Practicum IV Tributación Internacional 2da Edición 2022

Les damos la bienvenida a esta obra que lleva por título Practicum Fiscal.
Como su nombre lo indica, se analizarán los
u
aspectos prácticos de la tributación fiscal en México desde diferentes aristas: Personas morales, personas físicas, impuestos
7m
indirectos y tributación internacional.
ro país.
El presente pretende ser una guía para los estudiantes, así como practicantes y expertos en la materia fiscal en nuestro
SB
Se dividió la obra en cuatro diferentes tomos para que sea más eficiente su consulta y lectura.
Si algo caracteriza a la tributación a nivel global, México no siendo la excepción, es el constante cambio en las regulaciones
egulacio
para adaptar las mismas a las nuevas realidades de los negocios y necesidades de los gobiernos para una correcta recaudación.
recauda
Nq
cias y socios, así
Atrás de esta obra hay muchas horas de preparación, revisión y edición de expertos en la materia fiscal, socias
como distintos colaboradores de KPMG Cárdenas Dosal, S.C. (KPMG México). La preparación de esta ha sido cuidadosamente
cuid
M
mbio una
llevada a cabo para poner frente a ustedes, un análisis con lo más actual en materia fiscal. Al ser el cambio un constante, la
F!
obra tendrá que leerse con atención a las regulaciones vigentes en su fecha de publicación. Por lo anterior,
erior, invitamos
invit al lector a
consultar la vigencia de las disposiciones a las que se hace referencia en Practicum.
88
Igualmente, es importante mencionar que los comentarios, análisis y conclusiones aquí vertidos son de
d carácter general y no
deben entenderse como una opinión fiscal y legal de parte de KPMG México, por lo que las mismas
mas no son
s vinculantes.
#iK
Cabe resaltar que los instrumentos y disposiciones a partir de los cuales se llevó a cabo la
a redacción
redacc de la presente, pueden
ser modificados por subsecuentes decisiones legislativas, administrativas o judiciales; pudiendo
ndo afectar
afe dichos cambios la validez
C1
de los comentarios aquí presentados.
El lector de Practicum deberá utilizar este material como consulta de casos prácticos, para que este pueda formar un criterio
ticos, par
pP
e interpretación de las reglas fiscales; sin embargo, antes de tomar alguna decisión se deberá
de buscar apoyo de un especialista.
Legislación fiscal en México

nH
La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), ), en su artículo 31, fracción IV, establece la obligación,
PJ
que como mexicanos tenemos, de contribuir al gasto público a travéss del pago pa de impuestos. Aunado a las obligaciones, se
encuentra igualmente los principios tributarios para que las garantías de los contribuyentes no sean vulneradas.
B8
Derivado de lo anterior, surgen diversos ordenamientos para establecer

establece las reglas básicas para contribuir con los impuestos.
Tenemos como parte de las regulaciones, entre otras, las siguientes:
entes:
*B
• Leyes fiscales federales y sus reglamentos.

AI
• Código Fiscal de la Federación (CFF).

gI
• Tratados internacionales para evitar la doble tributación.

• Leyes fiscales locales y estatales y sus reglamentos.
s.
SS
• Resolución Miscelánea Fiscal (RM).

• Jurisprudencias.
G
DM
La forma de entender las disposiciones

siciones fiscales debe ser de manera integral, es decir, no basta con basar el análisis en lo
establecido por la ley o un tratado,
o, sino que
q debemos explorar lo que los reglamentos, reglas y disposiciones supletorias pueden
complementar.
4E
En el pasado, México se caracterizaba

caract por ser un país con altos ingresos petroleros, por lo que la dependencia de ingresos
de parte del gobierno para
a hacer frente
f al gasto público descansaba principalmente en fuentes derivadas de la industria petrolera.
Pe
Esta no ha sido la misma realidad durante los últimos años, en donde los ingresos no petroleros cobraron mayor relevancia.
Sin duda, uno de los principales
princ retos actuales es llevar a la formalidad a más negocios y así incrementar la base de
93
contribuyentes, y la recaudación,
recau por consiguiente. No obstante, este tema no es uno de los analizados en esta obra.
Nos interesa
sa concientizar
concie al lector respecto de la realidad que hoy tenemos. Durante los últimos años ha habido cambios y
8Q
reformas a ciertas di
disposiciones fiscales; en parte para adecuar nuestro régimen fiscal a las recomendaciones realizadas por la
Organización
ión para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
W
Otra necesidad imperante de actualización de las reglas fiscales es la nueva realidad de los negocios. Si bien ya varios
a neces
estaban
ban migrando
mig a una realidad digital, los años 2020 y 2021 han acelerado esta nueva modalidad de manera apremiante, más
jnM
específicamente
ecíficam por motivos de la pandemia global a causa del Covid-19.
Es por lo anterior que ahora se incorporan regulaciones en materia de economía digital, cobrando más relevancia los
impuestos
impues indirectos, como lo es el impuesto al valor agregado (IVA) en el caso de México. Aunque no todos los negocios
XX
sufrieron
suf una disrupción a causa de la digitalización, las regulaciones fiscales deben ser lo suficientemente incluyentes para
considerar a la mayoría de los modelos de negocio en la actualidad.
Esta necesidad no es exclusiva de nuestro país, sino una tendencia regional y mundial. Si bien América Latina se caracteriza
por tener un mayor grado de reformas en materia tributaria a nivel global, los distintos gobiernos ajustan la regulación fiscal para
los nuevos tiempos.
Asimismo, el uso de la tecnología para lograr una mejor gestión tributaria ha sido adoptada por autoridades y contribuyentes.
Actualmente, las organizaciones deben considerar la perspectiva fiscal en su toma de decisiones estratégicas. Este enfoque
permite estructurar las operaciones, definir su ubicación, qué talento requiere la empresa y cuándo ejecutar inversiones.
En una era de disrupción como la actual, la velocidad y la capacidad de adaptación resulta crucial para el crecimiento
sostenible de las organizaciones, en particular para la función de impuestos.
Los modelos de planeación requieren un profundo conocimiento fiscal nacional e internacional. Este incluye el dominio de
regulaciones nuevas que pueden no coincidir con los requerimientos planteados al inicio de la planeación, así como prever el
posible resultado de los debates sobre tributación en la economía digital.
u
Las provisiones previas y posteriores a las reformas fiscales crean incertidumbre que necesita mitigar la función de impuestos.
7m
Contar con modelos da mayor visibilidad a la información de toda la empresa, y descubre oportunidades para optimizar la gestiónión
de impuestos y gestionar los riesgos fiscales. Recientemente más corporaciones han recurrido a la asesoría especializada a para
analizar a detalle los distintos escenarios posibles, así como las soluciones técnicas más viables para la organización.
SB
stedes!
Bienvenidos a Practicum. ¡Esperamos que disfruten de esta obra, tanto como nosotros disfrutamos prepararla para ustedes!
Nq
Jorge Caballero Socio líder de KPMG Impuestos, México y Centroamérica
M
F!
88
#iK
C1
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
gI
SS
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
jnM
XX
u
@uditoría NIF – Normas de Información Financiera en la sección Normatividad IMCP y CINIF
publicadas en Checkpoint y ProView
7m
@uditoría NPA – Normas de Auditoría, Normas para Atestiguar y Procedimientos de Auditoría en la
sección Normatividad IMCP y CINIF publicadas en Checkpoint y ProView
SB
Acuerdo atribuciones – Acuerdo mediante el cual se delegan diversas atribuciones a los servidores
servidores públicos públicos del Servicio de Administración Tributaria
Nq
SAT
AFORE – Administradoras de Fondos para el Retiro
M
Anexo RGCE 2020 – Anexo de las Reglas Generales de Comercio Exterior para 2020
F!
Apdo. – Apartado
88
BMV – Bolsa Mexicana de Valores
C – Capítulo
#iK
CE – Comercio Exterior
C1
CFDI – Comprobante(s) Fiscal(es) Digital(es) por Internet
CFE – Comisión Federal de Electricidad
CFF
CFPC
pP
–
–
Código Fiscal de la Federación
Código Federal de Procedimientos Civiles
nH
Checkpoint y ProView – inform
Servicio de consulta e investigación de información en línea en materia fiscal,
orporativa, civil, constitucional, comercio exterior,
legal, laboral, seguridad social, corporativa,
PJ
financiera, mercantil, penal y varias

ias más
CIF – scal
Cédula de Identificación Fiscal
B8
CNPP – rocedimien Penales

Código Nacional de Procedimientos
*B
CNPTU – al para la Participación

Comisión Nacional P de los Trabajadores en la Utilidades de
las Empresas
AI
Código Civil – Feder

Código Civil Federal
gI
Código Penal – Códigoo Penal Federal

Fed
SS
CPEUM – onstitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

Constitución
Consultas SAT – Resoluci
Resoluciones favorables del SAT a consultas sobre situaciones reales y concretas
G
CP – Cont
Contador Público
DM
Cuca – Cuenta de Capital de Aportación

Cufin – Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
4E
CURP – Clave Unica de Registro de Población

DF – Distrito Federal. Actualmente Ciudad de México
Pe
DIM – Declaración informativa múltiple. Programa electrónico www.sat.gob.mx (Internet o

medio magnético)
93
DO – Diario Oficial de la Federación

8Q
DT – Disposición Transitoria
D
DVT – Disposiciones de Vigencia Temporal
W
FIEL – Firma Electrónica Avanzada

jnM
IA – Impuesto al Activo
IABA – Instituto de Administración de Bienes y Activos
XX
IESPYS – Impuesto Especial sobre Producción y Servicios

IMMEX – Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de
Servicios de Exportación y empresas que se acojan a él
IMSS – Instituto Mexicano del Seguro Social
INEGI – Instituto Nacional de Estadística y Geografía
INFONAVIT – Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores
ISAN – Impuesto Federal sobre Automóviles Nuevos
ISR – Impuesto sobre la Renta
ISSFAM – Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas
ISSSTE – Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado
IUD – Sección Información de Uso Diario de la Actualización Miscelánea • 2021
u
IVA – Impuesto al Valor Agregado
7m
L – Ley
LAAT – Ley de Ayuda Alimentaria para los Trabajadores
SB
LACP – Ley de Ahorro y Crédito Popular
Nq
LCE – Ley de Comercio Exterior
LCEC – Ley de Cámaras Empresariales y sus Confederaciones
M
LCF – Ley de Coordinación Fiscal
F!
LCMOPFIH – estructur
Ley de Contribución de Mejoras por Obras Públicas Federales de Infraestructura
Hidráulica
88
Ley de Amparo – Ley de Amparo, Reglamentaria de los artículos 103 y 107 dee la Constitución
Cons
#iK
Política de los Estados Unidos Mexicanos
Ley de Correduría – Ley Federal de Correduría Pública
C1
Ley de Derechos – Ley Federal de Derechos
Ley de Entidades – Ley Federal de las Entidades Paraestatales
Paraestatales
Ley de Monumentos –
pP Arqueológic Artísticos e Históricos
Ley Federal sobre Monumentos y Zonas Arqueológicos,
nH
Ley de Navegación – imos
Ley de Navegación y Comercio Marítimos
Ley Monetaria – idos Mexicanos
Ley Monetaria de los Estados Unidos Mexic
PJ
LFAEBSP – ación y Enajenación

Ley Federal para la Administración E de Bienes del Sector Público
B8
LFCDO – elincuencia Organizada

Ley Federal Contra la Delincuencia
LFDA – echo de Autor
Ley Federal del Derecho Au
*B
LFDC – Ley Federal de loss Derechos

Derech del Contribuyente
AI
LFI – dos de Inversión

Ley de Fondos Inv
LFIEL – Elec
Ley de Firma Electrónica Avanzada
gI
LFJS – Leyy Federal de Juegos

J y Sorteos
SS
LFPA – Ley Fede

Federal de Procedimiento Administrativo
G
LFPCA – Ley F
Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo
DM
LFPDPPP – L Federal de Protección de Datos Personales en Posesión de los Particulares

Ley
LFPIORPI – Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de
Procedencia Ilícita
4E
LFT – Ley Federal del Trabajo

Pe
LFTR – Ley Federal de Telecomunicaciones y Radiodifusión

FD
LGCFD – Ley General de Cultura Física y Deporte
93
GDFS
LGDFS – Ley General de Desarrollo Forestal Sustentable
LGE – Ley General de Educación
8Q
L
LGOAAC – Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito
W
LGPDPPSO – Ley General de Protección de Datos Personales en Posesión de Sujetos

Obligados
jnM
LGRA – Ley General de Responsabilidades Administrativas

LGS – Ley General de Salud
XX
LGSC – Ley General de Sociedades Cooperativas

LGSM – Ley General de Sociedades Mercantiles
LGTOC – Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito
LIA – Ley del Impuesto al Activo. Abrogada a partir del 1-I-2008
LIC – Ley de Instituciones de Crédito
LIDE – Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo. Abrogada a partir del 1-I-2014
LIE – Ley de Inversión Extranjera
LIESPYS – Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios
LIETU – Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Unica. Abrogada a partir del 1-I-2014
LIF – Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2021
LIGIE – Ley de los Impuestos Generales de Importación y de Exportación
u
7m
LIH – Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos
LINFONAVIT – Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores
SB
LISAN – Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos
LISF – Ley de Instituciones de Seguros y de Fianzas
Nq
LISR – Ley del Impuesto sobre la Renta
LIVA – Ley del Impuesto al Valor Agregado
M
LMV – Ley del Mercado de Valores
F!
LOAPF – Ley Orgánica de la Administración Pública Federal
88
LOPJF – Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación
#iK
LOPRODECON – ente
Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente
LOPSR – Ley de Obras Públicas y Servicios Relacionados con las Mismas
C1
LORCME – teria Energética
Ley de los Organos Reguladores Coordinados en Materia Ener
LOTFF – n. Actualmente
Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación. Actualme Ley Orgánica del
LOTFJA –
pP
Tribunal Federal de Justicia Administrativa
ticia Administrativa
Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Admini
nH
LOTFJFA – Ley Orgánica del Tribunal Federal dee Justicia Fiscal
F y Administrativa. Actualmente
Justici Administrativa
Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia
PJ
LRAF – iones Financieras

Ley para Regular las Agrupaciones F
LRASCAP – ividades de
Ley para Regular las Actividades d las Sociedades Cooperativas de Ahorro y
B8
Préstamo
LSAR – Ley de los Sistemass de Ahorro
Ahorr para el Retiro
*B
LSAT – Ley del Servicioo de Administración

Adm Tributaria
AI
LSIC – egular las

Ley para Regular l Sociedades de Información Crediticia
gI
LSS – el Seguro Social

Ley del S
SS
LUMA – ey para Determinar

Ley De el Valor de la Unidad de Medida y Actualización
MAQUILADORAS – Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación
G
em
y empresas que se acojan a él. Actualmente Decreto para el Fomento de la
In
Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación y empresas
DM
que se acojan a él
ME – Moneda Extranjera
4E
MN – Moneda Nacional
OMS)
NOM (NOMS) – Normas Oficiales Mexicanas
Pe
E
OCDE – Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos y su convenio
modelo
93
PEF – Presupuesto de Egresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2021

8Q
PEM
PEMEX – Petróleos Mexicanos
P
PEPS – Primeras Entradas Primeras Salidas
W
PF – Personas físicas
jnM
PITEX – Decreto que Establece Programas de Importación Temporal para Producir

Artículos de Exportación y empresas que se acojan a él. Actualmente Decreto
para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de
XX
Exportación y empresas que se acojan a él

PM – Personas morales
Proceso Legislativo – Iniciativas y Dictámenes aprobados de reformas a las disposiciones fiscales
federales
PRODECON – Procuraduría de la Defensa del Contribuyente
PTU – Participación de los Trabajadores en las Utilidades
R – Reglamento
RAC – Artículos publicados en la Revista Abogado Corporativo
RCFF – Reglamento del Código Fiscal de la Federación
RCSPS – Reglamento de Control Sanitario de Productos y Servicios
REFIPRE – Regímenes Fiscales Preferentes
Resolución – Resolución Miscelánea Fiscal
Miscelánea
RFC – Registro Federal de Contribuyentes
RGCE 2020 – Reglas Generales de Comercio Exterior para 2020
RGITAS – Reglamento General de Inspección del Trabajo y Aplicación de Sanciones
RIA – Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo. Sin efecto a partir del 1-I-2008
RIEPS – Reglamento de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios
M
RIF – Régimen de Incorporación Fiscal
F!
RIMSS – Reglamento Interior del Instituto Mexicano del Seguro Social
88
RIPA – descuen al
Reglamento de inscripción, pago de aportaciones y entero de descuentos
es
Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores
#iK
RISAT – Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria
RISHCP – édito Público
Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Públic
C1
RLISR – Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta
RISTPS
RITFJA
–
–
pP Prev
Reglamento Interior de la Secretaría del Trabajo y Previsión
A
Social
Reglamento Interior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa
nH
RIVA – Agr
Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
RLA – Reglamento de la Ley Aduanera
PJ
RLAAT – da Alimentaria
Reglamento de la Ley de Ayuda Alime para los Trabajadores
B8
RLCE – Reglamento de la Ley de Comercio Exterior

RLFIEL – Reglamento de la Leyy de Firma Electrónica Avanzada
I*B
RLFJS – Fede de Juegos y Sorteos

Reglamento de la Ley Federal
RLFPIORPI – L
Reglamento de la Ley Federal para la Prevención e Identificación de
IA
es con Recursos
Operaciones R de Procedencia Ilícita
g
RLGCFD – mento de la Ley General de Cultura Física y Deporte

Reglamento
SS
RLIH – eglament de la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos

Reglamento
RLTF – Regla
Reglamento de la Ley de Tesorería de la Federación
G
RM 2021 – R
Resolución Miscelánea Fiscal para 2021
DM
RPF – Artículos publicados en la Revista Puntos Finos

RPP – Artículos publicados en la Revista Puntos Prácticos
4E
SAE – Servicio de Administración y Enajenación de Bienes. Actualmente Instituto para

Devolver al Pueblo lo Robado
Pe
SAR – Sistema de Ahorro para el Retiro

93
AS
SAS – Sociedad por Acciones Simplificada
AT
SAT – Servicio de Administración Tributaria
8Q
SB
SBC – Salario Base de Cotización
SCJN – Suprema Corte de Justicia de la Nación
SCJN AI – Jurisprudencia, derivada de una Acción de Inconstitucionalidad
SCJN CC – Jurisprudencia, derivada de una Controversia Constitucional
SCJN JCT – Jurisprudencia por Contradicción de Tesis, pronunciada por el pleno o las salas
de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o por los Plenos de Circuito
SCJN ST – Jurisprudencia por Sustitución de Tesis, pronunciada por el pleno o las salas de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación o por los Plenos de Circuito
SCJN TA – Tesis Aislada, pronunciada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación o por
los Tribunales Colegiados de Circuito
SCJN TJ – Tesis de Jurisprudencia por reiteración, pronunciada por la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, funcionando en pleno o en salas, o por los tribunales
colegiados de circuito
SE – Secretaría de Economía
SEP – Secretaría de Educación Pública
SHCP – Secretaría de Hacienda y Crédito Público
SIEFORE – Sociedad de Inversión Especializada de Fondos para el Retiro
u
Simplificación – Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de
7m
administrativa simplificación administrativa
SMG – Salario Mínimo General
SB
SMGDF – Salario Mínimo General del Área Geográfica correspondiente al Distrito Federal
(actualmente Ciudad de México)
Nq
Soc Merc – Sociedades Mercantiles
STPS – Secretaría del Trabajo y Previsión Social
M
T – Título
F!
TCC – Tribunal Colegiado de Circuito
88
TEREFIPRE – Territorios con regímenes fiscales preferentes
#iK
TFF – Tribunal Fiscal de la Federación. Actualmente Tribunal Federal de Justicia
Administrativa
TFJA – Tribunal Federal de Justicia Administrativa
C1
TFJA TA – Tesis Aislada, pronunciada por el Tribunal Federal eral de Justicia
Ju Administrativa.
Adm
Anteriormente Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa
TFJA TJ – pP
Tesis de Jurisprudencia, pronunciada porr el Tribunal
Tr
deral de Justicia
Administrativa. Anteriormente Tribunal Federal Jus
Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa
nH
TIGIE – erales de Importación y de Exportación
Tarifa de la Ley de los Impuestos Generales
PJ
Tr – Transitorio
Tratados – acionale para evitar la doble tributación; Impedir la
Convenios y Acuerdos Internacionales
B8
ntercambio de información tributaria; etc.; en la Sección

Evasión Fiscal; para el intercambio
Fiscal Internacional dell servicio Checkpoint
C y ProView
*B
UDIS – rsión
Unidades de Inversión
UFIN – Utilidad Fiscal Neta
AI
UIF – Inteligen Financiera

Unidad de Inteligencia
gI
UMA – Unidadd de Medida

Medid y Actualización
SS
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
M
jn
XX
u
EXTRANJEROS CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
NTE E
EN
7m
MÉX
MÉXICO
SB
1.1. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE POR LISR
Nq
El propósito principal del concepto “establecimiento permanente” es dotar al Estado mexicano de un instrumento
instrum
M
que le permita fijar su potestad tributaria de gravar operaciones generadoras de riqueza en México llevadas
evadas a cabo
por un residente en el extranjero, con independencia de que dicho extranjero tenga o no una presencia
resencia física o
F!
formal en nuestro país.
88
Cabe aclarar que la LISR, en su artículo 2, prevé diferentes aproximaciones bajo las cuales es se considera
con que un
residente en el extranjero tiene establecimiento permanente en México, estas van desde supuestos
supuest en los que el
#iK
extranjero tiene un lugar físico en territorio nacional en el que se entiende que realiza, total o parcialmente,
p actos
generadores de riqueza; hasta situaciones en las que sin existir necesariamente un espacio físico, basta con que
un tercero –persona física o moral– actúe en su representación con el objeto de celebrarcelebr y ejecutar actos de
C1
negocio en México.
La importancia de este tema radica principalmente en el hecho de que el establecimiento
stablecim permanente en México
pP
de un residente en el extranjero estará obligado a tributar en nuestro país, únicamente
atribuibles a dicho establecimiento; tal como lo prevé el artículo 1 de la LISR
icame por los ingresos que le sean
R en su fracción II.
nH
Igualmente es crucial tener presente que el artículo 2 de la LISR, cuya
ya aplicación
aplic precisamente regula los casos
en los que se entiende que un residente en el extranjero tiene establecimiento
ecimien permanente en México, se modificó a
partir del 1 de enero de 2020 para adoptar algunos criterios como o resultado
resultad de la Acción 7 (Preventing the Artificial
PJ
Avoidance of Permanent Establishment Status) del reporte BEPS dado a conocer por la OCDE, de la cual México
EPS da
forma parte junto con diversos países.
B8
1.1.1. LUGAR FIJO DE NEGOCIOS

*B
La primera aproximación se hace a través de un concepto

concep genérico que comprende cualquier lugar ubicado en
México, en el que el residente en el extranjero lleve
ve a cabo
ca actos de negocios, ya sea mediante la realización de
AI
actividades empresariales o bien, a través de la prestación

presta de servicios personales independientes.
gI
Cabe mencionar que el primer supuesto o se refiere

refie a las siguientes actividades: Actos de comercio; actividades
industriales; agrícolas; ganaderas; pesqueras,
queras, o silvícolas,
s tal como lo prevé el artículo 16 del CFF. Bajo esta
SS
primera aproximación, la LISR establece e una lista

l enunciativa –no limitativa– de lugares de negocios que incluye
específicamente sucursales, agencias,as, oficinas,
oficin fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar
G
de exploración, extracción o explotación

ación de recursos naturales.
DM
A propósito de este primer enfoque,

enfoque es importante resaltar que la presencia física y la existencia de un lugar
físico (inclusive si se trata
a de un espacio físico que no sea propiedad del residente en el extranjero), son
fundamentales al momento o de analizar
ana si existe o no un establecimiento permanente.
4E
1.1.1.1. CASO PRÁCTICO – LUGAR FIJO DE NEGOCIOS

EGO
Pe
Antecedente:
En el entendimiento
ndimient que la empresa A residente en el Estado A tiene una fábrica en México en la cual lleva a
93
cabo la elaboración
boración y manufactura de productos, los cuales son vendidos directamente a clientes en México.
Con la intención
intenci de tener mayor visibilidad a la misma a continuación se esquematiza la operación:
8Q
Tabla 1. Ejemplo de lugar fijo de negocios

W
jnM
XX
8
K8
Análisis de la disposición:
#i
Derivado de lo anterior, se puede concluir que la empresa A estaría constituyendotituyend un establecimiento
C1
permanente en México toda vez que tiene en el país una base fija a través de e su fábrica,
fáb donde lleva a cabo
actividades empresariales (comerciales), por lo que la compañía A deberá registrarse
strarse como
c tal en México y cumplir
con las obligaciones objeto.
1.1.2. AGENTE DEPENDIENTE

pP
nH
La LISR insta en su artículo 2, una segunda aproximación en la que
ue sin existir
e propiamente una presencia formal
de un individuo o empresa extranjeros y tampoco un lugar físico en el quequ se realicen actividades generadoras de
PJ
riqueza, un residente en el extranjero pudiera tener un establecimiento

tablecim permanente en México. Se trata de
situaciones en las que un extranjero actúa a través de una persona
person física o moral en México, y dicha persona
B8
celebra contratos en su nombre de manera habitual, o bien,n, juega en forma frecuente un rol de tal importancia que
dé como resultado la celebración de contratos a nombre e del extranjero.
extra
*B
Ahora bien, estos contratos deben reunir alguna de

e las siguientes
sig características:
I. que estos se celebren a nombre del extranjero
o o por cuenta de este;
AI
II. que prevean la enajenación de derechos de propiedad

pro o el otorgamiento del uso o goce temporal de un bien
gI
propiedad del extranjero o sobre el cual tenga

ga el derecho
dere de uso o goce, o por último,
SS
III. que el contrato obligue al extranjero

o a prestar
prest un servicio.
1.1.2.1. CASO PRÁCTICO – AGENTE DEPENDIENTE

G
Antecedente:
DM
La empresa B residente e en el Estado B ha decidido comercializar sus productos a potenciales clientes en

México, para llevarlo a cabo
bo ha decido
de celebrar un contrato de comisión con una parte relacionada en México.
4E
Como parte del contrato

rato de
d comisión se establece que el comisionista en México, se encargará de buscar
potenciales clientess en México,
Mé gestionar toda la labor de negociación y preparar los contratos correspondientes a
Pe
fin de que estos puedan

uedan ser
s debidamente firmados por la empresa B en el extranjero.
Con la intención
nción de tener mayor visibilidad a la misma a continuación se presenta el esquema de la operación:
93
Tabla 2. Ejemplo de agente dependiente

8Q
W
jnM
XX
8
K8
#i
Derivado de lo anterior y en virtud de que el comisionista en México es una parte relacionada
elacion que a través de las
cláusulas contractuales realiza el rol principal de la negociación para concluir habitualmente
bitualmen los contratos entre los
C1
clientes en el país y la empresa B, se estaría creando un establecimiento permanente
anente en
e México para la sociedad B
en razón de que este actúa a través de un agente dependiente (comisionista a en México) que celebra operaciones
por su cuenta.
pP
nH
1.1.3. AGENTE INDEPENDIENTE
Existe otra aproximación regulada en el citado artículo 2 dee la LISR en el que, al igual que en el segundo
PJ
enfoque, tampoco requiere una presencia formal de un individuoviduo ni de un lugar físico en el que se realicen
actividades generadoras de riqueza; se trata de un supuesto en el que
qu un extranjero lleva a cabo actos de negocios
B8
por medio de una persona física o moral que sea un agente

ente independiente,
inde cuando este no actúe en el ejercicio
regular de su actividad.
*B
El mismo artículo 2 señala que un agente independiente

ndiente actúa
a fuera del ejercicio normal de su actividad cuando
ocurra cualquiera de las siguientes situaciones:
AI
I. el agente tenga un stock de bienes o mercancías

ancías con
c las que haga entregas por cuenta del extranjero;
gI
II. Asuma riesgos que le correspondan all residente

resident extranjero;
SS
III. Actúe sujeto a instrucciones detalladas

adas o al
a control general del extranjero;
IV. Ejecute actividades que desde e un punto
punt de vista económico, correspondan al extranjero y no a su actividad
principal (en inglés, core business);;
G
V. Perciba sus remuneraciones

es con independencia del resultado de sus actividades, y
DM
VI. Efectúe operaciones con el residente

re en el extranjero en las que pacte precios o contraprestaciones que no
correspondan al principioo de plena
p competencia (en inglés, arm’s length principle), es decir, que dichas
4E
contraprestaciones no correspondan
orrespo al valor que se hubiera pactado entre partes independientes en operaciones
comparables (valor de mercado).
merca
Pe
Es importante mencionar
mencio que, desde el enfoque en cuestión, se presumirá que el agente –persona física o
moral– no es independiente,
indepe cuando actúe exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el
extranjero que
e sean sus
s partes relacionadas. El supuesto de partes relacionadas está previsto en el artículo 179 de
93
la LISR y se refiere
refie principalmente a aquellos casos en los que existe una relación entre una persona y otra, a
razón dee que la primera
p participe –directa o indirectamente– en la administración, control o capital de la otra.
8Q
Derivado
erivado de lo anterior y con relación al término “exclusivamente o casi exclusivamente”, es importante advertir
que
ue las disposiciones
d fiscales en México no definen dicho alcance, sin embargo, cabe aclarar que dichas leyes
W
permiten
permite utilizar como medio de interpretación los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE, los cuales
establecen
estab lo siguiente.
jnM
Comentario
mentar 112 del apartado 6 del Artículo 5 “Establecimiento Permanente”.
XX
…la última frase del apartado 6 se aplica únicamente cuando la persona interviene “exclusiva o casi exclusivamente” por
cuenta de empresas estrechamente vinculadas, como se define en el apartado 8. Esto significa que cuando las actividades que
ejerce una persona por cuenta de una empresa a la que no está estrechamente vinculada no constituyen una parte significativa
de la actividad de esa persona, esta persona no tendrá la consideración de agente independiente. Cuando, por ejemplo, las
ventas que concluya un agente para empresas a las que no esté estrechamente vinculado representen menos del 10
por ciento de todas las ventas que realiza como agente para otras empresas, deberá considerarse que ese agente
actúa “exclusiva o casi exclusivamente” por cuenta de empresas estrechamente vinculadas.
(Énfasis añadido.)
Bajo la presunción antes expuesta, habría entonces que revisar si el residente en el extranjero pudiera tener un
establecimiento permanente en México, conforme a alguna de las otras aproximaciones que prevé el multicitado artículo 2 de la
LISR.
1.1.3.1. CASO PRÁCTICO – AGENTE INDEPENDIENTE
Antecedente:
u
Se asevera que la empresa C residente en el Estado C ha decidido comercializar sus productos a potenciales
7m
clientes en México, para llevarlo a cabo ha decido celebrar un contrato de comisión con la empresa Mx, parte no
relacionada de la empresa C, la cual presta los mismos servicios a terceros independientes.
SB
Como parte del contrato de comisión se establece que la empresa Mx venderá los productos de C, la cual ual
detallará las instrucciones que deberá seguir para su venta; además la empresa Mx asumirá todos los riesgoss en
caso de que el producto falle, finalmente la compañía Mx recibirá una contraprestación mensual fija y una variable
e
Nq
por sus servicios.
Con la intención de tener mayor visibilidad a la misma a continuación se ilustra el esquema de la operación:
eración:
M
F!
Tabla 3. Ejemplo de agente independiente
88
#iK
C1
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
gI
SS
G
DM
ión:
4E
Derivado de lo anterior
rior y en
e virtud que la empresa Mx actuará como agente independiente que no se
desenvuelve en el marco o ordinario
ord de sus actividades: (i) recibe instrucciones detalladas; (ii) asume los riesgos,
y (iii) recibe una remuneración
emunera independientemente del resultado de sus actividades, la empresa C generará un
Pe
establecimiento permanente
perma en México.
93
1.1.4. SERVICIOS ESPECÍFICOS

