las empresas maquiladoras pudieran cumplir con las disposiciones de precios
de transferencia sin tener que hacer análisis exhaustivos de comparabilidad –
previamente referidos–, y que únicamente tuvieran que determinar un retorno
por los servicios de maquila que prestan a sus partes relacionadas residentes
en el extranjero para considerar que cumplen con el principio Arm´s Length.
Es importante mencionar que, de acuerdo con lo establecido en las
Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a
empresas multinacionales y administraciones tributarias, no se recomienda el
uso de Safe Harbor, ya que como se mencionó anteriormente, pueden ser
medidas arbitrarias que se alejen del principio Arm’s Length y que pueden ser
aplicadas por contribuyentes que cumplan con ciertas condiciones pero que por
sus características debieran obtener un retorno diferente. Asimismo, las reglas
de Safe Harbor que pudieran ser aceptables para determinada jurisdicción
fiscal, pudieran no serlo para otra, lo cual podría generar una doble tributación.
Historia de los precios de transferencia
Los precios de transferencia surgen durante la Primera Guerra Mundial,

cuando los países buscaban prevenir la erosión de la base gravable a través
del envío de los recursos generados por las empresas a otros países.
El primer país donde se aplicaron los precios de transferencia fue Gran
Bretaña, en el año 1915, donde el gobierno trató de evitar que las empresas
británicas transfirieran las utilidades generadas en el país a otros que tuvieran
tasas impositivas más bajas, y con esto poder financiar los altos costos
generados por la guerra.
Posteriormente, en 1920, los Estados Unidos de América (EUA) establecieron
disposiciones en materia de precios de transferencia para aquellos
contribuyentes que realizaran operaciones con o entre partes relacionadas
residentes en el país, es decir, entre partes relacionadas locales.
Si bien las disposiciones en materia de precios de transferencia surgieron
durante la Primera Guerra Mundial, no fue sino hasta el término de la Segunda
Guerra Mundial, una vez que hubo mayor estabilidad económica, cuando se
generalizaron en las legislaciones de los países más industrializados.
EUA, uno de los países con mayor experiencia en el tema de precios de
transferencia, realizó la consolidación de esta materia en dos fases; la primera,
se presentó en la época de la posguerra de la segunda conflagración
internacional. Las altas tasas de impuestos que cobraba el gobierno
estadounidense para poder financiar los costos de la guerra motivaron que las
empresas transfirieran sus utilidades a otros países con tasas impositivas más
bajas. Los capitales extranjeros invertidos en EUA eran transferidos al
extranjero, por lo que ese país exentó de impuestos a las empresas subsidiarias
de empresas británicas; sin embargo, durante la administración del presidente
John F. Kennedy, el congreso norteamericano enmienda las disposiciones de
precios de transferencia (Sección 482 del Código de Rentas Internas) a fin de
proteger la base gravable de los contribuyentes que pretendían evitar el pago de
impuestos en el país generador del ingreso. En esta época, las utilidades
fiscales se incrementaban por el aumento del comercio internacional y por el
creciente número de empresas multinacionales, que buscaban maximizar sus
utilidades mediante economías de escala y esquemas de reducción de costos,
así como nuevos mercados para sus productos.
Este proceso de globalización económica trajo consigo un mayor intercambio
comercial y financiero, así como la formación de bloques que permitieron reducir
costos y, por ende, incrementar utilidades.
Como consecuencia de lo anterior, las empresas locales buscaron expandir
sus mercados a otras jurisdicciones formando grupos multinacionales con
empresas subsidiarias y afiliadas en varios países.
La función que juegan estas empresas multinacionales en el comercio mundial
se ha incrementado considerablemente. Esto, en parte, es fiel reflejo de la
integración de las economías nacionales y del progreso tecnológico.
El incremento de las empresas multinacionales trajo consigo complejidades
desde el punto de vista fiscal, ya que los gobiernos de distintas jurisdicciones
fiscales comenzaron a crear disposiciones que protegieran las utilidades
generadas en sus jurisdicciones, incrementando de esta manera la carga
administrativa de las empresas multinacionales, no solo localmente, sino a fin
de cumplir con disposiciones que pudieran ser divergentes entre dos o más
jurisdicciones fiscales, lo cual conllevaría a generar una doble tributación para el
grupo multinacional y, en consecuencia, incrementar la tasa efectiva sobre la
cual tributa.
Es por lo anterior que surgen los tratados para evitar la doble tributación
sobre la renta y el capital, cuyo principal objetivo es evitar que el mismo ingreso
o la misma empresa sea gravada dos veces en distintas jurisdicciones. Aunado
a esto, los distintos países adecuaron sus legislaciones a fin de evitar la doble
tributación.
Como consecuencia de este amplio contexto fiscal internacional, México ha
tenido la necesidad de integrarse, lo que ha requerido que las autoridades
fiscales incorporen dentro de la legislación mecanismos que permitan gravar las
utilidades generadas en su jurisdicción, a través de la adopción de los
lineamientos emitidos por la OCDE, organismo del cual México es miembro a
partir de 1994.
En este mismo ámbito internacional, México también ha modificado su
legislación fiscal interna desde la celebración de tratados para evitar la doble
tributación sobre la renta y el capital con países como EUA, Canadá, Japón,
Alemania, Francia, Suecia, entre otros.
Tanto la legislación doméstica como los tratados para evitar la doble
tributación sobre la renta y el capital celebrados por México establecen reglas
que facultan a las autoridades fiscales mexicanas para determinar los ingresos
acumulables y las deducciones autorizadas en las operaciones celebradas entre
partes relacionadas a fin de evitar la evasión fiscal.
Implantación de los precios de transferencia en México
En 1992 se incorporó a la LISR el artículo 64-A, que faculta a la Secretaría de

Hacienda y Crédito Público (SHCP) a modificar la utilidad o pérdida fiscal
mediante la determinación del precio o del monto de la contraprestación en las
operaciones celebradas entre personas morales residentes en el país o en el
extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes o bases fijas en el
país de residentes en el extranjero, si una de ellas posee interés en los
negocios de la otra o existen intereses comunes entre ambas, e inclusive
cuando una tercera persona tenga interés en los negocios o bienes de aquellas,
si el precio o contraprestación pactada hubiera sido diferente a lo pactado por
partes independientes en operaciones comparables y bajo condiciones
similares. Se puede considerar a esta disposición como la primera en materia
de precios de transferencia en la LISR.
Posteriormente, con la incorporación a la OCDE en 1994 y la declaración de
aceptación en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones como país miembro,
México asumió el compromiso de acatar las recomendaciones emitidas por la
misma. Entre ellas, seguir en sus prácticas internas las Directrices aplicables en
materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y
administraciones tributarias de julio de 1995.
Las Directrices de la OCDE se basan en la aplicación del principio Arm’s
Length para evaluar los precios de transferencia entre empresas relacionadas.
Asimismo, determinan los lineamientos que intentan ayudar, tanto a las
administraciones fiscales como a los contribuyentes, a la eliminación de
problemas entre grupos multinacionales y gobiernos en las transacciones
desarrolladas en diferentes países, así como a encontrar soluciones en caso de
que surjan conflictos en materia de precios de transferencia.
Dicho principio, busca eliminar las ventajas fiscales entre los miembros del
grupo multinacional, generadas por las condiciones especiales en sus
relaciones entre sí, y otorgar paridad en el tratamiento fiscal aplicable a una
empresa independiente y a una empresa relacionada, lo que de otra manera
distorsionaría la relativa posición competitiva de cualquier tipo de entidad. Al
eliminar estas consideraciones fiscales de las decisiones económicas, el
principio Arm’s Length promueve el crecimiento del comercio internacional y de
la inversión.
Este principio se encuentra contenido en el artículo 9 de cada uno de los
tratados para evitar la doble tributación sobre la renta y el capital que México ha
celebrado y tiene en vigor.
Por otra parte, para poder aplicar el principio Arm’s Length se requieren dos
puntos esenciales: La comparabilidad y la metodología.
Si bien el artículo 64-A de la LISR vigente en 1992 facultaba a la SHCP a
determinar presuntivamente los ingresos en operaciones celebradas entre
partes relacionadas, no se establecieron los métodos en materia de precios de
transferencia mediante los cuales las autoridades fiscales podrían determinar
presuntivamente los ingresos acumulables ni las deducciones autorizadas en las
operaciones celebradas entre partes relacionadas.
No es sino hasta 1997 que México adopta en su legislación del ISR los
factores básicos de comparabilidad y los diferentes métodos para determinar la
correcta determinación de precios o montos de contraprestaciones entre
empresas relacionadas.
En el artículo 64-A se establecieron los factores básicos de comparabilidad a
fin de que las características económicas relevantes de las situaciones a
comparar sean lo suficientemente comparables. Es decir, que no existan
diferencias que afecten en forma significativa la condición examinada en la
metodología o, en caso de existir, se puedan eliminar mediante la aplicación de
ajustes adecuados. Los factores básicos de comparabilidad que se fijaron son
los siguientes:
• Las características de las operaciones,

• Las funciones, activos y riesgos,
• Los términos contractuales,
• Las circunstancias económicas, y
• Las estrategias de negocios.
Asimismo, a través del artículo 65 de la LISR, se establecieron los siguientes

métodos de precios de transferencia para la determinación de los ingresos y
deducciones autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas:
• Método de precio comparable no controlado.

• Método de precio de reventa.
• Método de costo adicionado.
• Método de partición de utilidades.
• Método residual de partición de utilidades.
• Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación.
Cabe mencionar que en un principio –es decir, desde 1997 en que México
adopta el principio Arm’s Length en su legislación fiscal y hasta el 2001– no
había un criterio de interpretación establecido, ya fuera a través de
disposiciones fiscales o de criterios normativos por parte de las autoridades,
para determinar la manera de aplicar los diferentes métodos o las
consideraciones que se deben tener al tomar en cuenta los factores básicos de
comparabilidad; a partir de 2002 las directrices de la OCDE constituyeron el
método de interpretación en materia de precios de transferencia, tal y como se
establece en las disposiciones fiscales actualmente.
Precios de transferencia para maquiladoras
Las maquiladoras habían sido históricamente centros de costos y no de

generación de utilidades, para revertir esta tendencia, en 1995 las autoridades
fiscales introdujeron disposiciones que las obligaron a pactar sus
contraprestaciones a valores de mercado. Las incorporaciones a la LISR
indicaban a las empresas maquiladoras de exportación que prestaran sus
servicios a partes relacionadas residentes en el extranjero determinar el monto
de sus ingresos acumulables resultantes de dichas operaciones cumpliendo con
disposiciones en materia de precios de transferencia. Tal obligación estaba
contenida en el artículo 4-Bis de las disposiciones transitorias de la LISR,
publicado el 28 de diciembre de 1994, el cual establece que, por los ejercicios
iniciados a partir del 1 de enero de 1995, las empresas que realicen actividades
de maquila de exportación en los términos del “Decreto para la Industria
Maquiladora de Exportación” vigente en dicho ejercicio, estarán a lo dispuesto
en los artículos 64, 64-A y 65 de la LISR, aplicándose con ello las reglas
relativas a precios de transferencia, y otorgando una amnistía durante 1994 y
años anteriores.
Aunado a lo anterior, en el artículo 4 de las disposiciones transitorias de la
LISR vigentes a partir del 1 de enero de 1997, se estableció que, no obstante lo
dispuesto en el cuarto párrafo del artículo 2 de la LISR, no se considera que un
residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente o base fija en el
país cuando actúe a través de una empresa que realiza maquila de exportación
en los términos del decreto –a pesar de que se ubicara en alguno de los
supuestos contenidos en las fracciones I a IV del párrafo citado– si cuenta con
la documentación necesaria para demostrar que sus operaciones con la
persona física o moral a través de la cual funciona en territorio nacional se
realizan en términos y condiciones similares a los que hubieran pactado partes
independientes en operaciones comparables, y proporciona dicha
documentación a las autoridades fiscales en caso de que le sea solicitada.
En este sentido, también desde 1995 y hasta 1999 se incorporaron en las
diversas resoluciones misceláneas facilidades administrativas que permitían a
las maquiladoras cumplir con sus obligaciones en materia de precios de
transferencia, y obtener el beneficio de la exención parcial del impuesto al
activo del residente en el extranjero por la maquinaria y equipo que otorgan en
uso o goce temporal a las maquiladoras, en la proporción que la producción
destinada al mercado nacional represente del total de la producción de dichas
maquiladoras, como responsables solidarias. El cumplimiento optativo vía
miscelánea incorporó dos tipos de facilidades administrativas consistentes en:
• La obtención de al menos el 5% de utilidad fiscal con relación a los activos totales utilizados en la actividad de maquila, tanto de la maquiladora como del residente en el extranjero; el promedio se
debía determinar conforme a lo establecido en el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Activo (LIA) y demás correlativos. Esta opción se conoce como Safe Harbor; o
• Solicitar y obtener del SAT una resolución en materia de precios de transferencia.
Acorde con lo anterior, la opción de Safe Harbor es una facilidad

administrativa en la cual la maquiladora obtiene una utilidad fiscal con base en
un retorno sobre activos mínimo para considerar que cumple con las
disposiciones de precios de transferencia, sin tener que cumplir con el estudio
de precios de transferencia que establecía el artículo 58, fracción XIV, de la
LISR vigente de 1995 a 1999.
Resulta importante recalcar que las maquiladoras, en su mayoría, antes de
1995 cobraban a su parte relacionada por los servicios de maquila únicamente
el reembolso de los costos y gastos incurridos en el desarrollo de su actividad,
sin margen de utilidad alguno, por lo que no pagaban ISR corporativo en México.
Con las disposiciones de 1995, las autoridades fiscales estipularon que las
maquiladoras deberán reportar y pagar el ISR corporativo por las actividades
que realicen en México mediante la adopción de cualquiera de las dos
alternativas antes señaladas.
No obstante que desde 1995 las maquiladoras ya determinaban los ingresos
por las actividades de maquila como lo hubieran hecho partes independientes
en situaciones comprables, las autoridades fiscales consideraban que el retorno
que generaban en México no reflejaba las actividades que realizaban, pues
aunque los activos y el inventario propiedad de partes relacionadas residentes
en el extranjero eran explotados en territorio nacional, no generaban un retorno
adicional a las maquiladoras por su utilización, creando ventajas competitivas
con respecto de otras empresas manufactureras en México y una menor base
gravable.
Por lo anterior, y ante la necesidad de gravar los activos extranjeros utilizados
en la actividad de maquila, las autoridades fiscales deciden emitir en el ejercicio
2000 una nueva disposición que establecería que se considera que existe un
establecimiento permanente en el país cuando un residente en el extranjero
tiene un agente dependiente en México que procesa habitualmente mercancías
propiedad del residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados
directa o indirectamente por este último, lo cual es la descripción de la
operación de maquila. Ante la incertidumbre que creaba el tema del
establecimiento permanente en el sector maquilador, no solo por la forma en que
se tributaría en México, sino por la indefinición de la base de ingresos sobre la
cual se podría gravar al establecimiento permanente, llevó a que las autoridades
competentes tanto de México como de los EUA firmaran un acuerdo mutuo,
derivado del tratado fiscal entre ambos países, en el que sentaron las bases
que debería satisfacer una maquiladora para evitar la creación de un
establecimiento permanente. El acuerdo mutuo fue complementado con un
acuerdo suplementario en agosto de 2000.
Es importante señalar también que en este mismo ejercicio se derogó el
artículo transitorio, en vigor desde 1994, en el cual se establecía que mientras
las empresas maquiladoras cumplieran con las disposiciones en materia de
precios de transferencia no se consideraría que sus partes relacionadas
residentes en el extranjero configurarían un establecimiento permanente en
México, por lo cual, a partir del año 2000, las operaciones de maquila crearían
un establecimiento permanente para las partes relacionadas extranjeras a las
cuales se les prestaban los servicios, a menos de que las mismas cumplieran
con las disposiciones de precios de transferencia.
Las bases generales de estos acuerdos establecieron que para efectos de
cumplir con las disposiciones de precios de transferencia, y para evitar que se
considerara que la parte relacionada residente en el extranjero configuraba un
establecimiento permanente en México, las empresas maquiladoras debían
cumplir con alguna de las dos opciones siguientes:
1. Obtener una utilidad de mercado a través de una metodología que sería
acordada por ambas autoridades y ratificada a través de un APA; o bien,
2. Obtener una utilidad fiscal mínima del 6.5% de los costos y gastos
incurridos en la actividad de maquila, o del 6.9% del valor total de los activos
utilizados en la actividad de maquila, el mayor.
No obstante, a partir del ejercicio 2003 surgen nuevas disposiciones en
materia de precios de transferencia para las maquiladoras, con el artículo 216-
Bis de la LISR, en el cual se establecieron tres distintas formas para calcular el
ingreso atribuible a la actividad de maquila, y que son:
1. Conservar la documentación comprobatoria mediante la cual se demuestre
que el ingreso obtenido en la actividad de maquila fue determinado tomando en
cuenta las disposiciones de precios de transferencia vigentes, es decir, a
valores de mercado, sin considerar los activos propiedad del residente en el
extranjero; y añadir al resultado el 1% del valor del activo propiedad del
residente en el extranjero utilizado en la actividad de maquila.
2. Obtener una utilidad fiscal mínima del 6.5% de los costos y gastos
utilizados en la actividad de maquila, el mayor, presentando un escrito con los
cálculos de dicha metodología ante la ACFPT a más tardar tres meses después
de concluido el ejercicio.
3. Que conserve la documentación comprobatoria con la que demuestren que
el monto de sus ingresos y deducciones que celebren con partes relacionadas
se determinan aplicando el método señalado en la fracción VI del artículo 216
de la LISR, en la cual se considere la rentabilidad de la maquinaria y equipo
propiedad del residente en el extranjero que sean utilizados en la operación de
maquila. La rentabilidad asociada con los riesgos de financiamiento
relacionados con la maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero
no deberá ser considerada dentro de la rentabilidad atribuible a la maquiladora.
La razón por la cual surgen estas nuevas disposiciones es la inconformidad
del sector maquilador por los márgenes de utilidad tan altos que resultaban de
las metodologías anteriores, es por ello que algunos legisladores mexicanos, a
fin de apoyar las demandas del sector, decidieron nuevamente hacer
modificaciones en la forma en que las empresas maquiladoras debían tributar;
las cuales resultaron menos onerosas que las acordadas con las autoridades
estadounidenses, es decir, unilateralmente México cedió parte de la
recaudación a la que tenía derecho en aras de incrementar la productividad en
el sector y evitar que las maquiladoras buscaran otras jurisdicciones en las
cuales llevar a cabo sus actividades.
Finalmente, para 2014 surgen nuevos cambios en la forma en que las
empresas maquiladoras deberán tributar, ya que se eliminan las opciones 1 y 3
anteriores, y se establece que el contribuyente deberá cumplir con cualquiera
de las dos siguientes opciones:
a) Solicitar y obtener un APA en el que se confirme que el contribuyente
cumple con las disposiciones fiscales en materia de precios de transferencia.
b) Obtener una utilidad fiscal mínima del 6.5% de los costos y gastos
utilizados en la actividad de maquila, el mayor, presentando un escrito con los
cálculos de dicha metodología ante la ACFPT a más tardar tres meses después
de concluido el ejercicio.
Estos nuevos cambios en la forma de tributar de las maquiladoras generan
nuevamente incertidumbre en el sector, ya que las autoridades fiscales no
habían dado a conocer los elementos que tomarían en cuenta para obtener la
metodología mediante la cual se determinarán los ingresos por los servicios de
maquila que prestan a sus partes relacionadas residentes en el extranjero.
Por otra parte, y de conformidad con lo que se menciona en el dictamen de la
LISR 2014, el objetivo de estas nuevas disposiciones es evitar la erosión de la
base gravable por empresas maquiladoras cuya actividad no va orientada a la
exportación. Si bien es cierto que ha existido abuso de algunas empresas
prestadoras de servicios y otras empresas manufactureras al tributar como
empresas maquiladoras y obtener beneficios fiscales, también lo es que el
control de los Programas de Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicio
de Exportación (IMMEX) –otorgamiento y continuidad de los mismos– no es
facultad ni responsabilidad de las autoridades fiscales, sino de aquellas que
promueven la inversión en México, por lo cual y desde un punto de vista
práctico, la derogación de las disposiciones vigentes hasta 2013, que
otorgaban beneficios a las maquiladoras, parece tener un afán meramente
recaudatorio, ya que evitar la erosión de la base gravable por abusos debiera
corregirse en el proceso de obtención del programa y no mediante
disposiciones fiscales que modifican un régimen de tributación y que imponen
mayores cargas de cumplimiento a las empresas maquiladoras, además que la
autoridades fiscales destinen mayor número de recursos en el control del
régimen.
Como puede observarse, desde 1995 que comenzó la aplicación del régimen
de precios de transferencia para empresas maquiladoras, ha habido varios
cambios que no solo generan incertidumbre en la forma en que se tributará,
debido a la escasa guía de las disposiciones, sino también en cuanto a los
criterios de aplicación que tendrán las autoridades fiscales.
Disposiciones fiscales de precios de transferencia
Pactar las operaciones con partes relacionadas a valor de mercado
La obligación de precios de transferencia referida en el artículo 179 de la

LISR establece que las personas morales que celebren operaciones con partes
relacionadas residentes en el extranjero están obligadas a determinar sus
ingresos acumulables y deducciones autorizadas considerando los precios o
montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes
independientes en operaciones comparables, es decir, como si no fueran parte
del mismo grupo de intereses.
Esta misma obligación está presente en el artículo 76, fracción XII, de la
LISR, pero sin hacer la precisión de que las partes relacionadas sean
residentes en el extranjero, de manera que determinar los ingresos acumulables
y deducciones autorizadas a valores de mercado también aplica para las
operaciones entre partes relacionadas que residan en territorio nacional.
Si bien no hay una sanción directa al incumplimiento de estas obligaciones, el
propio artículo 179, en su segundo párrafo, faculta a las autoridades fiscales a
ajustar los precios y montos de contraprestaciones en caso de que los mismos
no hayan sido pactados a valores de mercado. En este mismo sentido, el
artículo 76 del CFF establece que cuando haya una omisión total o parcial de
contribuciones, que sería el caso de un ajuste de precios de transferencia, se
aplicará una multa del 55 al 75% de la contribución que se omitió.
Estudio de precios de transferencia
Si bien la legislación no establece definición alguna ni hace referencia a

estudio de precios de transferencia, el término es utilizado por asesores y por
contribuyentes para referirse a la documentación comprobatoria con la que se
muestra haber pactado las operaciones con partes relacionadas a valores de
mercado.
La obligación que ejerce la LISR es la de obtener documentación que
compruebe haber pactado los ingresos acumulables y deducciones autorizadas
como lo hubieran hecho partes independientes en operaciones comparables.
Esta obligación para las personas morales que realicen operaciones con partes
relacionadas residentes en el extranjero está contenida en el artículo 76,
fracción IX, de la LISR. Esta misma fracción establece los requisitos mínimos
que debe contener dicha documentación comprobatoria, como son:
1. Datos de identificación de las partes relacionadas y de aquellas que tengan
participación directa o indirecta entre las partes relacionadas.
2. Información relativa a las funciones o actividades, activos utilizados y
riesgos asumidos (conocido como análisis funcional), por cada tipo de
operación.
3. Información y documentación sobre las operaciones con partes
relacionadas y sus montos, por cada parte relacionada y por cada tipo de
operación.
4. El método de precios de transferencia aplicado, y la
5. Documentación sobre operaciones o empresas comparables por cada tipo
de operación.
Es importante mencionar que la disposición no permite un análisis global de la
rentabilidad de la compañía, sino que señala que dicha información y
documentación debe ser preparada por cada parte relacionada y por cada tipo
de operación, lo que lleva consigo la complejidad de evaluar cada tipo de
operación de acuerdo con sus circunstancias particulares y la necesidad de
preparar información financiera segmentada.
Esta misma fracción IX establece que no tendrán que cumplir esta obligación
las personas morales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan
excedido de $13’000,000 ni los prestadores de servicios cuyos ingresos no
hayan excedido de $3’000,000, salvo que sean consignatarios o contratistas de
conformidad con la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos (LIH).
La fracción XII del artículo 76 de la LISR dispone como obligación a los
contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas, sin distinguir
si son residentes en territorio nacional o en el extranjero, a tener que aplicar
uno de los métodos a que hace referencia el artículo 180 de la misma
legislación para determinar sus ingresos acumulables y deducciones
autorizadas.
La excepción que se mencionó anteriormente también es aplicable a las
personas morales con operaciones con partes relacionadas a través de una
regla miscelánea, esto es, no están obligados a aplicar lo dispuesto en la
fracción XII del artículo 76 de la LISR.
Si bien esta disposición no establece explícitamente la fecha de vencimiento,
es decir, la fecha en la que el contribuyente debe contar con la documentación
comprobatoria en materia de precios de transferencia, el artículo 27, fracción
XVIII, establece como requisito de deducibilidad que a más tardar en la fecha de
la presentación de la declaración anual (31 de marzo) se reúnan los requisitos
de los comprobantes, en este caso, de la documentación comprobatoria de
precios de transferencia.
El cumplimiento con esta disposición podría traer como beneficio que, en
caso de una revisión por parte de las autoridades fiscales en la que las mismas
determinen la aplicación de un ajuste de precios de transferencia por considerar
que los precios o montos de contraprestaciones no se determinaron a valores
de mercado y que se omitió el pago de contribuciones, las multas serían un
50%2 menores que las que se mencionaron en el último párrafo del apartado
anterior (es decir, del 27.5 al 37.5% de la contribución omitida).
Declaración informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero
Una vez que se cuenta con el estudio de precios de transferencia, los

contribuyentes que realizaron operaciones con partes relacionadas residentes
en el extranjero tienen la obligación de presentar, conjuntamente con la
declaración del ejercicio (31 de marzo o la fecha en que se presenta el dictamen
fiscal, en caso de haber optado por presentarlo), la declaración informativa de
operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, obligación que
se establece en el artículo 76, fracción X, y cuya forma oficial de presentación
se detalla en el anexo 9 de la Declaración Informativa Múltiple (DIM).
Esta declaración informativa solicita la siguiente información:
• Nombre de la transacción estudio de precios de transferencia;
• Nombre o denominación social de la parte relacionada;
• Domicilio del residente en el extranjero (calle, número, código postal, ciudad, teléfono);
• Número de identificación fiscal;
• Clave del país de residencia;
• Tipo de parte relacionada;
• Entidad sujeta a análisis;
• Clave del método de precios de transferencia utilizado;
• Clave de operación;
• Indicar si utilizó información interna comparable de la entidad sujeta a análisis;
• Monto de la operación;
• Ajuste fiscal del contribuyente para que la operación se considere pactada como con partes independientes en operaciones comparables;
• Porcentaje obtenido de la operación utilidad;
• Porcentaje obtenido de la operación pérdida;
• Tasa o porcentaje pactado (intereses, regalías, comisiones, entre otros);
• Monto acumulado obtenido de la operación;
• Monto deducido obtenido de la operación;
• Monto de las operaciones devengadas;
• Monto de las operaciones exigibles;
• Monto de las operaciones pagadas;
• Monto de las operaciones exentas;
• Indicar si utilizó una tasa de impuesto o exención prevista en algún tratado que tenga celebrado México para evitar doble tributación;
• Tasa de retención;
• ISR pagado por retención;
• Ingresos o ventas netas;
• Costo de ventas;
• Utilidad bruta;
• Pérdida bruta;
• Gastos operativos;
• Utilidad operativa;
• Pérdida operativa;
• Promedio de activos operativos;
• Especificar concepto de rango;
• Límite inferior;
• Mediana;
• Límite superior;
• Número de elementos de la muestra;
• Códigos SIC (Clasificación Industrial Estándar, por sus siglas en inglés, Standard Industrial Classification) de los elementos de la muestra;
• Indicar si realizó algún ajuste para que la transacción se considerara como pactada con o entre partes independientes en operaciones comparables;
• Señalar el monto del ajuste por el que incrementó o disminuyó la transacción;
• Especificar el tipo de operación;
• Tipo de margen obtenido de utilidad o pérdida;
• Descripción de la actividad del contribuyente: Manufactura, distribución, prestación de servicios, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y otros, especificando la misma;
• Indicar si cuenta con estudio de precios de transferencia para realizar sus operaciones;
• Número de oficio (en caso de tener APA);
• Fecha de oficio (en caso de tener APA);
• Año de vigencia desde;
• Año de vigencia hasta.
La fuente de esta información formará parte del estudio de precios de

transferencia y deberá ser presentada, como se indicó anteriormente, junto con
la declaración anual del ejercicio. Sin embargo, de no haberse presentado en
tiempo, se recomienda hacerlo hasta que la autoridad fiscal la solicite, situación
con la que se tienen 60 días para presentarla y que se considere como
obligación cumplida, de conformidad con el artículo 27, fracción XVIII, de la
LISR.
La sanción por no cumplir con la presentación de esta obligación se contiene
en la fracción XVII del artículo 81 del CFF, y la multa en la fracción XVII del
artículo 82 del propio código.
Información sobre situación fiscal
El artículo 32-H del CFF establece que los contribuyentes deberán presentar
un informe sobre su situación fiscal utilizando los medios y formatos que
establezcan las autoridades fiscales. Los contribuyentes, personas morales,
que hayan tenido ingresos acumulables para efectos del ISR superiores a la
cantidad que se consigna en la fracción I del propio artículo 32-H, así como las
sociedades mercantiles del régimen fiscal opcional para grupos de sociedades,
las sociedades paraestatales, las personas morales residentes en el extranjero
que tengan un establecimiento permanente en México y cualquier persona moral
residente en el país que realice operaciones con residentes en el extranjero,
están obligados a la presentación de esta declaración informativa. La misma
deberá presentarse a más tardar el 31 de marzo.
No obstante, los contribuyentes que hayan celebrado operaciones con partes
relacionadas podrán optar por no presentar el apartado de la información sobre
situación fiscal referente a tales operaciones, siempre que presenten la
declaración informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en
el extranjero (Anexo 9 de la DIM) con información de sus operaciones con
partes relacionadas residentes en el extranjero y en territorio nacional.
Asimismo, los contribuyentes que estén obligados a presentar la información
sobre su situación fiscal únicamente por haber realizado operaciones con
residentes en el extranjero, podrán optar por no presentarla cuando el importe
total de operaciones llevadas a cabo con residentes en el extranjero en el
ejercicio fiscal sea inferior a $100’000,000.
La sanción por no cumplir con esta disposición se contiene en el artículo 83,
fracción XVII, y la multa en la fracción XV del artículo 84, ambos del CFF.
Anexos del dictamen fiscal
Aquellos contribuyentes que opten por dictaminar sus estados financieros

para efectos fiscales de conformidad con el artículo 32-A del CFF, deberán
presentar a más tardar el 15 de julio del año inmediato posterior la información y
documentación que solicite el SAT. Como parte de esta información se requiere
el llenado de anexos relativos a precios de transferencia, así como
cuestionarios en la materia.
Sin embargo, los contribuyentes que hayan celebrado operaciones con partes
relacionadas podrán optar por no presentar el anexo del dictamen de estados
financieros referente a tales operaciones, siempre que presenten el Anexo 9 de
la DIM con información de sus operaciones con partes relacionadas residentes
en el extranjero y en territorio nacional.
Los contribuyentes que optan por dictaminar sus estados financieros tendrán
por cumplida la obligación de presentar la Información Sobre Situación Fiscal
(ISSIF).
Erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS)
A partir del ejercicio 2016 se incluyó dentro de la LISR una nueva obligación
para aquellos contribuyentes que forman parte de un grupo multinacional y que
llevan a cabo operaciones con partes relacionadas, como resultado del acuerdo
al que se llegó en el seno de la OCDE para evitar la erosión de la base gravable
o la reubicación de las utilidades a través de estrategias de planeación fiscal
agresivas que aprovechan las discrepancias e inconsistencias en los sistemas
tributarios.
El artículo 76-A de la LISR establece para los contribuyentes que están
obligados a presentar la ISSIF y que realizan operaciones con partes
relacionadas, presentar a más tardar el 31 de diciembre del año inmediato
posterior las declaraciones informativas que les sean aplicables conforme a lo
siguiente:
1. Declaración informativa maestra, en la cual se presenta información
relativa al grupo multinacional, como lo es su estructura organizacional, la
descripción de sus actividades financieras y no financieras, intangibles, así
como su posición financiera y fiscal.
2. Declaración informativa local con la descripción de su estructura
organizacional, actividades estratégicas y de negocio, operaciones con partes
relacionadas y la información financiera del contribuyente y de las operaciones
o empresas utilizadas como comparables en su análisis.
3. Declaración informativa país por país con la información a nivel de
jurisdicción fiscal sobre la distribución mundial de ingresos e impuestos
pagados, indicadores de localización de las actividades económicas en las
jurisdicciones fiscales en donde operan, el ingreso total de sus actividades con
partes relacionadas e independientes, utilidades o pérdidas, ISR pagado,
número de empleados, activos fijos, mercancías, un listado de las entidades del
grupo, establecimientos permanentes, así como la actividad económica de cada
una de las entidades y su residencia fiscal.
Esta última declaración será presentada solo por la empresa controladora
multinacional si esta es residente en México y los ingresos consolidados del
grupo son superiores a $12,000’000,000. En caso de que la empresa
controladora sea residente de otro país, la misma será solicitada vía
procedimiento de intercambio de información por las autoridades fiscales
mexicanas y, en caso de no ser obtenida por ese medio, las autoridades
fiscales la solicitarán al contribuyente mexicano teniendo que proporcionarla en
un plazo no mayor a 120 días hábiles.
Resumen obligaciones de precios de transferencia
Obligación Fecha límite Acción Fundamento Sanción
Pactar a Declaración Determinar Artículo Ajustes de

valores de anual o 76, precios de
mercado dictamen fiscal fracción transferencia
XII, y 179
de la LISR
Estudio de Declaración Obtener y Artículo Potencial no
precios de anual o conservar 76, deducibilidad,
transferencia dictamen fiscal fracciones no reducción
IX y XII de de multa en
la LISR caso de
ajuste
Declaración Junto con la Presentar Artículo Multa
informativa declaración por medios 76,
anual o electrónicos fracción
dictamen fiscal X, de la
LISR
Anexos ISSIF Declaración Presentar Artículo Multa
anual ISR por medios 32-H del
electrónicos CFF
Anexos 15 de julio Presentar Artículo No surta
dictamen ejercicio por medios 32-A del efectos el
fiscal inmediato electrónicos CFF dictamen
posterior fiscal
BEPS 31 diciembre Presentar Artículo Multa,
ejercicio por medios 76-A de la potencial
inmediato electrónicos LISR pérdida de
posterior padrón de
importadores
y cancelación
del sello
fiscal, así
como no
poder ser
proveedor del
gobierno
Operaciones Trimestralmente, Presentar Artículo Multa
relevantes 60 días después por medios 31-A del
de que termine electrónicos CFF
el trimestre
Resolución APA
Los APA son una opción a disposición de los contribuyentes mediante la cual
someten a aprobación de las autoridades fiscales la metodología utilizada en
una o más transacciones con partes relacionadas. La aprobación de dicha
metodología puede surtir efectos por el ejercicio que se solicita, un ejercicio
anterior al de la solicitud y tres ejercicios a futuro; esto en el caso de que la
solicitud sea unilateral, es decir, únicamente con el SAT, pero podría involucrar a
las autoridades competentes de otros países con los que se tenga un tratado
para evitar la doble tributación, caso en el que la vigencia podrá ser mayor.
Para tramitar un APA, el contribuyente deberá proporcionar la información a

que se alude en las reglas expedidas por las autoridades fiscales y, una vez
obtenido, el mismo podrá condicionarse al cumplimiento de ciertos requisitos
durante su periodo de cobertura.
En México, un APA es técnicamente un oficio emitido por las autoridades
fiscales en el cual se establece la metodología a aplicar por un periodo
determinado y en determinadas circunstancias, otorgando los derechos ahí
manifestados al contribuyente.
El periodo para la emisión de un APA es de ocho meses, de acuerdo con el
artículo 37 del CFF; sin embargo, en el caso de un APA bilateral el periodo de
emisión es considerablemente más largo, ya que depende de la frecuencia de
las reuniones entre las autoridades fiscales involucradas y qué tan distante sea
la postura de cada una de las partes.
Un APA unilateral tiene como principales beneficios:
• Seguridad y certeza jurídica de que la metodología de precio de transferencia utilizada es correcta.
• Disminución del riesgo de una revisión en materia de precios de transferencia por las autoridades fiscales.
• Posibilidad de realizar ajustes necesarios.
• Certeza en criterios aplicados (asignación de funciones, activos y riesgos).
• Elimina la doble tributación en el caso de las resoluciones bilaterales o multilaterales.
Ajustes de precios de transferencia
El concepto de ajuste de precios de transferencia puede tener varias

acepciones; la primera es la determinación que realizan las autoridades fiscales
dentro de sus facultades de comprobación, y es cuando mediante los análisis
de precios de transferencia concluyen que los ingresos acumulables o
deducciones autorizadas no fueron definidos por el contribuyente a valores de
mercado. Sin embargo, también es un ajuste de precios de transferencia la
autodeterminación que realiza el contribuyente –ya sea durante el ejercicio o
una vez concluido este– a fin de que dichos ingresos acumulables o
deducciones autorizadas sean considerados como pactados a valores de
mercado.
Las autoridades fiscales requieren que el contribuyente que realice ajustes en
materia de precios de transferencia –considerando estos como cualquier
modificación, corrección, compensación, rectificación o enmienda que se
realice al precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad que se
pactó originalmente en una transacción entre partes relacionadas,
independientemente de que su efecto sea contable y fiscal, contable no fiscal, o
bien, fiscal no contable– los reporte mediante la forma oficial autorizada
trimestralmente, dentro de los 60 días siguientes a aquel en que concluya el
trimestre en que se presente y cuando los mismos sean superiores a
$60’000,000 acumulados en el ejercicio y una vez que se hayan reportado
cuando los mismos rebasen $15’000,000, o bien, que los ajustes a las
operaciones sean igual o superior al 20% acumulado durante el ejercicio.
El incumplimiento de esta disposición conlleva una multa, de conformidad con
el artículo 81, fracción XL, del CFF, y del artículo 82, fracción XXXLI del mismo.
Por otra parte, también las reglas de vigencia anual publicadas en la RM
establecen directrices para los ajustes de precios de transferencia que realiza
el contribuyente una vez concluido el ejercicio a fin de que los precios o montos
de las contraprestaciones con partes relacionadas cumplan con haber sido
pactados a valores de mercado (ajuste voluntario o compensatorio), para el
ajuste que resulta del ejercicio de facultades de comprobación a una parte
relacionada nacional o extranjera (ajuste primario) o el que se realiza a un
contribuyente en México como consecuencia de un ajuste primario del que haya
sido objeto la parte relacionada con la que llevó a cabo la operación (ajuste
correlativo nacional), el hecho a un contribuyente residente en el extranjero
(ajuste correlativo extranjero) o, finalmente, el que resulta de la
recaracterización de la operación (ajuste secundario).
En este sentido, si el contribuyente modifica sus ingresos acumulables al alza
o deducciones autorizadas a la baja, independientemente de si tuvo un efecto
contable (ajuste real) o si solo se le da efectos fiscales a través de la
conciliación contable-fiscal (ajuste virtual), deberá cumplir, en términos
generales, con los ajustes en retenciones, en caso de que apliquen, así como
con la determinación del IVA e impuesto especial sobre producción y servicios
(IEPS).
En el caso de que el contribuyente modifique sus ingresos acumulables a la
baja o sus deducciones autorizadas a la alza, además de cumplir con los
requisitos que establezcan las disposiciones fiscales, deberá presentar las
declaraciones anuales normales o complementarias manifestando el ajuste, así
como obtener y conservar el estudio de precios de transferencia en donde se
identifique la operación u operaciones ajustadas y la razón del ajuste; también
un escrito firmado por quien realice el estudio de precios de transferencia donde
se indique la razón del ajuste, a más tardar en la fecha en que el contribuyente
deba presentar la declaración del ejercicio fiscal en que fueron reconocidos los
ingresos o deducciones derivados de las operaciones con partes relacionadas
que originaron el ajuste o los ajustes de precios de transferencia; un escrito en
que se explique la consistencia o inconsistencia en la metodología y empresas
comparables con respecto al ejercicio anterior, y la documentación e
información del ajuste. Asimismo, deberá contar con el CFDI que cumpla con
requisitos fiscales y, en su caso, el pago del IVA y el IEPS correspondientes al
ajuste.
El CFDI deberá incluir la descripción del ajuste, el monto original, la utilidad
operativa o bruta ajustada, el ejercicio de referencia y la descripción del ajuste
de precios de transferencia realizado de manera voluntaria o compensatoria; del
mismo modo, registrar en cuentas de orden cuando sean ajustes virtuales y
acreditar que la parte relacionada con la que se celebró la operación ajustada
de manera voluntaria o compensatoria, acumuló el ingreso correspondiente a
dicho ajuste o disminuyó la deducción, según corresponda, en el mismo
ejercicio fiscal en el que este se dedujo y por el mismo monto ajustado; así
como que no representan ingresos sujetos a Refipres. Las autoridades fiscales
podrán ejercer las facultades de comprobación respecto de la información que
se mencionó anteriormente.
Si los ajustes los realiza el contribuyente después de la presentación de la
declaración anual, podrá deducirlo en el ejercicio en que se reconocieron los
ingresos o las deducciones, siempre que presente un aviso cumpliendo con los
requisitos establecidos por las autoridades fiscales. De la misma forma, cuando
dicho ajuste provenga de un ajuste correlativo nacional por un ajuste a una
parte relacionada, se deberá presentar un aviso a fin de darle efectos fiscales.
Lo recomendable es hacer un análisis antes de llevar a cabo una operación
con o entre partes relacionadas y monitorearlo durante el ejercicio a fin de
evitar ajustes una vez concluido el mismo.
Criterios no vinculativos
El criterio no vinculativo 39/ISR/NV establece que los contribuyentes, al

determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas –considerando
para estos efectos los precios o montos de contraprestaciones que hubieran
utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables–,
deberán tomar en cuenta las funciones, activos y riesgos de la operación bajo
análisis y de las operaciones potencialmente comparables, eliminando las
diferencias que pudieran existir; para lo cual deberán identificar y considerar las
contribuciones valiosas, es decir, las condiciones que de manera significativa
generan valor y mayores beneficios económicos, como intangibles creados o
utilizados que resulten en ventajas competitivas. No tomar esto en cuenta
genera que las comparaciones de las operaciones no sean precisas, y se
considera una práctica fiscal indebida tanto del contribuyente como de los
asesores.
Finalmente, el criterio no vinculativo 40/ISR/NV indica, en términos generales,
que la autoridad fiscal considera como una práctica fiscal indebida que un
contribuyente, cuyas operaciones se encuentren dentro del rango intercuartil,
realice ajustes o modificaciones de los precios, montos de contraprestaciones o
márgenes de utilidad; ya que el objetivo es incrementar las deducciones o
disminuir los ingresos en detrimento de la base gravable, por lo que únicamente
es procedente realizar ajustes cuando los precios, montos de
contraprestaciones o márgenes de utilidad se encuentren fuera del rango.
6.2. DECLARACIONES INFORMATIVAS

Como es bien sabido, en términos prácticos una persona moral es la unión de
un conjunto de personas para conseguir un fin común y unidas por un beneficio
social, que aunque no tiene una entidad física, sí es una entidad jurídica y, por
lo tanto, para efectos fiscales tiene obligaciones o compromisos al igual que
cualquier persona física. Entendiendo como obligación el vínculo que sujeta a
hacer o abstenerse de hacer algo, establecido por precepto de ley, por
voluntario otorgamiento o por derivación de ciertos actos.3
Si bien es cierto que en el artículo 76 de la LISR se establecen algunas
obligaciones generales para las personas morales, también lo es que dentro de
otras disposiciones fiscales existe una gran variedad de obligaciones
establecidas, que van desde contribuir con el gasto público, inscribirse en
registros, llevar contabilidad, expedir comprobantes y actualizar datos, hasta
presentar declaraciones periódicas de pago de contribuciones o declaraciones
informativas. Es decir, además de las declaraciones en las que se presenta y
entera un impuesto, existen otras llamadas informativas, donde se manifiestan o
informan datos cualitativos o cuantitativos de actividades u operaciones
realizadas en un plazo, debiendo presentarse algunas de manera mensual y
otras anualmente.
En este sentido y para efectos prácticos de este apartado, a continuación se
identifican las declaraciones informativas a que la LISR obliga a las personas
morales del régimen general:
1. Declaración informativa sobre saldos insolutos de préstamos por
residentes en el extranjero, a presentar a más tardar el 15 de febrero de cada
año. Esto de conformidad con el artículo 76, fracción VI, de la LISR que señala
lo siguiente:
Artículo 76. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título, además de las obligaciones establecidas
en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:
VI. Presentar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, ante las autoridades fiscales y mediante la forma oficial que al
efecto aprueben dichas autoridades, la información siguiente:
a) El saldo insoluto al 31 de diciembre del año anterior, de los préstamos que le hayan sido otorgados o garantizados por
residentes en el extranjero; y
b) El tipo de financiamiento, nombre del beneficiario efectivo de los intereses, tipo de moneda, la tasa de interés aplicable y
las fechas de exigibilidad del principal y de los accesorios, de cada una de las operaciones de financiamiento a que se refiere el
inciso anterior.
…
Entonces, las personas morales para dar cumplimiento a esta obligación deberán presentar esta declaración informativa a
través de los formatos específicos o medios magnéticos o de Internet, y en este caso será a través del Anexo 4 de la DIM y
utilizando el software proporcionado por la autoridad para tal efecto.
2. Declaración informativa de operaciones con partes relacionadas

residentes en el extranjero, que debe ser presentada en conjunto con la
declaración anual del ejercicio o a más tardar en la fecha en que deban
presentar el dictamen, en caso de que dictaminen sus estados financieros para
efectos fiscales. El origen de esta obligación es el artículo 76, fracción X, de la
LISR, que a la letra dice lo siguiente:
X. Presentar, conjuntamente con la declaración del ejercicio, la información de las operaciones que realicen con partes
relacionadas residentes en el extranjero, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la
forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales.
Por tanto, es de entenderse que esta obligación debe cumplirse en conjunto con la declaración del ejercicio y solo respecto
de las operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y será a través del Anexo 9 de la DIM y utilizando
el software proporcionado por la autoridad para tal efecto.
Es aquí donde surge la siguiente pregunta: ¿Por qué en el dictamen fiscal o

en la Declaración de ISSIF exigen información similar a la que se presenta en el
Anexo 9 de la DIM?
La diferencia es que la obligación de la LISR va enfocada a las operaciones
con partes relacionadas residentes en el extranjero y por ello solo se informan
en el Anexo 9 de la DIM; sin embargo, en los anexos del dictamen fiscal e ISSIF,
se deben indicar todas las operaciones ya sean nacionales o extranjeras en
materia de partes relacionadas.
En este sentido, en la RM 2021 se incluye la siguiente regla para dar la
opción de no presentar el anexo o apartado de operaciones con partes
relacionadas del dictamen fiscal o ISSIF:
2.8.4.2. Para los efectos de los artículos 32-A y 32-H del CFF, los contribuyentes que hubieran celebrado operaciones con
partes relacionadas, podrán optar por no presentar el anexo del dictamen de estados financieros o el apartado de la información
sobre situación fiscal, referente a tales operaciones, siempre que presenten el Anexo 9 de la DIM con información de sus
operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y en territorio nacional; para estas últimas operaciones deberá
atenderse a lo siguiente:
I. La referencia a “DOMICILIO DEL RESIDENTE EN EL EXTRANJERO” del citado Anexo 9, se entenderá hecha al domicilio
fiscal del contribuyente residente en territorio nacional con quien se celebró la operación en cuestión.
II. Asimismo, la referencia a “NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL”, se entenderá hecha a la clave en el RFC del
contribuyente residente en territorio nacional con quien se celebró la operación en cuestión.
Con esta opción es claro que los contribuyentes que así lo deseen podrán optar por solo presentar la información de partes
relacionadas en el Anexo 9 de la DIM; sin embargo, se deberá hacer por sus operaciones tanto con residentes extranjeros como
nacionales.
Es aquí donde surge otra pregunta, de si ¿existe una condicionante de

presentar previamente el Anexo 9 de la DIM para esta facilidad?; sin embargo,
es válido considerar que no es en ese sentido, es decir, de que se hubiera
presentado el Anexo 9 de la DIM previamente, esto en virtud de que se caería
en una contradicción, ya que por una parte la RM nos da la opción de presentar
dicho Anexo 9 hasta junio, pero la ISSIF debe presentarse con la declaración
del ejercicio que es en marzo.
Retomando el punto de la fecha de presentación, resulta evidente que la
obligación del Anexo 9 de la DIM debe cumplirse conjuntamente con la
presentación de la declaración del ejercicio; sin embargo, con las siguientes
reglas, la entrega del citado Anexo 9 de la DIM puede postergarse a otros dos
momentos, dependiendo de los supuestos en que se encuentre cada empresa:
3.9.3. Para los efectos de los artículos 76, fracción X y 110, fracción X, de la Ley del ISR, los contribuyentes que hayan
ejercido la opción o que tengan la obligación a que se refiere el artículo 32-A del CFF, podrán presentar la información que
corresponda al ejercicio fiscal de que se trate a que se refieren dichas fracciones, a más tardar en la fecha en que deban
presentar el dictamen de estados financieros.
Al efecto, los contribuyentes podrán presentar en esa misma fecha, la declaración informativa local de partes relacionadas a
que se refiere el artículo 76-A, fracción II, de la Ley del ISR.
3.9.4. Para los efectos de los artículos 76, fracción X y 110, fracción X, de la Ley del ISR en relación con lo dispuesto en la
regla 2.8.3.1., los contribuyentes que no dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales, podrán presentar la
información que corresponda al ejercicio fiscal de que se trate a que se refieren dichas fracciones, contenida en el Anexo 9 de la
DIM, a más tardar el 30 de junio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate, siempre que, en su
caso, exista consistencia con la información declarada en términos del artículo 76-A, fracción II, de la Ley del ISR, por lo cual los
contribuyentes podrán presentar en esa misma fecha esta última declaración.
En resumen de las reglas, se puede establecer que si un contribuyente está bajo la opción de dictaminarse para efectos
fiscales, entonces tiene la posibilidad de presentar este Anexo 9 de la DIM en la fecha límite del dictamen (15 de julio4 y si no
hay contribuciones pendientes a dicha fecha, el 29 de julio5); pero si no se dictamina, esté o no obligado a la ISSIF, podrá
presentar el Anexo 9 de la DIM hasta el 30 junio.
Entonces, se debe entender que estas reglas son en beneficio de los

contribuyentes, ya que otorgan plazos adicionales para poder conseguir la
información suficiente para declarar estas operaciones.
3. Declaración informativa sobre operaciones efectuadas a través de
fideicomisos de actividad empresarial, a presentar a más tardar el día 15 de
febrero de cada año. Esto de conformidad con el artículo 76, fracción XIII, de la
LISR que expone:
XIII. Presentar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año ante las oficinas autorizadas, declaración en la que
proporcionen la información de las operaciones efectuadas en el año de calendario anterior, a través de fideicomisos por los que
se realicen actividades empresariales en los que intervengan.
Esta obligación, debe cumplirse a través del Anexo 10 de la DIM y utilizando el software proporcionado por la autoridad para
tal efecto.
4. Declaración informativa sobre inversiones realizadas en territorios con

Refipres, a presentar a más tardar en el mes de febrero de cada año. Esto en
línea con el artículo 178 de la LISR que establece:
Artículo 178. Los contribuyentes de este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, deberán
presentar en el mes de febrero de cada año, ante las oficinas autorizadas, declaración informativa sobre los ingresos que hayan
generado o generen en el ejercicio inmediato anterior sujetos a regímenes fiscales preferentes, o en sociedades o entidades
cuyos ingresos estén sujetos a dichos regímenes, que corresponda al ejercicio inmediato anterior, acompañando los estados de
cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro, o en su caso, la documentación que mediante reglas de carácter
general establezca el Servicio de Administración Tributaria. Para los efectos de este artículo, se consideran ingresos sujetos a
regímenes fiscales preferentes, tanto los depósitos como los retiros. La declaración a que se refiere este artículo, será utilizada
únicamente para efectos fiscales.
La regla 3.19.7. de la RM 2021, establece que los contribuyentes obligados a presentar esta declaración informativa deberán
realizar su envío a través del Portal del SAT, por medio de la forma oficial 63, “Declaración Informativa de los Regímenes Fiscales
Preferentes”, conforme a lo dispuesto en la ficha de trámite 116/ISR, “Declaración Informativa de los Regímenes Fiscales
Preferentes”, contenida en el Anexo 1-A.
5. Declaración informativa que contenga el monto de ingreso de los

trabajadores, el subsidio al empleo que les corresponde y las cantidades que se
les paguen por este concepto, la cual tiene como fecha límite de presentación el
15 de febrero de cada año. No obstante, la propia autoridad, a través de su
página de Internet, había emitido comunicados en los que confirmaba que dicha
información no se debía presentar, dado que no se contaba con los medios
electrónicos para hacerlo. Actualmente, mediante la regla 3.17.13. de la RM
2021 se menciona que se tendrá por cumplida dicha obligación cuando los CFDI
de nómina se emitan conforme lo establecido en el Apéndice 5, “Procedimiento
para el registro de Subsidio para el empleo causado, cuando no se entregó en
efectivo” de la “Guía de llenado del comprobante del recibo de pago de nómina y
su complemento”, publicado en el Portal del SAT.6
Ahora bien, ante la situación de no haber realizado operaciones por las cuales
se deban presentar las declaraciones informativas correspondientes, surgen las
dudas siguientes: ¿Qué sucede si las personas morales no realizaron
operaciones por la que deban presentar una declaración informativa?, ¿es
obligatorio presentar declaración informativa? Al respecto se podría afirmar
legalmente que, al no estar en el supuesto generador, no se está en la
obligación de presentar la declaración respectiva; sin embargo, en la práctica la
autoridad hace válido el criterio de que aun cuando la persona moral no hubiera
realizado operaciones, sí se encuentra obligado a presentar la declaración
correspondiente, señalando que se presenta “Sin operaciones” o “Sin
movimientos”.
Por otra parte, las posibles consecuencias de omitir o presentar fuera de
plazo las declaraciones informativas van desde la imposición de una multa hasta
la no deducibilidad de algunos gastos.
Los requisitos de las deducciones de ciertos pagos están regulados en el
artículo 27 de la LISR, y uno de ellos consiste en cumplir con la presentación de
las declaraciones informativas correctamente y en los plazos establecidos, así
como contar con los comprobantes correspondientes. De igual forma, se regula
que cuando los contribuyentes presenten las declaraciones informativas a
requerimiento de la autoridad fiscal, no se considerará incumplido el requisito de
presentar la declaración informativa para que proceda la deducción, siempre
que se presenten dichas declaraciones dentro de un plazo máximo de 60 días
contados a partir de la fecha en la que se notifique el mismo.
Aquí puede surgir otra pregunta: ¿Se pueden presentar fuera de tiempo las
declaraciones informativas sin perjuicio de la deducibilidad de ciertos gastos?
Dicho beneficio debe analizarse detenidamente, toda vez que podría creerse
que el hecho de no presentar una declaración informativa no genera ningún
problema de deducibilidad, dado que la autoridad podría solicitarla sin que se
considere como incumplido el requisito; sin embargo, es preciso aclarar que
este supuesto beneficio –respetar la deducibilidad del gasto– es únicamente
para el caso en que la declaración informativa sea requerida por la autoridad,
quien en cierto momento podría no requerir la declaración, y en consecuencia
proceder al rechazo de la deducción.
Claro que sería ilógico castigar con la misma severidad a contribuyentes que
en atención a la buena fe cumplen con la obligación de presentar las
declaraciones informativas y a aquellos que incomodan a la autoridad
obligándola a que inicie sus facultades.
Las multas por presentar las declaraciones informativas fuera del plazo o no
presentarlas están reguladas en el CFF,7 asimismo, se establece que las
obligaciones fiscales que se cumplan fuera de los plazos señalados no serán
sancionadas si son cumplidas en forma espontánea.8 Es importante señalar que
no se podrá considerar cumplimiento espontáneo cuando la omisión sea
descubierta por las autoridades en el ejercicio de sus facultades de
comprobación.
Consideración especial requiere la declaración informativa sobre inversiones
realizadas en territorios con Refipres, ya que adicional a las multas específicas
que se pueden aplicar por su no presentación existen otras consecuencias,
toda vez que por la no presentación de la citada declaración por más de tres
meses, o su presentación incompleta, se podría imponer una sanción de tres
meses a tres años de cárcel.9 Esto es así, en virtud de que la declaración se
considerará presentada dentro del plazo, cuando sea presentada de forma
espontánea a más tardar dentro de los tres meses siguientes a aquel en que se
tenía la obligación legal de hacerlo conforme a lo establecido en la regla
miscelánea 3.19.5. vigente para 2021.
Como bien se señaló al inicio del presente apartado, existen otras
disposiciones fiscales referentes a presentar otro tipo de declaraciones
informativas. Tal es el caso del CFF, que en la Reforma Fiscal aprobada para
2020, establece la obligación para los asesores fiscales de presentar una
declaración informativa en el mes de febrero de cada año que contenga el
listado con los nombres de los contribuyentes y RFC a los que brindó asesoría
fiscal con respecto a “esquemas reportables”, considerando para tal efecto,
aquellos que generen la obtención de un beneficio fiscal. Cabe señalar que el
plazo previsto para cumplir con esta nueva obligación comienza a computarse a
partir del 1 de enero de 2021. Sin embargo, los “esquemas reportables” que
deben ser revelados son los correspondientes al ejercicio 2020 o anteriores,
cuando alguno de sus efectos fiscales se considere en los ejercicios fiscales a
partir de 2020. En este caso, serán los contribuyentes y no los asesores
fiscales, los obligados a informar; asimismo, los contribuyentes están obligados
a revelar los esquemas reportables también en los siguientes supuestos:
1. Cuando el asesor no le proporcione el número de identificación del
esquema reportable emitido por el SAT, ni le otorgue una constancia que señale
que el esquema no es reportable.
2. Cuando el esquema reportable sea diseñado, organizado, implementado y
administrado por el propio contribuyente.
3. Cuando el contribuyente obtenga beneficios fiscales en México de un
esquema reportable, por una persona que no se considera asesor fiscal.
4. Cuando el asesor fiscal sea un residente en el extranjero sin
establecimiento permanente en México o cuando teniéndolo, las actividades
atribuibles a dicho establecimiento permanente no sean aquellas realizadas por
un asesor fiscal.
5. Cuando exista un impedimento legal para que el asesor fiscal revele el
esquema reportable.
6. Cuando exista un acuerdo entre el asesor fiscal y el contribuyente para que
sea este último el obligado a revelar el esquema reportable.
El artículo 199 del CFF señala lo que debe considerarse esquema y se refiere
como cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o
recomendación externada de forma expresa o tácita con el objeto de
materializar una serie de actos jurídicos. Asimismo, establece como esquema
reportable cualquiera que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la
obtención de un beneficio fiscal en México y tenga alguna de las siguientes
características:
1. Evite que autoridades extranjeras intercambien información fiscal o
financiera con las autoridades fiscales mexicanas.
2. Evite la aplicación del artículo 4-B (Obtención de ingresos por entidades
extranjeras transparentes fiscales) o del Capítulo I del Título VI “De las
Entidades Extranjeras Controladas Sujetas a Regímenes Fiscales Preferentes”,
de la LISR.
3. Consista en actos jurídicos que permitan transmitir pérdidas fiscales
pendientes de disminuir de utilidades fiscales a personas distintas de las que las
generaron.
4. Consista en una serie de pagos u operaciones interconectados que
retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de
dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o
partes relacionadas.
5. Involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para
evitar la doble imposición suscrito por México, respecto de ingresos que no
estén gravados en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente o
cuando dichos ingresos se encuentren gravados con una tasa reducida en
comparación con la tasa corporativa en el país o jurisdicción de residencia
fiscal del contribuyente.
6. Involucre operaciones entre partes relacionadas en las cuales:
a) Se trasmitan activos intangibles difíciles de valorar de conformidad con
las Guías sobre Precios de Transferencia.
b) Se lleven a cabo reestructuraciones empresariales en las cuales no haya
contraprestación por la transferencia de activos, funciones y riesgos; o cuando
como resultado de dicha reestructuración, los contribuyentes que tributen de
conformidad con el Título II de la LISR reduzcan su utilidad de operación en más
del 20%.
c) Se transmitan o se conceda el uso o goce temporal de bienes y derechos
sin contraprestación a cambio, o se presten servicios o se realicen funciones
que no estén remunerados.
d) No existan comparables fiables por ser operaciones que involucran
funciones o activos únicos o valiosos.
e) Se utilice un régimen de protección unilateral concedido en términos de una
legislación extranjera de conformidad con las Guías sobre Precios de
Transferencia.
7. Se evite constituir un establecimiento permanente en el país en términos de
la LISR y los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México.
8. Involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que
permita su depreciación por otra parte relacionada.
9. Cuando involucre un mecanismo híbrido definido de conformidad con la
fracción XXIII del artículo 28 de la LISR.
10. Evite la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos a
través del uso de entidades extranjeras o figuras jurídicas cuyos beneficiarios
no se encuentren designados o identificados al momento de su constitución o
en algún momento posterior.
11. Cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su
disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la LISR y se
realicen operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales se les
disminuyan dichas pérdidas fiscales y esas operaciones le proveen una
deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte
relacionada.
12. Evite la aplicación de la tasa adicional del 10% prevista en los artículos
140, segundo párrafo; 142, segundo párrafo de la fracción V, y 164 de la LISR
(Diversos ingresos por dividendos).
13. En el que se otorgue el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario a
su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador o una parte
relacionada de este último.
14. Involucre operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten
diferencias mayores al 20%, exceptuando aquellas que surjan por motivo de
diferencias en el cálculo de depreciaciones.
En este sentido, en el artículo 200 del CFF se señala que la revelación de un
esquema reportable debe incluir la siguiente información:
1. Nombre y RFC del asesor fiscal o contribuyente que esté revelando el
esquema reportable. En caso de que se revele el esquema a nombre de otros
asesores, deberá indicar la información de estos.
2. En el caso de asesores fiscales o contribuyentes que sean personas
morales obligados a revelar, se deberá indicar el nombre y RFC de las personas
físicas a las cuales se esté liberando de la obligación de revelar.
3. Nombre de los representantes legales de los asesores fiscales y
contribuyentes para fines del procedimiento previsto en la ley.
4. En el caso de esquemas reportables personalizados que deban ser
revelados por el asesor fiscal, se tiene que indicar el nombre del contribuyente
potencialmente beneficiado por el esquema y su RFC. En caso de que sea un
residente en el extranjero que no tenga RFC, se deberá indicar el país o
jurisdicción de su residencia fiscal y constitución, así como su número de
identificación fiscal y domicilio fiscal, o cualquier dato de localización.
5. En el caso de esquemas reportables que deban ser revelados por el
contribuyente, se deberá indicar el nombre de los asesores fiscales en caso de
que existan. En caso de que los asesores sean residentes en México o sean
establecimientos permanentes de residentes en el extranjero, se deberá indicar
su RFC y en caso de no tenerlo, cualquier dato para su localización.
6. Descripción detallada del esquema reportable y las disposiciones jurídicas
nacionales o extranjeras aplicables. Se entiende por descripción detallada, cada
una de las etapas que integran el plan, proyecto, propuesta, asesoría,
instrucción o recomendación para materializar la serie de hechos o actos
jurídicos que den origen al beneficio fiscal.
7. Descripción detallada del beneficio fiscal obtenido o esperado.
8. Nombre y RFC y cualquier otra información fiscal de las personas morales
o figuras jurídicas que formen parte del esquema reportable revelado.
Adicionalmente, indicar cuáles de ellas han sido creadas o constituidas dentro
de los últimos dos años de calendario, o cuyas acciones o participaciones se
hayan adquirido o enajenado en el mismo periodo.
9. Los ejercicios fiscales en los cuales se espera implementar o se haya
implementado el esquema.
10. En el caso de los esquemas reportables a los que se refiere la fracción I
del artículo 199 del CFF (Evitar que autoridades extranjeras intercambien
información fiscal o financiera con las autoridades fiscales mexicanas),
adicionalmente se deberá revelar la información fiscal o financiera que no sea
objeto de intercambio de información en virtud del esquema reportable.
11. En caso de las declaraciones informativas complementarias, indicar el
número de identificación del esquema reportable que haya sido revelado por
otro asesor fiscal y la información que considere pertinente para corregir o
complementar la declaración informativa presentada.
12. Cualquier otra información que el asesor fiscal o contribuyente consideren
relevante para fines de su revisión.
13. Cualquier otra información adicional que se solicite en los términos del
artículo 201 del mismo código.
En el caso de los mecanismos que sean reportables por evitar la aplicación
de los propios “esquemas reportables”, se deberá revelar el mecanismo a
través del cual se evitó la referida aplicación, además de la información sobre el
esquema que proporciona beneficios fiscales en México.
Ahora bien, a manera de resumen de los trámites que se deben cumplir al
considerar las reglas para los esquemas reportables a informar que se
establece en las reglas 2.21.1. a la 2.21.28. de la RM 2021 vigente, se
especifican los siguientes:
1. “Declaración informativa para revelar esquemas reportables generalizados
y personalizados”, cuando se encuentre en el supuesto de revelación de un
esquema reportable, esta declaración deberá contener información detallada de
dicho esquema que se esté revelando, apegándose a la ficha de trámite
298/CFF.
2. Cuando existan modificaciones a la primera declaración se deberá
presentar la “Declaración informativa complementaria presentada por
modificaciones al esquema reportable revelado”, apegándose a la ficha de
trámite 299/CFF.
3. “Constancia de liberación de la obligación de revelar esquemas
reportables”, en los casos donde un asesor fiscal revele esquemas reportables
a nombre y cuenta de otro, este último deberá conservarla para acreditar que la
informativa fue entregada. En el caso de una declaración complementaria
presentada, de igual forma se deberá proporcionar copia de esta al asesor
liberado. Si por algún motivo el asesor liberado de revelar el esquema reportable
no está de acuerdo con la información, podrá presentar el trámite “Declaración
informativa complementaria para revelar esquemas reportables generalizados y
personalizados” en términos de la ficha de trámite 300/CFF.
La constancia citada es considerada como un “convenio celebrado entre
particulares”,10 y se deberá especificar la responsabilidad de los asesores
fiscales que emiten y que reciben dichas constancias.
4. “Constancia de esquema no reportable o de existencia de impedimento
legal para revelar un esquema reportable”, en el caso de que los asesores
consideren que el esquema no es reportable o si hay un impedimento legal para
su revelación, de conformidad con la ficha de trámite 301/CFF.
5. En caso de que la autoridad requiera información adicional al asesor fiscal
o contribuyente, la documentación deberá comunicarse en términos del trámite
denominado “Solicitud de información adicional a los asesores fiscales y
contribuyentes”. Este deberá presentarse aun cuando no se cuente con la
información solicitada, y se deberá señalar bajo protesta de decir la verdad, que
no se encuentran en posesión de la misma, de conformidad con la ficha de
trámite 302/CFF.
6. “Declaración informativa para proporcionar los datos de los contribuyentes
a los cuales se les comercializó un esquema reportable generalizado o
personalizado” cada mes de febrero de cada año, de conformidad con la ficha
de trámite 303/CFF.
Finalmente, se comenta sobre otras dos declaraciones informativas que los
contribuyentes deben presentar cuando se encuentren en el supuesto jurídico
aplicable, que como ya ha sido mencionado, la carga tributaria no solo se ve
reflejada económicamente con el pago contribuciones, sino también se añaden
obligaciones administrativas, tal es el caso de las siguientes declaraciones
informativas:
a) Declaración informativa de operaciones relevantes, la cual está
fundamentada en el artículo 31-A del CFF, y
b) Declaración de ISSIF.
Respecto de la “Declaración informativa de operaciones relevantes” se debe
presentar trimestralmente a través de los medios que señale el SAT, dentro de
los 60 días siguientes a aquel en que se concluya el trimestre de que se trate.
Si existiera errores se prevé que se puede complementar o corregir la
información en un plazo de 30 días, contado a partir de la notificación de la
autoridad.
Se deberá presentar por medio de la forma oficial 76 que establece el SAT y
atendiendo la ficha de trámite 230/CFF, la información de las siguientes
operaciones:
1. Operaciones financieras derivadas.
2. Operaciones con partes relacionadas.
3. Operaciones relativas a la participación en el capital de sociedades y a
cambios en la residencia fiscal.
4. Operaciones referentes a reorganizaciones y reestructuras corporativas, y
5. Operaciones por enajenaciones y aportaciones, de bienes y activos
financieros; operaciones con países con sistema de tributación territorial;
operaciones de financiamiento y sus intereses; pérdidas fiscales; reembolsos
de capital y pago de dividendos.
No deberá presentar el contribuyente la declaración cuando no se hubiere
realizado en el periodo de que se trate las operaciones que en la misma se
describen. Los contribuyentes que optaron por dictaminar sus estados
financieros por contador público, y que hayan cumplido con la presentación de
dicho dictamen en tiempo y forma, quedarán relevados de declarar aquellas
cuyo monto acumulado en el ejercicio de que se trate sea inferior a
$60’000,000.
Con relación a la ISSIF, en apartados previos ya se había comentado sobre
la fecha de su presentación y los plazos adicionales otorgados para ello, por lo
que en este rubro se tratará sobre quiénes son los contribuyentes obligados a
cumplir con esta normativa y cómo dar cumplimento; en principio, se señala que
están obligados:
I. Personas morales que:
a) En 2018 hayan tenido ingresos acumulables en ISR, iguales o superiores a
$791’501,760.
b) Al cierre de 2018, tengan acciones colocadas entre el gran público
inversionista, en bolsa de valores y que no se encuentren en otra fracción.
II. Sociedades mercantiles que pertenezcan al régimen fiscal opcional para
grupos de sociedades.
III. Entidades paraestatales de la Administración Pública Federal.
IV. Personas morales residentes en el extranjero que tengan establecimiento
permanente en el país (solo por las actividades del mismo).
V. Cualquier persona moral residente en México, con respecto a las
operaciones que lleven a cabo con residentes en el extranjero. Para quienes
estén obligados solo por este concepto se establece que únicamente es
obligatorio enviar los apartados enlistados a continuación:11
a) Operaciones financieras derivadas contratadas con residentes en el
extranjero.
b) Inversiones permanentes en subsidiarias, asociadas y afiliadas con
residentes en el extranjero.
c) Socios o accionistas que tuvieron acciones o partes sociales.
d) Operaciones con partes relacionadas.
e) Información sobre sus operaciones con partes relacionadas.
f) Operaciones llevadas a cabo con residentes en el extranjero.
g) Cuentas y documentos por cobrar y por pagar en moneda extranjera.
h) Préstamos del extranjero.
Asimismo, se establece que para este mismo supuesto (ISSIF por
operaciones que lleven a cabo con residentes en el extranjero), los
contribuyentes obligados podrán optar por no presentarla cuando el importe total
de las operaciones llevadas a cabo con residentes en el extranjero en el
ejercicio anterior fue inferior a $100’000,000.12
La ISSIF se presenta vía Internet a través del Portal del SAT, utilizando la
herramienta denominada aplicativo ISSIF 32H-CFF.
Para los contribuyentes que opten por dictaminar sus estados financieros por
contador público autorizado, y así lo manifiesten en la declaración anual,
tendrán por cumplida la obligación de presentar la ISSIF del mismo ejercicio.
REGÍMENES ESPECIALES
7.1. RÉGIMEN OPCIONAL PARA GRUPOS DE SOCIEDADES

Descripción del tema
En este tema se abordará el estudio de una alternativa que existe en la LISR

para que empresas que forman un grupo de sociedades puedan calcular y
enterar su impuesto sobre la renta.
El régimen opcional para grupos de sociedades, como su nombre lo señala,
no es obligatorio sino opcional, es decir, un grupo de sociedades podrá elegir
determinar su impuesto sobre la renta de una forma colectiva que les permita
diferir, por un periodo limitado de tiempo, una parte de la carga fiscal que
corresponde a las empresas del grupo en su conjunto. El diferimiento ocurre
principalmente cuando algunas empresas del grupo incurren en pérdidas
fiscales, proporcionando un alivio temporal al conjunto de sociedades del grupo.
En términos generales, se entiende por grupo al conjunto de sociedades,
denominadas integradas, cuyas acciones son propiedad de una misma
sociedad, denominada integradora.
La opción de tributar en el régimen opcional para grupo de sociedades se
puede ejercer únicamente mediante autorización de las autoridades fiscales,
sujeta al cumplimiento de ciertos requisitos.
En los siguientes apartados se analizarán los pormenores, requisitos,
mecanismos y reglas aplicables a este régimen, mismos que se encuentran
previstos en el Capítulo VI del Título II de la LISR, así como en el Capítulo V del
Título II de su reglamento. De igual forma, el Capítulo 3.6. de la RM para 2020
contiene reglas que aclaran algunos procedimientos, particularmente los
relacionados con solicitudes y avisos que deben presentar las sociedades que
eligen este régimen.
Explicación
Para el estudio de este tema, dividiremos la explicación en varios apartados.