8Q
Otra
a de las ap
aproximaciones que contiene el artículo 2 de la LISR está relacionada con aquellos casos en los que
un residente
sidente en el extranjero ejecuta en México servicios relacionados, por un lado, con construcciones de obra;
demolición;
molición; mantenimiento o montaje de bienes inmuebles, y por otro, actividades de proyección, inspección o
W
supervisión
upervisi relacionadas con los servicios mencionados anteriormente. En estos casos, se entiende que habrá un
establecimiento permanente, en la medida que dichos servicios tengan una duración de más de 183 días naturales,
estab
jnM
consecutivos o no, medidos dentro de un periodo de 12 meses.

cons
Además, hacer mención que si el residente en el extranjero, a fin de ejecutar alguno de los servicios enlistados,
decide subcontratar a una o más empresas para tales fines, los días utilizados por los subcontratistas asociados a
d
XX
la ejecución de los servicios en comento se deberán considerar para efectos del cómputo del plazo de los 183 días
naturales; es decir, deberán sumarse a los días utilizados por parte del residente en el extranjero.
A mayor abundamiento, el artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR) enlista los
siguientes conceptos como parte de lo que debe entenderse por el término “construcción de obras”:
Cimentaciones, estructuras, casas y edificios en general, terracerías, terraplenes, plantas industriales y eléctricas,
bodegas, carreteras, puentes, caminos, vías férreas, presas, canales, gasoductos, oleoductos, acueductos,
perforación de pozos, obras viales de urbanización, de drenaje y de desmonte, puertos, aeropuertos y similares; así
como la proyección o demolición de bienes inmuebles.
En cuanto al umbral de 183 días antes mencionado, es importante señalar que el mismo debe computarse
considerando todos los días naturales que transcurran entre el inicio y la terminación de los servicios, tal como lo
prevé el citado artículo 4 del RLISR. Si previamente se tiene conocimiento de que, dada la naturaleza de los
servicios en cuestión, los mismos tendrán una duración que excederá el umbral de los 183 días naturales, el
residente en el extranjero deberá cumplir con sus obligaciones fiscales de establecimiento permanente (es decir,
como si se tratara de una persona moral residente en México o bien, como persona física residente en territorio
u
nacional con actividades empresariales/profesionales, según se trate) desde el momento en que inicie sus
7m
actividades en México, tal como lo prevé el artículo 4 en comento. En términos generales, dichas obligaciones
incluyen:
I. La obtención de un Registro Federal de Contribuyentes (RFC);
SB
II. La emisión de Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI);
Nq
III. La presentación de declaraciones de impuestos e informativas, en su caso, entre otras.
1.1.4.1. CASO PRÁCTICO – SERVICIOS ESPECÍFICOS
M
Antecedente:
F!
La “empresa X”, residente fiscal en el “Estado X”, es contratada para construir una carretera
rretera en México. Se
88
estima que el proyecto iniciará el 1 de marzo y la fase final concluirá el 1 de diciembre; sin embargo,
em una vez
iniciado el proyecto, la “empresa X” se ve obligada a detener la obra el 1 de agosto por incumplimiento
incum de sus
#iK
proveedores en el abastecimiento de materiales necesarios para la obra, retomando o nuevamente
nueva el proyecto a
partir del 1 de mayo del año siguiente a aquél en que iniciaron los trabajos de construcción.
cción.
C1
Derivado de lo anterior y en virtud que la “empresa X” realizará obras para
ra construir
constr una carretera en México,
pP
dicha obra constituirá un establecimiento permanente para la “empresa X”, dado
ado que
entre la fecha en que la empresa en cuestión inició las obras de construcción
proyecto para el que fue contratada.
qu habrán transcurrido 14 meses
cción y hasta la fecha en que entregó el
nH
1.1.5. ACTIVIDADES EMPRESARIALES A TRAVÉS DE FIDEICOMISO

PJ
Adicionalmente, el artículo 2 de la LISR también prevé que, e, cuando

cuan un residente en el extranjero lleve a cabo
actividades empresariales a través de un contrato de fideicomiso,
eicomiso se considerará que dicho extranjero tiene un
B8
establecimiento permanente en México, bajo la premisa de que existe un lugar en el que se celebran negocios por
parte del extranjero; a saber, el lugar en el que la institución
ción fiduciaria
fiduc realice dichas actividades.
*B
Ahora bien, la regla 3.1.15. “Supuestos en que no se realizan actividades empresariales a través de
Fideicomisos” de la RM 2021 otorga una facilidad a los residentes
re en el extranjero que se ubiquen en esta situación,
AI
fundamentada en poder considerar que no se e ejecutan

eje actividades empresariales mediante un contrato de
fideicomiso, entre otros, en los siguientes supuestos:
puestos:
gI
1. Cuando los ingresos pasivos representen

resenten al menos el 90% del total de ingresos que se obtengan en un
SS
determinado ejercicio fiscal. Cabe aclarar

arar que
qu para estos efectos califican como ingresos pasivos: Intereses;
ganancia cambiaria y la provenientee de operaciones
ope financieras derivadas de deuda; dividendos; ganancia en la
G
venta de acciones y la provenientete de operaciones

o financieras derivadas de capital; ingresos provenientes de
contratos de arrendamiento, entre
re otros.
otros
DM
2. Cuando se trate de fideicomisos

eicomiso de inversión en capital privado (Ficaps) a que se refiere el artículo 192 de la
LISR. Cabe mencionar que ue esta clase
c de fideicomisos fueron incorporados a la LISR con el propósito de crear un
4E
vehículo de inversión enn sociedades

socie mexicanas no listadas en la Bolsa Mexicana de Valores (BMV), ya sea
mediante la aportación de capital,
ca o bien, a través del otorgamiento de financiamiento a dichas sociedades.
Pe
3. Cuando se trate de fideicomisos

f cuyo patrimonio esté invertido en certificados de participación emitidos por
otros fideicomisos
sos de inversión en bienes raíces (Fibras). A mayor abundamiento, las Fibras tienen su origen en
fideicomisos inmobili
inmobiliarios de los EUA conocidos como grupos de inversión en activos inmobiliarios (REIT, por sus
93
siglas en inglés, Real Estate Investment Trusts), cuyo objetivo es recaudar recursos de inversionistas para
comprar y concentrar
conce en un vehículo, diferentes portafolios de activos inmobiliarios.
8Q
1.1.5.1. CASO PRÁCTICO

O – FIDEICOMISO
FIDE
W
Antecedente:
Ante
jnM
La “empresa Y”, residente fiscal en el “Estado Y”, participa como único fideicomitente/fideicomisario en un
L
fideicomiso mexicano, cuyo patrimonio está invertido principalmente en acciones de sociedades residentes en
fid
México, con diferentes giros de negocio. Como parte de las políticas de esas corporaciones, estas distribuirán a
M
XX
favor de sus accionistas dividendos de manera bimestral.

Considerando lo anterior y en virtud de que la “empresa Y” invertirá en el capital de sociedades residentes en
México para fines fiscales, a través de un fideicomiso mexicano, dicha empresa no constituirá un establecimiento
permanente en México, debido a que solo recibirá ingresos pasivos: (i) dividendos; y (ii) eventualmente ganancias
de capital, en caso de que decida desinvertir todo o una parte del patrimonio fideicomitido, a través de la venta de
las acciones emitidas por las empresas mexicanas.
1.1.6. EMPRESAS ASEGURADORAS
Una más de las aproximaciones al multicitado artículo 2 de la LISR en materia de establecimiento permanente,
es aquella dirigida a empresas aseguradoras extranjeras que perciban ingresos por el cobro de primas en México,
o que proporcionen seguros para amparar riesgos situados dentro del territorio nacional a través de un tercero
(agente dependiente).
u
Conforme a todo lo anterior, se concluye que la LISR regula el tema del establecimiento permanente para un
7m
residente en el extranjero, a través del multicitado artículo 2, mediante cuatro grandes categorías o pilares, a saber:
1. Cuando exista un lugar de negocios en México a disposición del residente en el extranjero;
SB
2. Cuando un tercero celebre contratos generadores de riqueza a nombre del residente en el extranjero;
3. Cuando un agente dependiente cobre primas de seguros o asegure riesgos en México, por parte y a nombre
e
Nq
de una empresa aseguradora residente en el extranjero, y
4. Cuando un agente independiente no actúe en el ejercicio regular u ordinario de su actividad.
M
1.2. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE DE CONFORMIDAD CON LOS TRATADOS
F!
En el ámbito internacional, el concepto del establecimiento permanente es parte fundamental
ental de los acuerdos
88
fiscales bilaterales (conocidos más comúnmente como tratados fiscales internacionales). s). Estos
Est tienen como
objetivo principal regular el derecho que tiene uno de los Estados que participan en dicho
ho acuerdo,
acuer de gravar las
#iK
rentas obtenidas por una empresa del otro Estado contratante.
No se debe olvidar que, desde un punto de vista de jerarquía de leyes, los tratados
dos fiscales
fisc deben prevalecer
C1
sobre las disposiciones contenidas en la legislación fiscal mexicana, tal como lo establece
estab el artículo 133 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM).
A este respecto, es importante mencionar que México tiene celebrados
pP os tratados
miembros de la OCDE; con jurisdicciones tipificadas como paraísos fiscales;
tr fiscales con los países
ales; así como con otros países. También
cabe mencionar que los tratados celebrados por México normalmente siguen el e Modelo OCDE, aunque algunos
nH
contienen disposiciones basadas en el Modelo de la ONU.
Ahondando en ello, la regla 2.1.35. “Interpretación de Tratadoss en Materia
Mate Fiscal” de la RM 2021 establece que
PJ
los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE pueden utilizarse arse como

com una fuente auténtica de interpretación de
los tratados por lo que, a lo largo de este apartado, se hará referencia
erencia a dichos comentarios.
B8
En términos generales, los tratados fiscales que México

xico ha celebrado con otros países incorporan diferentes
aproximaciones bajo las que, al igual que en la LISR, se considera
cons que un residente en el extranjero tendría un
*B
establecimiento permanente en México.

La estructura del artículo 5 del Modelo OCDE en relación
relac con los supuestos de establecimiento permanente se
AI
compone de ocho apartados, tal como se describe

be a continuación:
c
gI
1.2.1. APARTADO 1
SS
Este párrafo describe una aproximación

ación general
ge del concepto de establecimiento permanente y que, conforme a
los Comentarios al Modelo Convenio o de la OCDE, contiene características esenciales a partir de un lugar fijo de
G
negocios en el que una empresa realiza

ealiza total
to o parcialmente sus actividades. Así pues, las condiciones contenidas
en esta definición son las siguientes:
entes:
DM
• La existencia de un lugar de negocios; esto

o es, de instalaciones,
in por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
4E
• Este lugar de negocios debe ser fijo; esto

o es, debe
deb estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
• La realización de las actividades de laa empresa
empr mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa normalmente que las personas que, de un modo u otro
Pe
dependen de la empresa (el personal), realiz las actividades de la sociedad en el Estado en que está situado el lugar fijo.1
nal), realizan
Como se puede
uede observar
obs de lo anterior, una diferencia sutil, pero finalmente importante entre la LISR y el Modelo OCDE, es
93
mo hace referencia de manera expresa a que el lugar de negocios debe ser fijo; mientras que el artículo 2 de la LISR
que este último
r
analizado solo se refiere a cualquier lugar de negocios, con independencia del grado de fijación; por lo que pareciera que el
8Q
o de la LISR
espectro L tiene un alcance mucho mayor que los tratados fiscales, en cuanto a la existencia de establecimientos
nentes que un extranjero pudiera tener en México.
permanentes
Una prpregunta muy común respecto del término “lugar de negocios” es si la empresa que utiliza dicho lugar debe
W
tener algún derecho legal sobre el mismo; es decir, si la compañía debe ser propietaria legal de ese lugar, o bien, si
ener al
jnM
debe existir algún contrato de arrendamiento que le permita utilizar ese espacio físico para efectos de que se
configure un establecimiento permanente. La respuesta a este cuestionamiento se aborda en los Comentarios al
con
Modelo Convenio de la OCDE, en los que se concluye que debe tratarse de un espacio que esté a disposición de
M
una empresa, inclusive si dicho espacio o instalaciones son propiedad de otra. Dicho de otra forma, debe tratarse
XX
de un espacio sobre el cual una empresa tenga poder efectivo para hacer uso de él; esta debe tener cierto grado de
permanencia y continuidad –no temporal ni intermitente– en dicho espacio; y ese lugar físico debe ser utilizado por
la empresa para llevar a cabo sus actividades.
Uno de los ejemplos contenidos en los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE que ilustra perfectamente
esta situación, es el de un pintor que, durante dos años, pasa tres días a la semana en un edificio grande de
oficinas de su principal cliente. En este escenario, la presencia del pintor en el edificio de oficinas de dicha empresa
donde lleva a cabo las funciones más importantes de su negocio (es decir, las obras de pintura) constituirá un
establecimiento permanente del pintor.
Ahora bien, aun cuando la condición de permanencia es relevante al analizar si una empresa tiene un
establecimiento permanente, los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE reconocen que pueden existir
casos en los que, dada la naturaleza y características del negocio, este transcurre en un espacio de tiempo muy
corto; sin embargo, podemos estar ante la presencia de un establecimiento permanente. Tan es así, que los países
miembros de la OCDE no han sido necesariamente consistentes en lo que se refiere a los requisitos de
u
temporalidad; empero, lo común ha sido considerar que no existe un establecimiento permanente en aquellas
7m
situaciones en las que la actividad de negocios se desarrolla en un país a través de un lugar de negocios que se
mantiene durante menos de seis meses.
A este respecto, es importante mencionar que el umbral de temporalidad está contenido en el Apartado 3 que se
SB
analizará más adelante y que está ligado específicamente a obras o proyectos de construcción o instalación, porr lo
o
que un cuestionamiento natural es si este factor de temporalidad debe incidir o no, por ejemplo, en la premisa
remisa
Nq
básica de establecimiento permanente del Apartado 1 en análisis, en el que no hay una referencia expresasa a este
factor de tiempo.
M
1.2.2. APARTADO 2
F!
De manera similar al artículo 2 de la LISR, este segundo apartado comprende una lista de conceptos
oncepto (conocida
88
también como positive list) bajo los cuales, prima facie, constituirían un establecimiento permanente;
manente; a saber:
(i) las sedes de dirección;
#iK
(ii) las sucursales;
(iii) las oficinas;
C1
(iv) las fábricas;
pP
(v) los talleres, y
(vi) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier
lquier otro
otr lugar de extracción de recursos
nH
naturales.
Cabe mencionar que, al igual que en el Apartado 1 de los Comentarios
tarios al Modelo Convenio de la OCDE, en este
PJ
Apartado 2 bajo análisis, tampoco hay una referencia expresa a algún umbral
um de temporalidad para que tenga lugar
un establecimiento permanente.
B8
Uno de los elementos que abordan los Comentarios al Modelo Mode Convenio de la OCDE respecto del ejemplo
particular mencionado en el inciso (vi) del párrafo anterior,
rior, es que
q la expresión “cualquier otro lugar de extracción
de recursos naturales” debe entenderse en un sentido ntido amplio,
am de tal forma que incluiría cualquier lugar de
*B
extracción de hidrocarburos in-shore u off-shore.

AI
Una de las actividades que no está regulada a en este

est Apartado 2 y que resulta de suma importancia dada la
situación particular de México en lo concerniente te a la industria Oil & Gas, es la exploración de recursos naturales
gI
(in-shore u off-shore). A este respecto, los Coment

Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE señalan que no ha sido
posible llegar a un acuerdo sobre las cuestiones
estiones fundamentales
fu relativas a la atribución del derecho de gravar las
SS
rentas procedentes de las actividades de prospección,

pr por lo que los Estados contratantes pueden acordar
disposiciones particulares a este respecto,
especto desde que dichas actividades no constituyan un establecimiento
G
permanente, hasta que sí lo configuren,

uren, en la medida que tales prácticas excedan de un determinado periodo.
DM
1.2.3. APARTADO 3
En este apartado se establece expresamente que una obra o un proyecto de construcción o de instalación solo
4E
constituye un establecimiento
miento permanente si su duración excede los 12 meses y, en ese sentido, cualquiera de
estas actividades quee no cumpla
c con el umbral de tiempo mencionado, no constituirá por sí misma dicho
Pe
establecimiento.
Cabe mencionaronar que
qu los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE señalan que el umbral de temporalidad
93
de este apartado
rtado se
s ha prestado a abusos en cuanto a que en ocasiones, las empresas (principalmente
contratistas
as o subcontratistas
subc que operan en la plataforma continental o están dedicados a actividades relacionadas
con la prospección
prospecci o la explotación de la citada plataforma) fraccionan los contratos en varias partes, cada una con
8Q
una duración
uración inferior al umbral de 12 meses, atribuyéndolas a sociedades diferentes que pertenecen a un mismo
grupo.
po.
W
este respecto, es relevante tener presente que México incorporó a partir del 1 de enero de 2020 en el artículo 3
A es
de la LISR, una disposición (anti-fragmentation rule) que precisamente está dirigida a evitar que un residente en el
jnM
extranjero o un grupo de partes relacionadas fragmenten una operación de negocios cohesiva en varias
ext
operaciones menores, para argumentar que cada una encuadra en las excepciones de actividades con carácter
o
preparatorio o auxiliar a que se refiere el citado artículo 3 de la LISR y que se abundará más adelante.
p
XX
Es probable que en la práctica sea una labor sumamente complicada establecer vínculos entre dos o más
contratos, dado que pueden existir diferentes factores para llegar a dicha conclusión. En este sentido, los
Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE señalan que algunos factores clave convenientes a analizar de cara
a una situación de fragmentación de contratos, pueden ser: (i) si los contratos que comprenden diferentes
actividades fueron celebrados por la misma persona o relacionadas; (ii) si la conclusión de contratos adicionales
con una persona es consecuencia lógica de contratos previos concluidos con esa persona o relacionadas; (iii) si
las actividades pudieron haber sido ejecutadas al amparo de un solo contrato; (iv) si la naturaleza del trabajo
realizado al amparo de los diferentes contratos es idéntica o similar, y (v) si los mismos empleados están
desempeñando las actividades previstas en los diferentes contratos.
1.2.4. APARTADO 4
Se despliega en este apartado una serie de actividades empresariales como casos de excepción (negative
u
list o Area-of-Operation Rule) a la premisa básica de establecimiento permanente a que se refiere el Apartado 1,
7m
aun cuando dichas actividades se lleven a cabo mediante un lugar fijo de negocios. Dicha lista comprende tareas
que van desde el uso de instalaciones con el único propósito de almacenar, exhibir o
SB
entregar bienes o mercancías pertenecientes a una empresa; hasta el mantenimiento de stock de bienes o
mercancías para ser procesadas por otro negocio; así como la combinación de las actividades contenidas en este
ste
listado.
Nq
Los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE mencionan que el propósito de esta lista es limitarr de algunaalgu
manera el alcance del término establecimiento permanente descrito en el Apartado 1 y exceptuar de esta sta forma
form del
M
amplio espectro de lugares fijos de negocios que pueden existir, aquellos que por la naturaleza a preparatoria
prepara o
auxiliar de las actividades que se efectúen en dichos lugares, no deben constituir un establecimiento
to permanente.
perm
F!
Algunas de estas actividades, que sin duda forman parte de una labor empresarial, son consideradas
conside como
88
insignificantes en esta perspectiva, y están exceptuadas especialmente en los tratados fiscales modernos. Un
tratado fiscal sin una negative list o bien, con una lista reducida de casos de excepción,, tendrá por supuesto un
#iK
mayor alcance para configurar un establecimiento permanente en comparación con on el Modelo
M OCDE. Esta
exclusión está de alguna manera justificada por las dificultades asociadas a la atribución utilidades a esta clase
ción de u
de actividades menores.2
C1
Conforme a los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE, una característica
rística clave
c que deben reunir estas
actividades es el carácter preparatorio o auxiliar; es decir, se asume que dichas tatareas pudieran contribuir a la
pP
productividad de una empresa, pero los servicios ejecutados están lejos de
cualquier utilidad a ese lugar fijo de negocios.
e generar
gen rentas, que es difícil atribuir
nH
Dicho lo anterior, resulta natural cuestionar qué se debe entender como
omo actividades
a preparatorias o auxiliares. A
este respecto, los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE establecen
establec que el criterio decisivo consiste en
determinar si estas actividades del lugar fijo de negocios constituyen
uyen en sí
s mismas una parte esencial y significativa
PJ
de las labores de la empresa en su conjunto.

B8
Por ejemplo, las tareas de venta difícilmente pudieran calificar como auxiliares o preparatorias, dado que
an calific
constituyen una actividad central de cualquier negocio; algo similar
simi sucedería por ejemplo con las de suministro de
bienes en preparación para una posterior comercialización
zación de estos. En ese orden de ideas, las actividades por
*B
ejemplo de back-office o de administración de procesos,

ocesos, o bien el levantamiento de encuestas con fines de
mercadeo, sí pudieran calificar como auxiliares.
AI
En suma, algunas de las características a que hacen h referencia los Comentarios al Modelo Convenio de la
gI
OCDE en relación con la naturaleza de actividades

actividad auxiliares son: (i) debe tratarse de actividades de corta
duración; (ii) estas buscan apoyar el core ore business
busin de una empresa, por lo que no pueden ser parte del
SS
propio core del negocio, y (iii) es improbable

bable que
qu una tarea de naturaleza auxiliar requiera una cantidad importante
o significativa de activos o empleadoss de una empresa.
G
Es importante mencionar que el Modelo

Mode OCDE incorpora un párrafo 4.1 con el propósito de prevenir que una
empresa o grupo de empresas as closely
close related fragmenten una operación de negocios cohesiva en múltiples
DM
acciones menores, mediante te el argumento

arg que cada una de ellas está contratada para ejecutar actividades
auxiliares o preparatorias. Los Com
Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE básicamente regulan esta situación
aclarando que la negative ive list no resulta aplicable a un lugar de negocios que de otra forma configure un
4E
establecimiento permanente,
nente, donde las actividades llevadas a cabo en ese espacio de negocios y otras de la
misma empresa o de compañías
com relacionadas ejecutadas en ese mismo lugar o en algún otro diferente dentro de
Pe
un mismo Estado o contratante,

contra constituyan funciones complementarias que formen parte de una operación de
negocios cohesiva.
iva.
93
A fin de que este Apartado 4.1 resulte aplicable, al menos uno de esos lugares en donde se desarrollen las
actividadess debe constituir un establecimiento permanente; y si no es el caso, la práctica resultante de la
8Q
combinación
nación de diversas actividades debe ir más allá de lo preparatorio o auxiliar.
Un ejemplo
ejemp previsto en los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE para ilustrar la aplicación del Apartado
W
4.1 es el siguiente: (i) un banco residente en el Estado R tiene un número de sucursales en el Estado S, que
constituyen
constitu un establecimiento permanente. El banco también tiene una oficina separada de las sucursales en el
jnM
mismo
mism Estado S con algunos empleados que verifican información de clientes que han solicitado
préstamos
pr a algunas de las sucursales; (ii) los resultados de los procesos de verificación se envían a las oficinas
principales
p del banco en el Estado R, donde otros empleados analizan la información incluida en las aplicaciones
XX
de los préstamos hechas por los clientes, y finalmente, (iii) proveen reportes a las sucursales del banco en donde
se tomará la decisión de otorgar o no los préstamos a los clientes.
La respuesta a este ejemplo es que los casos de excepción del Apartado 4 no serían aplicables, dado que
habría un establecimiento permanente del banco en el Estado S (cualquiera de las múltiples sucursales) y las
actividades realizadas por el banco en la oficina y en la sucursal en cuestión constituyen funciones
complementarias que forman parte de una operación de negocios cohesiva.
1.2.5. APARTADO 5
Al igual que en unas de las aproximaciones contenidas en el artículo 2 de la LISR ya comentada, este apartado
busca configurar un establecimiento permanente en casos en donde sin existir un lugar fijo de negocios, sí hay una
persona que actúa a nombre y por cuenta de una empresa. Se trata de individuos que, en vista de la naturaleza de
sus labores, involucren a una compañía en actividades empresariales en el Estado en cuestión. Dicho de otra
forma y en línea con los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE, no puede decirse que una persona actúa
por cuenta de una empresa, si dicho negocio no se ve afectado –directa o indirectamente– por las acciones
u
realizadas por la persona mencionada en primer lugar.
7m
Los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE prevén que para que este Apartado 5 resulte aplicable, deben
reunirse las siguientes condiciones: (i) que una persona actúe en un Estado contratante a nombre de una a
SB
empresa; (ii) al hacerlo, que esta celebre contratos en forma habitual, o bien, habitualmente juegue un rol principal
pal
que derive en la celebración de contratos que sean rutinariamente ejecutados sin hacer modificaciones materiales ales
por parte de la empresa, y (iii) estos contratos estén a nombre de la empresa o se celebren por transmitir mitir la
Nq
posesión o el otorgamiento del derecho de uso de propiedad perteneciente a la compañía, o sobre el cual al la misma
mism
tenga el derecho de uso o por la prestación de servicios por parte de esa sociedad.
M
Un ejemplo de la aplicación de estos incisos (i) a (iii) previsto en los Comentarios al Modelo Convenio
Conven de la
F!
OCDE, es el caso de un comisionista que concluye asuntos con terceros al amparo de un contrato ntrato de comisión
(commissionnaire arrangement) conforme al cual actúa a nombre de una empresa extranjera, jera, pero
per para tales
88
efectos celebra los mencionados contratos a nombre propio sin generar derechos ni obligaciones
gaciones entre la firma
extranjera y los terceros. Sin embargo, el resultado del contrato de comisión celebrado entre el comisionista
c y la
#iK
empresa extranjera es que esta última transferirá directamente a favor de los terceros,
s, la posesión
pos o el uso de la
propiedad que mantiene, o el derecho de uso.
Es importante también considerar que, tal como lo señalan los Comentarios al Modelo
Mode Convenio de la OCDE,
C1
este Apartado 5 otorga un test adicional para efectos de determinar si una empresa
em configura o no un
establecimiento permanente; de manera que, si dicha sociedad constituye un
n establecimiento
establ en términos de los
pP
Apartados 1 y 2 antes mencionados, resulta innecesario entonces probar si la persona
dentro de este Apartado 5 en análisis.
p en cuestión encuadraría
nH
1.2.6. APARTADO 6
PJ
Al igual que el multicitado artículo 2 de la LISR, este apartado

artado deja
d fuera del alcance de establecimiento
permanente aquellos casos en los que una empresa actúa a en unu Estado contratante a través de un agente
B8
independiente, siempre que este se mueva dentro del marcoarco ordinario

ord de sus actividades. Cabe resaltar que el
estatus de agente independiente se desvanece cuando lasas actividades
activi de una persona se ejecutan exclusivamente
o casi exclusivamente a favor de una empresa en particular
icular o bien,
b a favor de varias de ellas relacionadas.
*B
Dada la dificultad que representa definir cuándo ndo una

u persona es realmente independiente, respecto de la
AI
empresa a favor de la cual realiza ciertas actividades,

actividade los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE
contemplan algunos criterios que pueden facilitarar esta tarea: (i) si la persona está sujeta a instrucciones detalladas
gI
o a un control amplio por parte de la empresaesa que representa;

r (ii) si el riesgo empresarial lo asume el agente o la
empresa; (iii) un agente independiente normalmente
ormalment es responsable de los resultados de sus actividades; (iv) el
SS
nivel de control que ejerza la compañía representada

represen sobre el agente no debe ser tal, que influya en la forma en que
este último realice sus funciones; (v)
v) el hecho
hec de que la empresa representada descanse en las habilidades y
G
conocimiento del agente, es un indicador

indicad de independencia, y (vi) el número de empresas representadas
o principals por parte del agente debe considerarse
co al momento de determinar el estatus de independencia.
DM
1.2.7. APARTADO 7
4E
El supuesto previsto en este

est apartado está relacionado con casos en los que existe control de una compañía
sobre otra, ambas residentes
sidente en Estados contratantes diferentes, y no por ello alguna de las dos configura per
Pe
se un establecimiento
ento permanente.
perm Los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE a este respecto señalan que,
la existencia dee una subsidiaria no convierte automáticamente a esta en establecimiento permanente de su
empresa matriz,
atriz, dado
da que, para efectos de tributación, la empresa subsidiaria constituye una entidad legal
93
independiente.
ente.
Lo anterior,
nterior, no es óbice para que aun en estos casos, la empresa matriz pudiera configurar un establecimiento
8Q
permanente
anente en el Estado en donde se ubique su subsidiaria si, por ejemplo, en esta última existe un espacio físico
o lugar
gar que esté a disposición de la matriz y que constituya un lugar fijo de negocios mediante el cual lleve a cabo
W
sus propias actividades.

us propi
jnM
1.2.8. APARTADO 8
Se ha referido en párrafos anteriores al término empresas relacionadas o closely related enterprises, y es

XX
precisamente este apartado el que prevé una definición de dicho concepto.

Los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE establecen que una persona o empresa es closely
related respecto de otra si, basados en los hechos y circunstancias, una tiene el control de la otra o ambas están
bajo el control de las mismas personas o empresas.
Esto se puede ejemplificar cuando una persona o empresa controla una compañía por virtud de un acuerdo
especial que le permita a esta persona o empresa ejercer derechos similares a los que tendría si fuera propietaria –
directa o indirectamente– de más del 50% de los beneficios económicos. Es decir, se trata de un control de facto,
sin que necesariamente la persona o empresa que controla tenga alguna especie de participación o beneficial
interest en aquella controlada.
Ahora bien, este mismo apartado reconoce que puede existir esta relación de “cercanía” de una persona o
empresa respecto de otra firma de manera automática, cuando concurran ciertas circunstancias. Esto tendrá lugar
cuando individuo o sociedad posea más del 50% de los beneficios económicos de otra, ya sea directa o
indirectamente; o bien, cuando un tercero posea directa o indirectamente más del 50% de los beneficios
u
económicos en ambos (la persona y la empresa) o en ambas empresas.
7m
1.3. SUPUESTOS EN LOS QUE NO HAY ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
SB
El artículo 3 de la LISR agrupa los supuestos en los que se considera que un residente en el extranjero no o
constituirá un establecimiento permanente en México. En términos generales, México ha seguido el Modelo de la a
Nq
OCDE ya tratado en los apartados anteriores y, en ese sentido, se puede observar que hay grandes similitudes
tudes en
cuanto a los casos de excepción previstos en la legislación fiscal mexicana con respecto al Convenio Modelo
odelo antes
ant
analizado.
M
El citado artículo prevé que no hay establecimiento permanente cuando en un lugar de negocios se lleven
lleve a cabo
F!
actividades preparatorias o auxiliares, con respecto a la actividad empresarial del residente en el extranjero;
e es
decir, que dichas prácticas sean solo de apoyo o soporte del core business del extranjero.
88
Ahora bien, al igual que el Convenio Modelo, la LISR también contiene una negative list o listad
listado de actividades
bajo las cuales un extranjero no constituiría un establecimiento permanente en México,
o, siempre
siempr que las mismas
#iK
tengan la naturaleza de auxiliares.
Por otro lado, uno de los elementos que contrasta entre el artículo 3 de la LISR vis-à-vis
s-à-vis el artículo 5 del Modelo
C1
OCDE, es que el primero no contempla como caso de excepción la utilización o el ma mantenimiento de instalaciones
con el único fin de entregar mercancías pertenecientes al residente en el extranjero;
ranjero; es
e decir, solo coinciden en el
almacenamiento o exhibición de bienes. Lo mismo sucede con la actividad ad de
d conservar stock de bienes o
pP
mercancías pertenecientes al residente en el extranjero, con el único propósito
opósito de
d hacer entregas. Sin embargo,
como ya se ha puntualizado, las disposiciones de los tratados fiscales debieran prevalecer sobre las disposiciones
nH
de la legislación fiscal mexicana.
Una actividad que no se encuentra expresamente incluida en n la lista de casos de excepción del artículo 5 del
PJ
Modelo OCDE y que sí está prevista en el artículo 3 de la LISR,, es la relacionada

r con la utilización de un lugar de
negocios con el único fin de desarrollar tareas de propaganda;
nda; de proporcionar información; de actividades de
B8
investigación científica; de la preparación para la colocación

ción de préstamos,
p así como de cualquier otra función
similar.
*B
El referido artículo 3 de la LISR también exceptúa el depósito

depós fiscal de bienes o mercancías de un residente en el
extranjero en un almacén general de depósito; así como la l entrega de dichos bienes o mercancías, para efectos de
AI
que estos se importen a territorio nacional.

Cabe mencionar que a partir del 1 de enero o de 2020,
2 y en línea con la OCDE, México incorporó una regla de
gI
excepción al siguiente caso (kick-out rule):: Cuando se trate de un residente en el extranjero que lleve a cabo en
SS
México funciones en uno o más lugares de negocios,

nego que sean complementarias como parte de una operación de
negocios cohesiva a las que realice un establecimiento
estab permanente que tenga en México; o bien, a las que realice
en uno o más lugares de negocios en nuestro
nue país, una parte relacionada mexicana, o bien un residente en el
G
extranjero con un establecimiento permanente

perman en territorio nacional.
DM
Como se puede observar, esta regla reg de excepción pretende justamente evitar abusos a la configuración de un
establecimiento permanente e en México,
Mé que de otra forma se lograría mediante la fragmentación de actividades
cuya combinación constituyera
tuyera parte
p de un mismo negocio, si argumentara que se trata de actividades de
4E
naturaleza auxiliar o preparatoria.

paratoria
Pe
1.4. INGRESOS ATRIBUIBLES
Una vez que un extranjero

e configura un establecimiento permanente en México, probablemente uno de los
93
temas máss complejos

comple asociado a esta situación es el determinar qué ingresos deben atribuirse a dicho
establecimiento
miento y el procedimiento que debe seguirse para tales efectos.
8Q
Conforme
onforme a la legislación fiscal mexicana, es dable concluir que al existir una actividad empresarial realizada en
territorio
torio nacional
na y por la cual se generan ingresos, el establecimiento permanente está obligado a pagar
W
impuestos
mpuestos en México como si se tratara de un residente nacional. Es decir, deberá acumular los ingresos que
perciba en efectivo, bienes, servicios en crédito o de cualquier otro tipo, tal como lo establece el artículo 16 de la
jnM
LISR, sin considerar para estos efectos, las remesas que obtenga de su oficina central o de otro establecimiento
LISR
de dicha oficina, tal como lo prevé el propio artículo 16 en comento.
A mayor abundamiento, los ingresos atribuibles a un establecimiento permanente corresponderán a los que
XX
provengan de la actividad empresarial que se lleve a cabo, o que deriven de la prestación de un servicio en
particular, así como los que resulten de la venta de mercancías o inmuebles en México, efectuados por la oficina
central de la persona de que se trate, por otro de sus establecimientos o por el mismo residente en el extranjero, de
acuerdo con lo previsto en el artículo 2 de la LISR.
También se atribuirán al establecimiento permanente, los ingresos que obtenga la oficina central de la sociedad
o cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, en la proporción en que el establecimiento permanente haya
participado en las erogaciones incurridas para la obtención de dichos ingresos.
Ahora bien, en materia internacional y en el contexto de los tratados fiscales que México tiene celebrados, el
término establecimiento permanente cobra relevancia, dado que su existencia es indispensable para que un Estado
contratante tenga potestad tributaria de gravar utilidades de un residente de otro país contratante.
En este orden de ideas, es significativo observar las reglas que se deriven de los convenios para evitar la doble
tributación para determinar los impuestos aplicables por un Estado contratante respecto de las utilidades
comerciales de un residente de la otra nación, ya que estas utilidades en principio no pueden ser gravadas en el
otro Estado, a menos que el residente haya realizado o realice negocios en este otro país contratante a través de
u
un establecimiento permanente situado en su territorio.3
7m
El artículo 7 del Modelo OCDE prevé que los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente
pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado su actividad en ell
SB
otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este caso, los beneficios de
la sociedad pueden gravarse en el otro país, pero solo en la medida en que puedan atribuirse a este
establecimiento permanente.
Nq
A este respecto, la OCDE publicó un reporte que establece las bases para atribuir utilidades des a un
establecimiento permanente. En dicho reporte se hace referencia precisamente a un criterio admitido mitido por
p la
M
OCDE (authorized OECD approach), el cual parte de la premisa de que las utilidades atribuibles tribuibles a un
establecimiento permanente son aquellas que hubiera percibido conforme al principio de plena competencia
mpetenc (arm’s
F!
length principle), particularmente respecto de las transacciones realizadas con otras partes de la
a empresa,
empre como si
88
se tratara de una entidad independiente, considerando los siguientes elementos:
I. las funciones realizadas;
#iK
II. los activos utilizados, y
III. los riesgos asumidos por la empresa mediante el establecimiento permanente.
te.
C1
Es decir, busca tratar al establecimiento permanente como una entidad independiente,
indepen que cuenta con sus
propios activos y capital, y asume sus propios riesgos, para efectos de hacer un al
allocation de utilidades.
pP
El criterio de la OCDE en comento sugiere que para efectos del proceso de allocation de utilidades, debe
roceso d
llevarse a cabo un análisis en dos fases: Primero, un análisis funcional, y segundo,
segund un análisis de comparabilidad.
nH
1.4.1. ANÁLISIS FUNCIONAL Y DE HECHOS
PJ
Esta primera fase del análisis tiene como objetivo identificar,

r, en la medida en que sea pertinente, las actividades
y responsabilidades con trascendencia económica asumidas das por ele establecimiento permanente. Esto dentro del
B8
contexto tanto de las que realice la empresa en su conjunto

unto como
com especialmente las que efectúan solo aquellas
partes de la sociedad en operaciones internas con dicho o establecimiento
estable permanente.
*B
Normalmente, es cierto que las actividades necesarias

sarias para
pa llevar a cabo negocios mediante un establecimiento
permanente se ejecuten en el país en el que esté situado.
situado No obstante, pueden existir ciertas funciones que hagan
AI
otras partes de la entidad por cuenta de dicho establecimiento,

esta las cuales también deben integrar este análisis
funcional.
gI
En cuanto a riesgos se refiere, aun cuando

ando el criterio
c de la OCDE permite tratar al establecimiento como una
SS
entidad legal independiente a través de una ficción,

ficci es dable también permitirle asumir ciertos riesgos, por ejemplo,
aquellos que puedan derivar de las actividades
ctividades de su personal.
G
Una situación similar sucederíaa con los

lo activos que, si bien es cierto, son propiedad de la empresa a la que
pertenece, también es cierto que e debe hacerse cierta atribución de estos para efectos de determinar la utilidad a
DM
alojarse en el establecimiento
o permanente.
perma
A manera de ejemplo, si un establecimiento
e permanente hace uso de un edificio cuyo propietario legal es la
4E
empresa, bajo el approach

ch de la OCDE sería posible alojarle al establecimiento permanente un cargo por renta, sin
que necesariamente exista
xista un
u ingreso por arrendamiento a favor de la empresa.
Pe
En lo que se refiere
efiere al capital
c del establecimiento, los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE y el reporte
antes señalado permiten
permite atribuirle un capital sobre la base de capital “libre”, en el sentido de considerar que hay una
especie de financiamiento
nanciam que le permite ejercer las funciones, asumir los riesgos y utilizar los activos que se le
93
han atribuido,
do, sin que
q ello implique que exista en consecuencia un ingreso por intereses a favor de la empresa; es
decir, se trata simplemente
s de crear por virtud de una ficción un cargo por intereses a nivel del establecimiento
8Q
permanente
anente para
pa efectos de determinar la utilidad que se le deberá atribuir.
Otro de los elementos de esta primera fase tiene que ver con la valoración de las operaciones internas entre el
W
establecimiento permanente y la empresa –o las partes de la empresa– de la que forme parte, para efectos del
establec
proceso de atribución de utilidades. Bajo el criterio de la OCDE antes referido, está permitido tratar al
proce
jnM
establecimiento como una entidad legal independiente y, en ese sentido, habría que determinar la posible existencia
esta
de operaciones internas, como si se tratara de operaciones entre dos compañías asociadas y que hubieran podido
rrealizar otras independientes en condiciones de plena competencia.
XX
Lo anterior puede plantear una problemática práctica, ya que como se menciona en el reporte de la OCDE, un
establecimiento permanente no es lo mismo que una filial, y de hecho, no está jurídica o económicamente
separado del resto de la empresa de la que forma parte. Además, dichas operaciones no tienen consecuencias
jurídicas para el conjunto de la empresa y, efectivamente, ni siquiera existirán contratos legales que vinculen a las
partes y que amparen dichas operaciones.
De ahí que exista una necesidad de llevar a cabo un análisis mucho más minucioso para determinar si ha
ocurrido un hecho real e identificable, y si debe considerarse como operación interna con trascendencia económica
entre el establecimiento permanente y otra parte de la empresa, tal como se indica en el multicitado reporte de la
OCDE.
1.4.2. ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD
En esta segunda fase se determina la remuneración derivada de las operaciones internas entre las empresas
hipotéticas (es decir, como si se tratara de actividades ejecutadas entre negocios asociados), aplicando por
analogía las herramientas de precios de transferencia (funciones ejecutadas, activos utilizados y los riesgos
u
asumidos por las compañías hipotéticas). En otras palabras, el propósito de este análisis consiste en comparar las
7m
operaciones internas entre el establecimiento permanente y la empresa de la que forma parte, con las
transacciones entre partes independientes.
SB
Para estos efectos, se podrán utilizar los diferentes métodos de valuación admitidos por la OCDE; estos son:
on:
Método del precio comparable; de precio de reventa; de costo adicionado, entre otros, y que están también bién
contenidos en el artículo 180 de la LISR.
Nq
1.5. DEDUCCIONES ESPECIALES
M
Bajo la premisa de que un establecimiento permanente genera ingresos por los que debe pagar el e ISR en
F!
México como si se tratara de un residente nacional, la LISR –a través de su artículo 26– permite a los residentes
re en
el extranjero efectuar las deducciones que correspondan a las actividades que se realicen cen mediante
med dichos
88
establecimientos, con independencia de si las mismas se erogaron en México o fuera de territorio
ritorio nacional.
n
Cuando el extranjero resida en un país con el que México tenga en vigor un tratado o fiscal, se podrán deducir
#iK
aquellos gastos que se prorrateen con la oficina central (o sus establecimientos), en n la medida
me en que tanto la
oficina central como el establecimiento en el que se realice el gasto tengan también en vigor vig un tratado fiscal con
C1
México, así como que exista un acuerdo amplio de intercambio de información en vigor, de conformidad con la regla
2.1.2. “Acuerdo amplio de intercambio de información” de la RM 2021. Lo anterior terior puede
pu representar una ventaja
inicial para el establecimiento permanente en el sentido de que no se enfrentarárá con
co la regla general del artículo 28-
pP
XVIII de la LISR, que niega la deducción de esta clase de gastos cuando
personas que no sean personas morales o físicas residentes en México;
do el proceso
pro
o; ello porque
por
de prorrateo se haga con
finalmente a través de la regla
nH
3.3.1.27. “Gastos que se hagan al extranjero a prorrata” de la RM 2021 es factible
fac acceder a la deducción de gastos
a prorrata, cuando cumple una lista detallada de requisitos.
PJ
Es importante mencionar, que el citado artículo 26 de la a LISR también prohíbe de manera expresa la
deducibilidad de las remesas que efectúe el establecimiento o permanente
perm mexicano a la oficina central a la que
pertenezca o a cualquier otro establecimiento situado en el extranjero,
extranj aun cuando dichas remesas se hagan por
B8
concepto de regalías u honorarios (o pagos similares); como

omo contraprestación
con por el derecho de uso de patentes o
por pago de comisiones por servicios o gestiones específicos;
specífico o por intereses, así como por dinero enviado al
*B
establecimiento permanente.
Ahora bien, en materia internacional, es relevante
te remitirse
rem al artículo 7 del Modelo OCDE y a los Comentarios al
AI
Modelo Convenio de la OCDE por las razones que ya han quedado señaladas en apartados anteriores, aunque no
a su versión más reciente, sino a aquella quee se encontraba
enc disponible con anterioridad al 22 de julio de 2010. Esto
gI
ya que, en la versión más reciente, el gobierno

obierno mexicano
m se reserva el derecho a utilizar precisamente dicha
SS
versión anterior.
A este respecto, el Apartado 3 del artículo 7 del Modelo OCDE establece que, para determinar las utilidades
el artícu
G
atribuibles a un establecimiento permanente,

ermanen se permitirá disminuir los gastos realizados para sus fines, incluidos
gastos de dirección y generaless de administración,
ad incurridos tanto en el Estado en donde se encuentre dicho
DM
establecimiento, como fuera del mismo.

mism
Cabe destacar que los Comentarios
Coment al Modelo Convenio de la OCDE no tratan la cuestión de si una vez que los
4E
citados gastos hayan sido

do atribuidos
atribu al establecimiento permanente, serán deducibles al momento de calcular la
base gravable del mismo,
mo, pues
pu esto dependerá de los requisitos de deducibilidad que prevea la ley fiscal doméstica
en donde se ubiquee dicho establecimiento.
e
Pe
Asimismo, los os Comentarios

Co al Modelo Convenio de la OCDE plantean la problemática de si determinados
costos incurridos
idos por una empresa pueden considerarse realmente como gastos necesarios para los fines del
93
establecimiento
iento permanente.
per Lo anterior, debido a que el principio de ente independiente, la transferencia de bienes
y servicioss entre la
l sede central y su subsidiaria, tendrían que tratarse como una operación en el curso normal de la
8Q
actividad
ad de la primera, en la que cargaría además del precio de venta, un mark-up, y no necesariamente como un
gasto
to indispensable
indisp para los fines del establecimiento.
W
En el caso
c de bienes intangibles, los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE señalan que no puede haber
propiamente
propiam un pago de regalías, en razón de que técnicamente solo existe una persona jurídica. Por tanto, lo que
jnM
sí puede
pu haber es una atribución de costos de desarrollo del bien intangible de que se trate, que pueda repercutirse
a todas las partes de la empresa que hayan de utilizarlo, sin incorporar necesariamente un mark-up en ese
proceso
p de atribución.
XX
Por lo que se refiere al tema de servicios, los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE mencionan que, si
la actividad de una empresa consiste precisamente en la prestación de servicios, será adecuado –en términos
generales– cargar el precio estándar asociado a dichos servicios, más un mark-up, como ocurriría si los servicios
se facturaran a un cliente tercero.
1.6. DIVIDENDOS O REEMBOLSOS DE REMESAS
Para fines de la LISR, tendrá el mismo tratamiento que los dividendos o utilidades distribuidas por personas
morales, las utilidades en efectivo o en bienes que envíen los establecimientos permanentes a la oficina central de
la sociedad o a otro de sus establecimientos permanentes en el extranjero, que no provengan del saldo de la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (Cufin) o de la Cuenta de Remesas de Capital del residente en el extranjero
(Cureca).
En estos casos, el establecimiento permanente en México deberá calcular y enterar a las autoridades fiscales,
como ISR a su cargo, el que resulte de aplicar a dichas utilidades la tasa establecida en el artículo 9 de la LISR (el
30%) sobre una base piramidada (en inglés grossed-up basis).
Para estos efectos y con el objetivo de mostrar la forma en la que debe hacerse el cálculo del ISR por la
distribución de utilidades no provenientes de la Cufin, se presenta el siguiente ejemplo:
SB
Tabla 4. Determinación de dividendos pagados por un establecimiento permanente
Nq
Concepto Importe
$50,000
!M
Dividendos distribuidos por el establecimiento permanente no provenientes
de Cufin
8F
por:
Factor de piramidación (grossed-up basis)4 1.4286
K8
igual:
#i
Base del impuesto 71,430
C1
por:
Tasa de Impuesto 30%
igual: pP
nH
Impuesto por pagar 21,430
PJ
Por otra parte, es importante advertir que la Cufin del residente

ente en el extranjero se adicionará con la Utilidad
Fiscal Neta (Ufin) de cada ejercicio, así como con los dividendosendos o utilidades percibidos de personas morales
B8
residentes en México, por acciones que formen parte dell patrimonio

patrimo afecto al establecimiento permanente; y se
disminuirá con las utilidades (en efectivo o en bienes) o reembolsos
reembo que envíe dicho establecimiento a su oficina
central o a otro establecimiento en el extranjero, cuando
ando dichas
di cantidades provengan de la Cufin. Para estos
I*B
efectos, no se considerarán los dividendos que se paguen con la entrega de acciones, ni los que se distribuyan
para posteriormente reinvertirse (como aumento de e capital)
capit dentro de los 30 días naturales siguientes a la fecha de
A
su distribución. Cabe mencionar que esta cuenta nta estará

es sujeta a los efectos inflacionarios, tal como lo prevé el
artículo 164 de la LISR.
gI
Por lo que se refiere a la cuenta de e remesas de capital, esta se adicionará con las remesas de capital
SS
percibidas de la oficina central de la sociedad o de cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, y se

disminuirá con la suma de las remesas de capital reembolsadas (en efectivo o en bienes) a dichos
G
establecimientos. Al igual que en ell caso de

d la Cufin, esta cuenta también estará sujeta a los efectos inflacionarios,
tal como lo señala el mencionadoo artículo
artícu 164 de la LISR.
DM
Este mismo artículo 164 también

tambié desglosa que los establecimientos permanentes que envíen remesas de
capital a su oficina central
al (o a otros
ot establecimientos en el extranjero), considerarán dichos reembolsos como
utilidad distribuida, inclusive
usive aquellos
a que resulten de la terminación de sus actividades. Dado que el
4E
nente no
n es una entidad legal per se, el citado artículo hace una ficción legal para que pueda
calcularse una especie
pecie de reducción de capital; en ese sentido, dicho dispositivo establece que se considerará
Pe
como acción, el valor de las remesas aportadas por la oficina central (o de cualquiera de sus establecimientos en
el extranjero) en la proporción que dicho valor represente en el valor total de la cuenta de remesas del
93
establecimiento
nto permanente,
perm y como Cuenta de Capital de Aportación (Cuca), la propia cuenta de remesas de
capital.
8Q
El establecimiento
stablecim permanente en México deberá enterar a las autoridades fiscales, como ISR a su cargo, el
que resulte de aplicar a dichas utilidades la tasa corporativa del 30% sobre una base piramidada, tal como se
describió
escribió en párrafos previos. Sin embargo, si la utilidad distribuida proviene del saldo de la Cufin, el
W
establecimiento permanente no estará obligado al pago del ISR.

establec
jnM
En
E adición, las ganancias distribuidas por establecimientos permanentes que se determinen conforme a lo
anterior (utilidades y reembolsos), estarán sujetas a una sobretasa del ISR del 10% sobre el monto de dichas
an
utilidades o reembolsos. Dicho ISR deberá enterarse a las autoridades fiscales por parte del establecimiento
u
permanente.
En el ámbito internacional, es importante tener presente que países como EUA y Canadá tienen disposiciones
fiscales domésticas que les permiten imponer un branch tax sobre utilidades de una compañía que sean atribuibles
a un establecimiento permanente situado en esos países. En el caso particular de Canadá, dichas disposiciones le
permitirían gravar con este impuesto las utilidades atribuibles a la enajenación de propiedad inmobiliaria situada en
dicho país, realizada por una sociedad dedicada al negocio de real estate.
Lo anterior queda de manifiesto en los tratados fiscales que México ha celebrado con esos países.
Particularmente en el tratado fiscal celebrado entre EUA y México, existe el artículo 11-A (Imposición sobre
sucursales) ex profeso para estos efectos.
u
7m
SB
Nq
M
F!
88
#iK
C1
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
gI
SS
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
jnM
XX
u
7m
ARTÍCULO 4-A – ENTIDADES EXTRANJERAS
ANJE
SB
TRANSPARENTES
AREN Y
FIGURAS JURÍDICAS EXTRANJERAS
TRA
Nq
M
2.1. INTRODUCCIÓN
F!
88
Debido a los constantes cambios de los flujos operacionales, así como las nuevas formas en las cuales las
compañías pueden efectuar sus actividades económicas, se puede identificar que muchas uchas de
d estas prácticas se
#iK
trat
efectúan a través de la constitución de entidades o figuras jurídicas que gozan de un tratamiento fiscal distinto al
concebido en el país o jurisdicción donde llevan a cabo sus actividades. Ahora bien,, ante una
u falta de claridad en las
des, estas
disposiciones que regulan el marco jurídico tributario de estas figuras o entidades, esta pudieran detonar efectos
C1
incluso de elusión fiscal.
Ejec
Como resultado de esto, el 8 de septiembre de 2019 el titular del Poder Ejecutivo Federal presentó al Congreso
pP
la iniciativa de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas
misma que fue aprobada para ser publicada en el DOF el 9-XII-2019.
iversas disposiciones en materia del ISR,
nH
xposic
Derivado de las iniciativas aprobadas y de conformidad con la exposición de motivos, se adicionó el artículo 4-A
méstica la postura internacional tomada por México,
a la LISR, cuyo objetivo principal es afianzar en la legislación doméstica
PJ
con respecto a no reconocer como principio la transparencia a fiscal,

fisca la cual considera que los ingresos obtenidos
por una asociación o sociedad son atribuibles a sus respectivosctivos socios.
so Asimismo, dicha posición considera crear
B8
un vínculo con las disposiciones en materia de residencia a fiscal establecidas en el CFF, a través de las cuales y en
caso de calificar como residente, se pretende gravarr los ingresos
ing obtenidos por las entidades transparentes o
*B
figuras jurídicas extranjeras en México.

AI
niciativa de reforma presentada, que existen diversas razones y

Adicionalmente, el Ejecutivo destacó en la iniciativa
objetivos de política fiscal para considerar a dichas entidades y figuras como contribuyentes, en lugar de los
gI
miembros, socios, accionistas o beneficiarioss de estas.

esta Entre estas razones y objetivos, destacó las siguientes:1
SS
1. Se simplificará la aplicación de la LISR porque

po solo se tiene que analizar la situación fiscal de la entidad o
alizar la de cada uno de sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios;
figura jurídica extranjera en lugar de analizar
G
2. Se considerará que existe un n solo pago

pa en lugar de tener que segregarlos por cada uno de sus miembros,
DM
os;
socios, accionistas o beneficiarios;
trol para la administración tributaria, ya que se revisarán las características de un solo
3. Se generará mayor control
contribuyente, en lugar de analizar
nalizar la situación fiscal de cada uno de los contribuyentes;
4E
4. Se hace concordanciancia con

co la política fiscal internacional plasmada en los convenios para evitar la doble
Pe
imposición celebradoss por México.

Mé
Finalmente, ess importante
importa indicar que, como figura legal extranjera, se mencionan los fideicomisos (o trust ),
93
asociaciones, fondos
ondos de inversión y cualquier otro acuerdo similar que no tenga personalidad jurídica.
Como parte
arte de los
lo objetivos de esta iniciativa, también se busca el combate de los supuestos de erosión de
8Q
bases fiscales
ales contenidos
co y señalados en la Acción 2 BEPS, a través de neutralizar los efectos de los mecanismos
híbridos,, en concreto,
con de aquellos relacionados a entidades transparentes o figuras jurídicas que se originan de las
W
diferencias
cias que
q existen entre legislaciones de dos o más países, así como de las diferencias contenidas en los
tratados
dos para
pa evitar la doble tributación.
jnM
Ahora
Ahor bien, con la intención de proporcionar mayor claridad en este análisis, a continuación, se expone el
artículo
artícul correspondiente:
XX
Artículo 4-A. Para efectos de esta Ley, las entidades extranjeras transparentes fiscales y las figuras jurídicas extranjeras sin
importar que la totalidad o parte de sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios acumulen los ingresos en su país o
jurisdicción de residencia, tributarán como personas morales y estarán obligadas al pago del impuesto sobre la renta de
conformidad con el Título I, III, V o VI de esta Ley, en caso que les sea aplicable. Para efectos de lo anterior, cuando actualicen lo
dispuesto por la fracción II del artículo 9 del Código Fiscal de la Federación se considerarán residentes en México.2
Como se ha expuesto con anterioridad, el artículo 4-A tiene como principal objetivo gravar a las figuras jurídicas o entidades
transparentes bajo lo establecido en el Título II de esta ley, es decir, como una persona moral, en caso de que estas entidades
extranjeras transparentes o figuras jurídicas sean consideradas residentes en México de acuerdo con lo indicado en el CFF. Si
bien, en principio la inclusión de dicha norma pareciera un tanto repetitiva respecto del supuesto de residencia de personas
físicas, como se expondrá más adelante, la adición de esta disposición además de aclaratoria también robustece el contenido
7m
relacionado a residencia del propio CFF y la LISR.
Para estos efectos, el artículo 9 del código en comento establece que las personas morales3 constituirán
rán su
SB
residencia fiscal en México, cuando hayan establecido su administración principal del negocio o su sede de
dirección efectiva en el país.
Nq
ación (RCFF),
En este sentido y de conformidad con el artículo 6 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RC
se considera que una persona moral ha establecido la administración principal del negocio o la sede de de dirección
dec
efectiva en el país, cuando en México se encuentre la o las personas que tomen o ejecuten las decisiones de
M
control, dirección, operación o administración4 de la entidad y de las actividades que ella realiza.
a.
F!
atían el uso
Con respecto al punto anterior, queda claro que las disposiciones del código ya combatían u de entidades
88
transparentes cuando su sede de dirección efectiva o su sede de administración principal princip del negocio se
encontrara en México, toda vez que dichas entidades, al tener personalidad jurídica, ca, califican
califi como personas
#iK
dicas extranjeras,
morales. No obstante, por la estructura y sujetos de la norma, las figuras jurídicas e carentes de
personalidad propia y, por tanto, no consideradas como personas morales a la a luz de
d la LISR ni del CFF, no
menc
quedaban comprendidas dentro del supuesto de residencia fiscal señalado en el mencionado ordenamiento, dando
C1
ento en el pago de impuestos.
margen al uso de dichas figuras como instrumentos de planeación y diferimiento
pP
Ahora bien, el objetivo de la inclusión de la presente disposición, ademáss de establecer un vínculo explícito entre
las disposiciones del código y la ley, también contiene el supuesto donde las figuras, sin ser consideradas
residentes en México para efectos fiscales, sean sujetas al pago de impuestos imp en el país conforme a las
nH
disposiciones del Título II, cuando las figuras jurídicas se encuentrenntren bajo
b el supuesto planteado en la norma
inistració principal del negocio se encuentren en
específica; es decir, que su sede de dirección efectiva o administración
PJ
México, forzándose con ello al cumplimiento de sus obligacionesnes como

co personas morales residente en el país. Por
ades o figuras
otro lado, la disposición reconoce que cuando dichas entidades fig no califiquen como “residentes en México”
B8
a la luz de la LISR o el CFF, entonces estarán sujetas al pago de impuestos conforme a las demás disposiciones
de la ley.
*B
úa:
Retomando el análisis del artículo 4-A, este continúa:
AI
…
gI
edades y demás entes creados o constituidos conforme al derecho extranjero,

Se consideran entidades extranjeras, las sociedades
SS
a condición de que tengan personalidad jurídica ídica propia,

pro así como las personas morales constituidas conforme a derecho
mexicano que sean residentes en el extranjero,
jero, y se consideran figuras jurídicas extranjeras, los fideicomisos, las asociaciones,
los fondos de inversión y cualquier otra figura
gura jurídica
juríd similar del derecho extranjero, siempre que no tengan personalidad jurídica
G
propia.
DM
Se considera que las entidadeses extranjeras

extran y las figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscales, cuando no sean
residentes fiscales para efectos del impuesto
impu sobre la renta, en el país o jurisdicción donde estén constituidas ni donde tengan
4E
su administración principal de negocios

negocio o sede de dirección efectiva, y sus ingresos sean atribuidos a sus miembros, socios,
Cuand se consideren residentes fiscales en México, dejarán de considerarse transparentes
accionistas o beneficiarios. Cuando
Ley
fiscales para efectos de esta Ley.
Pe
…5
93
Como se advierte
vierte en los párrafos previos, resulta de suma relevancia definir qué se debe entender como figura jurídica
8Q
transparente, así como entidad extranjera transparente, a fin de proveer mayores elementos en la aplicación de la norma en
comento.
Finalmente,
almente el artículo 4-A sujeto a análisis establece una limitante en su aplicación, la cual será efectiva en la
W
ente situación:
siguiente situ …Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los tratados para evitar la doble imposición,
jnM
en cuyo ccaso, serán aplicables las disposiciones contenidas en los mismos…6

En concordancia con la transcripción anterior y a fin de evitar los problemas que pudieran surgir de un treaty
overrid
override, donde una nueva norma interna trata de dejar sin efectos un beneficio concedido previamente por un
XX
tratado para evitar la doble tributación,7 es importante advertir que los preceptos asentados en el artículo 4-A no
tra
serán aplicables cuando, como parte de las disposiciones contenidas en los tratados para evitar la doble
tributación, se otorgue la residencia fiscal a la entidad extranjera transparente fiscal o bien a la figura jurídica
extranjera en su país o jurisdicción, existiendo con ello un gravamen ya sea directo o indirecto a través de sus
socios o accionistas.
No obstante lo anterior, será importante analizar si con dicha disposición se mitiga totalmente dicho supuesto,
toda vez que esta nueva norma incluida en la LISR pretende robustecer los supuestos de residencia fiscal y pago
del ISR en México a través del Título II, previamente contenidos en la LISR, así como en los mismos tratados.
Finalmente, dentro de las disposiciones transitorias a la LISR, en su artículo segundo, fracción XII, se hace
mención que esta disposición entra en vigor el 1 de enero de 2021.
2.2. INSTRUMENTO MULTILATERAL
u
Asimismo, es sustancial mencionar que de acuerdo con la Convención Multilateral para Aplicar las Medidas
7m
Relacionadas con los Tratados Fiscales para Prevenir la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de
mente
e
Beneficios (MLI, por sus siglas en inglés, Multilateral Instrument ) firmado por México en junio de 2017, inicialmente
acordó que, para los efectos de un tratado cubierto, los ingresos derivados de o a través de una entidad o acuerdo
SB
que sea tratado como total o parcialmente transparente fiscalmente, según la ley tributaria de cualquiera ra de las
jurisdicciones contratantes, se considerará ingreso de un residente de una jurisdicción contratante, peroro solo en la
Nq
re
medida en que se trate este, a efectos impositivos por esa jurisdicción contratante, como el ingreso de un residente
de esa misma.
M
Sin embargo, en la última versión enviada al Senado mexicano, el gobierno mexicano se reservó su posición
F!
dispos
con respecto al artículo 3 de la MLI, declarando que México negociará con cada país una disposición similar a la
contenida en la convención –a menos que los tratados actuales contengan una disposición ión similar–;
simi por tanto, la
88
posición final de México es reservarse el derecho de aplicar la transparencia fiscal, y solo será aplicable si se
do en el mismo, en cuyo caso
negocia una disposición específica para cada tratado, a menos que ya esté contenido
#iK
será aplicable.
tar la doble
Finalmente, México ha reconocido que los siguientes tratados para evitar do tributación tienen una
C1
disposición similar al artículo 3 de la MLI:
pP Tabla 5. Tratados que reconocen la transparencia

rencia ffiscal
nH
1.¬Alemania8 2.¬Australia 3.¬Austria

PJ
4.¬Barbados 5.¬Brasil 6.¬Dinamarca

B8
7.¬EUA 8.¬Indonesia 9.¬Islandia

10.¬Israel 11.¬Kuwait 12.¬Malta
*B
13.¬Polonia pública Checa

14.¬República 15.¬Rusia
AI
16.¬Singapur Sudáfri
17.¬Sudáfrica 18.¬Suecia
gI
19.¬Uruguay
SS
G
2.3. INCENTIVOS FISCALES

DM
En línea con el análisis y como

omo parte
par de la Reforma Fiscal 2020, se adicionó el artículo 205 a la LISR, el cual
establece que tratándose de e figuras
figura jurídicas extranjeras que administren inversiones en capital privado que
4E
destinen a personas morales es residentes

res en México, las cuales se consideren extranjeras de conformidad con lo
zarán de transparencia para efectos de la LISR.
expuesto previamente, gozarán
Pe
nterio y al gozar de dicha transparencia, los socios de estas figuras serán los obligados a
Derivado de lo anterior
midad con
tributar de conformidad co las reglas que le sean aplicables.
93
nte aclarar
Es importante acla que este beneficio aplicará únicamente por los ingresos que se obtengan por intereses,
ganancia de capital o por arrendamiento de bienes inmuebles.
dividendos, ganancias
8Q
nalment se deberá cumplir entre otros con los siguientes requisitos:

Adicionalmente,
W
• El administrador
strador presente
p ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT) registro de todos sus integrantes.
jnM
• Que la figura esté

e constituida y sus integrantes residan en un país con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.
• Que integrantes y administrador sean los beneficiarios efectivos de los ingresos de dicha figura.
e los inte
XX
• Que los ingresos sean acumulados por sus integrantes.