Siendo necesario primeramente tener un conocimiento preliminar y
familiarizarnos con la terminología propia de este apartado, iniciaremos con un
glosario. Posteriormente, daremos paso a un esquema general de lo que
denominaremos “estructura base”, que es esencialmente mostrar en forma
gráfica la estructura de un grupo que puede optar por el régimen opcional.
Considerando la estructura base, identificaremos las sociedades del grupo que
podrán optar por este régimen, desarrollando algunos casos prácticos. Como
siguiente paso, se explicará la mecánica de cálculo que cada sociedad tendrá
que desarrollar para determinar el efecto fiscal de elegir el régimen opcional,
apoyándonos con casos prácticos. En un siguiente apartado, explicaremos las
diversas obligaciones a cargo de las sociedades. Finalmente, abordaremos un
apartado con casos especiales concernientes al régimen opcional para grupos
de sociedades.
Glosario
Consideramos que conocer la terminología básica que se presenta a

continuación será de gran utilidad para poder estudiar exitosamente este
capítulo, por lo que hemos considerado relevante ponerla en un apartado
especial para poder repasarla y que sirva como una referencia de fácil
ubicación al estudiar los demás apartados. Para un estudio más detallado, será
imperativo referirse a los artículos 60, 61 y 64 de la LISR.
Sociedad integradora:1 Persona moral residente en México que sea
propietaria en forma directa de más del 80% de las acciones con derecho a
voto de otra(s) sociedad(es) integrada(s), o en forma indirecta a través de su
participación en otras sociedades integradas. Las acciones con derecho a voto
de una sociedad integradora no podrán ser propiedad en más de un 80% de
otra sociedad o sociedades, excepto cuando se trate de sociedades residentes
en algún país con el que México tenga un acuerdo de intercambio amplio de
información. No se consideran para estos efectos las acciones que se coloquen
entre el gran público inversionista. Una sociedad no podrá ser integradora si se
ubica en alguno de los supuestos del artículo 62 de la LISR.
Sociedades integradas:2 Personas morales residentes en México en las
cuales más del 80% de sus acciones con derecho a voto son propiedad (en
forma directa, indirecta a través de otras sociedades integradas o de ambas
formas) de una sociedad integradora. Una sociedad no podrá ser integrada si
se ubica en alguno de los supuestos del artículo 62 de la LISR.
Acciones con derecho a voto: Aquellas acciones emitidas por una sociedad
siempre que no tengan voto limitado y no se trate de acciones de goce
previstas en la legislación mercantil. Cuando las sociedades no sean por
acciones, se considerará el valor de las partes sociales.
Participación integrable: Es la participación que una sociedad integradora
tiene, en forma directa o indirecta, en el capital de una sociedad integrada
durante el ejercicio de que se trate. La participación integrable de las integradas
se determina calculando el promedio diario de participación de la integradora. A
su vez, la participación integrable de la sociedad integradora será del 100%.
Participación no integrable: Es la participación que una sociedad
integradora no tiene, en forma directa o indirecta, en el capital de una sociedad
integrada durante el ejercicio de que se trate.
Resultado o pérdida fiscal: El que determine la sociedad integradora o
integrada conforme a lo dispuesto en el artículo 9 de la LISR.
Resultado fiscal integrado: El que determina la sociedad integradora, en el
ejercicio de que se trate, conforme a la siguiente fórmula:
Suma del resultado fiscal del ejercicio de cada una de

las sociedades integradas, considerados en la participación
integrable que corresponda a cada uno
menos:
Suma de la pérdida fiscal del ejercicio de cada una de
las sociedades integradas, en la participación integrable que les
corresponda
más/menos:
Resultado fiscal o (pérdida fiscal) del ejercicio de la sociedad
integradora
igual:
Resultado fiscal integrado
Factor de resultado fiscal integrado: Es un factor que determina la

sociedad integradora en el ejercicio de que se trate, aplicando la siguiente
fórmula:
Resultado fiscal integrado

entre:
Suma del resultado fiscal del ejercicio de cada una de
las sociedades integradas y de la sociedad
integradora, considerados en la participación integrable que
corresponda a cada uno
igual:
Factor de resultado fiscal integrado
Impuesto del ejercicio a enterar: Es el impuesto que cada una de las

sociedades en lo individual (integradora e integradas) debe enterar; para
determinarlo cada sociedad, integradora e integradas, deberán aplicar en lo
individual el siguiente procedimiento:
Paso 1. Determinación del monto de impuesto que corresponde a la
participación integrable:
Impuesto que le hubiera correspondido a la sociedad de no haber

aplicado la opción del régimen de integración
por:
Participación integrable que corresponda en el ejercicio
igual:
Impuesto a participación integrable (IPI)
por:
Factor de resultado fiscal integrado
igual:
Monto de impuesto correspondiente a la participación
integrable
Paso 2. Determinación del monto de impuesto que corresponde a la

participación no integrable:
Impuesto que le hubiera correspondido a la sociedad de no haber

aplicado la opción del régimen de integración
por:
Participación no integrable que corresponda en el ejercicio
igual:
Monto de impuesto correspondiente a la participación no
integrable
Paso 3. Determinación del impuesto del ejercicio a enterar con la declaración

anual:
Monto de impuesto correspondiente a la participación integrable

(resultado del paso 1)
más:
Monto de impuesto correspondiente a la participación no integrable
igual:
Impuesto del ejercicio a enterar
Impuesto del ejercicio que podrá diferirse: Es el importe del impuesto cuyo
pago podrá diferirse por un plazo de tres años, y que se determina conforme a
la siguiente fórmula:
Impuesto en la participación integrable (ver IPI en el paso 1)

menos:
Monto de impuesto correspondiente a la participación integrable
igual:
Impuesto del ejercicio que podrá diferirse
Con la finalidad de que el lector pueda ubicar en el texto de ley los conceptos
señalados en el presente glosario relacionados con la participación integrable y
no integrable, resultado o pérdida fiscal, resultado fiscal integrado, factor de
resultado fiscal integrado y determinación del impuesto del ejercicio a enterar, a
continuación se hace la transcripción del artículo 64 de la LISR:
Artículo 64. La sociedad integradora y sus integradas para determinar el impuesto sobre la renta del ejercicio que deberán
enterar, así como el que podrán diferir, estarán a lo siguiente:
I. La sociedad de que se trate determinará su resultado o pérdida fiscal del ejercicio conforme a lo dispuesto en el artículo 9
de esta Ley.
II. La sociedad integradora obtendrá el resultado fiscal integrado, como sigue:
a) Sumará el resultado fiscal del ejercicio de que se trate, correspondiente a las sociedades integradas.
b) Restará las pérdidas fiscales del ejercicio en que hayan incurrido las sociedades integradas, sin la actualización a que se
refiere el artículo 57 de esta Ley.
c) Según sea el caso, sumará su resultado fiscal o restará su pérdida fiscal, del ejercicio de que se trate. La pérdida fiscal
será sin la actualización a que se refiere el artículo 57 de esta Ley.
Los conceptos señalados en los incisos anteriores se sumarán o se restarán en la participación integrable.
III. La sociedad integradora calculará un factor de resultado fiscal integrado correspondiente al ejercicio de que se trate, el
cual se obtendrá dividiendo el resultado fiscal integrado del ejercicio entre la suma de los resultados fiscales obtenidos en dicho
ejercicio por la sociedad integradora y por sus sociedades integradas en la participación integrable. El factor de resultado fiscal
integrado se calculará hasta el diezmilésimo.
En caso de que el resultado fiscal integrado resulte negativo, el factor de resultado fiscal integrado será cero.
IV. La sociedad de que se trate determinará el impuesto del ejercicio a enterar, para lo cual sumará el monto del impuesto que
corresponda a la participación integrable con el que corresponda a la participación no integrable, conforme a lo siguiente:
a) El monto relativo a la participación integrable, se determinará multiplicando el impuesto que le hubiere correspondido de no
aplicar lo dispuesto en el presente Capítulo por la participación integrable del ejercicio, la cantidad obtenida se multiplicará por el
factor de resultado fiscal integrado a que se refiere la fracción III del presente artículo.
b) El monto correspondiente a la participación no integrable, se determinará multiplicando el impuesto que le hubiere

correspondido de no aplicar lo dispuesto en el presente Capítulo por la participación no integrable del ejercicio.
c) La suma de los montos obtenidos en los incisos anteriores será el impuesto que se deberá enterar conjuntamente con la
declaración que corresponda al ejercicio fiscal de que se trate.
V. La diferencia entre el impuesto que corresponda a la participación integrable y el obtenido conforme al inciso a) de la
fracción IV del presente artículo, será el impuesto del ejercicio que podrá diferirse por un plazo de tres ejercicios, al término del
cual deberá enterarse de conformidad con lo establecido en el primer párrafo del artículo 67 de esta Ley.
Para los efectos de este Capítulo, la participación integrable será la participación accionaria que una sociedad integradora
tenga en el capital social de una sociedad integrada durante el ejercicio fiscal de ésta, ya sea en forma directa o indirecta. Para
estos efectos, se considerará el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio.
La participación integrable de las sociedades integradoras será del 100%.
La participación no integrable será la participación accionaria en que la sociedad integradora no participe directa o
indirectamente en el capital social de una sociedad integrada.
Cuando la sociedad integradora o las sociedades integradas tengan inversiones a que se refiere el artículo 176 de esta Ley, la
sociedad integradora o sus integradas no deberán considerar el ingreso gravable, la utilidad fiscal o el resultado fiscal, derivados
de dichas inversiones para determinar su resultado fiscal o la pérdida fiscal y estarán a lo dispuesto en el artículo 177 de dicha
Ley.
Estructura base
A continuación, se presenta en forma gráfica la estructura de un grupo de

empresas residentes en México encabezado por dos grandes accionistas: Una
entidad extranjera y un grupo de personas físicas que forman parte de un núcleo
familiar. A este gráfico lo denominaremos estructura base, ya que nos servirá
para ir guiando el estudio de este capítulo a través de casos prácticos.
Los porcientos señalados en la estructura base corresponden a la proporción
de acciones con derecho a voto que cada empresa o grupo de personas tiene
en forma directa en cada una de las empresas:
Estructura base
Sociedades que podrán optar por el régimen opcional
De acuerdo con lo establecido en el artículo 59 de la LISR,3 podrán optar por

el régimen opcional para grupos de sociedades las personas morales que
puedan ser consideradas como sociedades integradoras y como sociedades
integradas (consultar definiciones en el Glosario de este capítulo).
Para optar por este régimen opcional, la sociedad integradora deberá solicitar
autorización para calcular y enterar el impuesto sobre la renta conforme a la
mecánica de cálculo aplicable al régimen opcional para grupos de sociedades.
El artículo 63 de la LISR4 señala que la solicitud de autorización antes
referida deberá presentarse a más tardar el 15 de agosto del año inmediato
anterior a aquel por el que se desee empezar a ejercer la opción del régimen
para grupos de sociedades. Una vez presentada la solicitud, las autoridades
emitirán la autorización y el grupo de sociedades podrá ejercer la opción a partir
del ejercicio siguiente a aquel en el que obtenga dicha autorización.
Una vez obtenida la autorización, esta surtirá sus efectos a partir del ejercicio
siguiente a aquel en el que se otorgue, lo anterior de conformidad con el artículo
66 de la LISR.5 Los efectos serán para todas las sociedades el grupo que
hayan cumplido con los requisitos para ser consideradas integradora o
integradas.
Por ejemplo, si un grupo de empresas que reúnen las condiciones para ser
consideradas integradora e integradas desean ejercer la opción a partir de
20X1, deberán presentar la solicitud a más tardar el 15 de agosto de 20X0. Si la
autoridad notifica su autorización en el ejercicio 20X0, el grupo podrá ejercer la
opción a partir de 20X1; pero si la autorización fuera otorgada en 20X1, el grupo
podría ejercer la opción únicamente a partir de 20X2.
Ahora bien, si con posterioridad a que surta efectos la autorización, alguna
sociedad comenzara a cumplir con los requisitos para ser considerada
integrada, esta deberá incorporarse al grupo en el ejercicio siguiente. En este
caso, la sociedad integradora deberá presentar el aviso de incorporación.
Continuando con la autorización, los requisitos que adicionalmente se deben
cumplir para obtenerla son los siguientes:
a) Contar con la conformidad por escrito del representante legal de cada una
de las sociedades integradas.
b) Acompañar la solicitud con la información que establezca el SAT, debiendo
además reunirse los requisitos señalados en la LISR.
c) Señalar a todas las sociedades que tengan el carácter de integradas.
Ahora bien, ¿qué sociedades se pueden considerar integradoras o
integradas? ¿Qué sociedades no podrán ser consideradas integradoras o
integradas?
Los requisitos para ser considerada sociedad integradora o integrada están
previstos en los artículos 60 y 61 de la LISR, respectivamente. A manera de
consulta, puede remitirse al Glosario incluido previamente en este capítulo.
No obstante que puedan cumplirse los requisitos de los artículos 60 y 61 de la
LISR, es importante considerar que hay ciertas sociedades que bajo ninguna
circunstancia podrán ser consideradas integradoras o integradas. Dichas
sociedades son las señaladas en el artículo 62 de la LISR y se listan a
continuación:
a) Las personas morales con fines no lucrativos.
b) Las personas morales que componen el sistema financiero conforme al
artículo 7 de la LISR, así como los fondos de inversión de capitales.
c) Las sociedades residentes en el extranjero, aun cuando tengan un
establecimiento permanente.
d) Las sociedades que se encuentren en liquidación.
e) Las asociaciones civiles, las sociedades civiles y las sociedades
cooperativas.
f) Las personas morales que se consideren coordinados por administrar y
operar activos relacionados con el autotransporte terrestre o actividades
complementarias.
g) Las asociaciones en participación.
h) Las personas morales que realicen operaciones de maquila de exportación
conforme al artículo 182 de la LISR.
i) Las sociedades que presten servicios de transporte público aéreo.
j) Las sociedades que cuenten con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores
pendientes de disminuir que se hubieran generado con anterioridad a la fecha
en la que cumplieron los requisitos para ser consideradas integradoras o
integradas.
Para una mejor referencia, a continuación se hace la transcripción textual del
artículo 62 de la LISR:
Artículo 62. No tendrán el carácter de integradora o integradas, las siguientes sociedades:
I. Las comprendidas en el Título III de esta Ley.
II. Las que en los términos del tercer párrafo del artículo 7 de la presente Ley componen el sistema financiero y los fondos de
inversión de capitales creados conforme a las leyes de la materia.
III. Las residentes en el extranjero, inclusive cuando tengan establecimientos permanentes en el país.
IV. Aquéllas que se encuentren en liquidación.
V. Las sociedades y asociaciones civiles, así como las sociedades cooperativas.
VI. Las personas morales que tributen conforme a los artículos 72 y 73 de esta Ley.
VII. Las asociaciones en participación a que se refiere el artículo 17-B del Código Fiscal de la Federación.
VIII. Las que llevan a cabo operaciones de maquila a que se refiere el artículo 182 de esta Ley.
IX. Aquéllas que cuenten con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en términos de lo dispuesto
por el artículo 57 de esta Ley, que se hubieren generado con anterioridad a la fecha en que reúnan los requisitos a que se refiere
el artículo 60 o 61 de esta Ley, según corresponda.
X. Las empresas que presten el servicio de transporte público aéreo.
Caso práctico
Tomando como referencia la estructura base, consideremos que los

porcientos ahí reflejados representan la proporción de participación en las
acciones con derecho a voto representativas del capital de cada sociedad.
Asimismo, consideremos que dichas acciones no están colocadas entre el gran
público inversionista, no tienen limitaciones en su derecho a voto y no se trata
de acciones de goce.
Asimismo, consideremos que la sociedad denominada Entidad extranjera es
residente de un país con el que México tiene un acuerdo amplio de intercambio
de información. Finalmente, consideremos que ninguna de las sociedades
mexicanas se ubica en alguno de los supuestos previstos en el artículo 62 de la
LISR que les impida ser consideradas integradora o integradas.
Con lo anterior, se pide determinar lo siguiente: a) Cuál es la sociedad que
califica como integradora, b) cuáles son las sociedades que califican como
integradas, c) cuáles son las sociedades que no califican como integradoras ni
como integradas, y d) cuáles son las sociedades que se consideran parte del
grupo para efectos del régimen opcional.
Solución:
a) Sociedad que califica como integradora:
La estructura base muestra que la entidad extranjera no puede ser
considerada integradora, precisamente por su calidad de extranjera, además de
no tener más del 80% de las acciones con derecho a voto de otra sociedad.
Por otro lado, la empresa X, aunque tiene más del 80% de las acciones con
derecho a voto de la empresa Z, no puede ser considerada integradora por ser
a su vez poseída en más de un 80% por la empresa MX tenedora. La empresa
Y y la empresa Z no cuentan con una participación de más del 80% en alguna
sociedad, por lo que no pueden ser consideradas integradoras.
Por su parte, la empresa MX tenedora no es poseída en más de un 80% por
alguna otra sociedad, adicionalmente tiene participación directa de más del 80%
en empresa X y en empresa Y, así como una participación indirecta de más del
80% en empresa Z.
De lo anterior se concluye que la Empresa MX tenedora es la única del grupo
que califica como sociedad integradora.
b) Sociedades que califican como integradas:
En virtud de que sus acciones son poseídas en más de un 80%, en forma
directa o indirecta por una misma sociedad integradora (la empresa MX
tenedora), se concluye que califican como sociedades integradas las
siguientes: Empresa X, empresa Y y empresa Z.
c) Sociedades que no califican como integradoras ni como integradas:
En virtud de que sus acciones no son poseídas, directa o indirectamente, en
más de un 80% por una sociedad que se consideren integradora, las siguientes
sociedades no califican como sociedades integradoras o integradas: Cía. no
relacionada y empresa JV.
d) Sociedades que se consideran parte del grupo para efectos del régimen
opcional:
Como conclusión, las únicas sociedades que se pueden considerar parte de
un grupo de sociedades son cuatro: Empresa MX tenedora, como integradora, y
empresa X, empresa Y y empresa Z, como integradas.
Mecánica de cálculo para sociedades en el régimen opcional
El régimen opcional para grupos de sociedades contempla una mecánica de

cálculo encaminada a determinar el impuesto que cada una de las sociedades,
integradora e integradas, tendrá que pagar en la declaración anual y el monto
del impuesto que podrá diferir por un periodo de tres años.
En este sentido, no se presenta una declaración integrada o de grupo, sino
que cada una de las sociedades presenta su propia declaración en la que
manifiesta el impuesto a pagar y el impuesto a diferir.
El impuesto diferido deberá ser pagado en la declaración anual del ejercicio
siguiente a aquel en el que concluya el plazo de tres ejercicios que se le
permitió diferir.6 El impuesto diferido deberá pagarse actualizado por el periodo
comprendido desde el mes en que se debió haber pagado el impuesto de no
haber ejercido la opción hasta la fecha de presentación de la declaración del
ejercicio siguiente a aquel en el que concluya el plazo de diferimiento.
Para ilustrar el periodo de diferimiento del impuesto y el ejercicio de pago, así
como la determinación del impuesto actualizado, consideremos el ejemplo
siguiente:
Una empresa determina en el ejercicio 20X0 un impuesto a diferir de $100.
Determina: a) El periodo de diferimiento, b) el ejercicio al que corresponde la
declaración en la que deberá enterar el impuesto actualizado, c) la fecha de
presentación de dicha declaración, y d) la mecánica de cálculo del impuesto
diferido actualizado.
Solución:
a) Periodo de diferimiento:
Es de tres ejercicios, que comprende los siguientes ejercicios 20X0, 20X1 y
20X2.
b) Ejercicio al que corresponde la declaración en la que deberá enterar el
impuesto actualizado:
Es el ejercicio siguiente a aquel en el que concluya el plazo de diferimiento.
Dado que el plazo de diferimiento comprende del ejercicio 20X0 al 20X2, el
ejercicio siguiente es el 20X3, por lo que el impuesto diferido deberá pagarse
conjuntamente con la declaración anual de 20X3.
c) Fecha de presentación de dicha declaración:
La declaración anual del ejercicio 20X3 deberá presentarse dentro de los tres
primeros meses de 20X4, es decir, a más tardar el 31 de marzo de 20X4.
d) Mecánica de cálculo del impuesto diferido actualizado:
Dado que el impuesto diferido, de no haberse ejercido la opción, tendría que
haberse pagado junto con la declaración anual de 20X0, a más tardar el 31 de
marzo de 20X1, el impuesto diferido a enterar deberá actualizarse desde el mes
de marzo de 20X1 hasta el mes de marzo de 20X4.
Una vez analizado el tema relativo al impuesto que las sociedades pueden
diferir, es momento de analizar el procedimiento para determinar el impuesto que
le corresponde pagar a cada sociedad en el ejercicio fiscal, en su declaración
anual.
Para estos efectos, se sugiere repasar los conceptos incluidos en
el Glosario incluido en este capítulo, donde podrán verse las fórmulas a detalle.
Dicho lo anterior, a continuación se presenta en forma resumida el
procedimiento que cada sociedad debe llevar a cabo para determinar el
impuesto a pagar.
Procedimiento a cargo de la sociedad integradora
La sociedad integradora debe:
a) Determinar su propio resultado fiscal o pérdida fiscal del ejercicio y obtener
de cada sociedad integrada su resultado fiscal o pérdida fiscal del ejercicio.
b) Determinar:
• El resultado fiscal integrado, y
• El factor de resultado fiscal integrado.
c) Proporcionar a las sociedades integradas el factor de resultado fiscal

integrado del ejercicio.
Procedimiento a cargo de cada una de las sociedades (integradora e integradas)
Todas las sociedades del grupo que reúnan la calidad de integradora o

integradas deben:
a) Determinar la participación integrable y la participación no integrable que a
cada una le corresponde para el ejercicio.
b) Determinar su resultado fiscal o pérdida fiscal conforme al artículo 9 o 57
de la LISR.
c) Determinar el impuesto del ejercicio a enterar.
d) Determinar el impuesto del ejercicio que podrá diferir.
Más adelante en este capítulo se presenta un ejemplo integrador de cálculo,
basado en la estructura base que ha servido a lo largo del mismo para ilustrar
diversos temas en el régimen opcional para grupos de sociedades.
Obligaciones a cargo de las sociedades en el régimen opcional
El artículo 70 de la LISR establece las obligaciones a cargo de las

sociedades que integran el grupo como parte del régimen opcional, las cuales
son aplicables tanto a la sociedad integradora como a las sociedades
integradas.
El cumplimiento estricto y puntual de estas obligaciones resulta de
trascendental importancia, ya que su inobservancia redundará en la
desincorporación del régimen opcional de la sociedad integrada e incluso de
todas las sociedades del grupo.
En efecto, si una sociedad integrada incumple con algún requisito del artículo
70 de la LISR ya no podrá ser considerada como tal, y en consecuencia deberá
desincorporarse del grupo, teniendo la obligación de pagar dentro del mes
siguiente al que esto ocurra el impuesto que hubiera diferido, actualizado por el
periodo comprendido desde el mes en el que debió haber efectuado el pago del
impuesto diferido de cada ejercicio y hasta que el pago se realice.
Si fuera la sociedad integradora la que incurriera en algún incumplimiento,
todas las sociedades del grupo tendrían que desincorporarse conforme al
procedimiento explicado en el párrafo anterior.
Las obligaciones que deben cumplir tanto la integradora como las integradas
son:
a) Llevar y conservar los siguientes registros:
i. Los que permitan determinar la Cufin.
ii. De los dividendos percibidos o distribuidos, aunque no provengan de Cufin.
b) Adjuntar a la Declaración Informativa sobre su Situación Fiscal (DISIF)
prevista en el artículo 32-H del CFF, copia de las opiniones en materia fiscal
que recibieron de terceros y que hayan tenido el efecto de disminuir el resultado
fiscal o aumentar la pérdida fiscal del ejercicio.
c) Cuando una sociedad del grupo celebre operaciones a través de las cuales
enajene terrenos, inversiones, acciones, partes sociales u otros bienes, con
otra sociedad del grupo, dichas operaciones deberán realizarse considerando
los precios o contraprestaciones que se hubieran pactado entre partes
independientes en operaciones comparables.
d) Adicionalmente, y de acuerdo con el artículo 65 de la LISR, durante todo el
periodo durante el cual paguen el ISR conforme al régimen opcional para grupos
de sociedades, tanto la integradora como las integradas deberán llevar la Cufin
conforme a las reglas aplicables (previstas en el artículo 77 de la LISR),
considerando lo siguiente:
i. Deberán identificar el monto de la utilidad fiscal neta que corresponda a la
participación integrable, tanto la participación integrable por la que se pagó ISR
del ejercicio y la participación integrable por la que se difirió el ISR del ejercicio,
así como el monto de la utilidad fiscal neta correspondiente a la participación no
integrable.
ii. Identificado lo anterior, solo podrán sumar a su Cufin el monto de la utilidad
fiscal neta identificada con la participación integrable por la que se pagó el
impuesto y por la que se difirió, excluyendo el monto identificado con la
participación no integrable.
Las obligaciones que corresponde cumplir únicamente a la sociedad
integradora son:
a) Llevar y conservar en los términos establecidos en las disposiciones
fiscales, durante tiempo en el que sus efectos fiscales se prolonguen, los
siguientes registros:
i. Determinación del resultado fiscal integrado y del factor de resultado fiscal
integrado del ejercicio.
ii. Porcentaje de participación integrable que la sociedad integradora haya
mantenido en cada una de las sociedades integradas durante el ejercicio.
b) Presentar declaración anual dentro de los tres meses siguientes al cierre
del ejercicio, en la que manifieste el factor de resultado fiscal integrado.
c) Hacer pública, durante el mes de mayo del ejercicio de que se trate, la
información del impuesto que se hubiera diferido.
Las obligaciones que corresponde cumplir únicamente a las sociedades
integradas son:
a) Informar dentro de los primeros tres meses de cada ejercicio el resultado
fiscal o la pérdida fiscal que haya obtenido en el ejercicio anterior.
b) Presentar declaración anual dentro de los tres meses siguientes al cierre
del ejercicio.
c) Hacer pública, durante el mes de mayo del ejercicio de que se trate, la
información del impuesto que se hubiera diferido.
A manera de referencia para consulta del lector, en relación con las
obligaciones a cargo de las empresas del grupo, ya sea en su carácter de
integradora o integradas, a continuación se transcribe en su totalidad el artículo
70 de la LISR:
Artículo 70. Las sociedades que apliquen la opción a que se refiere este Capítulo, además de las obligaciones establecidas en
otros artículos del presente ordenamiento, tendrán las siguientes:
I. La integradora y las integradas deberán llevar y conservar los registros que a continuación se señalan:
a) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere el artículo 65 de esta Ley.
b) De los dividendos o utilidades percibidos o distribuidos, incluidos los que no hubieren provenido de su cuenta de utilidad
fiscal neta, conforme a lo dispuesto en las reglas de carácter general que para estos efectos expida el Servicio de Administración
Tributaria.
II. La integradora y las integradas deberán adjuntar a la declaración informativa de su situación fiscal que están obligadas a
presentar conforme a lo dispuesto en el artículo 32-H del Código Fiscal de la Federación, copia de las opiniones que en materia
fiscal recibieron de terceros y que hubieren tenido el efecto de disminuir el resultado fiscal o aumentar la pérdida fiscal del
ejercicio.
III. La integradora deberá llevar y conservar los siguientes registros:
a) Aquél en el que se muestre la determinación del resultado fiscal integrado y del factor de resultado fiscal integrado del
ejercicio.
b) Del porcentaje de participación integrable que la sociedad integradora hubiere mantenido en cada una de las sociedades
integradas en el ejercicio.
Los registros a que se refiere el presente artículo deberán conservarse en tanto sus efectos fiscales se prolonguen en el
tiempo, en términos de lo establecido en las disposiciones fiscales aplicables.
IV. La sociedad integradora estará obligada a presentar declaración del ejercicio dentro de los tres meses siguientes al cierre
del mismo, en la que manifieste el factor de resultado fiscal integrado.
También deberá hacer pública en el mes de mayo del ejercicio de que se trate, la información relativa al impuesto que se
hubiere diferido conforme a este Capítulo, utilizando su página de Internet o los medios que el Servicio de Administración
Tributaria establezca mediante reglas de carácter general.
V. Las sociedades integradas deberán:
a) Informar a la sociedad integradora dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio el resultado o
pérdida fiscal que les hubiere correspondido.
b) Presentar declaración del ejercicio dentro de los tres meses siguientes al cierre del mismo.
c) Hacer pública en el mes de mayo del ejercicio de que se trate, la información relativa al impuesto que se hubiere diferido
conforme a este Capítulo, utilizando su página de Internet o los medios que el Servicio de Administración Tributaria establezca
mediante reglas de carácter general.
En el caso de que alguna o algunas de las sociedades integradas deban modificar su resultado o pérdida fiscal del ejercicio,
presentarán declaración complementaria a la referida en el inciso b) de esta fracción. En dicho supuesto, la sociedad integradora
se encontrará obligada a presentar una declaración complementaria del ejercicio en la que manifieste el factor de resultado fiscal
integrado.
Cuando en el ejercicio de sus facultades, las autoridades fiscales modifiquen el resultado fiscal o la pérdida fiscal de una o
más sociedades integradas o de la integradora y con ello se modifique el resultado fiscal integrado, la sociedad integradora e
integradas presentarán declaración complementaria conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior.
Si como consecuencia de lo dispuesto en cualquiera de los dos párrafos anteriores, resulta una diferencia de impuesto a
cargo de la integradora o de alguna de sus integradas, dichas sociedades se encontrarán obligadas a enterar el impuesto
actualizado y los recargos que correspondan por el periodo comprendido desde la fecha en que debió hacerse el pago y hasta
que el mismo se realice, mediante declaración complementaria.
Cuando el supuesto a que se refiere el párrafo anterior derive de una modificación al factor de resultado fiscal integrado, la
sociedad integradora podrá presentar la declaración complementaria en la que se corrija el factor antes mencionado a más tardar
en el último mes del primer o segundo semestre del ejercicio correspondiente a aquél en el que fue presentada la declaración que
dio origen a la diferencia señalada o bien, en que la autoridad haya modificado el resultado o pérdida fiscal de alguna o algunas
de las sociedades del grupo.
En caso de que la sociedad integradora o cualquiera de las sociedades integradas modifiquen su resultado o pérdida fiscal del
ejercicio, o bien cuando en el ejercicio de sus facultades, las autoridades fiscales modifiquen el resultado fiscal o la pérdida fiscal
de la integradora o de una o más sociedades integradas, y estos supuestos ocurran una vez enterado el impuesto diferido
conforme a lo establecido en la fracción V del artículo 64 de esta Ley, la sociedad integrada o la integradora, según se trate,
deberá cubrir tanto el impuesto a su cargo como la actualización y recargos que en su caso se hubieren generado como
consecuencia de la modificación referida, sin que por tal motivo se deba recalcular el resultado fiscal integrado, ni el factor de
resultado fiscal integrado. Asimismo, cuando la irregularidad consista en manifestar una pérdida fiscal mayor a la realmente
sufrida, la sociedad integradora deberá modificar el resultado fiscal integrado y el factor de resultado fiscal integrado, y las
sociedades que hubieren tenido impuesto a su cargo deberán enterar la actualización y recargos que les corresponda por la
diferencia entre el impuesto que en su momento se enteró y el que debió enterarse, por el periodo comprendido desde el mes en
que se debió haber pagado el impuesto de no haber ejercido dicha opción hasta la fecha en que se realice el pago.
VI. Cuando una sociedad integrada o integradora celebre operaciones a través de las cuales enajene terrenos, inversiones,
acciones, partes sociales, entre otras, con alguna otra sociedad del grupo, deberá realizarlas conforme a lo previsto en el artículo
179 de esta Ley.
La sociedad integrada que no cumpla con alguna de las obligaciones a que se refiere este artículo deberá aplicar lo dispuesto
en el artículo 68 de la presente Ley, quedando obligada a enterar la totalidad del impuesto sobre la renta diferido por el periodo en
que aplicó esta opción, con los recargos que resulten desde el mes en que se debió haber efectuado el pago del impuesto de
cada ejercicio de no haber aplicado la opción y hasta que el mismo se realice.
En caso de ser la sociedad integradora la que incumpla con alguna de las obligaciones a que se refiere este artículo, el grupo
deberá dejar de aplicar la opción a que se refiere este Capítulo, quedando obligada cada sociedad a enterar la totalidad del
impuesto sobre la renta diferido por el periodo en que aplicó esta opción, con la actualización y los recargos que resulten desde
el mes en que se debió haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber aplicado la opción y hasta que el
mismo se realice, estando a lo dispuesto en el artículo 69, último párrafo, de esta Ley.
Casos especiales7
A continuación, se presentan algunas situaciones particulares que se pueden

ir presentando a lo largo del tiempo en el que un grupo de sociedades determine
sus impuestos conforme al régimen opcional para grupos de sociedades, y que
tienen efectos sobre su cálculo.
Declaraciones complementarias
Cuando una sociedad integrada modifica el resultado fiscal o la pérdida fiscal

de un ejercicio por el que ya había presentado declaración anual, tiene la
obligación de presentar una declaración complementaria. Lo anterior, sin
embargo, no afecta únicamente a la sociedad que presenta la declaración
complementaria, ya que su resultado fiscal o pérdida fiscal podría modificar el
resultado fiscal integrado y el factor de resultado fiscal integrado.
Por esta razón, el artículo 70 de la LISR establece que en estos casos la
sociedad integradora deberá a su vez presentar declaración complementaria en
la que refleje el factor de resultado fiscal integrado modificado.
Estas mismas reglas aplican en caso de que las autoridades fiscales, en el
ejercicio de sus facultades de comprobación, modifiquen el resultado fiscal o la
pérdida fiscal de la sociedad integradora o de las sociedades integradas.
Entero de impuestos como resultado de presentación de declaraciones complementarias
Cuando se presenten declaraciones complementarias, puede resultar un

impuesto a cargo de la sociedad integradora o de las integradas. Si fuera el
caso, el artículo 70 de la LISR establece que el impuesto a pagar deberá
actualizarse desde la fecha en la que debió realizarse el pago y hasta la fecha
en la que se efectúe, debiéndose también pagar los recargos correspondientes
al mismo periodo.
Cuando la diferencia de impuesto a pagar resulte con motivo de una
modificación al factor de resultado fiscal integrado, la sociedad integradora
podrá presentar la declaración complementaria en la que corrija dicho factor, a
más tardar en el último mes del semestre en el que se haya presentado la
declaración que originó la diferencia.
Escisión de sociedades
Con motivo de una escisión pueden surgir una o más sociedades escindidas,
a la vez que la sociedad escindente puede subsistir o desaparecer. Para
determinar los efectos de una escisión, es de vital relevancia identificar si la
sociedad escindente es la sociedad integradora o es una sociedad integrada,
así como evaluar si dicha sociedad subsiste o desaparece.
A continuación, se analizarán cada uno de los casos posibles.
a) Sociedad integrada como escindente:
i. Conforme al artículo 68 de la LISR, la sociedad o sociedades que surjan
como escindidas se incorporarán al grupo de sociedades a partir del año
siguiente a aquel en el que surjan, si califican para ser consideradas como
integradas. Por su parte, de acuerdo con el artículo 66 de la LISR, la sociedad
integradora deberá presentar el aviso de incorporación dentro de los 45 días
siguientes a que la sociedad escindida sea constituida.
ii. Conforme al artículo 68 de la LISR, si la sociedad escindente subsiste
como consecuencia de la escisión, esta deberá pagar el impuesto que haya
diferido y que esté pendiente de pago, actualizado por inflación y conforme las
reglas aplicables a sociedades que se desincorporan. Esta sociedad podrá
continuar en el régimen opcional a partir del año siguiente al de la escisión.
iii. Por otro lado, si la sociedad escindente desaparece como consecuencia
de la escisión, deberá pagarse el impuesto diferido, actualizado por inflación.
Por su parte, la sociedad integradora deberá presentar el aviso de
desincorporación dentro de los 15 días siguientes.
b) Sociedad integradora como escindente:
i. En el caso de una escisión parcial o total de la sociedad integradora, el
artículo 69 de la LISR establece que tanto la integradora como las integradas
deberán desincorporarse y por cada una de ellas se deberá pagar el impuesto
que hayan diferido durante el periodo en el que hayan aplicado el régimen
opcional y que esté pendiente de pago, actualizado por inflación. El pago deberá
realizarse dentro del mes siguiente al de la escisión.
ii. Evidentemente, en el caso de escisión de la sociedad integradora, las
sociedad o sociedades escindidas no tendrán posibilidad de incorporarse al
grupo, pues éste ya no estará aplicando el régimen opcional.
iii. Deberá presentarse el aviso de desincorporación de todas las sociedades
del grupo dentro de los 15 días siguientes.
Fusión de sociedades
Al igual que con la escisión de sociedades, la fusión de sociedades involucra

que una o varias sociedades desaparezcan al ser fusionadas, y en algunos
casos que surja una nueva sociedad como fusionante.
Por lo anterior, es relevante evaluar las consecuencias en las sociedades
involucradas, sean sociedades integradas o se trate de la propia integradora,
asunto que abordaremos a continuación.
a) Sociedad integrada como fusionada:
i. Cuando una sociedad integrada sea fusionada, la sociedad fusionante
deberá pagar el impuesto que la sociedad fusionada hubiera diferido y que esté
pendiente de pago, actualizado por inflación, según lo establece el artículo 68
de la LISR.
ii. La sociedad integradora, por su parte, deberá presentar el aviso de
desincorporación dentro de los 15 días siguientes a la fusión.
b) Sociedad integradora como fusionada:
i. Cuando la sociedad integradora sea la fusionada, de acuerdo con el artículo
69 de la LISR, tanto la sociedad fusionante, por cuenta de la sociedad
integradora, como las sociedades integradas deberán pagar el impuesto que
hayan diferido durante el periodo en el que hayan aplicado el régimen opcional y
que esté pendiente de pago, actualizado por inflación. El pago deberá realizarse
dentro del mes siguiente al de la fusión.
ii. Deberá presentarse el aviso de desincorporación de todas las sociedades
del grupo dentro de los 15 días siguientes.
Pagos provisionales de las sociedades que conforman el grupo
A lo largo de este capítulo hemos podido analizar la mecánica de cálculo del

impuesto del ejercicio y la cantidad que de este puede diferir cada una de las
sociedades del grupo.
Este beneficio de diferimiento de impuesto se vería seriamente alterado si en
los pagos provisionales que cada una de las sociedades debe efectuar por
cada mes del ejercicio no se previera un mecanismo que permita armonizar el
impuesto a cargo en los pagos provisionales con el impuesto que por no
poderse diferir habrá de pagarse en la declaración anual.
Para los efectos anteriores, el artículo 71 de la LISR8 establece ciertas
reglas que las sociedades integradora e integradas pueden considerar en la
determinación de sus pagos provisionales.
Dichas reglas se resumen en los siguientes pasos, que cada sociedad aplica
en lo individual:
a) Pago provisional de la participación integrable:
Monto del pago provisional determinado de conformidad con el

procedimiento del artículo 14 de la LISR, considerando los ingresos
nominales y el coeficiente de utilidad y demás conceptos que
resulten aplicables
por:
Participación integrable correspondiente al ejercicio inmediato
anterior
igual:
Resultado
por:
Factor de resultado fiscal integrado correspondiente al ejercicio
inmediato anterior
igual:
Monto de pago provisional a participación integrable
b) Pago provisional de la participación no integrable:
Monto del pago provisional determinado de conformidad con el

procedimiento del artículo 14 de la LISR, considerando los ingresos
nominales y el coeficiente de utilidad y demás conceptos que
resulten aplicables
por:
Participación no integrable correspondiente al ejercicio inmediato
anterior
igual:
Monto de pago provisional a participación no integrable
c) Pago provisional a enterar:
Monto de pago provisional a participación integrable

más:
Monto de pago provisional a participación no integrable
igual:
Monto de pago provisional del periodo a enterar
1. Opinión del autor
El régimen opcional para grupos de sociedades fue incorporado a la LISR en

2014, cuando entró en vigor la nueva ley, y vino a sustituir al anterior régimen
de consolidación fiscal aplicable a los grupos de empresas.
Si bien acotado en sus alcances respecto al régimen de consolidación al que
sustituyó, el régimen opcional para grupos de sociedades representa una
alternativa para diferir una parte de la carga fiscal de un grupo empresarial, bajo
una mecánica de cálculo y con una carga administrativa que resultan
relativamente sencillas.
El diferimiento proviene claramente de considerar que dentro de un mismo
grupo de empresas pueden existir algunas empresas que en algunos años
obtienen pérdidas fiscales, y eso merma la capacidad contributiva del grupo en
su conjunto, con lo que se concede un alivio temporal de tres años en el flujo de
impuestos para el grupo.
Cabe señalar que una de las principales observaciones que ha tenido este
régimen es que el diferimiento de la carga fiscal se limite a únicamente tres
años, cuando las pérdidas fiscales de una compañía pueden disminuirse por un
plazo de hasta 10 años. No obstante, no deja de ser uno de los pocos
regímenes de ley que otorgan un alivio financiero al cumplimiento de la carga
tributaria de las empresas.
2. Desarrollo práctico numérico
Para ilustrar la mecánica de cálculo que corresponde a cada una de las

sociedades del grupo, continuaremos tomando como referencia la estructura
base, y consideraremos los supuestos ya vertidos previamente en el caso
práctico del apartado anterior sobre la proporción de participación en las
acciones con derecho a voto de cada una de las sociedades que conforman el
grupo, así como de las características de dichas acciones.
Caso práctico
El grupo conformado por cuatro sociedades, empresa MX tenedora, empresa

X, empresa Y y empresa Z cuentan con autorización para calcular su impuesto
de acuerdo con el régimen opcional para grupos de sociedades.
Se le proporcionan los siguientes datos para dichas compañías,
correspondientes al ejercicio 20X0:
Sociedad: Califica como: Resultado Pérdida Participación Participación

fiscal fiscal integrable no integrable
Empresa MX Integradora $1’250,000 100.0% 0.0%
tenedora
Empresa X Integrada $1’700,000 95.0% 5.0%
Empresa Y Integrada 2’500,000 100.0% 0.0%
Empresa Z Integrada 3’200,000 85.5% 14.5%
Se pide determinar lo siguiente:

a) Resultado fiscal integrado y factor de resultado fiscal integrado.
b) Impuesto del ejercicio a enterar por cada sociedad.
c) Impuesto del ejercicio que podrá diferir cada sociedad.
Solución:
a) Resultado fiscal integrado y factor de resultado fiscal integrado:
Resultado fiscal integrado:
Factor de resultado fiscal integrado:
b) Impuesto del ejercicio a enterar por cada sociedad:

Paso 1. Impuesto que corresponde a la participación integrable:
Paso 2. Impuesto que corresponde a la participación no integrable:
Paso 3. Impuesto del ejercicio a enterar con la declaración anual:
c) Impuesto del ejercicio que podrá diferir cada sociedad:

7.2. COORDINADOS
Introducción
Este apartado de “Regímenes especiales”, como su nombre señala, tiene la

finalidad de dar a conocer comentarios respecto de su tratamiento fiscal, más
adelante, en el apartado de las “Actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y
pesqueras”, se abundará en el tema en virtud de que ambos convivieron a
través del régimen simplificado y actualmente tributan sobre la base de flujo de
efectivo.
A partir del año 1990 se incorporó el régimen simplificado mediante un
esquema de entradas y salidas, anterior a ello el sector de autotransporte
pagaba el ISR a través de bases especiales de tributación; el régimen
simplificado tenía la característica de considerar los flujos de efectivo.
Con la abrogación de la LISR en 2001 entró en vigor en 2002 un nuevo
régimen simplificado también sobre la base de flujo de efectivo, pero
considerando ingresos y deducciones en lugar de entradas y salidas.
Objetivo
El presente apartado no tiene la finalidad de analizar y ejemplificar la forma de

tributar anterior sino la que actualmente está vigente, y que se encuentra
establecida en el Título II, Capítulo VII de la LISR, denominado “De los
Coordinados”.
Análisis
El régimen de los coordinados inició su vigencia a partir de la entrada en vigor

de la actual LISR, es decir, a partir del año 2014.
No cabe duda de que el sector del autotransporte terrestre de carga de
bienes y de personas, denominado de pasaje y turismo, es de alta prioridad
para el país, así incluso lo señaló la jurisprudencia 130/2207 que a continuación
se transcribe:
RENTA. LOS ARTÍCULOS 81 Y 123, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO AL ESTABLECER UN TRATO
DIVERSO ENTRE LAS PERSONAS MORALES QUE TRIBUTAN EN EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO, PARA DEDUCIR LA
ADQUISICIÓN DE MERCANCÍAS, MATERIAS PRIMAS, PRODUCTOS TERMINADOS Y SEMITERMINADOS, NO VIOLAN EL
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005). Entre las personas morales que tributan
bajo el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y las que lo hacen en el régimen simplificado, no existe un trato diverso,
pues las primeras sólo tienen permitida la deducción conforme al sistema “del costo de lo vendido” y las personas morales del
régimen simplificado deducen en el momento en que las adquieren. Lo anterior es así, ya que se trata de diversas categorías de
sujetos pasivos. En efecto, las actividades de autotransporte terrestre de carga o de pasajeros constituidas bajo la figura de
coordinado; las sociedades cooperativas de autotransportistas dedicadas exclusivamente a esta actividad; las personas morales
constituidas como empresas integradoras, y las que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras
o silvícolas, representan para el país una alta prioridad. Por tanto, la deducción de adquisiciones de mercancías, materias primas,
productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, que pueden
realizar de conformidad con los artículos 81 y 123, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta las personas morales que
tributan bajo el régimen simplificado, no violan el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que los sujetos pasivos se encuentran en categorías diversas.
Amparo en revisión 1322/2005. Emporio Automotriz de Tijuana, S.A. de C.V. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: José
Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa Jacobo y Bertín
Vázquez González.
Amparo en revisión 1465/2005. La Tienda de Don Juan, S.A. de C.V. y otra. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: José
Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa Jacobo y Bertín
Vázquez González. Amparo en revisión 1456/2005. Los Cuates de Tijuana, S.A. de C.V. 2 de marzo de 2007. Cinco votos.
Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa
Jacobo y Bertín Vázquez González.
Amparo en revisión 1479/2005. Ravazu, S.A. de C.V. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: Sergio A. Valls Hernández.
Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa Jacobo, Bertín Vázquez González y
Gustavo Ruiz Padilla. Amparo en revisión 1291/2005. J. Johnson Distribuidores, S.A. de C.V. 2 de marzo de 2007. Cinco votos.
Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa
Jacobo, Bertín Vázquez González y Jorge Luis Revilla de la Torre.
Tesis de jurisprudencia 130/2007. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de 8 de agosto de 2007.
No. de Registro 171317. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXVI. Instancia: Primera
Sala. Materia(s) Constitucional, Administrativa. Jurisprudencia. Tesis 1a./J. 130/2007. Septiembre de 2007, p. 317.
El régimen de los coordinados se encuentra establecido en los artículos 72 y 73 de la LISR, disposiciones que podrían
parecer pocas, sobre todo al considerar que este sector de contribuyentes tiene antecedentes importantes en nuestro país, como
ya fue señalado anteriormente.
A continuación, se transcriben estos artículos, los cuales se irán analizando

en el transcurso del presente:
Artículo 72. Se consideran coordinados, a las personas morales que administran y operan activos fijos o activos fijos y terrenos,
relacionados directamente con la actividad del autotransporte terrestre de carga o de pasajeros y cuyos integrantes realicen
exclusivamente actividades de autotransporte terrestre de carga o pasajeros o complementarias a dichas actividades y tengan
activos fijos o activos fijos y terrenos, relacionados directamente con dichas actividades.
Podrán aplicar lo dispuesto en este Capítulo, las personas morales dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de
carga o de pasajeros, siempre que no presten preponderantemente sus servicios a otra persona moral residente en el país o en el
extranjero, que se considere parte relacionada.
Para los efectos de este Capítulo, se consideran contribuyentes dedicados exclusivamente a la actividad del autotransporte
terrestre de carga o de pasajeros, aquéllos cuyos ingresos por dichas actividades representan cuando menos el 90% de sus
ingresos totales, sin incluir los ingresos por las enajenaciones de activos fijos o activos fijos y terrenos, de su propiedad que
hubiesen estado afectos a su actividad.
Los coordinados cumplirán con las obligaciones establecidas en esta Ley, aplicando al efecto lo dispuesto en la Sección I del
Capítulo II del Título IV de la misma, de acuerdo a lo siguiente:
I. Calcularán y enterarán, por cada uno de sus integrantes, los pagos provisionales en los términos del artículo 106 de esta
Ley. Al resultado obtenido conforme a esta fracción se le aplicará la tarifa del citado artículo tratándose de personas físicas, o la
tasa establecida en el artículo 9 de la misma, tratándose de personas morales.
II. Para calcular y enterar el impuesto del ejercicio de cada uno de sus integrantes, determinarán la utilidad gravable del
ejercicio aplicando al efecto lo dispuesto en el artículo 109 de esta Ley.
A la utilidad gravable determinada en los términos de esta fracción, se le aplicará la tarifa del artículo 152 de la presente Ley,
tratándose de personas físicas, o la tasa establecida en el artículo 9 de la misma, tratándose de personas morales.
Contra el impuesto que resulte a cargo en los términos del párrafo anterior, se podrán acreditar los pagos provisionales
efectuados por el coordinado.
El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán las personas morales durante el mes de marzo del
año siguiente, ante las oficinas autorizadas, excepto cuando se trate de personas morales, cuyos integrantes por los cuales
cumpla con sus obligaciones fiscales sólo sean personas físicas, en cuyo caso la declaración se presentará en el mes de abril
del año siguiente.
Las personas físicas o morales, que cumplan sus obligaciones fiscales por conducto de varios coordinados de los cuales son
integrantes, en lugar de aplicar lo dispuesto en el primer párrafo de esta fracción, podrán optar porque cada coordinado de los que
sean integrantes efectúe por su cuenta el pago del impuesto sobre la renta, respecto de los ingresos que obtengan del
coordinado de que se trate, aplicando a la utilidad gravable a que se refiere el párrafo anterior la tasa establecida en el artículo 9
de esta Ley, tratándose de personas morales o la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece
la tarifa contenida en el artículo 152 de la misma en el caso de personas físicas. Dicho pago se considerará como definitivo. Una
vez ejercida la opción a que se refiere este párrafo, ésta no podrá variarse durante el periodo de cinco ejercicios contados a partir
de aquél en el que se empezó a ejercer la opción citada. La opción a que se refiere este párrafo también la podrán aplicar las
personas físicas o morales que sean integrantes de un solo coordinado.
III. Efectuarán por cuenta de sus integrantes las retenciones y el entero de las mismas y, en su caso, expedirán las
constancias de dichas retenciones, cuando esta Ley o las demás disposiciones fiscales obliguen a ello, así como el
comprobante fiscal correspondiente.
IV. Llevarán un registro por separado de los ingresos, gastos e inversiones, de las operaciones que realicen por cuenta de
cada uno de sus integrantes, cumpliendo al efecto con lo establecido en las disposiciones de esta Ley y en las del Código Fiscal
de la Federación. En el caso de las liquidaciones que se emitan en los términos del sexto párrafo del artículo 73 de esta Ley, el
registro mencionado se hará en forma global.
V. Expedir y recabar los comprobantes fiscales de los ingresos que perciban y de las erogaciones que se efectúen, de las
operaciones que realicen por cuenta de cada uno de sus integrantes, cumpliendo al efecto con lo establecido en esta Ley y en
las demás disposiciones fiscales.
VI. Proporcionarán a sus integrantes, constancia de los ingresos y gastos, así como el impuesto que el coordinado pagó por
cuenta del integrante, a más tardar el 31 de enero de cada año.
Para los efectos de este artículo, los coordinados cumplirán con sus propias obligaciones y lo harán en forma conjunta por
sus integrantes en los casos en que así proceda. Igualmente, el impuesto que determinen por cada uno de sus integrantes se
enterará de manera conjunta en una sola declaración.
Para los efectos de esta Ley, el coordinado se considerará como responsable del cumplimiento de las obligaciones fiscales a
cargo de sus integrantes, respecto de las operaciones realizadas a través del coordinado, siendo los integrantes responsables
solidarios respecto de dicho cumplimiento por la parte que les corresponda.
Para los efectos de este artículo, no se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando los servicios de
autotransporte terrestre de carga o de pasajeros se presten a personas con las cuales los contribuyentes se encuentren
interrelacionados en la administración, control y participación de capital, siempre que el servicio final de autotransporte de carga o
de pasajeros sea proporcionado a terceros con los cuales no se encuentran interrelacionados en la administración, control o
participación de capital, y dicho servicio no se preste conjuntamente con la enajenación de bienes. No se consideran partes
relacionadas cuando el servicio de autotransporte se realice entre coordinados o integrantes del mismo.
Cuando las personas físicas realicen actividades en copropiedad y opten por tributar por conducto de coordinados en los
términos de este Capítulo, dichos coordinados serán quienes cumplan con las obligaciones fiscales de la copropiedad y se
considerarán como representantes comunes de la misma.
Artículo 73. Tratándose de personas físicas que cumplan sus obligaciones fiscales por conducto de varios coordinados de los
cuales son integrantes, cuando sus ingresos provengan exclusivamente del autotransporte terrestre de carga o de pasajeros,
deberán solicitar a los coordinados de los que sean integrantes, la información necesaria para calcular y enterar el impuesto
sobre la renta que les corresponda. Excepto cuando hayan ejercido la opción a que se refiere el cuarto párrafo de la fracción II del
artículo 72 de esta Ley.
Para calcular y enterar el impuesto del ejercicio aplicarán lo dispuesto por el artículo 109 de esta Ley. A la utilidad gravable
determinada conforme a dicho precepto, se le aplicará la tarifa del artículo 152 del presente ordenamiento.
Las personas físicas integrantes de personas morales que realicen actividades de autotransporte terrestre de carga o de
pasajeros, podrán cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley en forma individual, siempre que administren
directamente los vehículos que les correspondan o los hubieran aportado a la persona moral de que se trate.
Cuando opten por pagar el impuesto en forma individual deberán dar aviso a las autoridades fiscales y comunicarlo por escrito
a la persona moral respectiva, a más tardar en la fecha en que deba efectuarse el primer pago provisional del ejercicio de que se
trate.
Las personas físicas que hayan optado por pagar el impuesto individualmente, podrán deducir los gastos realizados durante el
ejercicio que correspondan al vehículo que administren, incluso cuando los comprobantes fiscales de los mismos se encuentre a
nombre del coordinado, siempre que dicha documentación reúna los requisitos que señalen las disposiciones fiscales e
identifique al vehículo al que corresponda.
Las personas morales no considerarán los ingresos que correspondan a sus integrantes que hubieran pagado en forma
individual ni las deducciones que a ellos correspondan, debiendo entregar a las personas físicas y morales que paguen el
impuesto individualmente, la liquidación de los ingresos y gastos. Las personas morales citadas en primer término deberán
conservar copia de la liquidación y de los comprobantes de los gastos realizados en el ejercicio, relativos al vehículo administrado
por dichas personas físicas, durante el plazo a que se refiere el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación.
Las personas morales a que se refiere el artículo 72 de la presente Ley aplicarán lo dispuesto en el artículo 12 de la misma,
cuando entren en liquidación, debiendo reunir los requisitos que al efecto se establezcan en el Reglamento de esta Ley.
Las personas morales que no realicen las actividades empresariales por cuenta de sus integrantes, deberán cumplir con las
obligaciones de este artículo y con los artículos 72, 76, 102 y 105 de la presente Ley.
Cuando los integrantes de las personas morales a que se refiere este Capítulo, se agrupen con el objeto de realizar en forma
conjunta gastos necesarios para el desarrollo de las actividades a que se refiere el mismo, podrán hacer deducible la parte
proporcional del gasto en forma individual, aun cuando los comprobantes fiscales estén a nombre de alguno de los otros
integrantes, siempre que dichos comprobantes reúnan los demás requisitos que señalen las disposiciones fiscales.
Es por eso que, en adición a lo dispuesto en la LISR, las autoridades fiscales desde hace varios años han venido emitiendo la
Resolución de facilidades administrativas para los sectores de contribuyentes que en la misma se señalan (RFA), que en el
desarrollo del presente se hará referencia, también deberán considerarse las resoluciones que emiten las autoridades fiscales
que agrupan a este importante sector; lo anterior con independencia del resto de disposiciones como son el RLISR, CFF, RM
2021 y otras.
Para efectos de la LISR, se consideran coordinados a las personas morales

que administran y operan activos fijos o activos fijos y terrenos, relacionados
directamente con la actividad del autotransporte terrestre de carga o de
pasajeros y cuyos integrantes realicen exclusivamente actividades de
autotransporte terrestre de carga o pasajeros o complementarias a dichas
actividades y tengan activos fijos o activos fijos y terrenos, relacionados
directamente con dichas actividades.
Cabe aclarar que la RFA hace referencia a los coordinados en diversas
disposiciones en sus Títulos 2, 3 y 4, relativos al Sector de Autotransporte
Terrestre de Carga Federal, Sector de Autotransporte Terrestre Foráneo de
Pasaje y Turismo y Sector de Autotransporte Terrestre de Carga de Materiales y
Autotransporte Terrestre de Pasajeros Urbano y Suburbano, respectivamente.
Específicamente las reglas 2.5. y 3.4. contienen su acepción de lo que debe
considerarse como coordinado, dando incluso un alcance mayor al mismo.
A continuación se citan textualmente dichos artículos:
2.5. Para los efectos de los artículos 72 y 73 de la Ley del ISR, los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte
terrestre de carga federal, considerarán como coordinado a toda persona moral dedicada exclusivamente al servicio de
autotransporte terrestre de carga federal, que agrupa y se integra con otras personas físicas y personas morales similares y
complementarias, constituidas para proporcionar servicios requeridos por la actividad común de autotransporte terrestre de carga
federal. Estos elementos integran una unidad económica con intereses comunes y participan en forma conjunta y en diversas
proporciones no identificables, con los propósitos siguientes:
I. Coordinar y convenir los servicios que se presten en forma conjunta, incluyendo las empresas que presten servicios o
posean inmuebles, dedicados a la actividad del autotransporte terrestre de carga federal. Tratándose de centrales o paraderos de
autotransporte que no sean integrantes de algún coordinado, podrán tributar en el Título II, Capítulo VII de la Ley del ISR, siempre
que se encuentren integradas por empresas dedicadas al autotransporte de carga federal y presten sus servicios
preponderantemente a empresas de autotransporte terrestre de carga federal y dichas centrales o paraderos no apliquen las
facilidades contenidas en las reglas 2.1., 2.2. y 2.9. de la presente Resolución.
II. Cumplir con las obligaciones en materia fiscal por cuenta de cada uno de sus integrantes en forma global.
III. Contar con un manual de políticas para la aplicación de los gastos comunes y su prorrateo a cada uno de sus integrantes,
el cual deberán tener a disposición de las autoridades fiscales cuando se lo soliciten.
3.4. Para los efectos de lo dispuesto en los artículos 72 y 73 de la Ley del ISR, los contribuyentes dedicados a la actividad de
autotransporte terrestre de pasaje y turismo considerarán como coordinado a toda persona moral dedicada exclusivamente al
servicio de autotransporte terrestre de pasaje y turismo, que agrupa y se integra con otras personas físicas y personas morales
similares y complementarias, constituidas para proporcionar servicios requeridos por la actividad común de autotransporte. Estos
elementos integran una unidad económica con intereses comunes y participan en forma conjunta y en diversas proporciones no
identificables, con los propósitos siguientes:
I. Coordinar y convenir los servicios que se presten en forma conjunta, incluyendo las empresas que presten servicios o
posean inmuebles, dedicados a la actividad del autotransporte terrestre de pasaje y turismo. Tratándose de centrales camioneras
o terminales de autobuses que no sean integrantes de algún coordinado, podrán tributar en el Título II, Capítulo VII de la Ley del
ISR, siempre que se encuentren integradas por empresas dedicadas al autotransporte terrestre de pasaje y turismo y presten sus
servicios preponderantemente a empresas de autotransporte terrestre de pasaje y turismo y que dichas centrales camioneras o
terminales de autobuses no apliquen las facilidades contenidas en las reglas 3.2., 3.3. y 3.12. de la presente Resolución.
II. Administrar los fondos que les fueron autorizados en los términos de la Resolución de Facilidades Administrativas en el
Régimen Simplificado vigente hasta el 31 de diciembre de 2001.
III. Cumplir con las obligaciones en materia fiscal por cuenta de cada uno de sus integrantes en forma global.
IV. Contar con un manual de políticas para la aplicación de los gastos comunes y su prorrateo a cada uno de sus integrantes,
el cual deberán tener a disposición de las autoridades fiscales cuando se lo soliciten.
Adicionalmente, la LISR dispone que podrán tributar conforme al Capítulo de coordinados las personas morales dedicadas
exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, siempre que no presten preponderantemente sus servicios a
otra persona moral que se considere parte relacionada. En virtud de que esta disposición se adicionó en la LISR en 2016, fue
necesario incorporar el artículo transitorio 2, fracción XIV, en el año 2016 para señalar que les era aplicable incluso por los años
2014 y 2015, cumpliendo diversos requisitos.
Un requisito importante para tributar en este régimen es que al menos el 90%

de sus ingresos totales provengan de estas actividades, aclarando que no debe
incluirse en ello los ingresos por enajenaciones de activos fijos o activos fijos y
terrenos que se hubieran afectado a dichas actividades.
En este sentido, existe una tesis aislada donde se resolvió que no se debe
imponer como requisito para tributar en el régimen el resultado de un ejercicio
anterior, a continuación se muestra dicha tesis:
RÉGIMEN SIMPLIFICADO. LOS REQUISITOS PARA TRIBUTAR BAJO AQUÉL SON ÚNICAMENTE LOS PREVISTOS EN
LA LEY (ARTÍCULO 67 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN 1999). De conformidad con el principio de
reserva de ley, los requisitos a que debe atenderse para tener derecho a tributar bajo el régimen simplificado que establece el
título II-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, son los previstos en el artículo 67,
en relación con el diverso 13 de ese ordenamiento, conforme a los cuales se consideran dedicados exclusivamente a actividades
agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, así como al autotransporte terrestre de carga o pasajeros, aquellos contribuyentes
cuyos ingresos por dichas actividades representan cuando menos el 90% de sus ingresos totales. En esa tesitura, no puede
imponerse como requisito para tener derecho a tributar en el régimen que nos ocupa, el resultado de un ejercicio inmediato
anterior, pues este elemento no lo contempla la ley en los artículos señalados.
DÉCIMO SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Revisión fiscal 29/2003. Administrador Central de lo Contencioso del Servicio de Administración Tributaria. 8 de mayo de
2003. Unanimidad de votos. Ponente: Roberto Avendaño. Secretaria: Martha Leonora Rodríguez Alfaro.
Novena Época. Tomo XVIII. Tribunales Colegiados de Circuito. Administrativa. Tesis aislada. Tesis I.12o.A.43 A. Octubre de
2003, p. 1101.
En relación con el requisito de que al menos el 90% de los ingresos provengan de estas actividades, es importante revisar su
cumplimiento a cabalidad, ya que lo contrario generaría que no pudieran tributar en este régimen y por obligación hacerlo en el
régimen general de ley (Título II, Capítulos I, II, III, V y IX, de la LISR).
También, el artículo 98 del RLISR señala que para el cálculo del 90% de los
ingresos no deben incluirse las enajenaciones de activos fijos o activos fijos y
terrenos de su propiedad que hayan estado afectos a la actividad de
autotransporte. A continuación se transcribe el fundamento de referencia:
Artículo 98. Para efectos de los artículos 72 y 73 de la Ley, se considera que los contribuyentes se dedican exclusivamente al
autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, cuando sus ingresos por dichas actividades representen cuando menos el 90%
de sus ingresos totales, sin incluir los ingresos por las enajenaciones de activos fijos o activos fijos y terrenos de su propiedad
que hubiesen estado afectos a su actividad.
Respecto del hecho de que no deben prestar preponderantemente sus servicios a otra persona moral que se considere parte
relacionada, es importante tomar en cuenta lo que debe entenderse como parte relacionada, por lo que en el apartado de “Precios
de transferencia” se abordará con mayor detalle de este concepto. Para efectos de esta forma de tributar, el artículo 72 de la LISR
señala que no se considerarán partes relacionadas cuando los servicios de autotransporte se presten a personas
interrelacionadas en la administración, control y capital, siempre que el servicio final sea proporcionado a terceros no
interrelacionados con los anteriores, además de que el servicio no sea prestado en conjunto con la enajenación de bienes.
Un ejemplo de cuando sí se consideraría que son partes relacionadas y por lo

tanto no podrían tributar en este régimen, sería cuando una empresa enajena un
mueble y para la entrega al cliente se utiliza el transporte propio o de una parte
relacionada que le cobra el servicio de transporte a su parte relacionada.
Es importante verificar si se cumple a cabalidad con lo señalado en el artículo
72 de la LISR para poder tributar en este régimen, de no cumplir, deberá
realizarse un análisis a profundidad para determinar los efectos que esto
conllevaría.
Los coordinados tendrán las siguientes obligaciones:
Aplicarán la Sección I, Capítulo II, Título IV, de la LISR, “De los ingresos por
actividades empresariales y profesionales de las personas físicas”, es decir,
calcularán y enterarán, por cada uno de sus integrantes, los pagos
provisionales e ISR del ejercicio aplicando las tarifas correspondientes a
personas físicas conforme a los artículos 106 y 152 de la LISR,
respectivamente, en el caso de personas físicas; y la tasa del artículo 9 de la
LISR para personas morales. La declaración del ejercicio, en caso de que los
integrantes sean en su totalidad personas físicas, se presenta en abril del año
siguiente; de no contar solo con personas físicas como integrantes, la
declaración se debe presentar a más tardar en marzo del ejercicio siguiente.
Es importante aclarar que cuando los integrantes personas físicas opten por
pagar el ISR por conducto de uno o varios coordinados se considerará la tasa
máxima (el 35%) para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que
establece la tarifa contenida en el artículo 152 de la LISR. Adicionalmente,
cuando se ejerza esta opción no podrá variarse por cinco ejercicios.
En otras palabras, el resultado fiscal se determinará como lo hacen las
personas físicas, esto es, los ingresos se consideran acumulables en el
momento en que sean efectivamente percibidos y las deducciones hayan sido
efectivamente erogadas, es decir, con base al flujo de efectivo.
Para ser más enfáticos, la forma de determinar dicho resultado fiscal en
términos generales es similar a la de las personas morales que tributan en el
régimen general, solo que sobre la base de flujo de efectivo y no sobre lo
devengado, considerando algunas excepciones como es el caso de la
deducción de las inversiones.
Las obligaciones tanto del coordinado como de sus integrantes, cuando estos
opten porque el coordinado cumpla con sus obligaciones por su cuenta, se
efectuarán de manera conjunta, por ejemplo, en lo que se refiere a los pagos
provisionales y al impuesto del ejercicio, además de ingresar la contabilidad en
la página del SAT, efectuar retenciones, emitir comprobantes fiscales y
constancias por cuenta de sus integrantes y llevar sus registros individualizados
de ingresos, gastos e inversiones. También, en enero de cada año deberán
proporcionar a cada integrante lo siguiente: Constancia de ingresos, gastos e
impuesto pagado.
Derivado de lo anterior, el coordinado será el responsable del cumplimiento de
las obligaciones de los integrantes y estos últimos se considerarán
responsables solidarios.
En caso de que los integrantes no opten por pagar a través del coordinado,
este será responsable solidario únicamente por los ingresos, deducciones,
impuestos y retenciones que hayan consignado en la liquidación emitida a los
integrantes, de conformidad con las reglas 2.3., 3.5. y 4.2. de la RFA cuando
sean aplicadas las facilidades.
A continuación, se transcriben las reglas en comento:
2.3. Los coordinados que opten por aplicar las facilidades a que se refieren las reglas 2.1. y 2.2. de la presente Resolución,
en el caso de que sus integrantes opten por tributar en lo individual, serán responsables solidarios únicamente por los ingresos,
deducciones, impuestos y retenciones que hayan consignado en la liquidación emitida al integrante de que se trate, debiendo
entregar a la autoridad fiscal anualmente la información de los ingresos, deducciones, impuestos y retenciones, que hayan
consignado en la citada liquidación por cada uno de sus integrantes que opten por tributar en lo individual.
3.5. Los coordinados que opten por aplicar las facilidades a que se refieren las reglas 3.1., 3.2., 3.3. y 3.4. de la presente
Resolución, en el caso de que sus integrantes opten por tributar en lo individual, serán responsables solidarios únicamente por
los ingresos, deducciones, impuestos y retenciones, que hayan consignado en la liquidación emitida al integrante de que se
trate, debiendo entregar a la autoridad fiscal anualmente la información de los ingresos, deducciones, impuestos y retenciones,
que hayan consignado en la citada liquidación por cada uno de sus integrantes que opten por tributar en lo individual.
4.2. Los coordinados que opten por aplicar las facilidades a que se refiere la regla 4.1. de la presente Resolución, en el caso
de que sus integrantes opten por tributar en lo individual, serán responsables solidarios únicamente por los ingresos,
deducciones, impuestos y retenciones, que hayan consignado en la liquidación emitida al integrante de que se trate, debiendo
entregar a la autoridad fiscal anualmente la información de los ingresos, deducciones, impuestos y retenciones, que hayan
consignado en la citada liquidación por cada uno de sus integrantes que opten por tributar en lo individual.
Por otra parte, cuando la LISR hace referencia al concepto “de manera conjunta”, no se refiere a que deben netearse los
resultados del coordinado e integrantes, sino que solamente el entero se realiza en una declaración.
Asimismo se establece que, en el caso de realizar actividades en

copropiedad, cuando se elija pagar por conducto del coordinado será este quien
cumpla las obligaciones de la copropiedad y el representante común de la
misma.
En el caso de que los integrantes personas físicas realicen sus operaciones
a través de varios coordinados que no hayan optado por efectuar el pago del
ISR por su cuenta, es decir, que lo enteren ellos mismos de manera individual,
deberán solicitar a los coordinados la liquidación que contenga ingresos, gastos
e inversiones, además de los comprobantes que tenga el coordinado y se
encuentren a nombre de este, así como los comprobantes de los gastos; el
coordinado deberá conservar copia de esta información.
El artículo 100 del RLISR establece los requisitos que deben contener las
liquidaciones comentadas, y especifica que los coordinados deberán emitir un
CFDI a cada uno de los integrantes, el cual será el comprobante de los
ingresos, gastos e inversiones, impuestos y retenciones efectuados por el
coordinado. A su vez, la RFA, en sus reglas 2.10., 3.13. y 4.5., señala los
requisitos que deberán contener tales liquidaciones, donde se incorporan datos
de otros impuestos como el IVA que se traslada, el que les hayan trasladado y,
en su caso, el pagado en la importación. Adicionalmente, la regla 3.7.1. de la
RM 2020 establece que en tanto no se publique en el Portal del SAT el
complemento de CFDI correspondiente, los coordinados deberán emitir las
liquidaciones como lo venían haciendo en 2016.
Al respecto, tanto el artículo décimo séptimo transitorio de la RM 2016 como
el artículo Tercero Transitorio de la RFA remiten a dar cumplimiento a las
liquidaciones como lo venían realizando en 2015, esto es, que los coordinados
deberán expedir las liquidaciones por duplicado, entregando al integrante el
original y conservando copia para ellos. Las liquidaciones se considerarán el
comprobante de los ingresos, deducciones, impuestos y retenciones de cada
integrante, siempre que los comprobantes obren en poder del coordinado
además de estar registrados en su contabilidad en los términos del CFF y el
RCFF.
A continuación, se transcriben la fuente de estas disposiciones:
Artículo 100. Para efectos de los artículos 72, párrafo segundo, fracción IV y 73, párrafo sexto de la Ley, las liquidaciones que
emitan los coordinados deberán contener lo siguiente:
I. Nombre o denominación o razón social, domicilio fiscal y clave del registro federal de contribuyentes del coordinado, así
como el número de folio consecutivo. Los datos a que se refiere esta fracción deberán estar impresos en la liquidación;
II. Lugar y fecha de expedición;
III. Nombre del integrante al que se le expida, su clave del registro federal de contribuyentes, en su caso, clave única de
registro de población, domicilio fiscal o la ubicación de su negocio y firma del propio integrante, de su representante legal o de
quien reciba el documento, y
IV. Descripción global de los ingresos, gastos e inversiones, en su caso, de los impuestos y retenciones, que le correspondan
al integrante de que se trate.
Los coordinados deberán emitir un comprobante fiscal a cada uno de sus integrantes por las liquidaciones que realice y será
el comprobante de sus ingresos, gastos e inversiones y, en su caso, de los impuestos y retenciones de cada integrante.
2.10. Para los efectos del artículo 72 de la Ley del ISR, los coordinados que cumplan con sus obligaciones en los términos
del Título II, Capítulo VII de la citada ley, podrán cumplir con las obligaciones fiscales en materia del IVA por cuenta de cada uno
de sus integrantes, aplicando al efecto lo dispuesto en la Ley del IVA.
Asimismo, deberán emitir la liquidación a sus integrantes a través de un CFDI de retenciones e información de pagos, con los
siguientes requisitos:
I. Denominación o razón social, domicilio fiscal y clave en el RFC, de la persona moral, así como el número de folio
consecutivo.
II. Lugar y fecha de expedición.
III. Nombre del integrante al que se le expida, su clave en el RFC o, en su caso, la CURP, ubicación de su negocio o domicilio
y firma del mismo o de quien reciba el documento.
IV. Descripción global de los conceptos de los ingresos, deducciones y, en su caso, de los impuestos y retenciones, que le
correspondan al integrante de que se trate.
Los coordinados deberán expedir el CFDI de retenciones e información de pagos, al cual se le deberá incorporar el
“Complemento de Liquidación”, que al efecto publique el SAT en su Portal de Internet.
En dicho CFDI además, deberán asentar la información correspondiente al valor de actividades, el IVA que se traslada, el que
les hayan trasladado, así como, en su caso, el pagado en la importación.
Para los efectos de esta regla, quienes opten por pagar el IVA a través de un coordinado o de varios coordinados, de
autotransporte terrestre de carga federal de los que sean integrantes, manifestarán al RFC en su inscripción o aviso de
actualización de actividades económicas y obligaciones, según se trate, que realizarán sus actividades “Como integrantes de un
Coordinado que pagará sus impuestos” e informarán por escrito al coordinado del que sean integrantes que ejercerán dicha
opción, indicando en el mismo el folio y la fecha del trámite presentado ante la autoridad fiscal.
Para los efectos de lo establecido en el párrafo anterior, los contribuyentes que se encuentren inscritos en el RFC a la fecha
de entrada en vigor de la presente regla, tendrán hasta treinta días siguientes a dicha fecha para presentar su aviso de
actualización de actividades económicas y obligaciones en los términos de lo establecido en el artículo 30, fracción V, del
Reglamento del Código y en la ficha de trámite 71/CFF “Aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones”,
contenida en el Anexo 1-A de la RMF e informar al coordinado del que sean integrantes que ejercen dicha opción.
Los coordinados dedicados al autotransporte terrestre de carga federal, que cumplan con las obligaciones fiscales por cuenta
de sus integrantes, presentarán las declaraciones correspondientes al IVA en forma global por sus operaciones y las de sus
integrantes, por las actividades empresariales que se realicen a través del coordinado.
3.13. Para los efectos del artículo 72 de la Ley del ISR, los coordinados que cumplan con sus obligaciones en los términos
del Título II, Capítulo VII de la citada Ley, podrán cumplir con las obligaciones fiscales en materia del IVA por cuenta de cada uno
de sus integrantes, aplicando al efecto lo dispuesto en la Ley del IVA.
consecutivo.
“Complemento de Liquidación”, que al efecto publique el SAT en su Portal.
En dicho CFDI además, deberá asentar la información correspondiente al valor de actividades, el IVA que se traslada, el que
Para los efectos de esta regla, quienes opten por pagar el IVA a través de un coordinado o de varios coordinados, de
autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo, de los que sean integrantes, manifestarán al RFC en su inscripción o aviso
de actualización de actividades económicas y obligaciones, según se trate, que realizarán sus actividades “Como integrantes de
un Coordinado que pagará sus impuestos” e informarán por escrito al coordinado del que sean integrantes que ejercerán dicha
opción, indicando en el mismo, el folio y la fecha del trámite presentado ante la autoridad fiscal.
de entrada en vigor de la presente regla, tendrán hasta treinta días siguientes a dicha fecha para presentar su aviso de
actualización de actividades económicas y obligaciones, en los términos de lo establecido en el artículo 30, fracción V, del
Los coordinados dedicados al autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo, que cumplan con las obligaciones fiscales
por cuenta de sus integrantes, presentarán las declaraciones correspondientes al IVA en forma global por sus operaciones y las
de sus integrantes, por las actividades empresariales que se realicen a través del coordinado.
4.5. Para los efectos del artículo 72 de la Ley del ISR, los coordinados, del autotransporte terrestre de carga de materiales,
que cumplan con sus obligaciones en los términos del Título II, Capítulo VII de la citada Ley, podrán cumplir con las obligaciones
fiscales en materia del IVA por cuenta de cada uno de sus integrantes, aplicando al efecto lo dispuesto en la Ley del IVA.
consecutivo.
“Complemento de Liquidación”, que al efecto publique el SAT en su Portal de Internet.
En dicho CFDI además, deberán asentar la información correspondiente al valor de actividades, el IVA que se traslada, el que
Para los efectos de esta regla, quienes opten por pagar el IVA a través de un coordinado o de varios coordinados, del
autotransporte terrestre de carga de materiales, de los que sean integrantes, manifestarán al RFC en su inscripción o aviso de
actualización de actividades económicas y obligaciones, según se trate, que realizarán sus actividades “Como integrantes de un
coordinado que pagará sus impuestos” e informarán por escrito al coordinado del que sean integrantes que ejercerán dicha
opción, indicando en el mismo el folio y la fecha del trámite presentado ante la autoridad fiscal.
de entrada en vigor de la presente regla tendrán hasta treinta días siguientes a dicha fecha para presentar su aviso de
actualización de actividades económicas y obligaciones, en los términos de lo establecido en el artículo 30, fracción V, del
Los coordinados dedicados al autotransporte terrestre de carga de materiales, que cumplan con las obligaciones fiscales por
cuenta de sus integrantes, presentarán las declaraciones correspondientes al IVA en forma global por sus operaciones y las de
sus integrantes, por las actividades empresariales que se realicen a través del coordinado.
Por su parte, el artículo 101 del RLISR señala que cuando se decida pagar el ISR a través del coordinado solo en algunos
casos, los coordinados no considerados para esta opción deberán entregar la información correspondiente para que el integrante
determine el ISR en forma individual. Como referencia, a continuación se transcribe dicho artículo:
Artículo 101. Para efectos del artículo 73 de la Ley, las personas físicas dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de
carga o de pasajeros, incluidos el foráneo de pasaje y turismo que cumplan sus obligaciones fiscales por conducto de varios
coordinados de los cuales sean integrantes, cuando ejerzan la opción de que sólo alguno o algunos de los coordinados de los
cuales sean integrantes, efectúen por su cuenta el pago del Impuesto respecto de los ingresos que obtengan del o los
coordinados de que se trate, aplicando la tasa marginal máxima de la tarifa a que se refiere el artículo 152 de la Ley, deberán
solicitar a los demás coordinados a los que pertenezcan y respecto de los cuales no hubieran ejercido dicha opción, la
información necesaria para calcular y enterar el Impuesto correspondiente a los ingresos obtenidos en los mismos. En este caso,
tendrán la obligación de presentar declaración anual por aquellos ingresos por los cuales no hayan optado por efectuar pagos
definitivos, debiendo realizar la acumulación de los ingresos que perciban por otras actividades que efectúen.
Adicionalmente, los integrantes que ejerzan la opción de pagar sus impuestos en forma individual deberán avisar por escrito al
SAT a más tardar en la fecha en que deban efectuar su primer pago provisional del ejercicio.
En este caso considerarán lo dispuesto en el artículo 109 y tarifa del artículo

152, ambos de la LISR.
Como una facilidad del régimen, en caso de que los integrantes realicen
gastos en forma conjunta, podrán deducir en forma individual la parte
proporcional, incluso si el comprobante está a nombre de algún integrante. El
artículo 99 del RLISR señala las características de la constancia que deberá
emitir el contribuyente a los integrantes que realizaron el gasto común,
indicando entre otros puntos la parte proporcional que les corresponde. A
continuación se señala dicha disposición:
Artículo 99. Para efectos del artículo 73, párrafo último de la Ley, los integrantes de los coordinados que se agrupen para realizar
gastos comunes, comprobarán dichos gastos con la constancia que le entregue el contribuyente que solicitó los comprobantes a
su nombre en la que se especifique el monto total del gasto común y de los impuestos que, en su caso, se hayan trasladado, y
la parte proporcional que le corresponda al integrante de que se trate. Además, dicha constancia deberá contener lo siguiente:
I. Nombre, clave del registro federal de contribuyentes o, en su caso, clave única de registro de población, de la persona que
prestó el servicio, arrendó o enajenó el bien;
II. Nombre, clave del registro federal de contribuyentes o, en su caso, clave única de registro de población, de la persona que
recibió el servicio, el uso o goce o adquirió el bien;
III. Nombre, clave del registro federal de contribuyentes o, en su caso, clave única de registro de población, de la persona a la
cual se expide la constancia de gastos comunes;
IV. La descripción del bien, arrendamiento o servicio de que se trate;
V. Lugar y fecha de la operación, y
VI. La leyenda “constancia de gastos comunes”.
Por otro lado, es importante señalar que este sector cuenta con diversas facilidades contenidas en la RFA, además de
estímulos fiscales mencionados en el apartado A, fracciones IV y V del artículo 16 de la LIF, relativos a la importación o
adquisición de diésel o biodiésel y sus mezclas para su consumo final, con la condición de que sea para uso automotriz en
vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y privado, de personas o de carga, así como el turístico (estímulo
diésel), que consiste en acreditar el IEPS conforme al procedimiento señalado en dicha disposición. Además del estímulo dirigido
a los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al transporte terrestre público y privado, de carga o pasaje, así como el
turístico, que utilizan la Red Nacional de Autopistas de Cuota (estímulo casetas) y que obtengan en el ejercicio fiscal en el que
hagan uso de esta infraestructura carretera ingresos totales anuales para los efectos del ISR menores a $300’000,000, el cual
consiste en permitir un acreditamiento de los gastos realizados en el pago de los servicios por el uso de la infraestructura
mencionada hasta en un 50% del gasto total erogado por este concepto. El acreditamiento de dichos estímulos es aplicable
contra el ISR causado por el contribuyente en el ejercicio fiscal, sin que se permita hacerlo contra pagos provisionales e ISR
retenido a terceros.
Cabe mencionar que la RFA, en sus reglas 2.12., 3.15. y 4.7., también
permite el acreditamiento contra pagos provisionales del ISR, adicionalmente en
el caso del estímulo diésel se permite el acreditamiento contra retenciones del
ISR a terceros.
También es preciso aclarar que la regla 4.7., relativa a los contribuyentes
dedicados exclusivamente al autotransporte terrestre de carga de materiales o
autotransporte terrestre de pasajeros urbano y suburbano, solo hace referencia
al estímulo diésel y no al de casetas.
A continuación, se muestran las reglas de referencia:
2.12. Los contribuyentes personas físicas y morales, así como los coordinados, dedicados exclusivamente al autotransporte
terrestre de carga federal, que tributen en los términos del Título II, Capítulo VII o Título IV, Capítulo II, Sección I, de la Ley del
ISR, según sea el caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 16, apartado A, fracción IV, tercer párrafo, de la LIF, podrán
efectuar el acreditamiento del estímulo fiscal a que se refiere dicha disposición contra el ISR propio causado en el ejercicio que
tenga el contribuyente, correspondiente al mismo ejercicio, en que se importe o adquiera el combustible, incluyendo el
correspondiente a la deducción del 8 por ciento a que se refiere la regla 2.2. de la presente Resolución, o contra las retenciones
del ISR efectuadas a terceros en el mismo ejercicio.
Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, que obtengan en el ejercicio fiscal ingresos totales anuales para los
efectos del ISR menores a 300 millones de pesos, conforme a lo dispuesto en el artículo 16, apartado A, fracción V, tercer
párrafo, de la LIF, podrán efectuar el acreditamiento del estímulo fiscal a que se refiere dicha disposición contra el ISR propio
causado en el ejercicio que tenga el contribuyente, correspondiente al mismo ejercicio en que se realicen los gastos por el uso
de la infraestructura carretera de cuota, incluyendo el correspondiente a la deducción del 8 por ciento a que se refiere la regla 2.2.
de la presente Resolución.
Los contribuyentes a que se refiere esta regla también podrán optar por aplicar el acreditamiento de los estímulos
mencionados contra los pagos provisionales del ISR del ejercicio, calculados conforme a lo dispuesto por la Ley de la materia,
siempre que los pagos provisionales que acrediten en la declaración del ejercicio no consideren los montos de los estímulos
fiscales mencionados que hayan acreditado en dichos pagos provisionales.
Los contribuyentes considerarán como ingresos acumulables para los efectos del ISR los estímulos a que hace referencia la
presente regla en el momento en que efectivamente lo acrediten.
Para los efectos del artículo 16, apartado A, fracción V, primer párrafo, de la LIF, cuando los ingresos totales anuales
obtenidos por los contribuyentes a que se refiere el segundo párrafo de la presente regla excedan en cualquier momento en el
año de tributación de la cantidad de 300 millones de pesos, a partir del siguiente pago provisional a aquél en que se excedió el
monto citado, dejarán de aplicar el acreditamiento del estímulo fiscal a que se refiere el artículo 16, apartado A, fracción V, primer
párrafo, de la LIF, en contra de los pagos provisionales del ISR del ejercicio.
Para determinar el monto de 300 millones de pesos de ingresos totales anuales a que se refiere el segundo párrafo de esta
regla, no se considerarán los ingresos provenientes de la enajenación de activos fijos o activos fijos y terrenos de su propiedad
Los contribuyentes que inicien actividades podrán aplicar lo dispuesto en el tercer párrafo de esta regla respecto del estímulo
fiscal a que se refiere el artículo 16, apartado A, fracción V, primer párrafo, de la LIF, cuando estimen que sus ingresos totales
anuales del ejercicio no excederán el monto establecido en el artículo 16, apartado A, fracción V, primer párrafo, de la LIF.
Cuando en el ejercicio inicial realicen operaciones por un período menor a doce meses, para determinar el monto citado, dividirán
los ingresos obtenidos entre el número de días que comprenda el período y el resultado se multiplicará por 365 días. Si la
cantidad obtenida excede del monto referido no se podrá optar por aplicar la facilidad del tercer párrafo de esta regla.
terrestre foráneo de pasaje y turismo, que tributen en los términos del Título II, Capítulo VII o Título IV, Capítulo II, Sección I, de la
Ley del ISR, según sea el caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 16, apartado A, fracción IV, tercer párrafo, de la LIF, podrán
efectuar el acreditamiento del estímulo fiscal a que se refiere dicha disposición contra el ISR propio causado en el ejercicio que
tenga el contribuyente, correspondiente al mismo ejercicio en que se importe o adquiera el combustible, incluyendo el
correspondiente a la deducción del 8 por ciento a que se refiere la regla 3.3. de la presente Resolución, o contra las retenciones
del ISR efectuadas a terceros en el mismo ejercicio. Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, que obtengan en el
ejercicio fiscal ingresos totales anuales para efectos del ISR menores a 300 millones de pesos, conforme a lo dispuesto en el
artículo 16, apartado A, fracción V, tercer párrafo, de la LIF, podrán efectuar el acreditamiento del estímulo fiscal a que se refiere
dicha disposición contra el ISR propio causado en el ejercicio que tenga el contribuyente, correspondiente al mismo ejercicio en
que se realicen los gastos por el uso de la infraestructura carretera de cuota, incluyendo el correspondiente a la deducción del 8
por ciento a que se refiere la regla 3.3. de la presente Resolución.
Los contribuyentes a que se refiere esta regla también podrán optar por aplicar el acreditamiento de los estímulos
mencionados contra los pagos provisionales del ISR del ejercicio calculados conforme a lo dispuesto por la Ley de la materia,
siempre que los pagos provisionales que acrediten en la declaración del ejercicio no consideren los montos de los estímulos
fiscales mencionados que hayan acreditado en dichos pagos provisionales. Los contribuyentes considerarán como ingresos
acumulables para los efectos del impuesto sobre la renta los estímulos a que hace referencia la presente regla en el momento en
que efectivamente lo acrediten.
Para los efectos del artículo 16, apartado A, fracción V, primer párrafo, de la LIF, cuando los ingresos totales anuales
obtenidos por los contribuyentes a que se refiere el segundo párrafo de la presente regla excedan en cualquier momento en el
año de tributación de la cantidad de 300 millones de pesos, a partir del siguiente pago provisional a aquél en que se excedió el
monto citado, dejarán de aplicar el acreditamiento del estímulo fiscal a que se refiere el artículo 16, apartado A, fracción V, primer
párrafo, de la LIF, en contra de los pagos provisionales del ISR del ejercicio.
Para determinar el monto de 300 millones de pesos de ingresos totales anuales a que se refiere el segundo párrafo de esta
regla, no se considerarán los ingresos provenientes de la enajenación de activos fijos o activos fijos y terrenos de su propiedad
Los contribuyentes que inicien actividades podrán aplicar lo dispuesto en el tercer párrafo de esta regla respecto del estímulo
fiscal a que se refiere el artículo 16, apartado A, fracción V, primer párrafo, de la LIF, cuando estimen que sus ingresos totales
anuales del ejercicio no excederán el monto establecido en el artículo 16, apartado A, fracción V, primer párrafo, de la LIF.
Cuando en el ejercicio inicial realicen operaciones por un período menor a doce meses, para determinar el monto citado, dividirán
los ingresos obtenidos entre el número de días que comprenda el período y el resultado se multiplicará por 365 días. Si la
cantidad obtenida excede del monto referido no se podrá optar por aplicar la facilidad del tercer párrafo de esta regla.
terrestre de carga de materiales o autotransporte terrestre de pasajeros urbano y suburbano, que tributen en los términos del
Título II, Capítulo VII o Título IV, Capítulo II, Sección I, de la Ley del ISR, según sea el caso, conforme a lo dispuesto en el artículo
16, apartado A, fracción IV, tercer párrafo, de la LIF, podrán efectuar el acreditamiento del estímulo fiscal a que se refiere dicha
disposición contra el ISR propio causado en el ejercicio que tenga el contribuyente, correspondiente al mismo ejercicio en que se
importe o adquiera el combustible, incluyendo el correspondiente a la deducción del 8 por ciento a que se refiere el artículo 1.11.
del Artículo Segundo del Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa,
publicado en el Diario Oficial de la Federación el 26 de diciembre de 2013 y reformado mediante diverso publicado en el mismo
órgano de difusión el 29 diciembre de 2017, o contra las retenciones del ISR efectuadas a terceros en el mismo ejercicio.
Los contribuyentes mencionados en el párrafo anterior también podrán optar por aplicar el acreditamiento del estímulo
mencionado contra los pagos provisionales del ISR del ejercicio a que se refiere el párrafo anterior, calculados conforme a lo
dispuesto por la Ley de la materia, siempre que los pagos provisionales que acrediten en la declaración del ejercicio no
consideren los montos del estímulo fiscal mencionado que hayan acreditado en dichos pagos provisionales.
Los contribuyentes considerarán como ingresos acumulables para los efectos del impuesto sobre la renta los estímulos a que
hace referencia la presente regla en el momento en que efectivamente lo acrediten.
Cabe también precisar que en la aplicación de estímulos deberán cumplir con las formalidades que señalan las diversas
disposiciones fiscales, en este caso, por ejemplo, presentar el aviso del aprovechamiento del estímulo según regla 9.7. de la RM
2021 y RFA artículo Cuarto Transitorio, cuando lo apliquen por primera vez, dentro de los 15 días siguientes a la presentación de
la primera declaración, a través del buzón tributario, de conformidad con las fichas de trámite 3/LIF y 4/LIF. En el apartado
correspondiente de Practicum se abordará más sobre los estímulos fiscales.
Más allá de las facilidades otorgadas en la RFA ya comentadas, a
continuación se mencionan otras de dicha Resolución que también son
aplicables a este régimen:
Retención del ISR a trabajadores
Acerca de la retención del ISR a operadores, macheteros y maniobristas

(regla 2.1. de la RFA), y operadores, cobradores, mecánicos y maestros (regla
3.2. de la RFA), se establece que en lugar de aplicar las disposiciones
correspondientes al pago de salarios en la LISR, podrán enterar el 7.5%,
considerando el salario base de cotización que sirva para el cálculo de las
aportaciones de dichos trabajadores al IMSS, conforme a la normatividad
aplicable y cumpliendo con diversas obligaciones formales como elaborar y
entregar a más tardar el 15 de febrero de cada año a las autoridades fiscales
una relación individualizada de dicho personal, donde se señale el monto de las
cantidades que les son pagadas en el periodo de que se trate, en los términos
en que se elabora para los efectos de las aportaciones que realicen al IMSS,
además de emitir el CFDI y su complemento por concepto de nómina
correspondiente.
En seguida, se transcriben las disposiciones señaladas:
terrestre de carga federal, que tributen en los términos del Título II, Capítulo VII o Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del ISR,
según sea el caso, para los efectos del cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de retenciones del ISR por los
pagos efectuados a sus trabajadores, en lugar de aplicar las disposiciones correspondientes al pago de salarios, podrán enterar
el 7.5 por ciento por concepto de retenciones del ISR, correspondiente a los pagos efectivamente realizados a operadores,
macheteros y maniobristas, tomando como referencia el salario base de cotización que sirva para el cálculo de las aportaciones
de dichos trabajadores al IMSS, conforme a la normatividad aplicable, en cuyo caso, deberán elaborar y entregar en la ADSC
más cercana a su domicilio fiscal a más tardar el 15 de febrero de 2021, una relación individualizada de dicho personal que
indique el monto de las cantidades que les son pagadas en el periodo de que se trate, en los términos en que se elabora para los
efectos de las aportaciones que realicen al IMSS, además de emitir el CFDI y su complemento por concepto de nómina
correspondiente.
Por lo que se refiere a los pagos realizados a los trabajadores distintos de los señalados en esta regla, se estará a lo
dispuesto en la Ley del ISR.
Lo dispuesto en esta regla será aplicable a las personas físicas, morales o coordinados dedicados exclusivamente al
autotransporte terrestre de carga federal, siempre que no presten preponderantemente sus servicios a otra persona moral
residente en el país o en el extranjero, que se considere parte relacionada en los términos de la Ley del ISR.
3.2. Los contribuyentes personas físicas y morales, así como los coordinados dedicados exclusivamente al autotransporte
terrestre foráneo de pasaje y turismo, que tributen en los términos del Título II, Capítulo VII o Título IV, Capítulo II, Sección I, de la
Ley del ISR, según sea el caso, para los efectos del cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de retenciones del ISR
por los pagos efectuados a sus trabajadores, en lugar de aplicar las disposiciones correspondientes al pago de salarios, podrán
enterar el 7.5 por ciento por concepto de retenciones del ISR, correspondiente a los pagos efectivamente realizados a
operadores, cobradores, mecánicos y maestros, tomando como referencia el salario base de cotización que sirva para el cálculo
de las aportaciones de dichos trabajadores al IMSS, conforme a la normatividad aplicable, en cuyo caso, deberán elaborar y
entregar en la ADSC más cercana a su domicilio fiscal a más tardar el 15 de febrero de 2021, una relación individualizada de
dicho personal que indique el monto de las cantidades que les son pagadas en el periodo de que se trate, en los términos en que
se elabora para los efectos de las aportaciones que realicen al IMSS, además de emitir el CFDI y su complemento por concepto
de nómina correspondiente.
Tratándose de pagos realizados a los trabajadores distintos de los señalados en esta regla, se estará a lo dispuesto en la Ley
del ISR.
Lo dispuesto en esta regla será aplicable a las personas físicas, morales o coordinados dedicados exclusivamente al
autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo, siempre que no presten preponderantemente sus servicios a otra persona
moral residente en el país o en el extranjero, que se considere parte relacionada en los términos de la Ley del ISR.
Facilidades de comprobación
En materia de facilidades de comprobación, en las reglas 2.2. y 3.3. se

permite deducir sin documentación comprobatoria que reúna requisitos fiscales
hasta por el 8% de los ingresos de su actividad, siempre que el gasto haya sido
efectivamente realizado en el ejercicio, se encuentre registrado en su
contabilidad, se efectúen pagos provisionales del ISR a cuenta del impuesto
anual y se pague el ISR anual sobre el monto que haya sido deducido por este
concepto a la tasa del 16%; pudiendo acreditar los pagos provisionales del ISR
efectuados por esta facilidad señalando que el ISR pagado se considerará
como definitivo y no será acreditable ni deducible. Se aclara que cuando un
coordinado tribute por cuenta de sus integrantes, efectuará por cuenta de estos
el entero de dicho impuesto.
La deducción determinada conforme a esta facilidad se deberá disminuir
hasta por la utilidad fiscal determinada sin considerar esta deducción.
En caso de generar pérdida fiscal antes de aplicar la deducción en comento,
no será posible aplicar esta deducción.
Asimismo, esta deducción no podrá incluir los gastos por concepto de
adquisición de combustibles para realizar la actividad de autotransporte.
Para conocer el detalle de lo señalado, ahora se transcriben las disposiciones
señaladas:
2.2. Para los efectos de la Ley del ISR, los contribuyentes personas físicas y morales, así como los coordinados, dedicados
exclusivamente al autotransporte terrestre de carga federal, que tributen en los términos del Título II, Capítulo VII o Título IV,
Capítulo II, Sección I de la Ley del ISR, podrán deducir hasta el equivalente a un 8 por ciento de los ingresos propios de su
actividad, sin documentación que reúna requisitos fiscales siempre que:
I. El gasto haya sido efectivamente realizado en el ejercicio fiscal de que se trate.
II. La erogación por la cual aplicó dicha facilidad se encuentre registrada en su contabilidad.
III. Efectúe el pago por concepto del ISR anual sobre el monto que haya sido deducido por este concepto a la tasa del 16 por
ciento. El impuesto anual pagado se considerará como definitivo y no será acreditable ni deducible. En el caso de los
coordinados o personas morales que tributen por cuenta de sus integrantes, efectuarán por cuenta de los mismos el entero de
dicho impuesto.
IV. Los contribuyentes que opten por esta deducción deberán efectuar pagos provisionales a cuenta del impuesto anual a que
se refiere la fracción anterior, los que se determinarán considerando la deducción realizada en el periodo de pago acumulado del
ejercicio fiscal de que se trate aplicando la tasa del 16 por ciento, pudiendo acreditar los pagos provisionales del mismo ejercicio
fiscal realizados con anterioridad por el mismo concepto. Estos pagos provisionales se enterarán a más tardar el día 17 del mes
siguiente a aquél por el que se efectúe la deducción, o aquél que corresponda de conformidad con el artículo 5.1., del Decreto
que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el Diario Oficial de la
Federación el 26 de diciembre de 2013.
El monto de la deducción que se determine conforme a la presente regla, en el ejercicio de que se trate, se deberá disminuir
del monto que se obtenga de restar al total de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas
conforme a la Ley del ISR por las que no se aplican las facilidades a que se refiere la presente Resolución y hasta por el monto
de la diferencia que resulte de disminuir al monto total de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones
autorizadas conforme a la Ley del ISR por las que no se aplican las facilidades a que se refiere esta Resolución.
Cuando las deducciones autorizadas conforme a la Ley del ISR por las que no se aplican las facilidades a que se refiere la
presente Resolución, sean mayores a los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, no se disminuirá monto alguno por
concepto de la deducción a que se refiere la presente regla.
La deducción prevista en el primer párrafo de esta regla no podrá incluir los gastos que realicen los contribuyentes por
concepto de adquisición de combustibles para realizar su actividad.
3.3. Para los efectos de la Ley del ISR, los contribuyentes personas físicas y morales, así como los coordinados dedicados
exclusivamente al autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo, que tributen en los términos del Título II, Capítulo VII o
Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del ISR, podrán deducir hasta el equivalente a un 8 por ciento de los ingresos propios de
su actividad, sin documentación que reúna requisitos fiscales, siempre que:
I. El gasto haya sido efectivamente realizado en el ejercicio fiscal de que se trate.
II. La erogación por la cual aplicó dicha facilidad se encuentre registrada en su contabilidad.
III. Efectúe el pago por concepto del ISR anual sobre el monto que haya sido deducido por este concepto a la tasa del 16 por
ciento. El impuesto anual pagado se considerará como definitivo y no será acreditable ni deducible. En el caso de los
coordinados o personas morales que tributen por cuenta de sus integrantes, efectuarán por cuenta de los mismos el entero de
dicho impuesto.
IV. Los contribuyentes que opten por esta deducción deberán efectuar pagos provisionales a cuenta del impuesto anual a que
se refiere la fracción anterior, los que se determinarán considerando la deducción realizada en el periodo de pago acumulado del
ejercicio fiscal de que se trate aplicando la tasa del 16 por ciento, pudiendo acreditar los pagos provisionales del mismo ejercicio
fiscal realizados con anterioridad por el mismo concepto. Estos pagos provisionales se enterarán a más tardar el día 17 del mes
siguiente a aquél por el que se efectúe la deducción, o aquél que corresponda de conformidad con el artículo 5.1. del Decreto que
compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el Diario Oficial de la
Federación el 26 de diciembre de 2013.
El monto de la deducción que se determine conforme a la presente regla, en el ejercicio de que se trate, se deberá disminuir
del monto que se obtenga de restar al total de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas
conforme a la Ley del ISR por las que no se aplican las facilidades a que se refiere la presente Resolución y hasta por el monto
de la diferencia que resulte de disminuir al monto total de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones
autorizadas conforme a la Ley del ISR por las que no se aplican las facilidades a que se refiere la presente Resolución.
Cuando las deducciones autorizadas conforme a la Ley del ISR por las que no se aplican las facilidades a que se refiere la
presente Resolución, sean mayores a los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, no se disminuirá monto alguno por
concepto de la deducción a que se refiere la presente regla.
La deducción prevista en el primer párrafo de esta regla no podrá incluir los gastos que realicen los contribuyentes por
concepto de adquisición de combustibles para realizar su actividad.
Enajenación de acciones emitidas por empresas autotransportistas
Las reglas 2.7. y 3.9. establecen la posibilidad de relevar la obligación de

retener el 20% del ISR al adquirente de las acciones que se establece en el
artículo 126 de la LISR, siempre que el enajenante acumule a sus ingresos
propios de la actividad de autotransporte la ganancia fiscal determinada, y
además se presente un dictamen de enajenación de acciones emitido por
contador público inscrito ante las autoridades fiscales. En caso de no dar
cumplimiento a cabalidad, deberá retenerse el 20% señalado.
Por ello, a continuación se transcriben las reglas de referencia para su
conocimiento a detalle:
2.7. En el caso de enajenación de acciones emitidas por personas morales dedicadas a la actividad de autotransporte
terrestre de carga federal que tributen en el Régimen de los Coordinados del Título II, Capítulo VII de la Ley del ISR, que sean
enajenadas por personas dedicadas exclusivamente a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal, se releva al
adquirente de las mismas de la obligación de efectuar la retención del 20 por ciento a que se refiere el artículo 126, cuarto
párrafo, de la Ley del ISR, siempre que el enajenante de las acciones acumule a los ingresos propios de la actividad de
autotransporte terrestre de carga federal, la utilidad que se determine por dicha enajenación, en los términos de los artículos 22,
23, 72, cuarto párrafo y 126 de la citada Ley.
Para ello, el integrante del coordinado que enajene las acciones o, en su caso, el coordinado a través del cual éste cumpla
con sus obligaciones fiscales, deberá presentar un dictamen de enajenación de acciones por contador público inscrito, conforme
a lo establecido en la regla 2.13.1. de la RMF.
3.9. En el caso de enajenación de acciones emitidas específicamente por personas morales dedicadas exclusivamente a la
actividad de autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo que tributen en los términos del Título II, Capítulo VII de la Ley
del ISR, que sean enajenadas por personas dedicadas a la actividad de autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo, se
releva al adquirente de las mismas de la obligación de efectuar la retención del 20 por ciento a que se refiere el artículo 126,
cuarto párrafo, de la Ley del ISR, siempre que el enajenante de las acciones acumule a sus ingresos propios de la actividad de
autotransporte terrestre de pasaje y turismo, la utilidad que se determine por dicha enajenación en los términos de los artículos
22, 23, 72, cuarto párrafo y 126 de la citada Ley.
Para ello, el integrante del coordinado que enajene las acciones o, en su caso, el coordinado a través del cual éste cumpla
con sus obligaciones fiscales, deberá presentar un dictamen de enajenación de acciones por contador público inscrito, conforme
a lo establecido en la regla 2.13.1. de la RMF.
Opción de tributar a través de uno o varios coordinados
Las reglas 2.8., 3.11. y 4.3. señalan los requisitos formales que deberán
cumplir los integrantes para tributar a través de uno o varios coordinados, que
consisten en presentar aviso de opción, actualización de actividades
económicas y obligaciones ante las autoridades fiscales e informar por escrito
al o los coordinados a más tardar en los 30 días siguientes a la entrada en vigor
de la RFA, utilizando para ello la ficha de trámite 71/CFF; aclarando que no será
necesario presentarlo si ya fue presentado en ejercicios anteriores y no cambia
la opción elegida o no se modifican sus actividades.
Se adjuntan las reglas señaladas para mayor comprensión:
2.8. Para los efectos del artículo 72, fracción II, cuarto párrafo, de la Ley del ISR, quienes opten por pagar el ISR a través de
un coordinado o de varios coordinados de autotransporte terrestre de carga federal de los que sean integrantes, deberán presentar
además del aviso de opción, el de actualización de actividades económicas y obligaciones ante las autoridades fiscales e
informar por escrito al coordinado del que sean integrantes, que ejercerán dicha opción y que presentaron dicho aviso de
actualización ante el RFC, a más tardar dentro de los treinta días siguientes a la entrada en vigor de la presente Resolución, en
los términos de lo establecido en el artículo 30, fracción V, del Reglamento del Código y en la ficha de trámite 71/CFF “Aviso de
actualización de actividades económicas y obligaciones”, contenida en el Anexo 1-A de la RMF. Los contribuyentes que por
ejercicios anteriores hubieran presentado su aviso de opción para tributar a través de un coordinado y de actualización de
actividades económicas y obligaciones, a que se refiere esta regla, no deberán presentar el aviso correspondiente hasta en tanto
no cambien la opción elegida o no se modifiquen sus actividades.
3.11. Para los efectos del artículo 72, cuarto párrafo, fracción II, de la Ley del ISR, quienes opten por pagar el ISR a través de
un coordinado o de varios coordinados, de autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo, de los que sean integrantes,
deberán presentar además del aviso de opción, el de actualización de actividades económicas y obligaciones ante las
autoridades fiscales e informar por escrito al coordinado del que sean integrantes, que ejercerán dicha opción y que presentaron
dicho aviso de actualización ante el RFC, a más tardar dentro de los treinta días siguientes a la entrada en vigor de la presente
Resolución, en los términos de lo establecido en el artículo 30, fracción V, del Reglamento del Código y en la ficha de trámite
71/CFF “Aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones”, contenida en el Anexo 1-A de la RMF. Los
contribuyentes que por ejercicios anteriores hubieran presentado su aviso de opción para tributar a través de un coordinado y de
actualización de actividades económicas y obligaciones, a que se refiere esta regla, no deberán presentar el aviso
correspondiente hasta en tanto no cambien la opción elegida o no se modifiquen sus actividades.
4.3. Para los efectos del artículo 72, fracción II, cuarto párrafo, de la Ley del ISR, quienes opten por pagar el ISR a través de
un coordinado o de varios coordinados, de autotransporte terrestre de carga de materiales o de pasajeros urbanos y suburbanos,
de los que sean integrantes, deberán presentar además del aviso de opción, el de actualización de actividades económicas y
obligaciones ante las autoridades fiscales e informar por escrito al coordinado del que sean integrantes, que ejercerán dicha
opción y que presentaron dicho aviso de actualización ante el RFC, a más tardar dentro de los treinta días siguientes a la entrada
en vigor de la presente Resolución, en los términos de lo establecido en el artículo 30, fracción V, del Reglamento del Código y en
la ficha de trámite 71/CFF “Aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones”, contenida en el Anexo 1-A de la
RMF. Los contribuyentes que por ejercicios anteriores hubieran presentado su aviso de opción para tributar a través de un
coordinado y de actualización de actividades económicas y obligaciones, a que se refiere esta regla, no deberán presentar el
aviso correspondiente hasta en tanto no cambien la opción elegida o no se modifiquen sus actividades.
Deducción de pagos por adquisición de combustibles
Los contribuyentes de estos sectores podrán no cumplir con la obligación de

pagar con cheque nominativo, tarjeta de crédito, de débito, de servicios o
monederos electrónicos autorizados por el SAT –establecida en el artículo 27
segundo párrafo de la fracción III– en la adquisición de combustibles hasta por
un monto que no exceda del 15% del total de pagos por concepto de adquisición
de combustibles empleados en su actividad.
Como resumen y para mejor entendimiento de todo lo señalado anteriormente,
presentamos un ejemplo de cálculo del ISR conforme a este régimen:
Ejemplo práctico numérico
Concepto Deducción de Pago cuando Pago cuando

facilidades de cumpla con sus cumpla con sus
comprobación obligaciones a obligaciones por
través de un su cuenta10
coordinado 9
Ingresos11 $10’000,000.00 $10’000,000.00
6’000,000.00 6’000,000.00
menos: Deducciones12, 13
igual: Utilidad 4’000,000.00 4’000,000.00
menos: Deducción de 800,000.00 800,000.00
facilidades de
comprobación:14
Ingresos $10’000,000.00
por: Porcentaje 8%
igual: Deducción de 800,000.0015
facilidades de comprobación
igual: Utilidad 3’200,000.00 3’200,000.00
menos: PTU pagada 150,000.00 150,000.00
igual: Utilidad del ejercicio 3’050,000.00 3’050,000.00
por: Tasa 35%
igual: ISR definitivo 1’067,500.0016
menos: Límite inferior 1’166,200.01
igual: Excedente 1’883,799.99
por: Tasa 34%
igual: Impuesto marginal 640,492.00
más: Cuota fija 304,204.21
igual: ISR del ejercicio 994’696.2117
Adicionalmente en ambos casos deberán pagar un ISR definitivo derivado de

la deducción de facilidades de comprobación:18
Concepto Deducción de por: Tasa ISR igual: ISR definitivo

facilidades de
comprobación:
Ingresos $10’000,000
por: Porcentaje 8%
igual: Deducción 800,000 16% $128,000
de facilidades de
comprobación
7.3. ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANADERAS, SILVÍCOLAS

Y PESQUERAS
Introducción
Con el objetivo de apoyar al sector primario de nuestro país, las

disposiciones fiscales desde hace más de tres décadas han otorgado diversos
beneficios fiscales a los contribuyentes de este sector, mediante la publicación
de decretos concediendo beneficios fiscales o tratamientos especiales, y
también estableciendo en la propia LISR regímenes especiales de tributación
como el régimen simplificado de entradas y salidas y el régimen simplificado con
base en el flujo de efectivo.
El régimen fiscal vigente contempla en la LISR dentro del Capítulo VIII del
Título II a las personas morales del Régimen de Actividades Agrícolas,
Ganaderas, Silvícolas y Pesqueras (Agapes).
El régimen fiscal a que estaban sujetos los contribuyentes que se dedicaban a
las actividades de agricultura, ganadería, pesca y silvicultura, hasta el año 2001
se determinaba sobre una base de flujo de efectivo que consideraba
conceptualmente entradas y salidas, gravando los importes que se retiraran de
la actividad como utilidades, así como otras cantidades clasificadas como
salidas sobre los cuales no se reunían los requisitos para su comprobación.
Del ejercicio de 2002 a 2013 se contempló un régimen simplificado con base
en el flujo de efectivo, debiendo los contribuyentes de estos sectores pagar el
ISR en función a las utilidades que hubieren generado considerando los
ingresos efectivamente cobrados, menos las deducciones efectivamente
pagadas durante el ejercicio correspondiente.
Como parte de las reformas a la LISR que entraron en vigor a partir del 1 de
enero de 2014, se tiene un nuevo régimen que al igual que los anteriores está
basado en el flujo de efectivo, con algunas diferencias respecto a las
disposiciones que se tenían para este sector hasta el año de 2013; para ello se
adicionó el Capítulo VIII del Título II que comprende los artículos 74, 74-A, 74-B
y 75, en donde se establecen las obligaciones que deberán cumplir los
contribuyentes del sector primario y las características que deberán tener para
poder tributar bajo el régimen de Agapes.
Objetivo del capítulo
El objetivo de este capítulo es que los lectores interesados tengan un claro

conocimiento del régimen fiscal al que en materia del ISR se encuentran
obligadas las personas morales dedicadas a los sectores Agapes, para el
cumplimiento adecuado y oportuno de sus obligaciones fiscales.
Marco doctrinal:
LISR, CFF, RFA para el ejercicio 2020, LIF 2021 y RM 2021.
LISR
Régimen fiscal al que se encuentran obligados a tributar los contribuyentes que realicen actividades
Agapes
La legislación fiscal a partir del 1 de enero de 2014 ha establecido un régimen

llamado Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícolas y Pesqueras,
(Agapes), mediante la incorporación a la LISR del Capítulo VIII del Título II, que
comprende los artículos 74, 74-A, 74-B y 75, mismos que definen las
características y obligaciones de los contribuyentes personas morales sujetos a
este régimen de ley.
De tal forma que las personas morales que tienen la obligación de tributar bajo
este régimen, serían las siguientes:
El artículo 74 de la LISR establece que:
Deberán cumplir con sus obligaciones fiscales en materia de impuesto sobre la renta, conforme al régimen establecido en el
presente Capítulo, los siguientes contribuyentes:
I. Las personas morales de derecho agrario que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas,
las sociedades cooperativas de producción y las demás personas morales que se dediquen exclusivamente a dichas actividades.
II. Las personas morales que se dediquen exclusivamente a actividades pesqueras, así como las sociedades cooperativas de
producción que se dediquen exclusivamente a dichas actividades.
III. Las personas físicas que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras.
Lo dispuesto en este Capítulo no será aplicable a las personas morales que tributen en los términos del Capítulo VI del Título
II de esta Ley.
De los anteriores sujetos que pueden tributar bajo los lineamientos del régimen de actividades de Agapes, resalta como
requisito indispensable para tributar en dicho régimen que se dediquen exclusivamente a las actividades de agricultura, ganadería,
silvicultura o pesca, para lo cual en el propio capítulo de la LISR se precisa que se considera que los contribuyentes de este
sector se dedican exclusivamente a estas actividades, cuando los ingresos por estas actividades representen cuando menos el
90% de sus ingresos totales, sin incluir en el monto total de los ingresos que hayan percibido los contribuyentes por concepto de
enajenación de activos fijos o terrenos que hubiesen estado afectos a su actividad.
Si bien se establece cuándo se considera que los sujetos a este régimen

obtienen ingresos exclusivamente por dicha actividad, las disposiciones no
mencionan a cuál ejercicio debieran corresponder los mencionados ingresos, es
decir, si al ejercicio inmediato anterior o al presente, tampoco qué pasa cuando
exceden los ingresos en el ejercicio corriente ni a partir de cuándo empezarían
los contribuyentes a tributar en el régimen que corresponda.
Al respecto, se tiene como precedente la siguiente tesis aislada en el sentido
de que no se debe imponer como requisito para tributar en el régimen el
resultado de un ejercicio anterior:
RÉGIMEN SIMPLIFICADO. LOS REQUISITOS PARA TRIBUTAR BAJO AQUÉL SON ÚNICAMENTE LOS PREVISTOS EN
LA LEY (ARTÍCULO 67 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN 1999). De conformidad con el principio de
reserva de ley, los requisitos a que debe atenderse para tener derecho a tributar bajo el régimen simplificado que establece el
título II-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, son los previstos en el artículo 67,
en relación con el diverso 13 de ese ordenamiento, conforme a los cuales se consideran dedicados exclusivamente a actividades
agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, así como al autotransporte terrestre de carga o pasajeros, aquellos contribuyentes
cuyos ingresos por dichas actividades representan cuando menos el 90% de sus ingresos totales. En esa tesitura, no puede
imponerse como requisito para tener derecho a tributar en el régimen que nos ocupa, el resultado de un ejercicio inmediato
anterior, pues este elemento no lo contempla la ley en los artículos señalados.
DÉCIMO SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Revisión fiscal 29/2003. Administrador Central de lo Contencioso del Servicio de Administración Tributaria. 8 de mayo de
2003. Unanimidad de votos. Ponente: Roberto Avendaño. Secretaria: Martha Leonora Rodríguez Alfaro.
Novena Época. Tomo XVIII. Tribunales Colegiados de Circuito. Materia(s) Administrativa. Tesis aislada. Tesis I.12o.A.43 A.
Octubre de 2003, p. 1101.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, se puede establecer que es posible tributar desde el ejercicio en el que se inicien
actividades, siempre y cuando se cumpla con el porcentaje de ingresos, asimismo, se puede considerar que desde el ejercicio en
que ya no se cumpla con el requisito de los ingresos, los contribuyentes deberán tributar en el régimen que les corresponda.
Se contempla en el segundo párrafo del mismo artículo 74 de la mencionada

ley, que en el caso de que un grupo de personas físicas realicen las actividades
en copropiedad o los integrantes de una persona moral opten por tributar a
través de personas morales, de acuerdo con régimen establecido en este
capítulo, será la persona moral quien cumpla las obligaciones fiscales por los
copropietarios o integrantes, según corresponda.
Concepto de actividades del sector primario
Ahora bien, una vez definidos los sujetos al cumplimiento de las obligaciones
bajo el régimen de actividades Agapes, es importante conocer lo que para la
autoridad fiscal comprende o representa cada una de estas actividades, por lo
que se debe hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 16 del CFF, el cual
menciona aquello que significa actividades empresariales, estableciendo a las
Agapes y definiéndolas de la siguiente manera:
Agrícolas, las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera
enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de
transformación industrial.
Ganaderas, las que consisten en la cría y engorda de ganado, aves de
corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no
hayan sido objeto de transformación industrial.
En relación a la actividad ganadera, la regla 1.1. de las facilidades
administrativas para 2020 define a las actividades ganaderas como se señala a
continuación:
Los contribuyentes dedicados exclusivamente a actividades ganaderas, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los
términos del artículo 74 de la Ley del ISR, considerarán como actividades ganaderas las consistentes en la cría y engorda de
ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos que no hayan sido objeto de
Se considerará que también realizan actividades ganaderas, los adquirentes de la primera enajenación de ganado a que se
refiere el párrafo anterior, cuando se realicen exclusivamente actividades de engorda de ganado, siempre y cuando el proceso de
engorda de ganado se realice en un período mayor a tres meses contados a partir de la adquisición.
Lo dispuesto en esta regla en ningún caso resultará aplicable a las personas que no sean propietarias del ganado, aves de
corral y animales a que se refiere la misma.
De acuerdo con lo dispuesto en esta facilidad administrativa, los contribuyentes deberán considerar que también realizan la
actividad ganadera, los adquirentes de la primera enajenación de ganado, cuando estos realicen exclusivamente actividades de
engorda, y siempre y cuando el proceso de engorda se desarrolle en un lapso mayor a tres meses desde la fecha de adquisición.
Las de pesca, que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la

reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la
acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la primera
enajenación de estos productos, que no hayan sido objeto de transformación
industrial.
Silvícolas, que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría,
conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación de
los mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido
objeto de transformación industrial.
Cada una de estas definiciones menciona no solo una actividad sino varias
dentro de un mismo concepto, surgiendo la inquietud en el sentido de si es
condicionante que realicen el total de las actividades definidas o bastará con
que realicen una o varias de las que se mencionan en cada sector.
Los tribunales en el año 2016 se pronunciaron al respecto para el caso
específico de la actividad agrícola, emitiendo el siguiente precedente:
ACTIVIDAD AGRÍCOLA. PARA TENERLA POR REALIZADA NO ES NECESARIO QUE EL CONTRIBUYENTE SIEMBRE,
CULTIVE, COSECHE Y HAGA LA PRIMERA ENAJENACIÓN DE LOS PRODUCTOS OBTENIDOS, SINO QUE BASTA LA
REALIZACIÓN DE CUALQUIERA DE ESAS ACTIVIDADES. De conformidad con el artículo 16, fracción III, del Código Fiscal de
la Federación vigente en el año de 2013, por actividades agrícolas se entiende la siembra, cultivo, cosecha y la primera
enajenación de los productos obtenidos que no hayan sido objeto de transformación industrial, sin que establezca, y ni siquiera
sea posible inferir de la misma, que para considerar que algún contribuyente realiza actividades agrícolas, tenga que demostrar la
realización de todas las referidas (siembra, cultivo, cosecha y primera enajenación de los productos obtenidos que no hayan sido
objeto de transformación industrial), pues basta para que se considere realizada dicha actividad, con todas las consecuencias
tributarias que ello implica, el acreditar que realiza cualquiera de ellas, esto es, una sola, dos, tres o todas.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1190/14-21-01-4-OT.- Resuelto por la Sala Regional del Pacífico-Centro del Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 7 de agosto de 2015, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Ricardo
Arteaga Magallón.- Secretario: Lic. Carlos Alberto Gil Botello. Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, Octava época, Año I, Núm. 5, p. 287, VII-CASR-PC-10, Precedente, diciembre 2016.
RTFJA. Octava Época. Año I. No. 5. Criterio aislado, Sala Regional del Pacífico-Centro (Morelia, Mich.). Materia(s)
Contencioso Administrativo. Tesis aislada. Tesis VII-CASR-PC-10. Diciembre 2016, p. 287.
Precedente del que se desprende que no es necesario que los contribuyentes realicen totalmente todas las actividades
consistentes en la siembra, cultivo, cosecha y primera enajenación de los productos obtenidos que no hayan sido objeto de
transformación industrial, y se consideró que basta con que realicen uno, dos, tres o la totalidad de las actividades para que
pueda tributar en este Régimen Fiscal.
Aunado a lo anterior, se establece como requisito para tributar conforme a

este régimen que sus productos no sean objeto de transformación industrial.
Sin embargo, ni en la propia LISR ni en el CFF existe definición de
transformación industrial. La referencia más cercana puede encontrarse en el
artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RIVA),
mismo que considera:
…que los animales y vegetales no están industrializados por el simple hecho de que se presenten cortados, aplanados, en
trozos, frescos, salados, secos refrigerados, congelados o empacados ni los vegetales por el hecho de que sean sometidos a
procesos de secados, limpiado, descascarado, despepitado o desgranado.
La madera cortada en tablas, tablones o en cualquier otra manera que altere, su forma, longitud o grosor naturales, se
considera sometida a un proceso de industrialización.
No obstante que lo dispuesto en este precepto legal no establece todos los casos específicos para cada una de las
actividades del sector primario, es el que más puede acercarse al término de transformación industrial, pues establece que se
considera que los animales y vegetales no están industrializados por el simple hecho de que se presenten cortados, aplanados,
en trozos, frescos, salados, secos, refrigerados, congelados o empacados; ni tampoco los vegetales por el hecho de ser
sometidos a procesos de secado, limpiado, descascarado, despepitado o desgranado.
Atendiendo a todo lo anterior, es importante revisar las actividades que

desarrollan los contribuyentes de los sectores primarios a fin de determinar si
serían sujetos a tributar en el régimen de Agapes, así como que en caso de
obtener ingresos por otros conceptos, siempre y cuando no correspondan a la
enajenación de activos fijos y terrenos de su actividad, los mismos no excedan
del 10%, ya que eso les impediría tributar bajo el esquema del flujo de efectivo y
recibir las facilidades administrativas otorgadas, teniendo que cumplir con sus
obligaciones fiscales bajo el régimen general de ley.
Ingresos exentos para personas morales que realicen actividades del sector primario (Agapes)
Se prevén en el propio artículo 74 de la LISR diferentes escenarios para las
personas morales que lleven a cabo las actividades agrícolas, ganaderas,
silvícolas y pesqueras relativos a la exención de ingresos y reducción en la
tasa del ISR, para efectos de la determinación del impuesto en el ejercicio y en
pagos provisionales según el artículo 105 del RLISR de conformidad con lo
siguiente:
De acuerdo con el párrafo décimo primero del artículo 74 de la LISR, no
pagarán el ISR por los ingresos provenientes de las actividades mencionadas,
excepto los ejidos y comunidades, hasta por un monto de 20 veces el valor de
la Unidad de Medida y Actualización (UMA) elevado al año, por cada uno de sus
socios o asociados sin exceder de 200 veces el valor de la UMA elevado al
año. Párrafo décimo primero, artículo 74 de la LISR.
Por su parte, el párrafo décimo segundo estipula que las personas morales no
causarán ISR cuando sus ingresos excedan de 20 veces el valor de la UMA
elevado al año, por socio, sin exceder de 423 veces el valor de la UMA elevado
al año. En caso de tener excedente, se pagará ISR sobre el mismo, pudiendo
reducir el impuesto en un 30%.
Para el caso de las sociedades y asociaciones de productores en las que
cada socio obtenga ingresos mayores a 20 veces el valor de la UMA elevada al
año, sin exceder de 423 veces el valor de la UMA elevado al año y sin que el
monto total de los ingresos sea superior a 4,230 veces el valor de la UMA
elevado al año, no causarán ISR, y por el excedente tendrán derecho a una
reducción del impuesto en un 30%, según señala el párrafo décimo tercero del
mismo artículo.
Por lo que se refiere a las personas morales que no sean asociaciones o
sociedades de productores, el párrafo décimo cuarto indica que, si sus ingresos
no exceden de 423 veces el valor de la UMA elevado al año, les es aplicable la
reducción del impuesto en un 30%.
De acuerdo con lo anterior, en principio tenemos que las personas morales de
este sector tendrían una reducción del 30% en el ISR que generen hasta el
monto de 423 veces el valor de la UMA elevado al año, no así para las
sociedades y asociaciones de productores, que gozan de ese beneficio hasta el
monto de 4,230 veces el valor de la UMA elevado al año; sin embargo, la RFA
para 2020, regla 1.11., menciona:
Para los efectos del artículo 74, décimo tercer párrafo, de la Ley del ISR, las sociedades y asociaciones de productores, así
como las demás personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o
pesqueras, constituidas exclusivamente por socios o asociados personas físicas y que los ingresos de la persona moral en el
ejercicio, por cada socio, no excedan de 423 veces el valor anual de la UMA, sin exceder en su totalidad de 4,230 veces el valor
anual de la UMA, podrán reducir el impuesto determinado conforme al artículo 74, en un 30 por ciento.
De lo dispuesto en la anterior regla, se da la opción a las personas morales que no sean sociedades y asociaciones de
productores –siempre que estén constituidas por personas físicas, y cuyos ingresos por cada socio no excedan de $13’413,838,
sin exceder de $134’138,376– de aplicar la reducción del 30% del ISR sobre la totalidad de sus ingresos, equiparando de esta
manera el beneficio al de las sociedades y asociaciones de productores.
Para una mayor claridad, a continuación se presenta un resumen de los

montos para exención y reducción de tasa del ISR por tipo de contribuyente:
Artículo 74 de la LISR (párrafos)

Sujetos Límite ingresos exentos Montos Tratamiento fiscal
Párrafo 20 veces el valor De $634,224 a Exención

Décimo de la UMA $6’342,240
Primero elevado al año,
Personas siempre que no
morales exceda de 200
veces el valor de
la UMA elevado
al año
Párrafo Más de 20 De $6’342,240 Exentos los
Décimo veces el valor de y menor a $6’342,240, y
Segundo la UMA elevado $13’413,838 el diferencial
Personas al año o, en su hasta los
morales caso, de 200* $13’413,838 le
veces el valor de aplica la tasa
la UMA elevado reducida del
al año, pero 21%
inferior a 423
veces el valor de
la UMA elevado
al año
Párrafo Más de 20 De $6’342,240 Exento los
Décimo veces el valor de y menor a $6’342,240, y
Tercero la UMA elevado $134’138,376 el diferencial
Sociedades o al año, en su hasta los
asociaciones caso, de 200 $134’138,376
de veces el valor de le aplica la tasa
productores la UMA elevado reducida del
al año, pero 21%
inferior a 423
veces el valor de
la UMA elevado
al año por cada
socio y que en
su totalidad no
exceda de 4,230
veces el valor de
la UMA elevado
al año
Párrafo Más de 20 De $6’342,240 Exento los
Décimo Cuarto veces el valor de y mayor a $6’342,240, y
Personas la UMA elevado $13’413,838 el diferencial
morales al año o, en su hasta los
caso, de 200* $13’413,838 le
la UMA elevado reducida del
al año y 21% , por el
mayores a 423 excedente le
la UMA elevado del 30%
al año
*Asumiendo hasta 10 socios
Es importante señalar que no existen disposiciones donde se mencione el

mecanismo para identificar el ISR al que se le aplicará la reducción respecto al
monto de ingresos obtenidos por los contribuyentes del sector primario, por lo
que es evidente que los contribuyentes deben identificar los ingresos en partes:
Los que son exentos, a los que aplicaría la reducción del ISR, y a los que no les
aplicaría la reducción del ISR.
Ante la falta de disposiciones en la LISR, en la RM 2021 se presentan reglas
que contienen el procedimiento para determinar el ISR a reducir, resultando
aplicable la regla 3.8.1. y 3.8.2., para personas morales y sociedades y
asociaciones de productores, respectivamente.
En términos generales, el mecanismo que contemplan las reglas de la RM
2021 antes señaladas, es el siguiente:
1. Asignación de deducciones al segmento de ingresos por los que se aplica
la reducción.
2. Limitación de deducciones diferentes a gastos e inversiones relacionadas
con actividades del sector primario.
3. Concepto “deducciones autorizadas”, relacionadas con ingresos propios de
actividades del sector primario.
4. Determinación de deducciones a aplicar relativas a ingresos no propios.
A continuación, se presenta un caso práctico de la aplicación de la regla
3.8.1. de la RM para 2021, donde se determina el ISR que tendría derecho a
reducir una persona moral:
Información relevante Persona moral con

cuatro socios cuyo total
de ingresos exceden 20
UMA, pero no 423
UMA 2020 (diaria) $86.88 $634,224
423 UMA 36,750 13’413,838
Ingreso Agapes del ejercicio 10’000,000 100%
2020
Otros ingresos del ejercicio 0%
Total de ingresos del ejercicio 10’000,000 100%
2020
Deducciones autorizadas 2020 8’000,000
PTU pagada en el ejercicio 2020 350,000
Total de ingresos del ejercicio 10’000,000
2020
Ingreso exento 2020 2’536,896
Ingreso gravado del ejercicio 7’463,104
A) Determinación de la utilidad

fiscal total
Agapes No Agapes
Ingreso del ejercicio 2020 10’000,000
Ingreso exento 2020 2’536,896
Ingreso gravado 7’463,104
Ingreso exento 2020 2’536,896 2’536,896
Total de ingresos del ejercicio 10’000,000 10’000,000
2019
% Ingreso exento 2020 (Agapes) 0.2537 0.2537
Unidad 1.0000 1.0000
% para determinar deducciones 0.7463 0.7463
autorizadas
% para determinar deducciones 0.7463
autorizadas
(deducibles)
Ingreso gravado 7’463,104
(deducibles)
Resultado fiscal 1’492,704
PTU pagada en el ejercicio 2020 350,000
Pérdidas fiscales pendientes de

amortizar
Utilidad fiscal 1’142,704
Utilidad fiscal por actividad 1’142,704
Agapes
Utilidad fiscal por otros ingresos
(no Agapes)
Total de utilidad fiscal 2020 1’142,704
B) Determinación del ISR

Reducido
Utilidad fiscal por actividad $1’142,704
Agapes
Proporción de ingreso Agapes 50.98%
contra tope de 423 UMA

Utilidad base ISR reducido 582,550
Tasa de impuesto 30%
ISR determinado 174,765
Factor de reducción ISR 0.70
ISR reducido 122,335
C) Determinación del ISR no No aplica
reducido
Total de utilidad fiscal 2019
Utilidad base ISR reducido
Utilidad base ISR no reducido
Tasa de impuesto 30%
ISR determinado
ISR no reducido
D) Determinación del ISR a

cargo
ISR reducido 122,335
ISR no reducido
ISR a cargo 122,335
Es importante mencionar que en la RM 2021 no existe una regla para

determinar el ISR a reducir para los contribuyentes y sociedades mercantiles
que se ubiquen en el supuesto de las facilidades administrativas 1.11. que,
como se mencionó anteriormente, se refiere a las personas morales
constituidas por personas físicas.
Ingresos acumulables y momento de su acumulación
Estos contribuyentes se encuentran obligados a cumplir sus obligaciones con

base en lo dispuesto en la Sección I del Capítulo II del Título IV de la LISR
(personas físicas con actividad empresarial).
Asimismo, la fracción III del artículo 74 establece que las personas morales
que no realicen las actividades empresariales por cuenta de sus integrantes
deberán cumplir con las obligaciones de este título y con los artículos 102 y 105
de la LISR, por lo que se refiere a los ingresos acumulables, sus momentos de
acumulación y requisitos de las deducciones, respectivamente.
Al respecto, en el artículo 101 de la LISR se señalan como ingresos
acumulables a los siguientes:
• Ingresos por actividades empresariales.