• Que
e sus integrantes residentes en México acumulen sus ingresos conforme al artículo 4-B o Regímenes Fiscales Preferentes (Refipres).
Es importante señalar que la inclusión de esta disposición parece reactivar los registros existentes hasta
octubre de 2015 relativos a fondos de pensiones y jubilaciones residentes en el extranjero,9 ampliando dicho
registro a otros fondos de capital que pudieran verse afectados por las disposiciones contenidas en el nuevo
artículo 4-A. En adición, vale aclarar que este incentivo entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2021.
Finalmente, y como parte de la RM 2021, se adicionó la regla 3.21.7.1. “Registro de los integrantes o miembros
de una figura jurídica extranjera”, la cual establece que de conformidad con el registro de este incentivo antes
señalado, se dispone que el administrador de la figura jurídica extranjera que administre inversiones de capital
privado que invierta en personas morales residentes en México o su representante legal en el país, deberán
presentar un aviso, de acuerdo con la Ficha de trámite 153/ISR “Aviso inicial del registro de los integrantes o
miembros de una figura jurídica extranjera”, contenida en el Anexo 1-A de la RM 2021.
u
En adición, si durante el ejercicio fiscal hay una variación con respecto a los integrantes o miembros de dicha
7m
figura, el administrador o el representante legal en México presentará en el mes de febrero del siguiente año o
calendario un aviso de conformidad con la ficha de trámite 154/ISR “Aviso de variaciones al registro de e los
integrantes o miembros de una figura jurídica extranjera”, contenida en el Anexo 1-A de la RM 2021.
SB
Nq
M
F!
88
#iK
C1
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
gI
SS
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
jnM
XX
u
ARTÍCULO 4-B – INGRESOS OBTENIDOS POR RESIDENTES
NTES
7m
EN MÉXICO O ESTABLECIMIENTOS PERMANENTESNTES EN
NTIDA
TERRITORIO NACIONAL, A TRAVÉS DE ENTIDADES
SB
ARE
EXTRANJERAS TRANSPARENTES Y
Nq
FIGURAS JURÍDICAS EXTRA
EXTRANJERAS
M
F!
3.1. INTRODUCCIÓN
88
Se estableció como parte de la Reforma Fiscal de 1997 un nuevo régimen fiscal para los contribuyentes
contr que
obtuvieran ingresos a través de inversiones en jurisdicciones consideradas de baja imposiciónción fiscal
fisc (denominadas
#iK
por su acrónimo “Jubifis”),1 inclusive cuando la inversión se hubiera efectuado a través de una sociedad, entidad o
fideicomiso ubicado o residente en esa jurisdicción, con ello se obligaba a anticipar el pago de impuestos en México
derivado de dichas inversiones, sin esperar a la distribución efectiva de las mismas. smas. En este sentido, y de
C1
conformidad con la exposición de motivos relacionada a la reforma, esta disposición ción tenía
ten como principal objetivo
inhibir el uso de jurisdicciones de baja imposición fiscal.2
pP
Ahora bien, de acuerdo con la Reforma Fiscal del 2002, se propuso el concepto
conce
régimen previamente existente; lo anterior en virtud de que las listas de jurisdicciones
otros países que otorgaban beneficios fiscales similares, o bien, que
urisdic
de Refipres en sustitución al
referidas no contemplaban
e estos no gravaran de forma global los
nH
ingresos o lo hicieran con tasas meramente simbólicas.3 Es importante ante aclarar
acla que, como parte de dicha reforma,
también se incluyó la obligación de tributar cuando la inversión fuera
ra efectuada
efectu a través de figuras jurídicas.
PJ
En cuanto a lo expuesto, resulta importante citar el primer párrafo del artículo 176 de la LISR vigente hasta el 31
de diciembre de 2019:
B8
Artículo 176. Los residentes en México y los residentes en el extranjero njero con establecimiento permanente en el país, están
*B
obligados a pagar el impuesto conforme a lo dispuesto en este Capítulo, o, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes
que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción
que les corresponda por su participación en ellas, así como por or los ingresos
in que obtengan a través de entidades o figuras
AI
njero.
jurídicas extranjeras que sean transparentes fiscales en el extranjero.
gI
aba claro que

Derivado de la transcripción anterior, resultaba q la LISR en vigor hasta el 31 de diciembre de 2019 establecía la
SS
ran obtenidos
obligación de tributar cuando los ingresos fueran obten en alguna de las siguientes situaciones:
1. Los ingresos fueran obtenidos por entidades
entida o figuras jurídicas sujetas a un Refipres, o
G
2. Los ingresos fueran obtenidos

os a través
trav de entidades o figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes
fiscales.
DM
3.1.1. ACCIÓN 3 DEL PROYECTO BEPS

4E
En virtud de lo anterior,
or, la OCDE
O publicó en octubre de 2015 el informe final de la Acción 3 (Designing Effective
Controlled Foreign Company
mpan Rules) del Proyecto BEPS, mismo que establece recomendaciones a las normas de
Pe
transparencia fiscal
cal internacional
intern (CFC, por sus siglas en inglés, Controlled Foreign Company). En términos
generales, el reporte
porte prevé
p recomendaciones y mejores prácticas, las cuales buscan evitar tanto el desplazamiento
de ingresos y de recursos
rec por parte de los contribuyentes, causando con esto la erosión de su base imponible en
93
su país de e residencia,
reside como mitigar mediante recomendaciones el diferimiento a largo plazo derivado de la
transparencia
ncia fiscal.
fis
8Q
Así,í, la Acción
Ac 3 indica que el concepto de CFC no será únicamente aplicable a las entidades, sino también a las
figuras
ras conocidas
con como transparentes fiscales, entre las cuales destacan los fideicomisos o trust (por su
W
concepción
oncep en el Derecho anglosajón), partnerships y asociaciones, así como establecimientos permanentes.
jnM
Por
Po otra parte, el Reporte Final de la Acción 3 distingue que las reglas deberán aplicarse cuando exista un
“control
“co efectivo”; esto es, el grado de influencia sobre la entidad o figura extranjera (es decir, a través de un control
legal
l 4 o un control económico).5
XX
En este orden de ideas, la Acción 3 dicta la regla de atribución de ingresos, donde se destacan ejemplos sobre
los ingresos que deberán de gravar, los obligados a pagar el impuesto correspondiente, así como la proporción de
distribución.6
En virtud de lo anterior, a través de la exposición de motivos del Ejecutivo Federal para la Reforma Fiscal
aplicable al ejercicio 2020, se propuso la adición del artículo 4-B a la LISR, esto con el fin de evitar planeaciones
fiscales que puedan tener como resultado el diferimiento del impuesto mexicano:
Actualmente, el Capítulo I del Título VI de la Ley del ISR obliga a los residentes en México o establecimientos permanentes
de residentes en el extranjero a acumular los ingresos que generen a través de entidades extranjeras o figuras jurídicas que sean
fiscalmente transparentes en el extranjero. Esta obligación usualmente se confunde con la de acumular los ingresos generados
por entidades extranjeras controladas por residentes en México o establecimientos permanentes de residentes en el extranjero,
que estén sujetos a un régimen fiscal preferente. Lo anterior, principalmente porque ambas obligaciones se encuentran en el
mismo Capítulo.
Como se aprecia en la transcripción anterior y con el objetivo de evitar cualquier confusión derivada del hecho de acumular los
u
ingresos generados por entidades extranjeras y aquellos generados por entidades o figuras jurídicas extranjeras que fueran
7m
transparentes, la Reforma Fiscal para el ejercicio 2020 incorporó el artículo 4-B en la LISR, mismo que establece el tratamiento
fiscal para los ingresos generados a través de las entidades o figuras jurídicas extranjeras.
A manera de resumen, desde la legislación extranjera se puntualiza que los ingresos generados a través de e
SB
entidades o figuras extranjeras se considerarán atribuibles a los socios, accionistas, miembros o beneficiarios y, en
contraparte, la posición internacional de México no reconoce dicha transparencia.
Nq
El artículo 4-B de la LISR proporciona una regla de acumulación, la cual establece la anticipación ón de los
ingresos, toda vez que al no existir un momento de distribución de dividendos o utilidades por parte de las entidades
entid
o figuras jurídicas, no existiría la posibilidad de gravar el ingreso obtenido por ninguna de las jurisdicciones
jurisdicc
M
involucradas (residencia de la entidad o figura, así como del accionista), lo cual evita planeacioness que den
de como
F!
resultado el diferimiento del impuesto.7
Ahora bien, de acuerdo con lo mencionado en la exposición de motivos y en sincronía con las recomendaciones
reco
88
del Reporte Final de la Acción 2 del Proyecto BEPS, con el propósito de evitar que legislaciones
gislacio extranjeras
nieguen la deducción de pagos a entidades extranjeras transparentes en las que tenga participación
participa un residente
#iK
mexicano o establecimiento permanente ubicado en territorio nacional, el artículo 4-B brinda un tratamiento fiscal a
este tipo de ingresos, ya que de lo contrario, dichos residentes mexicanos o establecimientos
imiento permanentes podrían
verse afectados indirectamente cuando se les niegue en el extranjero la deducciónn correspondiente.
corres
C1
Como fue referido, en los reportes finales en materia de BEPS emitidos tidos por
po el Grupo de Trabajo de
Especialistas de la OCDE, se establecieron acciones principales y defensivas
as a seguir por los países miembros,
pP
para impedir de esta manera que haya más de un país que aplique la norma al
también evitar que se produzca una situación de doble imposición.
a mismo mecanismo, así como
nH
Finalmente, es importante aclarar que el presente artículo 4-B de
e la LISR es aplicable a partir del 1 de enero de
2020.
PJ
3.2. ANÁLISIS DE LA DISPOSICIÓN

B8
De conformidad con el antecedente expuesto y con la intención

inten de proporcionar mayor claridad al análisis, a
continuación, se expone el artículo correspondiente:
*B
Artículo 4-B. Los residentes en México y los residentes en el extranjero

extranje con establecimiento permanente en el país por los
AI
sto de conformidad
ingresos atribuibles al mismo, están obligados a pagar el impuesto co con esta Ley, por los ingresos que obtengan a
oporció que les corresponda por su participación en ellas. En los
través de entidades extranjeras transparentes fiscales en la proporción
gI
parente, los contribuyentes sólo acumularán el ingreso que se les

casos que la entidad extranjera sea parcialmente transparente,
ñalados en
atribuya. Para determinar el monto de los ingresos señalados e este párrafo, se considerará la utilidad fiscal del año de
SS
minos del
calendario de la entidad extranjera calculada en los términos de Título II de esta Ley.
…
G
DM
obligació a los residentes en México y a los residentes en el extranjero con establecimiento

De la cita anterior se deduce la obligación
os ingresos
en el país de pagar el ISR por los ingres obtenidos a través de entidades extranjeras transparentes, en la proporción que les
corresponda su participación.
4E
Adicionalmente, este e mismo

mism párrafo señala que tratándose de entidades extranjeras parcialmente
transparentes, únicamente
ente se
s acumulará el ingreso que se les atribuya; es decir, el monto que no sea sujeto a
distribución. Esto en
n concordancia
conco con lo previamente mostrado en la exposición de motivos.
Pe
En este sentido,
ntido, y en conformidad con el séptimo párrafo del artículo 4-B de la LISR, se entenderá como
entidades extranjeras
tranjeras parcialmente transparentes cuando la legislación fiscal extranjera del país o jurisdicción de
93
que se trate, atribuya parte de sus ingresos a sus socios o accionistas, mientras que la parte restante se atribuya a
e, atribu
la entidad.
8Q
Así,í, en caso
cas de ser sujeto a lo anterior, es importante advertir que el impuesto será determinado en los términos
del Título II, es decir, como una persona moral. En otras palabras, se aplicará la tasa del 30% sobre el resultado
W
fiscal para estos efectos, se considerará como monto del ingreso en México la utilidad del año calendario de la
scal par
entidad extranjera (ingresos menos deducciones).
jnM
Por lo anterior y con el objeto de proporcionar al análisis un panorama visual, a continuación, se presenta un
ejemplo:
e
XX
Figura 1. Ejemplo de entidad transparente

S
Nq
Del ejemplo anterior, se advierte que la sociedad anónima mexicana tendrá una participación directacta en una
subsidiaria en EUA (EUA LLC), la cual estará constituida como Limited Liability Company, misma que, acuerdo
ue, de ac
M
al régimen fiscal elegido en EUA, será considerada transparente para efectos fiscales. Por tanto, será aplicable
ap la
F!
disposición sujeta a este análisis y México deberá anticipar los ingresos que obtenga a travéss de esta
e entidad y
tributar aplicando la tasa del 30% sobre el resultado fiscal determinado.
88
Ahora bien, una vez analizado el tratamiento fiscal, en caso de que los ingresos se obtengan
obten a través de
entidades extranjeras transparentes, el párrafo segundo del artículo en comento distingue
gue el tratamiento
tr cuando
#iK
sea el caso:
C1
Los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente e en el país
p por los ingresos
atribuibles al mismo, también se encuentran obligados a pagar el impuesto de conformidad con n esta Ley,
Le por los ingresos que
mportar su
obtengan a través de figuras jurídicas extranjeras en la proporción que les corresponda, sin importar s tratamiento fiscal en el
pP
términos del Título de esta Ley que le corresponda al contribuyente y serán gravables en
os ingresos
extranjero. En caso de que, las figuras jurídicas extranjeras sean transparentes fiscales, los ing
n el mismo
mis
in
se acumularán en los
año de calendario en que
se generen. En estos casos, los contribuyentes podrán efectuar la deducción por los gastos e inversiones que realizó la figura
nH
corres
jurídica siempre que sean deducibles de conformidad con el Título de esta Ley que les corresponda, siempre que se realice en la
misma proporción que acumularon los ingresos y se cumpla con las reglas de carácter carácte general que emita el Servicio de
Administración Tributaria.
PJ
entes en México y a los residentes en el extranjero con

De lo antes referido, se desprende la obligación a los residentes
B8
establecimiento en el país de pagar el ISR por los ingresos obtenidos a través de figuras jurídicas extranjeras que sean
ación.
transparentes en la proporción que les corresponda su participación.
*B
Por lo anterior y con el objeto de representar gráficamente

camente este análisis, a continuación, se presenta un ejemplo:
AI
Figura 2. Ejemplo d
de figura transparente
gI
SS
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
Del gráfico anterior se advierte que el accionista persona física detentará una participación directa en un
fideicomiso extranjero, el cual no estará sujeto a impuestos en el extranjero y cuyos beneficios serían distribuidos
fideico
jnM
forma directa a su beneficiario. En este sentido, esta persona física deberá anticipar los ingresos del fideicomiso
de fo
extranjero y tributar aplicando la tarifa máxima del 35%.
ex
Por otro lado, el artículo 4-B de la LISR resalta el siguiente supuesto adicional de tributación:
XX
En caso que las figuras jurídicas extranjeras sean consideradas residentes fiscales en un país o jurisdicción en el extranjero o
en México, el monto de los ingresos será la utilidad fiscal del año de calendario de dicha figura jurídica calculada en los términos
del Título II de esta Ley y se deberán de acumular por el contribuyente al 31 de diciembre del año de calendario que se
generaron.
Conforme a lo anterior, se establece que en caso de que la figura jurídica se considere residente fiscal, ya sea en México o en
el país o jurisdicción de que se trate, los contribuyentes estarán obligados a pagar el impuesto conforme al Título II (tributación de
personas morales, aplicando la tasa del 30% sobre el resultado fiscal) de la LISR.
Ahora bien, de la lectura de los párrafos anteriores se puede resaltar que, tratándose de entidades transparentes
o figuras jurídicas que paguen el ISR en el extranjero, el contribuyente mexicano deberá considerar como ingreso
propio la utilidad fiscal determinada al nivel de estas, mientras que en el caso de figuras jurídicas transparentes, se
deberá transparentar los ingresos y deducciones, lo que puede tener un impacto distinto a nivel mensual en el
u
cálculo de los pagos provisionales de la sociedad involucrada, así como en el cálculo del coeficiente de utilidad del
7m
contribuyente, tratándose de personas morales.
Cabe mencionar que en caso de estas figuras jurídicas extranjeras transparentes fiscales, los ingresos se
deberán acumular atendiendo al Título de la LISR que le corresponda al contribuyente (es decir, el beneficiario oo
SB
accionista). Para estos efectos, si el accionista es persona moral, los ingresos deberán tributar conforme al Título o II
de la LISR, en consecuencia, el resultado fiscal estará sujeto a la tasa del 30%. Por otra parte, si el accionista
ista es
Nq
persona física, los ingresos deberán tributar conforme al Título IV de la LISR; es decir, el resultado estará sujeto
ujeto a la
tarifa correspondiente, aplicando una tasa máxima del 35%.
M
Más aún, la señalada disposición otorga el derecho a los contribuyentes que participen en figuras
guras jurídicas
jur
transparentes extranjeras de realizar la deducción de gastos e inversiones efectuados por dicha
ha figura jurídica,
F!
siempre que sean deducibles para efectos fiscales y se realice en la proporción en la cualal se acumulan
a los
ingresos.
88
Desafortunadamente, la presente disposición desconoce que puede haber casos donde los contribuyentes
#iK
mexicanos no puedan ejercer control sobre dichas entidades o figuras y que por esa situación
uación no tengan acceso al
monto de ingresos o deducciones como se espera, lo que puede plantear una problemática
ática práctica,
pr misma que no
se encuentra prevista en el artículo.
C1
De esta manera, la regla 3.1.22. “Deducción de gastos e inversiones realizadas
as por figuras jurídicas extranjeras
que sean transparentes fiscales” vigente en la RM 2020 refería que para los efectos del
de artículo 4-B de la LISR, los
pP
residentes en México y residentes en el extranjero con establecimiento permanente
figura jurídica, podrán efectuar la deducción de gastos e inversiones que
rmane
e realice
en el país integrantes de la
realic la figura jurídica de conformidad
con el Título de la LISR que les corresponda, siempre que se realice en la proporción
pr que corresponda por su
nH
participación promedio diaria en ella, en la medida en que los ingresos
resos se hayan acumulado y se cumplan con
requisitos específicos.8
PJ
Así, en la emisión de la RM 2021, la regla 3.1.22. “Deducciónducción de gastos realizados por figuras jurídicas
extranjeras que sean transparentes fiscales” fue modificada para eliminar
e la referencia a participación promedio
B8
diaria y mecánica para determinarla. Esto tuvo como objetivo ivo asignar
asign deducciones para el cálculo establecido en el
artículo 4-B, a fin de homologar términos del citado artículo.
ulo.
*B
Por otro lado, la regla 3.18.24. “Causación del ISR R por ingresos
ing percibidos por figuras jurídicas extranjeras que
sean transparentes fiscales” de la RM 2021 establece ece que cuando los ingresos sean percibidos por figuras jurídicas
AI
extranjeras que sean transparentes fiscales creadasadas y sujetas

s a la jurisdicción de un país con el que México tenga
en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información,
inform causarán el impuesto las personas que integren dicha
gI
figura respecto de los ingresos en la proporción

orción que corresponda a cada una por su participación promedio diaria
en ella, en el mismo año en que los percibió
cibió la figura
figu jurídica extranjera, en los términos de los Títulos de la LISR
SS
que les corresponda.

Esta regla también subraya que e los residentes
re en México y residentes en el extranjero con establecimiento
G
permanente en el país integrantes de la figura, para efectos de determinar el impuesto causado, podrán llevar a
DM
cabo la deducción de los gastos tos por la

l recepción de servicios independientes realizados por dicha figura, en la
proporción que corresponda a cada uno por su participación promedio diaria en ella, siempre que se cumplan los
requisitos previstos en la regla 3.1.22.
3.1. antes referida.
4E
Es importante señalarr que la regla 3.18.24. de la RM 2021 confirma que para los efectos de los artículos 4-B y
176 de la LISR, los residentes
sidente en México y residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país
Pe
integrantes de la figura de
d que se trate no considerarán ingresos obtenidos a través de entidades extranjeras
transparentes o figuras
figura jurídicas extranjeras ni ingresos sujetos a Refipres, los ingresos respecto de los cuales
dichos residentes
ntes en México
M causen el impuesto correspondiente.
93
Siguiendo
ndo con el
e análisis, a continuación, se transcribe el cuarto párrafo del artículo 4-B de la LISR:
8Q
Lo dispuesto to en este
e artículo sólo será aplicable cuando el residente en México tenga una participación directa sobre la
anjera transparente
entidad extranjera tra fiscal o figura jurídica extranjera, o cuando tengan una participación indirecta que involucre otras
W
entidadess extranjeras
extranje transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras. En caso que su participación indirecta involucre por lo
entid
menos una entidad extranjera que no sea transparente fiscal, los ingresos que se obtengan a través de la entidad extranjera
jnM
arente fiscal
transparente f o la figura jurídica extranjera sobre la cual tiene participación la entidad extranjera que no sea transparente
cal, estar
fiscal, estarán sujetos a lo dispuesto por el Capítulo I del Título VI de esta Ley en caso de ser aplicable.
De esta manera, la aplicación del artículo sujeto al análisis solo será aplicable cuando el contribuyente tenga una
XX
participación directa sobre una entidad transparente extranjera o figura jurídica extranjera, o cuando tenga una participación
indirecta que involucre otras entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras.
No obstante, el artículo establece que si el contribuyente tuviera participación indirecta en al menos una entidad
extranjera que no sea considerada como transparente para efectos fiscales (es decir, una entidad opaca), los
ingresos que se obtengan estarán sujetos a las disposiciones de Refipres.
En virtud de los supuestos anteriores, se concluye que cuando el artículo 4-B de la LISR no sea aplicable, se
estará sujeto a lo dispuesto en el artículo 176 de la LISR (es decir, a las disposiciones de Refipres). Esto con la
finalidad de evitar la aplicación simultánea del tratamiento fiscal sobre los mismos ingresos o la inaplicabilidad de
ambos tratamientos.
En materia de ingresos, las disposiciones del artículo 4-B de la LISR enfatizan lo siguiente:
Los ingresos obtenidos de conformidad con este artículo se considerarán generados directamente por el contribuyente. Los
impuestos pagados por o a través de entidades extranjeras transparentes o figuras jurídicas extranjeras a las que se refiere este
artículo, se considerarán pagados directamente por el contribuyente, en la misma proporción en que hayan acumulado el ingreso
u
de dicha entidad o figura.
7m
Si los ingresos de la entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera están sujetos a un impuesto establecido
en esta Ley y éste ha sido efectivamente pagado, el mismo podrá ser acreditado por el contribuyente en los términos del artículo
SB
5 de esta Ley y demás disposiciones fiscales aplicables. En estos casos, el mismo será acreditable en su totalidad
considerando la misma proporción en que se haya acumulado el ingreso de dicha entidad o figura.
Nq
nte, por lo
Por lo anterior, se aclara que los ingresos acumulados se considerarán generados directamente por el contribuyente,
que deberán ser sumados a los demás ingresos establecidos en los Títulos II o IV (de las personas morales o de lasas personas
person
físicas, respectivamente) de la LISR, según corresponda.
M
Adicionalmente, los impuestos pagados por o a través de dicha entidad o figura se consideran sideran pagados
F!
directamente por el contribuyente en la misma proporción en que se haya acumulado el ingreso. Lo mencionado
menc en
este párrafo es un punto importante a estimar para efectos de otros artículos donde pueda a tener injerencia,
in es
88
decir, con respecto al Título que corresponda al contribuyente (esto es, personas morales o personas
persona físicas, toda
vez y como se ha explicado en el presente, las bases de determinación son distintas).
#iK
Para estos efectos, el sexto párrafo del artículo 4-B de la LISR precisa que si los ingresosing de la entidad
extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera están sujetos a un impuestoo y este ha sido efectivamente
pagado, el mismo podrá ser acreditado por el contribuyente. Por lo anterior, y en caso de d que la entidad o figuras
C1
objeto de este artículo hubiesen sido sujetas a una retención, esta podrá ser sujeta suje de acreditamiento por el
contribuyente en los términos del artículo 5 de la LISR (es decir, el impuesto esto retenido
rete se deberá acumular al
ingreso).
pP
Aunado a ello, si una entidad extranjera transparente fiscal o figura
a jurídica paga un impuesto en México de
nH
conformidad con el artículo 4-A (vía Título II o IV), y los ingresos por
or los cuales se pagó dicho impuesto son
acumulados por el contribuyente de conformidad con el artículo 4-B de la LISR,
LI se tendrá el derecho de acreditar el
impuesto pagado siguiendo el artículo 4-A de la misma ley; es decir, el ISR pagado en México de acuerdo con lo
PJ
previsto en el artículo 5 de la LISR.9

B8
Por otro lado, se analiza el séptimo párrafo del artículo 4-B de la LISR:
Los contribuyentes señalados en este artículo deberán llevarr una cuenta cu por cada una de las entidades extranjeras
*B
transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras en los mismos os términos

términ del artículo 177 de esta Ley, para efectos de no
ribuya efectivamente
duplicar la acumulación del ingreso cuando dicha entidad distribuya e un dividendo o utilidad, o cuando la figura
AI
jurídica entregue dichos ingresos o los ponga a disposición dell contribuyente.

contribu
gI
Ahora también se esclarece que el análisis se debe realizar respecto de cada entidad o figura jurídica, y no por toda la
estructura. De esta manera, se establece que e se deberán
deberá llevar las cuentas de control correspondientes, esto para efectos de
SS
esos.
tener mayor control y visibilidad de esos ingresos.
En adición, se discierne lo expuesto
sto en el antepenúltimo párrafo del artículo en comento:
G
Lo dispuesto en los párrafos anteriores será aplicable

ap aun cuando la entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica
DM
extranjera no distribuya o entregue los ingresos

ngresos regulados
r por este artículo. Para determinar la proporción de los ingresos que le
corresponda a los contribuyentes, sobre
bre las entidades
e extranjeras transparentes fiscales y las figuras jurídicas extranjeras, se
afos cuarto
considerará lo dispuesto por los párrafos cua y quinto del artículo 177 de esta Ley sin importar que las personas obligadas de
4E
ngan control
conformidad con este artículo no tengan co sobre dichas entidades o figuras.
Pe
consider este párrafo, debido a que será la regla que regule lo establecido en la exposición de motivos; es
Resulta relevante considerar
ón del ingreso para garantizar la tributación.
decir, la anticipación
Por otra parte,
arte, el mismo párrafo apunta que los ingresos sujetos al artículo 4-B de la LISR se determinarán en
93
proporción a su participación,
pa de acuerdo con lo dispuesto sobre el cálculo del impuesto incluido en las reglas de
control de los Refipres,
Re mismas que se resumen a continuación:
8Q
1. En cas
caso de tener control efectivo del total de derecho a voto, se considerará como su participación promedio
porr día del contribuyente sobre la entidad extranjera.
W
2. En
E caso de tener control efectivo sobre los activos o utilidades, se considerará la participación que tenga
jnM
directa
direct o indirecta en estos.
3. En caso de tener control efectivo de conformidad con los puntos 1 y 2 previos, el contribuyente deberá sumar
las
l participaciones respectivas.
XX
4. En caso de tener control efectivo por consolidación, se determinará conforme a las normas contables.
5. En caso de tener control efectivo por determinar unilateralmente acuerdos de asamblea, se determinará de
conformidad al porcentaje que tenga de activos o utilidades.
De conformidad con el quinto párrafo del artículo 4-B, establece que en el caso de que se encuentre en más de
uno de los supuestos resumidos con anterioridad, se deberá considerar como proporción la más alta de ellas y en
función de esta proporción, hacer la acumulación respectiva en México de los ingresos obtenidos en las figuras o
entidades en comento.
Ahora bien, como se mencionó, es crucial advertir que la presente disposición aplica aunque no se tenga
control, por lo que pudieran existir problemas prácticos en su implementación con respecto a la obtención de la
información requerida para dar debido cumplimiento fiscal en México.10
Referente a los ingresos que se generarán a través de entidades o figuras jurídicas transparentes, el artículo 294
del RLISR otorgaba el beneficio de no anticipar la acumulación del ingreso sino hasta el momento en que los
u
mismos fueran distribuidos. Debido a su importancia, a continuación, se transcribe el artículo correspondiente:
7m
Artículo 294. Para efectos del artículo 176 de la Ley, no se considerarán ingresos sujetos a régimen fiscal preferente los que se
generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes fiscales en las que el contribuyente no tenga
SB
el control efectivo de ellas o el control de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución
de los ingresos, utilidades o dividendos de ellas, ya sea directamente o por interpósita persona. En este caso, el contribuyente
deberá pagar el Impuesto por esos ingresos hasta el momento en que se los distribuya la entidad o figura jurídica extranjera
Nq
transparente fiscal, en términos de los Títulos de la Ley que le corresponda.
ción de tributar
Derivado de lo previamente expuesto, como parte del antiguo Capítulo VI de la LISR, se establecía la obligación t
M
as transparentes,
sobre los ingresos cuando estos provinieran de Refipres, así como de entidades o figuras jurídicas extranjeras transp
uando no se tuviera
permitiendo con esta disposición del reglamento únicamente tributar hasta el momento de la distribución cuando
F!
control.
88
Si bien en la disposición se mencionan los mismos sujetos, pudiera existir un problema de
e legalidad,
legalida puesto que
el artículo de referencia no contempla dicha situación.
#iK
Finalmente, el último párrafo del artículo 4-B de la LISR indica que, para proceder con
n la deducción
ded de los gastos
atribuibles a las figuras o entidades previamente señaladas, se deberá mantener er la contabilidad,
c así como
documentación soporte en la cual se permita comprobar sus gastos e inversiones..
C1
A continuación, se transcribe el último párrafo del artículo correspondiente debido
ebido a su
s importancia:
pP
Adicionalmente, la contabilidad de la entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica
permita comprobar sus gastos e inversiones, deberá estar a disposición de las autoridades
ca extranjera,
extran
des fiscales.
o la documentación que
fiscale En caso de no cumplir con
nH
esta obligación, no se permitirá la deducción de los gastos e inversiones realizados por dicha entidad o figura jurídica.
nes de las
En contraparte, el artículo 299 del RLISR establece que las deducciones la entidades, fideicomisos, fondos de inversión,
PJ
Refipres deberán cumplir con los requisitos previstos en

así como cualquier otra figura jurídica cuyos ingresos estén sujetos a Refipres,
los artículos 27 (deducciones autorizadas) y 28 (gastos no deducibles)) de la LISR.
L
B8
En este sentido, las deducciones deberán sustentarse con documentación

doc comprobatoria de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 29-A del CFF; además, se e deberá cumplir con los requisitos señalados en la regla
*B
2.7.1.16. “Comprobantes fiscales emitidos por residentes

dentes en
e el extranjero sin establecimiento permanente en
México” de la RM 2021 respecto de los comprobantess fiscales
fis emitidos por residentes en el extranjero.11
AI
Finalmente, y de conformidad con el artículo 115 del RLISR,