• Condonaciones, quitas, entre otros.
• Enajenación de cuentas y documentos por cobrar.
• Recuperación por seguros, fianzas.
• Cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros.
• Enajenación de obras de arte hechas por el contribuyente.
• Por servicios.
• Explotación de una patente aduanal.
• Derechos de autor.
• Intereses.
• Ganancia en la enajenación de activo fijo.
De conformidad con el artículo 102, los ingresos deberán ser acumulados

cuando se den los siguientes momentos:
• Cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios.
• Cuando se reciban títulos de crédito emitidos por una persona distinta de quien efectúa el pago.
• Si se recibe el ingreso en cheque, que este se haga efectivo o cuando se transmita el derecho a cobro a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
• También se considera que efectivamente se perciben los ingresos cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones previstas en el Código Civil
Federal (CCF).
El Capítulo Quinto del CCF enlista las diferentes formas de extinción de las
obligaciones, siendo las siguientes:
• La compensación.
• La confusión de derechos.
• La remisión de la deuda.
• La novación.
Es importante mencionar que en el caso de enajenación de bienes que se

exporten, cuando el ingreso no se perciba efectivamente dentro de los doce
meses a aquel en que se realice la exportación, el ingreso se deberá acumular
al transcurrir los doce meses, independientemente de que se haya recibido su
cobro.
En cuanto a las deducciones, los artículos que integran el Capítulo VIII no

hablan a cuáles tienen derecho los Agapes, por lo que se deduce que deberán
sujetarse a lo que establece la LISR en la sección II del Capítulo II del Título IV,
en su artículo 103, que menciona como deducciones autorizadas a las
siguientes:
• Devoluciones, descuentos o bonificaciones que se hagan, siempre que se haya acumulado el ingreso correspondiente.
• Adquisiciones de Mercancías.
• Gastos.
• Inversiones.
• Intereses pagados.
• Cuotas IMSS, SAR e Infonavit.
Cabe aclarar que esta misma disposición establece en su último párrafo

que: Los contribuyentes a que se refiere esta Sección, considerarán los
gastos e inversiones no deducibles del ejercicio, en los términos del artículo
28 de esta Ley.
Lo que lleva a atender lo dispuesto en el artículo 28 mencionado, por lo que
se refiere a la limitación de la no deducibilidad de los gastos e inversiones, con
base en lo dispuesto en la fracción II del mencionado artículo 28: Los gastos e
inversiones en la proporción que representen los ingresos exentos respecto
del total de ingresos del contribuyente. Los gastos que se realicen en relación
con las inversiones que no sean deducibles conforme a este Capítulo.
Los principales requisitos que deberán cumplir las deducciones autorizadas,
de conformidad con los artículos 27 y 105 de la LISR, son los siguientes:
• Efectivamente pagados.
• Ser gastos estrictamente indispensables para la explotación de la actividad.
• Depreciación de activos.
• Se resten una sola vez.
• Que el comprobante que ampare la deducción reúna los requisitos establecidos en el CFF.
• Que se hayan erogado en el ejercicio de que se trate y que si el pago se hizo con cheque este haya sido efectivamente cobrado.
• Que se hayan registrado en la contabilidad.
• Recabar el comprobante a más tardar el día en que se presenta la declaración del ejercicio.
De lo anterior se desprende que tanto los ingresos como las deducciones

serán acumulables y deducibles, cuando se hayan efectivamente percibido en el
caso de los ingresos (excepto en la enajenación de bienes exportados), y
efectivamente pagadas por lo que respecta a las deducciones autorizadas.
Deducción de activos fijos, gastos y cargos diferidos
De entre los requisitos de las deducciones, merece especial atención el

referente a las adquisiciones de activo fijo, gastos y cargos diferidos, respecto
de si se les deberá dar el tratamiento de gasto del ejercicio o si deberán ser
deducidas mediante el método de depreciación de inversiones, esto en función
al tipo de contribuyente y el monto de sus ingresos. Así pues, las personas
morales que obtengan ingresos de hasta 423 veces el valor de la UMA elevado
al año ($13’413,838) y las sociedades o asociaciones de productores con
ingresos de hasta 4,320 veces el valor de la UMA elevado al año
($136’992,384), deducirán las erogaciones realizadas por concepto de
adquisición de activos fijos, gastos y cargos diferidos como gasto en el
ejercicio en que las realicen. En el caso de los contribuyentes que rebasen las
423 veces el valor de la UMA elevado a un año ($13’413,838), darán el
tratamiento correspondiente a las inversiones establecido en el artículo 31 de la
LISR, que menciona: Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante
la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por
esta Ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones en
deducciones que, en su caso, establezca esta Ley.
De lo anterior se desprende que las erogaciones realizadas en activos fijos,
gastos y cargos diferidos que realicen durante el ejercicio deberán ser
deducibles vía depreciación fiscal o amortización fiscal.
Adicionalmente, en el caso de la deducción de gastos e inversiones, tiene que
remitirse a lo dispuesto a la fracción II del artículo 28 de la LISR, en el sentido
de que no serán deducibles: Los gastos e inversiones, en la proporción que
representen los ingresos exentos respecto del total de los ingresos del
contribuyente. Los gastos que se realicen en relación con las inversiones que
no sean deducibles conforme a este Capítulo.
De lo anterior resulta que, en materia del IVA, no todo el IVA que se le traslade
al contribuyente sería acreditable, de conformidad a la fracción I del artículo 5
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), que dispone:
Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:
…Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará
para los efectos del acreditamiento a que se refiere esta Ley, el monto equivalente al impuesto al valor agregado que haya sido
trasladado al contribuyente y el propio impuesto al valor agregado que haya pagado con motivo de la importación, en la proporción
en la que las erogaciones sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta.
Ejemplo de la determinación de proporción del IVA no acreditable:
Concepto Enero a junio Julio a diciembre Enero a diciembre
Ingresos exentos $487,229 $869,581 $869,581
entre: Ingresos 3,404,735 5,952,591 5’952,591
totales
igual: Proporción de 0.1431 0.1460 0.1460
exentos
por:
IVA de gastos e 150,000 200,000 200,000
inversiones
IVA acreditable 128,535 170,800 170,800
IVA no acreditable 21,465 29,200 29,200
Así, determinada la proporción será aplicada a los gastos e inversiones del

periodo que corresponda, no a las compras, derivándose el importe de dichas
partidas que no serán deducibles para el ISR, por tanto, la parte proporcional
que corresponda al IVA sería no acreditable.
Es importante analizar los montos de estas partidas para tomar la
decisión de aplicar o no la exención de los ingresos para efectos del ISR, ya
que se podría dar el caso en que el no acreditamiento del IVA sea mayor que el
beneficio económico de aplicar dichos ingresos exentos, considerando que los
contribuyentes de estos sectores enajenan bienes a la tasa del 0%, ante lo cual
dejarían de solicitar devolución del IVA que hubieran erogado en gastos e
inversiones efectuados.
Opción de deducción de gastos e inversiones no deducibles
La regla 3.3.1.24. de la RM 2021 contempla lo siguiente:

Para los efectos de los artículos 28, fracción II y 103, último párrafo, de la Ley del ISR, las personas morales dedicadas
exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, así como las personas físicas dedicadas a dichas
actividades, podrán deducir sus gastos e inversiones que reúnan requisitos fiscales, sin aplicar la proporción derivada de los
ingresos exentos, siempre que acumulen en el ejercicio de que se trate, el monto que, en su caso, les corresponda por los
ingresos exentos determinados conforme a lo dispuesto por el artículo 74, párrafos décimo primero, décimo segundo, décimo
tercero y décimo cuarto de la Ley citada, según se trate de personas morales o personas físicas, respectivamente.
De la anterior regla se deriva la opción para los Agapes de deducir los gastos e inversiones no deducibles derivados de la
aplicación de los ingresos exentos, siempre que en el ejercicio correspondiente acumulen los ingresos exentos determinados
conforme a lo expuesto en párrafos anteriores. Los contribuyentes que ejerzan esta opción también podrán acreditar el IVA
correspondiente a los gastos e inversiones por los que realicen la deducción.
Cuando los contribuyentes inicien actividades o se haya tomado la opción de

acumular los ingresos exentos, deberán presentar aclaración ante el portal del
SAT, a partir del mes en que se ejerza, acumulando los ingresos exentos a la
totalidad de sus demás ingresos en el pago provisional correspondiente:
Obligación de las personas morales Agapes
Los contribuyentes sujetos a este régimen tienen las obligaciones

establecidas en los artículos 74 y 110 de la LISR, mismas que se refieren a:
• Inscripción en el RFC.
• Cálculo y entero de pagos provisionales del ISR.
• Cálculo y entero del ISR del ejercicio.
• Llevar y conservar contabilidad.
• Expedición de CFDI.
• Conservación de documentación comprobatoria.
• Presentar información y expedir constancias sobre préstamos al extranjero.
• Obligación de retención y entero de retenciones de salarios, honorarios, etcétera.
• Información y emisión de comprobantes de operaciones con partes relacionadas extranjeras.
• No obligación de determinar el ajuste anual por inflación.
Las personas morales que cumplan con sus obligaciones fiscales por cuenta
de sus integrantes en los términos del capítulo de los Agapes, adicional a las
obligaciones ya mencionadas deberán cumplir con las siguientes obligaciones
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de la LISR:
• Efectuar la retención y entero de contribuciones y expedir las constancias correspondientes.
• Registro por separado de los ingresos, gastos e inversiones por cada uno de sus integrantes.
• Emitir comprobantes de ingresos y recabar comprobantes de las erogaciones por cuenta de sus integrantes.
Determinación y entero de pagos provisionales del ISR
Las personas morales de este capítulo tienen la obligación de calcular y

enterar los pagos provisionales de este impuesto conforme al artículo 106 de la
LISR, procedimiento que considera restar a la totalidad de los ingresos
obtenidos a la fecha del pago provisional las deducciones autorizadas
acumuladas a la misma fecha y la PTU pagada en el ejercicio, teniendo derecho
a disminuir las pérdidas fiscales pendientes aplicando la tasa del 30%.
En el caso de que las personas morales realicen las actividades por cuenta
de sus integrantes, estarán obligadas a calcular y enterar por cada uno de sus
integrantes los pagos provisionales, aplicando a la base del pago provisional la
tasa del 30% cuando sus integrantes sean personas morales o la tarifa
establecida en el artículo 106 de LISR si se trata de personas físicas.
En el siguiente cuadro se resumen los conceptos involucrados en la
determinación de los pagos provisionales:
Totalidad de ingresos generados desde que inició del

ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponda
el pago provisional
menos:
Ingresos exentos del periodo al que corresponde el pago
provisional
igual:
Ingresos gravados del periodo al que corresponda el pago
provisional
menos:
Deducciones autorizadas, excepto las compras no
pagadas, correspondientes al periodo del pago provisional
comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último
día del mes que corresponda el pago provisional en la
proporción correspondiente a los ingresos gravados
Compras pagadas en el periodo del pago provisional y
gastos de seguridad social
Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
amortizar
igual:
Utilidad gravable para el pago del impuesto
por:
Tasa del ISR del 30% para personas morales o tarifa para
personas físicas
igual:
ISR correspondiente al pago provisional
menos:
El 30 o 40% de reducción del ISR según corresponda a
personas morales o físicas
Pagos provisionales pagados con anterioridad
ISR que haya sido retenido, en su caso
igual:
ISR correspondiente al pago provisional
Los pagos provisionales deberán ser calculados en forma mensual y ser

enterados el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el
pago, no obstante que en las facilidades administrativas, que serán comentadas
a detalle en los siguientes párrafos, los contribuyentes tienen la opción de
hacerlo en forma semestral, siempre y cuando sean personas morales que
realizan las actividades por su cuenta y no a través de sus integrantes.
Determinación y entero del ISR del ejercicio
En el mismo sentido de la mecánica para los pagos provisionales, será la

persona moral quien determine y entere el ISR del ejercicio por cada uno de sus
integrantes cuando las actividades se realicen a través de estos,
independientemente de que los pagos provisionales e impuestos del ejercicio
sean presentados en forma individual.
El procedimiento para determinar la utilidad fiscal para efectos del ISR se
establece en el artículo 109 de la LISR, el cual considera disminuir de los
ingresos acumulables totales obtenidos durante el ejercicio las deducciones
autorizadas del mismo, pudiendo también deducir la PTU pagada y en su caso
las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, aplicando la tasa del 30% si
realiza las actividades por su cuenta o por cuenta de sus integrantes personas
morales, o bien la tarifa del artículo 152 si realiza las actividades por cuenta de
sus integrantes y estos son personas físicas.
Esta declaración anual se deberá presentar en el mes de marzo del siguiente
año al que corresponda el ejercicio, en el caso de que sus integrantes sean
personas morales, o en el mes de abril cuando estas sean personas físicas.
Determinación de Cufin e impuesto sobre dividendos
Como se abordará en capítulos posteriores, la Cufin es aquella en la que se

lleva el registro de las utilidades de las personas morales por las cuales ya se
pagó el ISR; en este caso trataremos cómo se determina en específico para los
contribuyentes del régimen de Agapes.
La Ufin se determinará de la cantidad que se obtenga de restar al resultado
fiscal del ejercicio el ISR pagado en los términos del artículo 9 de la LISR, el
importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto
las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la ley citada, y la
participación de los trabajadores en las utilidades pagada en el ejercicio.
Las fracciones VII y IX del mencionado artículo hacen referencia a:
VII. Las provisiones para la creación o incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con
cargo a las adquisiciones o gastos del ejercicio, con excepción de las relacionadas con las gratificaciones de los trabajadores
correspondientes al ejercicio.
IX. Las reservas que se creen para indemnizaciones al personal, para pagos de antigüedad o cualquier otra de naturaleza
análoga, con excepción de las que se constituyan en los términos de esta Ley.
Ahora bien, para efectos de los Agapes que opten por lo dispuesto en los párrafos décimo primero y décimo segundo del
artículo 74 de la LISR, que establecen que aquellas personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades
agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras no pagarán el ISR por los ingresos provenientes de dichas actividades hasta por un
monto de 20 veces la UMA elevada al año por cada uno de sus socios o asociados siempre que en su totalidad no exceda de
200 veces la UMA elevada al año, además nos mencionan que se podrá adicionar al saldo de la Cufin del ejercicio de que se trate
la utilidad que corresponda a los ingresos exentos. Para determinar dicha utilidad se multiplicará el ingreso exento que
corresponda al contribuyente por el coeficiente de utilidad del ejercicio calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de la
LISR, disposición que establece la mecánica siguiente:
Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse
presentado declaración. Para este efecto, la utilidad fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente se dividirá entre los
ingresos nominales del mismo ejercicio.
A continuación, se presenta un ejemplo de la determinación de utilidad fiscal por ingresos exentos que se adicionará a la
Cufin:
Cálculo de la Ufin
Resultado fiscal $497’239,231
menos:
ISR del ejercicio 149’171,769
menos:
PTU 49’723,923
menos:
No deducibles 2’750,000
igual:
Utilidad fiscal Neta del Ejercicio (Ufin) 295’593,539
igual:
Cufin del Ejercicio 295’593,539
más:
Utilidad correspondiente a Ingresos exentos 2’739,955
igual:
Saldo de Cufin 298’333,493
Ingreso exento 5’510,770
por:
Coeficiente de utilidad del ejercicio 0.4972
igual:
Utilidad correspondiente a ingresos exentos 2’739,955
Utilidad Fiscal 497’239,231
entre:
Ingresos nominales del ejercicio 1,000’000,000
igual:
Coeficiente de utilidad 0.4972
Es importante mencionar que esta mecánica de cálculo no aplicaría a los
contribuyentes que no determinen ingresos exentos y opten por lo dispuesto en
la regla de la RM 2021 comentada en párrafos anteriores de este capítulo.
Obligaciones de personas morales de derecho agrario
Como parte de las reformas para el ejercicio fiscal 2020, fue adicionado el
artículo 74-B, que otorga a las personas morales del derecho agrario
constituidas únicamente por personas físicas, con el carácter de ejidatarios o
comuneros de acuerdo con la Ley Agraria, el beneficio de cumplir con sus
obligaciones igual que el resto de los contribuyentes mencionados en este
capítulo, pudiendo reducir el impuesto en un 30%, siempre que cumplan con los
• Que obtengan al menos el 80% de sus ingresos totales de la industrialización y comercialización de productos derivados del sector primario sin considerar los ingresos por la enajenación de activos
fijos o terrenos que hubieran estado afectos a su actividad.
• Que sus ingresos no excedan de $5’000,000, en el ejercicio.
• Que estén constituidas de conformidad con la Ley Agraria.
De acuerdo con lo anterior, este beneficio que solo aplicaba a los productores
del sector primario, a partir de 2020 también se otorga para el industrializador y
comercializador de sus productos que cumpla con los requisitos mencionados.
A efecto de cumplir con lo antes mencionado, los contribuyentes que inicien
operaciones estarán obligados a presentar aviso ante el SAT a más tardar en
enero del año de que se trate, señalando que optarán por lo establecido en esta
disposición, obteniendo la facilidad de presentar sus pagos provisionales,
impuesto del ejercicio y el registro de sus operaciones a través de los medios y
formatos que señale el SAT mediante reglas de carácter general.
Cuando los mencionados contribuyentes dejen de cumplir los requisitos
establecidos o excedan los ingresos de $5’000,000 durante el ejercicio,
deberán pagar el ISR en el régimen que les corresponda, aclarando que cuando
excedan el nivel de ingresos, el excedente no tendrá el beneficio de la
reducción del impuesto, así como que cuando se deje de aplicar lo establecido
en esa disposición no se volverá a tener derecho a su aplicación.
De las facilidades administrativas para los Agapes
Con el propósito de que los contribuyentes mencionados en este capítulo

cumplan con sus obligaciones fiscales en forma adecuada y oportuna, el SAT
otorgó facilidades administrativas y de comprobación mediante la publicación en
el DOF “Resolución de facilidades administrativas para los sectores de
contribuyentes que en la misma se señalan para 2020”.
Se establece que estos beneficios pueden ser utilizados exclusivamente por
los contribuyentes que realicen actividades agrícolas, ganaderas silvícolas y
pesqueras que cumplan con sus obligaciones fiscales según el artículo 74 de la
LISR.
Facilidades de comprobación
Mediante la regla 1.2. de las facilidades administrativas para 2020, los

contribuyentes tendrán la opción de deducir durante el ejercicio hasta un monto
igual del 10% del total de sus ingresos propios, sin que se excedan de
$800,000 de las erogaciones que realicen por concepto de mano de obra de
trabajadores eventuales del campo, alimentación de ganado y gastos menores –
sin incluir dentro de estos gastos las adquisiciones de combustibles para
realizar su operación–, cuando estos gastos cumplan con los siguientes
requisitos:
• Haya sido efectivamente erogado en el ejercicio fiscal correspondiente y esté relacionado con la actividad.
• Se haya registrado en su contabilidad por concepto y de manera acumulada en el ejercicio.
• Se comprueben con documentación que al menos presente la siguiente información:
- Nombre, denominación o razón social y domicilio, del enajenante de los bienes o del prestador de los servicios.
- Lugar y fecha de expedición.
- Cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio.
- Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra.
Cuando el monto de las erogaciones mencionadas exceda el 10% respecto

del total de los ingresos del contribuyente, se deducirán conservando el mismo
porcentaje de cada una de ellas. Para mayor explicación, consideremos que se
tienen $5’000,000 de ingresos totales, por lo que solo se tendrá derecho a
deducir $500,000 por concepto de gastos de mano de obra eventual,
alimentación de ganado y gastos menores.
A continuación, se detalla un ejemplo:
Concepto Importe erogado Estructura en Importe a deducir

porcentaje según porcentaje
Mano de obra $450,000 45% $225,000
eventual
Alimentación de 300,000 30% 150,000
ganado
Gastos menores 250,000 25% 125,000
Total 1’000,000 500,000
En lo tocante a los gastos menores se considerará lo siguiente:

• Se calcula la proporción que estos gastos representan en el ejercicio respecto de la suma del total de sus erogaciones por concepto de mano de obra de trabajadores eventuales del campo,
alimentación de ganado y gastos menores.
• Se determina con los datos del ejercicio inmediato anterior la misma proporción.
• Al monto de gastos menores del ejercicio, se le aplicará el factor que resulte de disminuir a la unidad, la proporción menor entre el ejercicio actual y el ejercicio inmediato anterior, y
• El resultado que se obtenga será el monto de los gastos menores deducibles en el ejercicio actual.
A continuación, se presenta un ejemplo de la determinación de gastos

menores a deducir según lo dispuesto en esta facilidad administrativa:
Conceptos erogados 2019 2020
Mano de obra de trabajadores $250,000 $285,500
eventuales del campo

más:
Alimentación de ganado 350,000 300,000
Gastos menores 80,000 82,400
igual:
Total de erogaciones por 680,000 667,900
facilidad
Proporción
Conceptos erogados 2019 2020
Gastos menores 80,000 82,400
entre:
Total de erogaciones por facilidad 680,000 667,900
igual:
Proporción 11.76% 12.34%
Gastos menores deducibles por facilidad 2020
Unidad 1
menos:
Proporción 2019 o 2020 (la menor) 11.76%
igual:
Factor 88.24%
por:
Gastos menores 2020 82,400
Gastos menores deducibles por facilidad 2020 72,709
La suma de los gastos menores determinados conforme al procedimiento

presentado anteriormente, más las erogaciones por concepto de mano de obra
de trabajadores eventuales del campo y alimentación de ganado, se deberá
disminuir de la base del impuesto obtenida de restar a los ingresos acumulables
las deducciones autorizadas (sin incluir las sujetas a facilidades
administrativas); en el caso de que las deducciones autorizadas sean mayores
a los ingresos acumulables, el monto determinado conforme a esta facilidad
administrativa no se deberá restar a efecto de poder generar una pérdida fiscal.
Opción para pagos provisionales ISR, retenciones e IVA
La RFA para el ejercicio de 2020, en la regla 1.3., da la opción para que los
Agapes realicen sus pagos provisionales del ISR y el entero de las retenciones
a terceros en forma semestral, condicionando esta facilidad a que también
presenten cada semestre las declaraciones correspondientes al IVA, situación
que es importante evaluar considerando que en estos mismos términos se
tendrían que realizar en su caso las solicitudes de devolución de saldos a favor
de este impuesto.
En cuanto a la obligación que tienen los contribuyentes de presentar la
información de conformidad con el artículo 32, fracción VIII, de la LIVA, la cual
establece que:
Proporcionar mensualmente a las autoridades fiscales, a través de los medios y formatos electrónicos que señala el Servicio
de Administración Tributaria, la información correspondiente sobre el pago, retención, acreditamiento y traslado del impuesto al
valor agregado en las operaciones con sus proveedores, desglosando el valor de los actos o actividades por tasa a la cual
trasladó o le fue trasladado el impuesto al valor agregado, incluyendo actividades por las que el contribuyente no está obligado al
pago, dicha información se presentará, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a que corresponda dicha información.
Da también la opción de presentar la información dispuesta en dicho artículo en forma semestral.
Para acogerse a esta opción, los contribuyentes deben presentar un aviso

(ficha 71/CFF) de actualización de actividades económicas ante el SAT. En el
ejercicio 2020 el plazo abarca los treinta días siguientes a la entrada en vigor
de la RM 2021; si los contribuyentes hubieran presentado dicho aviso en
ejercicios anteriores no tendrán obligación de volverlo a hacer.
En lugar de determinar los pagos provisionales para el ejercicio de 2021
conforme a la mecánica de la LISR –que comprende la totalidad de los ingresos
acumulables disminuidos de las deducciones autorizadas, acumuladas al mes a
que corresponde el pago provisional, y la deducción de la participación de los
trabajadores en las utilidades pagadas en el ejercicio–, los contribuyentes
podrán determinarlos aplicando al ingreso acumulable del periodo de que se
trate el coeficiente de utilidad que corresponda en términos de lo dispuesto en el
artículo 14 de la LISR, considerando el total de sus ingresos. Al ejercer esta
opción no se podrá variar durante el ejercicio.
La mecánica que establece el artículo 14 de la LISR para la determinación del
coeficiente de utilidad, se encuentra en la fracción I, que menciona:
Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse
presentado declaración. Para este efecto, la utilidad fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente se dividirá entre los
ingresos nominales del mismo ejercicio.
Esta opción de aplicar coeficiente de utilidad sobre los ingresos acumulables y no determinar una utilidad fiscal para los
pagos provisionales puede tomarse tanto si el contribuyente decide pagar en forma mensual o semestral, ya que la regla no
establece limitante o condicionante al respecto.
Retención del ISR a trabajadores eventuales del campo
En el caso de los trabajadores eventuales del campo, la regla 1.4. de las ya

mencionadas facilidades administrativas prevé que los contribuyentes de este
sector podrán enterar el 4% por concepto de retenciones del ISR en lugar de
aplicar lo dispuesto en la LISR en materia de pagos de salarios, siempre y
cuando el pago diario por trabajador no exceda de $371, en el área geográfica
de la zona libre de la frontera norte, o de $246, en el resto del país, para lo cual
deberán elaborar y presentar una relación en forma individual de dichos
trabajadores en la que se indique el monto de las cantidades que les fueron
pagadas en el periodo que corresponda, así como el impuesto retenido –para el
ejercicio 2020 se estableció como día límite para su presentación el 15 de
febrero de 2021–. Además deberán emitir el CFDI y complemento de nómina
correspondiente.
Los contribuyentes que se hayan adherido al “Decreto por el que se otorgan
beneficios fiscales a los patrones y trabajadores eventuales del campo”, del 29
de diciembre de 2014, y cuyo principal beneficio es:
Eximir del pago de la diferencia que resulte entre la determinación de las
cuotas utilizando reales salarios base de cotización (SBC) y la determinación
considerando el salario:
• 1.68 VSMGAG para 2014.

• 1.88 UMA para 2017.
• 1.91 UMA para 2018.
• 1.95 UMA para 2019.
• 2.0 UMA para 2020.
De acuerdo con lo anterior, los contribuyentes podrán considerar el SBC que

manifiesten para pagar las cuotas obrero-patronales al IMSS en los términos del
citado Decreto para determinar la retención del 4%. Para el año de 2020 la
determinación del salario base de cotización con base en este decreto es de 2
UMA = $173.76, siendo importante comentar que su vigencia es al 31 de
diciembre de 2020.
Esta facilidad solo es aplicable por los pagos a trabajadores eventuales del
campo, por lo que, para determinar la retención de otros, como pueden ser
administrativos, operativos, directivos, etc., se atenderá a lo dispuesto en la
LISR.
Liquidaciones de distribuidores
Una situación difícil a la que se enfrentan los contribuyentes de este sector,

cuando realizan sus operaciones a través de distribuidores residentes en el
extranjero sin establecimiento permanente en México o de uniones de crédito en
el país, es la de obtener la documentación que cumpla con los requisitos
fiscales, por lo que se les otorga la facilidad a través de la regla 1.5. de la RM
para 2021, de que las liquidaciones que obtengan de dichos distribuidores sean
como comprobantes de ventas, siempre que estos emitan el comprobante fiscal
correspondiente, y debiendo conservar como parte de su contabilidad la copia
de las liquidaciones.
Si las liquidaciones incluyen gastos realizados por el distribuidor por cuenta
del contribuyente, la misma hará las veces de CFDI de tales erogaciones,
siempre que estas estén consideradas como deducciones y cumplan con los
requisitos de deducibilidad establecidos en las disposiciones fiscales para
dichas erogaciones.
Cuando se trate de liquidaciones emitidas por distribuidores residentes en el
extranjero, se deberán incluir los datos correspondientes al nombre,
denominación o razón social y domicilio fiscal, en sustitución de los datos
correspondientes al RFC.
Liberación de obligaciones a personas morales de derecho agrario
Se libera a las personas morales de derecho agrario de la obligación de

presentar declaraciones de pago provisional y anual del ISR por los ingresos
propios de su actividad, incluyendo declaraciones de información por las que no
se realice pago, así como las del IVA, siempre que sus ingresos del ejercicio no
excedan de 20 veces el valor anual de la UMA por cada uno de sus integrantes
ni de 200 veces en su conjunto.
Opción de facilidades para personas morales
Las personas morales dedicadas exclusivamente a actividades agrícolas,

silvícolas, ganaderas o pesqueras, que realicen las actividades empresariales
por su cuenta y no por cuenta de sus integrantes, podrán aplicar las facilidades
a que se refieren las reglas mencionadas con anterioridad, siempre que tributen
en el Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícolas y Pesqueras a
que se refiere el Título II, Capítulo VIII, artículo 74 de la LISR.
No obligación de emitir cheques nominativos
Los contribuyentes que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas,

silvícolas, ganaderas o pesqueras podrán recibir pagos –de personas físicas o
morales– hasta por la cantidad de $5,000, en un mes de calendario, sin que
deba ser con cheque nominativo, tarjeta de crédito, de débito de servicios, o a
través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el SAT.
Esta facilidad es aplicable a las personas morales que realicen las
actividades por cuenta de sus integrantes.
Deducción de pagos por adquisición de combustibles
Los contribuyentes de estos sectores podrán no cumplir con la obligación de

pagar con cheque nominativo, tarjeta de crédito, de débito, de servicios o
monederos electrónicos autorizados por el SAT, establecida en el artículo 27,
segundo párrafo de la fracción III, en la adquisición de combustibles hasta por
un monto que no exceda del 15% del total de pagos por concepto de adquisición
de combustibles empleados en su actividad.
Esta facilidad es aplicable a las personas morales que realicen las
actividades por cuenta de sus integrantes.
Sociedades cooperativas de producción silvícolas y pesqueras
Las sociedades cooperativas de producción que realicen exclusivamente

actividades pesqueras o silvícolas que cumplan con sus obligaciones fiscales
en los términos del Título II, Capítulo VIII, de la LISR y que cuenten con
concesión o permiso del Gobierno Federal para explotar los recursos marinos o
silvícolas, podrán optar por dejar de observar el límite del valor anual de 200
UMA a que se refiere la primera parte del décimo primer párrafo del artículo 74
(LISR), siempre que al tomar esta opción se proceda de la siguiente manera:
1. El número total de socios o asociados de la Sociedad Cooperativa de Producción sea superior a diez.
2. Los socios o asociados dejen de aplicar, en lo individual, la exención a que se refiere el artículo 74, décimo primer párrafo,
de dicha Ley hasta el valor anual de 20 UMA y
3. Que de los rendimientos a distribuir en el ejercicio fiscal, la parte exenta que se distribuya a cada uno de los socios o
asociados no exceda del valor anual de 20 UMA. Por los rendimientos que rebasen dicho monto se pagará el impuesto conforme
a lo dispuesto en el capítulo de ingresos por salarios de la LISR.
Para ejercer esta opción se deberá presentar escrito libre ante la autoridad correspondiente en un plazo de 30 días siguientes
a la entrada en vigor de la RM 2021, si se presentó en ejercicios anteriores no es necesario volverlo a hacer.
Acreditamiento de estímulos fiscales
Respecto al estímulo establecido en el artículo 16, apartado A, fracción II,

último párrafo, de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para 2020,
consistente en poder acreditar contra el ISR causado del ejercicio el IEPS del
diésel, biodiésel o sus mezclas, y dirigido a los contribuyentes que lo utilicen en
maquinaria en general, aun cuando dicho estímulo fue limitado para aquellos con
ingresos menores a $60’000,000 (sin considerar los ingresos correspondientes
a la enajenación de activos fijos o activos fijos y terrenos de su propiedad que
hubiesen estado afectos a su actividad), se otorga la facilidad de no solo poder
acreditarlo contra el ISR propio causado por el contribuyente en el ejercicio en
que se importe o adquiera el combustible, sino también contra las retenciones
del ISR efectuadas a terceros en el ejercicio y contra los pagos provisionales
del ISR del mismo.
El estímulo se dejará de aplicar contra las retenciones de terceros e ISR en
pagos provisionales cuando en el ejercicio se supere el nivel de ingresos de
$60’000,000 a partir del siguiente pago provisional, de igual manera cuando en
el ejercicio inicial de operaciones se estime que los ingresos superarán el
monto mencionado.
Se precisa que el estímulo mencionado se considerará ingreso acumulable
para los efectos del ISR en el momento en que efectivamente los contribuyentes
realicen su acreditamiento.
Los contribuyentes que apliquen este estímulo fiscal únicamente deberán
presentar el aviso del aprovechamiento del estímulo, según regla 9.7. de la RM
2021, cuando lo apliquen por primera vez en la declaración de pago provisional,
definitiva o en la declaración anual, según se trate, dentro de los 15 días
siguientes a la presentación de la primera declaración, a través del buzón
tributario, de conformidad con las fichas de trámite 4/LIF, “Aviso mediante el
cual se otorga un estímulo fiscal a las personas que realicen actividades
empresariales y que para determinar su utilidad puedan deducir el diésel o
biodiésel y sus mezclas que adquieran o importen para su consumo final,
siempre que se utilice exclusivamente como combustible en maquinaria en
general”.
Aplicación de otros estímulos fiscales
Los contribuyentes que realicen las actividades exclusivas de agricultura,

ganadería pesca y silvicultura que importen o adquieran diésel o biodiésel y sus
mezclas para su consumo final para uso automotriz en vehículos que se
destinen exclusivamente al transporte público y privado, de personas o de
carga, tienen derecho a la aplicación del estímulo consistente en permitir el
acreditamiento de un monto equivalente al IEPS que las personas que enajenen
diésel o biodiésel y sus mezclas en territorio nacional hayan causado por la
enajenación de estos combustibles, de conformidad con el artículo 16, apartado
A, fracción IV, de la LIF para 2021.
En materia de estímulos fiscales, es importante atender lo dispuesto en el
artículo 25 del CFF, que a la letra establece:
Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración periódica podrán acreditar el importe de los estímulos fiscales a
que se tengan derecho, contra las cantidades que están obligados a pagar, siempre que presenten aviso ante las autoridades
competentes en materia de estímulos fiscales y, en su caso, cumplan con los demás requisitos formales que se establezcan en
las disposiciones que otorguen los estímulos.
Por la disposición anterior, es importante que al acreditar algún estímulo se cumpla con la obligación de presentar los avisos
ante las autoridades correspondientes.
Resumen final
Del análisis llevado a cabo en este capítulo podemos concluir que los
contribuyentes personas morales que realicen exclusivamente actividades del
sector primario se encuentran obligados a tributar con base en lo dispuesto en
los artículos 74, 74-A, 74-B y 75 de la LISR bajo un esquema de ingresos y
deducciones, siempre y cuando los ingresos sean efectivamente cobrados,
excepto en el caso de exportaciones, en el que se tiene un plazo de 12 meses
para realizar su cobro o de otra forma acumularlos y que las deducciones sean
efectivamente pagadas.
Dependiendo de las características de los contribuyentes, se tiene derecho
tanto a una exención del ISR como a una reducción, que se determina con base
en el monto de ingresos, pudiendo tener una parte exenta y otra sujeta a una
tasa reducida del 21%.
Es importante que cada contribuyente analice considerar ingresos exentos,
ya que ello conlleva el no acreditamiento del IVA y no deducción total de los
gastos realizados.
Cuando las personas morales realicen las actividades por cuenta de sus
integrantes, cumplirán con las obligaciones fiscales de ambos.
Para los contribuyentes de este sector se publican anualmente facilidades
administrativas con el objetivo de otorgar beneficios en materia de
comprobación de erogaciones.
También en la LIF se establecen estímulos fiscales para los contribuyentes de
este sector, cuya aplicación dependerá del monto de ingresos.
Es importante advertir que para tener derecho a ciertas facilidades
administrativas se requiere la presentación de avisos ante las autoridades
fiscales, debiendo cumplir con los plazos establecidos.
7.4. FIDEICOMISO DE ACTIVIDAD EMPRESARIAL

Previo a profundizar en cuanto a las actividades empresariales que se
realicen a través del fideicomiso de acuerdo con lo dispuesto en el CFF, es
relevante establecer que la LGTOC en el artículo 381 señala que el fideicomiso
es un acto (contrato) a través del cual el fideicomitente transmite a una
institución fiduciaria la propiedad o la titularidad de uno o más bienes o
derechos, con el objeto de ser destinados a fines lícitos y determinados,
encomendando la realización de dichos fines a la propia institución fiduciaria.
En este sentido, los elementos del fideicomiso son: (i) Fideicomitente, quien
transmite la propiedad o titularidad de los bienes y derechos; (ii) fideicomisario,
quien recibe el beneficio que resulta del objeto del fideicomiso y, (iii) fiduciaria,
institución de crédito autorizada, quien tendrá todos los derechos y acciones
que se requieran para el cumplimiento del fideicomiso.
Lo anterior ha sido también corroborado por la SCJN, al definir en el criterio
que a continuación se transcribe, que el fideicomiso es un negocio jurídico en
virtud del cual el fideicomitente constituye un patrimonio autónomo, cuya
titularidad se atribuye al fiduciario para la realización de un fin determinado. Así
también se estableció que dicho patrimonio es autónomo porque es distinto a
los patrimonios propios de quienes intervienen en el fideicomiso (fideicomitente,
fiduciario, fideicomisario), considerando que ninguno de ellos tres puede ser
atribuible el patrimonio constituido por los bienes fideicomitidos, ya que debe
entenderse que se trata de un patrimonio afectado a un fin determinado:
FIDEICOMISO, NATURALEZA DEL. Como negocio típico distinto de otros negocios, el fideicomiso aparece regulado en la
legislación mexicana en mil novecientos treinta y dos, al entrar en vigor la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito.
Anteriormente, fue introducido en la Ley de Instituciones de Crédito de mil novecientos veinticuatro, la cual hizo referencia a él sin
reglamentarlo, y la ley sobre la misma materia, de mil novecientos veintiséis, lo consideró como un mandato irrevocable. Su
antecedente inmediato es el trust norteamericano, cuya institución en un aspecto jurídico ha sido definida como una obligación
de equidad, por la que una persona llamada trustee (fiduciario), debe usar una propiedad sometida a su control (que es
nombrada trust property), para el beneficio de personas llamadas cestui que trustee. Dicho antecedente fue adoptado
parcialmente por el legislador mexicano, de acuerdo con nuestro medio, aun cuando en rigor estructuró una institución
completamente diversa al trust, y la instituyó como una operación exclusivamente bancaria, en atención a la solvencia de los
bancos y a la vigilancia que sobre ellos ejerce el Estado. Atendiendo a su naturaleza jurídica, mediante el fideicomiso, según el
artículo 346 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, el fideicomitente destina ciertos bienes a un fin lícito
determinado, encomendando la realización de este fin a una institución fiduciaria. Y conforme al artículo 351 de la misma ley, los
bienes que se den en fideicomiso se consideran afectados al fin a que se destinan y, en consecuencia, sólo podrán ejercitarse
respecto a ellos los derechos y acciones que al mencionado fin se refieren, salvo los que expresamente se reserve el
fideicomitente; los que para él deriven del fideicomiso mismo o los adquiridos legalmente respecto de tales bienes, con
anterioridad a la constitución del fideicomiso, por el fideicomisario o por los terceros. Por lo tanto, puede establecerse que el
fideicomiso es un negocio jurídico en virtud del cual el fideicomitente constituye un patrimonio autónomo, cuya titularidad se
atribuye al fiduciario, para la realización de un fin determinado. Dicho patrimonio es autónomo porque es distinto a los patrimonios
propios de quienes intervienen en el fideicomiso (fideicomitente, fiduciario, fideicomisario). A ninguno de ellos tres puede ser
atribuible el patrimonio constituido por los bienes fideicomitidos, ya que debe entenderse que se trata de un patrimonio afectado a
un fin determinado. El fiduciario es titular, pero no propietario de los bienes afectados (no obstante que, si se trata de inmuebles,
deben transmitírsele en la misma forma en que se tramite la propiedad de los mismos), y según el artículo 356 de la ley en
referencia, tendrá todos los derechos y acciones que se requieran para el cumplimiento del fideicomiso, salvo las normas o
limitaciones que se establezcan al efecto, al constituirse el mismo, y deberá obrar siempre como buen padre de familia siendo
responsable de las pérdidas o menoscabos que los bienes sufran por su culpa.
Amparo directo 3176/65.- Elvira Rascón de Macin y coag. 22 de septiembre de 1970. Cinco votos. Ponente: Salvador
Mondragón Guerra. Secretario: Rodolfo Carrillo Barragán.
Semanario Judicial de la Federación. Séptima Época. Volumen 21. Séptima Parte. Sala Auxiliar. Septiembre de 1970, p. 39.
Ahora bien, de conformidad con lo estipulado en el artículo 13 de la LISR, cuando se realicen actividades empresariales a
través de un fideicomiso, la fiduciaria determinará –en los términos del Título II de la ley– el resultado o la pérdida fiscal de dichas
actividades en cada ejercicio y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en dicho
ordenamiento, incluso la de efectuar pagos provisionales.
El realizar actividades empresariales a través de un fideicomiso debe

entenderse como la transmisión de una actividad de esta naturaleza por parte
del fideicomitente o fideicomisario, a una institución fiduciaria por virtud de un
contrato, de tal forma que dicha institución actúe como un intermediario para
llevar a cabo por cuenta del fideicomitente o fideicomisario, una determinada
actividad con fines de especulación comercial que redundará en un beneficio
económico, pero que se obtendrá a través de ese fideicomiso.
La citada disposición del artículo 13 establece el tratamiento fiscal para las
operaciones que se realizan por medio del fideicomiso cuando estas son de
naturaleza empresarial.
Para estos efectos, resulta necesario acudir a lo expuesto en el CFF con
objeto de definir lo que se debe entender por “actividades empresariales”. Al
respecto, el artículo 16 del código indica que se entiende por actividades
empresariales las que se enlistan a continuación:
I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter.
II. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos
y la elaboración de satisfactores.
III. Las agrícolas que comprenden las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de los productos
obtenidos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
IV. Las ganaderas que son las consistentes en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera
enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
V. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase de especies marinas y de
agua dulce, incluida la acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos,
que no hayan sido objeto de transformación industrial.
VI. Las silvícolas que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación, restauración, fomento y
aprovechamiento de la vegetación de los mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de
Por su parte, el artículo 75 del Código de Comercio (Ccom) señala que se consideran actos de comercio los que, de manera
textual, se enlista a continuación:
I. Todas las adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propósito de especulación comercial, de
mantenimientos, artículos, muebles o mercaderías, sea en estado natural, sea después de trabajados o labrados;
II. Las compras y ventas de bienes inmuebles, cuando se hagan con dicho propósito de especulación comercial;
III. Las compras y ventas de porciones, acciones y obligaciones de las sociedades mercantiles;
IV. Los contratos relativos y obligaciones del Estado u otros títulos de crédito corrientes en el comercio;
V. Las empresas de abastecimientos y suministros;
VI. Las empresas de construcciones, y trabajos públicos y privados;
VII. Las empresas de fábricas y manufacturas;
VIII. Las empresas de trasportes de personas o cosas, por tierra o por agua; y las empresas de turismo.
IX. Las librerías, y las empresas editoriales y tipográficas;
X. Las empresas de comisiones, de agencias, de oficinas de negocios comerciales, casas de empeño y establecimientos de
ventas en pública almoneda;
XI. Las empresas de espectáculos públicos;
XII. Las operaciones de comisión mercantil;
XIII. Las operaciones de mediación de negocios mercantiles;
XIV. Las operaciones de bancos;
XV. Todos los contratos relativos al comercio marítimo y a la navegación interior y exterior;
XVI. Los contratos de seguros de toda especie;
XVII. Los depósitos por causa de comercio;
XVIII. Los depósitos en los almacenes generales y todas las operaciones hechas sobre los certificados de depósito y bonos
de prenda librados por los mismos;
XIX. Los cheques, letras de cambio o remesas de dinero de una plaza a otra, entre toda clase de personas;
XX. Los vales u otros títulos a la orden o al portador, y las obligaciones de los comerciantes, a no ser que se pruebe que se
derivan de una causa extraña al comercio;
XXI. Las obligaciones entre comerciantes y banqueros, si no son de naturaleza esencialmente civil;
XXII. Los contratos y obligaciones de los empleados de los comerciantes en lo que concierne al comercio del negociante que
los tiene a su servicio;
XXIII. La enajenación que el propietario o el cultivador hagan de los productos de su finca o de su cultivo;
XXIV. Las operaciones contenidas en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito;
XXV. Cualesquiera otros actos de naturaleza análoga a los expresados en este código.
El fideicomiso y los actos de comercio

Como fue señalado con anterioridad, la fracción XXIV del artículo 75 del
Ccom establece que la ley reputa actos de comercio a las operaciones
contenidas en la LGTOC, luego entonces, si el contrato de fideicomiso es una
operación contenida y regulada por esa ley, puede interpretarse que todo
fideicomiso constituye un acto de comercio.
Evidentemente, la mercantilidad inherente al contrato de fideicomiso por las
características propias de la legislación que lo regula es irrelevante para
determinar el régimen fiscal aplicable, ya que el artículo 13 de la LISR hace
referencia exclusivamente a las actividades empresariales que a través del
fideicomiso se desarrollen, y el hecho de que el artículo 75 del Ccom repute
mercantiles a las operaciones contenidas en la LGTOC no significa que
cualquier contrato de fideicomiso deba ser tratado como una actividad
empresarial, pues resulta evidente que en muchos casos las actividades
realizadas a través del fideicomiso revisten un carácter eminentemente civil,
como es el caso de los fideicomisos sucesorios, de administración, de garantía,
entre otros.
Para definir si a través de un fideicomiso se desarrollan actividades
empresariales o no, es necesario considerar en forma armónica y sistemática
las disposiciones del artículo 16 del CFF antes citadas.
Asimismo, no por el hecho de que el fideicomiso obtenga ingresos,
automáticamente califica como empresarial. Conviene hacer la distinción de
cuándo las actividades que se realizan tendrían el único objetivo, por ejemplo,
de obtener rendimientos en beneficio de sus fideicomisarios como
consecuencia de la persecución de un fin determinado, con respecto a aquel
fideicomiso que podría obtener ciertos rendimientos, los cuales no son
identificados con la consecución del fin principal para lo cual fue creado, razón
por la cual en este último caso no se podría concluir que entonces el
fideicomiso es empresarial.
La característica principal para considerar a un fideicomiso como empresarial
es que a través del mismo se persiga un determinado fin que sea la realización
de una actividad de esta naturaleza.
Sobre este mismo enfoque, los siguientes precedentes indican que, para
poder determinar si un fideicomiso es empresarial, habrá de concentrarse en las
actividades que se realizan.
RÉGIMEN FISCAL DE LOS FIDEICOMISOS. LO QUE LO DETERMINA SON LAS ACTIVIDADES QUE REALIZAN Y NO EL
FIN QUE SE PERSIGUE CON SU CONSTITUCIÓN. En términos de lo dispuesto por el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, vigente en el ejercicio fiscal de 1991, cuando a través de un fideicomiso se realicen actividades empresariales, le será
aplicable el régimen fiscal ahí determinado; en consecuencia, son las actividades que se realicen a través del fideicomiso y no el
fin que con el mismo se persiga o el motivo por el cual se determinó su creación, lo que determina el régimen fiscal del mismo,
por lo que, en el caso, resulta intrascendente que el fin del fideicomiso sea crear un incentivo laboral para los funcionarios de la
actora.
FIDEICOMISOS QUE TIENEN COMO ACTIVIDAD LA COMPRAVENTA DE ACCIONES. LES RESULTA APLICABLE EL
ARTÍCULO 9 DE LA LEY DE LA MATERIA. Cuando en el contrato de fideicomiso se establece como su actividad la compraventa
de acciones, misma que es considerada por el artículo 75, fracción III, del Código de Comercio, como un acto de comercio, sólo
se puede concluir que a través del fideicomiso se realizan actividades comerciales y por ende la actividad empresarial a que se
refiere el diverso 16, fracción I, del Código Fiscal de la Federación; en consecuencia se debe atender a lo dispuesto por el artículo
9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de 1991, para determinar el impuesto sobre la renta a su
cargo.
PÉRDIDAS FISCALES PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. CASO DE LAS INSTITUCIONES
FIDUCIARIAS. Si bien la institución fiduciaria es la encargada de efectuar pagos provisionales del impuesto por cuenta de los
fideicomisarios, ello no la autoriza para disminuir dichos pagos provisionales con base en pérdidas fiscales no provenientes de las
actividades del fideicomiso ya que, por mandato de ley, la fiduciaria sólo se encuentra autorizada para determinar la utilidad o la
pérdida fiscal derivada de las actividades del fideicomiso, tal como lo establece el primer párrafo del artículo 9o. de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, y si bien todo contribuyente del impuesto sobre la renta tiene derecho a disminuir el monto de sus
pagos provisionales, cuando proceda, de conformidad con lo dispuesto en la fracción IV del artículo 12-A de la propia ley, también
lo es que las actividades empresariales que se lleven a cabo a través de un fideicomiso tienen una regulación especial, la cual se
encuentra establecida en el artículo 9o. de la citada ley, en el que se faculta a la institución fiduciaria que participa en un
fideicomiso para determinar la utilidad o la pérdida fiscal provenientes del fideicomiso y, consecuentemente, la institución
fiduciaria sólo podrá disminuir los pagos provisionales del impuesto por pérdidas fiscales de las actividades del fideicomiso, por
cuenta de los fideicomisarios, pero no respecto de pérdidas fiscales derivadas de diversas actividades empresariales que
desarrollen en forma individual los fideicomisarios, pues de lo contrario la fiduciaria se convertiría en un administrador o gestor de
las actividades empresariales que desarrollen los fideicomisarios en forma particular.
Por su parte, el artículo 391 de la LGTOC, señala las obligaciones que tiene la fiduciaria:
La institución fiduciaria tendrá todos los derechos y acciones que se requieran para el cumplimiento del fideicomiso, salvo las
normas o limitaciones que se establezcan al efecto, al constituirse el mismo; estará obligada a cumplir dicho fideicomiso
conforme al acto constitutivo; no podrá excusarse o renunciar su encargo sino por causas graves a juicio de un juez de primera
instancia del lugar de su domicilio y deberá obrar siempre como buen padre de familia, siendo responsable de las pérdidas o
menoscabos que los bienes sufran por su culpa.
De todo lo anterior se colige que el criterio jurídico para determinar cuándo un fideicomiso es empresarial, consiste en
comprender en cada fideicomiso en particular, si la fiduciaria realiza actividades empresariales (lo cual implica un fin de lucro), al
ser esta la que por su propia mediación cumple con los fines del fideicomiso. En este sentido, si la fiduciaria no realiza
actividades empresariales en la consecución de los fines del contrato, el fideicomiso será no empresarial, y en el caso de que sí
los efectúe, el fideicomiso será empresarial.
Asimismo, se desprende que la calificación de empresarial o de no

empresarial no depende, en sentido estricto, del acto constitutivo del
fideicomiso, sino de la actuación de la fiduciaria durante la realización del
mismo.
Sin embargo, se puede prever si un fideicomiso será no empresarial, si del
contenido del contrato se desprende que es previsible que la fiduciaria no
realizará actividad empresarial alguna, en términos del artículo 16 del CFF,
aunque cualquiera de las otras partes (fideicomitente o fideicomisario) sí las
vayan a realizar.
Determinación del resultado fiscal del fideicomiso
Por lo anterior, al igual que las personas morales, la determinación del

resultado fiscal o pérdida fiscal del ejercicio, será con base en la mecánica
prevista en el artículo 9 de la ley, como sigue:
Ingresos acumulables obtenidos

menos:
Deducciones autorizadas por el Título II
menos:
igual:
Utilidad o pérdida fiscal
menos:
Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores
igual:
Resultado fiscal
Expedición de comprobantes
La fiduciaria deberá expedir a los fideicomisarios o fideicomitentes, en su

caso, un CFDI en que consten los ingresos y retenciones derivados de las
actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso de que se trate.
Para estos efectos, la fiduciaria deberá apegarse a los requisitos que sean
establecidos en reglas de carácter general.
Régimen de los fideicomisarios
Según lo establece el artículo 381 de la LGTOC, en virtud del fideicomiso, el

fideicomitente transmite a una institución fiduciaria la propiedad o la titularidad
de uno o más bienes o derechos, según sea el caso, para ser destinados a
fines lícitos y determinados, encomendando la realización de dichos fines a la
propia institución fiduciaria.
Asimismo, de conformidad con el artículo 382 de la LGTOC, pueden ser
fideicomisarios las personas que tengan la capacidad necesaria para recibir el
provecho que el fideicomiso implica.
Los fideicomisarios acumularán a sus demás ingresos del ejercicio la parte
del resultado fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a
través del fideicomiso que les corresponda, de acuerdo con lo estipulado en el
contrato de fideicomiso, y acreditarán en esa proporción el monto de los pagos
provisionales del ISR efectuados por el fiduciario.
La pérdida fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a
través del fideicomiso solo podrá ser disminuida de las utilidades fiscales de
ejercicios posteriores derivadas de las actividades realizadas a través de ese
mismo fideicomiso en los términos del Capítulo V del Título II de la ley.
De acuerdo con lo anterior, tenemos que los fideicomisarios podrán ubicarse
bajo dos supuestos para fines del reconocimiento de su participación en un
fideicomiso que desarrolle actividades empresariales en un ejercicio fiscal
determinado:
Fideicomisario Fideicomiso (ejemplo 1) Fideicomiso (ejemplo

2)
Ingresos acumulables obtenidos $1,100 $1,100
en el ejercicio
menos:
Deducciones autorizadas por el 600 1,400
Título II
igual:
Utilidad (pérdida) fiscal del 500 (300)
fideicomiso
Ingresos acumulables obtenidos 2,500 2,500
en el ejercicio
más:
Resultado fiscal por participación 500 0
en Fideicomisos actividad
empresarial
menos:
Deducciones autorizadas por el 2,600 2,600
Título II
menos:
igual:
Utilidad (pérdida) fiscal 400 (100)
menos:
Pérdidas fiscales pendientes de
aplicar de ejercicios anteriores
igual:
Resultado fiscal 400 (100)
Pérdidas fiscales pendientes de disminuir
Los fideicomisarios únicamente adicionarán a los ingresos acumulables que

obtengan en el ejercicio aquel resultado fiscal consecuencia de su participación
en fideicomisos que desarrollen actividades empresariales, en caso de que
dicho fideicomiso determine una pérdida fiscal, su deducción la podrán llevar a
cabo de manera diferida en el tiempo.
Así, la fiduciaria deberá atender lo previsto en el artículo 57 de la LISR,
incluyendo entre otros los siguientes aspectos:
• La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla.
• Cuando la fiduciaria no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios pos teriores y hasta por la cantidad en
la que pudo haberlo efectuado.
• La pérdida podrá ser objeto de actualización con base en el desplazamiento del INPC.
Cuando haya pérdidas fiscales pendientes de disminuir al extinguirse el

fideicomiso, el saldo actualizado de dichas pérdidas se distribuirá entre los
fideicomisarios en la proporción que les corresponda conforme a lo pactado en
el contrato, y podrán deducirlo en el ejercicio en que se extinga el fideicomiso
hasta por el monto actualizado de las aportaciones que no recupere cada uno
de ellos en lo individual.
Es importante notar la limitante señalada en el párrafo anterior, ya que las
pérdidas fiscales que pudiera alojar el fideicomiso al momento de su extinción
podrían no ser aprovechadas por los fideicomisarios, según sea el caso,
siempre que el monto actualizado de sus aportaciones hubiere sido recuperado
con anterioridad a esa fecha.
Cuenta de capital de aportación de fideicomisarios
La fiduciaria deberá llevar una cuenta de capital de aportación por cada uno
de los fideicomisarios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la
LISR, en la que se registrarán las aportaciones en efectivo y en bienes que
haga al fideicomiso cada uno de ellos.
Las entregas de efectivo o bienes provenientes del fideicomiso que la
fiduciaria haga a los fideicomisarios se considerarán reembolsos de capital
aportado hasta que se recupere dicho capital, y disminuirán el saldo de cada
una de las cuentas individuales de capital de aportación que lleve la fiduciaria
por cada uno de los fideicomisarios hasta que se agote el saldo de cada una de
dichas cuentas.
Para determinar el capital de aportación actualizado en términos del artículo
78 de la ley, la fiduciaria llevará una cuenta de capital de aportación que habrá
de adaptarse a la mecánica siguiente:
Aportaciones de capital
menos:
Reducciones de capital
igual:
Capital de aportación
Al igual que en el caso de las personas morales, los conceptos

correspondientes a aumentos de capital se adicionarán a la cuenta de capital
de aportación en el momento en el que se paguen, y los conceptos relativos a
reducciones de capital se disminuirán de la citada cuenta en el momento en el
que se pague el reembolso.
El saldo de la cuenta que resulte del procedimiento anterior se deberá
actualizar por ejercicios fiscales o por el periodo correspondiente al mes en que
se efectuó su actualización por última ocasión y hasta la fecha en que se
realice una nueva aportación de capital o una reducción del mismo, según sea
el caso, mediante la aplicación del factor de actualización que resulte de
considerar los índices nacionales de precios al consumidor para cada periodo
en particular.
Deducción de las aportaciones del fideicomitente
Para los efectos de determinar la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio

derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso,
dentro de las deducciones se incluirá la que corresponda a los bienes aportados
por el fideicomitente cuando sea a su vez fideicomisario y no reciba
contraprestación alguna en efectivo u otros bienes por ellos, considerando
como costo de adquisición de los mismos el monto original de la inversión
actualizado aún no deducido o el costo promedio por acción –según el bien de
que se trate– que tenga al momento de su aportación, y ese mismo costo
deberá registrarse en la contabilidad del fideicomiso y en la cuenta de capital de
aportación de quien corresponda. El fideicomitente que aporte los bienes a que
se refiere este párrafo no podrá efectuar la deducción de dichos bienes en la
determinación de sus utilidades o pérdidas fiscales derivadas de sus demás
actividades.
Cuando los bienes aportados al fideicomiso a los que se refiere el párrafo
anterior se regresen a los fideicomitentes que los aportaron, se considerarán
reintegrados al valor fiscal que tengan en la contabilidad del fideicomiso al
momento en que sean regresados, y también en ese valor readquiridos por las
personas que los aportaron.
En consecuencia, el régimen anterior no resultará aplicable a los bienes
aportados a un fideicomiso con respecto a los cuales se hubiera actualizado
alguno de los supuestos de enajenación previstos en el artículo 14 del CFF.
Asimismo, los bienes anteriormente referidos deberán ser objeto del régimen
fiscal que a cada caso corresponda, como puede ser el aplicable a las
inversiones consistentes en bienes de activo fijo, gastos o cargos diferidos, o a
los gastos realizados en periodos preoperativos, entre otros.
Cálculo de los pagos provisionales
Los pagos provisionales del ISR correspondientes a las actividades

empresariales realizadas a través del fideicomiso se calcularán de acuerdo con
lo dispuesto por el artículo 14 de la LISR.
En el primer año de calendario de operaciones del fideicomiso o cuando no
resulte coeficiente de utilidad conforme a lo anterior, se considerará como
coeficiente de utilidad para los efectos de los pagos provisionales el que
corresponda en los términos del artículo 58 del CFF a la actividad
preponderante que se realice mediante el fideicomiso.
La fiduciaria presentará una declaración por sus propias actividades y otra
por cada uno de los fideicomisos.
Fideicomisarios personas físicas residentes en México
Cuando alguno de los fideicomisarios sea persona física residente en México,

considerará como ingresos por actividades empresariales la parte del resultado
o la utilidad fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a través
del fideicomiso que le corresponda de acuerdo con lo pactado en el contrato.
Fideicomisarios residentes en el extranjero
Se considera que los residentes en el extranjero que sean fideicomisarios

tienen establecimiento permanente en México por las actividades empresariales
realizadas en el país a través del fideicomiso, y deberán presentar su
declaración anual del ISR por la parte que les corresponda del resultado o la
utilidad fiscal del ejercicio derivada de dichas actividades.
De acuerdo con lo anterior, los residentes en el extranjero se ubicarán en el
supuesto establecido en el artículo 1, fracción II, de la LISR, por lo que además
deberán observar las obligaciones que les resulten aplicables en términos de la
legislación fiscal en la materia.
Fideicomisarios no designados
En los casos en que no se hayan designado fideicomisarios o estos no

puedan identificarse, se entenderá que las actividades empresariales realizadas
a través del fideicomiso las realiza el fideicomitente.
Obligaciones del fideicomisario o del fideicomitente
Los fideicomisarios o, en su caso, el fideicomitente, responderán por el

incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria.
Supuestos en que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso
De conformidad con lo establecido en la regla 3.1.15. de la RM 2021, se
prevén una serie de supuestos bajo los cuales se podrá optar por considerar
que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso para
los efectos del artículo 2, cuarto párrafo, y del artículo 13 de la LISR. Entre
otros, se establecen los supuestos siguientes:
Cuando los ingresos pasivos representen cuando menos el 90% de los
obtenidos a través del fideicomiso durante el ejercicio fiscal de que se trate.
Para estos efectos, se consideran ingresos pasivos, entre otros, los ingresos
por intereses, incluso la ganancia cambiaria y la ganancia proveniente de
operaciones financieras derivadas de deuda; dividendos, ganancia por la
enajenación de acciones, ganancia proveniente de operaciones financieras
derivadas de capital, ajuste anual por inflación acumulable, ingresos
provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a
título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles en cualquier otra
forma.
Cuando se determine pérdida fiscal por las actividades realizadas a través del
fideicomiso se deberá atender lo dispuesto en el artículo 13 de la LISR. Los
fideicomisos que se apeguen a él habrán de identificar las pérdidas que se
determinen en un ejercicio fiscal, y únicamente se podrán utilizar contra
utilidades fiscales que se obtengan con posterioridad, esto tendrá como
consecuencia que los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas del
mismo periodo no sean distribuidas a los participantes en el citado fideicomiso,
según se señalará con posterioridad.
Una vez que se aplique esta fracción, los fideicomisarios o, en su defecto, los
fideicomitentes deberán tributar en los términos de los títulos de la LISR que les
corresponda, respecto de todos los ingresos acumulables y deducciones
autorizadas que obtengan a través del fideicomiso.
Es de resaltar que a diferencia del régimen previsto en el artículo 13 de la
LISR, la opción prevista en la RM para el caso de este grupo de fideicomisos
pasivos es el de reconocer los ingresos acumulables por un lado y las
deducciones autorizadas por el otro.
La fiduciaria deberá proporcionarles la información necesaria para tal efecto y
cumplir con lo dispuesto por la regla 2.7.5.4. de la RM 2021 en relación a la
emisión de un CFDI que contenga información relativa a la información y pagos.
Otro tipo de fidecomisos que de igual manera se podrán apegar a la opción
establecida en la regla 3.1.15. de la RM 2021 son, entre otros, aquellos
autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la LISR y su
reglamento.
7.5. MAQUILADORAS
La LISR incluye artículos particulares para efectos de regular beneficios que
las empresas que llevan a cabo operaciones de manufactura en la modalidad
industrial (usualmente conocidas como maquiladoras puras) y en la modalidad
de albergue (normalmente conocidas como empresas de albergue o Shelter), y
ofrecen a los residentes en el extranjero, con quienes realizan estas
operaciones de manufactura en México.
Estas disposiciones se encuentran incluidas en los artículos 181, 182, 183 y
183-Bis de la LISR, así como en diversas reglas misceláneas que más adelante
serán comentadas. Grosso modo, y como se verá más adelante, cada uno de
estos artículos se refieren a lo siguiente:
Artículo Define lo que se entiende por operación de maquila

181 para efectos fiscales. Se considera que este artículo
regula las operaciones de empresas maquiladoras
puras con residentes en el extranjero para efecto de
otorgar el beneficio de la exención del establecimiento
permanente para el residente en el extranjero. Es
importante resaltar que esta definición de operación
de maquila no se encuentra incluida en ninguna otra
disposición legal o fiscal
Artículo Establece la metodología en materia de precios de
182 transferencia que las empresas que llevan a cabo
operaciones de maquiladora, en la modalidad de
industrial, deben verificar para efectos de considerar
que se cumple con estas disposiciones de precios de
transferencia en sus operaciones con residentes en el
extranjero, que se consideran partes relacionadas.
Aun cuando la LISR dispone reglas específicas para el
cumplimiento en materia de precios de transferencia,
el artículo 182 dicta la manera en que las empresas
que realizan operaciones de maquila deben cumplir
con estas reglas para efectos de otorgar la exención
en materia de establecimiento permanente al
residente en el extranjero
Es importante señalar que este artículo no es
aplicable a las empresas maquiladoras que prestan
sus servicios bajo la modalidad de servicios, es decir,
que no llevan a cabo un proceso de transformación,
reparación o elaboración utilizando mercancías de
procedencia extranjera19
Este artículo también es aplicable a las operaciones
de maquiladora bajo la modalidad de Albergue, como
más adelante se comentará, con la limitación que el
mismo se aplica exclusivamente sobre los activos fijos
e inventarios propiedad del residente en el extranjero
y sobre los costos y gastos atribuibles a la operación
de manufactura bajo la modalidad de albergue
Artículo Señala las obligaciones que deben cumplir los
183 residentes en el extranjero que llevan a cabo
operaciones de maquiladora, en la modalidad de
albergue, para efecto de tener derecho a pagar el ISR
en México exclusivamente por los activos (maquinaria
y equipo e inventarios de materias primas y
mercancías) y costos y gastos atribuibles a dicha
operación de albergue, y considerar que el residente
en el extranjero no tiene un establecimiento
permanente en el país
Artículo Establece las obligaciones que deberán cumplir las
183-Bis empresas mexicanas que ofrecen servicios de
maquiladora en la modalidad de albergue para efecto
de poder otorgar el beneficio a los residentes en el
extranjero de pagar en México exclusivamente por los
activos, los costos y gastos atribuibles a la operación
de manufactura, y considerar que el residente en el
extranjero no tiene un establecimiento permanente en
el país
En primera instancia, es importante poner bajo contexto qué se entiende por

operación de maquila en la modalidad industrial y en la modalidad de albergue
en los términos del “Decreto para el fomento de la industria manufacturera,
maquiladora y de servicios de exportación” (Decreto IMMEX), el cual fue
publicado en el DOF el 1-XI-2006 y a partir de esa fecha ha sufrido diversas
modificaciones.
Este Decreto IMMEX establece, en su artículo segundo, que por operación de
manufactura o maquila se entiende al proceso industrial o de servicio destinado
a la elaboración, transformación o reparación de mercancías de procedencia
extranjera importadas temporalmente para su exportación o a la prestación de
servicios de exportación.20
Asimismo, en su artículo tercero delinea las modalidades en las cuales se
podrá otorgar este programa, el cual se brinda a las personas morales
residentes en territorio nacional que tributen de conformidad con el Título II de la
LISR.21 Para estos efectos, nos enfocaremos a dos modalidades:
Industrial: Cuando se realice un proceso industrial de

elaboración, transformación o reparación de
mercancías destinadas a la exportación
Albergue: Cuando una o varias empresas extranjeras le
faciliten la tecnología y el material productivo, sin
que estas últimas operen directamente el programa
En la práctica, se entiende que la categoría industrial está destinada a

operaciones con residentes en el extranjero que son partes relacionadas de la
empresa en México que cuenta con el programa. Por otro lado, se entiende que
la categoría de albergue se utiliza en operaciones con residentes en el
extranjero que no son partes relacionadas de la empresa residente en México a
la cual le fue otorgado el programa. Lo anterior, aun cuando de la definición de
estas dos categorías no se infiere que el uno o el otro programa deba ser usado
con partes relacionadas o no relacionadas residentes en el extranjero.
Vale la pena resaltar que en la práctica también existen empresas mexicanas
que cuentan con un Programa IMMEX las cuales, sin embargo, no solo llevan a
cabo operaciones de maquiladora, sino que son dueñas de los productos que
manufacturan. A estas empresas no les aplica lo dispuesto en el artículo 181 y
182 de la LISR.
Es importante señalar que uno de los principales beneficios que, en materia
aduanera, tienen las empresas que obtienen un Programa IMMEX es la
importación temporal de diversos bienes que son utilizados en los procesos de
manufactura. Para estos efectos, el Decreto IMMEX establece diversos plazos
de permanencia de los bienes importados temporalmente.22
Las empresas que obtienen un programa en la modalidad de industrial y que
efectúan operaciones de maquiladora con partes relacionadas23 residentes en
el extranjero son a las que se refieren los artículo 181 y 182 de la LISR; y las
empresas que lo obtienen en la modalidad de albergue son a las que se refieren
los artículo 183 y 183-Bis de esta misma ley, que son las que llevan a cabo
operaciones con residentes en el extranjero que no son sus partes
relacionadas.
Empresas maquiladoras en la modalidad de industrial: “Maquiladoras puras”
Las empresas que operan bajo la modalidad industrial ofrecen a los

residentes en el extranjero, con los cuales tienen celebrado un contrato de
maquila,24 la exención en materia de establecimiento permanente en México, el
cual puede ser creado por los residentes en el extranjero en virtud de que los
mismos:
• Mantienen maquinaria y equipo en territorio nacional, la cual es utilizada para llevar a cabo los procesos de manufactura;
• Mantienen inventarios de materias primas y materiales, los cuales son transformados en territorio nacional por parte de la empresa mexicana que les presta el servicio de manufactura;
• Usualmente mantienen en territorio nacional a personal contratado por el residente en extranjero, el cual provee soporte en actividades administrativas o en la manufactura e ingeniería de los procesos.
Cabe señalar que, a través de los años, se ha aceptado que el residente en

el extranjero tiene un establecimiento permanente en México, en los términos de
la legislación fiscal mexicana aun cuando pudiera haber interpretaciones que no
coincidieran con esta afirmación. La postura que han tomado las empresas que
operan al amparo del Decreto IMMEX en la modalidad de industrial
(maquiladoras puras) es que sí existe un establecimiento permanente y que se
logra la exención del mismo a través del cumplimiento de las disposiciones de
los artículos 181 y 182 de la LISR.
Esta exención, en materia de establecimiento permanente, es aplicable
siempre que se cumplan los siguientes requisitos, los cuales, están establecidos
en el artículo 181 de la LISR:
1. Se trate de residentes en el extranjero que no tengan un establecimiento
permanente en México por alguna otra actividad, aun cuando la misma no esté
relacionada con la operación de manufactura. El residente en el extranjero debe
ser residente para efectos fiscales en un país que tenga celebrado con México
un tratado para evitar la doble tributación.
El residente en el extranjero no debe tener un establecimiento permanente en
el país por otras actividades, ya que al así hacerlo afectaría la aplicación del
artículo 181 de la LISR.
2. La exención en materia de establecimiento permanente se da de acuerdo
con las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con las
empresas que llevan a cabo las operaciones de maquiladora, las cuales se
encuentran contenidas en el contrato de maquila que se celebra para efecto de
regular las transacciones entre el residente en el extranjero y la empresa que
ejecuta las operaciones de maquila en México. Estas operaciones de maquila
consisten en el proceso habitual de bienes y mercancías mantenidas en el país
por el residente en el extranjero, utilizando para estos efectos maquinaria y
equipo proporcionados directa o indirectamente por el residente en el extranjero
o por cualquier empresa relacionada con el mismo.
3. Se cumplan con las disposiciones en materia de precios de transferencia
establecidas en el artículo 182 de la LISR, las cuales se comentarán más
adelante.
4. Las materias primas o mercancías que son sujetas del proceso de
transformación o reparación, deberán ser importadas a México de manera
temporal para efectos aduaneros y deberán ser retornadas al extranjero (como
producto terminado). Esta importación temporal puede ser incluso a través de
operaciones virtuales realizadas de conformidad con la Ley Aduanera.
Es importante señalar que las materias primas o mercancías antes
mencionadas deben ser propiedad del residente en el extranjero con el cual se
tiene celebrado el contrato de maquila, sin omitir la posibilidad de ser también
propiedad de un tercero residente en el extranjero siempre y cuando el mismo
mantenga una relación comercial de manufactura con la empresa que tiene
celebrado el contrato de maquila con la empresa mexicana. Esta última
operación es común en empresas que proveen de servicios de manufactura en
el extranjero donde se contrata a una empresa residente en el extranjero para
que se lleven a cabo operaciones de manufactura, y esta última empresa a su
vez subcontrata a la empresa maquiladora para que realice los procesos
correspondientes.
En adición, es significante señalar que la obligación de retornar al extranjero
las materias primas o mercancías no es aplicable a las mercancías o materias
primas que se destinen al territorio nacional por concepto de mermas o
desperdicios.
Las mercancías o materias primas que son importadas temporalmente deben
ser exportadas (como parte de los productos terminados), ya que la falta de
exportación de las mismas puede afectar el cumplimiento del concepto de
operación de maquila para efectos fiscales, lo cual tendría como consecuencia
que el residente en el extranjero tenga un establecimiento permanente en el
país. Esto se vuelve importante en los casos en que las empresas por
necesidades internas o de control, desde un punto de vista aduanero, se ven en
la necesidad de “nacionalizar” mercancías o materias primas importadas
temporalmente.
Adicionalmente a lo anterior, derivado de la reforma al CFF para 2021, la falta
de retorno, transferencia o cambio de régimen aduanero de las mercancías
importadas temporalmente se considera como presunción en la comisión del
delito de contrabando.25
5. La empresa en México debe seguir un proceso de elaboración, reparación
o transformación en territorio nacional, el cual incluye entre otros los procesos
que se realicen con las mercancías consistentes en: La dilución en agua o en
otras sustancias; el lavado o limpieza, que va desde la remoción de óxido,
grasa, pintura hasta otros recubrimientos; la aplicación de conservadores, tanto
lubricantes, encapsulación protectora como pintura para conservación; el
ajuste, limado o corte; el acondicionamiento en dosis; el empacado,
reempacado, embalado o reembalado; el sometimiento a pruebas, y el marcado,
etiquetado o clasificación, así como el desarrollo de un producto, excepto
tratándose de marcas, avisos comerciales y nombres comerciales.
No obstante que la LISR no lo señala, debe entenderse que la definición de
transformación que se incluye en la LISR no es una lista limitativa, sino que
debe considerarse como una ampliación o aclaración de que este concepto
también incluye otras actividades o procesos en los cuales no necesariamente
hay una transformación de mercancías.
Esta interpretación ha sido compartida por las autoridades fiscales.
6. La totalidad de ingresos que obtenga la empresa maquiladora por su
actividad productiva deben provenir exclusivamente de la operación de maquila.
Esta limitación ha generado mucha controversia al referirse la limitación a la
actividad productiva de la empresa maquiladora, lo cual puede llevar a diversas
interpretaciones. No obstante lo anterior, las autoridades fiscales emitieron la
regla miscelánea 3.20.2. de la RM para 2021, a través de la cual se señala que
las empresas maquiladoras pueden obtener los siguientes ingresos sin incumplir
con el requisito establecido en la LISR:
a) Ingresos por concepto de prestación de servicios administrativos, técnicos
o de ingeniería. Estos servicios pueden ser únicamente prestados a partes
relacionadas;
b) Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles;
c) Enajenación de desperdicios derivados de materiales utilizados en su
actividad productiva de maquila;
d) Enajenación de bienes muebles e inmuebles; es importante señalar para
estos efectos que, cuando se tengan ingresos por estos conceptos, se debe
presentar un aviso a la autoridad;26
e) Intereses; y
f) Otros ingresos conexos a su operación. Para ello, se podrán considerar,
entre otros, a los incentivos, apoyos o ayudas de carácter económico,
asignados por la Federación, las entidades federativas o los municipios.
La propia regla establece que las fluctuaciones cambiarias, en este caso,
ganancias cambiarias, no deben considerarse para efecto de estos otros
ingresos que obtienen las empresas maquiladoras.
Es importante destacar que la regla miscelánea provee una lista de conceptos
de ingresos que pueden ser obtenidos por la empresa maquiladora, pero no hay
que perder de vista que señala que los mismos deben estar relacionados con su
operación de maquila. Cualquier otro ingreso que obtenga la empresa que no
esté específicamente listado deberá ser evaluado con detalle para evitar caer
en una situación de incumplimiento con los términos de la RM y por tanto con
requisitos establecidos en la LISR, en materia de definición de operación de
maquila para efectos fiscales.
Esta misma regla miscelánea 3.20.2. establece como requisitos, con el objeto
de poder obtener estos otros ingresos, diferentes a los ingresos por servicio de
maquila, y no afectar el cumplimiento de la definición de operación de maquila
para efectos fiscales; los siguientes:
• La suma de los ingresos por concepto de prestación de servicios administrativos, técnicos y de ingeniería; por el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles; por enajenación de desperdicios; por
intereses, y los conexos a su operación de maquila, no debe exceder del 10% del monto total de los ingresos por la operación de maquila.
En la práctica se han tomado dos posibles posturas en relación con la mecánica de cómo determinar el 10% de los otros ingresos las cuales básicamente consideran lo siguiente:
- Medir el 10% considerando exclusivamente los ingresos de maquila; y,
- Medir el 10% considerando la suma de todos los ingresos obtenidos por contribuyente.
Estas posibles interpretaciones se derivan de la redacción de la regla

miscelánea 3.20.2., de la RM para 2020 que dispone que para los efectos del
artículo 181, segundo párrafo, fracción II, de la LISR, se considera que la
totalidad de los ingresos por la actividad productiva de una entidad provienen
exclusivamente de la operación de maquila, cuando se trate de los ingresos que
obtienen por la prestación de servicios de maquila por actividades productivas a
partes relacionadas residentes en el extranjero. La maquiladora podrá
considerar también como ingresos derivados de la actividad productiva, a los
ingresos obtenidos por la realización de actos y actividades relacionados con
su operación de maquila, siempre y cuando en su contabilidad tengan
segmentados dichos ingresos y sus respectivos costos y gastos.
De la redacción de la regla pudiera entenderse que se consideran como
ingresos derivados de la actividad productiva, a los ingresos obtenidos por la
realización de actos y actividades relacionados con su operación de maquila,
siempre y cuando en su contabilidad tengan segmentadas dichos ingresos y sus
respectivos costos y gastos.
A continuación, se presenta un ejemplo sencillo de la diferencia entre ambos
enfoques:
Datos:
Ingresos por servicios de maquila $1’000,000
Ingresos por arrendamiento de bienes 80,000
Ingresos por intereses 25,000
Total de ingresos 1’105,000
Primer enfoque:
Otros ingresos (arrendamiento e intereses) $105,000
Ingresos por servicio de maquila 1’000,000
Porcentaje que representan los otros ingresos 10.50%
Bajo este enfoque, se estaría excediendo del límite máximo del 10% de otros
ingresos y, por tanto, no se cumpliría con la definición de operación de maquila
para efectos fiscales.
Segundo enfoque:
Otros ingresos (arrendamiento e intereses) $105,000
Totalidad de ingresos obtenidos por la empresa 1’105,000
Porcentaje que representan los otros ingresos 9.50%
Bajo este segundo enfoque, no se estaría excediendo del límite máximo del
10% de otros ingresos y de esta manera sí se cumpliría con la definición de
operación de maquila para efectos fiscales.
Este último enfoque puede ser cuestionado, esto respecto de que la intención
de la regla miscelánea es medir a los otros ingresos en comparación con los
ingresos de maquila exclusivamente.
Dado el impacto que representa la falta de cumplimiento de la definición de
operación de maquila, es conveniente que se evalúe la postura a ser tomada
por la empresa o, caso contrario, evaluar la posibilidad de llevar a cabo una
confirmación de criterio con las autoridades fiscales aplicables:
• En la contabilidad se segmente cada uno de los diversos ingresos obtenidos y se identifique a las empresas con las cuales se lleve a cabo cada una de estas actividades.
Esta segmentación debe hacerse tanto de los ingresos obtenidos como de los costos y gastos necesarios para la generación de cada uno de esos ingresos; en otras palabras, se debe tener la
posibilidad de segmentar los costos y gastos que no están estrictamente relacionados con la obtención de los ingresos por los servicios de maquila y asimismo tener la posibilidad de determinar las
utilidades que se generan en la obtención de cada uno de los otros ingresos.
• Que se demuestre cuando estas actividades se lleven a cabo con partes relacionadas, que las mismas se realizaron en cumplimiento con las disposiciones en materia de precios de transferencia
establecidas en la LISR.
• Que en la Declaración Informativa de Empresas Manufactureras, Maquiladoras y de Servicios de Exportación (DIEMSE) se presente esta información desglosada por cada concepto.
7. Que cuando en los procesos de transformación o reparación se incorporen

mercancías nacionales o extranjeras, que no sean importadas temporalmente,
las mismas se exporten o retornen conjuntamente con las mercancías que
hubieran importado temporalmente.
En otras palabras, es importante que las mercancías nacionales o importadas
de manera definitiva se incorporen a los productos que la empresa está
manufacturando y que se exporten de manera conjunta con las materias primas
o mercancías que sí fueron importadas de manera temporal.
Este párrafo abre la posibilidad de que las empresas maquiladoras adquieran
o consuman materias primas o mercancías en el territorio nacional en un afán
de incrementar el nivel de contenido nacional que se utiliza en esta industria.
Desafortunadamente, a pesar de que estas empresas han operado en México
desde mediados de los años sesenta, el nivel de valor agregado nacional que
se incorpora en los productos que se manufacturan es muy bajo. Por esta
razón, se trata de incentivar que las empresas que llevan a cabo operaciones
de maquila incorporen productos nacionales en sus procesos productivos.
Para estos efectos, se considera como valor agregado a la totalidad de los
costos y gastos incurridos por las empresas maquiladoras en la prestación de
sus servicios, los cuales están representados en gran medida por los costos de
mano de obra (sueldos y salarios, así como prestaciones adicionales),
arrendamiento o depreciación de activos y servicios públicos, y en algunos
casos materiales adquiridos en territorio nacional que son incorporados a los
productos que se exportan.
8. Los procesos de transformación o reparación deben realizarse con
maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero, con el cual se
tiene celebrado el contrato de maquila, y esta maquinaria y equipo no puede
haber sido propiedad de la empresa que lleva a cabo la operación de maquila o
de una empresa residente en México que sea su parte relacionada.
Esta limitación, es decir, cuando los bienes no pueden haber sido propiedad
de la empresa maquiladora o de una parte relacionada residente en México, fue
incorporada por la autoridad en la legislación fiscal con la intención de evitar la
conversión de empresas manufactureras completas (que eran dueñas de
maquinaria y equipo, así como de los materiales usados en el proceso
productivo) al modelo de maquiladora, lo cual, motivó que la autoridad
restringiera que los bienes no pueden haber sido propiedad de la propia
compañía maquiladora o de una parte relacionada residente en México.
Estos procesos de transformación o reparación pueden también
complementarse con maquinaria y equipo propiedad de un tercero residente en
el extranjero, siempre que el mismo tenga una relación comercial de
manufactura con la empresa residente en el extranjero que tiene celebrado el
contrato de maquila con la sociedad mexicana.
También pueden ser llevados a cabo con maquinaria y equipo propiedad de la
empresa maquiladora o pueden ser arrendados a terceros a una parte no
relacionada.
En ningún caso la maquinaria o equipo antes señalado (propiedad de terceros
residentes en el extranjero, propiedad de la propia maquiladora o arrendados a
terceros que no son partes relacionadas) pueden haber sido propiedad de otra
empresa residente en México de la que la entidad que realiza la operación de
maquila sea parte relacionada.
Al igual que se mencionó anteriormente, esta restricción de bienes que no
pueden haber sido propiedad de otra empresa residente en México de la que la
compañía maquiladora sea parte relacionada, se incorporó en la LISR para
efecto de detener la conversión de sociedades con el afán de acceder a los
beneficios a los que tienen derecho aquellas empresas maquiladoras que sí
cumplen con la definición de operación de maquila para efectos fiscales.
Lo anteriormente señalado en relación con la maquinaria y equipo, será
aplicable siempre que el residente en el extranjero con el que se tenga
celebrado el contrato de maquila sea propietario de al menos un 30% de esta
maquinaria y equipo utilizados en la operación de maquila.
Este porcentaje del 30% que debe ser propiedad del residente en el
extranjero con el cual se tiene celebrado el programa de maquila fue
determinado por parte de la autoridad fiscal sin que exista un análisis técnico o
basado en la experiencia que determine el mismo. No obstante lo anterior, en la
práctica usualmente esto no es un problema, ya que la mayoría de la maquinaria
y equipo que utilizan en sus procesos productivos es propiedad del residente en
el extranjero y, salvo muy pocas ocasiones, estos procesos son
complementados con maquinaria propiedad del residente en México.
Es relevante señalar la problemática de demostrar apropiadamente que la
propiedad de la maquinaria y equipo es del residente en el extranjero con el cual
se tiene celebrado el contrato de maquila. Usualmente se asume que este es el
caso, pero pudiera haber situaciones en las cuales se tengan dificultades para
comprobar este hecho.
Para efectos de lo señalado previamente, el SAT emitió la regla 3.20.3. de la
RM para 2021, a través de la cual se establecen los lineamientos para el
cálculo del 30% de maquinaria propiedad del residente en el extranjero con el
cual se tiene celebrado el contrato de maquila.
En términos generales, la regla miscelánea 3.20.3. de la RM para 2021,
señala lo siguiente:
• El porcentaje se calculará al último día del ejercicio fiscal de que se trate, dividiendo el monto pendiente por depreciar de la maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero, con el cual se
tiene celebrado el contrato de maquila, entre el monto pendiente por depreciar de la maquinaria y equipo total utilizados en la operación de maquila.
• Para los efectos del cálculo el monto original de la inversión de los bienes se determinará considerando los siguientes valores:
a. Bienes propiedad del residente en el extranjero con el cual se tiene

celebrado el contrato de maquila – valor declarado en la aduana de la
maquinaria y equipo a la fecha de la introducción de la misma al país.
b. Bienes propiedad de un tercero residente en el extranjero, que tenga una
relación comercial de manufactura con el residente en el extranjero con el cual
se tiene celebrado el contrato de maquila – valor declarado en la aduana de la
maquinaria y equipo a la fecha de la introducción de la misma al país.
c. Bienes propiedad de la empresa maquiladora que lleva a cabo la operación
de maquila – monto de adquisición de la maquinaria y equipo.
d. Maquinaria y equipo tomado en arrendamiento por parte de la empresa
maquiladora que lleva a cabo la operación de maquila: (i) Si el arrendador es
residente en territorio nacional: Se considerará como monto original de la
inversión, el valor de avalúo de la maquinaria y equipo al momento en que dicha
parte otorgue su uso o goce temporal o lo entregue materialmente a la empresa
que realiza la operación de maquila y (ii) si el arrendador es residente en el
extranjero: Se considerará como monto original de la inversión el valor
declarado en la aduana de la maquinaria y equipo, a la fecha de su introducción
al país.
• Para efectos de determinar el monto pendiente de depreciar de cada uno de los bienes mencionados anteriormente se deberá considerar lo siguiente:
a. Por los bienes propiedad del residente en el extranjero con el cual se tiene
celebrado el contrato de maquila y propiedad de terceros con los cuales el
extranjero mantenga una relación comercial de manufactura – se calculará
disminuyendo del monto original de la inversión, la cantidad que resulte de
aplicar a este último monto los por cientos máximos autorizados previstos en el
Título II, Capítulo II, Sección II de la LISR, según corresponda al bien de que se
trate. Se deberá considerar la depreciación por meses completos, desde la
fecha en que fueron importados hasta el último mes del ejercicio en el que el
bien haya sido utilizado en la operación de maquila.
b. Por los bienes propiedad de la empresa maquiladora – se calculará
fecha en que fueron adquiridos hasta el último mes del ejercicio en el que el bien
haya sido utilizado en la operación de maquila.
c. Por los bienes arrendados por la empresa maquiladora – se calculará
fecha en que fueron usados, recibidos o importados, según se trate, hasta el
último mes del ejercicio en el que el bien haya sido utilizado en la operación de
maquila.
Como puede observarse, para efecto de llevar el cálculo del monto pendiente
de depreciar se deberán tener disponible los siguientes valores:
Tipos de bienes Información necesaria para llevar a cabo el cálculo
Bienes propiedad • Valor declarado por los bienes al momento de

de residentes en la importación de los mismos al país
el extranjero • Fecha de importación para determinar el
número de meses en que el bien ha sido
utilizado en México
Bienes propiedad • Valor de adquisición
de la empresa • Fecha de adquisición para determinar el
maquiladora número de mes en que el bien ha sido utilizado
en México
Bienes • Valor de avalúo (tratándose de bienes
arrendados a arrendados a residentes en México)
partes no • Valor de importación (tratándose de bienes
relacionadas arrendados a residentes en el extranjero)
residentes en • Fecha de entrega o en que se otorgó el uso o
México o en el goce temporal de bienes (en el caso de bienes
extranjero arrendados a residentes en el país)
• Fecha de importación (en el caso de bienes
arrendados a residentes en el extranjero)
Se precisa que en ningún caso el valor pendiente de depreciar será inferior al

10% del monto original de la inversión y que los montos pendientes por
depreciar se actualizarán desde el mes en que se importó, adquirió o empezó a
utilizar cada uno de los bienes y hasta el último mes de la primera mitad del
periodo en el que el bien haya sido utilizado en la operación de maquila, durante
el ejercicio por el que se calcula el monto pendiente de depreciar.
Ejemplo:
Monto original de la inversión $10’000,000
Fecha de adquisición Enero de 2015
INPC de enero de 2015 87.110102
INPC primera mitad de periodo de uso – junio 106.743
2020
Tasa de depreciación anual 10%
Monto original de la inversión 10’000,000
Depreciación acumulada 5’916,667
Saldo pendiente de deducir al cierre del ejercicio 4’083,333
Saldo por deducir actualizado 5’003,308
10% del monto original de la inversión 1’000,000
Valor que se considera 5’003,308
Es importante mencionar que la propia LISR indica que no se considerará

operación de maquila la transformación o reparación de mercancías cuya
enajenación se realice en territorio nacional y no se encuentre amparada con un
pedimento de exportación.
A partir de 2014, se limitó a las empresas maquiladoras en la modalidad
industrial la venta de productos terminados, ya sea que hayan sido
manufacturados por ellas mismas o por partes relacionadas.
Esta limitación se refuerza por lo señalado en la regla miscelánea 3.20.2. de
la RM para 2021, que señala que en ningún caso se considerará que califica
como ingresos por su actividad productiva provenientes de su operación de
maquila, a los ingresos que obtengan por la venta y distribución de productos
terminados para su reventa; ya sea la compraventa de productos distintos a los
manufacturados por la maquiladora de que se trate, o bien, la adquisición en
México o en el extranjero de los productos que manufactura, de forma separada
o conjuntamente con otros productos no manufacturados por la propia
maquiladora, para su importación definitiva y su posterior venta y distribución.
Como puede observarse, la intención de la redacción, tanto de la LISR como
de la resolución miscelánea es que la empresa maquiladora no pueda vender en
México productos terminados, ya sea que hayan sido manufacturados por la
propia maquiladora o por otra parte relacionada residente en el extranjero.
La razón principal de esta limitación radica en que se entiende que una
empresa maquiladora es una empresa constituida o incorporada en México con
el objeto de llevar a cabo procesos de manufactura y que los productos que se
manufacturan en México serán exportados directa o indirectamente. No
obstante que a través de los años se fue ampliando el monto que estas
empresas podían vender en México, lo cual, se consideró que estas empresas
estaban asumiendo riesgos que no les correspondían, además que los usos del
programa, que originalmente eran para la generación de empleo en México y la
importación de divisas al país, se habían desvirtuado.
Finalmente, es importante destacar que las disposiciones de la LISR y de la
RM para 2021 buscan limitar los beneficios, en principal de la exención del
establecimiento permanente, a aquellas empresas residentes en México que
son consideradas como maquiladoras puras, es decir, aquellas empresas que
se dedican principalmente a la manufactura de productos proveídos por el
residente en el extranjero con el cual se tiene celebrado el contrato de maquila,
utilizando para estos efectos maquinaria y equipo proporcionado por este mismo
residente en el extranjero. Cualquier otra empresa que no cumpla con todos los
requisitos establecidos en el artículo 181 de la LISR y de las reglas
misceláneas aplicables al mismo, no podrán gozar de este beneficio.
Es conveniente mencionar que con la reforma al CFF para 2021, la falta de
cumplimiento de lo señalado en el artículo 181 de la LISR se considera como
una agravante para la imposición de multas por parte de la autoridad.27
Cumplimiento en materia de precios de transferencia
Ahora bien, como se mencionó anteriormente, uno de los requisitos para que
los residentes en el extranjero tengan el beneficio de estar exentos en materia
de establecimiento permanente, con el cual tienen celebrado el contrato de
maquila, es que estos cumplan con lo señalado en el artículo 182 de la LISR, el
cual establece la metodología a ser seguida para satisfacer las disposiciones
en materia de precios de transferencia establecidas en los artículos 179 y 180
de la propia ley.
Safe Harbor
En primera instancia, el artículo 182 de la LISR establece la metodología

conocida en la práctica como Safe Harbor que consiste básicamente en
determinar una utilidad fiscal en la cantidad que resulte mayor de comparar:
- El 6.9% sobre el valor total de los activos utilizados en la operación de maquila, incluyendo: Los que sean propiedad de la persona residente en el país (empresa maquiladora), los de residentes en el
extranjero o de cualquiera de sus partes relacionadas, incluso cuando hayan sido otorgados en uso o goce temporal a dicha maquiladora.
- El 6.5% sobre el monto total de los costos y gastos de operación de la operación, incurridos por la persona residente en el país (empresa maquiladora), determinados de conformidad con las Normas
de Información Financiera (NIF), incluso los incurridos por residentes en el extranjero, que estén relacionados con la operación de maquila en México.
Básicamente, ambos cálculos deben ser efectuados cada año, si se asume

que la empresa mexicana opta por esta opción, y se debe tomar el que sea
mayor de los dos para efectos de determinar la utilidad fiscal que debe
considerarse como se muestra a continuación:
Safe Harbor basado en costos y gastos Safe Harbor basado en activos usados en la
operación de maquila
Totalidad de costos y $100’000,000

Activos financieros $10’000,000
gastos de operación de la maquiladora

menos: Depreciación 3’500,000
más: Activos fijos 40’000,000
contable de la maquiladora
más: Depreciación 6’000,000
más: Activos fijos 80’000,000
fiscal del residente en el

extranjero
más: Costos incurridos 2’000,000
más: Inventarios 30’000,000
por el residente en el de materias primas

extranjero relacionados y mercancías del
con la operación de residente en el
maquila extranjero
igual: Totalidad de 104’500,000
igual: Totalidad 160’000,000
costos y gastos base de activos

del 6.5% utilizados en la
maquila
Porcentaje 6.5%
Porcentaje 6.9%

Como puede observarse en este ejemplo, en el Safe Harbor o utilidad fiscal

especifica el cálculo con base en activos utilizados en la operación de maquila
es superior al correspondiente a la base de costos y gastos de operación, y por
tanto la empresa debe considerar el que es mayor, es decir, debe determinar
una utilidad fiscal de $11’040,000.
En un primer momento, es importante señalar que, a pesar de que la
metodología de Safe Harbor es más sencilla de aplicar, desde el punto de vista
de que no requiere de aprobación previa por parte de la autoridad, la misma
puede representar una carga excesiva del ISR para las empresas que son
intensivas de capital. Por otro lado, puede representar una buena opción a
considerar para las empresas que son intensivas de mano de obra que no
quieren involucrarse en la necesidad de tener que negociar con las autoridades
fiscales un acuerdo anticipado de precios.
Para estos efectos, la LISR dispone ciertas reglas en cuanto a la
consideración de los activos utilizados en la operación de maquila, y a los
costos y gastos incurridos en la operación de maquila:
Safe Harbor basado en activos
Se entiende que los activos se utilizan en la operación de maquila cuando se

encuentren en territorio nacional y sean utilizados en su totalidad o en parte en
dicha operación, obviamente por parte de la empresa maquiladora. Los activos
podrán ser considerados únicamente en la proporción en que estos sean
utilizados siempre que obtengan autorización de las autoridades fiscales.
Para efectos de solicitar la autorización a que se refiere el párrafo anterior,
los contribuyentes deberán seguir lo establecido en la ficha de trámite 85/ISR
“Solicitud de autorización para considerar los activos en la proporción en que
estos sean utilizados en la operación de maquila”.28
Se podrán excluir del cálculo el valor de los activos que les hayan arrendado
partes relacionadas residentes en territorio nacional o partes no relacionadas
residentes en el extranjero, siempre que los bienes arrendados no hayan sido
de su propiedad o de sus partes relacionadas residentes en el extranjero,
excepto cuando la enajenación de los mismos hubiere sido pactada de
conformidad con los artículos 179 y 180 de esta ley.29
Como se comentó anteriormente, la intención de este tipo de limitaciones es
evitar las reestructuras de operaciones de empresas que buscan acceder a los
beneficios otorgados a las empresas maquiladoras puras.
Activos propiedad de la empresa mexicana que lleva a cabo la operación de maquila
El valor de los activos utilizados en la operación de maquila, propiedad de la

empresa maquiladora, será calculado de conformidad con el procedimiento que
establezca el SAT mediante reglas de carácter general. Para estos efectos,
esta autoridad emitió la regla miscelánea 2.8.9.1. de la RM para 2020, que
básicamente establece lo siguiente:
El valor del activo en el ejercicio se calculará sumando los promedios de los
activos previstos en este artículo, conforme al siguiente procedimiento:
Activos financieros
Se sumarán los promedios mensuales de los activos financieros,

correspondientes a los meses del ejercicio, y el resultado se dividirá entre el
mismo número de meses. Al tratarse de acciones que formen parte de los
activos financieros, el promedio se calculará considerando el costo comprobado
de adquisición de las mismas, actualizado desde el mes de adquisición hasta el
último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se calcula el valor del
activo.
El promedio mensual de los activos financieros será el que resulte de dividir
entre dos la suma del activo al inicio y al final del mes, excepto los
correspondientes a operaciones contratadas con el sistema financiero (bancos,
por ejemplo) o con su intermediación, el que se calculará en los mismos
términos que prevé el artículo 44, fracción I, segundo párrafo, de la LISR, es
decir, a través de saldos promedios diarios.
Para estos efectos se consideran activos financieros, entre otros, los
siguientes:
a) Las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones emitidas
por personas morales residentes en México. Las acciones emitidas por fondos
de inversión en instrumentos de deuda se considerarán activos financieros.
b) Las cuentas y documentos por cobrar.
Para estos efectos se consideran activos financieros las inversiones y los
depósitos en las instituciones del sistema financiero.
Por otro lado, no son cuentas por cobrar los pagos provisionales, los saldos a
favor de contribuciones, ni los estímulos fiscales por aplicar.
c) Los intereses devengados a favor, no cobrados.
En el caso de los activos financieros en moneda extranjera se deben valuar al
tipo de cambio del primer día de cada mes, mediante el tipo de cambio publicado
por el Banco de México (Banxico) en el DOF.
Activos fijos
En el caso de los activos fijos, gastos y cargos diferidos, se deberán calcular

el promedio de cada bien, una vez actualizado su saldo pendiente de deducir
para efectos de la LISR al inicio del ejercicio o el monto original de la inversión
en el caso de bienes adquiridos en el mismo, así como de aquellos no
deducibles para los efectos de dicho impuesto, aun cuando para los efectos de
dicha ley no se consideren activos fijos.
Dicho saldo pendiente de deducir o el monto original de la inversión se
actualizará desde el mes en que se adquirió cada uno de los bienes, y hasta el
activo.
Es vital destacar que no se debe confundir el último mes de la primera mitad
del ejercicio, con el último mes de la primera mitad del periodo de uso. En un
ejercicio regular de 12 meses, el último mes de la primera mitad del ejercicio
sería junio y, en el segundo caso, si bien es cierto por lo regular es junio, se
debe tener cuidado con fecha de adquisición o fecha que deje de ser utilizado o
fecha en que se terminó su depreciación, ya que en virtud de ello puede cambiar
el mes al que se debe actualizar.
El saldo ya actualizado se disminuirá con la mitad de la deducción anual de
las inversiones en el ejercicio, determinada conforme a los artículos 31 y 37 de
la LISR.30 Se precisa que no se llevará a cabo la actualización por los bienes
que se adquieran con posterioridad al último mes de la primera mitad del
ejercicio por el que se calcula el valor del activo en virtud de que se considera
que los mismos se encuentran al valor presente de ellos.
En el caso del primer y último ejercicio en el que se utilice el bien, el valor
promedio de los activos fijos, gastos y cargos diferidos se determinará
dividiendo el resultado obtenido conforme al párrafo anterior entre 12, y el
cociente se multiplicará por el número de meses en los que el bien se haya
utilizado en dichos ejercicios.
La intención de la metodología establecida para determinar el valor de los
activos propiedad del residente en el extranjero es la de obtener un valor
promedio de los bienes de acuerdo con el periodo de uso durante el ejercicio
por el cual se está calculando el impuesto. Para estos efectos, como se
mencionó anteriormente, en primera instancia se determina el valor al inicio del
ejercicio y posteriormente se le disminuye la mitad de la depreciación fiscal del
propio ejercicio.
De manera gráfica, este cálculo sería como sigue:
Monto original de la inversión

menos:
Depreciación fiscal acumulada al inicio del ejercicio
igual:
Saldo pendiente de deducir al inicio del ejercicio
por:
Factor de actualización (desde el mes de adquisición
hasta la primera mitad del ejercicio por el cual se calcula el
impuesto)
igual:
Saldo pendiente de deducir al inicio del ejercicio
actualizado
menos:
Mitad de depreciación del ejercicio por el cual se calcula el
impuesto
igual:
Valor del activo en el ejercicio
entre:
Número de meses del ejercicio
igual:
Valor mensual del activo en el ejercicio
por:
Número de meses utilizado en el ejercicio
igual:
Promedio del activo fijo en el ejercicio
Como se mencionó, la única excepción a esta mecánica sería para los bienes
que fueron adquiridos en el propio ejercicio.
Terrenos
El monto original de la inversión de cada terreno, actualizado desde el mes en

que se adquirió o se valuó catastralmente en el caso de fincas rústicas, hasta el
activo, se dividirá entre 12, y el cociente se multiplicará por el número de meses
en que el terreno haya sido propiedad del contribuyente en el ejercicio por el
cual se calcula el valor del activo.
En este caso, obviamente como los terrenos no son susceptibles de
depreciarse, no se disminuye el valor de los mismos por este concepto y
únicamente se actualiza el costo de adquisición de los mismos.
Inventarios
Cuando los inventarios no se actualicen conforme a los principios de

contabilidad generalmente aceptados o a las NIF, estos se deberán actualizar
conforme a alguna de las siguientes opciones:
a) Valuando el inventario final de cada mes conforme al precio de la última
compra efectuada en el mes por el que se calcula el valor del inventario. En
caso de no haber realizado compras de ese inventario en el mes, deberá
valuarse al valor de la última compra previa a ese mes.
b) Valuando el inventario final del mes conforme al valor de reposición. El
valor de reposición será el precio en que incurriría el contribuyente al adquirir o
producir artículos iguales a los que integran su inventario, en la fecha de
terminación del mes de que se trate.
El valor del inventario al inicio del mes será el que correspondió al inventario
final del mes inmediato anterior.
Es importante señalar que las empresas maquiladoras por lo general no tienen
inventarios de materias primas que sean de su propiedad ya que, en la mayoría
de los casos, todos los inventarios que utilizan en sus procesos productivos son
propiedad de su cliente residente en el extranjero con el cual se celebró el
contrato de maquila.
Activos propiedad de residentes en el extranjero
El valor de los activos fijos e inventarios utilizados en la operación de

maquila, será calculado de conformidad con lo siguiente:
Inventarios de materias primas, productos semiterminados y terminados
Mediante la suma de los promedios mensuales de dichos inventarios,
correspondientes a todos los meses del ejercicio y dividiendo el total entre el
número de meses comprendidos en el ejercicio. El promedio mensual de los
inventarios se determinará mediante la suma de dichos inventarios al inicio y al
final del mes y dividiendo el resultado entre dos. Los inventarios al inicio y al
final del mes deberán valuarse conforme al método que la persona residente en
el país tenga implantado con base en el valor que para dichos inventarios se
hubiere consignado en la contabilidad del propietario de los inventarios al
momento de ser importados a México. Dichos inventarios serán valuados
conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados en los EUA o los
principios de contabilidad generalmente aceptados internacionalmente cuando el
propietario de los bienes resida en un país distinto de los EUA. Para el caso de
los valores de los productos semiterminados o terminados, procesados por la
persona residente en el país, el valor se calculará considerando únicamente el
valor de la materia prima.
Cabe resaltar, como se señala en el párrafo anterior, que para estos efectos
únicamente se considera el valor de materia prima que se encuentre en el
inventario tanto para el propio inventario de materias primas como para los
inventarios de producción en proceso y de productos terminados.
Esta información debe ser obtenida de los estados financieros de la empresa
residente en el extranjero, que es la dueña de los inventarios, sin embargo, en
la práctica se genera el problema de que en muchos casos dicha información no
se encuentra disponible, o bien, no se pueden valuar los inventarios de manera
correcta. Las empresas deben evaluar cuál es la mejor manera de obtener esta
información cada vez que llevan a cabo este cálculo.
Cuando los promedios mensuales a que hace referencia el párrafo anterior se
encuentren denominados en dólares estadounidenses, se deberá convertir a
moneda nacional, aplicando el tipo de cambio publicado en el DOF vigente al
último día del mes que corresponda. En caso de que Banxico no hubiere
publicado dicho tipo de cambio, se aplicará el último tipo de cambio publicado en
el DOF con anterioridad a la fecha de cierre de mes. Cuando las referidas
cantidades estén denominadas en una moneda extranjera distinta del dólar de
los EUA, se deberá multiplicar el tipo de cambio antes mencionado por el
equivalente en dólares estadounidenses de la moneda de que se trate, de
acuerdo con la tabla que publique Banxico en el mes inmediato siguiente a aquel
al que corresponda la importación.
Como puede observarse, la mecánica es relativamente sencilla en la medida
en que se tenga disponible la información de los saldos de los inventarios de
materias primas al final de cada uno de los meses del ejercicio por el cual se
está calculando el promedio correspondiente. Como se señaló anteriormente, la
información de estos saldos debe tomarse de la información financiera del
residente en el extranjero con el cual se tiene celebrado el contrato de maquila y
en caso de que esta información esté denominada en moneda extranjera, la
misma debe convertirse a pesos utilizando ya sea el tipo de cambio publicado
por Banxico o bien la tabla de conversión de la moneda extranjera publicada por
la autoridad fiscal.
De manera gráfica, este cálculo se vería como sigue:
Mes Saldo Saldo Suma Promedio en moneda Tipo de cambio Promedio

inicial final extranjera (suma (último día del en pesos
entre dos) mes)
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
Suma
Entre 12
Promedio mensual de inventarios
Activos fijos
Será el monto pendiente por deducir, calculado de conformidad con lo

siguiente:
i. Se considerará como monto original de la inversión el monto de adquisición
de dichos bienes por el residente en el extranjero.
Es importante señalar la problemática a la cual se encuentran las empresas
para determinar el monto de adquisición de los bienes proporcionados por el
residente en el extranjero, esto debido a que usualmente esta información no se
encuentra disponible dentro de los registros contables de las empresas
maquiladoras. Por esta razón, se considera una práctica apropiada por parte de
las maquiladoras el efectuar una conciliación de los saldos que tienen en los
activos fijos importados de manera temporal o definitiva, para llevar a cabo la
operación de maquila contra los registros contables de los residentes en el
extranjero que son propietarios de los bienes.
ii. El monto pendiente por deducir se calculará disminuyendo del monto
original de la inversión, determinado conforme a lo dispuesto en el inciso
anterior, la cantidad que resulte de aplicar a este último monto los porcentajes
máximos autorizados previstos en los artículos 34, 35, 36, 3731 y demás
aplicables de la LISR, según corresponda al bien de que se trate; sin que en
ningún caso se pueda aplicar lo dispuesto en el artículo 51 de la LISR vigente
hasta 1998 o en el artículo 220 de la ley citada vigente hasta el 31 de diciembre
de 2013.32 Para estos efectos, se deberá considerar la deducción por meses
completos, desde la fecha en que fueron adquiridos hasta el último mes de la
primera mitad del ejercicio por el que se determine la utilidad fiscal. Cuando el
bien de que se trate haya sido obtenido durante dicho ejercicio, la deducción se
considerará por meses completos, desde la fecha de adquisición del bien hasta
el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido
destinado a la operación en cuestión en el referido ejercicio.
En el caso del primer y último ejercicio en el que se utilice el bien, el valor
promedio del mismo se determinará dividiendo el resultado antes mencionado
entre 12, y el cociente se multiplicará por el número de meses en el que el bien
haya sido utilizado en dichos ejercicios.
Al igual que como se menciona anteriormente, las maquiladoras se
encuentran con la situación de que la información de las fechas en las cuales
los bienes fueron adquiridos no se encuentran en sus registros contables, ya
que esta información, en el mejor de los casos se ubica en la información
contable de los residentes en el extranjero. Este problema se presenta sobre
todo en empresas que tienen muchos años de operación en México, y también
cuando los bienes que están siendo utilizados en México son transferidos de
otras plantas en el extranjero que cerraron o que transfieren partes de sus
líneas de operación a México. También se presentan problemas cuando se trata
de activos fijos que provienen de adquisiciones por negociaciones en el
extranjero en donde la evidencia de las fechas de adquisición de los mismos en
muchas ocasiones se pierde.
Al igual que en el caso del promedio de los inventarios, las empresas
maquiladoras deben evaluar cuál es la mejor fuente de información disponible
para concretar los cálculos correspondientes en cada ejercicio en que se utiliza
la opción de Safe Harbor.
El monto pendiente por deducir calculado conforme a este inciso de los
bienes denominados en dólares estadounidenses se convertirá a moneda
nacional, mediante el tipo de cambio publicado en el DOF vigente en el último
día del último mes correspondiente a la primera mitad del ejercicio en el que el
bien haya sido utilizado. En el caso de que Banxico no hubiere publicado dicho
tipo de cambio, se aplicará el último tipo de cambio publicado. La conversión a
dólares estadounidenses a que se refiere este párrafo, de los valores
denominados en otras monedas extranjeras, se efectuará utilizando el
equivalente en dólares de los EUA de esta última moneda de acuerdo con la
tabla que mensualmente publique Banxico durante la primera semana del mes
inmediato siguiente a aquel al que corresponda.
iii) En ningún caso el monto pendiente por deducir será inferior al 10% del
monto de adquisición de los bienes.
De manera gráfica, el cálculo del valor de los bienes propiedad del residente
en el extranjero sería como se muestra a continuación:
Monto original de la inversión por parte del

residente en el extranjero (en moneda extranjera)
menos:
Depreciación fiscal hasta la primera mitad del
ejercicio, sin poder considerar la deducción
inmediata de bienes (en moneda extranjera)
igual:
Saldo pendiente de deducir (en moneda extranjera)
por:
Tipo de cambio oficial vigente al último día del último
mes de la primera mitad del ejercicio
igual:
Saldo pendiente de deducir del ejercicio en
moneda nacional
Primer y Entre 12 X número de meses completos de uso
último
ejercicio
Valor mínimo El 10% del monto de adquisición del activo
Gastos y cargos diferidos
La persona residente en el país podrá optar por incluir gastos y cargos

diferidos en el valor de los activos utilizados en la operación de maquila.
Usualmente, los residentes en el extranjero no incluyen dentro de su cálculo
los gastos y cargos diferidos, pues los mismos no son atribuibles a la operación
de maquila en México.
Safe Harbor basado en costos y gastos de operación
Para efectos de determinar la base aplicable se consideran la totalidad de

gastos y costos incurridos por la empresa maquiladora con la excepción y bajo
las siguientes reglas:
• No se incluye el valor que corresponda a la adquisición de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, utilizados en la operación de maquila, que efectúen por
cuenta propia residentes en el extranjero.
En las operaciones de maquila es poco común que las empresas mexicanas cuenten con inventarios de materias primas o de mercancías, pues las mismas por lo regular son propiedad de los
residentes en el extranjero y estas le son proporcionadas a la empresa maquiladora en consignación para que realice el proceso de manufactura.
En caso de que hubiera inventarios propiedad de la empresa maquiladora, los mismos debieran considerarse para estos efectos.
• La deducción de inversiones de los activos fijos, gastos y cargos diferidos propiedad de la empresa maquiladora, destinados a la operación de maquila, se calcularán al aplicar lo dispuesto en la LISR.
Con el fin de mantener de cierta manera actualizados los costos y gastos de operación de las empresas maquiladoras se establece que debe considerarse la deducción de inversiones en los términos
de la ley, la cual se encuentra actualizada con los índices nacionales de precios al consumidor en lugar de la depreciación contable la cual se encuentra a valores históricos.
• No deberán considerarse los efectos de inflación determinados en las NIF.
• No deberán considerarse los gastos financieros, que en este caso básicamente son intereses.
• No deberán considerarse los gastos extraordinarios o no recurrentes de la operación conforme a las NIF. No se consideran gastos extraordinarios aquellos respecto de los cuales se hayan creado
reservas y provisiones en los términos de estas normas y para los cuales la empresa maquiladora cuente con fondos líquidos expresamente destinados para efectuar su pago. Cuando los
contribuyentes no hubiesen creado las reservas y provisiones citadas y para los cuales la maquiladora cuente con fondos líquidos expresamente para realizar su pago, tampoco se considerarán como
gastos extraordinarios los pagos que se hagan por los conceptos con relación a los cuales se debieron constituir las reservas o provisiones referidas.
La intención de este párrafo es eliminar de la base de facturación a todos aquellos gastos extraordinarios que no tienen nada que ver con la operación de maquila normal. No obstante lo anterior, con
base en los cambios ocurridos en las NIF, cada vez son menos los costos y gastos extraordinarios que pueden excluirse de la base de facturación para efectos del Safe Harbor.
Los conceptos a que se refiere este apartado se deberán considerar en su

valor histórico sin actualización por inflación, con excepción de lo dispuesto en
relación con la deducción de inversiones.
Para ello, solo deberán considerarse los gastos realizados en el extranjero
por residentes en el extranjero por concepto de servicios directamente
relacionados con la operación de maquila por erogaciones efectuadas por
cuenta de la persona residente en el país para cubrir obligaciones propias
contraídas en territorio nacional.
En las operaciones de maquila es común que la empresa mexicana lleve a
cabo la compra de materiales o insumos que son incorporados en los procesos
de producción, y estos bienes son adquiridos por cuenta del residente en el
extranjero con el cual se tiene celebrado el contrato de maquila. Estos
conceptos debieran considerarse en la base del 6.5% de costos y gastos de
operación como gastos relacionados con la misma.
También deben incluirse las erogaciones de gastos incurridos por residentes
en el extranjero por servicios personales subordinados que se presten en la
operación de maquila, cuando la estancia del prestador del servicio en territorio
nacional sea superior a 183 días naturales, consecutivos o no, en los últimos
12 meses, en los términos del artículo 154 de esta LISR.
Para los efectos del cálculo a que se refiere el párrafo anterior, el monto de
los gastos incurridos por residentes en el extranjero por servicios personales
subordinados relacionados con la operación de maquila, que se presten o
aprovechen en territorio nacional, deberá comprender el total del salario pagado
en el ejercicio fiscal de que se trate, incluyendo cualesquiera de las
prestaciones señaladas en reglas de carácter general que al efecto expida el
SAT, otorgadas a la persona física.
Cuando la persona física prestadora del servicio personal subordinado sea
residente en el extranjero, en lugar de aplicar lo dispuesto en el párrafo anterior
se podrá considerar en forma proporcional los gastos referidos en el citado
párrafo. Para obtener esta proporción se multiplicará el monto total del salario
percibido por la persona física en el ejercicio fiscal de que se trate, por el
cociente que resulte de dividir el número de días que haya permanecido en
territorio nacional dicha persona entre 365. Se considerará como número de
días que la persona física permanece en territorio nacional, aquellos en los que
tenga una presencia física en el país, así como los sábados y domingos por
cada cinco días hábiles de estancia en territorio nacional, las vacaciones
cuando la persona física de que se trate haya permanecido en el país por más
de 183 días en un periodo de 12 meses, las interrupciones laborales de corta
duración, así como los permisos por enfermedad.
Las personas residentes en el país que opten por aplicar la metodología
conocida como Safe Harbor presentarán ante las autoridades fiscales, un
escrito en el que manifiesten que la utilidad fiscal del ejercicio, representó al
menos la cantidad mayor que resulte de los cálculos mencionados, a más tardar
dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine dicho ejercicio.
En los términos de la regla miscelánea 2.8.9.2. de la RM para 2021, los
contribuyentes que presenten la DIEMSE conforme a las disposiciones fiscales
aplicables, quedarán relevados de presentar el escrito a que se refiere el
párrafo anterior, siempre que la información correspondiente se encuentre
completa y debidamente requisitada en dicha declaración
Las empresas con programa de maquila que apliquen lo dispuesto en el 182
de la LISR, deberán presentar anualmente ante las autoridades fiscales, a más
tardar en el mes de junio del año de que se trate, la DIEMSE en los términos
que establezca el SAT mediante reglas de carácter general.
Metodología alternativa al Safe Harbor
Como una opción a la metodología de Safe Harbor, las empresas

maquiladoras pueden obtener una resolución particular por parte de las
autoridades fiscales en los términos del CFF33 a través de la cual se confirme
que se cumple con los artículos 179 y 180 de la LISR.
Para ello, es necesario que la empresa maquiladora lleve a cabo la
preparación de un estudio económico que sustente que los servicios de maquila
se están facturando a valor de mercado y, con base en el mismo, se debe
acudir ante el SAT a negociar la metodología en materia de precios de
transferencia, así como los márgenes de utilidad que deben ser utilizados en la
prestación de sus servicios de maquiladora al residente en el extranjero.
Comúnmente este proceso toma algunos meses o años y lo que la autoridad ha
hecho en años recientes es sugerir una metodología simplificada, a través de la
cual se considera que las maquiladoras cumplen con la metodología de precios
de transferencia aplicables en nuestro país. Esta metodología simplificada ha
sido negociada con la autoridad fiscal de los EUA, sin embargo, se ha sugerido
usar la misma con independencia de si el residente en el extranjero es residente
de los EUA o de otros países.
Como paréntesis a lo referido es importante señalar que en la Reforma Fiscal
para el ejercicio 2021, se llevó a cabo una reforma al párrafo que establece
esta posibilidad para dejar claro que en caso de que el contribuyente, empresa
maquiladora, desee optar por la misma debe solicitar el acuerdo anticipado a la
autoridad fiscal en los términos del artículo 34-A del CFF.
La exposición de motivos desglosa que aparentemente había contribuyentes
que tomaban la postura de que únicamente bastaba con llevar a cabo la
elaboración del estudio económico correspondiente.
Con esta finalidad, el SAT emitió la regla miscelánea 3.20.5. de la RM para
2021, donde se indica que se considerará que el residente en el país que
realiza operaciones de maquila y obtiene la resolución en los términos de dicho
párrafo, cumple con lo dispuesto en los artículos 179 y 180 de la LISR y, por
tanto, las personas residentes en el extranjero con las que mantiene relaciones
de carácter jurídico o económico y para las cuales actúa no tienen
establecimiento permanente en el país, siempre que siga los requisitos
disponibles en dichos artículos y en la solicitud de resolución determine sus
resultados de conformidad con una metodología, que considere en el cálculo a
la totalidad de los activos que se encuentran destinados a la realización de la
operación de maquila, incluyendo los que sean propiedad del residente en el
extranjero. Se entenderá que los activos se utilizan en la operación de maquila
cuando se encuentren en territorio nacional y sean utilizados en su totalidad o
en parte para realizar dicha operación.
Obligaciones que se eliminan mediante el cumplimiento en materia de precios de transferencia
Las personas residentes en el país que hayan optado por aplicar lo dispuesto
en el artículo 182 de la LISR, ya sea bajo la metodología de Safe Harbor o a
través del acuerdo anticipado en materia de precios de transferencia, quedarán
exceptuadas de la obligación de presentar la declaración informativa señalada
en el artículo 76, fracción X, de esta ley, únicamente por la operación de
maquila.
Es de mencionar que de conformidad con las reformas al CFF para 2021, la
falta de cumplimiento con las reglas de precios de transferencia aplicables a las
empresas maquiladoras en los términos del artículo 182 de la LISR, se
considera como una agravante para la imposición de multas por parte de la
autoridad fiscal.34
Otras actividades llevadas a cabo por la empresa maquiladora
Las personas residentes en el país que realicen, además de la operación de
maquila a que se refiere el artículo 181 de la presente ley, actividades distintas
a esta con partes relacionadas residentes en México o en el extranjero, tales
como: Prestación de servicios administrativos, técnicos y de ingeniería;
arrendamiento de bienes muebles o inmuebles; enajenación de mermas o
desperdicios; enajenación de bienes muebles o inmuebles; ingresos por
intereses u otras actividades conexas a su operación de maquila, podrán
acogerse a lo dispuesto en el artículo 182 de la LISR únicamente por la
operación de maquila.
Como se ponderó anteriormente, las empresas maquiladoras pueden obtener
otro tipo de ingresos siempre y cuando los mismos sean de los permitidos a
través de la regla miscelánea 3.20.2. de la RM para 2021.
Decreto que otorga estímulos fiscales
A través del “Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria

manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación”,35 el cual fue
publicado en el DOF el 23-XII-2013, se otorga a las empresas maquiladoras,
que cumplan con lo dispuesto en el artículo 181 y 182 de la LISR una deducción
adicional equivalente al 47% de las prestaciones exentas otorgadas a sus
trabajadores.
Para estos efectos, las empresas maquiladoras deberán llevar los registros
contables que permitan distinguir a las operaciones de maquila de otras
actividades diversas e identificar los conceptos exentos pagados a sus
trabajadores que estén involucrados en la operación de maquila.
Es importante señalar que las empresas maquiladoras son a las únicas que
les aplica este beneficio, el cual no es aplicable para las empresas de albergue
que en seguida se abordan.
Empresas maquiladoras en la modalidad de albergue
Al igual que en el caso de la operación de maquila en modalidad industrial, la

LISR otorga una exención al residente en el extranjero con el cual se tiene
celebrado un contrato de maquila. En el caso de las empresas maquiladoras que
llevan a cabo la prestación de servicios bajo la modalidad de albergue también
se otorga una exención en materia de establecimiento a los residentes en el
extranjero que mantienen en el país maquinaria y equipo que son utilizados en
los procesos de manufactura; mantienen inventarios de materias primas o
mercancías que son transformadas en México, y proveen soporte
administrativo, de ingeniería y de manufactura a la empresa mexicana que
presta los servicios.
A diferencia del caso anterior, tratándose de las empresas de albergue las
mismas se realizan con partes no relacionadas residentes en el extranjero.
Las disposiciones aplicables a los residentes en el extranjero que celebran
contratos de manufactura de albergue36 con empresas mexicanas y a las
empresas mexicanas que proveen servicios de albergue, se encuentran
incluidas en los artículos 183 y 183-Bis de la LISR, los cuales se analizarán a
continuación.
Cabe señalar que en la práctica existen empresas que indirectamente prestan
servicios a partes no relacionadas residentes en el extranjero, las cuales no
obstante usualmente operan como maquilas industriales y cumplen con sus
disposiciones en los términos señalados anteriormente; a este tipo de
empresas no les aplican las disposiciones que más adelante se comentan.
Situación de los residentes en el extranjero
El artículo 183 de la LISR señala que no se considerará que los residentes en

el extranjero tienen un establecimiento permanente en el país, no obstante que
los mismos proporcionen directa o indirectamente materias primas, maquinaria y
equipo a empresas mexicanas que les presten servicios de manufactura en la
modalidad de albergue. Lo anterior será aplicable siempre que el residente en el
extranjero no sea una parte relacionada de la empresa que presta los servicios
en la modalidad de albergue, ni de una parte relacionada de esta.
Lo dispuesto en la LISR será aplicable siempre que los residentes en el
extranjero, por conducto de las empresas con programa de maquila bajo la
modalidad de albergue con las que realicen operaciones de maquila cumplan,
además de las obligaciones establecidas en las disposiciones fiscales y
aduaneras, con lo siguiente:
• Soliciten su inscripción en el RFC sin obligaciones fiscales.
Cabe señalar que, a través de la obtención de esta inscripción, el residente

en el extranjero queda exclusivamente obligado a la presentación de las
declaraciones de pagos provisionales del ISR y a la declaración anual
correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en la LISR y con las reglas
que para tales efectos emita el SAT.
Esta modalidad de obtener el RFC es únicamente aplicable a estos residentes
en el extranjero y fue una facilidad que se les otorgó a los mismos para que
pudieran cumplir con sus obligaciones fiscales en México, limitadas como se
menciona en el párrafo anterior, a la presentación de declaraciones de pagos
provisionales y a la presentación de la declaración anual.
Es conveniente señalar que desafortunadamente no existe una declaración
“especial” que puedan usar estos residentes en el extranjero para cumplir con
sus obligaciones de manera mensual o anual, y tienen que usar el formato que
se utiliza para las personas morales residentes en México sin que les sean
aplicables muchos conceptos incluidos en el mismo.
Esta inscripción debe llevarse a cabo utilizando la ficha de trámite 43/CFF
“Solicitud de inscripción en el RFC de personas morales en la ADSC”, contenida
en el Anexo 1-A de la RM para 2020.37
Además, es importante puntualizar que a la fecha, la legislación actual no
establece una metodología para efectuar los pagos provisionales en el primer
ejercicio en el cual se deba de pagar el ISR.
• Presentar anualmente ante las autoridades fiscales, a más tardar en el mes de junio del año siguiente del que se trate, la DIEMSE en términos de lo que establezca el SAT mediante reglas de
carácter general.
Para estos efectos, la empresa que presta los servicios bajo la modalidad de albergue debe presentar la DIEMSE en lo conducente a estas mismas operaciones.
Lo anterior se confirma a través de la regla miscelánea 3.20.8. de la RM para 2021.
• Presentar un aviso ante el SAT cuando dejen de realizar las actividades en los términos a que se refiere el artículo 183 de la LISR, dentro del mes siguiente en el que ocurra dicho supuesto.
En la práctica, la presentación de este aviso se ha vuelto un tanto problemática ya que las autoridades locales del SAT no reconocen esta obligación de presentar el aviso correspondiente cuando se
terminen los servicios de manufactura, lo cual crea un riesgo para la empresa que presta los servicios de albergue, debido a que la misma es responsable solidaria con el residente en el extranjero.
Este aviso debe presentarse a través de la ficha de trámite 143/ISR “Aviso por el que los residentes en el extranjero que realizan operaciones de maquila a través de una empresa maquiladora de
albergue informan que dejan de realizar sus actividades de maquila”, contenida en el Anexo 1-A de la RM para 2020.38
• La jurisdicción fiscal del residente en el extranjero deberá tener en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información con México, sin perjuicio del cumplimiento a los requisitos contenidos en el
instrumento internacional aplicable.
Es importante verificar que el residente en el extranjero sea residente de una jurisdicción que tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información con México, ya que de otra manera la
exención en materia de establecimiento y la facilidad de cumplir con sus obligaciones fiscales de manera limitada como se mencionó anteriormente no serán aplicables.
• En ningún caso, los residentes en el extranjero podrán enajenar productos manufacturados en México que no se encuentren amparados con un pedimento de exportación, ni podrán enajenar a la
empresa con programa de maquila bajo la modalidad de albergue, la maquinaria, equipo, herramientas, moldes y troqueles ni otros activos fijos similares e inventarios, de su propiedad, de sus partes
relacionadas residentes en el extranjero o clientes extranjeros, ni antes ni durante el periodo en el que se aplique lo dispuesto en este artículo.
A través de la limitación anterior se buscan dos cosas:

- Que los bienes que están siendo manufacturados por las empresas de albergue sean exportados, aunque se trate de una exportación virtual en los términos de la legislación aduanera, y
- Que los residentes en el extranjero no enajenen los bienes a la propia empresa de albergue y con esto se baje la carga fiscal aplicable a los residentes en el extranjero.
Asimismo, es importante señalar que en 2014 se introducen por primera vez

en la LISR regulaciones en materia de establecimiento permanente para
residentes en el extranjero que lleven a cabo operaciones de albergue con
empresas mexicanas y a través de las mismas se señala que los residentes en
el extranjero que realicen estas operaciones no tendrán establecimiento
permanente por un periodo de cuatro años, después de los cuales los mismos
se tendrían que registrar en México y empezar a cumplir con sus obligaciones
fiscales por medio de la empresa de albergue por un periodo máximo de otros
cuatro años. Transcurrido un plazo de ocho años: Cuatro años con excepción
de establecimiento permanente y cuatro años pagando el ISR mediante de la
entidad de albergue, los residentes en el extranjero tenían que tomar una
decisión que consistía en tres diferentes opciones:
1. Terminar el contrato de albergue y retirarse del país;
2. Continuar con el contrato, pero registrarse en México como un residente en
el extranjero con establecimiento permanente en el país con todas las
obligaciones fiscales aplicables al mismo; o
3. Establecer su propia planta de manufactura en territorio nacional.
Después de algunos años de negociación entre el gobierno y el INDEX
(organismo que agrupa a la mayoría de las empresas mexicanas que operan al
amparo del Decreto IMMEX) se acordó que el residente en el extranjero podría
continuar pagando el ISR a través de la empresa mexicana que opera el
programa de albergue de manera indefinida, pero a cambio de esto se eliminó la
exención que tenían de cuatro años sin necesidad de pagar ISR en México.
Esta nueva disposición entró en vigor el 1 de enero de 2020, lo cual generó que
algunos residentes en el extranjero que iniciaron sus contratos de albergue con
posterioridad al 1 de enero de 2014 se vieran afectados en sus beneficios por
los cuatro años que tenían sin pagar ISR en México en los términos de la
disposición que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de 2019.
Para evitar este efecto negativo se emitió una disposición transitoria a la
LISR39 a través de la cual se establece que los residentes en el extranjero que
todavía se encuentren en su periodo de no pago del ISR, continuaran sin pagar
el mismo hasta en tanto se terminen los cuatros años que tenían otorgados a
través de la disposición que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de 2019.
Una vez terminado el periodo de cuatro años, tendrán la obligación de
registrarse en México y empezar a pagar dicho impuesto a nivel de pagos
provisionales e impuesto anual.
Cabe señalar que a través de la regla miscelánea 3.20.7. de la RM para 2021
se regula la mecánica para determinar los pagos provisionales cuando se
terminen estos cuatro años de gracia otorgados por la LISR en vigor hasta el 31
de diciembre de 2019, la cual consiste básicamente en determinar el impuesto
que les hubiera correspondido en el ejercicio inmediato anterior, calculado bajo
la metodología de Safe Harbor dividiendo el impuesto así determinado entre 12,
y multiplicando el resultado por el número de meses a los cuales les
corresponde el pago.
Situación de la empresa que presta servicios de manufactura a través de la modalidad de albergue
La situación de las empresas que prestan servicios de manufactura en la

modalidad de albergue se encuentra regulada en el artículo 183-Bis de la LISR,
el cual establece entre otras obligaciones las siguientes:
• Identificar las operaciones y determinar la utilidad fiscal que corresponda a cada uno de los residentes en el extranjero a que se refiere el artículo 183 de la LISR, conforme al monto mayor que resulte
de comparar lo dispuesto en el artículo 182, fracciones I y II de la LISR, o bien, podrán solicitar una resolución particular en términos del artículo 34-A del CFF, para cada uno de los residentes en el
extranjero mencionados, a fin de determinar y enterar el impuesto que resulte de aplicar a dicha utilidad la tasa prevista en el artículo 9 de esta ley.
Para estos efectos, en la determinación de la utilidad fiscal se considerarán exclusivamente los activos fijos e inventarios de materia prima que son utilizados en la operación de maquila, así como los
costos y gastos atribuibles a la operación de maquila en México correspondientes a cada residente en el extranjero.
Es importante resaltar que la metodología para cumplir con las disposiciones en materia de precios de transferencia son similares a las aplicables a las empresas que llevan a cabo operaciones en
modalidad industrial (maquiladoras puras), sin embargo, en el caso de los residentes en el extranjero que efectúen operaciones de manufactura en la modalidad de albergue, como se resaltó
anteriormente, únicamente se consideran los activos fijos e inventarios propiedad del residente en el extranjero, y los costos y gastos atribuibles a la operación de maquila en la modalidad de albergue
atribuibles al residente en el extranjero. Es decir, a diferencia de la metodología de precios de transferencia que sí considera para efectos del Safe Harbor o del acuerdo anticipado de precios de
transferencia los activos que son propiedad de la empresa residente en México.
Las compañías que soliciten una resolución anticipada en materia de precios de transferencia deben solicitarlo a través de la ficha de trámite 142/ISR “Consultas en términos del artículo 34-A del CFF
realizadas por empresas con programa de maquila bajo la modalidad de albergue”, contenida en el Anexo 1-A de la RM para 2020.40
• Mantener a disposición de las autoridades fiscales la documentación que acredite que la información de las empresas de residentes en el extranjero se encuentra debidamente identificada de forma
individual por cada una de dichas empresas en la contabilidad de la sociedad con programa de maquila bajo la modalidad de albergue, durante el plazo fijado en el artículo 30 del CFF.
En la práctica, en virtud de cumplir con este requisito, las empresas con programa de albergue llevan la contabilidad por separado por cada residente en el extranjero al cual le prestan servicios.
• Las empresas con programa de maquila bajo la modalidad de albergue serán responsables solidarios en el cálculo y entero del impuesto determinado por cuenta del residente en el extranjero, en
términos del artículo 26, fracción VIII, del CFF.
• A las empresas con programa de maquila bajo la modalidad de albergue que apliquen lo dispuesto en el artículo 183 de la LISR, en ningún caso les afectará lo previsto en los artículos 181 y 182 de
LISR, salvo lo dispuesto en la fracción I del artículo 183.
• Cuando una empresa con programa de maquila bajo la modalidad de albergue incumpla con alguna de las obligaciones previstas en las fracciones anteriores, el SAT requerirá a dicha empresa para
que, en un plazo que no exceda de 30 días naturales, aclare lo que a su derecho convenga sobre el incumplimiento.
En caso de que la empresa con programa de maquila bajo la modalidad de albergue no subsane el incumplimiento en el plazo previsto en el párrafo anterior, se procederá a la suspensión de dicha
entidad en el Padrón de Importadores a que se refiere el artículo 59, fracción IV, de la Ley Aduanera y se considerará que el residente en el extranjero tiene establecimiento permanente en México, por
lo que deberá cumplir con todas las obligaciones de carácter fiscal, de conformidad con el artículo 76 de la LISR, por las operaciones de maquila que realice en el territorio nacional una vez que
proceda la suspensión a que se refiere el presente párrafo.
En suma, se califica que esta sanción resulta excesiva ya que muchas veces la falta de cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de un residente en el extranjero está fuera del alcance de
la empresa con programa de albergue; sin embargo, esto puede llevarla a que le cancelen su registro en el Padrón de Importadores, con lo cual le detendría toda la operación para efectos aduaneros,
afectando no solo al residente en el extranjero que está incumpliendo con sus obligaciones fiscales, sino a todos los extranjeros que llevan a cabo sus operaciones a través de la misma empresa de
albergue.
PERSONAS MORALES CON FINES NO
LUCRATIVOS
8.1. OTRAS PERSONAS MORALES CON FINES NO

LUCRATIVOS Y DONATARIAS
Objetivo
La información y los comentarios contenidos en el presente apartado tienen el

objetivo de brindarle al lector una visión completa y detallada del tratamiento
fiscal de las personas morales con fines no lucrativos, dado que este
conocimiento resulta fundamental para lograr un cumplimiento adecuado de sus
obligaciones fiscales que les permita el logro de sus objetivos sociales sin ser
acreedores a cargas impositivas innecesarias o erróneas.
Introducción
En la legislación de nuestro país, además de existir entidades con fines

lucrativos o económicos, existen ciertas personas morales que tienen como
objeto social brindar soporte en algunas actividades del Estado mediante la
implementación de programas o apoyos que permitan atender fines específicos,
así como las necesidades de la población. En la actualidad, a nivel mundial, hay
un incremento importante de proyectos no lucrativos porque muchos gobiernos
u organizaciones, como el Banco Mundial, promueven la creación y operación
de organizaciones no gubernamentales (ONG), así como de participación
ciudadana. Incluso existe una apreciación generalizada acerca de que la calidad
de vida de una sociedad moderna está directamente relacionada con el número
de ONG que tiene, pues se asume que el envolvimiento de los ciudadanos en
forma activa promueve valores como tolerancia, inclusión y transparencia, entre
otros.
Sin embargo, es algo que ha existido desde la antigüedad. Hay muchos
ejemplos de personas que han buscado apoyar distintas causas convencidos
de su noble propósito. En nuestro país, por mencionar un caso, don Pedro
Romero de Terreros fundó en 1775, en la época colonial, Nacional Monte de
Piedad, como una forma de apoyar a la población más necesitada, una
institución de carácter privado que permanece hasta nuestros días. Ciertamente
pocos proyectos logran esta longevidad, pero es innegable que la participación
de los ciudadanos en aspectos diversos de la vida del país, en proyectos no
lucrativos, tiene profundas raíces y extiende sus ramas cada vez más
ampliamente.
Previo a conocer detalles del Título III de la LISR “Del régimen de las
personas morales con fines no lucrativos”, es importante tener en mente qué se
entiende por fin no lucrativo, y ante la falta de una definición dentro de la LISR
tenemos que acudir al Diccionario de la Lengua Española, el cual señala que
por lucrativo se entiende que produce utilidad y ganancia. Para el tema que
aquí se trata la definición anterior debe interpretarse en sentido contrario, es
decir, no lucrativo significa que no produce ni utilidad ni ganancia.
Por lo anterior, resulta apenas lógico que la legislación beneficie estos
proyectos al no imponerles el pago del ISR, pues en gran medida son entes que
apoyan al Estado en su papel de proveedor de beneficios para sus ciudadanos.
La lista de temas y carencias en todo el país es extensa y resulta
prácticamente imposible concebir nuestra realidad actual sin la presencia de
asociaciones civiles, fundaciones, patronatos, instituciones de asistencia
privada y pública, entre otras denominaciones, relacionados con el apoyo a
grupos vulnerables, así como a la educación, la cultura, el civismo, derechos
humanos, y más recientemente temas ambientalistas o de género.
Al mismo tiempo, si bien en esencia son proyectos que tienen un fin alejado
del lucro, también es cierto que su existencia y operación implica el manejo de
recursos económicos, fondos que ingresarán a estas entidades y serán
erogados para la realización de sus actividades. Es entonces necesario que
exista una regulación que evite el mal uso de estas figuras y proteja la confianza
que el público deposita en dichas entidades.
Con frecuencia encontramos confusión sobre algunos puntos básicos de este
tema:
Primero: No todas las entidades con un fin no lucrativo pueden tributar en el
Título III de la LISR. No es suficiente con que sus miembros o asociados
persigan un noble propósito; lo que se requiere es que su objeto social (y en
ciertos casos otros aspectos) encaje a la perfección en alguno de los 26
supuestos que la ley contempla; de no ser así, es irrelevante si de facto hay un
propósito no lucrativo o un fin social o benéfico, si este no se encuentra
contemplado en el catálogo de ley, la entidad deberá tributar en alguno de los
otros Títulos y pagar el impuesto correspondiente.
Segundo: Si bien a estas entidades se les conoce, en general, como no
contribuyentes, pueden perder esta categoría con relativa facilidad, en
situaciones específicas que puede ser algo regular en su forma de operación,
hechos extraordinarios o incluso por algún tipo de error. Dicho de otra forma,
pueden tener un fin no lucrativo, pero no siempre están exentos del pago del
ISR.
Tercero: Con frecuencia existe una confusión entre el término “no lucrativo” y
“donataria autorizada”. El primero es el género y el segundo la especie.
Podemos tener entidades que tributan en el Título III y que no son, ni nunca
serán, donatarias autorizadas. Pero no existe una donataria autorizada que no
forme parte del Título III.
Cuarto: Estas entidades podrán gozar una exención del ISR corporativo al
ser catalogadas como no contribuyentes de este impuesto, pero en muchos
otros ámbitos son sociedades ordinarias. Por ejemplo, pueden ser
contribuyentes del IVA si realizan actos gravados y, ciertamente, deberán
aceptar el traslado del impuesto en las adquisiciones que lleven a cabo –a
excepción de las donatarias autorizadas, pues las reformas fiscales aplicables a
partir del ejercicio 2020 en materia del IVA establecen que los actos o
actividades que realicen se consideran exentos para este gravamen–. Si tienen
empleados, deberán cumplir con todas las obligaciones del ámbito laboral;
efectuarán y enterarán retenciones sobre salarios, honorarios, pagos al
extranjero, etc. En suma, no hay que confundir los beneficios de los que gozan
en cuanto al pago del ISR corporativo con el resto de las obligaciones a las que
puede llevarlos el ejercicio de su actividad.
Generalidades
El desarrollo de este tema se centrará en los siguientes aspectos:

I. ¿Quiénes pueden tributar en el Título III de la Ley y considerar que no son
contribuyentes del ISR?
II. ¿En qué casos específicos una persona del Título III se vuelve
contribuyente?
III. ¿Qué otras obligaciones se imponen a estas entidades?
Apreciaremos que la legislación reconoce el fin social de estas entidades al
exentarlas, en lo general, del ISR, pero les ha impuesto un cuadro normativo
estricto que es necesario conocer y acatar para poder llevar a cabo su objetivo
primario.
Desarrollo
I. ¿Quiénes pueden tributar en el Título III de la ley y considerar que no son contribuyentes del ISR?
El Título III de la LISR, “Del régimen de las personas morales con fines no
lucrativos”, contiene 12 artículos. El primero de ellos, el artículo 79, es una lista
de 26 fracciones que contienen, cada una de ellas, distintas posibilidades para
ubicarse en este segmento.
La primera condición es ser, de hecho, una persona moral. La segunda es
que el objeto social, propósito o fin de la sociedad, así como en algunos casos
la estructura legal o ciertos requisitos legales, se cumplan a cabalidad. Si la
entidad no logra ubicarse a la perfección y sin lugar a duda en alguno de estos
26 supuestos, será incorrecta su clasificación en este Título, y tributar en él
dará lugar a una contingencia fiscal que puede ser considerable en lo
económico y complicada de corregir.
De esta forma, hay algunas fracciones que en su misma definición indican si
la entidad que pretendemos clasificar está contemplada ahí o no. Por ejemplo,
las fracciones de la I a la IV contemplan, en ese orden: Sindicatos obreros,
asociaciones patronales, cámaras de comercio e industrias varias, y colegios
de profesionistas. Así que basta con que la asociación se forme con dicho
propósito, que sea lo que dice ser y así lo plasme en sus documentos
constitutivos, para que la ley la admita en este grupo. No hay otros requisitos o
formalidades a cumplir. En circunstancias similares están las sociedades
cooperativas, enunciadas en la fracción VII; mientras que en la fracción VIII se
contemplan a todos los organismos que las agrupen, y en la fracción XXII a los
partidos políticos.
También se consideran parte del Título III a las entidades del propio gobierno,
lo cual es bastante lógico, pues carecería de sentido práctico imponer un
gravamen a los remanentes de operación de las entidades federativas, los
municipios y la Federación como tal (fracción XXIII), así como organismos
descentralizados que no realicen alguna actividad de corte empresarial y
tributen por tanto en el Título II (fracción XXIV).
Dejando de lado estos ejemplos que resultan muy claros, la gran mayoría de
los supuestos contienen definiciones del objeto social que se requiere tener o
ciertas autorizaciones especiales que son indispensables para ubicarse en los
supuestos del artículo 79.
Algunos de ellos involucran ciertas condiciones sobre su funcionamiento,
como las sociedades de inversión especializadas de fondos para el retiro
(fracción XXI); las asociaciones civiles de colonos y las que se dedican a la
administración de un inmueble de propiedad en condominio (fracción XVIII); o
las que realizan actividades de investigación o preservación de la flora y fauna
silvestre dentro de áreas geográficas definidas en reglas del SAT (fracción XIX).
Otras deben obtener autorizaciones específicas de leyes que las regulan de
manera particular, por ejemplo, sociedades de gestión colectiva constituidas de
acuerdo con la Ley Federal del Derecho de Autor (fracción XV) y las
organizadas de conformidad con la Ley de Asociaciones Religiosas y Culto
Público (fracción XVI).
Revisten una dificultad especial las que, además de su constitución u objeto,
dependen de la propia autorización de la autoridad fiscal para ser admitidas en
el Título III.
La fracción X habla sobre las escuelas; establece que las sociedades o
asociaciones que se dediquen a la enseñanza podrán participar de los
beneficios de este Título, siempre y cuando cuenten con reconocimiento de
validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación. Este
requisito se aprecia bastante razonable si pensamos en que se impone para
lograr que solo participen escuelas que han sido acreditadas dentro de su
campo de actuación; es decir, si una entidad educativa no logra obtener el
reconocimiento de la propia autoridad educativa, su legitimidad puede ser
cuestionable. Pero, este no es el único requisito. Además, deberán lograr ser
consideradas como donatarias autorizadas, que es un proceso adicional y no
necesariamente sencillo. Ese tema será abordado a detalle más adelante, pero
lo destacable en este punto es que el estatus de donataria autorizada, en casos
como este de las escuelas, está lejos de ser una alternativa o el medio para
acceder a beneficios extras; por el contrario, es una condición indispensable
para estar o no dentro del Título III.
En circunstancias similares están las asociaciones o sociedades civiles a
que hace referencia la fracción XII, que tienen por objeto la promoción, difusión,
estudio e investigación de las bellas artes, como música, artes plásticas, arte
dramático, danza, literatura, arquitectura y cinematografía; la protección y
conservación de monumentos en zonas arqueológicas e históricas; el apoyo a
manifestaciones culturales indígenas, la operación de bibliotecas públicas y el
apoyo a las actividades de museos. Cada una de estas actividades deberá
cumplir con reglamentación específica de las leyes que regulan sus áreas y
tendrán que solicitar autorización para ser consideradas donatarias
autorizadas, solo en caso de obtenerla podrán tributar en el Título III.
Es importante mencionar que a partir del año 2021 se establece este mismo
candado para las sociedades o asociaciones civiles que otorguen becas, así
como las que se dediquen a la investigación científica o tecnológica, a la
investigación o preservación de flora y fauna silvestre, terrestre o acuática o a
la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la
conservación de su hábitat contenidas en las fracciones XI, XVII, XIX y XX del
artículo 79, que deben contar con autorización para recibir donativos deducibles
del ISR para acceder al Título III.
Cabe destacar que mediante disposiciones transitorias se establece que las
entidades antes mencionadas tienen como fecha límite el 1 de julio de 2021
para obtener la autorización para recibir donativos deducibles del ISR, en caso
de no obtenerla, a partir de esa fecha deberán tributar en los términos del Título
II y determinar el remanente distribuible al cierre del ejercicio de 2020. Lo que
no resulta lógico es que a una entidad que en su constitución no persigue fines
de lucro y que debería tributar en el Título III de la LISR se le imponga tributar
como una sociedad mercantil (Título II de la LISR), cuando su fin no es hacer
actividades comerciales y, si las efectúa, el propio Título III tiene una mecánica
establecida para pagar el ISR que le corresponda en caso de que sus ingresos
por actividades distintas superen el 10%.
En la introducción mencionamos que las personas morales con fines no
lucrativos es el género, y las donatarias autorizadas es la especie, pero en el
caso específico de fracciones como las comentadas son conceptos
encadenados, para cuya existencia depende uno del otro. Para que una
institución de carácter educativo sea considerada donataria autorizada deberá
reunir los primeros requisitos y ser una sociedad o asociación acreditada por
las leyes de la materia, pero solo si tiene éxito en el segundo paso y recibe una
resolución que la acredite como donataria autorizada podrá considerarse
asentada en la fracción X del artículo 79, y por tanto una persona moral con
fines no lucrativos del Título III.
La gran mayoría de las entidades que normalmente asociamos con un no
contribuyente del Título III son las que se ubican en la fracción VI del artículo 79,
por su carácter asistencial. Sin embargo, resulta necesario resaltar que la
fracción en comento no tiene una naturaleza amplia o abierta, por el contrario,
es bastante restrictiva.
El análisis de esta fracción nos hace distinguir tres partes principales. La
primera se enfoca en el tipo de entidades que pueden clasificar aquí, y tenemos
dos opciones:
- Instituciones de asistencia o beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia. Estas entidades normalmente no se constituyen bajo alguna forma civil como S.C. o A.C., son
simplemente instituciones, y la referencia que se hace a la autorización por las leyes de la materia es un marco legislativo estatal; es decir, se remite a la ley estatal que corresponda al domicilio de la
entidad. La mayoría de los Estados en el país tienen leyes que regulan, en mayor o menor grado, la actuación de este tipo de instituciones; existen dependencias que autorizan su constitución, sus
estatutos, objeto social y cualquier modificación a los mismos; gozan de la ventaja de que una vez aprobadas a nivel local, y asumiendo que cumplen los demás requisitos de la fracción, no es
necesaria una aprobación del fisco federal; sin embargo, habría que analizar las condiciones específicas de la legislación estatal que les aplique.
- Sociedades o asociaciones civiles organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos en los términos de esta ley. Enesta segunda opción, su constitución como persona
moral no depende de una autoridad estatal, bastará con que los miembros fundadores acudan ante notario público y constituyan una S.C. o A.C. con el fin deseado, pero en tanto no logren la
autorización especial como donataria autorizada no podrán ubicarse en el Título III.
La segunda parte se refiere a quiénes deberán estar enfocadas las acciones

de la entidad, y establece que deberán ser personas, sectores y regiones de
escasos recursos y habla de mejorar condiciones
de subsistencia y desarrollo de comunidades indígenas y grupos
vulnerables por edad, sexo o problemas de discapacidad; estas condiciones
evidencian el carácter asistencial de la fracción, pero puede dar lugar amplias
interpretaciones y discrecionalidad por parte de quien autorice su
funcionamiento.
Finalmente, la tercera parte, establece las actividades específicas en las que
deben involucrarse estas entidades, y cubren requerimientos básicos en
materia de alimentación, vestido o vivienda, asistencia o rehabilitación médica,
asistencia jurídica sobre los derechos de los menores, readaptación social para
quienes han llevado a cabo conductas ilícitas, alcoholismo y
farmacodependencia, ayuda para servicios funerarios, educación o
capacitación para el trabajo, desarrollo de los pueblos indígenas, atención a
grupos con discapacidad y fomento de acciones para mejorar la economía
popular.
Así, pueden existir una infinidad de proyectos que no se adecuen a la
definición específica de la fracción VI, y a pesar de no perseguir un fin lucrativo,
quedan fuera de la calificación del Título III. Por ejemplo, supongamos que un
grupo de empresarios de un determinado sector quisiera establecer guarderías
para los hijos de sus empleados; esta podría ser una entidad que no sea
aprobada en términos estatales, porque sus beneficios no están disponibles
para el público en general; a nivel federal, podría no ser considerada para un
sector de bajos recursos; en resumen, su finalidad sin fines de lucro podría no
ser suficiente.
Una situación similar se plantea en la fracción XXV. Su redacción es
prácticamente idéntica a la de la fracción VI, pero contempla otras actividades,
como la participación de grupos sociales para mejorar sus propias condiciones
de subsistencia o seguridad, derechos humanos, participación ciudadana en
asuntos de interés público, promoción de la equidad de género, ecología y
desarrollo sustentable; promoción y fomento educativo, cultural, artístico,
científico y tecnológico; acciones de protección civil, fomento a las
organizaciones de la sociedad civil, derechos de los consumidores, apoyo a
agricultores y artesanos en zonas de rezago económico.
En esta misma fracción se aprecia un esfuerzo del legislador por ampliar el
rango de temas que pueden formar parte del catálogo de actividades del Título
III, pero también resalta el hecho de que estos proyectos deberán pasar el filtro
de seguridad de la autoridad federal y obtener su autorización como donatarias
antes de poder ser consideradas integrantes.
Este requisito fue confirmado por la Procuraduría de la Defensa del
Contribuyente (Prodecon) en uno de sus criterios sustantivos de 2019, por
parte de la Subprocuraduría de Análisis Sistémico y Estudios Normativos, Clave
3/2019/CTN/CS-SASEN, donde claramente sostiene que el legislador impuso
como un requisito sine qua non a las personas morales de la fracción VI del
artículo 79 tener que ser aprobadas como donatarias autorizadas para
considerar que, efectivamente, están contenidas en dicho artículo 79.
3/2019/CTN/CS-SASEN (Aprobado 1ra. Sesión Ordinaria 25/01/2019)
RENTA. SÓLO LAS SOCIEDADES Y ASOCIACIONES CIVILES AUTORIZADAS PARA RECIBIR DONATIVOS PUEDEN
TRIBUTAR BAJO EL RÉGIMEN DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS. El artículo 79, fracción VI,
inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, dispone que las sociedades o asociaciones civiles no serán sujetas del
impuesto sobre la renta (ISR), siempre que estén organizadas sin fines de lucro, se encuentren autorizadas para recibir donativos
y tengan como beneficiarios a personas, sectores y regiones de escasos recursos, comunidades indígenas y grupos vulnerables
por edad, sexo o discapacidad, dedicadas entre otras actividades, a la ayuda para servicios funerarios. En ese sentido, a
consideración de esta Procuraduría, si una sociedad o asociación civil organizada sin fines de lucro se dedica a la actividad
mencionada pero no cuenta con la autorización para recibir donativos, no cumple con los requisitos para tributar bajo el Régimen
de las personas morales con fines no lucrativos. Lo anterior es así, toda vez que el legislador dispuso que sólo las sociedades y
asociaciones civiles organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos en el supuesto mencionado, podrán ser
consideradas como no contribuyentes del ISR, es decir, que dicha autorización es un requisito sine qua non establecido por el
legislador.
Es necesario también revisar a detalle el contenido del RLISR, en sus artículos 132 y 135, relativos a las fracciones VI y XXV,
respectivamente; en estos artículos la autoridad provee sus propias definiciones de lo que es, por ejemplo, asistencia o
rehabilitación médica, orientación social, apoyo en la defensa y promoción de derechos humanos, entre otros. En la medida en
que un proyecto particular encuadre en estas definiciones, mejores serán sus posibilidades de ser aceptado como una donataria
autorizada y, por tanto, clasificar al artículo 79.
En conclusión, el registro de una persona moral en Título III de la LISR debe

ser objeto de un análisis cuidadoso sobre su forma de constitución, su objeto
social, sus actividades, las leyes particulares que lo rigen y, en su caso, de una
autorización especial por parte del fisco federal. Se requiere lograr una plena
certeza de su clasificación para asegurar que el cumplimiento fiscal no será un
impedimento para el logro de sus objetivos sociales.
II. ¿En qué casos específicos una persona del Título III se vuelve contribuyente?
Una persona moral con fines no lucrativos está, en lo general, exenta del
pago del ISR, pero existen varias e importantes excepciones a esta regla.
1. Ingresos extraordinarios
El artículo 81 de la LISR establece que las personas morales del Título III, con
algunas excepciones, serán contribuyentes del impuesto cuando perciban
ingresos de ciertos capítulos del Título IV, “De las Personas Físicas”, esto es,
ingresos por enajenación de bienes, intereses y premios, incluso en moneda
extranjera, y establece también que en caso de haber una retención, esta se
considerará un pago definitivo; por ejemplo, si una asociación de padres de
familia participara en una rifa y obtuviera un premio, no podría negarse a que se
le realice la retención correspondiente bajo el argumento de que se trata de una
persona con fines no lucrativos; en cambio, podría tomar el importe retenido
como un impuesto definitivo. Destaca el carácter extraordinario de los ingresos
que aquí se contemplan, es el tipo de conceptos que no debieran ocurrir con
frecuencia (como ganar un sorteo) o ser relevantes en su monto (intereses),
tomando en cuenta la naturaleza de sus actividades.
Las excepciones mencionadas son considerables: No están obligadas a este
gravamen las donatarias autorizadas, las sociedades de inversión
especializadas en fondos para el retiro, los sindicatos obreros, los partidos
políticos y todos los entes a cualquier nivel de gobierno, Federal, estatal o
municipal, incluso los organismos descentralizados. Los contemplados en esta
exención, por tanto, no pagarán el impuesto ni siquiera sobre intereses
bancarios, al menos en teoría, pues en la práctica puede resultar complicado
modificar los esquemas de retención de dichas instituciones.
En el caso particular de los ingresos por enajenación de bienes, que es
probablemente la situación que ocurre con más frecuencia en estas entidades,
la legislación es algo confusa; en principio parece gravar todo el concepto
“bienes”; al mismo tiempo, el sexto párrafo del artículo 80 de la LISR establece
que cuando se enajenen bienes “distintos de su activo fijo”, o presten servicios
a personas distintas de sus miembros o socios, se deberá determinar el
impuesto bajo el procedimiento regular de cualquier sociedad del Título II,
siempre y cuando dichos ingresos excedan del 5% de los ingresos totales.
De lo anterior es posible apreciar que la intención de este apartado es gravar
aquellas actividades que, según el legislador, se han apartado de la actuación
normal de una persona moral con fines no lucrativos, y en cambio parecen
acercarse a un esquema empresarial. Así, si la entidad vendiera alguno de sus
bienes de activo fijo, podría fundamentar con base en este sexto párrafo que no
le aplica impuesto alguno por esa operación, y solo deberá pagar el impuesto si
enajenara algún tipo de bien o mercancía que reúna los dos requisitos
mencionados: No forma parte de su activo fijo y la contraprestación excede el
5% del total de su ingreso anual. Es posible vislumbrar también que el margen
del 5% tiene la intención de no complicar el estatus de este tipo de sociedades
por actos accidentales o irrelevantes en su monto.
Sirve para corroborar lo anterior, lo sostenido en la jurisprudencia
administrativa PC.I.A. J/141 A (10a.) con número de registro 2019377 publicada
en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación en febrero de 2019,
cuyo rubro es: PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS.
SISTEMA DE TRIBUTACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004, 2005, 2006, 2007 Y 2010);1 en dicha
jurisprudencia se establece que en razón de la proporcionalidad, razonabilidad y
motivación de la libre configuración legislativa, las personas morales con fines
no lucrativos serán causantes del ISR cuando obtengan ingresos en términos
de los Capítulos IV, VI y VII del Título IV denominado “De las personas físicas”.
A manera de ejemplo, el Colegio de Actuarios, A.C. durante 2021 recibió los
siguientes ingresos:
Ingresos Colegio de Actuarios, A.C. 2021
Cuotas de sus integrantes $16’500,000
Enajenación de souvenirs 870,000
Totalidad de ingresos 17,370,000
Límite 5% 868,500
Como se puede apreciar en el cuadro anterior, la venta

de souvenirs realizada por el Colegio de Actuarios, A.C. supera por una
pequeña diferencia el límite del 5% establecido en ley, por tanto, se encontrará
obligado al pago del ISR por la utilidad correspondiente al ingreso obtenido por
dicho concepto, es decir, por la utilidad derivada de los $870,000.
Podría pensarse que solo el excedente se encuentra sujeto al pago del
impuesto, sin embargo, de conformidad con el sexto párrafo del artículo 80 de la
LISR para 2021, se deberá aplicar el 30% a la utilidad correspondiente a los
ingresos. Es decir, una vez que se resten los gastos que sean deducibles.
Para ser más ilustrativos, se entiende que durante el ejercicio 2021 dicha
entidad incurrió en diversos gastos para obtener los ingresos correspondientes
a la venta de souvenirs, dichas erogaciones cumplen con todos los requisitos
para ser deducibles y se encuentran directamente relacionadas con el ingreso
en cuestión, cabe destacar que, de acuerdo con el artículo 137 del RLISR, se
permite tomar estas deducciones a fin de poder calcular el ISR correspondiente,
asimismo deben seguirse ciertas reglas para su aplicación, mismas que serán
mencionadas en el apartado siguiente. Ahora bien, en el siguiente cuadro se
esquematiza el procedimiento para determinar el ISR correspondiente:
Determinación del ISR de Colegio de Actuarios A.C.
Enajenaciones distintas de activo fijo que superan $870,000
el 5%
Deducciones autorizadas 690,000
Utilidad fiscal 180,000
Pérdidas fiscales pendientes de aplicar 0
180,000
Resultado fiscal
Tasa 30%
ISR a cargo 54,000
2. Remanente distribuible
Un concepto básico de este tipo de sociedades es el remanente distribuible.

Como resulta lógico pensar, la operación regular al cierre de un periodo
determinado puede reflejar un sobrante, un exceso de ingresos sobre egresos
que no debe confundirse con una utilidad o ganancia, por lo que resulta muy
atinado que la legislación distinga una terminología diferente.
El artículo 80 de la LISR establece el procedimiento para determinar el
remanente distribuible, y lo define como la diferencia entre los ingresos
obtenidos y las deducciones autorizadas; en los ingresos no deberán
considerarse aquellos recibidos y que clasifiquen en el artículo 93 de la LISR
(ingresos exentos de las personas físicas) o por los que ya se pagó el impuesto
definitivo (premios, por ejemplo); las deducciones se tomarán del Título II o de la
sección de actividades empresariales y honorarios, esto dependiendo de si la
mayoría de los integrantes de la persona moral son, a su vez, personas morales
o personas físicas.
Debemos clarificar que la sociedad debe determinar el remanente distribuible
y puede, o no, entregarlo en efectivo o en bienes a sus integrantes, miembros,
asociados o accionistas; si eso sucediera, serán estos los que deberán
enfrentar el gravamen según corresponda, si se trata de personas morales o
físicas, y no la persona moral del Título III que distribuye el remanente.
Por ejemplo, supongamos que tenemos una sociedad cooperativa de
consumo. Sus miembros la crearon con el afán de asegurar el abastecimiento
de determinados productos y para lograr mejores condiciones de precios por
comprar al mayoreo. Se ubica en la fracción VII del artículo 79 y ha cumplido
con todos los requisitos para tributar en el Título III. No se trata de una
donataria autorizada, por lo que podría cubrir el ISR en caso de enajenación de
bienes, intereses o premios, según el artículo 81. Al final del ejercicio, determina
un remanente distribuible de $1’000,000 según la diferencia entre sus ingresos
y las deducciones del Título IV, pues todos sus miembros son personas físicas.
Si esa cantidad no se entrega en forma alguna a sus integrantes, y simplemente
se reinvierte en las actividades de la entidad, no habrá ningún impuesto a cargo.
Pero si la sociedad cooperativa lo entrega a sus socios, serán estos quienes
deberán acumular el recurso efectivamente percibido y determinar el impuesto
que corresponda. La entidad no pierde su carácter no lucrativo.
El remanente distribuible es un concepto que puede significar un ISR a cargo
para la persona moral que lo genera, pero solo bajo dos circunstancias:
a) Que provenga de la enajenación de bienes distintos de su activo fijo o
servicios prestados a personas que no son sus integrantes, como se explicó en
el apartado anterior.
De encontrarse en esta situación, la entidad tiene derecho a tomar las
deducciones que sean estrictamente indispensables para el desarrollo de estas
actividades, cumpliendo los requisitos del Título II. En el RLISR, artículo 137,
encontramos ciertas especificaciones para estas deducciones en particular:
• Si se trata de gastos e inversiones atribuibles en forma exclusiva a las actividades que generan los ingresos gravados, son deducibles en su totalidad.
• Si se trata de gastos o inversiones (no construcciones) que se utilizan parcialmente en las mencionadas actividades, se deducirán en la proporción de los días del año en que se desarrollen.
• Finalmente, si se trata de inversiones en construcciones que se utilizan parcialmente, se deducirán en la proporción que resulte de multiplicar la que represente el área utilizada con respecto del área
total del inmueble, por la proporción del número de días que se determinó en el punto anterior.
Supongamos que una institución de asistencia privada enseña diversos

oficios a jóvenes de la comunidad, como mecánica y carrocería; la entidad ha
cumplido con todos los requisitos y clasifica como una persona moral del Título
III dentro de la fracción VI del artículo 79 de la LISR. Sus ingresos provienen en
su mayoría de cuotas muy módicas que se cobran a los estudiantes y
donativos. Sus instalaciones se encuentran en un inmueble donado por sus
miembros fundadores. La entidad decide abrir, en sus mismas instalaciones, un
taller abierto al público donde sus estudiantes pueden hacer prácticas y, al
mismo tiempo, los ingresos extras le permitirán a la Institución seguir operando
o incluso recibir más alumnos.
El ingreso generado por esta actividad alcanzó en el ejercicio un 30% del
ingreso total anual. En términos del artículo 80, la Institución deberá determinar
una base gravable siguiendo los parámetros del Título II y pagar, sobre la
utilidad que se determine, el 30% del ISR, disminuyendo de los ingresos
obtenidos por los servicios del taller las deducciones autorizadas.
Podrá deducir al 100% todos aquellos gastos que se relacionen en forma
exclusiva con el taller, por ejemplo, un anuncio publicitario que se contrató para
promocionar el taller. El resto de los gastos o inversiones que se consideren
indispensables para esa actividad se tomarán en la proporción de días de
actividad en el ejercicio. En el caso de la deducción de inversiones del
inmueble, habrá que determinar, según los metros cuadrados que el taller
abarque dentro del edificio, la proporción que representan del total.
Este ejemplo pretende ilustrar una situación donde una donataria puede llegar
a tener, en forma regular e importante, un ingreso gravado y cómo debería
determinar y pagar el ISR correspondiente. Sin embargo, en la práctica resulta
necesario hacer un análisis detallado del caso, preferentemente antes de
obtener cualquier otro ingreso, pues las donatarias tienen restricciones
importantes en cuanto a lo que pueden o no hacer, y la realización de
actividades distintas de su objeto social puede poner en riesgo su autorización
como donatarias.
b) Que se trate de un remanente distribuible ficto, dicho de otro modo, un
remanente “de castigo”, punto que se desarrollará en seguida.
Al respecto, la regla 3.10.13.2 de la RM 2021, define aquellos conceptos que
no deben ser considerados remanente distribuible para las personas morales no
contribuyentes, señalando que los pagos por concepto de servicios personales
subordinados realizados a sus trabajadores directamente involucrados en el
desarrollo de las actividades que menciona en las disposiciones legales
aplicables y que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores, no
deberán considerarse remanente distribuible, lo anterior siempre que lleven en
su contabilidad un control que sea detallado, analítico y descriptivo de los pagos
en comento.
3. Remanente distribuible ficto “de castigo”
Ciertamente no es un término contemplado en la ley, pero parece tener esa

intención, castigar al no contribuyente con el ISR corporativo en determinadas y
específicas situaciones donde la persona moral del Título III parece haberse
alejado de su actuación regular o ha cometido errores u omisiones, voluntaria o
involuntariamente.
Los últimos dos párrafos del artículo 79 establecen un tipo especial de
remanente distribuible que le aplica a 14 de las 26 fracciones del propio artículo
(V, VI, VII, IX, X, XI, XIII, XVI, XVII, XVIII, XIX, XX, XXIV y XXV); quedan aquí
contempladas las entidades que administran distritos de riego, la asistencia y
beneficencia privada, las sociedades cooperativas de consumo, la sociedades
mutualistas y Fondos de Aseguramiento Agropecuario y Rural, las instituciones
educativas, la investigación científica o tecnológica, los fondos o cajas de
ahorro de tipo laboral así como las sociedades cooperativas de ahorro y
préstamo, las entidades de carácter político o religioso, las dedicadas a otorgar
becas, las asociaciones de colonos o quienes administren inmuebles en
régimen de condominio, las sociedades o asociaciones dedicadas a la
investigación y preservación de flora o fauna silvestre, así como la
reproducción de especies en peligro de extinción y su hábitat; los organismos
descentralizados y las entidades con fines de apoyo a actividades diversas
como la seguridad ciudadana, la equidad de género y el fomento artístico.
Adicionalmente, son sujetos del mismo tratamiento las personas morales y
fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles, con independencia
de la fracción a la que pertenezcan, y los fondos de inversión a los que se
refiere el Título en comento.
Una vez establecidos los sujetos a los que les es aplicable, el segundo punto
a destacar es que estos habrán de considerar que generaron un remanente
distribuible, aunque no lo hayan entregado en efectivo o bienes a sus
integrantes o socios. A diferencia de la situación que observamos en el artículo
80, donde la persona moral no contribuyente se convierte en un claro ente de
traspaso de recursos a sus integrantes, ya que estos últimos se vuelven los
pagadores del impuesto por haber recibido los beneficios en forma tangible, aquí
el gravamen se causa sobre una partida virtual, es una especie de castigo por
realizar los actos siguientes:
• Omitir ingresos.
• Compras no realizadas e indebidamente registradas.
• Todas las erogaciones no deducibles en términos del Título IV a partir de 2021.
• Préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a la familia inmediata de los socios.
Aunque no lo dice expresamente, pareciera que los primeros dos supuestos

(ingresos y compras) se actualizarán a través del ejercicio de las facultades de
revisión de la autoridad, pues si la propia entidad fuera consciente de ello,
bastaría con realizar las correcciones debidas a su contabilidad y declaraciones
para remediarlo; en cambio, haber ejercido recursos en erogaciones no
deducibles es algo que muy probablemente no tenga solución e
irremediablemente la entidad habrá generado un remanente distribuible por el
que tendrá que cubrir el ISR. Lo mismo sucede con los préstamos que concedió
en forma indebida, en términos de este párrafo.
Un aspecto importante es que al hablar de “erogaciones no deducibles” se
establece como excepción, hasta el ejercicio fiscal de 2020, que dicha
circunstancia se deba a que no se reúnen los requisitos de la fracción IV del
artículo 147, la cual remite a la premisa de contar con un comprobante fiscal y
que los pagos superiores a $2,000 se hayan efectuado por medios bancarios.
Dicho de otra forma, si el problema de no deducibilidad proviene de la carencia
de un comprobante o de algún elemento obligatorio (CFF o reglas misceláneas),
o fue pagado en efectivo y no con un cheque o trasferencia bancaria, para este
propósito específico no estamos en presencia de una partida que genere
remanente distribuible.
Hasta el año 2020 la legislación no era tan rígida en este aspecto, al
permitirle a las personas morales con fines no lucrativos que puedan tener
ciertas omisiones administrativas sin que ello les genere un perjuicio; sin
embargo, cualquier otra situación que dé lugar a una partida considerada no
deducible causará ISR a cargo. Con las reformas aplicables a partir de 2021
esta excepción fue eliminada, por tanto, todas las erogaciones no deducibles
causarán un remanente distribuible ficto, inclusive cuando esta situación haya
sido generada por la falta de un CFDI. Los únicos conceptos no deducibles que
se exceptúan de este tratamiento, es decir, que no generan un remante
distribuible, son los pagos por salarios que se encuentren exentos para los
trabajadores, los cuales en términos de la fracción XXX del artículo 28 de la
LISR pueden ser no deducibles en un 47 o 53%, dependiendo si se
disminuyeron o no las prestaciones respecto del ejercicio inmediato anterior
conforme lo establece la regla 3.10.13. de la RM 2021 que se transcribe a
continuación:
Conceptos que no se consideran remanente distribuible para las personas morales no contribuyentes
Las personas morales a que se refieren las fracciones V, VI, VII, IX, X, XI, XIII, XVI, XVII, XVIII, XIX, XX, XXIV y XXV del artículo
79 de la Ley del ISR, así como las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos y
los fondos de inversión, señalados en el artículo 79, penúltimo párrafo, de la Ley mencionada, podrán no considerar
remanente distribuible los pagos por concepto de servicios personales subordinados realizados a sus trabajadores
directamente vinculados en el desarrollo de las actividades que se mencionan en las disposiciones citadas, así como
en la autorización correspondiente, en su caso, y que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores.
Lo dispuesto en el párrafo anterior, será aplicable siempre que las personas morales, fideicomisos y fondos de
inversión señaladas lleven en su contabilidad un control, de forma detallada, analítica y descriptiva, de los pagos por
concepto de remuneración exentos correspondientes a los servicios personales subordinados de sus trabajadores
directamente vinculados en el desarrollo de su actividad o autorización correspondiente.
Por ejemplo, pensemos en esta situación: En una casa de asistencia para adultos mayores se pagan sueldos al personal que
ahí labora, pero no se realizan las retenciones del ISR sobre salarios ni se ha registrado a los empleados ante el IMSS. No solo
hay una contingencia fiscal por las retenciones no efectuadas y las cuotas obrero-patronales no cubiertas, sino que las
erogaciones son a todas luces no deducibles para efectos del ISR y, por tanto, en términos del artículo 79 han causado un
remanente distribuible por el que la sociedad, considerada en lo general como no contribuyente, deberá pagar el impuesto,
aplicando la tarifa máxima del artículo 152 de la Ley, es decir, del 35% en el ejercicio 2021. El impuesto es definitivo y debe
pagarse a más tardar en febrero del año siguiente a aquel en que ocurra el hecho.
La única excepción a este supuesto, además de la ya comentada sobre los

requisitos de forma (comprobante y pago bancario), está contemplada en la
regla 3.10.13. de la RM para 2021, que se refiere a los pagos de los patrones
que a la vez representan ingresos exentos de los trabajadores, y que para las
personas morales del Título II se convierten en un no deducible en un 53 o 47%
(fracción XXX del artículo 28). En este caso, las personas morales del Título III
(donatarias) pueden excluir estos pagos de los conceptos no deducibles,
siempre que lleven dentro de su contabilidad un registro detallado, analítico y
descriptivo de estos pagos a sus trabajadores.
Analicemos otros ejemplos: Una asociación civil dedicada a la atención de
personas con enfermedades degenerativas encuentra que en EUA existe un
suplemento alimenticio que puede proporcionar a sus beneficiarios. La compra
de este ciertamente forma parte de su actividad normal dentro del marco de su
objeto social; pero decide efectuar la adquisición como si se tratara de una
compra personal y no de una operación sujeta a un proceso formal de
importación; no cuenta con un pedimento y la partida es no deducible, genera
remanente distribuible y causa un 35% del ISR.
Otro ejemplo: Una fundación de apoyo a las artes plásticas recibe la visita de
un grupo de artistas del extranjero que impartirán talleres para su padrón de
beneficiarios. Para celebrar el trabajo realizado, los miembros del patronato y
los directivos de la fundación llevan a sus invitados a cenar a un restaurante; la
partida es no deducible, genera remanente distribuible y causa un 35% del ISR.
Derivado de todo lo anteriormente señalado, a continuación, se ilustrará la
diferencia medular consecuencia entre el ejercicio 2020 y la reforma para el año
2021. Para ello, se tiene el supuesto de que la donataria denominada
Mexicanos Contra el Hambre, A.C. es una donataria autorizada para recibir
donativos deducibles del ISR que durante el ejercicio 2020 incurrió en los
siguientes gastos:
• Transporte para acceso a comunidades tarahumaras sin comprobante por $275,000.
• Hospedaje en posadas pagado en efectivo $3,000.
• Comidas en restaurantes locales sin comprobante por $180,000.
• Compras mal registradas por $350,000.
Ahora bien, bajo la legislación vigente hasta 2020, las erogaciones en que
incurrió dicha donataria generarían el siguiente remanente distribuible, así como
su respectiva determinación del ISR:
Remanente ficto Mexicanos Contra el Hambre, A.C. 2020
Compras mal registradas $350,000
Remanente distribuible ficto 350,000
Tasa artículo 152 35%
ISR 122,500
Por otra parte, se ha señalado la principal diferencia entre la LISR 2020 y

2021 para este tema, por lo cual, a fin de ilustrar de la mejor manera estos
cambios se consideran los mismos gastos del ejemplo anterior bajo la óptica de
la legislación vigente para 2021:
Remanente ficto Mexicanos Contra el Hambre, A.C. 2021
Transporte sin comprobantes $275,000
Hospedaje 3,000
Comidas 180,000
Compras mal registradas 350,000
Remanente distribuible ficto 808,000
Tasa art. 152 35%
ISR 282,800
A partir de los dos casos anteriores, se puede vislumbrar que la ley vigente
hasta 2020 como se ha comentado permitía exceptuar de la determinación del
remanente distribuible ficto, las erogaciones que fueran no deducibles por no
contar con CFDI o que no se hubieran pagado con cheque nominativo,
transferencia o monederos electrónicos.
Como se puede observar, es extremadamente importante que este tipo de
entidades cuiden al máximo la forma de erogación de sus recursos, pues las
consecuencias fiscales son onerosas. Sucede con frecuencia que muchos
proyectos tienen nobles propósitos, pero si no cuentan con el personal y el
conocimiento básico para lograr un cumplimiento adecuado, la legislación que
en principio parecía darles un trato privilegiado puede volverse seriamente en
su contra.
III. ¿Qué otras obligaciones se imponen a estas entidades?
Como se comentará en otro capítulo, las donatarias autorizadas son sujetas

al cumplimiento de una regulación más estricta que el resto de las personas del
Título III, en atención a su condición extraordinaria. Pero hay una serie de
obligaciones formales que son comunes a todas las entidades de este Título y
se describen en el artículo 86, como sigue:
1. Llevar contabilidad en términos del CFF, su reglamento, y el propio
RLISR.
Vale la pena destacar que las entidades con fines no lucrativos están sujetas
a NIF específicas a su giro, como la NIF A-3, la NIF-E-2 y la NIF B-16, con
independencia de que tendrán que cumplir las especificaciones del CFF.
2. Expedir y recabar los comprobantes fiscales que acrediten las
enajenaciones y erogaciones que efectúen, los servicios que presten o el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
Se establece pues como una obligación emitir comprobantes por las
actividades que generen un ingreso, inclusive por donativos y, por otra parte,
recabar los documentos que amparen las erogaciones, aunque como ya
comentamos, hasta el ejercicio 2020 la falta de comprobantes no
necesariamente acarreaba un no deducible que causara impuestos, como sí
sucede a cualquier persona del Título II. A partir de 2021, cualquier gasto que
no cuente con un CFDI será considerado remanente distribuible.
El segundo párrafo del mismo artículo 86 señala lo siguiente:
…
Los sindicatos obreros y los organismos que los agrupen quedan relevados de cumplir con las obligaciones establecidas en
las fracciones I y II de este artículo, excepto por aquellas actividades que de realizarse por otra persona quedarían comprendidas
en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación. Quedan relevadas de cumplir con las obligaciones a que se refieren las
fracciones III y IV de este artículo las personas señaladas en el artículo 79 de esta Ley que no determinen remanente distribuible.
Como se puede apreciar, dicho párrafo hace una exención controversial al liberar a los sindicatos obreros y los organismos
que los agrupen de cumplir con estas primeras dos obligaciones, contabilidad y comprobantes, a menos de que realicen otro tipo
de actividades de tipo empresarial, en cuyo caso la obligación existe solo por dichas actividades. En algún momento de nuestra
historia podría haberse justificado este trato preferencial como intento de dar a los trabajadores una simplificación administrativa
que los ayudara a robustecer su posición, pero el tamaño de muchos de los sindicatos que existen en el país y los recursos que
manejan hacen incongruente el beneficio; además, al no estar obligados a llevar registros, es imposible cualquier acción
fiscalizadora, lo cual vuelve opaca su existencia y operación.
3. Presentar a más tardar el día 15 de febrero de cada año declaración

en la que se determine el remanente distribuible y la proporción que de
este concepto corresponda a cada integrante.
4. Proporcionar a sus integrantes constancia y comprobante fiscal en el
que se señale el monto del remanente distribuible, en su caso.
La presentación a la que alude el punto 3 es el equivalente a la declaración
anual para estas entidades, y el punto 4 sería, haciendo una analogía, una
constancia de dividendos. Curiosamente, el mismo segundo párrafo mencionado
anteriormente establece que las personas del artículo 79 que no determinen
remanente distribuible quedan relevadas de estas dos obligaciones. Ahora bien,
no hay en el artículo 79 ni en ningún otro artículo del Título III una disposición
expresa que exima a estas entidades de determinar remanente distribuible; no
se trata pues de una condición jurídica, sino de una circunstancia casuística, es
decir, es posible que en un ejercicio no se determine remanente distribuible no
porque el cálculo no se haya realizado, sino porque aritméticamente no se
obtuvo; es posible que los egresos hayan sido mayores a los ingresos, o más
sencillo aún, no se generaron ingresos en el periodo. En teoría, esto debería
ser suficiente para no presentar una declaración, ni siquiera en ceros, pero esta
no es una recomendación práctica, pues los procesos de fiscalización de hoy
en día son automatizados, y cualquier entidad del Título III que no presente su
declaración a más tardar el 15 de febrero está sujeta a recibir un requerimiento
por parte de la autoridad fiscal.
Adicionalmente, el tercer párrafo del artículo establece para las personas
clasificadas en las fracciones V a la XIX, y XXV, así como a las donatarias
autorizadas y fondos de inversión, una obligación muy similar: Una declaración
que debe presentarse a más tardar el 15 de febrero de cada año para informar
sobre los ingresos obtenidos y las erogaciones efectuadas.
Para efectos prácticos, estos dos supuestos se han concentrado en una sola
declaración que se presenta dentro de la plataforma digital del SAT, identificada
como Formato 21.
5. Expedir las constancias, comprobante fiscal y proporcionar la
información de pagos al extranjero con fuente de riqueza en México;
retener, enterar el impuesto y exigir, en su caso, el comprobante
respectivo cuando se hagan pagos a terceros. Si se realizan pagos de
salarios o asimilados a salarios deberán cumplir con todas las
obligaciones del capítulo correspondiente.
Por último, todos los órganos de gobierno, incluyendo los organismos
descentralizados del Título III, y en general las instituciones que por ley están
obligadas a entregar al Gobierno Federal el importe íntegro de su remanente de
operación, solo tendrán las obligaciones relacionadas con los pagos a terceros
y emitir comprobantes por las contribuciones, productos y aprovechamientos,
apoyos o estímulos que cobren; en otras palabras, no tienen obligación fiscal de
llevar contabilidad, o al menos sus registros no tienen que cumplir con requisitos
del CFF. Sabemos que todos los órganos de gobierno llevan contabilidad, pero
su cumplimiento no obedece al Título III.
Las mismas personas mencionadas en el párrafo anterior, así como los
partidos y asociaciones políticas, tienen además la obligación de entregar
comprobantes fiscales a las personas a las que realicen pagos por concepto de
salario, en la fecha de la erogación, documento que podrá utilizar como recibo
de pago para efectos de la legislación laboral.
Lo anterior ha sido confirmado por el SAT a través del criterio normativo
67/ISR/N3 en el que se ha señalado grosso modo, que deberán realizar
exclusivamente la actividad de su objeto social, destinar sus activos
exclusivamente a los fines de su objeto social, que no podrán otorgar beneficios
sobre el remanente distribuible a ninguna persona física ni a sus integrantes
personas físicas o morales, que al momento de su liquidación o cambio de
residencia para efectos fiscales, deberán destinar la totalidad de su patrimonio
a otras entidades autorizadas para recibir donativos deducibles, entre otros.
8.2. DONATARIAS AUTORIZADAS

Como fue señalado en los apartados anteriores, el Título III contempla una
especie de personas morales con fines no lucrativos, las famosas donatarias
autorizadas. Previo a adentrarnos en la materia objeto de estudio del presente
apartado es indispensable ampliar nuestros horizontes más allá de la LISR, por
tanto, en el siguiente apartado se abordará de manera breve el marco legal
aplicable a estas entidades.
Marco legal
I. CPEUM
Es de suma importancia, antes de adentrarnos al estudio de cualquier

operación o tipo de entidad en materia fiscal, conocer el marco legal aplicable,
con la finalidad de tener todo el contexto que permita la correcta aplicación de la
norma fiscal, por lo cual necesitamos atender en primer lugar a la CPEUM, la
cual señala en su artículo 25, cuarto, sexto y octavo párrafo, lo que podríamos
sintetizar de la siguiente manera:
• Los sectores público, social y privado trabajarán de manera conjunta con la finalidad de contribuir al desarrollo del país.
• El gobierno por si solo o apoyado por los sectores social y privado impulsarán y organizarán las áreas prioritarias del desarrollo.
• La ley establecerá los mecanismos que faciliten la organización y la expansión del sector social y en general de todas las formas para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios
socialmente necesarios.
Como se sabe, nuestro país presenta una innumerable cantidad de carencias

en distintos sectores, por lo que representa un gran reto para el Estado la
implementación de programas que permitan atender todos los rincones del país,
por esta razón el gobierno se apoya de organismos con fines no lucrativos que
brindan su apoyo para atender fines específicos que requiere el país y la
población.
II. CCF
En primera instancia debe entenderse qué es la “donación”, para ello, el CCF,

en sus artículos 2332 y 2333, menciona lo siguiente:
Artículo 2332. Donación es un contrato por el que una persona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus
bienes presentes.
Artículo 2333. La donación no puede comprender los bienes futuros.
En materia civil, la donación es un contrato por medio del cual una persona
denominada “donante” transfiere a otra llamada “donataria”, gratuitamente, una
parte o la totalidad de sus bienes presentes, no se encuentran comprendidos
los bienes futuros para estos efectos.
Debe resaltarse que existen distintos tipos de donación, como lo señala el
artículo 2334 del CCF, el cual las clasifica de la siguiente manera:
• Pura:4 Es la donación que se otorga en términos absolutos.

• Condicional:5 La que depende de algún acontecimiento incierto.
• Onerosa:6 La donación que se hace imponiendo algunos gravámenes.
• Remuneratoria:7 La que se hace en atención a servicios recibidos por el donante y que este no tenga obligación de pagar.
Se debe tener en mente que un donativo no oneroso ni remunerativo es aquel

que se otorga sin esperar algo a cambio ni está condicionado a recibir bienes o
servicios por su otorgamiento.
III. LISR
Previo al análisis de las entidades conocidas como donatarias autorizadas,
es importante abordar de manera breve el tratamiento al cual se deben apegar
las personas morales y físicas que otorguen donativos; para las primeras los
donativos constituyen una deducción autorizada,8 por lo que respecta a las
personas físicas, constituye una deducción personal, en ambos casos deben
cumplirse, entre otras reglas, las siguientes:
i) No ser donativos onerosos ni remunerativos.
ii) El monto total deducible será del 7% de la utilidad fiscal obtenida en el
ejercicio inmediato anterior para personas morales, para personas físicas será
el mismo porcentaje, pero sobre los ingresos acumulables del ejercicio.
iii) En el caso de donativos otorgados en favor de la Federación, de las
entidades federativas, de los municipios o de sus organismos descentralizados,
el monto deducible será de hasta el 4% sobre las bases señaladas en el punto
anterior.
iv) Para el caso de donativos otorgados de manera mixta (donatarias
autorizadas y federación) no deberán rebasar el 7% en conjunto sobre las
bases ya mencionadas.
Personas morales que pueden ser donatarias autorizadas
Adentrándonos en el objeto de estudio del presente título, debemos conocer

en primera instancia quiénes pueden ser donatarias autorizadas de conformidad
con el artículo 82 de la LISR, dicho artículo hace referencia a fracciones
especificas del artículo 79 que fueron señaladas con anterioridad, a manera de
resumen y con base en el directorio de las donatarias autorizadas, así como en
el Anexo 14 de la RM, se señalan de manera sintetizada quiénes pueden ser
donatarias, al igual que su fundamento legal:
A. Organizaciones civiles y fideicomisos asistenciales (79, fracción VI, de la
LISR).
B. Organizaciones civiles y fideicomisos educativos (79, fracción X, de la
LISR).
C. Organizaciones civiles y fideicomisos para la investigación científica o
tecnológica (79, fracción XI, de la LISR).
D. Organizaciones civiles y fideicomisos culturales (79, fracción XII, de la
LISR).
E. Organizaciones civiles y fideicomisos becantes (79, fracción XVII, de la
LISR).
F. Organizaciones civiles y fideicomisos ecológicos (79, fracción XIX, de la
LISR).
G. Organizaciones civiles y fideicomisos para la reproducción de especies en
protección y peligro de extinción (79, fracción XX, de la LISR).
H. Organizaciones civiles y fideicomisos de apoyo económico de donatarias
autorizadas (82, penúltimo párrafo, de la LISR).
I. Organizaciones civiles y fideicomisos para obras o servicios públicos (36,
segundo párrafo, del RLISR).
J. Organizaciones civiles y fideicomisos propietarios de bibliotecas privadas
con acceso al público en general (134 del RLISR).
K. Organizaciones civiles y fideicomisos propietarios de museos privados con
acceso al público en general (134 del RLISR).
L. Organizaciones civiles y fideicomisos de desarrollo social (79, fracción
XXV, de la LISR).
M. Organizaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos
deducibles en términos del tratado para evitar la doble tributación entre México
y EUA (82 de la LISR).
Si analizamos las entidades antes listadas, podemos identificar que se
dedican a actividades de asistencia o beneficencia, enseñanza, investigación
científica o tecnológica, promoción y difusión del arte, preservación de la flora o
fauna silvestre, y apoyo a grupos vulnerables o sectores de escasos recursos;
en principio es función del Estado cubrir dichas necesidades o garantizarlas y,
tal como fue señalado, la CPEUM permite que el Estado se apoye de estos
organismos para garantizar el desarrollo del país.
Adicional, mediante criterio jurisdiccional 25/20189 aprobado en la cuarta
sesión ordinaria de 2018 por la Prodecon, se determinó que las entidades a fin
de acceder a la autorización para recibir donativos pueden considerar
actividades que no se encuentran comprendidas en la LISR o su reglamento,
con la condición de que las mismas se vinculen con su objeto social.
Obligaciones que deben cumplir las entidades para ser donatarias autorizadas
Debe destacarse que las donatarias autorizadas para recibir donativos

deducibles son entidades sumamente reguladas por las autoridades fiscales,
esto se debe a que al ser consideradas como no contribuyentes del ISR, las
autoridades deben asegurarse, mediante la implementación de candados, que
estos organismos no realizarán actividades preponderantemente económicas y
que debido al régimen especial en el que se encuentran puedan perjudicar al
fisco federal, por ende, deben cumplir con lo siguiente, de conformidad con el
artículo 82 de la LISR:
1. Que se constituyan y funcionen exclusivamente como entidades que se
dediquen a cualquiera de las actividades señaladas en el apartado anterior.
Asimismo, una parte sustancial de sus ingresos deben recibirlos de la
federación, entidades federativas o municipios, de donativos o de ingresos
derivados de la realización de su objeto social; adicionalmente para aquellas
donatarias que tengan una autorización para recibir donativos deducibles en el
extranjero conforme a los tratados internacionales, no podrán recibir ingresos
excesivos por arrendamiento, intereses, dividendos o regalías o por actividades
no relacionadas con su objeto social.
2. Las actividades que realicen deben tener como fin primordial el
cumplimiento de su objeto social, sin que intervengan en campañas políticas o
involucrarse en actividades de propaganda.
3. En el caso de actividades destinadas a influir en la legislación, se podrán
realizar siempre que dichas actividades no sean remuneradas y no se realicen
en favor de personas o sectores de los que hayan recibido donativos y siempre
que se informe al SAT.
4. Que destinen sus activos exclusivamente a los fines del objeto social por el
cual hayan sido autorizadas para recibir donativos deducibles. Además, solo
podrán otorgar beneficios sobre el remanente distribuible a sus integrantes que
sean donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles, a menos que se
trate de remuneración de servicios efectivamente recibidos.
5. Al momento de su liquidación o cambio de residencia fiscal, deben destinar
la totalidad de su patrimonio a otra donataria autorizada. En caso de que se
revoque su autorización o pierda su vigencia y no sea renovada, dentro de los
12 meses siguientes deberán destinar la totalidad de su patrimonio a otras
donatarias autorizadas, quienes deberán emitir el CFDI correspondiente bajo el
concepto de donativo, el cual no será deducible para el ISR.
Las donatarias mencionadas en el párrafo anterior deberán tributar bajo el
Título II de la LISR. Cabe destacar que las donatarias revocadas, una vez
vencido el plazo para obtener nuevamente su autorización, tendrán seis meses
para transmitir los recursos a otras.
De igual manera, a partir del ejercicio fiscal de 2021, aquellas donatarias a
las que les sea aprobada su solicitud de cancelación de autorización para
recibir donativos deducibles del ISR se encontrarán obligadas a transmitir la
totalidad de su patrimonio a otras donatarias autorizadas, y estas últimas
deberán emitir el CFDI de donativo correspondiente, el cual no es deducible
para efectos del ISR.
6. Presentar su informe anual de transparencia, el cual debe mantenerse a
disposición del público en general con la información relativa a la autorización
para recibir donativos deducibles, al uso y destino de los donativos y su
patrimonio, así como el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
7. Informar los donativos recibidos en efectivo, en moneda nacional o
extranjera, así como en piezas de oro o de plata cuyo monto sea superior a
$100,000 a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a la fecha de la
operación.
8. Informar sobre sus operaciones con partes relacionadas y de los servicios
que reciban o de los bienes que adquieran de personas que les hayan otorgado
donativos deducibles del ISR.
9. Que cuenten con las estructuras y procesos de un gobierno corporativo
para la dirección y control de la persona moral. Esto solo resulta aplicable para
aquellas personas morales con ingresos totales anuales de más de
$100’000,000 o que tengan un patrimonio de más de $500’000,000.
En caso de incumplimiento a cualquiera de los puntos antes mencionados, el
SAT10 podrá revocar o no renovar su autorización para recibir donativos
deducibles del ISR. Dicha autoridad publicará los datos de las entidades con
autorización vigente, así como de aquellas que perdieron su autorización o
fueron revocadas mediante el Anexo 14 de la RM vigente.
Además, en el caso de querer recibir y deducir donativos del extranjero (EUA),
las organizaciones que estén autorizadas para recibir donativos deducibles en
México pueden acudir ante la Administración del SAT correspondiente a solicitar
dicha autorización en términos de la ficha de trámite 21/ISR.
Es importante mencionar que obtener una autorización para recibir donativos
deducibles del ISR permite a estas entidades acceder al régimen de personas
morales con fines no lucrativos, es decir, pasan a ser consideradas como no
contribuyentes de este impuesto, excepto en algunos supuestos como se
analizó anteriormente, pero con la peculiaridad de que adicionalmente a los
donativos, pueden recibir ingresos distintos a los que fueron autorizadas hasta
por un monto equivalente al 10% de sus ingresos totales, como más adelante
se detallará.
Por otro lado, en caso de liquidación o cambio de residencia fiscal, la
donataria deberá donar su patrimonio a otra. Podríamos decir que estas
entidades son tan especiales que al momento de ser constituidas o recibir
donativos, todos esos recursos ingresan a una dimensión desconocida de la
cual solo es posible salir de tres formas: (i) Por pago de gastos de operación o
administrativos en un monto máximo del 5% de los donativos totales de un
año; (ii) por otorgar donativos a otras donatarias (se necesita autorización
específica), y (iii) para la realización del objeto social por el cual fueron
autorizados.
Procedimiento para solicitar la autorización para recibir donativos deducibles del ISR
Después de conocer las entidades que pueden ser donatarias autorizadas

para recibir donativos deducibles del ISR, así como las obligaciones generales
que deben cumplir, las entidades listadas anteriormente deben seguir el
procedimiento contenido en la regla 3.10.5. de la RM para 2021, así como de la
ficha de trámite 15/ISR “Solicitud de autorización para recibir donativos
deducibles”, contenida en el Anexo 1-A de la RM 2020 (dicha ficha de trámite
debe ser consultada en el momento de publicación del anexo correspondiente
para 2021), a fin de obtener el visto bueno de la autoridad y así conseguir la
autorización que las acreditará para recibir donativos deducibles del ISR.
Sobre los requisitos establecidos en la regla 3.10.5. de la RM para 2021,11 es
importante destacar que el inciso b) de la fracción V señala que para obtener la
autorización para recibir donativos deducibles, se debe contar con un
documento que acredite las actividades por las cuales las organizaciones
civiles o fideicomisos solicitan la autorización, el cual se debe tramitar y ser
expedido por una autoridad federal, estatal o municipal. Al respecto, en la página
oficial del SAT12 se señalan cuáles son las dependencias e institutos que
pueden emitir dicha constancia de acreditación, pues dependiendo del tipo de
actividad que lleve a cabo, corresponde a un instituto o dependencia diversa la
emisión del oficio de acreditación de actividades. Es importante recalcar que
cada entidad que solicite la acreditación deberá observar los requisitos que
cada dependencia le requiere para la expedición de dicho oficio, así como los
plazos que tienen para emitir el mismo, pues a falta de dicho requisito, se podría
revocar la autorización para recibir donativos deducibles.
Aunado a lo anterior, la constancia de acreditación de actividades tiene por
regla general una vigencia de tres años, salvo que se indique una fecha menor
en el oficio, por tanto, una vez que dicha vigencia termine, la donataria
autorizada deberá exhibir el nuevo oficio de acreditación de actividades con una
vigencia nueva.
Cabe destacar que dicha solicitud puede tener un plazo máximo de respuesta
de las autoridades de tres meses, en dicho lapso la autoridad puede requerir
información adicional o en su caso realizará la emisión de la constancia de
autorización y posteriormente serán publicadas tanto en el Anexo 14 de la RM
vigente como en el directorio de donatarias autorizadas. No obstante, la
Federación, entidades federativas, municipios, sus organismos
descentralizados que tributen en el Título III, y organismos internacionales de
los que México sea miembro, no se encontrarán sujetos a la obtención de la
constancia ni de su publicación en el Anexo 14 de la RM, como tampoco en el
directorio de donatarias autorizadas.
Adicional a lo antes señalado, es sumamente relevante resaltar que las
entidades de reciente creación y las ya constituidas que realicen las
actividades de donatarias por primera vez pueden obtener una autorización
condicionada por un periodo de 12 meses, de acuerdo con la regla 3.10.5. de la
RM vigente para 2021, durante dicho periodo las entidades deben obtener la
documentación que acredite sus actividades y así ser publicadas en el Anexo
14 de la RM y en el directorio de donatarias autorizadas.
Hasta este punto puede surgir duda sobre los donativos que se entreguen a
entidades con autorización condicionada. En este caso, la entidad que reciba
donativos puede compartir copia de la autorización condicionada para brindar
seguridad al donante de que el recurso otorgado y amparado por el CFDI
correspondiente es deducible del ISR; no obstante, en caso de que no se
cumpla con los requisitos para ser incluidos en el Anexo 14, el donativo pasará
a ser no deducible, de conformidad con la regla 3.10.5., fracción V, inciso a),
último párrafo, de la RM 2021.
En este punto es importante señalar que con anterioridad se reclamaron por
diversas entidades las potestades de la autoridad administrativa para emitir la
constancia de autorización a aquellas entidades que solicitaran la aprobación
como donatarias autorizadas, pues se indicaba que se dejaba al arbitrio de la
autoridad administrativa dicha situación; sin embargo, a través de la
jurisprudencia 1a./J. 105/2017 (10a.)13 con número de registro 2015599 emitida
por la Primera Sala de la SCJN publicada en la Gaceta del Semanario Judicial
de la Federación en noviembre de 2017, se estableció que no se dejaba al
arbitrio de la autoridad administrativa el conceder la constancia de autorización,
pues la obligación de dicha autoridad es revisar si las entidades que solicitan
dicha constancia cumplen o no con los requisitos estipulados en la ley para
recibir donativos deducibles.
No obstante lo anterior, cuando la autoridad determine negar la autorización
en comento, deberá fundar y motivar de forma correcta y completa su decisión,
ya que caso contrario se estaría frente a una resolución ilegal, pues cuando se
determine negar la autorización, con la finalidad de no crear incertidumbre
jurídica a la entidad solicitante, se debe informar de forma íntegra y veraz el
porqué de la negativa. Lo anterior ha sido sustentado en el criterio jurisdiccional
81/202014 aprobado en la octava sesión ordinaria de septiembre de 2020 por la
Prodecon.
Adicionalmente, en la RM se establece que la autorización para recibir
donativos deducibles es vigente únicamente por el ejercicio fiscal por el que se
otorgue, además, en la constancia de autorización se señala a partir de qué
ejercicio se autoriza recibir donativos deducibles; sin embargo, se expone que
sin que sea necesario que el SAT emita un nuevo oficio o constancia, la
autorización que se haya otorgado continuará con una nueva vigencia por el
siguiente ejercicio, siempre que se cumplan con los siguientes requisitos:
• Deberán poner a disposición del público en general la información relativa a la transparencia del patrimonio y al uso y destino de los donativos recibidos, a través del programa electrónico que para tal
efecto se encuentre a su disposición en el Portal del SAT.
• Presentar la declaración informativa establecida en el artículo 86, tercer párrafo, de la LISR, correspondiente al ejercicio inmediato anterior.
• No incurrir en las causales de revocación.
En caso de haber perdido la vigencia de la autorización por el incumplimiento

de alguna de las obligaciones descritas, el SAT dará a conocer la denominación
de dichas entidades a través del Anexo 14 de la RM vigente. En este punto,
resulta importante señalar que las donaciones que se hayan recibido en el
ejercicio en el cual se perdió la vigencia serán considerados como ingresos
acumulables.
Por último, cuando la vigencia de la autorización continúe y la organización o
fideicomiso presente alguna promoción relacionada con la autorización otorgada
por el SAT, la autoridad podrá validar toda su información y documentación para
verificar si cumple o no con los requisitos legales establecidos en las legislación
mexicana aplicable y en caso de detectar alguna irregularidad, podrá requerir a
la organización para que en un plazo de 20 días hábiles siguientes a aquel en
que surta efectos el requerimiento, exhiban lo requerido, en este punto, de
conformidad con la regla 3.10.2., fracción II, último párrafo, de la RM para el
ejercicio 2021,15 las organizaciones podrán solicitar hasta tres prórrogas de 20
días adicionales cada una para desahogar el requerimiento que le haya sido
realizado.
Informe anual de transparencia
Esta obligación es igual de importante que las demás, sin embargo, al ser las
donatarias autorizadas las únicas obligadas a su cumplimiento pueden surgir
dudas para las nuevas donatarias sobre qué información deben integrar en el
informe anual, lo anterior se debe a que las disposiciones fiscales (artículo 82,
fracción VI, de la LISR; artículo 140 del RLISR, y regla 3.10.10. de la RM)
señalan de manera general lo siguiente:
1. Mantener a disposición del público en general la información relativa a su
autorización.
2. Uso y destino de los donativos.
3. Cumplimiento de las obligaciones fiscales.
4. Información relativa al cumplimiento de su objeto social.
Como podemos apreciar, la información que nos proporcionan las
disposiciones no brinda mayor detalle de toda la documentación que debe
presentarse, por esta razón debemos atender lo que señala la ficha de trámite
19/ISR “Informe para garantizar la transparencia del patrimonio, así como el uso
y destino de los donativos recibidos y actividades destinadas a influir en la
legislación”, la cual especifica lo siguiente:
1. Debe señalarse la fecha de autorización.
2. Datos sobre el patrimonio (activo circulante, fijo y diferido).
3. Importes totales (activo, pasivo y capital).
4. Ingresos del ejercicio (donativos en especie, efectivo, tipo de donante,
monto total de los donativos recibidos en efectivo, detalle de otro tipo de
ingresos).
5. Estado de egresos (monto total de la plantilla laboral, percepciones netas
del consejo de administración o directivos análogos, gastos de administración,
gastos de operación, gastos de representación, montos destinados y conceptos
ejercidos en el desarrollo de su actividad, donativos otorgados y beneficiados).
6. Actividades (sector beneficiado, número de beneficiados, entidad
federativa, municipios).
7. Información relativa a actividades destinadas a influir en la legislación, solo
en el caso de que la donataria las realice.
8. Estados financieros (señalar si dictamina estados financieros y en su caso
señalar nombre, número de registro del contador y su teléfono. Cabe destacar
que este dictamen es solo financiero).
9. Realizar su envío bajo protesta de decir verdad. Para estos efectos es
indispensable atender a las reglas de carácter general, ya que a través de ellas
se establece la fecha en que debe ser cumplida esta obligación.
Un punto importante relativo a esta obligación para las entidades con
autorización condicionada es que las mismas no son consideradas como
donatarias autorizadas, ya que no son incluidas en el Anexo 14 de la RM
vigente, hasta el momento en que acredite con el documento emitido por
autoridad competente el desarrollo de sus actividades, como se señala en el
primer párrafo, fracción primera de la regla 3.10.2. de la RM para 2021 que se
transcribe a continuación:
Autorización a las organizaciones civiles y fideicomisos para recibir donativos deducibles
El SAT autorizará a recibir donativos deducibles, emitiendo constancia de autorización, a las organizaciones civiles y
fideicomisos que se ubiquen en los artículos 27, fracción I, excepto el inciso a) y 151, fracción III, salvo el inciso a), de la Ley del
ISR, conforme a lo siguiente:
I. Las organizaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles del ISR, se darán a
conocer a través del Anexo 14 publicado en el DOF y en el Portal del SAT. El Anexo referido contendrá los siguientes
datos:
Como se puede apreciar, la regla antes citada no contempla a las organizaciones con autorización condicionada; como fue
mencionado anteriormente, las autoridades fiscales únicamente consideran con tal carácter a aquellas entidades que reciben
autorización definitiva que les permite ser publicadas tanto en el directorio de donatarias autorizadas, así como en el Anexo 14 de
la RM vigente.
Resulta importante señalar que las donatarias autorizadas se encuentran

obligadas a presentar la información de transparencia en cuanto al uso y
destino de los donativos recibidos a partir de que se hacen conocedoras de la
autorización para recibir donativos deducibles, es decir, sino han sido incluidas
en el Anexo 14 de la RM vigente y publicado en el DOF, no tienen la obligación
de presentar dicha información y, por tanto, en caso de que la autoridad llegara
a imponer alguna multa por no presentar dicha información, la misma resultaría
ilegal. Lo anterior ha sido sustentado en el criterio jurisdiccional
93/202016aprobado en la novena sesión ordinaria de octubre de 2020, así
como en el criterio jurisdiccional 74/202017 aprobado en la octava sesión
ordinaria de septiembre de 2020 por la Prodecon.
El incumplimiento de esta obligación es una causal de la revocación de la autorización para recibir donativos deducibles del
ISR, y solo se estará en posibilidad de obtener una nueva autorización cuando se subsane de manera previa la omisión.
Las donatarias autorizadas que incumplan con esta obligación serán

acreedoras a una multa de entre $89,330 a $111,660, así como a la
cancelación de su autorización, de acuerdo con los artículos 81, fracción XLIV,
y 82, fracción XXXVI, del CFF, y Anexo 5 de la RM 2020 (dicha cifra puede ser
actualizada una vez que sea publicado el anexo correspondiente al ejercicio
fiscal 2021).
No obstante, se ha establecido un criterio que señala que, cuando por una
causa inimputable a la donataria presente algún impedimento para exhibir dicha
información, de conformidad con el actuar de buena fe de la donataria, es ilegal
que la autoridad le pretenda imponer una multa.
Lo anterior es sustentado por el criterio jurisdiccional 87/202018 aprobado en
la novena sesión ordinaria en octubre de 2020, la Prodecon señaló que es ilegal
la multa impuesta a donatarias autorizadas por no haber presentado la
información relativa a la transparencia y al uso y destino de los donativos
recibidos, cuando la donataria demuestre que dicha información fue presentada
ante una aclaración debido a fallas que presentó el sistema.
Ingresos distintos del objeto social autorizado
Una primera impresión que se tiene de las donatarias y fideicomisos

autorizados a recibir donativos deducibles es que no son contribuyentes del ISR
por su consideración en el artículo 79 de la LISR; sin embargo, como ya se ha
visto, en algunos casos están obligados al pago del ISR, situación que
explicaremos en los siguientes párrafos.
La principal obligación con la que deben cumplir las donatarias autorizadas es
la referente a destinar sus activos, donativos recibidos y sus rendimientos al
cumplimiento de su objeto social autorizado; muchas veces se ven en aprietos
por falta de ingresos, pues subsisten principalmente de los donativos que
reciben, por esta situación el penúltimo párrafo del artículo 80 de la LISR
permite que estas personas morales puedan obtener ingresos por actividades
distintas a las que fueron autorizadas, siempre que no excedan el límite del 10%
sobre el monto de sus ingresos totales en el ejercicio, en cuyo caso deberán
pagar el impuesto como contribuyentes del Título II solo por el importe que
excede el límite antes mencionado.
Debe destacarse que no todos los ingresos adicionales computan para el
límite del 10%. El último párrafo del artículo 80 de la LISR señala que no deben
ser consideradas como ingresos adicionales las siguientes operaciones:
1. Apoyos o estímulos proporcionados por la Federación, entidades
federativas o municipios.
2. Enajenación de activo fijo o intangible.
3. Cuotas de sus integrantes.
4. Cuotas de recuperación.
5. Intereses.
6. Derechos patrimoniales derivados de la propiedad intelectual.
7. Uso o goce temporal de bienes inmuebles.
8. Rendimientos obtenidos de acciones u otros títulos de crédito colocados
entre el gran público inversionista.
Para el caso específico de las cuotas de recuperación, la regla 3.10.21. de la
RM 2021 señala que por este concepto se deben considerar los montos
cobrados por la prestación de servicios directamente relacionados con el objeto
social o fines por los que fue autorizada, siempre que dichos montos sirvan para
hacer sustentable la operación cotidiana de los servicios que prestan y sean
menores o iguales a los precios de mercado.
Con la finalidad de que lo anterior resulte claro y de fácil entendimiento,
suponiendo que la donataria autorizada denominada Apoyo a la Comunidad,
A.C., la cual se encuentra publicada en el Anexo 14 de la RM 2020 en el rubro
A. Organizaciones civiles y fideicomisos asistenciales (artículo 79, fracción VI,
de la LISR) percibe durante el ejercicio 2021 los siguientes ingresos:
Ingresos Apoyo a la Comunidad, A.C. 2021
Donativos $3’550,000
Apoyos federales 450,000
Enajenación de terreno 1’000,000
Intereses inversión deuda gubernamental 200,000
Arrendamiento inmueble 120,000
Enajenación de muebles 80,000
Venta de ropa 200,000
Organización de eventos 1’500,000
Patrocinios 2,000,000
Totalidad de ingresos 9,100,000
Límite 10% 910,000
Como se puede apreciar, Apoyo a la Comunidad, A.C. recibe diversos tipos

de ingresos a fin de poder mantener su operación. Ahora bien, los ingresos que
se consideran adicionales al no estar contemplados en el listado anterior
son: (i) Venta de ropa, (ii) organización de eventos y (iii) patrocinios; una vez
identificados, se procede a determinar el importe excedente del límite del 10%
Determinación de excedente del 10%
Venta de ropa $200,000
Organización de eventos 1’500,000
Patrocinios 2’000,000
Total ingresos adicionales 3’700,000
Límite 910,000
Ingreso gravable 2’790,000
Como anteriormente se señaló, en caso de rebasar el límite del 10% de

ingresos adicionales se debe determinar el ISR correspondiente, de acuerdo
con lo establecido en el Título II; es decir, debemos aplicar la mecánica
establecida en el artículo 9 de la LISR, que se esquematiza a continuación:
Determinación del ISR
Importe de los ingresos excedentes del 10%

menos:
igual:
Utilidad fiscal
menos:
Pérdidas fiscales pendientes de aplicar
igual:
Resultado fiscal
por:
Tasa del 30%
igual:
ISR a cargo/pérdida fiscal
Después de analizar el esquema puede surgir la incógnita respecto a las

deducciones autorizadas de una persona moral que no es contribuyente del ISR;
no debe perderse de vista que el importe que exceda el límite del 10% obliga a
esas entidades a pagar el ISR correspondiente, en caso de no contemplar el
acceso a las deducciones, la determinación del ISR no sería proporcional en
comparación con otros contribuyentes de este impuesto. Por lo anterior, el
artículo 137 del RLISR señala que deben ser estrictamente indispensables y
cumplir con todos los requisitos señalados en el Título II, además de algunos
otros que fueron comentados en el apartado de generalidades.
Retomando el caso de la donataria Apoyo a la Comunidad, A.C., a
continuación se ejemplificará la determinación del ISR correspondiente al
excedente del 10% de los ingresos adicionales para 2021, considerando que
las deducciones autorizadas incurridas para la obtención de los ingresos
adicionales ascienden a $1’237,000:
Determinación del ISR de Apoyo a la Comunidad A.C.
Importe de los ingresos excedentes del 10% $2’790,000
Deducciones autorizadas 1’237,000
Pérdidas fiscales pendientes de aplicar 0
Resultado fiscal 1’553,000
Tasa 30%
ISR a cargo 465,900
No debe perderse de vista que las donatarias a partir de julio de 2021 deben
llevar un control de los ingresos adicionales que reciben, ya que en caso de que
estos representen más del 50% de la totalidad de los ingresos del ejercicio
perderán su autorización para recibir donativos deducibles del ISR, tras lo cual
tendrán un plazo de 12 meses a fin de obtener nuevamente su autorización o,
de lo contrario, deberán destinar la totalidad de su patrimonio a otra donataria
autorizada.
Suponiendo que los ingresos de la donataria Apoyo a la Comunidad, A.C.
utilizados anteriormente correspondieran al ejercicio 2021, se realizaría el
siguiente análisis a fin de validar que dicha donataria se encuentra en
cumplimiento dentro del límite antes mencionado:
Apoyo a la Comunidad, A.C. determinación límite 50%
Ingresos propios de la actividad autorizada $3’550,000
Totalidad de ingresos que no se consideran 1’850,000
ingresos por actividades distintas