R señala que deberán llevar, cuando menos, libros de
contabilidad y registros.
gI
SS
3.3. TABLA RESUMEN DE GENERALIDADES DEL ARTÍCULO 4-B

B Y REFIPRES
REFIPR
Derivado de lo previamente expuesto

esto y con
co la intención de proporcionar mayor claridad acerca del alcance de
G
na tabla sobre las generalidades de esta nueva disposición y lo correspondiente a

este nuevo artículo, se presenta una
los Refipres:
DM
Tabla 6. Tabla resumen diferencias entre artículo 4-B y Refipres

4E
Conceptos
Conce Entidades y figuras Refipres (artículo 176 de la LISR)
Pe
jurídicas¬extranjeras (artículo 4-B de

la LISR)
93
Aplicable
Aplic •¬ Entidades transparentes •¬ Entidades jurídicas constituidas
extranjeras (opacas, es decir, contribuyentes)
8Q
•¬ Figuras jurídicas transparentes •¬ Participación indirecta que

extranjeras involucre por lo menos una entidad
W
extranjera que no sea transparente

fiscal
jnM
Tributación en el país Respecto de entidades y figuras La entidad extranjera puede o no

o jurisdicción de jurídicas transparentes no habrá, estar sujeta a impuestos
constitución ya que los beneficios serán corporativos (de conformidad con
XX
atribuibles a sus socios o sus reglas en país de residencia)

accionistas. Sin embargo, el
artículo también es aplicable a
figuras jurídicas que tributen
Distribución de Al ser los beneficios atribuibles a Se tratan como tales
utilidades o beneficios sus accionistas, la distribución
(p. ej. dividendos) será en el momento que sean
requeridos los recursos sin
mayores efectos en los países de
fuente
Tributación Anticipación de ingreso basado en Anticipación de ingreso basado en
el criterio de atribución a socios o el criterio de baja imposición
u
accionistas • Entidad extranjera:¬El impuesto
7m
• Entidades extranjeras se pagará considerando el
transparentes:¬ El impuesto se resultado fiscal de conformidad
SB
pagará considerando la utilidad con el Título II (personas morales)
fiscal del año en los términos del
Título II (personas morales)
Nq
(Resultado fiscal por el 30%)
• Figuras jurídicas extranjeras
M
transparentes:¬ Los ingresos se
acumularán en los términos del
F!
Título que corresponda al
88
contribuyente. Título II (personas
morales) o Título IV (personas
#iK
físicas) (Aplicación de las
tarifas del artículo 152 máxima
del 35%)
C1
Limitación de No aplicable, ya que el objetivo es Aplicable, esto considerando
con pP
aplicación del régimen evitar un diferimiento del impuesto ciertos requisitos
actividades
empresariales
quisito
nH
Excepciones No contempla ninguna excepción No se cconsideran ingresos sujetos
PJ
de aplicación de estas
stas a R Refipres cuando estos sean
disposiciones obtenidos por entidades que
realicen actividades empresariales,
B8
salvo que los ingresos pasivos

representen más del 20% del total
*B
de sus ingresos
La excepción no será aplicable
AI
cuando más del 50% de los

gI
ingresos de dicha entidad tengan

fuente de riqueza en México o
SS
hayan representado una deducción

directa o indirecta en México
G
DM
3.4. OTROS COMENTARIOS. DECLARACIÓN INFORMATIVA

RMATIVA ANUAL DE INGRESOS A TRAVÉS DE ENTIDADES
RANJERA
TRANSPARENTES O FIGURAS JURÍDICAS EXTRANJERAS
4E
Para los efectos del artículo 178 de la LISR, los contribuyentes deberán presentar en el mes de febrero de cada
año ante las oficinasas autorizadas
auto del SAT una declaración informativa sobre los ingresos que hayan generado o
Pe
generen en el ejercicio
rcicio inmediato
in anterior a través de entidades transparentes o figuras jurídicas extranjeras a las
que se refiere ell artículo
artícu 4-B de la LISR.
93
Por lo anterior y de conformidad con la regla 3.19.5. “Presentación de declaración informativa de forma
espontánea”
ea” de la RM 2021 se vislumbra que los contribuyentes podrán considerar presentada dentro del plazo la
8Q
declaración
ación informativa
info previamente referida, cuando se cumpla espontáneamente, siempre que se presente a
máss tardar d
dentro de los tres meses siguientes a aquel en que se tenía la obligación de hacerlo; es decir, en mayo.
W
Cabe m mencionar que lo dispuesto en la regla en comento, no será aplicable cuando la declaración informativa a
que se refiere la misma no contenga la información relativa a la totalidad de las inversiones que correspondan al
jnM
ejercicio inmediato anterior que el contribuyente haya realizado o mantenga en:

ejerc
1. Entidades extranjeras transparentes;
XX
2. Figuras jurídicas extranjeras;

3. Entidades extranjeras controladas sujetas a Refipres.
Por último, es importante advertir que, de conformidad con el CFF, se establece que quien no cumpla con la
presentación de la declaración informativa o la presente de forma incompleta, traerá consigo sanciones en materia
penal.
3.5. CASO PRÁCTICO
Se constituirá una figura jurídica en el extranjero, dicha figura obtendrá ingresos de fuente en México, así como
en el otro país.
De conformidad con las reglas del ISR, estas figuras jurídicas tributarán conforme al Título V –se efectuará una
retención–.
Al tratarse de una inversión en una figura transparente, las personas morales tributarán conforme a lo
previamente expuesto del artículo 4-B –debiendo anticipar los ingresos de figura jurídica y determinar el ISR por los
u
mismos–.
7m
En relación con las reglas del 4-B, las personas morales podrán acreditar los impuestos retenidos.
Es importante añadir que la entidad jurídica es detentada por una persona moral.
SB
Tabla 7. Ejemplo de cálculo 4-B
Nq
Ingresos obtenidos por figura extranjera Importe
M
Intereses gubernamentales de México $500,0000
F!
Intereses bancarios en México 300,000
,000
88
Ganancias de capital en Bolsa de México 100,000
00,000
#iK
Intereses provenientes del extranjero 550,000
Ganancias de capital residentes en el extranjero 50,000
C1
Total de ingresos acumulados 1’000,000¬
Retención en México
pP
Intereses gubernamentales de México 0
nH
Intereses bancarios en México 105,000
Ganancias de capital en Bolsa de México 10,000

PJ
Total de retención 115,000¬

B8
*B
Accionistas personas morales

ales | 4-B (Transparencia de Importe
ngresos)
ingresos)
AI
Total de ingresos acumulados

acumul de la figura $1’000,000¬
gI
menos: Deducciones autorizadas (Gastos por gestión de -50,000

SS
figura)
igual: Utilidad
d fiscal
fisca 950,000
G
menos: Pérdidas
rdidas fis
fiscales 0
DM
igual: Utilidad fiscal 950,000
por: Tasa de impuesto en México 30%

4E
igual: Impuesto determinado 285,000

Pe
menos:
enos Retención efectuada -115,000
igual: Impuesto del ejercicio 170,000

93
8Q
W
M
jn
XX
TÍTULO V DE LOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON
u
INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA
7m
UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL
SB
4.1. DISPOSICIONES GENERALES – LISR
Nq
4.1.1. INGRESOS QUE SE GRAVAN
El Título V de la LISR es aplicable a los residentes en el extranjero que obtienen ingresos de fuente de riqueza
queza en
M
el país.
F!
Dentro del abordaje de los temas relevantes, como primer punto habría que referirse a la determinación
determ
respecto de quién es residente en el extranjero. Para estos efectos son las personas físicas y morales
orales que no se
88
encuentren en los supuestos del artículo 9 del CFF.
ntenidos en
Como segundo punto, la fuente de riqueza está delineada en cada uno de los artículos contenidos e el Título V.
#iK
Los criterios más comunes que la LISR utiliza para establecerla son: La fuente pagadora,, es dec decir, cuando quien
pague sea un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento to permanente
perman en el país;
bican en
cuando las actividades se desarrollan en territorio nacional, o cuando los bienes se ubican e México. De igual
C1
ar la fuente
forma, hay diversos artículos que contienen ciertas reglas específicas para determinar fuent de riqueza.
n bienes, en servicios o en crédito,
Los ingresos gravados bajo el Título V son los que se obtengan en efectivo, en
aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales,es, en
e los términos de los artículos
pP
58-A del CFF; 11, 179 y 180 de la LISR, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando
ingreso no sean atribuibles a este.
no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos
nH
También se considera que forman parte de los ingresos mencionados en este es párrafo, los pagos efectuados con
motivo de los actos o actividades a que se refiere el Título V de la LISR,R, que beneficien
b al residente en el extranjero,
inclusive cuando le eviten una erogación. En estos casos, a dichos hos pagos
pag les resultarán aplicables las mismas
PJ
disposiciones que a los ingresos que los originaron. Un ejemplo de esto es último sería cuando el residente en México
esidente en el extranjero. En este caso, el extranjero
cubre el monto del pago del impuesto que le corresponde al residente
B8
tiene que pagar $10 de gastos de materiales para poder ofrecer un servicio personal independiente, sin embargo,
vitarle la erogación,
dicho gasto es pagado por el residente en México; al evitarle e la LISR estaría considerando que esos
tranjero son
$10 que no fueron erogados por el residente en el extranjero s ingresos que obtiene por servicios personales
*B
independientes.
dicionó que los contribuyentes sujetos al Título V también se
En adición la Reforma Fiscal para 2022, adicionó
AI
os, ganancias,
encontrarán obligados a determinar los ingresos, ganan utilidades y deducciones, que lleven a cabo con sus
precios montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que
partes relacionadas, deberán considerar los precios,
gI
operacione comparables, con la intención de garantizar el principio de

hubiera entre partes independientes en operaciones
plena competencia o valor de mercado.
SS
entes en el extranjero obtengan los ingresos a través de un fideicomiso

Adicionalmente, cuando los residentes
constituido de conformidad con lass leyes mexicanas,
m en el que sean fideicomisarios o fideicomitentes, la fiduciaria
G
da residente
hará el cálculo del ISR de cada reside en el extranjero en los términos del Título V y deberá efectuar las
e hubiesen
retenciones del impuesto que hubiese procedido de haber obtenido ellos directamente dichas entradas.
DM
omisos emisores
Tratándose de fideicomisos em de títulos colocados entre el gran público inversionista, serán los
depositarios de valores quienes deberán retener el impuesto por los ingresos que deriven de dichos títulos.
Cuando la persona ona que haga alguno de los pagos a que se refiere el Título V o cubra por cuenta del
4E
uesto que
contribuyente el impuesto q a este corresponda, el importe de dicho impuesto se considerará como un ingreso
de los comprendidosdos en el Título V y se aplicarán las disposiciones que correspondan con el tipo de ingreso por el
Pe
impue
cual se pagó el impuesto. En el ejemplo, el extranjero tiene que pagar $10 de impuesto por el ingreso que obtuvo
el servicio
derivado del serv personal independiente que prestó, sin embargo, dicho impuesto es pagado por el residente
o; al evitarle
en México; evit el pago del ISR, la LISR consideraría que esos $10 son ingresos que el residente en el
93
ero obtiene
extranjero obtien por servicios personales independientes.
Cuando e el impuesto se pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad
8Q
equivalent
equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que
ssuceda
uced primero. Tratándose de contraprestaciones realizadas en moneda extranjera, el impuesto se enterará
hacie
haciendo la conversión a moneda nacional en el momento en que sea exigible la contraprestación o se pague. Se
W
sseñala
eñ que tendrá el mismo efecto que el pago, cualquier otro acto jurídico por virtud del cual el deudor extingue la
obligación de que se trate. Esta parte es relevante, ya que las formas de extinción de las obligaciones previstas
jnM
comúnmente en la legislación federal son consideradas pago, tales como la novación, la confusión, la dación en
pago, la compensación, la condonación, la pérdida de la cosa debida, la declaración de nulidad y la prescripción.
En este sentido, el impuesto a pagar se considerará como definitivo y se enterará mediante declaración que se
XX
presentará ante las oficinas autorizadas.
4.1.2. RÉGIMEN
E DE LOS FONDOS DE PENSIONES EN EL EXTRANJERO
Una de las decisiones de política fiscal que se tomaron en los años noventa, fue la incorporación de un régimen
aplicable a los fondos de pensiones y jubilaciones del extranjero como una forma de atraer inversiones de esas
entidades a México, tal como lo manifiesta la exposición de motivos para el ejercicio de 1998 respecto de las
reformas a la LISR:
Exposición de motivos 1998
Con la finalidad de promover la entrada de recursos de fondos de pensiones extranjeros en apoyo de la inversión en el país, se
propone ampliar la exención para los ingresos obtenidos por estos fondos provenientes del otorgamiento del uso o goce temporal
de bienes inmuebles. Además, se propone incorporar una definición sobre ganancias de capital para clarificar el ámbito de
aplicación de la exención prevista en la Ley y eliminar el requisito de reciprocidad.
Asimismo, las inversiones realizadas por los fondos de pensiones extranjeros en México interponen sociedades mexicanas
para canalizar los recursos, por esta razón y ante la falta de entidades híbridas en México, es decir, aquellas sociedades
mexicanas con personalidad jurídica y patrimonio propio pero que no tributan a su nivel, sino al de sus socios accionistas, la
u
LISR otorga una exención a la persona moral mexicana por los ingresos que perciba, en función de la participación que tenga el
7m
fondo en el capital de la sociedad.
Para ello, la LISR establece que no se obliga a efectuar el pago del impuesto en los términos del Título V cuando
se trate de ingresos por concepto de intereses, ganancias de capital, así como por el otorgamiento del uso o goce
SB
temporal de terrenos, o construcciones adheridas al suelo, ubicados en territorio nacional, que deriven de las
inversiones llevadas a cabo por fondos de pensiones y jubilaciones, constituidos en los términos de la legislación
del país de que se trate, siempre que dichos fondos sean los beneficiarios efectivos de tales ingresos y que estoss
Nq
últimos se encuentren exentos del ISR en ese país.
Se entiende por ganancias de capital a los ingresos provenientes de la enajenación de acciones cuyo o valor
M
provenga en más de un 50% de terrenos, y construcciones adheridas al suelo, ubicados en México, así como los
sid
provenientes de la enajenación de dichos bienes. Lo anterior es aplicable siempre que dichos bienes hayan sido
F!
odo no menor
otorgados en uso o goce temporal por los fondos de pensiones y jubilaciones citados, durante un periodo
de cuatro años antes de su enajenación.
88
Cuando los fondos de pensiones y jubilaciones participen como accionistas en personas as morales,
mora cuyos
torgamien del uso o
ingresos totales provengan al menos en un 90% exclusivamente de la enajenación o del otorgamiento
#iK
goce temporal de terrenos, y construcciones adheridas al suelo, ubicados en México, y de la enajenación de
acciones cuyo valor provenga en más de un 50% tanto de terrenos como construcciones ciones adheridas
ad al suelo,
enencia accionaria o de la
ubicados en el país, dichas personas morales estarán exentas, en la proporción de la tenencia
C1
participación, de dichos fondos en la persona moral, siempre que se cumplan lass condiciones
condicio previstas en los
párrafos anteriores. Lo dispuesto también resulta aplicable cuando dichos fondoss participen
particip como ligados en una
asociación en participación.
pP
A efectos del cálculo del 90% referido en el párrafo anterior, las personas morales que tengan como accionistas
a fondos de pensiones y jubilaciones del extranjero, que cumplan con los requisitos mencionados, podrán excluir de
nH
los ingresos totales, el ajuste anual por inflación acumulable y la ganancia a cambiaria
cambia que deriven únicamente de las
otorga
deudas contratadas para la adquisición o para obtener ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de
orio nacional.
terrenos, o de construcciones adheridas al suelo, ubicados en territorio nacio
PJ
ontinuació un ejemplo con respecto al cálculo de

En tal sentido y para mayor referencia, se encuentra a continuación
ingresos acumulables:
B8
Tabla 8. Ejemplo ingresos acumulables

cumulab fondo de pensión
*B
Concepto
epto Importe
AI
Ingresos por arrendamiento de bien inmueble

nmueb $100,000
gI
más:
SS
Ingresos por inversiones bancarias

ancarias 5,000
más:
G
Ajuste anual por inflación

flación acumulable
acu 30,000
DM
más:
Gananciaa cambiaria
cambiar acreedores diversos 5,000
más:
4E
anancia cambiaria
Ganancia c (créditos derivados de adquisición de bien inmueble) 15,000
Pe
igual:
In
Ingresos acumulables 155,000
93
En virtud de lo anterior y en atención a lo establecido por el décimo párrafo del artículo 153 de la LISR, los
8Q
ingresos
ngresos conforme
c a dicho párrafo serán determinados conforme a lo siguiente:
Tabla 9. Ejemplo determinación ingresos artículo 153

W
jnM
Concepto Importe
Ingresos acumulables $155,000

XX
menos:
Ajuste anual por inflación acumulable 30,000
menos:
Ganancia cambiaria (créditos derivados de adquisición de bien inmueble) 15,000
igual:
Ingresos artículo 153, décimo párrafo 110,000
entre:
Ingresos por arrendamiento de bien inmueble 100,000
igual:
Proporción de ingresos derivados de operación de arrendamiento 91%
Por lo anterior y para mayor referencia, la exposición de motivos para el ejercicio fiscal 2014 señala lo siguiente:
u
7m
Impuesto sobre la renta de residentes en el extranjero. Fondos de pensiones extranjeros que inviertan en bienes raíces en el
país. Incrementar el período de tiempo en que los fondos de pensiones y jubilaciones extranjeros deben otorgar el uso o goce
SB
temporal de los terrenos y construcciones adheridos al suelo que enajenen para estar exentos de la ganancia obtenida por dicha
enajenación y por la venta de acciones cuyo valor provenga en más de un 50% de terrenos y construcciones adheridos al suelo
ubicados en el país.
Nq
Establecer que no aplicará la citada exención cuando los Fondos de Pensiones y Jubilaciones Extranjeros obtengan ingresos
por la enajenación o adquisición de terrenos y construcciones adheridas al suelo que tengan registrados como inventario.
M
C) Impuesto sobre la renta de residentes en el extranjero.
F!
CUADRAGÉSIMA TERCERA. Estas Comisiones coinciden en adecuar el régimen actual de los ingresos generados por
fondos de pensiones y jubilaciones extranjeros exentos conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, para elevar a 4
88
años el plazo en que se debe otorgar el uso o goce temporal de terrenos o construcciones adheridas al suelo para estar exentos
de las ganancias por la enajenación de acciones cuyo valor provenga en más de 50% de terrenos y construcciones adheridas al a
suelo, ubicados en el país, así como los provenientes de la enajenación de dichos bienes. Asimismo, los integrantes de estas
#iK
Comisiones Unidas consideran adecuado establecer que no aplicará la exención antes mencionada cuando los fondos ndos de
pensiones y jubilaciones extranjeros obtengan ingresos por la enajenación o adquisición de terrenos y construcciones adheridas
ormente se
al suelo que tengan registrados como inventario. Con lo anterior, se busca asegurar que la exención señalada anteriormente
C1
otorgará en los casos en que los fondos de pensiones y jubilaciones obtengan ingresos pasivos.
Existe una excepción la cual señala que no será aplicable la exención cuando o la contraprestación
contr pactada por el
pP esos del
otorgamiento del uso o goce de bienes inmuebles esté determinada en función de los ingresos d arrendatario, esto debido a que
er de especulación
se busca excluir de la aplicación del régimen, actividades que puedan tener un carácter espe comercial.
En adición, se excluye del régimen también cuando los ingresos que obtenga el fondo o la persona moral por la
nH
elo, los tengan registrados como inventario.
enajenación o adquisición de terrenos, y construcciones adheridas al suelo,
es a ingresos
Esto siguiendo el principio por el cual solo se busca otorgar exenciones ingr pasivos, y no los que deriven de
especulación comercial; pues el tener registrados los inmuebless como inventarios implica la realización de una
PJ
p
actividad empresarial, por lo cual se establece esta excepción. Esta política es consistente con lo previsto en otras
legislaciones, como la de los EUA que establece la misma a excepción
excep para aplicar la exención a fondos de
B8
pensiones y jubilaciones.
En complemento a lo expresado, la exposición de motivos correspondiente al ejercicio fiscal 2014 señala lo
siguiente:
*B

AI
jubila
La Iniciativa que se dictamina señala que los fondos de pensiones y jubilaciones extranjeros están exentos del ISR por las
gI
ganancias que se generen por la venta de acciones cuyo valor provenga en más de un 50% de terrenos y construcciones
adheridos al suelo, ubicados en el país, así como los provenientess de la enajenación
enaj de dichos bienes, siempre que se otorgue el
SS
uso o goce temporal de los terrenos y construcciones adheridos dos al suelo

sue por un periodo no menor a un año. En el caso de los
ferencial que les otorga la ley, los bienes inmuebles que construyan
fideicomisos inmobiliarios, para tener derecho al régimen preferencial
riodo no menor
o adquieran se deben destinar al arrendamiento por un periodo m a 4 años a partir de la terminación de su construcción o
de su adquisición.
G
Destaca el Ejecutivo Federal que no existe una na justificación

justific para este tratamiento preferencial otorgado a los fondos de
DM
sos inmobiliarios
pensiones y jubilaciones respecto a los fideicomisos inmob y que dicha diferencia en el tratamiento perjudica la promoción
obiliarios, por lo que en la Iniciativa que se dictamina se propone elevar a 4 años el
de inversiones a través de los fideicomisos inmobiliarios,
terren o construcción adherida al suelo para poder aplicar la exención antes
plazo para otorgar el uso o goce temporal del terreno
señalada.
4E
esamen que no tendrán el beneficio de la exención, las ganancias por la enajenación de

También se propone establecer expresamente
terrenos o construcciones adheridass al suelo cuando se perciban en el desarrollo de actividades empresariales en el país, ya que
Pe
los fondos de pensiones no están án constituidos

constit para actuar como comerciantes, ni para asumir los riesgos propios de una
actividad empresarial.
93
Inversiones de fondos de pensiones a través de personas morales del extranjero o fondos de inversión
8Q
A trav
través del artículo 272 del RLISR, el régimen de exención aplicable a los fondos de pensiones se amplió
cuand
cuando estos invirtieran a través de personas morales del extranjero o fondos de inversión y cuando participen de
ma
manera directa en estos.
W
Para estos efectos, la exención es aplicable a los ingresos que obtengan directamente dichas personas morales
jnM
o fondos de inversión por la enajenación u otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos, o construcciones
adheridas al suelo, ubicados en México, o por la enajenación de acciones cuyo valor provenga en más de un 50%
de dichos conceptos, también estarán sujetos a la exención establecida en el artículo 153, párrafo noveno de la
LISR.
XX
Asimismo, la exención será aplicable en la proporción de la tenencia accionaria o participación que tengan
dichos fondos de pensiones o jubilaciones en la persona moral residente en el extranjero o fondo de inversión de
que se trate.
No obstante, la exención prevista en el mencionado artículo solo será aplicable cuando se cumplan los
siguientes requisitos:
I. Que el 90% de los ingresos totales del ejercicio de la persona moral residente en el extranjero o fondo de
inversión residente en el extranjero, provengan de los ingresos referidos en el primer párrafo de este artículo;
II. Que los ingresos a que se refiere el presente artículo estén exentos del impuesto en el país de residencia de
la persona moral o el fondo de inversión correspondiente;
III. Que dichos ingresos también se encuentren exentos del impuesto cuando sean repartidos o distribuidos al
fondo de pensiones y jubilaciones;
IV. Que la persona moral o el fondo de inversión residan en un país con el que México tenga en vigor un acuerdo
amplio de intercambio de información, y
V. Que se cumplan con los demás requisitos establecidos en el artículo 153 de la ley y en las reglas de carácter
u
general que al efecto expida el SAT.
7m
Las personas que efectúen los pagos a los fondos de inversión o a las personas morales residentes en el
extranjero referidas, no estarán obligadas a retener el impuesto que corresponda por los ingresos que paguen a
dichos fondos o empresas.
SB
Por otra parte, la RM 20211 establece que las personas morales residentes en México estarán exentas cuando
tengan como accionistas a personas morales residentes en el extranjero, cuyas acciones sean propiedad de los
Nq
fondos de pensiones y jubilaciones. En este caso, los dividendos o utilidades que distribuyan las personas morales
residentes en México a las personas morales residentes en el extranjero antes referidas, no estarán sujetas al 10%
stribuya
de retención sobre la distribución de dividendos, siempre que la persona moral residente en el extranjero distribuya
M
ecibe o en
dichos dividendos o utilidades al fondo de pensiones o jubilaciones en el mismo ejercicio fiscal que los recibe
el siguiente.
F!
te:
Lo anterior será aplicable cuando se cumpla, además de lo condensado en la LISR, con lo siguiente:
88
dist
I. Que el fondo de pensiones y jubilaciones se encuentre exento, incluyendo los dividendos que le distribuya la
persona moral residente en el extranjero;
#iK
d forma directa
II. Que el fondo de pensiones y jubilaciones tenga una participación accionaria mínima del 95% de
sobre la persona moral residente en el extranjero;2
III. Que la persona moral residente en el extranjero tenga una participación accionaria
naria de forma
fo directa sobre la
C1
persona moral residente en México; en este caso no hay un porcentaje mínimo, ya que ue la LISR
L no lo establece;
IV. Que la persona moral residente en el extranjero resida en un país con n el que México tenga en vigor un
pP
acuerdo para evitar la doble imposición y que tenga derecho a la aplicación de e los beneficios
ue pueden
Este requisito, según se entiende, trata de limitar las entidades extranjeras que
b del citado convenio.
pued estar dentro de la estructura
que otorga beneficios a los fondos de pensiones y jubilaciones, al tener México en vigor 60 tratados para evitar la
nH
doble imposición. Claramente se excluyen jurisdicciones que no cuentan n con un
u régimen del ISR en su país, ya que
cciones con las que México tenga en vigor un
de haber querido incluir a estas, se hubiera hecho referencia a jurisdicciones
acuerdo amplio de intercambio de información, las cuales en número mero superan
supe las 70 naciones y hay países de baja
PJ
o nula tributación en materia del ISR en esta lista;

co
V. Que los fondos de pensiones y jubilaciones residan o estén constituidos en un país con el que México tenga
B8
en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información.

lar la participación
Asimismo, la regla establece cómo se deberá calcular part accionaria.
*B
Existen otras disposiciones dentro de la RM 2021 1 que regulan

reg diversos temas, tales como la proporción exenta
aciones la proporción de retención del ISR por pagos a fondos de
en la participación de fondos de pensiones y jubilaciones;
AI
inversión o personas morales del extranjero; o; los ingresos

i indirectos de los fondos de pensiones y
jubilaciones residentes en el extranjero por la e enajenación u otorgamiento del uso o goce temporal de
gI
ón de acciones
terrenos y construcciones, y la enajenación acc inmobiliarias; los casos en los que un fondo de inversión
no es considerado un residente en el extranjero y la documentación necesaria para acreditar la calidad de
SS
fondo de pensiones y jubilaciones s del e extranjero, y fondo de inversión o persona moral en los que
participan dichos fondos.3
G
Para los efectos del artículo 153, noveno

nov párrafo, de la LISR, las personas morales residentes en México en las
onistas fondos de pensiones y jubilaciones residentes en el extranjero, calcularán la
cuales participen como accionistas
DM
proporción de la tenencia accionaria o de la participación de dichos fondos en estas, conforme a lo siguiente:

proporció diaria de tenencia accionaria o participación diaria de los mencionados fondos,
I. Determinarán la proporción
no de los días, el número de acciones propiedad del fondo de pensiones de que se trate, entre
dividiendo en cada uno
4E
cciones de la persona moral que corresponda;

el número total de acciones
rción promedio
II. La proporción pr mensual de tenencia accionaria o participación de los fondos mencionados, será el
Pe
resultado quee se obtenga

obte de dividir la suma de la tenencia accionaria diaria o participación diaria de dichos fondos
ona moral
en la persona mo de que se trate durante el mes que corresponda, entre el número total de días del mes de que
se trate;;
93
I. Para calcular
III. c la proporción anual de la participación de los fondos mencionados en las personas morales
es referidas,
antes refer dichas personas deberán dividir entre 12 la suma de las proporciones promedio mensuales del
8Q
ejercicio.
El resultado así obtenido será la proporción por la cual estarán exentas las mencionadas personas morales.
W
Ahora bien, para efectos ilustrativos, se desglosan las fracciones citadas con antelación:
jnM
4.1.2.1. CASO PRÁCTICO

CTICO 1 – FONDOS DE PENSIONES
En el siguiente caso se trabajará bajo el supuesto de un fondo de pensiones y jubilaciones que tuvo tenencia
accionaria sobre una persona moral residente en México del 1 de enero al 31 de diciembre de 2019 por un total de
XX
1,000 acciones, para estos efectos se considera que el total de acciones en circulación es de 3,000 y no se
presentaron aumentos o disminuciones en dicho periodo:
Tabla 10. Determinación proporción diaria de tenencia accionaria (Fracción I)
Concepto
Acciones propiedad del fondo (día 1) 1,000
entre:
Total de acciones en circulación (día 1) 3,000
igual:
Proporción diaria de tenencia accionaria 33%
u
Para estos efectos, se deberá tomar en consideración que la proporción diaria de tenencia accionaria tendrá
7m
que ser determinada por cada día del mes del periodo de tenencia.
Tabla 11. Determinación proporción promedio mensual de tenencia accionaria (Fracción II)
SB
Concepto
Nq
Suma de proporción diaria de tenencia accionaria del mes 10.33333333
(día 1 + día 2 + día n)
M
entre:
F!
Días del mes (mes correspondiente) 31
88
igual:
Proporción promedio mensual de tenencia accionaria 33%
#iK
Para estos efectos, es importante notar que para la determinación de la proporción
ión promedio
prom mensual de
tenencia accionaria, se deberá sumar la proporción accionaria diaria obtenida a por cada
c día del mes y
C1
posteriormente realizar la división entre los días del mes correspondiente en el que se esté obteniendo la
proporción mensual.
pP Tabla 12. Determinación proporción exenta (Fracción

acción III)
II
nH
Concepto
PJ
Suma proporción mensual respecto de todos los meses dee tenencia 400%
entre:
B8
Meses que tiene el año 12
igual:
*B
Proporción exenta 33%

AI
Derivado de lo anterior, el resultado obtenido

nido será
se el porcentaje de exención del ISR que tendrá el fondo de
gI
ccionista en
pensión y jubilación que participe como accionista e México.
SS
Tratándose de fondos de pensiones es y jubilaciones

jubila residentes en el extranjero que actúen como asociados o
articipació la colaboración de dichos fondos se considerará en la proporción en
asociantes de una asociación en participación,
stribució de las utilidades en el convenio correspondiente. En el caso de que
la que se hubiese acordado la distribución
G
espondie
durante el ejercicio fiscal correspondiente se hubiese modificado dicho convenio, se deberá determinar una
proporción promedio anual que se calculará con la suma de las proporciones promedio por convenio que se
DM
hubiesen tenido durante el ejercicio.