Ingresos adicionales 3’700,000
Ingresos totales 2021 9’100,000
Límite 50% 4’550,000
Como se puede apreciar en el cuadro anterior, el importe de los ingresos

adicionales que recibió Apoyo a la Comunidad, A.C. son inferiores al límite
determinado, por tanto, esta donataria no tendrá que preocuparse por ser
revocada. Este control deberá ser llevado a cabo de manera recurrente por las
donatarias a fin de mantenerse dentro de los límites permitidos para obtener
ingresos distintos ya que de lo contrario se encontrarán en riesgo de perder su
autorización para recibir donativos deducibles del ISR.
Destino del patrimonio y remanente distribuible
En este apartado detallaremos aspectos que deben considerarse respecto de

la obligación contenida en el artículo 82, fracción IV, de la LISR, la cual señala
que las donatarias deben destinar sus activos exclusivamente a los fines de su
objeto social autorizado y solo pueden otorgar beneficios sobre el remanente
distribuible a otras donatarias autorizadas.
Para estos efectos, el artículo 138 del RLISR señala que los donativos y sus
rendimientos deben destinarse exclusivamente a los fines propios del objeto
social autorizado, y que en ningún caso deben destinar más del 5% de estos
para cubrir sus gastos de administración. En la siguiente tabla se muestran los
conceptos que se consideran gastos de administración:
Gastos de administración
Remuneraciones al personal
Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles
Teléfono
Electricidad
Papelería
Mantenimiento y conservación
Impuestos
Derechos federales o locales
Demás contribuciones y aportaciones en relación directa con las
oficinas o actividades administrativas
Nótese que en el listado anterior no se encuentran comprendidos los gastos

que las donatarias deben destinar directamente para el cumplimiento de su
objeto social.
Es recomendable que las donatarias realicen monitoreos durante todo el
ejercicio fiscal de que se trate con la finalidad de establecer un adecuado
control sobre sus gastos administrativos y mantenerlos dentro del límite antes
mencionado, ya que en caso contrario pueden ser acreedoras a la revocación
de su autorización.
El mismo artículo 138 del ordenamiento antes citado establece que las
donatarias autorizadas pueden realizar inversiones sin que considere que
destina sus activos a fines distintos. Las inversiones en comento son las que
se muestran a continuación:
Asimismo, para continuar dentro de la consideración del correcto destino de

los activos, las inversiones antes señaladas deben cumplir con las reglas
siguientes:
a) Los rendimientos, así como las utilidades o ganancias obtenidas por la
enajenación de los títulos o instrumentos financieros, serán destinados
exclusivamente a los fines propios de su objeto social.
b) Que los instrumentos y operaciones financieras derivadas no hayan sido
emitidas por partes relacionadas, tanto nacionales como extranjeras. Para
estos efectos se considera que no se realizan con partes relacionadas cuando
se adquieran títulos de un portafolio de inversión cuyo objeto sea replicar el
rendimiento referido a un indicador, diseñado y publicado en la Bolsa Mexicana
de Valores (BMV) o Bolsa Institucional de Valores (BIVA), y siempre que los
títulos se encuentren colocados entre el gran público inversionista.
Por otra parte, se considerará que las donatarias destinan sus activos a fines
distintos cuando constituyan o financien a otras personas morales distintas de
donatarias autorizadas, así como la inversión en los siguientes casos:
Todo lo anteriormente señalado debe mantenerse en constante monitoreo, ya

que en caso de algún incumplimiento, las donatarias pueden ser revocadas, lo
que a su vez puede comprometer la operación de la entidad.
Causales y procedimiento de revocación
El artículo 82, cuarto párrafo, de la LISR, establece que el SAT, a través de

resolución notificada personalmente y después ser publicadas en el Anexo 14
de la RM, podrá revocar las autorizaciones para recibir donativos deducibles del
ISR a aquellas donatarias que incumplan con sus obligaciones.
Cabe destacar que a partir del año 2021 se incorpora el artículo 82-Quáter, el
cual establece de manera detallada en su apartado A las causales que se
consideran para determinar el incumplimiento de las donatarias autorizadas,
mismas que se enlistan a continuación:
1. Destino de sus activos a fines distintos del objeto social autorizado.
2. No emitir CFDI que amparen donativos recibidos o emitir CFDI de
donativos deducibles para amparar cualquier otra operación.
3. Que derivado del ejercicio de las facultades de comprobación de las
autoridades fiscales sea detectado cualquier incumplimiento a sus obligaciones.
4. Ser publicado en la lista negra del SAT.
5. Si los representantes legales, socios o asociados o cualquier miembro del
consejo de administración o directivo forman parte de otra donataria autorizada
que haya sido revocada por la causal del punto anterior dentro de los últimos
cinco años.
6. Obtener ingresos adicionales que representen más del 50% de la totalidad
de sus ingresos.
7. Constituyan o financien a personas morales o fideicomisos.
8. Adquieran acciones fuera de los mercados reconocidos.
9. Adquieran acciones emitidas por personas consideradas partes
relacionadas.
10. Adquieran certificados de aportación patrimonial emitidos por las
sociedades nacionales de crédito, partes sociales, participantes en
asociaciones civiles y certificados de participación ordinarios emitidos con
base en fideicomisos.
Las donatarias que sean revocadas por las causales 1 a 5 anteriores, no
podrán obtener nuevamente autorización hasta que corrijan el motivo por el cual
fueron revocadas o en su caso paguen el ISR correspondiente. Cabe destacar
que resulta controversial la causal número 5, ya que no se especifica cómo se
puede corregir dicha situación, que es ajena a la donataria autorizada; una
posible solución sería remover al integrante que participó en la donataria
revocada, sin embargo esto deberá ser aclarado por las autoridades fiscales.
Cabe señalar que en el caso de que la donataria sea revocada en una
ocasión por la causal número 6, no podrá obtener nuevamente la autorización y
deberá destinar la totalidad de su patrimonio a otra donataria autorizada.
Tampoco resulta del todo claro, ya que no se sabe con exactitud si se refiere a
la primera vez en que se incurre en dicha causal o a la segunda ocasión.
Una vez identificadas las causales, es sumamente importante conocer el
procedimiento que ejecutan las autoridades fiscales para realizar la revocación,
dicho procedimiento se encuentra establecido en el artículo 82-Quáter, Apartado
B, que señala lo siguiente:
1. El SAT emite un oficio en el que da a conocer los hechos, la misma
autoridad otorgará un plazo de 10 días a fin de manifestar lo que a su derecho
convenga mediante la aportación de todas las pruebas que se consideren
pertinentes para desvirtuar. Cabe destacar que el SAT no acepta como pruebas
la testimonial y confesional a cargo de las autoridades.
2. Una vez agotado el plazo, el SAT evaluará la información proporcionada y
emitirá la resolución correspondiente dentro de los tres meses siguientes,
contados a partir del día en que se venza el plazo del punto anterior.
3. La resolución correspondiente será notificada y en el caso de revocación
el SAT dará a conocer sus datos a través del Anexo 14 de la RM.
En este punto es significativo señalar que la RM regula la solicitud que
realicen aquellas donatarias autorizadas a las que les haya sido revocada su
autorización o la perdieran por falta de vigencia (al no cumplir con los requisitos
establecidos). A través de la regla 3.10.12.19 de la RM para el ejercicio 2021 se
dispone que el SAT está facultado para emitir la constancia de autorización,
cuando la donataria a la que le fue revocada o su vigencia venciera, compruebe
que cumple nuevamente con todos los requisitos legales establecidos y que no
presentó medio legal de defensa en contra de la resolución administrativa
emitida en el ejercicio de facultades de comprobación de la autoridad o en caso
de haber acudido a medios legales de defensa se desista; para emitir la nueva
constancia de autorización la autoridad contará con un plazo de tres meses.
Aunado a lo anterior, cuando a las personas morales con fines no lucrativos
les haya sido revocada la autorización o su vigencia haya concluido, dentro de
los 12 meses siguientes a cualquiera de dichos supuestos, su patrimonio se
deberá destinar a entidades autorizadas para recibir donativos deducibles, o de
conformidad con el párrafo segundo de la fracción V del artículo 82 de la LISR,
las personas morales con fines no lucrativos; sin embargo, la regla 3.10.12. de
la RM para el ejercicio 2021, también establece que dicho plazo se interrumpe
con la presentación de la nueva solicitud de autorización para recibir donativos.
ESTÍMULOS FISCALES
9.1. GENERALES
Los estímulos fiscales son beneficios de carácter económico concedidos por
la ley fiscal al contribuyente (sujeto pasivo de la relación tributaria) con el objeto
de obtener ciertos fines de interés social, y para los que se requieren los
siguientes elementos:
a) La existencia de un tributo o contribución a cargo del beneficiario del
estímulo, el cual es indispensable, ya que el estímulo fiscal solo se origina y
concreta en torno a las cargas tributarias que pesan sobre el contribuyente.
b) Una situación especial del contribuyente, establecida en abstracto por la
disposición legal que otorga el estímulo y que, al concretarse, origina el derecho
de exigirlo.
Ahora bien, de acuerdo con el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de
Investigaciones Jurídicas de la UNAM, la figura del estímulo fiscal consiste en el
beneficio de carácter económico concedido por la ley fiscal al sujeto pasivo de
un impuesto con el objeto de obtener de él ciertos fines de carácter parafiscal.
Así pues, es preciso apuntar que el estímulo fiscal se integra por tres
elementos, a saber:
a) La existencia de un impuesto o un tributo a cargo del beneficiario del
estímulo;
b) Una situación especial del contribuyente; y
c) Un objetivo de carácter parafiscal.
Es decir, todo estímulo fiscal trata de incentivar a que cierto grupo de
contribuyentes lleven a cabo actividades o comportamientos específicos en
beneficio de la sociedad en general, para lo cual los libera de algunas
obligaciones fiscales o les otorga ciertos créditos fiscales que pueden ser
usados contra sus impuestos a cargo.
Acumulación de los estímulos fiscales
Durante mucho tiempo se ha discutido si los estímulos fiscales deben ser

acumulables para efectos del ISR o no, es decir, si por el hecho de recibir un
estímulo se tendría que pagar impuesto. Esto ha dado origen a una tesis
jurisprudencial que establece que, para que los estímulos fiscales sean
acumulables para efectos del ISR, la propia disposición fiscal que concede el
estímulo en cuestión tiene que mencionar explícitamente que lo son; de otra
manera no lo serán.
ESTÍMULOS FISCALES. NO SON INGRESOS ACUMULABLES PARA EFECTOS DEL ARTÍCULO 17 DE LA LEY DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA, SALVO QUE SE ESTABLEZCA EXPRESAMENTE LO CONTRARIO EN EL INSTRUMENTO
JURÍDICO QUE LE DÉ ORIGEN. De conformidad con los artículos 25 y 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos se tiene que mediante la creación de estímulos fiscales, el Estado procura fomentar, entre otros aspectos, el empleo,
la inversión en actividades prioritarias y el desarrollo regional; de lo que resulta que para la consecución de los objetivos
apuntados, el Estado, a través del otorgamiento de estímulos fiscales, les confiere a los contribuyentes un beneficio o premio,
para que éstos lo apliquen contra ciertos impuestos federales. Ahora bien, lo anterior no implica que la contribución desaparezca
ni que se exima al contribuyente del pago de la contribución, sino que el sujeto originalmente obligado al pago del tributo es
relevado de su pago y la carga impositiva la asume el Estado, provocándose con ello que los mencionados estímulos incidan
positivamente en el patrimonio del contribuyente, al reducirle la base impositiva, lo cual resulta ser el beneficio que se persigue
otorgar a las personas a las que va dirigido. En ese sentido, no se estima admisible considerar que los aludidos estímulos
fiscales constituyan ingresos acumulables para efectos del Impuesto Sobre la Renta, pues con ello prácticamente se
haría ineficaz y nugatorio el fin perseguido por los estímulos fiscales; sin que ello impida el que en los instrumentos
jurídicos mediante los cuales se concedan éstos se pueda establecer expresamente que tales estímulos sí deban
considerarse con ese carácter, siendo éste el único caso en que serán ingresos gravables.
RTFJFA. Séptima Época. Año V. No. 42. Tesis VII-CASR-6ME-4. Enero 2015, p. 313.
Lo anterior, interpretado en sentido contrario, significa que, si la disposición que establece un estímulo fiscal es omisa en
señalar su acumulación para efectos del ISR, esos estímulos no deberán ser acumulables.
Por otra parte, aquellos estímulos fiscales en que la normativa que les dio
nacimiento se establezca en forma expresa su no acumulación, no serán
acumulables para efectos del ISR.
Una vez establecido tanto el concepto de un estímulo fiscal como la
posibilidad o no de su acumulación, procederemos a explicar cada uno de los
estímulos fiscales establecidos en la LISR.
De las cuentas personales de ahorro
El artículo 185 de la LISR establece un estímulo fiscal para las personas

físicas que lleven cabo cualquier de las siguientes actividades:
a) Realicen depósitos en las cuentas personales especiales para el ahorro, o
b) Realicen pagos de primas de contratos de seguro que tengan como base
planes de pensiones relacionados con la edad, jubilación o retiro, o
c) Adquieran acciones de los fondos de inversión que sean identificables.
El estímulo consiste en restar el importe de los citados depósitos, pagos o
adquisiciones hasta un monto de $152,000, de la base del ISR anual de la
persona física.
Por su parte, de conformidad con la fracción II del artículo objeto de análisis,
los depósitos o pagos realizados, así como los rendimientos que den los
diversos instrumentos deberán ser considerados como ingresos acumulables en
el momento que sean recibidos o retirados, según corresponda. Por otro lado,
en caso de fallecimiento el beneficiario designado por el contribuyente o bien su
heredero deberá acumular los retiros que efectúe.
Respecto de la sociedad conyugal, se puede optar por considerar la cuenta
especial o inversión de acciones como de ambos cónyuges en su respectiva
proporción, o como de uno solo de estos. Esta opción no podrá variarse.
Es importante señalar que en el caso de la contratación de seguros para el
retiro y jubilación que también aseguren la vida del beneficiario los
contribuyentes no podrán aplicar lo dispuesto por este artículo por el importe
correspondiente al pago por seguro de vida, y como consecuencia la institución
de seguros deberá desglosar los importes correspondientes a cada concepto.
En suma, tenemos que los contribuyentes personas físicas que realicen
aportaciones a sus cuentas especiales de ahorro, realicen el pago de primas de
seguros por jubilación o retiro o que adquieran acciones de fondos de inversión
podrán deducir los importes pagados o aportados de la base gravable que
tengan en el ejercicio de su erogación, y estas disminuciones no podrán
exceder de $152,000.
De los patrones que contraten a personas que padezcan discapacidad o adultos mayores
Por su parte, el artículo 186 de la ley en comento establece un estímulo fiscal

para las personas que empleen a personas que padezcan alguna discapacidad
motriz, así como para quienes contraten adultos mayores. El estímulo en
cuestión consiste en una deducción adicional equivalente a un 25% del salario
pagado a estas personas; para poder aplicarlo los contribuyentes deberán
obtener el certificado de discapacidad extendido por el IMSS, para el caso de
personas con discapacidad; y que el trabajador cuente con 65 años o más para
lo referente a adultos mayores.
Adicionalmente, los contribuyentes que opten por aplicar el estímulo
mencionado en el párrafo anterior deberán cumplir con las obligaciones
establecidas en el artículo 15 de la Ley del Seguro Social (LSS), de las cuales
se destacan las siguientes:
• Registrarse e inscribir a sus trabajadores en el IMSS, así como comunicar altas y bajas;
• Llevar registros de nóminas y listas de raya en las cuales se registre el número de días trabajados y salarios percibidos;
• Determinar las cuotas obrero-patronales a su cargo y enterar su importe al IMSS;
• Proporcionar al IMSS los elementos necesarios para precisar la existencia, naturaleza y cuantía de las obligaciones a su cargo;
• Permitir las inspecciones y visitas domiciliarias.
De los estímulos fiscales para la producción y distribución cinematográfica y teatral nacional
Debido a sus particularidades, los estímulos otorgados en los artículos 189 y

190 de la LISR son poco comunes en la práctica, no obstante, existe un número
considerable de contribuyentes que lo aplican. El estímulo consiste en un
crédito fiscal equivalente al monto que el contribuyente aporte a proyectos de
inversión para la producción o distribución cinematográfica nacional o, dicho
crédito podrá aplicarse contra pagos provisionales o el impuesto del ejercicio en
que se determine el crédito.
El estímulo no será acumulable para efectos del ISR y no podrá exceder el
10% del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior. Asimismo, en caso
de que el estímulo fiscal sea mayor al impuesto a cargo del contribuyente, el
remanente podrá ser acreditado en los 10 ejercicios siguientes.
Caso práctico
La Sierra, S.A de C.V. es una persona moral dedicada a la producción de

alimentos cárnicos, en el ejercicio 2019 su impuesto causado fue de
$89’450,000. Durante el ejercicio 2020 fue seleccionada como beneficiaria del
estímulo establecido en el artículo 189 de la LISR, cuyo importe asciende a
$7’500,000; y el resultado fiscal de la compañía durante 2020 es de
$21’500,000.
Con base en lo anterior, determinaremos el monto máximo del estímulo que La
Sierra, S.A. de C.V. puede acreditar durante el ejercicio 2020 y, en su caso, el
remanente que podrá acreditar en los 10 ejercicios siguientes:
Concepto Importe
Límite del estímulo $8’945,000
Importe causado 2020 6’450,000.00
Importe por acreditar en los (1’050,000)
siguientes 10 ejercicios
Para esto se tomará el importe del impuesto causado del ejercicio inmediato
anterior y se multiplicará por el 10%, obteniendo así el límite del estímulo, el
cual es $8’945,000.
Posteriormente, se calculará el impuesto causado en el ejercicio de
aplicación del estímulo multiplicando el resultado fiscal, es decir $21’500,000,
por la tasa establecida en el artículo 9 de la LISR (el 30%), dando como
resultado $6’450,000. Para determinar el remanente, al impuesto causado del
ejercicio se le disminuirá el importe del estímulo otorgado, obteniendo
$1’050,000, que podrán acreditarse en los 10 ejercicios subsecuentes.
Para los efectos de este estímulo, se consideran como proyectos de
inversión en producción cinematográfica las inversiones en territorio nacional
destinadas a la realización de una película mediante un proceso que involucre
creación y realización cinematográfica, así como los recursos humanos,
materiales y financieros. Por otra parte, se consideran proyectos de inversión
en la distribución de películas la propuesta de acciones, actividades y
estrategias destinadas a distribuir películas cinematográficas nacionales con
méritos artísticos, tanto en circuitos comerciales como no comerciales.
Para la aplicación del estímulo en comento se establecieron las siguientes
reglas:
• La creación de un Comité Interinstitucional formado por un representante del Consejo Nacional para la Cultura y las Artes, uno del Instituto Mexicano de Cinematografía, uno del SAT y uno de la
SHCP, donde el representante de la SHCP presidirá el comité y tendrá voto de calidad.
• El monto del estímulo a distribuir no excederá los $650’000,000 por ejercicio para los proyectos de producción cinematográfica ni de los $50’000,000 en lo relativo a proyectos de distribución. Ambos
se dividirán en partes iguales y se otorgarán en dos periodos por ejercicio.
• Para proyectos de producción el importe del estímulo no excederá de $20’000,000 por contribuyente y proyecto. Para los proyectos de inversión en distribución, el beneficio no superará los $2’000,000
por contribuyente y proyecto. Cuando dos o más contribuyentes distribuyan una misma película se podrá otorgar el monto a dos contribuyentes.
• A más tardar el último día de febrero se publicará el monto del estímulo distribuido el ejercicio anterior, incluyendo los contribuyentes beneficiarios y los proyectos apoyados mediante el estímulo.
• Se deberán cumplir con las reglas de carácter general que se emitan para los efectos de este estímulo. Es importante señalar que las reglas generales para la aplicación de este fueron publicadas
mediante acuerdo a través del DOF y su última modificación data del 27-II-2020.
No sobra mencionar que el artículo 189 fue reformado para el ejercicio 2020
con el objetivo de limitar su aplicación conjunta con otros estímulos fiscales.
Por otra parte, en materia de promoción cultural, el artículo 190 de la ley,
establece un estímulo para los contribuyentes que inviertan en proyectos de
producción teatral nacional, consistente en el acreditamiento de un monto
equivalente al aportado a dichos proyectos. Para estos efectos se considera
inversión teatral las aportaciones a proyectos de la edición y publicación de
obras literarias nacionales, de artes visuales, danza, música en los campos
específicos de dirección de orquesta, ejecución instrumental y vocal de la
música de concierto y jazz a través de un proceso en el que se conjugan la
creación y realización, así como los recursos humanos, materiales y
financieros.
La aplicación de este estímulo comparte características con lo establecido en
el artículo 189 de la LISR, ya que el crédito también se limita al 10% del
impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y si el importe del estímulo
excede el impuesto causado en el ejercicio de su aplicación, el diferencial podrá
acreditarse en los siguientes 10 ejercicios hasta agotarlo. Asimismo, no podrá
aplicarse junto con otros estímulos.
Por otro lado, y de manera similar lo establecido en el artículo 189, se deberá
integrar un Comité Interinstitucional que estará formado por un representante de
la Secretaría de Cultura, uno del Instituto Nacional de Bellas Artes y Literatura,
uno del SAT y uno de la SHCP, quien presidirá el comité y tendrá voto de
calidad.
El monto del estímulo no excederá los $200’000,000 por ejercicio ni de
$2’000,000 por contribuyente y proyecto de inversión. El comité podrá autorizar
un monto de hasta $10’000,000 cuando se trate de proyectos cuya riqueza
cultural y artística requieran inversiones superiores a los $6’000,000. Por otro
lado, tratándose de inversión en la edición y publicación de obras literarias, el
estímulo no excederá los $500,000 por proyecto ni los $2’000,000 por
contribuyente.
El comité deberá publicar a más tardar el último día de febrero el monto del
estímulo distribuido el ejercicio anterior, incluyendo los contribuyentes
beneficiarios y los proyectos apoyados mediante el estímulo. Por su parte, los
interesados en aplicar este beneficio deberán cumplir con lo establecido en las
reglas que establezca la autoridad pertinente.
De los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios
Como se mencionó al inicio de esta sección, el fin de los estímulos es

promover el desarrollo de diversas actividades económicas que resulten de vital
relevancia para la economía nacional, y una de las que históricamente ha sido
calificada como estratégica es la industria de la construcción y desarrollos
inmobiliarios. Por ello, a los contribuyentes dedicados a la construcción y
enajenación de desarrollos inmobiliarios se les ha otorgado un estímulo fiscal a
través del cual pueden deducir el costo de adquisición de terrenos en el
ejercicio en que estos son adquiridos, siempre que:
• Los terrenos se destinen a la construcción de desarrollos inmobiliarios y posteriormente sean enajenados;
• Que los ingresos acumulables del beneficiario provengan en al menos un 85% de la realización de desarrollos inmobiliarios, aplicable también para contribuyentes en el inicio de sus operaciones;
• Que al momento de la enajenación se considere como ingreso el valor total de la venta del terreno y no solo la ganancia, como se haría en condiciones naturales;
• Además, cuando la venta del terreno se dé en un ejercicio posterior al de su deducción se deberá acumular como ingreso un monto equivalente al 3% de la misma, desde el ejercicio en que fue
adquirido hasta el anterior a su enajenación;
• Para la determinación del importe a acumular, el monto deducido deberá ser actualizado desde el último mes del ejercicio en que se dedujo y hasta el último mes del ejercicio en que se realice la
acumulación;
• Que el costo de adquisición de los terrenos que se deduzcan por virtud de los beneficios de este artículo no sea considerado para la estimación de costos y gastos a los que se refiere el artículo 30
de la ley;
• Asimismo, conforme a lo establecido en artículo 307 del RLISR, el fedatario de la adquisición del terreno deberá asentar en la escritura respectiva que el contribuyente optó por aplicar lo establecido
en el artículo objeto de análisis.
Ahora bien, cuando el terreno no se enajene después del tercer ejercicio

posterior a la adquisición, se deberá considerar como ingreso acumulable el
costo de la misma, actualizado desde el mes de su adquisición y hasta el último
día del mes en que se acumule.
En caso de optar por aplicar este beneficio, los contribuyentes deberán
continuar aplicándolo para todos los terrenos que formen parte de su activo
circulante por un periodo de cinco años.
Caso práctico
Construforte, S. de R.L. de C.V. es una persona moral dedicada a la

construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, beneficiaria del
estímulo otorgado en el artículo 191 de la LISR, durante los últimos tres
ejercicios ha adquirido los siguientes terrenos:
• Septiembre 2017: Cuatro terrenos con valor de $5’000,000 (INPC 96.0935).

• Julio 2018: Dos terrenos con valor de $4’500,000 (INPC 99.9091).
• Mayo 2019: Un terreno con valor de $10’000,000 (INPC 103.233).
INPC estimado diciembre 2020: 109.2546.

La compañía ha enajenado dos de los terrenos adquiridos en 2017 y uno de
los adquiridos durante 2018, en tanto que el inmueble adquirido en 2019 no ha
sido enajenado. Respecto a los inmuebles enajenados, la compañía ya acumuló
el ingreso respectivo. Con base en los datos proporcionados determine el
importe que Construforte, S. de R.L. de C.V. deberá considerar como ingreso
acumulable en el ejercicio 2020:
Para calcular el ingreso acumulable es importante tomar en cuenta todos los
datos que fueron proporcionados; iniciamos identificando los terrenos que no
han sido enajenados para proceder a la actualización del importe deducido:
Adquisición Terrenos Costo de 3% Importe INPC INPC Factor de Ingreso

no adquisición a adquisición acumulación actualización actualizado
enajenados acumular
Sep-17 2 $5’000,000 $150,000 $300,000 96.09352 109.2546 1.1369 $341,070
Jul-18 1 4’500,000 135,000 135,000 99.9091 109.2546 1.0935 147,622
May-19 1 10’000,000 300,000 300,000 103.233 109.2546 1.0583 317,490
Ingreso 806,182.50
acumulable
Se obtendrá el importe a acumular multiplicando el costo de adquisición

previamente deducido por el 3%, el monto resultante se multiplicará por el factor
de actualización y el resultado será el ingreso actualizado. El factor de
actualización será el que se obtenga de dividir el INPC al momento de la
acumulación entre el INPC en el momento de la adquisición.
El procedimiento antes mencionado se repite para cada uno de los terrenos
no enajenados, después se suman los importes actualizados y se obtiene
$806,182.50, el cual se deberá considerar como ingreso acumulable en el
ejercicio 2020.
De las sociedades cooperativas de producción
Cuando una sociedad cooperativa se encuentre constituida únicamente por

personas físicas, podrá optar por aplicar las disposiciones del Capítulo II,
Sección I del Título IV de la ley, es decir, el Régimen de Incorporación Fiscal
(RIF). Para estos efectos se deberá considerar lo siguiente:
Cada sociedad calculará el impuesto de cada uno de sus integrantes por la
parte gravable que les corresponda por su participación en la sociedad, el cual
se podrá diferir hasta el momento en que se distribuyan las utilidades que les
correspondan.
Cuando la sociedad distribuya las utilidades a sus socios, pagará el impuesto
diferido aplicando a las utilidades la tarifa establecida en el artículo 152 de la
ley. Para lo cual se considerará que las primeras utilidades que se distribuyan
son las primeras que se generaron.
El impuesto se enterará mediante declaración a más tardar el día 17 del mes
siguiente al que se distribuyan las utilidades, los socios podrán acreditar en su
declaración del ejercicio el impuesto que la sociedad pague.
Adicionalmente, se considerará que las cooperativas distribuyen utilidades
cuando estas se inviertan en activos financieros distintos a las cuentas por
cobrar o en recursos necesarios para la operación de la sociedad. Asimismo, la
sociedad que no distribuya utilidades solo podrá reinvertir en recursos que a su
vez generen más empleos o socios cooperativistas.
Con el objetivo mantener control sobre las utilidades que generen las
sociedades cooperativas se establece la obligación de mantener registro de la
cuenta de utilidad gravable, la cual se incrementará con la utilidad generada por
ejercicio y se disminuirá con el importe de la utilidad gravable pagada.
El saldo de dicha cuenta al cierre del ejercicio se actualizará por el periodo
comprendido desde la última actualización y hasta el último mes del ejercicio
que se trate. Cuando se distribuyan utilidades dicho saldo se actualizará desde
la última actualización y hasta el mes en que se distribuyan utilidades. El saldo
de esta cuenta se deberá transmitir a otras sociedades en caso de fusión o
escisión, en esta última, dicho saldo se dividirá entre las sociedades escindente
y escindidas en función de la partición del capital contable.
Para los efectos de la determinación de la utilidad gravable, la sociedad
atenderá lo dispuesto en el artículo 109 de la ley para cada uno de sus
integrantes, asimismo, no se tendrá la obligación de realizar pagos
provisionales.
Cuando la sociedad distribuya rendimientos o anticipos, estos se
considerarán como ingresos asimilados a salarios y estarán sujetos a las
disposiciones de los artículos 94 y 96 de la ley.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 195, la sociedad que elija
aplicar estos beneficios no podrá variar su elección en ejercicios subsecuentes,
salvo que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 308 del RLISR los
cuales son:
• Que presenten aviso ante la autoridad en el que manifiesten el cambio de opción, el cual deberá presentarse durante el mes siguiente a aquel en que ocurra dicho supuesto.
• Que paguen el impuesto diferido aplicando a los socios la tarifa del artículo 152 de la ley, el cual deberá ser enterado a más tardar el día 17 del mes siguiente al que se presente el aviso.
Una vez presentado el aviso, las sociedades no podrán volver a aplicar los
beneficios del estímulo.
De la opción de acumulación de ingresos por personas morales
Ahora bien, el Capítulo VIII del Título VII de la LISR, “De la opción de
acumulación de ingresos por personas morales”, establece a través de una
serie de artículos que aquellas personas morales que cumplan con los requisitos
dispuestos en el artículo 196 de la ley en comento podrán pagar el impuesto
correspondiente aplicando lo dispuesto en el Título II y optar por lo previsto en
dicho capítulo, mismo que ofrece considerar los ingresos acumulables con base
en el momento en el que se tengan efectivamente percibidos, ya sea en
efectivo, bienes o servicios.
En este sentido, el artículo 196 de la LISR menciona que podrán aplicar lo
dispuesto en el Capítulo VIII del Título VII aquellas personas morales que:
• Se encuentren constituidas únicamente por personas físicas;

• Tributen en los términos del Título II de la ley en cuestión; y
• Que en el ejercicio inmediato anterior no hayan obtenido ingresos superiores a los $5’000,000.
Asimismo, aquellas personas morales que hayan comenzado sus operaciones

podrán optar por lo dispuesto en esta disposición si estiman ingresos para el
ejercicio fiscal no mayores a los $5’000,000.
Cabe mencionar que las personas morales no podrán elegir esta opción
cuando uno o varios de sus accionistas o socios participen en otras
sociedades mercantiles donde tengan el control de la sociedad o de su
administración, así como cuando sean partes relacionadas. Igualmente, no
serán sujeto de este capítulo los contribuyentes que realicen actividades a
través de fideicomisos o asociaciones en participación ni quienes tributen
conforme al Capítulo VI del Título II de la LISR.
Tampoco podrán optar por dicho estímulo las personas morales cuyos socios,
accionistas o integrantes hayan participado en otras personas morales que
hayan tributado conforme a este capítulo. Finalmente, tampoco podrán aplicar lo
dispuesto en este capítulo los contribuyentes que dejen de aplicar esta opción.
En este sentido, el artículo 197 de la LISR establece que, para efectos del
capítulo en cuestión, los contribuyentes podrán considerar los ingresos
acumulables en el momento en que sean efectivamente percibidos,
entendiéndose como efectivamente percibidos cuando estos sean recibidos en
efectivo, bienes o servicios, aun cuando correspondan a anticipos, depósitos,
etcétera.
Del mismo modo, se consideran efectivamente percibidos los ingresos que se
reciban en títulos de crédito, cheques –cuando estos sean cobrados o se
transmitan a un tercero– o cuando el interés del acreedor quede satisfecho
mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.
Igualmente, en el caso de condonaciones, quitas o remisiones de deuda se
podrá considerar como ingreso acumulable el que resulte de restar del principal
actualizado por inflación el monto de la quita, condonación o remisión, y se
considerará efectivamente percibido en la fecha en que se convenga dicha
condonación, quita o remisión.
Por otro lado, para el caso de la enajenación de bienes que se exporten cuyo
ingreso no se haya percibido en los 12 meses siguientes aquel en el que se
realizó la exportación, los contribuyentes deberán acumular el ingreso
transcurrido en dicho plazo.
Ahora bien, los contribuyentes que opten por lo dispuesto en este capítulo
deberán considerar las deducciones autorizadas establecidas bajo el Título II de
la LISR, considerando algunas excepciones o especificaciones, mismas que se
mencionan a continuación:
• Los contribuyentes deberán deducir las adquisiciones de mercancías, de materias primas, productos semiterminados o terminados que se utilicen para prestar servicios, fabricar bienes o para
enajenarlos, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, en lugar de deducir el costo de lo vendido.
• Con base en el punto anterior, no serán deducibles las inversiones en activo fijo, terrenos, acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores inmobiliarios, títulos valor que representen propiedad
de bienes, monedas extranjeras, ni piezas de oro o plata.
• Las deducciones autorizadas deberán haber sido efectivamente erogadas en el ejercicio en cuestión (por ejemplo, que hayan sido pagadas mediante efectivo, transferencia electrónica de fondos,
bienes). Lo dispuesto en este punto no resulta aplicable para la deducción de inversiones.
• Las inversiones se deducirán con base en el Capítulo II, Sección II del Título II de la ley en comento.
• Asimismo, los contribuyentes que opten por lo dispuesto en este capítulo no estarán obligado a determinar el ajuste anual por inflación.
Los contribuyentes que decidan aplicar este estímulo deberán calcular el

impuesto del ejercicio con base en lo dispuesto en el Título II de la LISR;
asimismo, deberán efectuar sus pagos provisionales a cuenta del impuesto del
ejercicio a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que
corresponda. Para dicho efecto, los pagos provisionales se calcularán restando
de los ingresos acumulables obtenidos en el mes las deducciones autorizadas,
la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas
en el ejercicio y, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de amortizar de
ejercicios anteriores.
Aquellos contribuyentes que dejen de aplicar lo dispuesto en el Capítulo VIII
del Título VII de la ley en cuestión deberán cumplir con sus obligaciones con
base en el Título II a partir del ejercicio inmediato siguiente a aquel en el que
decidan dejar la opción o no se cumpla con los requisitos correspondientes. En
este sentido, para los efectos del artículo 14 de la LISR, los contribuyentes
deberán efectuar sus pagos provisionales correspondientes al primer ejercicio
inmediato siguiente considerando para ello el coeficiente de utilidad que
corresponda a la actividad preponderante del contribuyente conforme al artículo
58 del CFF.
En este mismo orden de ideas, los contribuyentes que dejen de optar por
estas disposiciones deberán presentar a más tardar el día 31 de enero del
ejercicio siguiente el aviso correspondiente ante el SAT.
Del estímulo fiscal a la investigación y desarrollo de tecnología
El Capítulo IX, “Del estímulo fiscal a la investigación y desarrollo de

tecnología”, se estableció para otorgar un estímulo fiscal a los contribuyentes
que desarrollen proyectos de investigación y tecnología con el objetivo de
promover la creación de conocimiento en nuestro país.
Así pues, el artículo 202 de la LISR establece que el estímulo fiscal consiste
en aplicar un crédito fiscal contra el ISR causado por el contribuyente, mismo
que ascenderá al 30% de los gastos e inversiones realizados en el ejercicio en
investigación o desarrollo de tecnologías. Cabe mencionar que dicho estímulo
no resultará acumulable para efectos del impuesto en cuestión.
En este sentido, los contribuyentes determinarán el monto del crédito fiscal
antes descrito sobre la base incremental de los gastos e inversiones
efectuados en el ejercicio respecto al promedio de dichos gastos erogados en
los tres ejercicios fiscales anteriores; es decir, únicamente se considerará el
gasto incremental por concepto de investigación y desarrollo de tecnologías con
relación al promedio de gasto por dicho concepto en los últimos tres ejercicios
fiscales.
Asimismo, en caso de que el crédito fiscal determinado supere el monto del
ISR a cargo, el contribuyente podrá acreditarse el monto remanente contra el
ISR a cargo de los siguientes 10 ejercicios hasta agotarlo. Es relevante
mencionar que, en caso de que el contribuyente no aplique el crédito fiscal en el
ejercicio en que pudiera hacerlo, perderá el derecho a acreditarlo en los
siguientes ejercicios hasta por la cantidad en la que pudo haberlo acreditado.
Ahora bien, resulta necesario determinar qué se considera gasto e inversión
en investigación y desarrollo de tecnología, para lo cual el mismo artículo 202
menciona que dichos conceptos hacen referencia a aquellos gastos realizados
en territorio nacional destinados exclusivamente a la ejecución de proyectos
enfocados al desarrollo de productos, materiales o procesos de producción que
representen un avance científico o tecnológico, de conformidad con las reglas
generales que publique el Comité Interinstitucional.
Ahondando en lo mencionado anteriormente, como consecuencia del proceso
legislativo para el ejercicio 2020 se reformó el artículo 202 en comento, para lo
cual se determinó la integración del Comité Interinstitucional, mismo que se
encuentra conformado por un representante del Consejo Nacional de Ciencia y
Tecnología, un representante de la Secretaría de Economía, uno del SAT y uno
de la SHCP.
En este sentido, las reglas generales para la aplicación del estímulo en
cuestión publicadas en el DOF determinan que los contribuyentes interesados
en aplicar el beneficio deberán solicitarlo a través del sistema en línea que para
tales efectos se publique, informando con ello datos relevantes del proyecto de
investigación. Cabe mencionar que los contribuyentes que decidan participar de
dicho beneficio deberán estar al corriente de sus obligaciones fiscales, así
como haber efectuado gastos por concepto de investigación y desarrollo
tecnológico en los últimos tres ejercicios, entre otros requisitos previstos en las
reglas en cuestión.
Por otro lado, es relevante considerar que el estímulo fiscal está limitado a un
monto máximo a distribuir entre los contribuyentes aspirantes al beneficio, el
cual asciende a $1,500’000,000 por cada ejercicio fiscal y a $50’000,000 por
contribuyente.
Por último, el artículo 202 de la LISR establece que el estímulo fiscal no podrá
aplicarse de manera conjunta con otros tratamientos fiscales que otorguen
beneficios o estímulos fiscales.
Del estímulo fiscal al deporte de alto rendimiento
Como se ha mencionado con anterioridad, el Título VII de la LISR contempla

diversos beneficios o estímulos fiscales a los contribuyentes, tal es el caso del
Capítulo X “Del estímulo fiscal al deporte de alto rendimiento”, mismo que
pretende beneficiar a los contribuyentes que aporten a proyectos de inversión
en infraestructura e instalaciones deportivas especializadas o a programas para
el desarrollo, entrenamiento y competencia de atletas de alto rendimiento en
México.
El estímulo consiste en un crédito fiscal equivalente al monto que se aporte a
los proyectos o programas antes mencionados, mismo que no deberá exceder
del 10% del ISR causado en el ejercicio inmediato anterior al de su aplicación.
Al igual que en estímulos anteriores, cuando el crédito fiscal contenido en el
artículo 203 de la LISR sobrepase el monto del impuesto a cargo, los
contribuyentes podrán acreditar el remanente en los 10 ejercicios fiscales
siguientes hasta agotarlo. En el caso de que no se aplique el estímulo pudiendo
haberlo hecho, el contribuyente perderá el derecho a acreditarlo hasta por la
cantidad que pudo haber aplicado.
En este sentido y para efectos del artículo 203 de la LISR, se considera
como proyecto de inversión aquellas inversiones en territorio nacional que se
destinen al desarrollo de infraestructura deportiva altamente especializada que
no tenga fines preponderantemente lucrativos ni estén vinculadas con la
práctica profesional del deporte, incluyendo en este concepto los gastos de
operación y mantenimiento de las instalaciones. De igual forma, se consideran
programas aquellos que se apliquen en el territorio nacional y que se encuentren
dirigidos al desarrollo, entrenamiento y competencia de los atletas mexicanos
de alto rendimiento.
Por otro lado, y como se hizo mención en el estímulo que antecede, para
efectos de la aplicación de este se creó un Comité Interinstitucional,
conformado por un representante de la Comisión Nacional de Cultura Física y
Deporte, uno del Comité Olímpico Mexicano, uno del SAT y uno de la SHCP.
Dicho comité emitirá las reglas generales para su aplicación.
Es importante señalar que aquellos contribuyentes que deseen aplicar el
beneficio antes mencionado deberán solicitarlo a través del sistema electrónico
que para tales efectos se ponga a disposición de los contribuyentes, brindando
la información y cumpliendo los requisitos necesarios contenidos en las reglas
generales para la aplicación del estímulo.
De igual forma, el monto total del estímulo fiscal se encuentra limitado a un
monto de $400’000,000 para cada ejercicio fiscal sin que se exceda de un
monto de $20’000,000 por cada contribuyente, proyecto de inversión o
programa. Cabe recalcar que el Comité Interinstitucional está facultado para
autorizar montos superiores a los $20’000,000 de beneficio fiscal cuando se
trate de proyectos o programas que por su naturaleza o importancia requieran
de inversiones superiores a dicho monto.
El estímulo fiscal en cuestión no podrá aplicarse de manera conjunta con
otros beneficios o estímulos fiscales. Del mismo modo, tampoco resultará
acumulable para efectos del ISR.
De los equipos de alimentación para vehículos eléctricos
El artículo 204 de la LISR establece un estímulo para los contribuyentes que

realicen inversiones en equipos para la alimentación de vehículos eléctricos,
siempre que dichos equipos sean fijos y se encuentren en lugares públicos. El
estímulo consiste en un crédito equivalente al 30% del monto de la inversión
realizada, podrá acreditarse contra el impuesto a cargo del ejercicio en que se
efectué la inversión y no será considerado como ingreso acumulable.
Similar a lo establecido para las inversiones en proyectos cinematográficos y
teatrales, cuando el estímulo sea mayor al impuesto a cargo, la diferencia podrá
acreditarse en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarse. En caso de no
aplicar el beneficio pudiendo hacerlo, el contribuyente perderá el derecho de
acreditarlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad que no acreditó.
Caso práctico
Green-Engine México, S.A. de C.V. es una compañía dedicada a la

distribución de automóviles especializada en vehículos eléctricos, con el
objetivo de atraer más clientes decidió instalar varias tomas de alimentación en
los estacionamientos de sus agencias, para lo cual se realizó las siguientes
erogaciones:
Seguros de transportación: $345,000.
Gastos de transportación: $545,000.
Instalación y mano de obra: $123,450.
IVA trasladado: $135,000.
Gastos que no reúnen requisitos fiscales: $87,000.
Honorarios del agente aduanal: $75,500.
Considerando la información anterior, determine el importe del estímulo que
Green-Engine México, S.A. de C.V. podrá acreditar en el ejercicio.
Primero segregaremos las erogaciones que no forman parte del monto original
de la inversión de acuerdo con las disposiciones aplicables, posteriormente
integraremos el monto de la inversión, mismo que sirve como base para la
determinación del estímulo, como se muestra a continuación:
Concepto Importe Integran MOI
Seguros $345,000 $345,000
Gastos de 545,000 545,000
transportación
Instalación y mano 123,450 123,450
de obra
IVA trasladado 135,000
87,000
No deducibles
Honorarios del 75,500 75,500
agente aduanal
Monto original de la 1’088,950
inversión
Tasa del estímulo 30%
Importe del estímulo 326,685
Se obtendrá el monto original de la inversión sumando el importe de cada una

de las partidas aplicables, dando como resultado $1’088,950, una vez teniendo
esta información, el resultado se multiplica por la tasa del 30%, arrojando un
monto de $326,685, los cuales se podrán acreditar en el ejercicio y en los 10
ejercicios siguientes hasta agotarse.
De las figuras jurídicas que administren capital privado
Tras la reforma fiscal para el ejercicio de 2020 se incluyó al texto de la LISR

los artículos 4-A y 4-B, que regulan el tratamiento para las figuras y entidades
transparentes, y como contraparte a esas disposiciones se incorporó el artículo
205; estos numerales están en vigor desde el primero de enero de 2021.
De acuerdo con las disposiciones de este estímulo, las figuras jurídicas
extranjeras que administren capital que se invierta en personas morales
residentes en México continuarán gozando de dicha transparencia cuando los
ingresos que perciban correspondan a intereses, dividendos o ganancias de
capital, o por el arrendamiento de bienes inmuebles; es decir, los socios de
estas figuras son los que tributarán de conformidad con el título de la LISR que
les corresponda.
Es importante señalar que, de conformidad con el artículo 4-A, se consideran
figuras jurídicas extranjeras los fideicomisos, asociaciones, fondos de inversión
o cualquier otra figura que carezca de personalidad jurídica propia.
Para poder aplicar este beneficio se tendrán que cumplir los siguientes
requisitos:
• El administrador de la figura o su representante legal deberá presentar ante la autoridad registro de todos los integrantes o miembros; en caso de existir alguna variación con respecto al ejercicio
anterior, esta deberá ser informada a más tardar el mes de febrero del año siguiente;
• Que la figura haya sido constituida en un país con el que México tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información;
• Que los integrantes o miembros de dicha figura tengan su residencia en países con los que México tenga celebrado un acuerdo de intercambio de información;
• Que los ingresos correspondientes a cada integrante o miembro residente en el extranjero sean acumulados por los mismos y que los integrantes sean los beneficiarios efectivos de los citados
ingresos;
• Que los ingresos que perciban miembros o integrantes residentes en México se acumulen de conformidad con el artículo 4-B o 177 de la ley, según resulte aplicable;
• En caso de incumplimiento con alguno de los últimos dos requisitos, no se gozará de la transparencia en la proporción que corresponda a estos miembros o integrantes.
Estímulos en la LIF
Retomando lo previamente analizado, los estímulos fiscales son medidas que

van más allá de la esfera jurídica del Derecho Fiscal, pues su finalidad es
incentivar el desarrollo de regiones concretas del país, actividades económicas
prioritarias o sectores poblacionales específicos. Es por lo anterior que el
Ejecutivo Federal incluye en cada ejercicio fiscal, como parte del paquete
económico, una serie de estímulos contenidos en la LIF.
Dichos estímulos se centran en beneficiar a los contribuyentes que, por
motivos de su actividad económica, requieran realizar la adquisición o
importación de diésel, biodiésel y sus mezclas, sean usuarios de la Red de
Nacional de Autopistas de Cuota, titulares de concesiones mineras o se
dediquen a la enajenación de periódicos, revistas o libros. Los estímulos en
comento se ubican en la Sección A), del artículo 16 de la LIF.
Es importante señalar que, como parte de las modificaciones propuestas y
aprobadas a la LIF, se adicionó un párrafo a la Sección A) del artículo para
establecer que los estímulos contenidos en las fracciones I a la VI de dicha
sección deberán ser considerados como ingresos acumulables para efectos del
ISR. Esta modificación atiende a dar certeza jurídica respecto al tratamiento de
dichos estímulos ya que, como se mencionó previamente, de acuerdo con
diversos precedentes legales estos solo pueden ser considerados como
ingresos acumulables cuando el legislador lo establezca de forma expresa en el
texto normativo correspondiente. A continuación se comenta sobre los
estímulos fiscales que forman parte de la LIF, pero es importante recordar que
dicha ley tiene vigencia anual y que los estímulos en ella contenidos podrían
variar significativamente de un ejercicio a otro.
Estímulo por la adquisición o importación de diésel, biodiésel o sus mezclas para personas dedicadas a la
realización de actividades empresariales
Este estímulo se enuncia en la fracción I de la Sección A) del artículo 16 de la

LIF, y tiene como objetivo establecer un crédito para las personas que realicen
actividades empresariales, el cual será equivalente al importe del IEPS que
haya sido trasladado a los beneficiarios del estímulo o que estos hayan pagado
en la importación de los referidos combustibles.
Para poder acceder a dicho beneficio los contribuyentes deberán cumplir con
lo siguiente:
• Que durante el ejercicio de aplicación del estímulo sus ingresos acumulables para efectos del ISR sean menores a $60’000,000; sin considerar en este importe los ingresos provenientes por
enajenación de activos fijos y terrenos afectos a la actividad;
• Que se encuentren en posibilidad de deducir las adquisiciones de combustible;
• Que sean considerados como consumidores finales;
• Que los combustibles se utilicen exclusivamente en maquinara general y no en vehículos, salvo los vehículos marinos.
Adicionalmente se deberá contar con el pedimento de importación o el

comprobante fiscal correspondiente a la adquisición del combustible, en los que
se deberá señalar la cantidad de cada uno de los combustibles y sus mezclas,
ya que de no tener esta documentación o de que en la misma no se incluyan
dichos datos no se podrá aplicar el estímulo.
Asimismo, se deberá cumplir con los requisitos que mediante reglas de
carácter general establezca el SAT.
Por su parte, la fracción II del artículo en análisis establece el procedimiento
para la determinación del monto del estímulo fiscal, el cual puede ser resumido
como sigue:
1. Se multiplicará la cuota del IEPS, aplicable conforme al artículo 2, fracción
I, inciso D), numeral 1, subinciso c) o numeral 2 de la LIEPS, por el número de
litros de combustible importados o adquiridos.
Cabe señalar que este procedimiento no dará lugar a la solicitud de
devolución de cantidades a favor.
2. Para las personas dedicadas exclusivamente a actividades agropecuarias
o silvícolas, de conformidad con el artículo 74 de la LISR, el importe del
estímulo será el resultado de multiplicar el valor de importación o adquisición de
los combustibles, incluido el IVA, por el factor de 0.355. Para efectos de
determinar el estímulo no se considerará el impuesto del artículo 2-A de la
LIEPS, que está incluido en el precio.
El acreditamiento de este estímulo deberá realizarse contra el ISR causado
por el contribuyente en el ejercicio en que adquirió dichos combustibles, ya que
de no aplicarlo perderá el derecho a hacerlo. Es importante mencionar que las
personas morales que se consideren partes relacionadas de conformidad con el
artículo 179 de la LISR no podrán aplicar este estímulo.
Estímulo por la adquisición o importación de diésel, biodiésel o sus mezclas para personas dedicadas
exclusivamente a la realización de actividades agropecuarias o silvícolas
De acuerdo con la fracción III de la Sección A) del artículo de la LIF, las

personas dedicadas exclusivamente a las actividades ganaderas o silvícolas
que adquieran o importen diésel, biodiésel o sus mezclas como consumidores
finales, en sustitución a lo establecido en la fracción I de la sección en análisis,
podrán solicitar la devolución del IEPS siempre que se cumpla con lo siguiente:
Tratándose de personas físicas:
• Sus ingresos en el ejercicio inmediato anterior no deben exceder de 20 veces el equivalente anual de la UMA vigente en 2020;
• El importe solicitado en devolución no podrá exceder de $747.69 mensuales por persona física; y
• En caso de cumplir con las obligaciones de las Secciones I o II del Capítulo II del Título IV de la LISR, el monto de la devolución podrá ser de $1,495.39 por mes.
Por su parte, las personas morales deberán cumplir con lo siguiente:
• Sus ingresos en el ejercicio inmediato anterior no deben exceder de 20 veces el equivalente anual de la UMA vigente en 2020 por socio o accionista;
• El importe no podrá exceder 200 veces el equivalente anual de la UMA vigente en 2020;
• El importe de la devolución no podrá exceder de $747.69 mensuales por socio o accionista, sin que en su totalidad exceda de $7,884.96 mensuales;
• Cuando las personas morales cumplan con las obligaciones establecidas en los artículos 74 y 75 de la LISR, el importe de la devolución será de hasta $1,495.39 mensuales por socio o accionista, sin
exceder de $14,947.91.
Para tener derecho a la devolución, los beneficiarios deberán llevar un control

detallado del consumo de los combustibles, registrando de manera mensual la
cantidad que de estos se destinen a las actividades agropecuarias y silvícolas,
segregando los que hayan sido utilizados para actividades diversas.
Es importante tener en cuenta que la solicitud de dicha devolución deberá
hacerse en forma trimestral en los meses de abril, julio y octubre de 2021 y
enero de 2022. Además, la vigencia del derecho a la solicitud de devolución
será únicamente de un año a partir de la fecha en la que se adquieran o
importen los combustibles y no será aplicable para los combustibles utilizados
en el transporte terrestre de personas o efectos.
Estímulo por la adquisición o importación de diésel, biodiésel o sus mezclas para personas dedicadas al
transporte terrestre de carga, pasajeros o turístico
Históricamente el transporte terrestre de bienes y pasajeros ha sido

considerado como una de las actividades más importantes para la economía
nacional, por lo cual no es sorpresa que también sea de las que más estímulos,
apoyos y subsidios recibe. En este sentido, la LIF establece un estímulo fiscal
para las personas que importen diésel, biodiésel y sus mezclas para su
consumo final en vehículos dedicados al transporte terrestre de carga,
pasajeros o turístico.
El estímulo en comento se establece en la fracción IV de la Sección A) del
artículo 16, y es importante señalar que establece que las personas que
pretendan ser beneficiarios de este utilicen los combustibles dedicados
exclusivamente al transporte terrestre, sin embargo, no especifica que el
transporte sea la actividad preponderante de los beneficiarios.
Similar a lo establecido en la fracción I, ya analizada, el estímulo consiste en
acreditar el IEPS que sea trasladado a los beneficiarios por la adquisición de
los combustibles, o bien, el pagado por motivo de su importación por el número
de litros importados o adquiridos; y podrá acreditarse contra el ISR causado por
el beneficiario en el ejercicio de la adquisición o importación.
Para efectos de poder aplicar el acreditamiento, el pago por la adquisición o
importación de los combustibles deberá realizarse mediante monedero
electrónico, tarjeta de crédito, débito o de servicios, cheque nominativo o
transferencia electrónica.
Los contribuyentes que pretendan ser beneficiarios de este estímulo no
podrán prestar sus servicios de forma preponderante a una parte relacionada y
deberán contar con el pedimento de importación o comprobante fiscal
respectivos con información de tallada de los combustibles adquiridos.
Adicionalmente deberán mantener los registros y controles aplicables.
Cabe señalar que, para efectos de lo antes señalado, se entiende por
transporte privado de personas o carga, aquel que realiza el contribuyente
mediante vehículos de su propiedad o que tenga en arrendamiento, incluyendo
el arrendamiento financiero, para transportar bienes propios o su personal, o
bienes o personal, relacionados con sus actividades económicas, sin que lo
anterior implique el cobro de una contraprestación.
En caso de no aplicar este acreditamiento pudiendo hacerlo, se perderá su
derecho.
Estímulo fiscal para los usuarios de la Red Nacional de Autopistas de Cuota
La fracción V de la Sección A) del artículo 16 de la LIF también establece un

estímulo para los contribuyentes que realicen actividades de autotransporte
terrestre de carga o pasajeros y turístico; no obstante, a diferencia de la
fracción previa, los beneficiarios de este estímulo deberán dedicarse de forma
exclusiva a las referidas actividades. Para poder ser acreedores al estímulo, los
ingresos de los contribuyentes no deberán exceder de $300’000,000 anuales.
El estímulo concedido en esta fracción consiste en el acreditamiento de hasta
un 50% de los gastos totales incurridos por los beneficiarios por el uso de la
infraestructura de la Red Nacional de Autopistas de Cuota, el cual será aplicable
cuando se cumplan con las reglas de carácter general que expida el SAT. Este
estímulo no podrá aplicarse por las personas morales que de conformidad con la
LISR se consideren partes relacionadas.
Dicho acreditamiento se deberá realizar contra el ISR causado en el ejercicio
en que se eroguen dichos gastos, y de no hacerlo se perderá el derecho de
aplicarlo con posterioridad.
Estímulo fiscal por la adquisición de combustibles fósiles no destinados a la combustión
Respecto a los contribuyentes que adquieran combustibles fósiles para el

desarrollo de sus actividades pero que no los destinen a la combustión, la
fracción VI de la sección en análisis establece un estímulo equivalente a la
cuota del IEPS que les sea trasladada en la adquisición de los combustibles.
Para determinar el monto del estímulo deberán multiplicar la cuota que les sea
trasladada por la cantidad de litros consumidos en un mes. Este monto solo
podrá acreditarse contra el ISR causado por los contribuyentes en el mismo
ejercicio de la adquisición de dichos combustibles, y de no hacerlo perderán el
derecho.
El SAT emitirá reglas adicionales, en las cuales se podrá señalar los
porcentajes máximos del uso de combustibles por industria.
Estímulo para los titulares de concesiones y asignaciones mineras
Para los contribuyentes que sean titulares de concesiones o asignaciones

mineras se prevé un estímulo consistente en el acreditamiento del derecho
especial sobre minería, establecido en el artículo 268 de la Ley Federal de
Derechos (LFD), pagado en el ejercicio respectivo.
Para poder ser acreedores a dicho estímulo, sus ingresos brutos totales
anuales por la venta de minerales no podrán exceder de $50’000,000.
Asimismo, el acreditamiento solo procederá cuando se realice contra el ISR a
cargo de los consignatarios o asignatarios.
Comentarios generales
Finalmente, los últimos párrafos de la sección que analizamos establecen

diversas disposiciones de carácter general relacionadas con la aplicación de
los estímulos.
En primera instancia, se indica que los beneficiarios de los estímulos
establecidos en las fracciones I, IV, V y VI deberán mantener a disposición de
las autoridades la información requerida en la fracción aplicable.
Asimismo, se establece que los estímulos de las fracciones I, II y III no
podrán aplicarse en forma conjunta con otro de los establecidos en la LIF.
Por otra parte, se establece que los estímulos contenidos en las fracciones IV
y V podrán aplicarse en forma conjunta, pero no con alguno de los contenidos
en la ley.
Por lo demás, se enfatiza que los contribuyentes que pretendan invocar los
beneficios de alguno de los estímulos fiscales previamente comentados deberán
dar cabal cumplimiento a los requisitos aplicables.
Y finalmente, como se mencionó con anterioridad, se incorpora al texto de la
ley la disposición expresa de acumular los estímulos fiscales establecidos en
las fracciones I a VI.
9.2. FIBRAS Y FIDEICOMISOS DE CAPITAL DE RIESGO
9.2.1. LOS FIDEICOMISOS DEDICADOS A LA ADQUISICIÓN

O CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES
Como parte de las iniciativas del gobierno mexicano para fomentar y
acrecentar la participación de inversionistas institucionales –nacionales y
extranjeros– en el mercado inmobiliario mexicano, así como la democratización
del acceso a dicho mercado para el gran público inversionista, incorporó un
esquema de inversión similar a los fideicomisos inmobiliarios que existen desde
hace ya varios años en los EUA conocidos como REIT (Real Estate Investment
Trusts, por sus siglas en inglés), que permitiera, por un lado, levantar capital a
bajo costo en comparación con las fuentes tradicionales de financiamiento y,
por otro lado, concentrar activos calificados o portafolios estabilizados en un
mismo vehículo.
Fue así que en la LISR vigente a partir de 2004 se incorporó la figura del
Fideicomiso Inmobiliario de Bienes Raíces (Fibra) en la LISR, un vehículo de
inversión inmobiliaria que agrupa inmuebles bajo la figura legal de un fideicomiso
mexicano y que ofrece, entre otros beneficios, la posibilidad de que los
propietarios de inmuebles moneticen dichos activos al aportarlos a la Fibra y, al
mismo tiempo, difieran el ISR que de otra forma causarían al momento de la
aportación. Dicho antecedente dio lugar al estímulo vigente y que se encuentra
principalmente regulado hoy día por los artículos 187 y 188 de la citada LISR.
Ahora bien, para efectos de contextualizar la figura del fideicomiso mexicano
es importante recurrir al artículo 381 de la LGTOC, donde se resalta que este
es un contrato por medio del cual una persona (fideicomitente) transmite a una
institución fiduciaria (generalmente una institución bancaria) la propiedad o la
titularidad de uno o más bienes o derechos, para ser destinados a los fines
encomendados a la propia institución fiduciaria. Adicionalmente y tal como lo
prevé el artículo 382 de la LGTOC mencionada, habrá un tercer integrante
identificado como fideicomisario, quien será la persona designada por el
fideicomitente para recibir los beneficios o frutos provenientes del fideicomiso
de que se trate.
Dicho lo anterior, para efectos de que un fideicomiso pueda gozar de los
beneficios fiscales de una Fibra, es indispensable que se reúnan los siguientes
requisitos, mismos que están contenidos en el artículo 187 de la LISR:
1. Que se trate de un fideicomiso constituido de conformidad con las leyes
mexicanas, y siempre que la institución que actúe como fiduciaria sea una
institución de crédito o una casa de bolsa residente en México y autorizada
para actuar como tal.
A este respecto, cabe mencionar que la regla 3.21.1.2. de la RM 2021
establece que también podrán actuar como instituciones fiduciarias para los
efectos de este estímulo fiscal, las sociedades operadoras de fondos de
inversión.
2. Que el fin primordial del fideicomiso de que se trate, sea: (i) La adquisición
o construcción de bienes inmuebles y estos a su vez se destinen al
arrendamiento; (ii) o la adquisición del derecho a recibir ingresos provenientes
del arrendamiento de tales bienes; (iii) así como a otorgar financiamiento para
cualquiera de los fines mencionados, con garantía hipotecaria de los bienes
arrendados.
Es importante subrayar que, a través de los años, las Fibras se han
transformado y, en ese proceso, han adoptado diferentes modalidades para
sumar activos que van desde naves industriales, oficinas, centros comerciales
e incluso hoteles, entre otros.
En este sentido, resulta importante mencionar que la regla 3.21.2.4. de la RM
2021 permite que Fibras hoteleras puedan gozar del estímulo fiscal en estudio,
al establecer que tratándose de fideicomisos al amparo de los cuales se emitan
certificados de participación o certificados bursátiles fiduciarios –comúnmente
conocidos como Certificados Bursátiles Fiduciarios Inmobiliarios (CBFI)–,
colocados entre el gran público inversionista, también se considerará que se
destinan al arrendamiento los bienes inmuebles fideicomitidos, cuando dichos
bienes se consignen al hospedaje y siempre que –entre otros requisitos– sea la
institución fiduciaria quien reciba directamente los ingresos provenientes del
hospedaje.
Ahora bien, en los términos de la citada regla se prohíbe que para esta clase
de Fibras la institución fiduciaria reciba ingresos provenientes de servicios
adicionales asociados al hospedaje, por ejemplo: Consumos de alimentos,
bebidas, teléfono e Internet. En este sentido, resulta indispensable que los
ingresos provenientes de esta clase de servicios adicionales sean facturados y
cobrados por alguna persona moral mexicana que tribute conforme al régimen
general del Título II de la LISR.
En este mismo orden de ideas, la regla 3.21.2.13. de la RM 2021 prevé la
posibilidad de Fibras que inviertan en torres de telecomunicaciones móviles
gocen de los beneficios fiscales del estímulo en análisis siempre que, entre
otros requisitos, las torres se destinen exclusivamente para su explotación
comercial, a través de contratos para la prestación del servicio de acceso y uso
compartido de infraestructura, para su uso, operación, explotación,
funcionamiento y aprovechamiento como emplazamiento para infraestructura
activa y pasiva de radiocomunicaciones.
Similar al caso de las Fibras hoteleras antes mencionadas, la regla en
análisis prevé que debe ser el fideicomiso –a través de la institución fiduciaria–
quien perciba los ingresos provenientes de los servicios de acceso y uso
compartido de infraestructura de las torres de telecomunicaciones. Otro
elemento a considerar es que cuando el bien inmueble en donde se encuentren
instaladas las torres de telecomunicación no forme parte del patrimonio
fideicomitido, sino que el inmueble sea arrendado, el contrato de arrendamiento
respectivo deberá pactarse por un periodo mínimo de 10 años contado a partir
de que se lleve a cabo la inversión del fideicomiso.
3. Que al menos el 70% del patrimonio del fideicomiso esté compuesto por los
bienes inmuebles, derechos o créditos que se mencionaron en el numeral 1 y, el
resto –en caso de existir– se invierta en instrumentos a cargo del Gobierno
Federal o acciones de fondos de inversión en instrumentos de deuda. El cálculo
de este porcentaje se hará conforme a lo que establece la regla 3.21.2.5. de la
RM 2021, y que en términos generales prevé un cálculo sobre una base de
promedios anuales.
El cumplimiento de este requisito puede resultar complicado si consideramos
que una Fibra puede tener activos que formen parte de su patrimonio y que no
necesariamente sean inmuebles ni tampoco instrumentos de inversión a los
referidos en el párrafo anterior; como cuentas por cobrar (incluidos saldos a
favor de impuestos pendientes por recuperar), o activos fijos que sean
necesarios para su administración y operación.
4. Que los bienes inmuebles adquiridos o construidos se destinen al
arrendamiento y no se enajenen antes de haber transcurrido cuatro años
contados a partir de la terminación de la construcción o de su adquisición,
según corresponda. Es importante considerar que los inmuebles que se
enajenen antes de transcurrir el plazo mencionado no podrán gozar del
tratamiento fiscal preferencial contenido en el artículo 188 de la LISR que más
adelante se retomará; sin embargo, esto no debiera suponer un riesgo de
perder el estatus de Fibra para el vehículo.
5. Que se emitan CBFI por los inmuebles fideicomitidos y que dichos
certificados se coloquen entre el gran público inversionista.1
En esta tesitura, la regla 3.21.2.11. de la RM 2021 señala que los CBFI
emitidos por las instituciones fiduciarias se considerarán colocados entre el
gran público inversionista, cuando dicha colocación se ejecute mediante una
oferta pública en términos de la Ley del Mercado de Valores (LMV).
6. Que la fiduciaria distribuya entre los tenedores de los CBFI al menos una
vez al año –a más tardar el 15 de marzo– por lo menos el 95% del resultado
fiscal correspondiente al ejercicio fiscal anterior. Conviene mencionar que la
determinación del resultado fiscal se hará según lo que dispone el artículo 9 de
la LISR; es decir, como si se tratara de una persona moral mexicana.
7. Que cuando la fiduciaria pacte en los contratos de arrendamiento de
inmuebles, que las contraprestaciones respectivas podrán calcularse sobre
cantidades variables o referidas a porcentajes, las cantidades por esta clase de
conceptos no podrán ser superiores al 5% del monto total de los ingresos
anuales percibidos por concepto de arrendamiento. Esta limitante no será
aplicable cuando la contraprestación respectiva se determine en función de un
porcentaje fijo de las ventas correspondientes al arrendatario del inmueble.
8. Las Fibras deberán estar inscritas en el Registro de Fideicomisos
dedicados a la adquisición o construcción de inmuebles.
La regla 3.21.2.6. de la RM 2021 a este respecto señala que este requisito
se tendrá por cumplido cuando: (i) Se trate de fideicomisos por los que se
emitan CBFI asociados a los bienes fideicomitidos; (ii) los CBFI se coloquen
entre el gran público inversionista y cuya emisión haya sido autorizada por la
Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV); y (iii) cuenten con
autorización por parte de las autoridades fiscales mexicanas en la que se
confirme el régimen fiscal de Fibra.
9. Que la fiduciaria presente la siguiente información en forma anual, a más
tardar el 15 de febrero de cada año:
(a) Información que identifique a los fideicomitentes.
(b) Información relacionada con la aportación de inmuebles al fideicomiso,
incluyendo identificación de los inmuebles, así como el número de CBFI
entregados a los fideicomitentes. En el caso de que los fideicomitentes hayan
aportado bienes inmuebles al fideicomiso y estos a su vez hayan sido
arrendados de inmediato a dichos fideicomitentes por el fiduciario, los contratos
de arrendamiento respectivos.
(c) Informe de cada uno de los inmuebles fideicomitidos vía aportación, que
contenga: (i) Fecha de aportación; (ii) valor de la aportación; (iii) años
transcurridos entre las fechas de construcción y
aportación; (iv) domicilio; (v) uso o destino; (vi) en caso de ser aplicable, datos
para la identificación del portafolio de inversión al que pertenece el inmueble,
y (vii) en caso de que el inmueble haya sido enajenado por la fiduciaria, fecha
de enajenación, valor de enajenación, ganancia o pérdida que se haya
obtenido.
Para efectos de todo lo anterior, la regla 3.21.2.14. de la RM 2021 prevé que
esta información se presente de conformidad con la ficha de trámite 139/ISR
“Declaración informativa de los Fideicomisos dedicados a la adquisición o
construcción de inmuebles”, contenida en el Anexo 1-A de la citada RM.
Por otro lado, mientras que el artículo 187 de la LISR contiene los requisitos
que deben cumplir aquellos fideicomisos que deseen aplicar los beneficios
fiscales disponibles para las Fibras, el artículo 188 del citado ordenamiento
establece propiamente el conjunto de dichos beneficios fiscales a los que
pueden acogerse esta clase de vehículos de inversión.
- Diferimiento del ISR en la aportación de inmuebles
Uno de los beneficios más relevantes que ofrece el régimen fiscal de las
Fibras es indudablemente el diferimiento del ISR a cargo de los fideicomitentes
que aporten bienes inmuebles al patrimonio de la Fibra y que reciban CBFI
como contraprestación, causado precisamente como consecuencia de la propia
aportación de esos bienes al patrimonio del fideicomiso.
El diferimiento del ISR a cargo de los fideicomitentes estará disponible a partir
de la fecha de la aportación de los bienes inmuebles al fideicomiso y hasta el
momento en que los tenedores enajenen los CBFI que hubieran recibido como
contraprestación. Este impuesto se determinará aplicando a la ganancia que se
obtenga como consecuencia de la venta de los inmuebles, la tasa corporativa
del ISR del 30%, debiendo enterarse dentro de los 15 días siguientes a aquel en
que se lleve a cabo la enajenación de los CBFI. Resulta importante mencionar
que el ISR que resulte se adicionará con los efectos inflacionarios por el
periodo comprendido desde el mes en el que se aportaron los inmuebles y hasta
aquel en que se vendan los CBFI.
Para efectos de determinar la ganancia en cuestión, se considerará como
precio de venta de los inmuebles aportados a la Fibra, el valor que se les haya
dado en el acta de emisión de los CBFI. La ganancia que resulte se dividirá
entre el número de CBFI que a su vez resulte de dividir el citado “valor de
aportación” entre el valor nominal (face value) del CBFI. Esto, a fin de calcular
una ganancia por CBFI vendido. A continuación, un ejemplo de este cálculo:
Precio de venta del inmueble $1’000,000
menos:
Costo fiscal del inmueble 250,000
igual:
Ganancia en venta de inmuebles 750,000
entre:
Número de CBFI 5,000
igual:
Ganancia por CBFI 150
Precio de venta del inmueble 1’000,000
entre:
Valor nominal del CBFI 200
igual:
Otro supuesto que dará por terminado el diferimiento del ISR en comento a
cargo de los fideicomitentes, es la enajenación –por parte de la fiduciaria– de
los bienes inmuebles que se hubieran aportado a la Fibra. En este caso, el
fideicomitente que hubiera aportado los bienes inmuebles objeto de enajenación
deberá pagar el ISR respectivo, dentro de los 15 días siguientes a aquel en que
se realice la venta de dichos bienes.
Ahora bien, en el caso particular de fideicomitentes personas morales
mexicanas, que tributen conforme al régimen general de la LISR (es decir, Título
II), la ganancia que hubieran obtenido con motivo de la aportación de bienes
inmuebles a la Fibra, estará sujeta al pago del ISR a la tasa del 30% (como
cualquier otro ingreso acumulable) en el ejercicio en que: (i) Dichas personas
enajenen los CBFI; o bien, (ii) cuando la fiduciaria venda los inmuebles que se
hubieran fideicomitido por parte de dichas personas morales.
Para efectos de lo anterior, el ISR que se hubiera diferido estará sujeto a los
efectos inflacionarios correspondientes, por el periodo comprendido desde el
mes en que los inmuebles se hubieran aportado a la Fibra de que se trate y
hasta el mes en que se hubieran vendido los CBFI o los inmuebles, según sea el
caso. El ISR que se pague conforme a lo anterior, tendrá el carácter de pago
provisional del ISR del ejercicio en que esto ocurra.
Existe otro caso con reglas muy particulares relacionado con el diferimiento
del ISR que se cause con motivo de la aportación de bienes inmuebles a favor
de la Fibra, y que tiene que ver con operaciones en las que los fideicomitentes
aportan bienes inmuebles al patrimonio de esta y son arrendados de inmediato
a los citados fideicomitentes (es decir, una especie de sale and lease back).
Este tipo de operaciones se utiliza normalmente en casos en los que los
propietarios de bienes inmuebles buscan monetizar sus activos.
En este escenario se permite a los fideicomitentes diferir el mencionado
ISR: (i) Hasta el momento en que termine el contrato de arrendamiento, siempre
que dicho contrato no tenga una duración mayor a 10 años; o (ii) al momento en
que la fiduciaria enajene los bienes inmuebles aportados por los fideicomitentes,
lo que ocurra primero.
Cuando alguno de estos eventos tenga lugar, los fideicomitentes pagarán el
ISR a su cargo sobre el monto de la ganancia, a la tasa del 30%, actualizándola
con los efectos de la inflación del periodo comprendido entre el mes en que se
fideicomitieron los bienes inmuebles al patrimonio de la Fibra y hasta el mes en
que se termine el contrato de arrendamiento, o el mes en el que se vendan
dichos bienes por parte de la fiduciaria, según sea el caso.
- Determinación del resultado fiscal
Debe recordarse que la fiduciaria está obligada a calcular el resultado fiscal

de la Fibra, como si se tratara de una persona moral mexicana y deberá dividir
dicho resultado entre el total de CBFI para efectos de determinar el resultado
fiscal individual de cada uno de los certificados en circulación. A continuación
se presenta un ejemplo numérico para proveer un mejor entendimiento de este
requisito.
Caso práctico
Fibra MX es un fideicomiso dedicado a la adquisición o construcción de

inmuebles que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 187 de la
LISR, y que durante el ejercicio 2019 registró las siguientes partidas:
Ingresos derivados del otorgamiento del uso o goce de bienes inmuebles:
$4’500,000.
Descuentos: $345,000.
Gastos: $875,000, de los cuales $175,000 no reúnen los requisitos
correspondientes.
Depreciación y amortización contable: $564,000.
Deducción de inversiones: $655,000.
Devolución de saldos a favor del IVA: $486,000.
Anticipos recibidos durante el ejercicio 2019: $128,000.
Anticipos recibidos durante el ejercicio 2018: $250,000.
Adicionalmente existen en circulación 1,250 CBFI.
Considerando lo anterior, determine el resultado fiscal de Fibra Mx y el
importe que deberá distribuir por cada uno de los CBFI:
Como punto de partida debemos segregar las partidas contables y fiscales,
para solo considerar las que tendrán un efecto sobre la determinación del
resultado fiscal:
Concepto Importe Partidas fiscales
Ingresos por arrendamiento $4’500,000.00 $4’500,000.00
Descuentos otorgados 345,000.00 (345,000.00)
Gastos 875,000.00 (875,000.00)
Gastos no deducibles 175,000.00 175,000.00
Depreciación y amortización contable 564,000.00
Deducción de inversiones 655,000.00 (655,000.00)
Devolución saldos a favor del IVA 486,000.00
Anticipos recibidos (2019) 128,000.00 128,000.00
Anticipos recibidos (2018) 250,000.00 (250,000.00)
Resultado fiscal 2’678,000.00
Certificados de participación 1,250
Importe por distribuir 2,142.40
Se obtendrá el resultado fiscal sumando el importe de cada una de las

partidas fiscales, lo que resulta en $2’678,000; una vez determinada la base
gravable, dicho monto se dividirá entre los 1,250 certificados de participación
en circulación, dando como resultado $2,142.40 como importe a distribuir.
Así pues, uno de los beneficios fiscales de los que pueden gozar las Fibras es
que la fiduciaria no está obligada a efectuar pagos provisionales del ISR a
cuenta del impuesto anual, como ocurre con las personas morales mexicanas
que tributan conforme al Título II de la LISR mencionado anteriormente.
No obstante lo anterior, la fiduciaria está obligada a efectuar la retención del
ISR respectivo a los tenedores de los CBFI, aplicando para estos efectos la
tasa corporativa del 30% prevista por el artículo 9 de la multicitada LISR. Sin
embargo, en términos prácticos, con la eliminación de las Fibras privadas,2dado
que los CBFI se deben colocar entre el gran público inversionista como requisito
para tener tal estatus, la obligación de efectuar la retención del ISR estará a
cargo del intermediario financiero que tenga el depósito de dichos certificados,
liberando así a la fiduciaria de cumplir con la obligación de retención.
Por lo que se refiere a los tenedores de los CBFI que sean residentes en
México o residentes en el extranjero con establecimiento permanente, deberán
acumular el resultado fiscal que les distribuya la fiduciaria o el intermediario
financiero, así como la ganancia en la enajenación de dichos CBFI; en ambos
casos, podrán acreditar el ISR que les haya sido retenido contra el del ejercicio
a su cargo. En el caso particular de los tenedores de CBFI que sean personas
físicas residentes en México, considerarán como ingreso proveniente de
arrendamiento, el resultado fiscal que les sea distribuido.
Es importante mencionar que los tenedores de CBFI que sean residentes en
el extranjero, considerarán como pago definitivo, la retención del ISR que
efectúen la fiduciaria o el intermediario financiero.
Asimismo, los tenedores de CBFI que sean personas físicas residentes en
México, estarán exentos del ISR los ingresos obtenidos de las ganancias de
capital que pudieran obtener en la enajenación de CBFI a través de mercados
reconocidos.
En el caso particular de tenedores de CBFI que sean fondos de pensiones y
jubilaciones del extranjero, estarán exentos del ISR respecto del resultado fiscal
que les sea distribuido, así como de las ganancias de capital que obtengan
provenientes de la enajenación de CBFI.
- Venta de inmuebles fideicomitidos
Por lo que se refiere a los bienes inmuebles que se hubieran fideicomitido,

cuando se enajenen antes de haber transcurrido el periodo mínimo de cuatro
años referido en párrafos previos, la fiduciaria deberá pagar el ISR
correspondiente a la ganancia que se genere con motivo de la venta de dichos
inmuebles a la tasa del 30%. Dicho impuesto se calculará en los términos del
Capítulo IV del Título IV de la LISR; esto es, conforme al régimen fiscal aplicable
a personas físicas que obtienen ingresos provenientes de la enajenación de
bienes. La fiduciaria deberá pagarlo por cuenta de los tenedores de CBFI –sin
identificarlos– dentro de los 15 días siguientes a aquel en que ocurra dicha
venta; el ISR será acreditable por los tenedores a los que se les distribuya la
utilidad respectiva (siempre que estén obligados a acumularla a sus demás
ingresos del ejercicio). Esta ganancia no estará sujeta a retención del ISR por
parte de la fiduciaria o del intermediario financiero.
- ISR sobre resultado fiscal no distribuido
Ahora bien, como ya se ha mencionado, uno de los requisitos para gozar de

los beneficios fiscales aplicables a las Fibras consiste en que la fiduciaria
distribuya anualmente al menos el 95% del resultado fiscal que generen los
bienes fideicomitidos a favor de los tenedores de CBFI, a más tardar el 15 de
marzo.
Las Fibras podrán repartir el 100% del resultado fiscal, aun cuando la
obligación estricta sea del 95%. No obstante lo anterior, si por alguna razón una
Fibra decide repartir menos del 100% (por ejemplo, el 95%), el artículo 188 de
la LISR establece un procedimiento para pagar el ISR que no se retendrá, al no
distribuirse, a través de su fracción VIII, que consiste en que la fiduciaria pague
el ISR a la tasa del 30% sobre la diferencia entre el resultado fiscal y el monto
efectivamente distribuido a los tenedores de CBFI. Dicho impuesto deberá
pagarse dentro de los 15 días siguientes contados a partir de la fecha
mencionada; el ISR será acreditable por los tenedores a los que se les
distribuya posteriormente la diferencia mencionada (siempre que estén
obligados a acumularla a sus demás ingresos del ejercicio). La diferencia en
comento no estará sujeta a retención del ISR por parte de la fiduciaria o del
intermediario financiero.
- Distribuciones que excedan el resultado fiscal
Cuando la fiduciaria entregue a los tenedores de los CBFI una cantidad mayor
al resultado fiscal del ejercicio, la diferencia se considerará como un reembolso
de capital; lo que implicará que el costo comprobado de adquisición de los CBFI
propiedad de los tenedores que reciban esta cantidad se verá disminuido. Aun
así, esta diferencia se actualizará con los efectos inflacionarios respectivos,
por el periodo comprendido desde el mes en que se entregue y hasta el que el
tenedor de los CBFI los enajene, ya sea total o parcialmente.
Para ello, resulta indispensable que la fiduciaria lleve una cuenta en la que
registre estos reembolsos de capital y que además entregue a los tenedores de
los CBFI, una constancia por cada uno de los reembolsos que reciban. Lo
anterior no será aplicable cuando los CBFI estén colocados entre el gran
público inversionista.
- ISR en la venta de CBFI
Cuando los tenedores de CBFI vendan sus certificados, estarán obligados a

pagar el ISR sobre la diferencia entre el precio de venta y su costo promedio, el
cual se determinará dividiendo el costo comprobado de adquisición de todos los
CBFI propiedad del enajenante y que correspondan a un mismo fideicomiso
emisor –con independencia de que el tenedor no enajene la totalidad de sus
CBFI– entre el número total de CBFI propiedad del enajenante. Dicho costo
deberá actualizarse con los efectos inflacionarios por el periodo comprendido
entre el mes de compra y hasta el mes en que ocurra la enajenación de los
CBFI.
Ahora bien, cuando el tenedor solo hubiera enajenado algunos de sus CBFI,
los certificados que hubiera conservado tendrán como costo comprobado de
adquisición para ventas subsecuentes, el costo promedio por CBFI que hubiera
determinado en la enajenación inmediata anterior; y como fecha de adquisición,
la de esta última venta.
Por su parte, el adquirente de los CBFI estará obligado a retener al
enajenante, el 10% del ingreso bruto que perciba por la venta de los certificados
–sin deducción alguna– por concepto del ISR. Esta retención no será aplicable
cuando quien venda los CBFI sea una persona moral residente en México, o
bien, cuando se trate de una persona que esté exenta del pago del ISR por los
ingresos que reciba provenientes de los bienes fideicomitidos.
En cambio, en el caso particular de aquellos fideicomitentes que reciban CBFI
como contraprestación por la aportación de bienes inmuebles a favor de la
Fibra, tendrán como costo comprobado de adquisición de cada CBFI el monto
que resulte de dividir el valor que se les hubiera asignado a los bienes
fideicomitidos conforme al acta de emisión de dichos certificados, entre el
número de CBFI que resulte a su vez de dividir el valor asignado antes
mencionado entre el valor nominal individual que tenga el CBFI. La fecha de
adquisición de estos CBFI será justamente aquella en que los fideicomitentes
reciban los CBFI. Lo anterior puede ejemplificarse como sigue:
Valor del inmueble según acta de emisión 20’000,000
entre:
igual:
Costo comprobado de adquisición por 1,000
CBFI
Valor del inmueble según acta de emisión 20’000,000
entre:
Valor nominal del CBFI 1,000
igual:
- Venta de CBFI exenta del ISR
Es importante mencionar que los residentes en el extranjero que no tengan

establecimiento permanente en México, así como las personas físicas
residentes en el país, estarán exentos del pago del ISR por la ganancia que
obtengan en la enajenación de los CBFI, siempre que dichos certificados estén
colocados entre el gran público inversionista y la venta de los mismos se haga a
través de mercados reconocidos, como lo son la BMV, la BIVA, cualquier otra
sociedad anónima que obtenga concesión de la SHCP para actuar como bolsa
de valores en los términos de la LMV, y en general, bolsas de valores y
sistemas equivalentes de cotización de títulos, contratos o bienes, que cuenten
con al menos cinco años de operación y de haber sido autorizados para
funcionar como tal de conformidad con la legislación del país en el que se
encuentren, donde los precios que se determinen sean del conocimiento público
y no puedan ser manipulados.
9.2.2. DE LA PROMOCIÓN DE LA INVERSIÓN EN CAPITAL

DE RIESGO EN MÉXICO
El propósito principal de este estímulo consiste en poner a disposición de un
grupo de inversionistas, un vehículo a través del cual se puedan fondear
proyectos de giros indistintos y ubicados en una o más sociedades no públicas
(al menos no al momento de llevar a cabo el fondeo), ya sea mediante
financiamiento, aportaciones de capital, o una mezcla de ambos.
Al igual que en el caso de las Fibras, deben reunirse una serie de requisitos
para habilitar los beneficios fiscales que ofrece el estímulo en análisis, a saber:
1. El vehículo de inversión debe ser un fideicomiso mexicano y la institución
fiduciaria debe ser una institución de crédito o una casa de bolsa residente en
México y autorizada para actuar como tal. Esta clase de fideicomisos
normalmente se conocen como Fideicomisos de Inversión en Capital Privado
(Ficaps).
Como en el fideicomiso anterior, la regla 3.21.1.2. de la RM 2021 habilita a
las sociedades operadoras de fondos de inversión para que puedan actuar
como fiduciarias, para efectos de este estímulo.
2. El fin primordial del fideicomiso debe ser: (i) Invertir en el capital de
sociedades mexicanas no listadas en bolsas de valores al momento de llevar a
cabo la inversión; (ii) participar en su consejo de administración para promover
su desarrollo; y (iii) otorgarles financiamiento.
Es prescindible tener presente que, a través del artículo 309 del RLISR, se
habilita a los Ficaps a prestar servicios independientes a las sociedades
promovidas en las que se hayan hecho aportaciones de capital u otorgado
financiamiento, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: (i) Que los
ingresos por la prestación de estos servicios no excedan del 10% de los
ingresos totales percibidos por el Ficap en un ejercicio fiscal
determinado; (ii) que los ingresos que reciban los inversionistas del Ficap por
parte de la fiduciaria, o bien, del intermediario financiero, provenientes de la
prestación de servicios estén sujetos al pago del ISR conforme al título que le
corresponda a cada inversionista (en función de si es persona moral o física
mexicana, o bien, residente en el extranjero); (iii) que la fiduciaria lleve un
registro de la cuenta de esta clase de ingresos por servicios, y (iv) las
contraprestaciones pagadas a la fiduciaria por los servicios prestados no
estarán sujetos a retención del ISR.
3. Al menos el 80% del patrimonio del fideicomiso esté invertido en el capital
de las sociedades mexicanas (normalmente conocidas como sociedades
promovidas); en financiamiento otorgado a dichas sociedades, y el remanente,
en su caso, deberá invertirse en valores a cargo del Gobierno Federal, o bien,
en acciones de fondos de inversión que a su vez inviertan en instrumentos de
deuda.
Para efectos de lo anterior, el artículo 310 del RLISR permite que esta
medición del porcentaje que debe invertirse en “activos permitidos”, se cumpla a
más tardar el 31 de diciembre del cuarto año de operaciones del Ficap, lo cual
facilita que se hagan los ajustes necesarios durante los años previos para estar
en cumplimiento con este requisito. El incumplimiento de este rubro ocasionaría
que el Ficap en cuestión no pueda gozar de los beneficios fiscales que serán
comentados más adelante.
Este mismo precepto establece el procedimiento para calcular el porcentaje
de inversión aludido, el cual se determinará dividiendo el valor de inversiones en
“activos permitidos” al 31 de diciembre del año de que se trate, entre el valor del
patrimonio a la misma fecha, disminuido con las provisiones de reservas de
activos o pasivos.
4. Las acciones representativas del capital de las sociedades promovidas
que se adquieran a través del Ficap, no podrán venderse antes de haber
transcurrido por lo menos dos años contados a partir de la fecha en que se
hubieran adquirido tales acciones.
5. De los ingresos que reciba el Ficap en el año, deberá distribuirse al menos
el 80% a más tardar dos meses después de terminado el año.
A este respecto, es importante mencionar que la referencia a ingresos debe
entenderse como ingresos netos en términos de lo que dispone el artículo 311
del RLISR; es decir, se podrán disminuir de los ingresos totales, los gastos
netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones que se hayan erogado en
el ejercicio de que se trate y que por supuesto reúnan la característica de
estricta indispensabilidad para la obtención de los ingresos que reciba el Ficap.
A mayor abundamiento y en consideración al fin primordial que debe tener un
Ficap, los ingresos que son susceptibles de obtenerse a través de esta clase
de vehículos de inversión de acuerdo con el citado artículo 311 del RLISR,
son: (i) Ingresos por intereses provenientes de valores a cargo del Gobierno
Federal o de acciones en sociedades de inversión en instrumentos de
deuda; (ii) ingresos por intereses provenientes de financiamientos otorgados a
las sociedades promovidas; (iii) ganancia en la venta de acciones de
sociedades promovidas o provenientes de la enajenación de los valores
mencionados, y (iv) dividendos distribuidos por las sociedades promovidas. De
hecho, es obligación de la fiduciaria llevar esta clase de basket income3 por
cada uno de los inversionistas y registrar en forma mensual el tipo de ingreso
percibido.
Una de las restricciones previstas en el citado precepto reglamentario, es que
la fiduciaria no podrá reinvertir los recursos que obtenga en un ejercicio fiscal
determinado, en acciones de las propias sociedades emisoras.
Por otro lado, el régimen fiscal aplicable a los inversionistas de los Ficaps
está regulado en el artículo 193 de la LISR que a continuación se enuncia:
1. En primer lugar, los inversionistas gozarán de total transparencia fiscal y,
por tanto, tributarán conforme al régimen fiscal que les corresponda, en función
de si son personas físicas mexicanas, personas morales mexicanas, o bien,
residentes en el extranjero.
2. Para efectos de que exista un control total sobre los diferentes ingresos
que puede percibir la fiduciaria, esta deberá llevar una cuenta por cada tipo de
ingreso. Cada cuenta se incrementará cuando la fiduciaria perciba el ingreso de
que se trate, y se disminuirá con los ingresos que esta entregue a los
inversionistas con cargo a cada una de las cuentas.
3. Adicionalmente la fiduciaria deberá llevar una cuenta por cada uno de los
inversionistas en la que registre las aportaciones hechas por cada uno; es
decir, una especie de Cuca4 individual, que se incrementará precisamente con
cada aportación hecha a favor del Ficap y se disminuirá con los reembolsos que
entregue la fiduciaria.
De la misma manera que en el caso de la Cuca de una persona moral
mexicana, el saldo de cada una de estas “Cucas individuales” se actualizará
con los efectos inflacionarios en forma anual, al 31 de diciembre de cada
ejercicio fiscal. Cuando se efectúen aportaciones o reducciones de capital con
cargo a esta cuenta, el saldo se ajustará con los efectos inflacionarios
respectivos por el periodo comprendido desde el mes correspondiente a la
última actualización y hasta aquel en que se pague la aportación o el reembolso.
4. Cuando los inversionistas del Ficap sean personas físicas mexicanas o
residentes en el extranjero, la fiduciaria estará obligada a retener el ISR que
corresponda conforme al tipo de ingreso que perciban, y en el caso particular de
los extranjeros, podrán reclamar los beneficios contenidos en los tratados
fiscales, asumiendo que cumplan con los requisitos aplicables.
Como se puede apreciar de lo anterior, el estímulo en análisis brinda
transparencia fiscal a los inversionistas que participan en un Ficap. En esta
misma tesitura de transparencia fiscal, las personas que paguen intereses a la
fiduciaria, ya sea por los préstamos que hubiera otorgado a las sociedades
promovidas, o bien, por los valores en los que hubiera invertido el fideicomiso,
así como por las acciones de las sociedades promovidas que adquieran de la
fiduciaria, no estarán obligadas a retener el ISR.
5. La institución fiduciaria estará obligada a proporcionar constancia de los
ingresos entregados a los inversionistas y, en su caso, del ISR retenido que
corresponda a esos ingresos. Asimismo, deberá entregarles constancia de los
reembolsos de capital hechos a los inversionistas.
Ahora bien, dado que esta clase de vehículos también pueden ser públicos, el
artículo 313 del RLISR prevé que cuando se emitan certificados bursátiles
fiduciarios al amparo de un Ficap, las obligaciones de retención de impuestos,
así como de emisión de constancias, estará a cargo del intermediario financiero
que mantenga en custodia y administración dichos certificados.
A mayor abundamiento, la regla 3.21.3.2. de la RM 2021 establece que la
fiduciaria estará obligada a proporcionar a la institución para el depósito de
valores (INDEVAL) la siguiente información, quien a su vez deberá hacer lo
propio con el intermediario financiero:
(a) El monto de los ingresos que se entreguen a los inversionistas,
distinguiendo por cada tipo de ingreso: Dividendos, intereses, ganancia en la
venta de acciones y prestación de servicios independientes.
(b) Reembolsos de aportaciones hechos a favor de los inversionistas.
(c) En el caso de intereses, indicar monto nominal y monto real.
En contraparte, el intermediario financiero estará sujeto a las siguientes
obligaciones:
(i) Cuando entregue intereses a favor de personas físicas mexicanas, deberá
retener el ISR –en carácter de pago provisional– a la tasa del 30% sobre el
monto real de los intereses.
(ii) Cuando lo que entregue esté etiquetado como ganancia en la venta de
acciones a favor de personas físicas mexicanas, deberá retener –en carácter
de pago provisional– la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 20% al monto
de la ganancia.
(iii) Cuando entregue ingresos etiquetados como prestación de servicios
independientes a favor de personas físicas mexicanas, deberá retener –en
carácter de pago provisional– la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 10%
al monto de dichos ingresos.
(iv) Deberá proporcionar a los tenedores de certificados –a más tardar el 15
de febrero de cada año– constancia que contenga la información suministrada
por la institución para el depósito de valores; el ISR retenido; el nombre,
denominación o razón social del tenedor de certificados, así como su RFC.
Cabe mencionar que, en los términos de la regla en comento, el estado de
cuenta que se entregue a los inversionistas podrá hacer las veces de la
constancia, siempre que contenga la información que ha quedado descrita y la
leyenda Constancia para efectos fiscales.
(v) Deberá presentar ante el SAT, a más tardar el 15 de febrero de cada año,
la información descrita en el inciso (iv) anterior.
6. En caso de que alguno de los fideicomisarios ceda los derechos que tenga
sobre el Ficap, deberá determinar la ganancia en la venta de los bienes
integrantes del fideicomiso asociada a dicha cesión. Para estos efectos,
deberá considerar como costo comprobado de adquisición lo siguiente:
Cuenta individual de aportaciones $1’000,000
más:
Cuenta de ingresos (en proporción a su 2’000,000
participación en el Ficap)
más:
Cuenta de participación en la Cufin de las 5’000,000
sociedades promovidas
igual:
Costo comprobado de adquisición 8’000,000
En relación con el último concepto del ejemplo anterior, es importante
mencionar que la fiduciaria debe llevar una cuenta en la que registre la
participación que le corresponda al Ficap sobre las Ufines5 que tengan
registradas las sociedades promovidas, considerando por supuesto solo
aquellas utilidades que se hubieran generado desde la fecha en que el Ficap
adquirió sus acciones.
Ahora bien, en caso de que el fideicomisario solamente ceda una parte de los
derechos que tenga en el Ficap, el costo comprobado de adquisición de los
bienes enajenados con motivo de dicha cesión se determinará como sigue:
Costo comprobado de adquisición $8’000,000
por: 50%
igual:
Costo comprobado de adquisición 4’000,000
proporcional
Participación % en el Ficap por los derechos 20%
enajenados
entre:
Participación % en el Ficap por la totalidad 40%
de los derechos
igual: 50%
7. Cuando se incumpla alguno de los requisitos relacionados con: (i) Mantener

las acciones de las sociedades promovidas que se adquieran, antes de haber
transcurrido al menos un periodo de dos años; o (ii) distribuir al menos el 80%
de los ingresos que reciba el Ficap a más tardar dos meses después de
terminado el año; los fideicomisarios pagarán el ISR a la tasa del 30% respecto
de la utilidad que derive de los ingresos percibidos por el Ficap, como si se
tratara de un fideicomiso de actividades empresariales a los que se refiere el
artículo 13 de la LISR, a partir del año siguiente en que ocurra el incumplimiento
de alguno de estos requisitos.
SECTOR FINANCIERO
Las entidades integrantes del sistema financiero para efectos fiscales en

México se encuentran listadas en el artículo 7 de la LISR; resulta relevante
conocerlas porque tienen beneficios, limitaciones, excepciones y obligaciones
particulares en la LISR atendiendo principalmente a la particularidad de sus
operaciones financieras; en este tenor, a continuación se enumeran:
1. Banxico.
2. Las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas.
3. Las sociedades controladoras de grupos financieros.
4. Los almacenes generales de depósito.
5. Las Administradoras de Fondos para el Retiro (Afores).
6. Las arrendadoras financieras.
7. Las uniones de crédito y sociedades financieras populares.
8. Los fondos de inversión de renta variable y fondos de inversión en
instrumentos de deuda.
9. Las empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, y casas de cambio
que sean residentes en México o en el extranjero.
10. Y las Sociedades Financieras de Objeto Múltiple (Sofomes) que cumplan
los requisitos siguientes:
a) Que al menos el 70% de sus activos totales, correspondan a cuentas y
documentos por cobrar derivados de las actividades que constituyen su objeto
social principal (otorgamiento de créditos arrendamiento o factoraje
financieros).1
b) Que el 70% de sus ingresos totales, correspondan a ingresos derivados de
las actividades que constituyen su objeto social principal (otorgamiento de
créditos, arrendamiento o factoraje financieros) y de la enajenación o
administración de los créditos otorgados.
Aspectos a considerar en la determinación del 70%
• No se considerarán los activos o ingresos que deriven de la enajenación a crédito de bienes o servicios.2
• No se considerarán los activos o ingresos que deriven de las enajenaciones que se efectúen con cargo a tarjetas de crédito o financiamientos otorgados por terceros.3
• Se considerarán los activos totales al último día del ejercicio inmediato anterior al ejercicio de que se trate, o bien, los ingresos totales obtenidos durante dicho ejercicio, según corresponda.4
• Cuando se trate del primer ejercicio fiscal, el 70% se determinará conforme a lo siguiente:
Fórmula para aplicar sobre total de cuentas y documentos por cobrar,

respecto del total de activos (Opción 1):
Fórmula para aplicar sobre los ingresos de la actividad financiera, respecto
del total de ingresos (Opción 2):
No obstante lo anterior, las Sofomes de nueva creación pueden ser parte del
sistema financiero, aun sin cumplir con los porcentajes anteriores, siempre y
cuando obtengan una resolución particular del SAT en la que se considere un
programa de cumplimiento para los tres primeros ejercicios.
Debido a las actividades tan diferentes que tienen las entidades del sistema
financiero, las cuales incluyen desde almacenes generales de depósito, casas
de bolsa, casas de cambio, Afores, aseguradoras hasta bancos, entre otros,
requieren de ciertas reglas particulares; por ello, la LISR contempla un capítulo
para establecer alguna de estas reglas particulares que a continuación se
presentan:
10.1. INSTITUCIONES DE SEGUROS

En adición a las deducciones autorizadas que pueden tomar las personas
morales en general, se contempla de manera particular en el artículo 50 de la
LISR que las instituciones de seguros y fianzas pueden incluir como parte de
sus deducciones la creación o el incremento de las reservas técnicas y el pago
de dividendos sobre pólizas, y en simetría, deberán considerar como ingreso
acumulable la disminución de dichas reservas, en el ejercicio fiscal de que se
trate. Se transcribe dicha disposición:
Artículo 50. Las instituciones de seguros harán las deducciones a que se refiere este Título, dentro de las que considerarán la
creación o incremento, únicamente de las reservas de riesgos en curso, por obligaciones pendientes de cumplir por siniestros y
por vencimientos, así como de las reservas de riesgos catastróficos.
Las instituciones de seguros autorizadas para la venta de seguros de pensiones, derivados de las leyes de seguridad social,
además de efectuar las deducciones previstas en el párrafo anterior, podrán deducir la creación o el incremento de la reserva
matemática especial vinculada con los seguros antes mencionados, así como las otras reservas previstas en la Ley de
Instituciones de Seguros y de Fianzas cuando cumplan con la condición de que toda liberación sea destinada al fondo especial
de los seguros de pensiones, de conformidad con esta última Ley, en el cual el Gobierno Federal participe como fideicomisario.
Cuando al término de un ejercicio proceda disminuir las reservas a que se refiere este artículo en relación con las constituidas
en el ejercicio inmediato anterior, la diferencia se acumulará como ingreso en el ejercicio en el que proceda la disminución. Para
determinar la disminución de las reservas, no se considerará la liberación de dichas reservas destinadas al fondo especial de los
seguros de pensiones a que se refiere el párrafo anterior.
Como se puede apreciar, en el último párrafo del artículo en comento hace una excepción para las liberaciones que sean
destinadas el fondo especial de los seguros de pensiones, por lo que estas disminuciones de reservas no serán consideradas un
ingreso acumulable.
Recordar que la disposición normativa que rige a las instituciones de seguros

en México establece que dichas instituciones autorizadas para operar seguros
de pensiones derivados de las leyes de seguridad social, deben constituir un
fondo especial a través de un fideicomiso, cuya finalidad es contar con los
recursos financieros, que en caso necesario, apoyen al adecuado
funcionamiento de los seguros de pensiones, fondo que será irrevocable y que
las aportaciones para su constitución provendrán de la liberación de la reserva
de contingencia.
Para un mejor entendimiento de este artículo, se debe tener en mente que el
inicio de la operación de seguros en México se remonta a finales del siglo XVII
y los primeros indicios del tratamiento fiscal específico sobre las operaciones
de seguros, se observa desde las primeras leyes fiscales que gravaban la renta
o los ingresos generados por las sociedades, entre ellas las primeras
instituciones de seguros.
Prueba de lo anterior, se observa en la ley promulgada en el DOF el 31-XII-
1953 y en vigor a partir del 1 de enero de 1954, pues contenía como parte de
su normativa el Capítulo IV correspondiente a las instituciones de crédito,
seguros y fianzas, estableciendo de manera particular una serie de conceptos
que las entidades de seguros y fianzas podrían incluir como parte de sus
deducciones autorizadas, como fue el incremento o constitución de ciertas
reservas técnicas (riesgos en curso y de obligaciones pendientes por cumplir
por siniestros y vencimientos), así como los siniestros efectivamente pagados
durante el ejercicio.
Posteriormente, con la LISR de 1965 se elimina la posibilidad de deducir los
siniestros pagados, manteniendo solo la deducción de la creación o incremento
de ciertas reservas técnicas.
Si bien la LISR ha sufrido diversos cambios en su estructura a través de los
años, se ha mantenido la posibilidad de deducir las reservas técnicas que
constituyan las instituciones de seguros. Ejemplo de lo anterior es la más
reciente modificación a la LISR en 2014, donde si bien, en la iniciativa de
reformas se planteó eliminar la creación de las reservas e incorporar el pago de
siniestros como deducibles, lo anterior no prosperó y permanece a la fecha la
creación de reservas como la principal deducción del sector.
Lo anterior encuentra su justificación, ya que las reservas técnicas que deben
constituir las instituciones de seguros y fianzas conforme a la normatividad
aplicable, son su principal pasivo y por ende uno de los principales rubros en el
gasto, si bien no representan una salida de dinero inmediata, sí tienen una
afectación financiera para la aseguradora pues la finalidad de tal pasivo es
reflejar las obligaciones contraídas por dichas instituciones en el otorgamiento
de coberturas, como son los siniestros que pudieran suscitarse por las pólizas
que se mantengan en vigor, o bien, los siniestros pendientes de pago por
eventos ya ocurridos.
En complemento a ello, la regla 3.5.2. de la RM 2021 viene a aclarar que las
reservas deducibles son: Las reservas de riesgos en curso, las de obligaciones
pendientes de cumplir y las de riesgos catastróficos, constituidas en términos
del artículo 216 de la Ley de Instituciones de Seguros y de Fianzas (LISF),
vigente a partir del 4 de abril de 2015.
Por su parte, las instituciones de seguros autorizadas para la venta de
seguros de pensiones derivados de las leyes de seguridad social, podrán
deducir las reservas matemática especial y de contingencia, constituidas de
conformidad con el artículo 216 de la citada LISF, siempre que dichas reservas
estén vinculadas con los seguros de pensiones derivados de las leyes de
seguridad social.
Y como ya se hizo referencia, la reserva de contingencia será deducible
siempre que su liberación sea destinada al fondo especial a que se refiere el
artículo 275 de la LISF en el cual el Gobierno Federal participa como
fideicomisario.
Finalmente, en la actualidad, la determinación de la reserva de riesgos en
curso de seguros de largo plazo y su registro contable de conformidad con las
reglas normativas, involucran efectos que deben ser reconocidos en el capital
contable de las instituciones de seguros, dentro del rubro “Resultado en la
Valuación de la Reserva de Riesgos en Curso de Largo Plazo por Variaciones
en la Tasa de Interés”. Al respecto, las variaciones reconocidas en este rubro
no se consideran reservas técnicas deducibles o acumulables para efectos del
ISR.
En este orden de ideas, para que las reservas técnicas se consideren
deducibles debe tratarse de aquellas establecidas en la LISR y estar
constituidas y autorizadas de conformidad con la LISF, esto es, la deducción
fiscal guarda estrecha relación con el cumplimiento de la regulación normativa.
Respecto de la simetría entre creación y liberación de reservas, es
importante recordar lo sucedido en la última modificación a la LISF, en conexión
con la LISR, donde hubo una reestructura importante en los métodos utilizados
para la determinación de las reservas técnicas, lo cual resultó, en ciertos
casos, que las instituciones de seguros tuvieran que cancelar o disminuir las
reservas constituidas hasta el 31 de diciembre de 2015. Para tales efectos, la
Comisión Nacional de Seguros y Fianzas permitió a través de la Disposición
Sexagésima Novena Transitoria adicionada a la Circular Modificatoria 1/16 de la
Única de Seguros y Fianzas, publicada en el DOF el 28-I-2016, diferir el
reconocimiento de este efecto en un periodo de dos años, contados a partir del
1 de enero de 2016, por su parte, en materia fiscal, se estableció a través de la
regla 3.3.1.37. de la RM 2021 que dicho efecto debe considerarse como parte
de la reserva de riesgos en curso y de la reserva para obligaciones pendientes
de cumplir por siniestros y vencimientos; en consecuencia, sería ingreso
acumulable en lo tocante al ISR la disminución reconocida en los subrubros de
activo y pasivo denominados “Efectos por aplicación de los métodos de
valuación de la Reserva de Riesgos en Curso”, “Efectos por aplicación de los
métodos de valuación de la Reserva para Obligaciones pendientes de Cumplir
por Siniestros Ocurridos y No Reportados”, “Importes Recuperables de
Reaseguro por efectos de la aplicación de los métodos de valuación de la
Reserva de Riesgos en Curso” e “Importes Recuperables de Reaseguro por
efectos de la aplicación de los métodos de valuación en la Reserva para
Obligaciones Pendientes de Cumplir por Siniestros Ocurridos y No Reportados”.
En razón de lo anterior, la acumulación derivada de la disminución que sufra
una reserva técnica en un año respecto del año anterior, encuentra su razón
debido a que dicha reserva se consideró deducible al momento de su
constitución o incremento, por tanto, en el caso que esta disminuya, el efecto
debe acumularse para efectos fiscales. Es importante citar que una disminución
se da principalmente por ajustes en estimación de reservas, tal es el caso del
párrafo anterior, o bien, por ajustes en pagos de siniestros.
Para ejemplificar el efecto fiscal que debe reconocerse en el caso del
incremento o disminución de las reservas técnicas, se presenta el siguiente
caso práctico.
Caso práctico
La compañía Seguros, S.A. constituyó en el ejercicio 2018 reservas técnicas

por un total de $1’000,000. Para el cierre del ejercicio 2019 incrementó en
$500,000 el saldo de reservas para llegar a un total de $1’500,000 y para el 31
de diciembre de 2020, esto es, durante el ejercicio 2020 disminuyó el saldo de
las reservas técnicas en cantidad de $200,000, reflejado un saldo al cierre del
año de $1’300.000.
Determinación del importe deducible en 2018 y 2019 y el importe acumulable
en 2020:
• Ejercicio 2018: Importe deducible = $1’000.000.
• Ejercicio 2019: Importe deducible = $500,000.
• Ejercicio 2020: Importe acumulable = $200,000.
Análisis:
Como se puede observar en el planteamiento anterior, de acuerdo con la
disposición fiscal, en el ejercicio 2018 se consideró deducible el total del
importe de reservas técnicas constituido equivalente a $1’000.000.
Ahora bien, para 2019 a pesar de que el saldo acumulado de las reservas
técnicas fue por $1’500,000 únicamente se debe considerar deducible el
importe equivalente al incremento de la reserva en el ejercicio, es decir, los
$500,000.
Finalmente, el saldo acumulado al cierre del ejercicio 2020 fue por
$1’300,000, lo que quiere decir que el saldo total de las reservas técnicas al
cierre del año en comparación con 2019 disminuyó en $200,000, por tanto, al
cierre del ejercicio 2020, se debe considerar un ingreso acumulable por el
importe de la disminución, es decir, $200,000.
Ajuste anual por inflación acumulable o deducible de instituciones de seguros
Como ya se analizó en el apartado relativo al ajuste anual por inflación, las

generalidades del cálculo respectivo están en los artículos 44 al 46, por lo que
en el presente apartado se analiza lo contenido en el artículo 51, que versa
sobre particularidades en el ajuste anual por inflación aplicables para una
aseguradora.
Artículo 51. Las instituciones de seguros, para los efectos del artículo 44 de esta Ley, considerarán, adicionalmente, como
créditos para los efectos del citado artículo, los terrenos y las acciones que representen inversiones autorizadas para garantizar
las reservas deducibles conforme al artículo anterior, creadas por dichas instituciones. Para estos efectos, se considerarán los
saldos de las cuentas de terrenos y de acciones al último día de cada mes, sin actualización alguna. Cuando se enajenen dichos
bienes, el monto original de la inversión o el costo comprobado de adquisición de los mismos, según corresponda, no se
actualizará.
Hacer hincapié que el artículo 45 de la LISR dispone en su fracción VI que no serán considerados créditos las acciones,
asimismo, a través del artículo 46 se establece que son deudas los pasivos y las reservas del activo, pasivo o capital que sean o
hayan sido deducibles.
En este orden de ideas, bajo el esquema general del ajuste anual por
inflación, una aseguradora tendría una deuda traducida en las reservas
deducibles y no tendría una contrapartida que ecualizara el efecto fiscal en el
ajuste anual por inflación, ya que las acciones no forman parte de los créditos.
Por lo anterior, el artículo en análisis estipula un tratamiento particular para
las instituciones de seguros, con el fin de reconocer su operatividad específica
en el ajuste anual por inflación, considerando como una deuda y crédito,
respectivamente, a las reservas técnicas deducibles, y a los terrenos y
acciones (inversiones) que garantizan dichas reservas, de esta forma el efecto
se equilibra.
A mayor abundamiento, habrá que tener en mente que una aseguradora tiene
como fin ulterior, brindar servicios traducidos en coberturas contra diversos
riesgos a cambio de una cantidad de dinero llamada prima. La LISF obliga a
estas a crear reservas técnicas con el fin de reconocer, entre otros aspectos,
las obligaciones que tiene ante sus asegurados respecto de las coberturas
vendidas. Contablemente, una reserva se constituye con cargo a resultados del
año y abonando al pasivo correspondiente. Finalmente, estas reservas son
deducibles para efectos del ISR y en consecuencia, representan una deuda
para efectos del ajuste anual por inflación.
A su vez, estas reservas deben estar fondeadas con el fin de tener recursos
para cubrir los riesgos amparados; en este sentido, las aseguradoras tienen la
obligación de tener inversiones y activos que respalden dichas reservas, por
tanto, el regulador establece los activos e inversiones que deben respaldar sus
reservas, teniendo como característica principal, ser de fácil realización. Así, el
artículo en comento reconoce estas particularidades y da un tratamiento
específico a las instituciones de seguros para que puedan incorporar como un
crédito y una deuda respectivamente, a los terrenos y acciones, así como a las
reservas técnicas deducibles.
Finalmente, es importante mencionar para el caso específico de la venta de
los terrenos o las acciones que se hayan considerado como crédito para el
cálculo del ajuste anual por inflación, no se debe actualizar el costo comprobado
de adquisición de los mismos, toda vez que el efecto de la inflación en el costo
se reconoce al momento de incluirlos en el cálculo del mismo ajuste.
Como ejemplo de lo anterior, se presenta el siguiente planteamiento:
La compañía de Seguros, S.A. realizó la venta de un terreno que
representaba la inversión de los recursos de las reservas técnicas de la
compañía y el cual fue incluido como parte de los créditos en el cálculo del
ajuste anual por inflación desde que se adquirió el mismo. Al respecto, se
solicita determinar la utilidad o pérdida fiscal derivada de la enajenación en
comento con base en la siguiente información:
Fecha de adquisición: 23 de diciembre de 2017.
Fecha de venta: 1 de febrero de 2020.
Costo de adquisición: $1’000,000.
Actualización: $83,100.
Precio de venta: $1’200,000.
Utilidad fiscal: $200,000.
Análisis:
Al tratarse de una enajenación de un terreno que garantiza reservas técnicas,
el efecto de la actualización del costo de adquisición se reconoció al incluirlo en
el cálculo del ajuste anual por inflación, por lo que, de acuerdo con lo antes
descrito, para el cálculo de la utilidad o pérdida fiscal, únicamente se debe
enfrentar el precio de venta contra el costo de adquisición sin actualización.
10.2. INSTITUCIONES DE FIANZAS

Al igual como fue analizado en el artículo 50, “Deducciones para instituciones
de seguros”, en el presente se verán detalles con respecto a la deducción
particular que la LISR establece para afianzadoras.
Al respecto, el artículo 52 de la LISR indica lo siguiente:
Las instituciones de fianzas harán las deducciones a que se refiere este Título, dentro de las que considerarán la creación o
incremento, efectuados previa revisión de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, de las siguientes reservas:
a) La de fianzas en vigor.
b) La de contingencia.
Cuando al término de un ejercicio proceda disminuir las reservas a que se refiere este artículo en relación con las constituidas
en el ejercicio inmediato anterior, la diferencia se acumulará como ingreso en el ejercicio en el que proceda la disminución.
También serán deducibles los llamados dividendos o intereses que como procedimiento de ajuste de primas paguen o
compensen las instituciones a sus asegurados, de conformidad con las pólizas respectivas.
Para estos efectos es importante tener en mente que una fianza es una garantía de cumplimiento de una obligación.
Asimismo, el CCF la conceptualiza como un contrato mediante el cual una tercera persona se compromete a cumplir con una
obligación ante un acreedor en caso de que él o su deudor no lo hiciera.
Bajo este contexto, una fianza se otorga únicamente con la preexistencia de

una obligación válida, nacida de la ley o de la voluntad de dos o más partes.
Ahora bien, si viéramos el balance general de una afianzadora, podremos
notar que el principal pasivo y contra cuenta en resultados que tienen son las
reservas técnicas, por ello la LISR permite a estas compañías la deducción de
la creación o incremento de la reserva de fianzas y fluctuación,5 reguladas en
términos de la normatividad conducente con el fin de atender las
particularidades operativas de estas empresas.
10.3. BIENES O DERECHOS EN DACIÓN EN PAGO O
ADJUDICACIÓN JUDICIAL
El artículo 53 de la LISR señala lo siguiente:
Artículo 53. Los contribuyentes que hubieran adquirido bienes o derechos por dación en pago o por adjudicación, que no puedan
conservar en propiedad por disposición legal, no podrán deducirlos conforme al artículo 25 de esta Ley. Para determinar la
ganancia obtenida o la pérdida sufrida en la enajenación que realicen de los citados bienes o derechos, restarán al ingreso que
obtengan por dicha enajenación en el ejercicio en el cual se enajene el bien o derecho, el costo comprobado de adquisición, el
cual se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el
que el bien o derecho fue adquirido por dación en pago o por adjudicación y hasta el mes inmediato anterior a la fecha en la que
dicho bien o derecho sea enajenado a un tercero, por quien lo recibió en pago o por adjudicación. Tratándose de acciones, el
monto que se restará en los términos de este párrafo, será el costo promedio por acción que se determine de acuerdo con lo
dispuesto por el artículo 22 de esta Ley.
El artículo transcrito reconoce que existe la posibilidad de adquirir bienes o derechos por dación en pago o por adjudicación
por entidades que por disposición legal no pueden conservarlos, un ejemplo de estas entidades son las instituciones de crédito o
bancos.
Al respecto, la CPEUM estipula que los bancos debidamente autorizados,

conforme a la Ley de Instituciones de Crédito (LIC), no podrán tener en
propiedad o en administración más bienes raíces que los enteramente
necesarios para su objeto directo.6
Adicional a lo anterior, la LIC contempla que los bancos que reciban bienes,
derechos y títulos en pago de adeudos o por adjudicación en remate
relacionados con sus créditos a favor que no deban conservar en su activo
deberán realizar el registro contable y la estimación máxima de valor.7 Cabe
destacar que también existen limitaciones para los bancos en el índice de
capitalización, cuyos requerimientos de capital están referidos a: (i) Riesgos de
mercado, de crédito y operacional, y (ii) la relación entre activos y pasivos.
Los bancos tienen como principal actividad prestar el servicio de banca y
crédito, la captación de recursos del público, en el mercado nacional, para su
colocación con el mismo público.8
En este sentido, la adquisición de bienes por adjudicación constituye la
ejecución de la garantía de los créditos o préstamos otorgados por las
instituciones de crédito. La garantía surge para asegurar el pago de las
contraprestaciones pactadas y deberá estar soportada a través de los
contratos de crédito, mismos que deberán contener también las causas de
incumplimiento que generen el derecho de la institución de ejecutar las
garantías.9
Dicho lo anterior, la LISR reconoce que este tipo de entidades tienen la
necesidad de monetizar los bienes adquiridos por dación en pago o adjudicación
general.
Ahora bien, en la LISR no existe definición de adjudicación o dación en pago,
por lo que podemos acudir a la Serie B-7 del Anexo 33 de la Circular Única de
Bancos (CUB) emitida por la CNBV que define a los bienes adjudicados como
los:
…bienes muebles que se pueden integrar de equipos, valores, derechos, cartera de crédito, y otros, así como bienes
inmuebles como edificios, construcciones, entre otros que, como consecuencia de amortizaciones devengadas o vencidas, o
bien de una cuenta, derecho o partida incobrables la entidad adquiera mediante adjudicación judicial o dación en pago.
La definición anterior incluye tanto a los bienes adquiridos por adjudicación judicial, como por dación en pago, sin embargo,
se trata de figuras jurídicas diferentes.
Por una parte, la adjudicación de bienes es definida, por el Diccionario

Jurídico Mexicano, como el acto por medio del cual se declara que la
propiedad de un bien o un conjunto de bienes pasa al patrimonio de una
persona, el cual tiene lugar en los remates,10 en los juicios sucesorios (una
vez aprobado el proyecto de partición de herencia),11 en los juicios de
quiebra12 y en los juicios de concurso.
Así, la adjudicación es una resolución judicial cuyo efecto traslativo de
dominio queda estrechamente ligado con el concepto de pago. Tratándose de
bienes inmuebles es necesario que, además de la declaración judicial, se
observen las formalidades de ley como son el otorgamiento de escritura pública
y la inscripción en el Registro Público de la Propiedad.13
Por lo contrario, el artículo 2095 del CCF señala como una forma de extinción
de obligaciones a la dación en pago, estipulando que una obligación queda
extinguida cuando el acreedor recibe en pago una cosa distinta en lugar de la
debida.
En este orden de ideas, la principal diferencia entre estas dos figuras, es que
la dación en pago se da por voluntad de ambas partes y la adjudicación deriva
de un procedimiento judicial.
No obstante, ambos conceptos guardan estrecha relación en sus efectos
jurídicos, debido a que por medio de ambas figuras es posible trasladar el
dominio de una cosa o bien y pagar parcial o totalmente una deuda.
En materia contable, al momento de la adjudicación o de la dación en pago, la
entidad deberá reconocer el activo recibido y cancelar la cuenta por cobrar y su
estimación para pérdidas crediticias esperadas; cualquier diferencia resultante
debe reconocerse en la utilidad o pérdida neta para efectos contables.14
El artículo 53 de la LISR prohíbe la deducción de los bienes adjudicados como
gastos o inversiones, pero también dicta el procedimiento que las entidades
deberán aplicar cuando enajenen los bienes adquiridos.
Al respecto, los bancos que hayan recibido bienes por dación en pago o por
adjudicación que no puedan conservar su propiedad, deberán determinar una
ganancia o pérdida fiscal por la enajenación de los bienes adjudicados, la cual
consiste en disminuir del ingreso obtenido en el ejercicio, por dicha enajenación,
el costo comprobado de adquisición actualizado. Al resultado que se obtenga,
conforme a lo anterior, se le denominará utilidad o pérdida fiscal en enajenación
de bienes adjudicados.
El costo se actualizará considerando el INPC del mes inmediato anterior a la
fecha en que se enajenó el bien y el INPC del mes de adquisición.
Ingreso por enajenación de bienes adjudicados

menos:
Costo comprobado de adquisición actualizado
igual:
Utilidad o pérdida fiscal en enajenación
De lo anterior, resaltan los dos elementos clave para desarrollar el

procedimiento referido en el artículo 53 de la LISR; el precio de venta y el costo
comprobado de adquisición.
El precio de venta deberá soportarse a través del CFDI que le corresponda a
la operación, así como con la transferencia bancaria de la misma.
Respecto al costo comprobado de adquisición, en adjudicaciones de bienes
será aquel que se fije como consecuencia de juicios relacionados con
reclamaciones de derechos a favor de las entidades; en este caso, será el
costo establecido en el acta de adjudicación y para los bienes adquiridos por
dación en pago, será el precio convenido entre las partes.
Cabe señalar que la misma disposición indica que, tratándose de acciones, el
monto que se restará como el costo comprobado de adquisición, será el costo
promedio por acción que se determine de conformidad con el artículo 21 de la
LISR.
Para efectos de la actualización del costo, es relevante mencionar, se deberá
considerar como fecha de adquisición la establecida en el acta de adjudicación,
y para la dación en pago, en la fecha en que se firme la escritura de dación, o
en la que se haya dado formalidad a la transmisión de la propiedad del bien.
Caso práctico
Datos:
Bien adjudicado Automóvil

Fecha de adquisición 12 de agosto de 2017
Valor de adjudicación fiscal $178,177
Fecha de venta 28 de diciembre de 2019
Valor de venta $155,172
Determinación:
• Paso 1:
La LISR brinda la oportunidad de actualizar el costo comprobado de

adquisición; en este sentido, se deberá considerar el INPC del mes inmediato
anterior al que se realizó la venta, en este caso, noviembre 2019, entre, el INPC
del mes de adquisición del bien adjudicado, agosto 2017:
Actualización del costo de adquisición
INPC mes anterior de la venta 105.346
entre:
INPC mes adquisición del bien 95.7938
igual:
por:
Valor de adjudicación fiscal $178,177
igual:
Costo comprobado actualizado 195,941
• Paso 2:
Para determinar la utilidad o pérdida fiscal en venta de bienes adjudicados se

debe considerar el valor de la adjudicación fiscal menos el costo comprobado
de adquisición:
Determinación fiscal
Ingreso por enajenación $155,172
menos:
Valor de venta 195,941
igual:
Utilidad (Pérdida) fiscal (40,769)
El resultado de nuestro caso práctico es una pérdida por la enajenación del

bien adjudicado que asciende a una cantidad de $40,769. Esta podrá ser
deducida por el contribuyente en el ejercicio fiscal en que se haya obtenido.
Finalmente, cabe resaltar que derivado de la enajenación del bien adjudicado,
la entidad monetizó un activo por $155,172.
10.4. OBLIGACIONES DE LAS INSTITUCIONES DE SISTEMA

FINANCIERO QUE PAGUEN INTERESES
Una de las principales obligaciones que para efectos fiscales deben cumplir
las instituciones que componen el sistema financiero es retener y enterar el ISR
cuando efectúen pagos por intereses. Lo cual se encuentra detallado en el
artículo 54 de la LISR, donde se establece que el impuesto se determinará
aplicando la tasa que al efecto establezca el Congreso de la Unión para el
ejercicio de que se trate en la LIF, sobre el monto del capital que dé lugar al
pago de los intereses.
Lo anterior, para los receptores de los intereses, la retención tendrá carácter
provisional y se deberá enterar ante las oficinas autorizadas a más tardar el día
17 del mes subsiguiente a aquel al que corresponda, debiéndose expedir el
comprobante fiscal correspondiente en el que conste tanto el monto del pago de
los intereses como el impuesto retenido.
Debe tomarse en cuenta que, si bien la obligación de retener el ISR lo
perfecciona el pago de intereses, el impuesto se determina sobre el monto del
capital que da lugar al pago de dichos intereses; sin embargo, se establece
través del RLISR que el impuesto sujeto a retención no debe exceder el monto
de los intereses pagados.15
Asimismo, la regla 3.5.8. de RM 2021 determina que la obligación antes
mencionada se dará por cumplida cuando, a más tardar el 15 de febrero, se
presente la información referida en la ficha 65/ISR “Informe de intereses y
enajenación de acciones del sector financiero”.
Por su parte, la LIF16 establece anualmente la tasa que debe considerarse
para el cálculo de este impuesto, misma que se determina considerando la tasa
de rendimiento promedio ponderado de los valores públicos y privados publicada
por el Banxico y el valor promedio de la inflación mensual interanual del INPC,
publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Geografía (Inegi), así como
la tasa máxima del ISR aplicable a personas físicas. Para efectos del ejercicio
fiscal 2021, la tasa anual de retención por intereses pagados por el sistema
financiero es del 0.97% (para el ejercicio 2020 la tasa de retención fue del
1.45%).
Ahora bien, mediante la RM 202117 se estipula que para efectos fiscales las
entidades del sistema financiero podrán aplicar cualquiera de estas dos
opciones para calcular el impuesto mensual:
i. Determinar el ISR a retener, aplicando la tasa que se publica anualmente en
la LIF, en la proporción que corresponda al número de días en que se mantenga
la inversión que dé lugar al pago de los intereses.
ii. Podrán optar por efectuar la retención del ISR multiplicando la tasa diaria
publicada en la RM del año de que se trate por el promedio diario de la inversión
que dé lugar al pago de los intereses, el resultado obtenido se multiplicará por el
número de días que corresponda a la inversión de que se trate.
Es importante considerar los días del ejercicio, en caso de año bisiesto, con
el fin de computar el número correcto de días en la aplicación de la retención
por intereses.
Como ejemplo de lo señalado en párrafos anteriores, reflexionemos lo
siguiente:
Una casa de bolsa desea determinar cuál es el ISR que debe retener a un
inversionista por el pago de intereses que efectuará por la cantidad de
$450,000, correspondientes a una inversión de $10’000,000 en Cetes a 28
días durante el ejercicio de 2020.
Datos:
Capital invertido en Cetes 28 días $10’000,000
Pago de intereses 450,000
Días de inversión Cetes 28 días
Tasa de retención del ISR anual 0.97%
Considerando los datos anteriores, la casa de bolsa deberá efectuar la

retención del ISR al inversionista conforme a lo siguiente:
• Paso 1:
Tasa de retención anual 0.97%
entre:
Número de días en el año 365
igual:
Tasa de retención del ISR diaria 0.002657%
Es importante mencionar que la regla 3.5.4. de la RM 2021 establece como
tasa diaria de retención la tasa del 0.00266%.
• Paso 2:
Capital invertido en Cetes 28 $10’000,000
por:
Tasa de retención del ISR diaria 0.002657%
igual:
Retención del ISR diaria 265.70
por:
Número de días de la inversión en Cetes 28 28
igual:
ISR a retener 7,439.60
Como se puede apreciar, la casa de bolsa deberá retener como ISR al

inversionista la cantidad de $7,439.60 con motivo del pago de intereses que
efectuará.
Ahora bien, existen ciertos supuestos en los cuales no se efectuará la
retención antes referida, mismos que se encuentran establecidos en el propio
artículo 54 de la LISR, y entre los que se pueden citar como ejemplo son:
a) La Federación, entidades federativas o municipios.
b) Organismos descentralizados cuyas actividades no sean
preponderantemente empresariales u organismos sujetos a control presupuestal
y responsabilidad Hacendaria.
c) Partidos o asociaciones políticas.
d) Sociedades de inversión para las Afores (Siefores) o fondos de pensiones
o jubilaciones del personal complementarias a las establecidas en la LSS,
aseguradoras de pensiones.
e) Estados extranjeros en los casos de reciprocidad.
f) Intereses que se paguen entre el Banxico, las instituciones que componen
el sistema financiero y las Siefores, siempre que se trate de intereses que
deriven de pasivos a cargo de dichas instituciones o sociedades. Cuando los
intereses no deriven de dichos pasivos o cuando estas actúen por cuenta de
terceros, deberá efectuarse retención.
Lo anterior ha sido revisado por las autoridades ficales y llevó a la emisión
del criterio no vinculativo 8/ISR/NV “Instituciones del sistema financiero.
Retención del ISR por intereses”, donde se detalla que realiza una práctica
fiscal indebida quien no ejecute la retención en los términos descritos
anteriormente.
Otros supuestos a considerar detalladamente son los intereses que se
paguen a fondos de ahorro y cajas de ahorro de trabajadores o a las personas
morales constituidas únicamente con el objeto de administrar dichos fondos o
cajas de ahorro.
En efecto, los fondos y cajas de ahorro y quien constituya el fondo o la caja
de ahorro o la persona moral que se constituya únicamente para administrar el
fondo o la caja de ahorro de que se trate, deberán tener a disposición de las
autoridades fiscales la documentación que se establezca en el RLISR.18, 19
Intermediarios en enajenación de acciones públicas
Por otra parte, las instituciones que componen el sistema financiero para
efectos fiscales que paguen intereses o que intervengan en la enajenación de
acciones realizadas a través de la BMV concesionadas, deberán atender las
obligaciones específicas establecidas en los artículos 55 y 56, que en esencia
se traducen en compartir con las autoridades fiscales el monto de intereses
nominales y reales percibidos, las retenciones efectuadas, así como el nombre,
RFC, domicilio y los datos de las enajenaciones de acciones realizadas.
Al igual que la regla de retención de intereses citada anteriormente, estas
obligaciones se incorporaron con la reforma a la LISR de 2002, buscando
utilizar a las entidades del sector financiero como responsables en la
recaudación y fiscalización a personas que utilizan los servicios financieros, ya
sea en la aplicación de retenciones o en la obligación de compartir información
respecto de los rendimientos o ganancias percibidos.
Además, las entidades del sistema financiero tendrán las siguientes
obligaciones:
1. Declaración informativa
Como resumen de las retenciones que efectúan en el año, las instituciones

del sistema financiero que paguen intereses deben presentar a más tardar el 15
de febrero de cada año la siguiente información respecto de todas las personas
a quienes se les hubiese pagado intereses:
a) Nombre.
b) RFC.
c) Domicilio.
d) Intereses nominales.
e) Intereses reales.
f) Tasa de interés promedio nominal.
g) Número de días de la inversión.
2. Constancias de retenciones
Deben proporcionar a más tardar el 15 de febrero de cada ejercicio a las

personas a quienes les efectúen los pagos por intereses una constancia en la
que se señale la siguiente información respecto del ejercicio inmediato anterior:
a) Monto de los intereses nominales y reales pagados.
b) En su caso, la pérdida determinada, cuando la inflación exceda de los
intereses.
c) Retenciones del ISR efectuadas.
10.5. DEDUCCIÓN DE CUENTAS INCOBRABLES POR

INSTITUCIONES DE CRÉDITO
Las instituciones de crédito tienen una regla particular para la deducción de
cuentas incobrables, de hecho, dicha regla particular no le es aplicable ni a las
Sofomes, sin importar que sean reguladas o no reguladas.
La regla particular permite a las instituciones de crédito considerar que existe
imposibilidad práctica de cobro, y por tanto, pueden tomar la deducción de sus
cuentas incobrables, cuando su cartera sea castigada de conformidad con las
reglas de la CNBV.20
Ahora bien, para estos efectos se debe entender como castigos lo
establecido en el Anexo 33, criterio B-6 de la CUB, el cual dispone a la letra lo
siguiente: Castigo. Es la cancelación del crédito cuando existe evidencia de
que se han agotado las gestiones formales de cobro o determinado la
imposibilidad práctica de recuperación del crédito.
El criterio B-6 de la CUB, también señala que las entidades deben evaluar
periódicamente si un crédito vencido debe permanecer en el balance general, o
bien, ser castigado.
El procedimiento para castigar un crédito consiste en la cancelación del saldo
insoluto del crédito contra la estimación preventiva para riesgos crediticios (o
estimación para cuentas incobrables); al respecto, el criterio antes referido
señala que por cualquier tipo de crédito adquirido las entidades deben constituir
contra los resultados del ejercicio la estimación preventiva para riesgos
crediticios que corresponda.21
De acuerdo con la definición de castigos, el crédito se cancela cuando existe
evidencia de que no será posible cobrar, por lo que financieramente los castigos
representan una pérdida en capital y en ingresos no cobrados y, por su parte, la
LISR permite su deducción.
Como contexto histórico, hasta 2013 el incremento o creación de reservas
podían ser deducibles para efectos fiscales con un límite del 2.5% del saldo
promedio anual de la cartera de créditos, y a partir de 2014, se estableció el
cambio y consecuente transición para deducir los castigos22 y excedentes de
reservas creados de conformidad con el artículo 53 de la LISR vigente hasta
2013. En complemento a lo anterior, se publicó la regla 3.23.1.23 de la RM 2021
para establecer que se podrá acceder a esta nueva deducción cuando se iguale
el saldo contable de la reserva crediticia24 que tenían las instituciones de
crédito al 31 de diciembre de 2013 con los castigos, quitas, condonaciones,
bonificaciones, descuentos sobre la cartera de créditos, pérdidas por venta de
cartera y pérdidas por dación en pago originadas con posterioridad al 1 de
enero de 2014.
Se acotó que la suma de estos conceptos estará limitada hasta un 2.5% del
saldo promedio de la cartera de créditos de manera anual y el excedente se
podrá aplicar contra el saldo contable en ejercicios subsecuentes, siempre que
no rebase el 2.5% antes mencionado.
Asimismo, se reconoció la deducción actualizada de los excedentes de
reservas que, al 31 de diciembre de 2013, no hubieran sido deducibles hasta
ese momento.
Finalmente se consensó la deducción de otros conceptos como son las
quitas, condonaciones, descuentos sobre la cartera de créditos y pérdidas por
dación en pago y por venta de cartera, siempre y cuando se hubiese igualado el
saldo contable y se agoten el saldo de excedentes de reservas pendientes de
deducir.
En resumen, las instituciones de crédito pueden deducir los castigos de su
cartera siempre que hayan sido efectuados de acuerdo con las disposiciones
establecidas por la CNBV, asimismo es importante que se atienda a lo señalado
en la disposición transitoria para evitar una doble deducción por reservas
deducidas antes del 1 de enero de 2014 y dichos castigos, o bien, lo referido en
la regla 3.23.1. de la RM 2021 con la finalidad de determinar un mecanismo de
prevención y con ello, una deducción acorde a los requisitos que señalan las
autoridades fiscales.
Ahora bien, existe otra particularidad para entidades que otorguen créditos
hipotecarios, al respecto, se señala que tratándose de cuentas por cobrar que
tengan una garantía hipotecaria, solamente será deducible el 50% del monto del
crédito.
De acuerdo con el CCF, se estipula la definición de hipoteca,25 la cual se
transcribe a continuación: La hipoteca es una garantía real constituida sobre
bienes que no se entregan al acreedor, y que da derecho a éste, en caso de
incumplimiento de la obligación garantizada, a ser pagado con el valor de los
bienes, en el grado de preferencia establecido por la ley.
Derivado de lo antes transcrito, se establece que el acreedor tiene derecho a
la garantía en caso de que exista incumplimiento de las obligaciones por parte
del deudor, por lo que el adeudo se encuentra garantizado por lo menos con el
valor del bien en garantía. El último párrafo del artículo 27, fracción XV,
reconoce que en caso de incumplimiento el acreedor no tiene una pérdida por el
monto total, por tanto, configura la deducción del 50% siempre y cuando se
cumplan los siguientes requisitos:
• El crédito cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a 30 mil Udis.
• El acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro.
• El acreedor informe por escrito al deudor que efectuará la deducción de la pérdida por el crédito incobrable para que el deudor acumule la pérdida.
• Se informe a la autoridad fiscal a más tardar el 15 de febrero de cada año, de las pérdidas por créditos incobrables que dedujo en el año inmediato anterior.
Adicionalmente, el último párrafo de la fracción XV del artículo 27 de la LISR

señala que en caso de que el deudor pague el adeudo o se aplique el importe
del remate para cubrir el adeudo (adjudicación de la garantía y venta de esta),
se realizará la deducción del saldo de la cuenta por cobrar o en su caso la
acumulación del importe recuperado. En efecto, el último renglón de la fracción
en comento contempla dos supuestos:
1. Pago del adeudo por el deudor. En este supuesto no se aclara, pero se
puede interpretar que el deudor efectúe el pago del adeudo con la entrega de la
garantía (inmueble hipotecado).
2. Aplicación del remate. Que al rematar un bien adjudicado pudiera ser mayor
o menor al monto del adeudo.
Posteriormente, enuncia dos consecuencias:
1. La deducción del saldo de la cuenta por cobrar, o
2. La acumulación del importe recuperado.
Para que ambos supuestos tengan un sentido económico, en la primera
consecuencia debe entenderse que el pago es parcial y que el importe
recuperado en el remate es inferior al monto del crédito para poder decir que
existe un perjuicio al no recuperar el importe total del crédito y proceder a la
deducción del saldo de la cuenta por cobrar, es decir, al importe restante;
recordando que ya se dedujo el 50%.
De igual forma, para que tenga sentido la segunda consecuencia, debería
hacer referencia solo al remate de un bien cuya recuperación fue mayor al
importe del crédito. Adicionalmente, debe considerarse ingreso acumulable, de
acuerdo con lo que señala expresamente el artículo 18, fracción V:
Se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta ley, los siguientes:
V. Los pagos que se perciban por recuperación de un crédito deducido por incobrable.
De lo anterior se deben reconocer dos efectos, primero la recuperación superior al adeudo como ingreso acumulable en
términos del artículo 27, fracción V, último párrafo, y segundo, también la recuperación del 50% previamente deducido como
crédito incobrable.
Para mayor referencia a continuación se muestra un caso práctico sobre la

deducción de créditos con garantía hipotecaria.
Caso práctico
El banco Feliz, S.A. otorga un crédito de $2’000,000 con garantía hipotecaria,

a un plazo de 30 años y una tasa de interés del 6% a Inmobiliaria Segura, S.A.
de C.V. En el contrato respectivo se establece la garantía hipotecaria y los
supuestos que generan el incumplimiento por parte del deudor.
Para fines del ejemplo, se considerará como valor de la cuenta incobrable la
cantidad de $1’000,000, en ese sentido, de acuerdo con lo que señala la
disposición solo se permite la deducción del 50%, es decir $500,000, en el
momento en que se reúnan los requisitos señalados en el inciso b) del artículo
27, fracción XV, que para efectos del ejemplo se cumplen.
En el ejemplo, el deudor no paga el adeudo, pero se ejerce la garantía
hipotecaria y se remata el bien en $1’200,000.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la LISR, que considera
acumulable cualquier recuperación del crédito deducido por incobrable, en este
ejemplo se debe acumular la cuenta incobrable previamente deducida por
importe de $500,000, adicionalmente ocurrirá lo mismo con el excedente
recuperado sobre el adeudo por $200,000, de conformidad con lo establecido
en el artículo 27, fracción V, último párrafo.
10.6. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO

Por lo que respecta a los almacenes generales de depósito, el artículo 47 de
la LISR señala lo siguiente:
Los almacenes generales de depósito harán las deducciones a que se refiere este Título, dentro de las que considerarán la
creación o incremento, efectuados previa revisión de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, de la reserva de contingencia.
Cuando al término de un ejercicio proceda disminuir la reserva a que se refiere este artículo en relación con las constituidas en el
ejercicio inmediato anterior, la diferencia se acumulará como ingreso en el ejercicio en que proceda la disminución.
En este sentido, el artículo 11 de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito (LGOAAC) define a
los almacenes generales de depósito como entidades dedicadas al almacenamiento, guarda o conservación, manejo, control,
distribución o comercialización de bienes o mercancías bajo su custodia, incluyendo las que se encuentren en tránsito.
De acuerdo con la LGOAAC, los almacenes generales de depósito se

clasifican en cuatro niveles, dependiendo de la naturaleza de los bienes y
mercancías que operen:26
I. Los que se dediquen exclusivamente a la realización de operaciones de
almacenamiento agropecuario o pesquero;
II. Los que se dediquen a recibir en depósito bienes o mercancías de
cualquier clase, a excepción del régimen de depósito fiscal y otorgamiento de
financiamientos;
III. Los que se dediquen a recibir en depósito bienes o mercancías de
cualquier clase y además se encuentren facultados para recibir mercancías
destinadas al régimen de depósito fiscal;
IV. Los que se dediquen a alguna de las operaciones de almacenamiento
anteriores y otorguen financiamientos.
Cabe señalar que los citados almacenes son las únicas entidades facultadas
para expedir certificados de depósito por los bienes y mercancías bajo su
custodia, asimismo, son responsables de las mercancías que amparen dichos
certificados.
Por lo anterior, la ley en comento señala como obligación la de constituir una
reserva de contingencia, cuyo objeto es hacer frente a las reclamaciones en
caso de faltantes de mercancías en bodegas propias, arrendadas o habilitadas.
La conformación e inversión de esta reserva se ajustará a las reglas de
carácter general que para el efecto emita la SHCP, con opinión de la CNBV y
Banxico.27
La reserva de contingencia también se podrá incrementar de manera
voluntaria hasta en un 20%, previo acuerdo del consejo de administración. Sin
embargo, en ningún caso estos incrementos computarán para efectos de
cumplir con los montos e incrementos requeridos por parte de la CNBV.28
Desde una perspectiva fiscal, la LISR permite a los almacenes generales de
depósito, además de las deducciones señaladas en el Título II, la deducción de
las creaciones o incrementos de la reserva de contingencia, mientras sean
realizadas con base en las disposiciones regulatorias emitidas por la CNBV.
En términos de lo anterior, la LISR establece la deducción de la reserva de
contingencia para los almacenes generales de depósito, la cual deriva de la
actividad específica que realizan ese tipo de entidades y de la obligación, que
por ley tienen de constituir dicha reserva. Cabe mencionar que la creación de
esta reserva es un gasto contable y una deducción fiscal a la vez, por lo que
dicha reserva representa la disminución del valor de los bienes y mercancías
bajo la custodia de los almacenes, cuya cuantía o fecha de ocurrencia son
inciertas.
Inicialmente, la reserva de contingencia se constituye con una cantidad
equivalente al 5% del capital pagado que registre el almacén al cierre del
ejercicio social inmediato anterior a aquel en que esté obligado a efectuar la
constitución de la reserva.29
En materia contable, la constitución y los incrementos de la reserva de
contingencia se deberán reconocer en los resultados del ejercicio del periodo
sobre el cual se realice el cálculo correspondiente. Asimismo, la reserva de
contingencia se presentará en el balance general como un acreedor diverso en
el rubro de otras cuentas por pagar, y en los resultados del ejercicio se
presentará en el rubro de otros ingresos (egresos) de la operación.
Concretamente, las únicas creaciones o incrementos de reserva que se
podrán deducir, en términos de la LISR, son las realizadas por mandato expreso
y de acuerdo con los porcentajes estipulados en las reglas emitidas por la
CNBV para estas instituciones, sin que se puedan deducir las creaciones o
incrementos voluntarios, ya que estos no cumplen con las citadas reglas.
Igualmente, el artículo 47, segundo párrafo, de la LISR reconoce que cuando
al término de un ejercicio se disminuya la multicitada reserva en relación con las
constituidas en el ejercicio inmediato anterior, la disminución deberá acumularse
en el ejercicio en que esta se realice.
Al respecto, los criterios de contabilidad para los almacenes generales de
depósito establecen que la reserva de contingencia se disminuye por las
obligaciones que tengan estos con los tenedores de los certificados de
depósito, por la pérdida o daño del bien o mercancía en depósito.
En este orden de ideas, el artículo en análisis provee una simetría fiscal al
ecualizar la deducción de la creación o incremento de la reserva, con la
acumulación de cualquier disminución de dicha reserva.
Con el fin de esquematizar lo anterior, a continuación, se desarrolla el
siguiente caso práctico.
Caso práctico
El almacén general de depósito El Sol tiene los siguientes saldos contables de

la reserva de contingencia para los ejercicios de 2018, 2019 y 2020:
Ejercicio Saldo contable

2018 $1’500,000
2019 3’500,000
2020 2’500,000
Al respecto, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 47 de la LISR se

determinará la deducción autorizada o ingreso acumulable para los ejercicios
2018, 2019 y 2020:
• Para el ejercicio 2018 la creación de $1’500,000 se considera una deducción autorizada.
• Para el ejercicio 2019 la reserva incrementó de $1’500,00 a $3’500,000. En este sentido, la compañía tendrá una deducción autorizada por la cantidad de $2’000,000.
• Para el ejercicio 2020 se disminuyó la reserva, en relación con las constituidas el año anterior, de $3’500,000 a $2’500,00, en consecuencia, la compañía tendrá un ingreso acumulable de $1’000,000.

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Concepto 2017 2018 2019

Ingresos acumulables $10’000,000 $10’000,000 $10’000,000

Deducciones 11’500,000 9’000,000 9’500,000

En junio de 2020 se escinde y sobrevive, como parte de dicha escisión

Concepto 2017 2018 2019

Ingresos acumulables $10’000,000 $10’000,000 $10’000,000

Deducciones 11’500,000 9’000,000 9’500,000

Utilidad (pérdida) -2’000,000 900,000 400,000

Como se puede apreciar la empresa Omega determina una pérdida fiscal en

Ingresos acumulables $10’000,000

Como se mencionó, con anterioridad para la actualización se deben

INPC Primer factor

dic-17 98.2729 1.0309

Pérdida fiscal de 2017 - $2’061,800

El segundo factor de actualización de 1.0112 se determinó de la siguiente

INPC Segundo factor

jun-18 99.3765 1.0112

Como se puede observar, después de llevar a cabo la amortización de la

Pérdida fiscal de 2017 actualizada - $1’184,892

jun-19 103.2990 1.0395

Ahora bien, dado que la empresa Omega se escindió en junio de 2020, el

Pérdida actualizada a junio 2019 -$831,695

El factor de actualización de 1.0255 se determinó de la siguiente forma:

dic-19 105.934 1.0255

Concepto Omega Omega Bis

Importe de la pérdida $852,904 $852,904

Proporción por empresa 60% 40%

División de la pérdida 511,742 341,161

4.1. PAGOS PROVISIONALES

Se refiere a la utilidad fiscal generada en el último ejercicio de 12 meses por

Mecánica de pago provisional

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Serán considerados los intereses como se hubieren devengado, incluyendo

Continúa señalando el contenido del artículo 14 de la LISR aquellos casos en

El artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR)

4.2. DECLARACIÓN ANUAL (CASO PRÁCTICO DEL

Con la finalidad de ejemplificar lo señalado en el apartado de “Personas

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amortizar ejercicios anteriores