La proporción promedio edio por convenio se obtendrá multiplicando la proporción que se hubiese acordado para la
tilidades, por
distribución de las utilidades, p el factor que se obtenga de dividir el número de días del periodo en los que dicha
4E
gente, entre
proporción estuvo vigente, e el número total de días del año.
La RM 2021 señala la forma en la cual se debe determinar la proporción exenta en las siguientes reglas:
Pe
3.18.24. Proporción exenta en la participación

part de fondos de pensiones y jubilaciones
93
nar la proporción
Para efectos de determinar pro exenta a que se refiere el artículo 272 del Reglamento de la Ley del ISR, se estará a
lo siguiente:
8Q
Los fondos de inversión o personas morales del extranjero, deberán obtener una certificación expedida por una firma
internacional, en la que se haga constar el porcentaje mensual promedio de participación de los fondos de pensiones y
fondo de inversión o personas morales del extranjero según se trate, así como desglose y descripción de
jubilaciones, en los fondos
W
egra dicha participación, que en su caso, tuvieron en el capital de dichos fondos de inversión o personas morales del
cómo se integra
urante los
extranjero durante lo últimos seis meses.
jnM
orcentaje mensual promedio será el que se obtenga de dividir entre el número total de días del mes de que se trate, la
El porcentaje
sumaa de la participación
p diaria de los fondos de pensiones y jubilaciones en el fondo de inversión o persona moral según
responda
corresponda.
XX
El porcentaje semestral promedio se determinará dividiendo entre seis la suma de los porcentajes mensuales de los últimos
m
seis meses. Este porcentaje será aplicable a las retenciones de los siguientes seis meses por los que fue solicitada la
ce
certificación. Además, los fondos de inversión o personas morales del extranjero deberán:
I. Proporcionar la certificación antes mencionada a las personas que estén obligadas a retenerles el ISR por los pagos que les
hagan, para que ellas puedan aplicar el porcentaje exento en la retención de dicho impuesto.
II. Tener a disposición de la autoridad la certificación antes mencionada para que ellas puedan comprobar el porcentaje exento
antes referido cuando lo requieran.
3.18.25. Proporción de retención del ISR por pagos a fondos de inversión o personas morales del extranjero
Para los efectos del artículo 272, último párrafo, del Reglamento de la Ley del ISR, las personas que efectúen pagos a los
fondos de inversión o a las personas morales del extranjero a que se refiere dicho precepto, no estarán obligadas a retener el ISR
que corresponda por los ingresos que paguen a dichos fondos o personas, en la proporción obtenida de acuerdo con lo
establecido en la regla 3.18.24., para el fondo de inversión o la persona moral de que se trate.
3.18.33. Ingresos indirectos de los fondos de pensiones y jubilaciones residentes en el extranjero por la enajenación u
otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos y construcciones, y la enajenación de acciones inmobiliarias
Las personas morales residentes en México o el extranjero y fondos de inversión extranjeros (de los cuales los fondos de
pensiones y jubilaciones residentes en el extranjero sean socios o accionistas, directa o indirectamente) que obtengan los
ingresos previstos por el noveno párrafo del artículo 153 de la Ley del ISR y que se consideren exentos en virtud del artículo 248
del Reglamento de la Ley del ISR abrogado el 9 de octubre de 2015, podrán seguir aplicando dicha exención, siempre que a más
tardar el 30 de junio de 2016, cumplan con lo dispuesto por el 272 del Reglamento de la Ley del ISR, la regla 3.18.3 de la RM
2021 y demás disposiciones aplicables. En caso de que no cumplan con lo antes señalado, la exención referida será aplicable
hasta el 31 de diciembre de 2015.
Si en virtud del párrafo anterior, el fondo de pensiones y jubilaciones tuviera que realizar una reestructuración del grupo
societario que genere ingresos derivado de la enajenación de acciones de conformidad con la Ley del ISR, dichos ingresos
también se encontrarán exentos de acuerdo con el noveno párrafo del artículo 153 de la Ley del ISR. Lo anterior sólo se aplicará
cuando la remuneración recibida por la enajenante consista en el canje de:
I. Acciones o participaciones del adquirente;
II. Acciones o participaciones de las personas morales o fondos de inversión que sean propiedad de la adquirente; o
8
#iK
III. Acciones o participaciones de la persona moral o fondo de inversión que sea propietaria de la adquirente.
La exención prevista en el párrafo anterior, sólo es aplicable a los ingresos generados por la enajenación de acciones
cciones ded
personas morales o fondos de inversión, a través de las cuales participó el fondo de pensiones y jubilaciones para la
a obtención de
C1
los ingresos señalados en el párrafo noveno del artículo 153 de la Ley del ISR. Asimismo, lo dispuesto en el párrafo
rafo anterior,
an no
interrumpirá el periodo de cuatro años referido en el párrafo octavo del artículo 153 de la Ley del ISR.
pP
3.18.34. Casos en los que un fondo de inversión no es considerado un residente en el extranjero
culo 153 de la Ley del ISR,

Para efectos del artículo 272 del Reglamento de la Ley del ISR referente al párrafo noveno del artículo
nH
no se considera que un fondo de inversión es residente en el extranjero, cuando se cumpla con cada uno u de los siguientes
requisitos:
PJ
ción legal extranjera, incluyendo en

I. Cuando no tenga personalidad jurídica propia de conformidad con cualquier disposición
materia civil, mercantil y fiscal.
B8
buibles al beneficiario de los mismos.

II. Que en el momento que dicho fondo obtenga los ingresos, los mismos sean atribuibles
o tenga un acuerdo amplio de intercambio de

III. Que el fondo de inversión se constituya en un país con el que México
información.
I*B
La resolución miscelánea fiscal establece las formas por las cuales se debe acreditar la calidad de fondo de pensiones y
jubilaciones y los requisitos documentales para tal efecto.4
IA
3.18.1. Documentación necesaria para acreditar la calidad de fondo

ondo d
de pensiones y jubilaciones del extranjero y
g
hos fondos
fondo de inversión o persona moral en los que participan dichos
SS
Para los efectos de los artículos 153, sexto párrafo, de la Ley del IS
ISR y 272, primer párrafo de su Reglamento, la calidad de
fondo de pensiones y jubilaciones del extranjero y fondo de inversión o persona moral en los que participan fondos de pensiones y
umentació que deberán proporcionar dichas entidades a las personas
jubilaciones del extranjero podrá acreditarse con la documentación
G
que estén obligadas a retenerles el ISR respectivo, tal como:

DM
ato de fide
I. Copia del acta constitutiva, estatutos o contrato fideicomiso, plan o instrumento de constitución, según sea el caso, del
fondo o sociedad de que se trate.
II. Tratándose de fondos de pensiones y jubilaciones,

jubilacione además de la fracción I anterior, con la constancia emitida por autoridad
4E
competente en la que se indique que el fondo está es exento del ISR en su país de residencia o, en su defecto, certificación
naciona
expedida en tal sentido por una firma internacional.
III. Tratándose de fondos de inversión o personas morales del extranjero, en los que participan fondos de pensiones y
Pe
jubilaciones del extranjero, ademásás de la fracción I anterior, con la constancia de exención expedida por la autoridad competente
constitui
del país en el que haya sido constituido u opere el fondo o personas morales del extranjero, o en caso de que no se pueda
certif
obtener dicha constancia, una certificación fundada expedida en tal sentido o que señale, en su caso, que es una entidad
93
transparente para efectos fiscales por una firma internacional, así como con las constancias de exención de los fondos de
pensiones y jubilacioness que participen
part en éstos.
8Q
AR LA DO
4.1.3. TRATADOS PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE FONDOS DE PENSIONES Y JUBILACIONES
Algunos tratados para evitar la doble imposición establecen beneficios específicos a los fondos de pensiones y
A
W
jjubilaciones,
u con independencia que puedan tener acceso a los beneficios que en general se otorgan, mientras que,
en otros convenios, estos fondos no tienen acceso a dichos beneficios al no ser considerados como residentes
para efectos fiscales y, por lo cual, se deben hacer adecuaciones al texto del mismo para incorporar la definición de
jn
fondos de pensiones y jubilaciones, tal como lo sugiere el Modelo de la OCDE para estos efectos:
XX
Un fondo puede establecerse por medio de una entidad legal (como una compañía con actividades comerciales, compañía de
seguros,
segur el propio Estado, una subdivisión política o autoridad local) con el objeto de proporcionar beneficios de jubilación a
personas físicas, como son los empleados de esa entidad o de otros empleadores, o de fondos de inversión en beneficio de otro
fondo de pensiones reconocidos.
Sin embargo, tal fondo podría no constituir una “persona” separada (como se define este término en el subpárrafo a) según la
ley doméstica del Estado en el que está establecido y, si ese es el caso, no cumpliría con la definición de fondo de pensiones
reconocido. Sin embargo, en la medida en que los ingresos derivados de los activos de inversión de ese fondo sean atribuidos
conforme a la legislación doméstica del Estado en el que está establecido, la persona jurídica (por ejemplo, empresa dedicada a
actividades comerciales, compañía de seguros o el Estado) en el cual se ha establecido el fondo, las disposiciones del Convenio
se aplicarán a esos ingresos en la medida en que la propia entidad legal califique como residente de un Estado Contratante
conforme al párrafo 1 del Artículo 4. 5
En ese orden de ideas, en el primer grupo encontramos a los tratados con Bélgica, Canadá, Dinamarca, España, EUA,
Finlandia, Irlanda, Luxemburgo, Noruega, Países Bajos, Reino Unido, Singapur y Suiza.
En los dos primeros tratados, se otorga una exención expresa a los fondos de pensiones por los ingresos que
obtengan en materia de intereses. En el caso de Canadá se establecen condiciones para la exención, tales como:
u
• El fondo esté exento en su país de residencia;
7m
• Sea el beneficiario efectivo;
• Que los intereses no deriven de una actividad comercial, y
SB
• Que no provengan de una parte relacionada.
En el caso de Dinamarca, EUA, Finlandia, Irlanda, Luxemburgo, Noruega, Países Bajos, Reino Unido y Singapur,
r,
Nq
solo dictaminan que el fondo esté exento en el país donde esté constituido.
nancias
Con Suiza los fondos de pensiones están exentos de pagar el ISR por la obtención de dividendos y ganancias
M
de capital derivada de la enajenación de acciones. En el caso de España se exenta a los fondos de pensionesones por
po
dendos.
la obtención de dividendos, intereses y ganancias de capital, mientras que en Bélgica se exentan de dividendos.
F!
Algunos países latinoamericanos tales como Colombia, Chile y Perú consideran que los fondos de e pensiones
pensio no
sición respectivo
son residentes y por tanto no tienen acceso a los beneficios del tratado para evitar la doble imposición re
88
con México. Para resolver esta situación, se negoció un tratado multilateral entre México y estoss tres países
p en el
marco de la Alianza del Pacífico para reconocer que los fondos de pensiones y jubilaciones es pueden aplicar los
#iK
tención de
beneficios del tratado y además se les otorgó exenciones específicas en materia de la obtención d ganancias de
capital por la enajenación de acciones en mercados reconocidos.
C1
Convención para Homologar el Tratamiento Impositivo Previsto en los Convenios para Evitar la Doble
e Imposic
Imposición
Suscritos entre los Estados Parte del “Acuerdo Marco de la Alianza del Pacífico”
Artículo 1. …
pP
1. La presente Convención (en adelante la “Convención”) modifica los siguientes convenios para evitar
sus protocolos vigentes entre las Partes.
tar la doble imposición y
nH
…
2. Para la incorporación de la normativa respecto de los fondos de pensiones de la Repúblicalica de Colombia

Co y la República del
PJ
ública de Colombia
Perú, ésta se regula a través de un Protocolo en el Anexo 1, titulado “Protocolo entre la República C y la República del
Perú para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Relación con los Impuestos
uestos a la Renta que gravan las Rentas
obtenidas por los Fondos de Pensiones Reconocidos”. Para efectos de la Convención el Protocolo
Protocol en el Anexo I es un “Convenio
B8
Cubierto”.
El estatus de aprobación actualmente se encuentra de la siguiente manera:

*B
atus de a
Tabla 13. Estatus aprobación de tratados
AI
gI
País Estatus
SS
Colombia Pendiente
Chile Aprob
Aprobado 2 octubre de 2018
G
Perú Pendiente
P
DM
México Aprobado por el Senado 26 abril de 2018

4E
4.2. INGRESOS POR SUELDOS Y SALARIOS
4.2.1. LISR
Pe
PUEST EN SUELDOS Y SALARIOS

4.2.1.1. GENERALIDADES Y BASE DEL IMPUESTO
93
De conformidad
conformi con la LISR, se considera que existe fuente de riqueza en México, cuando los residentes en el
anjero pre
extranjero presten en el país6 servicios por los cuales reciban ingresos por los siguientes conceptos:
8Q
a) Salarios;
Sala
E general, por la prestación de un servicio personal subordinado.
b) En
W
En este sentido, se considera salario y en general por prestar un servicio personal subordinado, toda aquella
remuneración que derive de una relación laboral, incluyendo entre otras: La Participación de los Trabajadores en las
jnM
Utilidades de las empresas (PTU); las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación
laboral; así como, los ingresos obtenidos por ejercer la opción otorgada por el empleador, o una parte relacionada
del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que representen bienes.7
XX
4.2.1.2. TASA
ASA DEL IMPUESTO EN SUELDOS Y SALARIOS
El impuesto se determinará aplicando al ingreso obtenido en el año calendario las tasas siguientes:
Tabla 14. Tarifas en sueldos pagados a residentes en el extranjero
Monto de ingreso Tasa aplicable
Primeros $125,900 Exento
Entre $125,901 y $1’000,000 15%
Mayores a $1’000,000 30%
Es importante mencionar que para efectos de determinar el monto de los ingresos se considerarán únicamente
los ingresos por salarios y demás prestaciones derivadas de la relación laboral que sean atribuibles a la actividad
desarrollada en territorio nacional por el residente en el extranjero, incluyendo cualquier otro ingreso proveniente de
dicha relación laboral.8
En los casos en los que se ejerce la opción otorgada por el empleador para adquirir acciones o títulos valor que
representen bienes, se considerará que se obtiene el ingreso en el año de calendario en el que se haya ejercido la
misma. Asimismo, se podrá disminuir del ingreso acumulable, el monto de la prima que hubieren pagado por
celebrar la opción. En este caso, el mismo se podrá actualizar por el periodo comprendido desde el mes en el que e
se haya pagado y hasta el mes en el que se ejerza la opción.9
N
A continuación, nos permitimos ilustrar diversos casos prácticos para la determinación del ISR por ingresos
gresos
!M
obtenidos por salarios por parte de residentes en el extranjero:
4.2.1.3. CASO PRÁCTICO 1
8F
Antecedente:
K8
ente en México
Un residente en el extranjero es contratado por parte de la empresa A, sociedad residente M para
ondiente a $1’500,000
efectos fiscales, como parte de sus actividades subordinadas, recibirá ingresos correspondientes
durante el ejercicio.
#i
Procedimiento:
C1
meros $125,900,
De conformidad con la fracción I antes referida, se establece que los primeros $1 se encontrarán
etalla
exentos por lo que se elimina dicho importe del sueldo como a continuación se detalla:
Tabla 15. Ejemplo de cálculo en sueldos pagados a residentes pP

ntes en el extranjero
nH
Ingresos obtenidos por el residente en el extranjero Importe
PJ
Sueldo $1’500,000
menos:
B8
Ingresos exento por primeros $125,900 125,900
igual:
*B
Excedente del importe exento 1’374,100

AI
Una vez efectuada la disminución de la parte

rte exenta
exen se deberá aplicar la tasa de la fracción II del artículo sujeto a
gI
análisis, al monto que exceda del señalado

do en la fracción
fra I y que no sea superior a $1’000,000:
SS
Ingresos
resos suje
sujetos conforme a fracción II Importe
G
Ingresos exentos $125,900

DM
más:
nte del importe
Excedente imp exento 1’374,100
4E
igual:
l:
onto de
Monto d ingreso por sueldo 1’500,000
Pe
menos:
m
Lí
Límite de ingresos gravables conforme a fracción II 1’000,000
93
igual:
8Q
Diferencia excedente de importe conforme a fracción II 500,00

W
En este sentido, se procederá a determinar el impuesto correspondiente conforme a la fracción II hasta el límite
d
de $1’000,000:
jn
Ingresos sujetos conforme a fracción II Importe

XX
Ingresos gravables conforme a fracción II (sin considerar la parte exenta) $874,100
por:
Tasa aplicable ingresos fracción II 15%
igual:
ISR sobre sueldos conforme a fracción II 131,115
Ahora bien, como fue previamente calculado, se procederá a determinar el impuesto conforme a la fracción III
sobre el excedente del ingreso de la fracción II determinado con anterioridad:
Ingresos sujetos conforme a fracción III Importe
Ingresos gravables conforme a fracción III $500,000
por:
u
Tasa aplicable ingresos fracción III 30%
m
igual:
7
ISR sobre sueldos conforme a fracción III 150,000
SB
Una vez determinados los impuestos conforme a las fracciones II y III, estos deberán de sumarse a fin de
Nq
determinar el ISR correspondiente:
M
Ingresos sujetos conforme a fracción III Importe
F!
ISR sobre sueldos conforme a fracción II $131,115
más:
88
50,00
#iK
igual:
ISR sobre sueldos 281,125
281,
C1
pP
Antecedente:
nH
s
Un residente en el extranjero es contratado por parte de la empresa WO, sociedad residente en México para
cibirá ingresos
efectos fiscales. Como parte de sus actividades subordinadas, recibirá ingr correspondientes a $650,000
durante el ejercicio.
PJ
Procedimiento:
stablece que los primeros $125,900, se encontrarán
De conformidad con la fracción I antes referida, se establece
B8
mo a continuación
exentos, por lo que se elimina dicho importe del sueldo como cont se detalla:
*B
Ingresos obtenidos por el residente

ente en el extranjero Importe
AI
Sueldo $650,000
menos:
gI
Ingresos exento por primeros

os $125,900 125,900
SS
igual:
porte exento
Excedente del importe exen 524,100
G
DM
isminució de la parte exenta se deberá aplicar la tasa de la fracción II del artículo sujeto a
Una vez efectuada la disminución
de señalado en la fracción I y que no sea superior a $1’000,000:
análisis, al monto que exceda del
4E

Pe
Ingresos exentos
Ingreso $125,900
más:
m
93
Excedente del importe exento 524,100

8Q
igual:
Monto de ingreso por sueldo 650,000
W
menos:
jnM
igual:
Diferencia de límite fracción II –
XX
En este sentido, toda vez que el importe del sueldo no excederá el límite del ingreso gravable conforme a la
fracción II ($1’000,000) no aplicará la tasa de la fracción III:
Ingresos gravables conforme a fracción II $524,100
por:
Tasa aplicable Ingresos fracción II 15%
igual:
u
Ahora bien, al no existir un impuesto conforme a la fracción III, el ISR que deberá pagarse sobre los sueldos
7m
ascenderá a $78,615.
4.2.1.5. PAGO DEL IMPUESTO
SB
Las personas físicas residentes en el extranjero obligadas al pago de dicho impuesto podrán optar por efectuar
el pago del gravamen en cualquiera de las formas siguientes:
Nq
a) Mediante retención y entero que les efectúe la persona física o moral residente en el extranjero que realiza
a los
pagos por concepto de salarios y en general por la prestación de su servicio personal subordinado, para lo cual
M
dicho retenedor deberá presentar ante la autoridad fiscal correspondiente, en escrito libre, solicitud de inscripción
scripción
como retenedor al RFC.
F!
rámite 23/ISR
Para ello, dicho escrito libre deberá cumplir con los requisitos establecidos en la ficha de trámite
“Solicitud de inscripción como retenedor por los residentes en el extranjero que paguen salarios”,, contenida
conten en el
88
ente a retenciones
Anexo 1-A de la RM 2021 y se enterará el impuesto correspondiente bajo el concepto ISR referente r
por salarios.10
#iK
b) Mediante entero que realice la persona residente en México en cuyas instalaciones
es se prestó
pr el servicio
personal subordinado; o
C1
c) Mediante entero que realice un representante en el país del residente en n el extranjero
extr 11 y asuma la
xtranjero 12
responsabilidad solidaria del pago del impuesto, a cargo de dicho residente en el extranjero.
El impuesto que se pague en cualquiera de las opciones antes mencionadass se deberá
d enterar a más tardar el
pP
día 17 del mes de calendario inmediato posterior al que corresponda el pago.
á variar para
La opción que se elija al efectuar el primer pago no se podrá p los pagos que efectúen
nH
correspondientes al periodo de 12 meses siguientes.
Por otro lado, los contribuyentes podrán garantizar el pago del ISR SR que
qu pudiera causarse con motivo de la
PJ
pósito en dinero, carta de crédito u otras formas de

realización de sus actividades en territorio nacional, mediante depósito
Haci
garantía financiera equivalentes, autorizadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP).13
B8
4.2.1.6. EXCEPCIÓN DE PAGO
Estarán exentos del pago del impuesto por los ingresos

esos en cuestión, cuando:
*B
• Sean pagados por residentes en el extranjero, personas físicas o morales, que no tengan
teng establecimiento permanente en el país o que, teniéndolo, el servicio no esté relacionado con
AI
dicho establecimiento; y
• Siempre que la estancia del prestador del servicio en territorio nacional sea menor a 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de 12 meses.
gI
SS
No es aplicable lo anterior, cuando quien paga

pag el servicio tenga algún establecimiento en territorio nacional con el
c
que se relacione dicho servicio, así como cuando el prestador del servicio al citado establecimiento reciba pagos
complementarios de residentes en n el extranjero,
extran en consideración a los servicios prestados.
G
De conformidad con el RLISR, SR, se establece

e que, cuando la prestación del servicio personal subordinado se
p
realice en las instalaciones de una persona residente en México, se podrá acreditar que la estancia del prestador
DM
acional fue
del servicio en territorio nacional fu menor a 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de 12 meses,
siempre que:14
I. La persona residente
esidente en México, en cuyas instalaciones se realizó la prestación del servicio personal
4E
subordinado, lleve un registro como parte de su contabilidad que contenga el nombre, el domicilio y el número de
n regis
identificación fiscalal que
qu tenga en el país de residencia fiscal, por cada una de las personas residentes en el
Pe
extranjero que presten servicios en sus instalaciones, así como el nombre, el domicilio y la denominación o
ue preste
razón socialial de las
l personas residentes en el extranjero que le pagan la remuneración por su servicio personal
nado, debiendo
subordinado, debi contener dicho registro la indicación de los días naturales de presencia física en el país por
93
cada una na de las

la personas físicas. Asimismo, deberá conservar copia fotostática del documento que acredite el
mero de identificación
número id fiscal y un escrito bajo protesta de decir verdad, en el que conste que el residente en el
8Q
xtranjero le proporcionó la información en comento.

extranjero
I La
II. L persona residente en México, en cuyas instalaciones se prestó el servicio, emita en forma trimestral a
cad uno de los residentes en el extranjero, constancia que deberá ser entregada a cada una de las personas
cada
W
d
durante los meses de abril, julio, octubre y enero, debiéndose señalar los datos antes mencionados, así como el
número de días laborados.
jnM
El contribuyente que se encuentre obligado a pagar el impuesto de conformidad con las disposiciones antes
señaladas estará obligado a continuar pagándolo, mientras no demuestre que ha permanecido por más de 183 días
consecutivos fuera de territorio nacional.
XX
4.2.1.7. CUADRO
DRO RESUMEN
En virtud de lo anterior y con la intención de explicar la aplicación del artículo previamente expuesto, a
continuación, se presenta un diagrama de flujo:
Figura 3. Resumen de aplicación de sueldos y salarios pagados a residentes en el extranjero
P
93
4.2.2. TRATADOS PARA EVITAR LA

A DOBLE IIMPOSICIÓN
8Q
Respecto a la política internacional de México, los ingresos por salarios se encuentran regulados dentro de los
Resp
60 trat
tratados para evitar la doble imposición que México tiene firmados con diversos países alrededor del mundo.
W
En virtud de lo anterior, resulta relevante mencionar que, de conformidad con los comentarios al Modelo
C
Convenio de la OCDE15 sobre el artículo 15, los países miembros han entendido en general que el
jnM
término sueldos, salarios y otras remuneraciones similares incluye, además, los beneficios en especie recibidos
con respecto a un empleo (por ejemplo, opciones sobre acciones, el uso de una residencia o automóvil, cobertura
de seguro médico o de vida y membresías en clubes).
XX
En este sentido, en la mayoría de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por México se indica
la regla general en cuanto a la tributación de las rentas del empleo, a saber, que dichas rentas están sujetas a
imposición en el Estado donde se ejerce efectivamente el empleo. El empleo se ejerce en el lugar donde el
empleado se encuentra físicamente presente cuando realiza las actividades por las que se paga la renta laboral.
Sin embargo, esto se considera una excepción general a la regla antes mencionada. Esta excepción cubre a
todas las personas que prestan servicios en el curso de un empleo, en la medida en que su remuneración cumpla
tres condiciones:
a) La permanencia del perceptor del pago en el otro Estado se limita a un periodo de 183 días. Además, se
estipula que este tiempo no puede excederse en cualquier periodo de doce meses que comience o termine en el
año fiscal en cuestión.
La referencia al año fiscal en cuestión debe interpretarse como una referencia a un año fiscal del Estado
contratante en el que un residente del otro país contratante ha ejercido su empleo y durante el cual se han prestado
los servicios de empleo pertinentes.
Si bien los países miembros de la OCDE han utilizado varias fórmulas para calcular el periodo de 183 días, solo
hay una forma que es consistente con la redacción de este párrafo: Que es el método de los días de presencia
u
física. La aplicación de este método es sencilla, ya que la persona está presente en un país o no.
7m
b) La segunda condición es que el empleador que paga la remuneración no debe ser residente del Estado en el
que se ejerce el empleo.
SB
c) Finalmente, si el empleador tiene un establecimiento permanente en el Estado en el que se ejerce el empleo,
la exención se concede a condición de que las remuneraciones no corran a cargo de ese establecimiento
permanente.
Nq
De acuerdo con los Comentarios del Modelo Convenio de la OCDE, el objeto y propósito de los párrafos b) y c)
es evitar la tributación en la fuente de los empleos a corto plazo en la medida en que la renta del empleo no esté
permitida como gasto deducible en el Estado de la fuente porque el empleador no está sujeto a impuestoss en esa
M
jurisdicción, pues no es residente ni tiene un establecimiento permanente en el mismo. Estos apartados os también
tambié
pueden estar justificados por el hecho de que la imposición de requisitos de deducción en la fuente conn respecto
respect a
F!
los empleos de corta duración en un Estado determinado puede considerarse una carga administrativa ativa excesiva
ex
cuando el empleador no reside ni tiene un establecimiento permanente en ese territorio.
88
sie
Uno de los temas relevantes es definir cuándo existe una relación laboral. El punto de partida siempre es la
ica. También
legislación de la materia donde se estén llevando a cabo las actividades de la persona física. Tamb la OCDE
#iK
onsiderar la existencia de
establece una serie de ejemplos que ayudan a entender en qué circunstancias se puede considerar
un empleo; para estos efectos incluyen ejemplos muy ilustrativos donde ayuda configurarurar diferentes
dife escenarios
s citan:16
para distinguir un servicio personal independiente y una actividad de empleo como en seguida se
C1
4.2.2.1. EJEMPLO 1
pP
Mex Co, una empresa residente en el Estado A, concluye un contrato conon US Co, una empresa residente en el
cialista en capacitar personal en el uso de
Estado B, para la prestación de servicios de formación. Mex Co es especialista
nH
diversos programas informáticos y US Co desea capacitar a su personal al en el uso de programas recientemente
do A, es enviado
adquiridos. Mario, un empleado de Mex Co que es residente del Estado e a las oficinas de US Co en el
Estado B para brindar cursos de capacitación como parte del contrato.
PJ
En ese caso, el Estado B no podría argumentar que Mario tienene una relación
re laboral con US Co o que Mex Co no
es el empleador de Mario para los propósitos de la convención n entre los Estados A y B. Mario es formalmente un
B8
empleado de Mex Co cuyos propios servicios, forman parte e integral de

d las actividades comerciales de Mex Co, bajo
8
la perspectiva de los factores señalados en los párrafos 8.13 y 8.14 de los Comentarios al Modelo Convenio de la
OCDE referentes a la comparación de la naturaleza a del servicio
se prestado por el individuo y las actividades
*B
comerciales realizadas por su empleador formal. Los os servicios

servicio que presta a US Co se prestan en nombre de Mex
empre
Co en virtud del contrato celebrado entre las dos empresas. Por tanto, siempre que Mario no esté presente en el
AI
Estado B por más de 183 días durante cualquier uier periodo

period relevante de 12 meses y que Mex Co no tenga en el
Estado B un establecimiento permanente que cubra el e costo de la remuneración de Mario, la excepción sugerida en
el Apartado 2 del artículo 15 del Convenio Modelo se aplicará a la remuneración de Mario.
gI
SS
4.2.2.2. EJEMPLO 2
Mex Co, una empresa residente e en el Estado

E C, es la empresa matriz de un grupo de empresas que incluye a
G
US Co, una empresa residente en el Est Estado D. Mex Co ha desarrollado una nueva estrategia de marketing mundial
para los productos del grupo. o. Para asegurarse
a de que la estrategia sea bien entendida y seguida por US Co, que
DM
upo, Mex Co envía a Antonio, uno de sus empleados que ha trabajado en el desarrollo de
vende los productos del grupo,
la estrategia, a trabajar en la sede de US Co durante cuatro meses para asesorar a US Co respecto al marketing y
epartamen de comunicaciones de US Co comprenda y cumpla con la estrategia
asegurar que el departamento
de marketing mundial. al.
4E
En ese caso, el negoc

negocio de Mex Co incluye la gestión de las actividades de marketing mundial del grupo y los
pios de Antonio
servicios propios A son una parte integral de esa actividad empresarial. Si bien se podría argumentar que
Pe
US Co podría ía haber contratado fácilmente a un empleado para que desempeñara la función de asesorar a la
resp
empresa con respecto a su comercialización, es evidente que dicha función la realiza con frecuencia un consultor,
93
almente cuando
especialmente c se requieren conocimientos especializados por un periodo relativamente corto. Además, la
ión de se
función seguimiento del cumplimiento de la estrategia de marketing mundial del grupo pertenece al negocio de
Mexx Co y no
n al de US Co. La excepción sugerida en el Apartado 2 del artículo 15 del Convenio Modelo debería
8Q
aplicarse siempre que se cumplan las demás condiciones para dicha excepción.
4.2.2.3. EJEMPLO 3
W
Una multinacional posee y opera hoteles en todo el mundo a través de varias subsidiarias. Mex Co, una de estas
jnM
subsidiarias, es residente del Estado E, donde posee y opera un hotel. Alfonso es un empleado de Mex Co que
trabaja en este hotel. US Co, otra subsidiaria del grupo es propietaria y opera un hotel en el Estado F donde hay
escasez de empleados con conocimientos de idiomas extranjeros. Por eso, Alfonso es enviado a trabajar durante
cinco meses en la recepción del hotel de US Co. US Co paga los gastos de viaje de Alfonso, quien permanece
XX
empleado formalmente y pagado por Mex Co, y paga a Mex Co un Management fee basado en la remuneración de
Alfonso, las contribuciones sociales y otros beneficios laborales para el periodo relevante.
En ese caso, trabajar en la recepción del hotel en el Estado F, cuando se examinan los factores señalados en
los párrafos 8.13 y 8.14 de los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE referentes a la comparación de la
naturaleza del servicio prestado por el individuo y las actividades comerciales realizadas por su empleador formal,
puede considerarse como una parte integral del negocio de US Co de operar ese hotel en lugar del negocio de Mex
Co. Según el enfoque descrito anteriormente, si, según la legislación local del Estado F, se considera que los
servicios de Alfonso se han prestado a US Co bajo una relación laboral, el Estado F podría entonces considerar que
US Co es el empleador de Alfonso y la excepción sugerida en el Apartado 2 del artículo 15 del Convenio Modelo no
se aplicaría.
4.2.2.4. EJEMPLO 4
Mex Co es una empresa residente del Estado G. Se dedica a cubrir necesidades comerciales temporales de
personal altamente especializado. US Co es una empresa residente del Estado H que ofrece servicios de ingeniería
en obras de construcción. Para completar uno de sus contratos en el Estado H, US Co necesita un ingeniero por
u
un periodo de cinco meses. Se pone en contacto con Mex Co para tal fin. Mex Co contrata a Alberto, un ingeniero
residente del Estado X, y lo contrata con un contrato de trabajo de cinco meses. Bajo un contrato separado entre
7m
Mex Co y US Co, Mex Co acuerda proporcionar los servicios de Alberto a US Co durante ese periodo. Según estos
contratos, Mex Co pagará la remuneración de Alberto, las contribuciones sociales, los gastos de viaje y otros
beneficios y cargos laborales.
SB
En ese caso, Alberto proporciona servicios de ingeniería mientras Mex Co se dedica a satisfacer las
necesidades comerciales a corto plazo. Por su naturaleza, los servicios prestados por Alberto no son parte integral
Nq
de las actividades comerciales de su empleador formal. Sin embargo, estos servicios son parte integral de las
actividades comerciales de US Co, una empresa de ingeniería. A la luz de los factores señalados en los párrafos rafos
8.13 y 8.14 de los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE referentes a la comparación de la naturaleza eza del
M
servicio prestado por el individuo y las actividades comerciales realizadas por su empleador formal, el Estado H
el artículo 15
podría considerar que, bajo el enfoque descrito anteriormente, la excepción sugerida en el Apartado 2 del
F!
del Convenio Modelo no se aplicaría con respecto a la remuneración por los servicios del ingeniero eniero que
q se
prestarán en ese Estado.
88
4.2.2.5. EJEMPLO 5
#iK
Mex Co es una empresa residente del Estado I especializada en brindar servicios de ingeniería.
geniería. Mex Co emplea
a varios ingenieros de tiempo completo. US Co, una empresa de ingeniería más pequeña a residente
reside en el Estado J,
necesita los servicios temporales de un ingeniero para completar un contrato en un sitio de d construcción en el
C1
Estado J. Mex Co está de acuerdo con US Co en que uno de los ingenieros de Mex Co, que es residente del Estado
I, el cual no se encuentra asignado momentáneamente a algún contrato celebrado rado por Mex
M Co, trabajará durante
pP
cuatro meses en el contrato de US Co bajo la supervisión directa y el control de uno de
ontribucio
US Co. US Co pagará a Mex Co una cantidad igual a la remuneración, contribuciones
comis
beneficios laborales de ese ingeniero durante el periodo pertinente, más una comisión
d los ingenieros superiores de
sociales, viáticos y otros
del 5%. US Co también se
nH
ionado con el trabajo del ingeniero durante
compromete a indemnizar a Mex Co por cualquier reclamo eventual relacionado
ese tiempo.
orcionar servicios
En ese caso, incluso si Mex Co está en el negocio de proporcionar s de ingeniería, está claro que el
PJ
Esta J se realiza en nombre de US Co y no de

trabajo realizado por el ingeniero en el sitio de construcción en el Estado
Mex Co. La supervisión directa y el control que ejerce US Co sobre el trabajo del ingeniero, el hecho de que US Co
B8
asuma la responsabilidad de ese trabajo y que asuma ell costo de la remuneración del ingeniero por el periodo
relevante son factores que podrían sustentar la conclusiónón de que el ingeniero tiene una relación laboral con US Co.
Por tanto, bajo el enfoque descrito anteriormente, el Estado J podría considerar que la excepción sugerida en el
*B
aplic
Apartado 2 del artículo 15 del Convenio Modelo no sería aplicable respecto a la remuneración por los servicios del
ingeniero que se prestarán en ese Estado.
AI
4.2.2.6. EJEMPLO 6
gI
Mex Co, una empresa residente en el Estado K, y US Co, una empresa residente en el Estado L, forman parte
SS
presas. Gran
del mismo grupo multinacional de empresas. G parte de las actividades de dicho grupo se estructuran en líneas
emplead de las distintas empresas del grupo trabajen conjuntamente bajo la
funcionales, lo que obliga a que los empleados
supervisión de directivos ubicadoss en distintos
disti Estados y empleados por otras empresas del grupo. María es una
G
residente del Estado K empleada da por Mex

M Co; ella es una directora senior a cargo de supervisar las funciones de
recursos humanos dentro dell grupo multinacional.
m Dado que María es empleada por Mex Co y toda vez que Mex Co
DM
pa los costos de recursos humanos del grupo; periódicamente, estos costos se

actúa como un centro de costos para
cargan a cada una de lasas empresas
empre del grupo sobre la base de una fórmula que tiene en cuenta diversos factores
mpleados de cada empresa. En ocasiones se requiere que María viaje con frecuencia a otros
como el número de empleados
4E
Estados donde otrass empresas

empres del grupo tienen sus oficinas. Durante el último año, María pasó tres meses en el
arse de
Estado L para ocuparse d los problemas de recursos humanos en US Co.
aso, el trabajo
En ese caso, tr realizado por María es parte de las actividades que Mexco realiza para su grupo
Pe
al. Estas
multinacional. Es actividades, al igual que otras actividades como la comunicación corporativa, estrategias,
impues
finanzas e impuestos, tesorería, gestión de la información y apoyo legal, suelen estar centralizadas dentro de un
93
upo de empresas.
gran grupo e El trabajo que realiza María es, por tanto, una parte integral del negocio de Mex Co. Por lo
o, sugerid
tanto, sugerida en el Apartado 2 del artículo 15 del Convenio Modelo debe aplicarse a la remuneración obtenida por
ía por ssu trabajo en el Estado L, siempre que se cumplan las demás condiciones para dicha excepción.
María
8Q
Fin
Finalmente, se incluye el supuesto sobre la remuneración de las tripulaciones de los buques o aeronaves que
opera
operan en tráfico internacional, o de las embarcaciones dedicadas al transporte por vías navegables interiores,
W
reg
regla que sigue en cierta medida la regla aplicada a los ingresos por transporte marítimo, transporte por vías
n
navegables interiores y transporte aéreo, es decir, gravarlos en el Estado contratante en el que se encuentre la
jnM
sede de dirección efectiva de la empresa de que se trate.
4.2.2.7. OTROS COMEN

COMENTARIOS DEL TRATADO
XX
A continuación, se incluye un ejemplo de la redacción del artículo en cuestión contenido en el tratado para evitar
la doble imposición celebrado por México con el gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte,
mismo que contiene lo anteriormente mencionado:
Tratado entre México y el Reino Unido
Artículo 15. Servicios personales dependientes
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los Artículos 16, 18, 19 y 20 del presente Convenio, los sueldos, salarios y remuneraciones
similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en
este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce así, las remuneraciones
percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1 del presente Artículo, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado
Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer
Estado si:
(a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios periodos, más de ciento ochenta y tres días, en
cualquier periodo de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado;
u
(b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
7m
(c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en
el otro Estado.
SB
3. No obstante las disposiciones precedentes del presente Artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo
ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado
Contratante en que resida la empresa que explote el buque o aeronave.
Nq
4.3. INGRESOS POR HONORARIOS
M
4.3.1. LISR
F!
4.3.1.1. GENERALIDADES Y BASE DEL IMPUESTO EN HONORARIOS
88
Los residentes en el extranjero que obtengan ingresos por honorarios, y en general, por la prestación
prestació de un
io nacional
servicio personal independiente, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacio cuando
el servicio se preste en el país.
#iK
Se presume que el servicio se presta totalmente en México cuando se pruebe que parte de este se presta
dentro del país, salvo que se demuestre la parte del servicio que prestó en el extranjero, en cuyo caso, el impuesto
se calculará sobre la parte de la contraprestación que corresponda a la proporción en que el servicio se prestó en
C1
territorio nacional. Sin embargo, uno de los problemas de este párrafo es que no se indica la forma de hacer este
emplo, si lo que se debe hacer es
prorrateo, ya que podría haber diversas formas para lograr un resultado; por ejemplo,
pP
dividir el monto de lo pagado entre el número de días de presencia y sacarr una proporción; otra forma sería
tación del
determinar cuáles fueron las actividades que generan el valor de la prestación
R respectivo.
establecer en qué lugar se llevaron a cabo y determinar la cantidad del ISR
de servicio y con base en ello
respectiv
nH
También se presume, salvo prueba en contrario, que el servicio se presta en territorio nacional cuando los pagos
idente en el extranjero con establecimiento
por dicho servicio se hagan por un residente en el país o un residente
rel
permanente en México a un residente en el extranjero que sea su parte relacionada en los términos del artículo 179
PJ
de la LISR.
B8
4.3.1.2. TASA DEL IMPUESTO EN HONORARIOS
La determinación del impuesto se realizará aplicando

ando la tasa
ta del 25% sobre el total del ingreso obtenido, sin
*B
deducción alguna; el impuesto deberá retenerse por or la persona

pers que haga los pagos si es residente en el país o
perman
residente en el extranjero con un establecimiento permanente en México con el que se relacione el servicio.
AI
En caso contrario, el contribuyente enterarárará el impuesto

i correspondiente mediante una declaración que
presentará ante las oficinas autorizadas dentro
o de los 15 días siguientes a aquel en el que se obtenga el ingreso.
gI
4.3.1.3. EXCEPCIONES
SS
Están exceptuados del pago del el impuesto,

impues los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un
e, pagados
servicio personal independiente, pagado por residentes en el extranjero, personas físicas o morales, que no
G
nente en
tengan establecimiento permanente e el país o que, teniéndolo, el servicio no esté relacionado con dicho
DM
establecimiento, siempre quee la estancia

esta del prestador del servicio en el territorio nacional sea menor a 183 días
u periodo de 12 meses.
naturales, consecutivos o no, en un
Para el cálculo dee 183 días
día se considerará el día de llegada, el día de partida y los demás días del año
4E
incluyendo sábados,, domingos,

domingo días de descanso obligatorio, días festivos, vacaciones e interrupciones laborales
ales como
de corta duración tales c huelgas y permisos por enfermedades. No se incluirán en el cálculo los días
os cuales
completos en los cual no se tenga presencia física en el país, ya sea por viajes de trabajo, vacaciones, o por
Pe
a causa. Cuando se esté presente en territorio nacional durante parte de un día se tomará para el
cualquier otra
18 días.17
cómputo de los 183
93
Cuandondo quien
quie paga el servicio tenga algún establecimiento en territorio nacional con el que se relacione dicho
icio, así como cuando el prestador del servicio al citado establecimiento reciba pagos complementarios de
servicio,
dentes en el extranjero, en consideración a servicios prestados por los que haya obtenido ingresos sujetos a
residentes
8Q
retención, la excepción antes mencionada no será aplicable.

El contribuyente que se encuentre obligado a pagar el impuesto en los términos del artículo 156 de la LISR,
W
deb
deberá continuar pagándolo mientras no demuestre que ha permanecido por más de 183 días consecutivos fuera
d
de territorio nacional.
jnM
4.3.1.4. CUADRO RESUMEN

ESUME
En virtud de lo anterior, y con la intención de explicar la aplicación del artículo previamente expuesto, a
XX
continuación, se expone un diagrama de flujo:
Figura 4. Resumen de aplicación de honorarios pagados a residentes en el extranjero

u
7m
SB
Nq
M
F!
88
#iK
C1
pP
nH
PJ
B8
Una vez determinado que existe fuente de riqueza en territorio

territo nacional, el ISR causado pudiera ser sujeto a
*B
excepciones como se describe a continuación:

AI
gI
SS
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
jnM
Por otra parte, a continuación, se presentan diversos casos prácticos para la determinación del ISR por
ingresos obtenidos por honorarios por parte de residentes en el extranjero:
XX
4.3.1.5. CASO
ASO PRÁ
PRÁCTICO 1
Antecedente:
USco, entidad residente en el Estado A es contratada por MexCo, sociedad residente en México para la
prestación de diversos servicios de carácter administrativo, financiero y cobranza. Como parte de la prestación de
los mismos se requiere que la participación de Usco a través de su personal sea en México de manera presencial
hasta su correcta implementación, por lo que se recibirán ingresos correspondientes a $5’000,000 una vez
concluido el proyecto.
Procedimiento:
Al tratarse de honorarios por servicios personales independientes se considerará que la fuente de riqueza está
en México cuando los servicios se presten en el país, salvo prueba en contrario; toda vez que se prestarán la
totalidad de los servicios en México, el impuesto se determinará como sigue:
Tabla 16. Ejemplo de cálculo en honorarios pagados a residentes en el extranjero
u
7m
Ingresos por honorarios Importe
Honorarios recibidos por prestación de servicios $5’000,000
SB
por:
Tasa del impuesto 25%
Nq
igual:
1’250,000
M
Impuesto por honorarios
F!
Derivado de lo anterior y toda vez que los servicios se prestarán en México, el ISR que deberá
rá retenerse
reten y
enterarse ascenderá a $1’250,000.
88
#iK
Antecedente:
Dublin Co, entidad residente en el Estado B es contratado por MexCo, sociedad d residente
resident en México para la
C1
prestación de asesoría en materia de marketing tanto para su negocio local como o extranjero;
extra como parte de la
prestación de servicios se requiere que Dublin Co esté en México para revisar ell mercado y regresará al Estado B
para concluir el mismo.
pP
Se ha informado que la estancia en México será para gestionar los servicios
país, los cuales representan un 30% del total del servicio.
rvicios d
de marketing únicamente en el
nH
ientes.
En adición, MexCo pagará $3’500,000 por los servicios correspondientes.
Procedimiento:
PJ
dientes se considerará que la fuente de riqueza está

Al tratarse de honorarios por servicios personales independientes
onal, salvo prueba en contra. Toda vez que únicamente
en México cuando los servicios se presten en territorio nacional,
B8
determina como sigue:

el 30% del servicio se prestará en México, el impuesto se determinará
*B
Ingresos por honorarios

nora Importe
AI
Honorario recibidos por prestación dee servicios $3’500,000
por:
gI
do en México
Porcentaje del servicio prestado Méxic 30%
SS
igual:
Honorario de fuente en México
Méxic 1’050,000
G
por:
DM
mpuesto
igual:
4E
uesto por
Impuesto po pagar 262,500
Pe
Derivado de lo anterior y toda vez que parte de los servicios se prestarán en México, el ISR que deberá
entera
retenerse y enterarse ascenderá a $262,500.
93
4.3.2. TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IIMPOSICIÓN

8Q
Los tra
tratados para evitar la doble imposición regulan los servicios personales independientes a través de dos
fformas:
ormas
W
1. La inclusión de un artículo específico en materia de servicios independientes.

2. A través del artículo de establecimiento permanente.
jnM
Es importante destacar que todos los tratados negociados en los años noventa incluían un artículo referente a
los servicios personales independientes. En este artículo se establece que estos servicios estarán sujetos a
imposición en el Estado de la fuente cuando el residente en el extranjero esté más de 183 días consecutivos o no
XX
en un periodo de 12 meses presente en este territorio; el otro supuesto es cuando el residente en el extranjero
tenga una base fija en el país de la fuente.
Una de las discusiones que se ha sostenido en diversos foros, incluyendo el Comité de Expertos en
Cooperación internacional en materia fiscal de la ONU,18 es el hecho de si este artículo es solo aplicable para
personas físicas o también puede ser aplicado a personas morales.
Distintas posiciones se han manifestado a este respecto; uno de los elementos que da sentido a la discusión es
la redacción de los tratados donde el texto del criterio de fuente de los 183 días hace referencia a la tercera persona
del singular. Algunos Estados han manifestado que ese debe ser el sentido en el cual se tiene que aplicar este
artículo; hay otros quienes han adoptado la posición que, cuando el artículo hace referencia a residente, este
concepto aplica tanto a personas físicas y morales.
En los tratados celebrados por México cabe destacar el de EUA. El punto 14 de su protocolo dicta que el artículo
(servicios independientes) les resulta aplicable a las personas morales americanas, siempre que tengan una base
fija en México; con lo cual queda claro que el criterio de la permanencia por días solo es aplicable a las personas
físicas.19
Por otra parte, la forma de determinar la base gravable conforme al artículo 14 presenta dos opciones: La
u
primera es gravar sobre ingresos brutos con la aplicación del criterio de 183 días, ya que el Estado puede gravar
7m
sin limitación alguna esos ingresos. Con ello, se puede aplicar la LISR y gravar dichos ingresos a la tasa del 25%.
La segunda forma de gravar estos ingresos es tomar los ingresos netos generados que sean atribuibles a una
base fija. Como se discernía en el Modelo Convenio de la OCDE y se dicta en el Modelo de la ONU,20 las bases
SB
fijas se definen como el lugar fijo de negocios donde se prestan total o parcialmente servicios independientes. Los
principios de tributación de la base fija son los mismos que les aplicaran a un establecimiento permanente, por lo
que para determinar el impuesto a pagar se pueden deducir los gastos erogados para la obtención de los ingresoss
Nq
atribuibles.
Por otra parte, casi todos los tratados de México apuntan como principio de fuente de riqueza el hecho que ue haya
M
presencia física en el Estado de la fuente. Sin embargo, hay un solo tratado, que es el celebrado con Brasil, il, el cual
cua
incluye un supuesto adicional al indicar que habrá fuente de riqueza cuando quien pague sea residente de México. Méxic
F!
Este supuesto es único en los tratados celebrados por México, además plantea dificultades prácticass para llevar a
cabo la retención y revisar el cumplimiento de esta obligación por parte de las autoridades fiscales. s. En este caso,
88
ante un criterio más amplio de fuente que existe en este tratado, los contribuyentes podrán aplicar licar los principios
p
establecidos en la LISR, que exige presencia física en el país para estar obligados a realizar la retención respectiva.
#iK
Cuando el Modelo OCDE eliminó su artículo 14 en razón que consideraba que los supuestos uestos de gravamen que
cubría dicha disposición21 estaban incluidos en los artículos 5 (establecimiento permanente)
manente) y 7 (beneficios
empresariales del Modelo OCDE), y añadió en el artículo 3 de definiciones generales, s, que el término negocio
C1
xico comenzaron
incluye la prestación de servicios independientes. Varios tratados celebrados por México come a adoptar esa
política fiscal con el objetivo de evidenciar que los ingresos que se derivan n de la prestación de servicios
permane
independientes se gravarían únicamente con la existencia de un establecimiento permanente.
pP
Artículo 14. Servicios Personales Independientes
nH
Las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante con respecto a servicios profesionalesonales u otras actividades de
carácter independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a menos que tenga nga una base fija regularmente
disponible para este en otro Estado Contratante con la finalidad de realizar sus actividades. En caso de d tener una base fija de
PJ
este tipo, los ingresos pueden gravarse en el otro Estado, pero sólo la parte atribuible a esa base fija.
entes científicas,
El término “servicios profesionales” incluye especialmente actividades independientes c literarias, artísticas,
B8
educativas o de enseñanza, así como las actividades independientes de médicos, cos, abogados,
abog ingenieros, arquitectos y
contadores.
*B
Comentario al Artículo 3. Los términos “actividad” o “negocio”
xhaustiva en el Convenio y, en virtud del apartado 2,

10.2 Los términos “actividad” o “negocio” no se definen de forma exhaustiva
AI
nterna del Estado que aplica el Convenio. No obstante, la

deberían tener el mismo significado que en el ámbito de la legislación interna
ejerci
letra h) estipula explícitamente que los términos citados comprenden el ejercicio de profesiones liberales y de otras actividades
gI
suprimi el artículo 14 del Convenio que se refería a la “renta

de carácter independiente. Esta cláusula se añadió en el año 2000 al suprimir
del trabajo independiente”.
SS
“negocio incluyen la realización de actividades que anteriormente

Este añadido, garantiza que los términos “actividades” o “negocio”
vo evitar que
estaban reguladas por el artículo 14, y tiene como objetivo qu los citados términos se interpreten de una forma restrictiva
a
que excluya la realización de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente, en los Estados donde la
G
legislación interna no considera que la realización dee los citados

cita servicios u actividades pueda constituir una actividad o un
negocio. Los Estados contratantes en los que no surja esta es dificultad pueden acordar bilateralmente la no inclusión de esta
DM
definición.
ítica fiscal se tradujo en el hecho que México ya no pudiera gravar sobre una base bruta los ingresos
Esta decisión de política
4E
independie
derivados de servicios independientes, ya que ahora estos solo podrían ser cargados si dichos servicios se prestaran a través de
manent cuya tributación siempre es sobre una base neta.
un establecimiento permanente
Pe
NEN EL AR
4.3.2.1. TABLA DE TRATADOS QUE CONTIENEN ARTÍCULO 14
Al respecto,
ecto, la siguiente tabla señala qué países contienen aún el artículo 14 y cuáles ya siguen la nueva política
93
cida por el Modelo de la OCDE:

establecida
8Q
Tabla 17. Tratados que incluyen el artículo 14 del Modelo OCDE

W
Jurisdicción Adoptaron nueva Jurisdicción Adoptaron nueva

política política
jnM
Alemania ✘ Irlanda ✘
Arabia Saudita ✘ Islandia ✔

XX
Argentina ✘ Israel ✘
Australia ✘ Italia ✘
Austria ✔ Jamaica ✔
Bahréin ✔ Japón ✘
Barbados ✘ Kuwait ✔
Bélgica ✔ Letonia ✘
Brasil ✘ Lituania ✘
Canadá ✔ Luxemburgo ✘
Chile ✘ Malta ✔
China ✘ Noruega ✘
Colombia ✔ Nueva Zelanda ✔
Corea del Sur ✘ Países Bajos ✘
u
7m
Costa Rica ✘ Panamá ✘
Dinamarca ✘ Perú ✘
SB
Ecuador ✘ Polonia ✘
Emiratos Árabes Unidos ✘ Portugal ✘
Nq
Espa✘a ✘ Qatar ✘
EUA ✘ República Checa ✔
!M
Estonia ✔ República Eslovaca ✔
Filipinas ✔ Rumania ✘
8F
Finlandia ✘ Rusia ✘
K8
Francia ✘ Singapur ✘
Gran Breta✘a ✘ Sudáfrica ✔
#i
Grecia ✘ Suecia ✘
C1
Hong Kong ✘ Suiza ✘
Hungría ✔ Turquía ✘
India
Indonesia
pP ✘
✘
Ucrania
Uruguay
✔
✔
nH
PJ
4.3.2.2. EJEMPLOS DE REDACCIÓN ARTÍCULO 14
En este sentido, se escriben a continuación algunos ejemplos de redacción de tratados con artículo 14 y
B8
tratados con la nueva redacción:
1. Tratado entre México

o y EUA
*B
AI
Artículo 14. Servicios personales independientes.
Las rentas que una persona física residente de un Estado Contratante

ratante obtenga
o por la prestación de servicios personales
gI
independientes u otras actividades de naturaleza análoga con carácter

arácter independiente,
inde sólo pueden someterse a imposición en
este Estado, salvo que:
SS
• Dicho residente tenga en el otro Estado Contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeño de
imposició en este otro Estado Contratante las rentas derivadas de
sus actividades; en tal caso, sólo pueden someterse a imposición
G
uibles a dicha
servicios realizados en este otro Estado que sean atribuibles d base fija; o
ontratante por un periodo o periodos por un total de ciento ochenta y tres días
• El residente esté presente en el otro Estado Contratante
M
o más en un periodo de doce meses; en tal caso, o, el otro Estado

E puede someter a imposición la renta atribuible a las actividades
desempeñadas en este otro Estado.
ED
La expresión “servicios personales” comprende

omprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario,
artístico o actividades educativas o pedagógicas,
ógicas, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros,
e4
arquitectos, odontólogos y contadores.

P
Protocolo entre México y EUA

93
Con
on relación
relaci al párrafo 1 del Artículo 14 (Servicios Personales Independientes).
8Q
El Artículo 14 también
ambién se aplica a las rentas obtenidas por una sociedad que sea residente de los Estados Unidos por la
vicios personales
prestación de servicios pe independientes por medio de una base fija en México de conformidad con el inciso (a) del
ste caso, lla sociedad podrá calcular el impuesto sobre las rentas procedentes de dichos servicios sobre una base
párrafo 1. En este
W
neta como sii estas rentas

ren fueran atribuibles a un establecimiento permanente en México.
M
2. Tratado entre México y Uruguay

jn
Artículo 3 – Definiciones Generales.

XX
A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:
…
i) el término “actividad empresarial” incluye la prestación de servicios profesionales y otras actividades que tengan el carácter
de independiente;
Artículo 5 – Establecimiento Permanente.
3. El término “establecimiento permanente” igualmente incluye:
a) una obra, una construcción, un proyecto de instalación o montaje, o actividades de supervisión relacionadas con los
mismos, pero sólo cuando dicha obra, construcción, proyecto o actividades tengan una duración mayor a 6 meses;
b) la prestación de servicios, incluidos los servicios de consultoría, por una empresa a través de sus empleados u otro
u
personal contratado por la empresa para dicho propósito, pero sólo en el caso de que las actividades de esa naturaleza prosigan
7m
(en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en un Estado Contratante durante un período o períodos que en
total excedan de 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses; y
c) la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente, realizados por una persona física
SB
pero sólo en el caso de que dichos servicios o actividades prosigan en un Estado Contratante durante un período o períodos que
en total excedan de 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.
Nq
Para efectos del cómputo de los plazos a que se refiere el párrafo 3, las actividades realizadas por una empresa asociada con
otra empresa en términos de lo establecido en el Artículo 9, conjuntamente deberán ser consideradas con el período durante el
cual las actividades son realizadas por la empresa asociada, siempre que las actividades de ambas empresas sean idénticas o
M
similares.
F!
4.4. ARRENDAMIENTO Y REGALÍAS
88
4.4.1. ARRENDAMIENTO
#iK
4.4.1.1. LISR – ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES
C1
4.4.1.1.1. GENERALIDADES Y BASE DEL IMPUESTO EN ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES
pP
De conformidad con la LISR, se entiende que existe fuente de riqueza en México cuando los residentes en el
extranjero sin establecimiento permanente reciben ingresos por otorgarr el uso o goce temporal de bienes
inmuebles, si los mismos se encuentran ubicados en el país.22
nH
Para tales efectos, se consideran ingresos por otorgar el uso o goce
ce temporal
tempor de bienes inmuebles:
p otorgar a título oneroso el uso o goce
I. Los provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por
PJ
temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma; y

aria no a
II. Los rendimientos de certificados de participación inmobiliaria amortizables.23
B8
Al respecto, el artículo 750 del Código Civil Federal (CCF)

F) señala
seña que son bienes inmuebles los siguientes:
*B
I. El suelo y las construcciones adheridas a él;
II. Las plantas y árboles, mientras estuvieren unidos a la tierra, y loss frutos pendientes de los mismos árboles y plantas
AI
mientras no sean separados de ellos por cosechas o cortes regulares;
III. Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de

e modo que no pueda separarse sin deterioro del mismo
gI
inmueble o del objeto a él adherido;

SS
IV. Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de ornamentación,

namentaci colocados en edificios o heredados por el dueño del
inmueble, en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo;
G
V. Los palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos

criadero análogos, cuando el propietario los conserve con el propósito
de mantenerlos unidos a la finca y formando parte de
e ella de un
u modo permanente;
DM
VI. Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca directa y exclusivamente, a la
tensilios d
industria o explotación de la misma;
VII. Los abonos destinados al cultivo de una heredad,

h que estén en las tierras donde hayan de utilizarse, y las semillas
4E
necesarias para el cultivo de la finca;
VIII. Los aparatos eléctricos y accesorios

accesor adheridos al suelo o a los edificios por el dueño de estos, salvo convenio en
Pe
contrario;
IX. Los manantiales, estanques,

anques, aljibes
alj y corrientes de agua, así como los acueductos y las cañerías de cualquiera especie
93
que sirvan para conducir los líquidos o gases a una finca o para extraerlos de ella;
X. Los animales que e formen el pie de cría en los predios rústicos destinados total o parcialmente al ramo de ganadería; así
8Q
como las bestias de

e trabajo indispensables
in en el cultivo de la finca, mientras están destinadas a ese objeto;
XI. Los diqueses y construcciones

const que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer
W
en un punto fijo
jo de un rrío, lago o costa;
XII. Los derechos reales sobre inmuebles;

os derech
jnM
XIII.. Las lín

líneas telefónicas y telegráficas, y las estaciones radiotelegráficas fijas.
Asimismo, la LISR dispone que existe fuente de riqueza en México, por las contraprestaciones que obtenga un residente en
XX
el extranjero por conceder el derecho de uso o goce y demás derechos que se convengan sobre un bien inmueble ubicado en el
país, aun cuando dichas contraprestaciones se deriven de la enajenación o cesión de los derechos mencionados.
En este sentido, se señala que habrá cesión de derechos cuando el acreedor transfiera a otro los que tenga
contra su deudor. El acreedor puede ceder su derecho a un tercero sin el consentimiento del deudor, a menos que
la cesión esté prohibida por la ley, se haya convenido no hacerla o no lo permita la naturaleza del derecho. Por otro
lado, el deudor no puede alegar contra el tercero que el derecho no podía cederse porque así se había convenido,
cuando ese convenio no conste en el título constitutivo del derecho.24
4.4.1.1.2. TASA DEL IMPUESTO EN ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES
El impuesto por dichos ingresos obtenidos se pagará al aplicar la tasa del 25% sin deducción alguna, debiendo
efectuar la retención las personas que hagan los pagos:
Para estos efectos, el pago del impuesto deberá efectuarse a más tardar el día 17 del mes siguiente a la
obtención del ingreso.
A continuación, se ilustra la determinación del ISR por ingresos obtenidos por el uso o goce temporal de bienes
u
inmuebles ubicados en México.
7m
4.4.1.1.3. CASO PRÁCTICO 1
SB
Antecedente:
EspCo entidad residente en el Estado A la cual actualmente tiene unas bodegas (en desuso) mismas que se e
Nq
o de
ubican en México, ante la necesidad de espacio, MexCo decidió contractar a EspCo a fin de celebrar un contrato
arrendamiento por el uso de estas.
M
odega por
Como parte de las condiciones pactadas se asienta que MexCo efectuará el pago total del uso de la bodega po
un año en una sola exhibición, el monto que será pagado ascenderá a $1’000,000.
F!
Procedimiento:
88
a
Al tratarse del arrendamiento de un bien inmueble (bodega) ubicado en territorio nacional y este ser arrendado,
existirá fuente de riqueza para EspCo por el otorgamiento del uso o goce temporal del mismo.
#iK
De esta manera, el impuesto se determinará como sigue:
Tabla 18. Ejemplo de cálculo en arrendamiento de inmuebles
C1
pP Ingresos por arrendamiento de inmuebles
Ingreso obtenido por arrendamiento de inmuebles

Importe
$1’000,000
nH
por:
Tasa de impuesto 25%
PJ
igual:
B8
*B
4.4.1.1.4. OTRAS CONSIDERACIONES EN ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES
En caso de que, quien efectúe los pagos sea a un residente

res en el extranjero, el impuesto lo enterará mediante
AI
declaración que presentará ante las autoridadess fiscales

fisca dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.
per
Es importante recordar que los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar
gI
uyentes, serán
contribuciones a cargo de los contribuyentes, s responsables solidarios hasta por el monto de dichas
contribuciones.25
SS
Los residentes en el extranjero

o sin establecimiento
est permanente en México, que obtengan ingresos de los
n obligados
mencionados anteriormente, están obligad a expedir comprobante fiscal por las contraprestaciones recibidas.
G
En los casos en que dichosos ingresos

ingreso sean percibidos a través de operaciones de fideicomiso, será la institución
DM
mprobant fiscal y efectúe la retención correspondiente.

fiduciaria quien expida el comprobante
4.4.1.2. LISR – ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES

S
4E
TO EN A
4.4.1.2.1. GENERALIDADES Y BASE DEL IMPUESTO ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES
Pe
Respecto o de ingresos
in por otorgar el uso o goce temporal de bienes muebles, la fuente de riqueza se encuentra
o nacional,
en territorio nacion cuando dichos bienes muebles sean destinados a actividades agrícolas, ganaderas, de pesca
93
pre que estos

y siempre e se utilicen en el país.26
Para ello, se presume, salvo prueba en contrario, que los bienes muebles se destinan a dichas actividades y se
8Q
utilizan en el país, cuando el que usa o goza el bien es residente en México27 o residente en el extranjero con
estable
establecimiento permanente28 en territorio nacional.
En el supuesto de que los bienes muebles se destinen a actividades distintas de las anteriores, la fuente de
W
riqueza
ri se genera cuando en el país se haga la entrega material de estos bienes muebles.
De conformidad con el CCF, los bienes son muebles por su naturaleza o por disposición de la ley. Por un lado,
jnM
son muebles por su naturaleza, los cuerpos que pueden trasladarse de un lugar a otro, ya sea que se muevan por
sí mismos, ya por efecto de una fuerza exterior. Por otro lado, son bienes muebles por determinación de la ley, las
obligaciones y los derechos o acciones que tienen por objeto cosas muebles o cantidades exigibles en virtud de
XX
acción personal.
Igualmente, se consideran muebles las acciones que cada socio tiene en las asociaciones o sociedades, aun
cuando a estas pertenezcan algunos bienes inmuebles; las embarcaciones de todo género; los materiales
procedentes de la demolición de un edificio, y los que se hubieren acopiado para repararlo o para construir uno
nuevo, mientras no se hayan empleado en la fabricación; los derechos de autor. En general, son bienes muebles,
todos los demás no considerados por la ley como inmuebles.29
4.4.1.2.2. TASA DEL IMPUESTO EN ARRENDAMIENTO DE MUEBLES
El impuesto se pagará aplicando la tasa del 25% sobre el ingreso obtenido sin deducción alguna, y deben
efectuar la retención las personas que hagan los pagos. Asimismo, los contribuyentes están obligados a expedir
comprobante fiscal por las contraprestaciones recibidas, de conformidad con lo descrito anteriormente.
Es importante adicionar que las disposiciones referentes al arrendamiento de bienes muebles no serán
aplicables al pago por arrendamiento financiero, toda vez que estas se encontrarán sujetas a las disposiciones de
u
intereses del artículo 166, mismo que será analizado en el capítulo correspondiente.
7m
A la luz de lo anterior, se ejemplifica la determinación del ISR por ingresos obtenidos por el uso o goce temporal
de bienes muebles.
SB
Nq
Antecedente:
n de
RUS, entidad residente en el Estado F proporcionará a AZT, entidad residente en México, ciertas bardas a fin
M
que sean arrendadas para ser utilizadas en México en el ejercicio de sus actividades agrícolas.
damiento de
Como parte de las condiciones pactadas se establece que AZT efectuará el pago total por el arrendamiento
F!
000.
dichas bardas en una sola exhibición, es importante advertir que el monto pagado ascenderá a $350,000.
88
Procedimiento:
e ser arrendado
Al tratarse del arrendamiento de un bien mueble (barda) ubicado en territorio nacional y este arre para
#iK
el ejercicio de actividades agrícolas, existirá fuente de riqueza para RUS.
Para estos efectos, el impuesto se determinará como sigue:
C1
Tabla 19. Ejemplo de cálculo en arrendamiento de bienes muebles
uebles
pP Ingresos por arrendamiento de bienes muebles
Ingreso obtenido por arrendamiento de bienes muebles

Importe
$350,000
nH
por:
25%
PJ
Tasa de impuesto
igual:
B8

*B

AI
Antecedente:
gI
do G proporcionará
ESCO, entidad residente en el Estado prop a LIT, entidad residente en México, el uso o goce
er productos,
temporal de ciertos stands para exponer producto mismos que se encuentran almacenados en una bodega
SS
ubicada en territorio nacional.

ales pactadas,
De acuerdo con las condicionales pacta ESCO instruirá la entrega de dichos stands para que LIT pueda
tividades comerciales.
utilizarlos como parte de sus actividades
G
Asimismo, LIT efectuará el pago correspondiente del 80% del uso o goce temporal de dichos stands una vez
DM
s
entregados los bienes y el resto será pagadero una vez que finalice el ejercicio, se entiende que el contrato se
io total de
negoció con un honorario d $400,000.
Procedimiento:
4E
rrenda
Al tratarse del arrendamiento de un bien mueble (stands) y este ser otorgado en uso o goce temporal a
tintas a las agrícolas, ganaderas o de pesca, se entenderá que existe fuente de riqueza en México
actividades distintas
Pe
trega de los
cuando la entrega l bienes se dé en el país, situación que será aplicable toda vez que estos se encuentran en
acional
territorio nacional.
93
a estos efectos
Para e y toda vez que el pago por dicho uso o goce se efectuará en distintos periodos, el impuesto
etermina como sigue:
se determinará
8Q
Ingresos por arrendamiento de bienes muebles Importe

W
Ingreso obtenido por arrendamiento de bienes muebles $400,000

jnM
por:
Porcentaje efectivamente pagado a la fecha de la firma del contrato 80%
igual:
XX
Monto que será pagado a la fecha de la firma del contrato 320,000

Ingreso pagado a la fecha de la firma del contrato 320,000
por:
Tasa aplicable por arrendamiento de bienes muebles 25%
igual:
Una vez finalizado el contrato, LIT efectuará el pago por la diferencia:
u
7m
Ingreso obtenido por arrendamiento de bienes muebles $400,000
SB
por:
Porcentaje que será pagado al finalizar el ejercicio 20%
Nq
igual:
Monto que será pagado al finalizar el ejercicio 80,000
M
F!
88
Monto que será pagado al finalizar el ejercicio $80,000

80,000
#iK
por:
Tasa aplicable por arrendamiento de bienes muebles 25%
C1
igual:
pP ciones a ESCO, la primera ascenderá a

Derivado de lo anterior se puede advertir que LIT efectuará dos retenciones
nH
mueb a la fecha de firma del contrato y
$80,000 correspondientes al 80% del uso o goce temporal de los bienes muebles
los $20,000 una vez concluido el ejercicio.
PJ
ef
Es importante notar que LIT al ser un residente en México deberá efectuar la retención, así como declarar y
enterar el impuesto a más tardar el día 17 del mes siguiente dell pago.
B8
4.4.1.3. LISR – INGRESOS DERIVADOS DE CONTRATOS DE FLETAMENTO
En los ingresos derivados de contratos de fletamento,nto, salvo que estos correspondan al arrendamiento de equipo
*B
e la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando

comercial, industrial o científico, se considerará que
cabot en el país.
las embarcaciones fletadas realicen navegación de cabotaje
AI
con
Se entiende que se obtuvo un ingreso de un contrato de fletamento cuando el fletante se obliga a poner una
sposic
embarcación en estado de navegabilidad, a disposición de un fletador, quien a su vez deberá realizar el pago de un
gI
flete.30
SS
En este caso, el impuesto se determinará

erminará aplicando la tasa del 10% sobre el ingreso obtenido, sin deducción
alguna, debiendo efectuar la retención
ión la persona
per que haga dichos pagos.
G
4.4.1.4. TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

DM
Con la finalidad de eliminar

iminar o reducir la doble tributación surgen como vía bilateral entre los Estados los
convenios para evitar laa doble imposición,
im los cuales tienen la intención de asignar la potestad tributaria en el lugar
premis de permitir al Estado de la fuente gravar, al aplicar un mecanismo para evitar la
de residencia o, bajo la premisa
4E
doble imposición. En n este sentido,

s México ha firmado más de 60 convenios con diversos países que brindan
ntribuy
beneficios a los contribuyentes.
Pe
midad con
De conformidad co el Modelo OCDE, en su artículo 6 se otorga el derecho a gravar las rentas de los bienes
Esta de origen, es decir, a la jurisdicción en la que se encuentra la propiedad que produce tales
inmuebles al Estado
to se debe
rentas. Esto d al hecho de que siempre existe una conexión económica muy estrecha entre la fuente de
93
ngresos y el Estado de la fuente.

estos ingresos
Aunque la
las rentas de la agricultura o la silvicultura están incluidas en el artículo 6, los Estados contratantes son
8Q
bres de acordar
libres a en sus convenios bilaterales tratar dichas rentas en virtud del artículo 7.
Res
Respecto del segundo párrafo del artículo en cuestión, se establece la posibilidad de definir el concepto de
“bie
“bienes inmuebles” con referencia a la ley del Estado en el que se encuentra la propiedad, lo cual ayuda a evitar
W
d
dificultades de interpretación sobre la cuestión de si debe considerarse un bien o un derecho como bienes
inmuebles o no. Sin embargo, el párrafo menciona específicamente los bienes y derechos que siempre deben
jnM
estimarse bienes inmuebles. De hecho, dichos activos y derechos ya se les da tratamiento como bienes inmuebles
de acuerdo con las leyes o las normas fiscales de la mayoría de los países miembros de la OCDE. Por lo contrario,
el párrafo estipula que los barcos, embarcaciones y aeronaves nunca se considerarán bienes inmuebles.
XX
De esta manera, el párrafo 3 incluido en el Modelo OCDE indica que la regla general se aplica
independientemente de la forma de explotación de los bienes inmuebles. Adicionalmente, el párrafo 4 aclara que las
disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican también a las rentas de bienes inmuebles de empresas industriales,
comerciales y otras.31
Específicamente, México se reservó la potestad de tratar como propiedad inmueble cualquier derecho que
permita el uso o goce de bienes inmuebles situados en un Estado contratante donde ese uso o goce se relacione
con el tiempo compartido, puesto que, de acuerdo con su legislación interna, tal derecho no se considera un bien
inmueble.
4.4.1.4.1. EJEMPLOS DE REDACCIÓN ARTÍCULO 6
A continuación, se incluye un ejemplo de la redacción del artículo en cuestión contenido en los tratados para
evitar la doble imposición:
Tratado entre México y Luxemburgo
u
7m
Artículo 6. Rentas inmobiliarias.
Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones
agrícolas o silvícolas) situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
SB
El término “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya la legislación del Estado Contratante en que los bienes en
cuestión estén situados. Dicho término comprende, en todo caso, los accesorios de bienes inmuebles, el ganado y equipo
Nq
utilizado en las explotaciones agrícolas y silvícolas, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado
relativas a la propiedad inmueble, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la
explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques,
M
embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
F!
Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas del uso directo, del arrendamiento, así como de cualquier
otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
88
Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de bienes inmuebles de una empresa y
de los bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios personales independientes.
#iK
Es importante destacar que el tratado celebrado entre México y EUA tiene una consideración especial ecial a lo antes
a señalado. A
continuación, se cita textualmente el párrafo incluido en el tratado para evitar la doble imposición mencionado:
encionado
C1
Tratado entre México y EUA
pP
Artículo 6 - Rentas inmobiliarias.
…
nH
5. Un residente de un Estado Contratante que esté sujeto a imposición en el otro Estado Contratante
tratante por
po la renta derivada de
la propiedad inmueble situada en el otro Estado Contratante puede optar en cualquier ejercicio ercicio fiscal por calcular el
impuesto por dicha renta sobre una base neta como si dicha renta fuera atribuible a un esta establecimiento permanente
PJ
de este otro Estado. La opción será obligatoria para el ejercicio fiscal en que se ejerza dicha
cha opción
o y por todos los ejercicios
fiscales subsecuentes, salvo que la autoridad competente del Estado Contratante donde nde está situada la propiedad inmueble
B8
acuerde dar por terminada la opción.
*B
Al respecto, como parte de los Comentarios del Modelo elo de la ONU sobre la doble tributación entre países desarrollados y
países en desarrollo, en las consideraciones generales es se establece
es que, al gravar los ingresos procedentes de los bienes
AI
inmuebles, el objeto debería ser gravar los beneficios y no los ingresos

i brutos; así como tenerse en cuenta los gastos contraídos
para obtener ingresos de esos bienes inmuebles, o de e las actividades
a agrícolas o forestales.
gI
Sin embargo, este objetivo no debería impedir que

qu se recurra a un impuesto de retención en la fuente sobre las
ingre
rentas de los bienes inmuebles, basado en los ingresos brutos; de ahí que, al determinar la tasa del impuesto, debe
SS
tos. Por otra

tenerse en cuenta que ha habido gastos. o parte, si se usa un impuesto de retención en la fuente sobre las
atisfactor que el propietario de los bienes inmuebles pudiera elegir que se
rentas brutas, sería igualmente satisfactorio
tes de los
gravaran los ingresos procedentes lo bienes inmuebles sobre una base neta con arreglo al impuesto ordinario
G
sobre la renta.32
DM
Finalmente, la regla 3.18.5.

8.5. “Opción
“Op de no retención del ISR por concepto de uso o goce temporal de bienes
inmuebles a residentes en los Estados
Est Unidos de América” de la RM 2021, estipula que las personas que efectúen
pagos por concepto de uso o goce g temporal de bienes inmuebles a residentes para efectos fiscales en los EUA,
ner el ISR al que se refiere el artículo 158 de la LISR, siempre que para ello, dichos residentes
podrán dejar de retener
4E
diten que
en el extranjero acrediten q han optado por calcular el impuesto por la citada renta sobre una base neta como si
ribuib a un establecimiento permanente de conformidad con el artículo 6, numeral 5 del tratado
la misma fuera atribuible
Pe
ntre México
celebrado entre Méxic y EUA, mediante su inclusión en el listado de residentes en el extranjero que hubieren
cha opción,
ejercido dicha opc publicado en el Portal del SAT.
Por su parte
parte, los residentes en el extranjero que deseen ser incluidos en el listado del Portal del SAT, deberán
93
festar su voluntad de optar por determinar el ISR conforme a lo establecido en la ficha de trámite 22/ISR “Aviso
manifestar
paraa optar por
p determinar el impuesto sobre una base neta”, contenida en el Anexo 1-A de la RM vigente en 2021 y
8Q
solicitar la inclusión de sus datos en dicho portal. Para ello, los residentes en el extranjero deberán acreditar su
reside
residencia para efectos fiscales en EUA.
A
Además, deberán presentar conforme a lo señalado en la ficha de trámite 53/ISR “Aviso que se deberá
W
p
presentar en los meses de enero y febrero de cada año, respecto de la opción de no retención del ISR por
concepto del uso o goce temporal de bienes inmuebles a residentes en los Estados Unidos de América”, contenida
jnM
en el Anexo 1-A de la RM 2021, de cada año, la siguiente información:

1. Nombre, denominación o razón social y clave en el RFC de la persona o personas que les hubieren realizado
pagos por concepto de uso o goce temporal de bienes inmuebles ubicados en territorio nacional, así como el monto
XX
de los pagos recibidos de cada uno durante el ejercicio fiscal anterior.

2. Descripción detallada de los inmuebles ubicados en territorio nacional por los que hubiere percibido ingresos
por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles en el ejercicio fiscal inmediato anterior.
3. En caso de que el residente en el extranjero no presente la información señalada anteriormente, se excluirá
del listado que aparece en el Portal del SAT y solamente podrá incluírsele de nueva cuenta en el listado cuando
presente dicha información.
Por otro lado, el tratado celebrado entre México y el Reino de España, incluye un párrafo referente a los casos
en los que haya participación directa o indirecta en el capital o patrimonio de una sociedad que confiera el disfrute
en cualquier forma, utilización directa, arrendamiento o cualquier otra manera de uso, de bienes inmuebles
detentados por la sociedad o entidad, mismos que serán sometidos a imposición en el Estado de la fuente.
A continuación, se cita textualmente el párrafo incluido en el tratado para evitar la doble imposición mencionado:
Tratado entre México y España
u
7m
Artículo 6 - Rentas inmobiliarias.
SB
5. Cuando, la participación, directa o indirecta, en el capital o el patrimonio de una sociedad u otra entidad confiera a su
dueño el disfrute en cualquier forma, utilización directa, arrendamiento o cualquier otra forma de uso, de bienes inmuebles
detentados por la sociedad o entidad, las rentas derivadas de dicho disfrute, utilización directa, arrendamiento o cualquier otra
forma de uso de tales derechos pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que los bienes inmuebles estén
Nq
situados.
4.4.2. REGALÍAS
M
F!
4.4.2.1. LISR
En relación con las disposiciones fiscales en materia del ISR aplicables a los residentes en el extranjero por los
88
ingresos obtenidos de los conceptos de regalías, asistencia técnica o publicidad, el artículo o 167 de la LISR
ndo se cumpla
establece que se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando cu alguno
#iK
de los dos supuestos siguientes:
1. Cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías o la asistencia técnica se aprovechen en
México;33 o
C1
nte en territorio
2. Cuando se paguen regalías, asistencia técnica o publicidad, por un residente te nacional o por un
residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
pP
En virtud de lo anterior, resulta relevante definir los conceptos a los que
artículo antes referido:
ue les es aplicable la normatividad del
nH
4.4.2.1.1. CONCEPTO DE REGALÍAS
PJ
El CFF establece que se consideran regalías, entre otros, s, los pagos

p de cualquier clase por el uso o goce
temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de
B8
autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas

das las películas cinematográficas y grabaciones para
fór
radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales,
comerciales o científicos, así como las cantidadess pagadas
pagada por transferencia de tecnología o informaciones
*B
científicas u otro derecho o propiedad similar.

relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas,
tem
Para los efectos del párrafo anterior, el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas incluye
AI
la de los programas o conjuntos de instrucciones nes para

pa computadoras requeridos para los procesos operacionales
aplicac
de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicación, con independencia del medio por el que se transmitan.34
gI
Derivado de la Reforma Fiscal 2022, se adicionó

adicion un tercer párrafo a la definición de regalías establecida en el
SS
considera comprendido dentro del concepto de uso y concesión de uso de

CFF con el objetivo de homologar y considerar
eraria, artística
derecho de autor sobre una obra literaria, art o científica, “el derecho a la imagen”.
osición de
Tal y como establece la exposición d motivos de la Reforma Fiscal 2022, esta modificación también tendrá el
G
iento de regalía
beneficio de otorgar el tratamiento re a los ingresos gravables como resultado de la explotación de derecho
DM
gen.
de autor inherente a la imagen.
4.4.2.1.2. CONCEPTO DE LICENCIAS DE SOFTWARE

4E
Con relación a los programas

pro de computación, o las licencias de software, la Ley Federal del Derecho de Autor
(LFDA) señalaa que se entenderán como la expresión original en cualquier forma, lenguaje o código, de un conjunto
Pe
de instrucciones
iones que, con una secuencia, estructura y organización determinada, tiene como propósito que una
ora o dispositivo
computadora dis realice una tarea o función específica.
93
En adición a lo anterior, señala que los programas de computación serán protegidos en los mismos términos
obra literarias. Dicha protección se extiende tanto a los programas operativos como a los programas
que las obras
8Q
aplicativos
aplicativos, ya sea en forma de código fuente o de código objeto.35
Por lo anterior, el uso o goce de los derechos (licenciamiento) de software debe ser considerado una regalía de
con
conformidad con la definición del artículo 15-B del CFF antes descrita y le aplican las disposiciones del artículo
W
ssujeto de análisis.
Asimismo, el artículo 15-B menciona que serán considerados regalías los pagos efectuados por los siguientes
jnM
derechos:
• Derecho
cho a retransmitir
retrans imágenes visuales, sonidos o ambos; o
XX
• Derecho
erecho a permitir
p el acceso al público a dichas imágenes o sonidos.
Cuando en ambos casos se transmitan por vía satélite, cable, fibra óptica u otros medios similares.
De acuerdo con lo antes expuesto, puede vislumbrarse que dentro de las regalías serán considerados todos
aquellos conceptos por los cuales otra persona otorga el derecho de usar o explotar su creación.
4.4.2.1.3. CONCEPTO DE ASISTENCIA TÉCNICA
adicionalmente, el segundo párrafo del artículo 15-B del CFF indica que el concepto de asistencia técnica no
será considerado como regalía; sin embargo, se entiende por asistencia técnica la prestación de servicios
personales independientes por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no
impliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas,
obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos.36
En este sentido, podemos concluir que la asistencia técnica no se considerará como regalía, pero si se
u
entenderá como una prestación de servicios profesionales, con la diferencia de que en este caso se estarán
transmitiendo experiencias industriales, comerciales o científicas, sin que estas representen un conocimiento
7m
patentable.
SB
4.4.2.1.4. CONCEPTO DE PUBLICIDAD
Con relación al concepto de publicidad, no existe dentro de las disposiciones fiscales mexicanas una definición
n
Nq
dad
como tal, no obstante, en la tesis emitida en 2018 por la SCJN, se señala que deberá considerarse como publicidad
lo siguiente:
M
…
F!
Así, la publicidad es el mejor instrumento para construir marcas, en su intención de convencer, persuadir, contribuir, cambiar o
modificar creencias y, en consecuencia, comportamientos que conduzcan al uso o consumo de un producto o servicio. De lo
88
anterior, se colige que el uso de la marca no solamente ocurre cuando los proveedores ponen directamente al alcance del público co
consumidor los productos o servicios que la ostentan, con el fin de producir un lucro, sino que también se utiliza el signo igno
distintivo por medio de la publicidad generada para su consumo, en tanto que implica el inminente alcance del consumidor or a los
#iK
productos para su adquisición.37
Derivado de lo anterior, se concluye que la publicidad es una serie de acciones que tienen el propósito
propósi de dar a conocer o
C1
generar el consumo de un producto o servicio.
pP
4.4.2.1.5. TASA DEL IMPUESTO EN REGALÍAS, ASISTENCIA TÉCNICA Y PUBLICIDAD
Volviendo al análisis del artículo, una vez que se determine que existe
e fuente de
d riqueza en México, se estará
nH
sujeto a una retención, misma que se calculará aplicando al ingreso queue obtenga
obte el contribuyente, sin deducción
nte, tal como
alguna, las tasas indicadas de acuerdo con el concepto correspondiente, c sigue:
PJ
Tabla 20. Resumen tasa de impuesto

mpues regalías
B8
Concepto Tasa ISR

*B
I.¬Regalías por el uso o goce temporal dee carros de ferrocarril; de contenedores, 5%

remolques o semirremolques que seann importados
importa de manera temporal hasta por
AI
un mes en los términos de la Ley Aduanera;

Aduanera así como de embarcaciones que
tengan concesión o permiso del Gobierno Gob Federal para ser explotados
gI
comercialmente, siempre quee dichos bienes

bie sean utilizados directamente por el
arrendatario en la transportación
ación de pasajeros
pasa o bienes
SS
II.¬Regalías distintas dee las comprendidas

com en la fracción I, así como por asistencia 25%
técnica
G
III.¬ Regalías por el uso o goce temporal de aviones que tengan concesión o 1%
DM
permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, siempre que
dichos bienes
enes sean utilizados
u directamente por el arrendatario en la transportación
de pasajeros
ajeros o bienes
bie
4E
IV.¬Regalías
egalías ppor el uso o goce temporal de patentes o de certificados de invención 35% 38
mejor marcas de fábrica y nombres comerciales, así como por publicidad
o de mejora,
Pe
4.4.2.1.6. OTRAS CONSIDERACIONES CON LAS TASAS APLICABLES

93
Adicionalmente y de conformidad con el artículo 167 de la LISR, hace mención que cuando los contratos
Adicionalm
8Q
nvolucren una patente o certificado de invención o de mejora, así

involucren
com
como otros conceptos relacionados a que se refiere la fracción II antes mencionada, el ISR se determinará
apli
aplicando la tasa del impuesto aplicable correspondiente al pago que se efectúe por cada uno de dichos conceptos.
W
En este sentido y bajo la premisa de que las cláusulas contractuales, anexos e información soporte no permitan
jnM
distinguir la parte proporcional de cada pago que corresponda a cada concepto, el ISR por regalías se determinará
aplicando la tasa del 25% sobre el importe total pagado sin deducción alguna.
Enajenación de bienes y derechos
XX
En este orden, la exposición de motivos para la Reforma Fiscal del 2020 adicionó la obligación de establecer un
gravamen a la enajenación de bienes y derechos, tal y como se transcribe a continuación:
En este sentido, se han detectado operaciones por las cuales se enajenan bienes o derechos cuya contraprestación se
determina en función de la productividad, uso o disposición de dichos bienes o derechos, con el objeto de evadir el impuesto en
México y pagarlo en otros países. Por esta razón, se propone a esa Soberanía que este tipo de enajenaciones sea gravado como
una regalía.39
Derivado de lo previamente expuesto, resulta claro advertir que la enajenación de bienes y derechos tendrán tratamiento de
uso o goce temporal, para los efectos de lo dispuesto en el artículo 167, sí y solo sí, cuando el precio o contraprestación pactada
por dicha enajenación se encuentre condicionada a la productividad o bien, el uso o a la disposición ulterior de los mismos bienes
o derechos.
En caso de ser aplicable lo dispuesto con anterioridad, el ISR se determinará aplicando las tasas antes
mencionadas sobre el ingreso obtenido, sin deducción alguna, en función del bien o derecho de que se trate.
Motores para aviones a fin de ser explotados comercialmente
u
Por último, al tratarse de regalías por el uso o goce temporal de motores para aviones con concesión o permiso
7m
del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, la regla 3.18.38. de la RM 2021 establece que el
impuesto se podrá calcular aplicando la tasa del 5% sobre el ingreso obtenido, sin deducción alguna, siempre que
dichos bienes sean utilizados directamente por el arrendatario en la transportación de pasajeros o bienes.
SB
Para estos efectos, lo anterior será aplicable siempre que en el contrato a través del cual se otorgue el uso o
goce temporal de dichos motores se establezca que el monto del ISR que se cause, será cubierto por cuenta del
residente en México.
Nq
4.4.2.1.7. OBLIGACIÓN DE ENTERAR Y PAGAR EL IMPUESTO
M
F!
Las personas que realicen los pagos por los conceptos de regalías, asistencia técnica o publicidad
cidad estarán
esta
ente al que se
obligadas a efectuar la retención del impuesto correspondiente, a más tardar el día 17 del mes siguiente
88
haya recibido el ingreso o aprovechado las regalías, asistencia técnica o publicidad.40
No obstante, para el caso de establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, cuando los
#iK
a central de
pagos por regalías u otro concepto señalado en el presente se efectúen a través de la oficina d la sociedad
d
u otro establecimiento de esta en el extranjero, la retención se deberá efectuar dentro de los 15 días siguientes a
smo por el establecimiento
partir de aquel en que se realice el pago en el extranjero o se deduzca el monto del mismo
permanente, lo que ocurra primero.
C1
im
Es importante recordar que los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de
darios hasta por el monto de dichas
recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, serán responsables solidarios
pP
contribuciones.41
A la luz de lo anterior, nos permitimos ilustrar la determinación del ISR por ingresos
ingreso obtenidos por regalías.
nH

PJ
Antecedente:
B8
trato de uso
TUR Mx, entidad residente en México, celebrará un contrato u de la marca comercial de TUR US, entidad
er explotada
residente en el Estado A, con el fin de que esta pueda ser explot en México a fin de que los productos de TUR
puedan ser identificados por clientes en México.
*B
stablece que TUR Mx efectuará el pago total por el uso de la

Como parte de las condiciones pactadas se establece
rtante advertir
marca comercial en una sola exhibición. Es importante ad que el monto pagado ascenderá a $5’000,000.
AI
Procedimiento:
gI
Al tratarse del pago por el uso o gocece temporal

tempor de una marca efectuada por un residente en México a un
onfirmarse que el aprovechamiento de esta será en territorio nacional, se
residente en el extranjero, además de confirmarse
SS
afirma que existirá fuente de riqueza en México para TUR US por los pagos efectuados por dichos conceptos.
o se determinará
Para estos efectos, el impuesto deter como sigue:
G
Tabla 21. Ejemplo de pago de regalías

DM
Ingresos por regalías Importe

4E
Ingreso
so obtenido
obten por uso de marca comercial $5’000,000
por:
Pe
T
igual:
93
Impuesto por pagar 1’750,000

8Q
W
4.4.2.1.9. CASO PRÁCTICO

ICO 2
jnM
Antecedente:
Roble Mx, entidad residente en México celebrará un contrato con Arce US, en el cual se proporcionará el uso o
goce para usar una patente, misma que incluirá servicios de asistencia técnica para determinar su correcto
XX
funcionamiento.
En este sentido, y como parte las condiciones pactadas, se asienta que Roble Mx efectuará el pago total por
ambos conceptos de $1’000,000, mismo que será pagado una vez finalizado el contrato.
Procedimiento:
Derivado de lo previamente expuesto se entiende que los conceptos por el uso o goce temporal de la patente,
así como los servicios de asistencia técnica se considerará que tienen fuente de riqueza en el país, en virtud de
que los pagos son efectuados por un residente en México además de que los bienes son aprovechados en territorio
nacional, por lo que Arce US se encontrará sujeto al ISR en México.
En este orden de ideas, resulta claro advertir que existen dos conceptos de regalías: Uso de la patente, así
como la asistencia técnica, mismos que se encuentran sujetos a tasas distintas de conformidad con lo
previamente expuesto, toda vez que el contrato correspondiente no define la parte del pago que corresponde a
cada elemento, se procederá a aplicar la tasa del 25% sin deducción alguna.
u
7m
Ingreso obtenido por uso de patente y servicios de asistencia técnica $1’000,000
SB
relacionados
por:
Nq
igual:
M
F!
88
4.4.2.1.10. REGALÍAS PAGADAS POR ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EN MÉXICO
#iK
Por otra parte y de conformidad con el último párrafo del artículo 167, se establece ece que al tratarse de
establecimientos permanentes en el país de residente en el extranjero, y se efectúen pagos por concepto de
regalías a través de la oficina central de la sociedad u otro establecimiento permanente de esta en el extranjero, se
ce el pago en el extranjero o se
deberá efectuar la retención dentro de los 15 días siguientes a partir de que se realice
C1
mero.
deduzca el monto del mismo por el establecimiento permanente, lo que ocurra primero.
Para estos efectos resulta importante añadir que la presente disposición n fue adicionada como parte del
pP
Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputadosputados de la Reforma Fiscal para el
ejercicio fiscal de 1991,42 la cual tenía como objeto dar neutralidad a los pagos
nente en el
través de la oficina central de la sociedad u otro establecimiento permanente
agos al extranjero que se efectuaran a
e extranjero, en el cual existiera
nH
una deducción en México por parte del establecimiento permanente en el país pa o bien que la regalía objeto fuera
est
aprovechada en México aun cuando no fuera pagada directamente por el establecimiento permanente en el país.
PJ
4.4.2.1.11. ANTECEDENTES Y EXPOSICIÓN DE MOTIVOS REFORMA FISCAL 2020

B8
Como parte de las modificaciones efectuadas en la Reforma Fiscal para el ejercicio de 2020, el artículo 167 de
la LISR tuvo ciertas modificaciones sustanciales, de las
as cuales,
cuales las más destacadas de acuerdo con la exposición
*B
relacionad a la importancia de regular y de aclarar dentro del

de motivos emitida por el Ejecutivo Federal, es la relacionada
dentes en
presente artículo los ingresos percibidos por residentes e el extranjero derivados del otorgamiento del uso o goce
AI
idades industriales,
temporal de bienes muebles destinados a actividades ind comerciales y científicas.
Toda vez que en relación con la definición ón de regalías
r contenida en el CFF, los pagos por el uso o goce
gI
quedarían comprendidos en la definición señalada, siendo por tanto gravadas conforme a la presente disposición;
ahora bien, hasta el 31 de diciembre de e 2019, el artículo
ar 158 de la LISR referente a los ingresos de un residente en
SS
tem
el extranjero por otorgar el uso o goce temporal de bienes muebles, entre otros, destinados a actividades
comerciales y científicas, gravabaa los pagos
pago que conforme a la mencionada definición del CFF pudieran calificar
como regalías, en una evidente e contradicción
contrad entre normas, generando una importante confusión respecto del
G
supuesto de fuente de riqueza a aplicable,

aplicable pero también referente al artículo aplicable a dichas rentas una vez que se
DM
ición de un
quisiera invocar una disposición u convenio tributario; es decir, aquellas relacionadas a regalías o a beneficios
inclu llegó a nuestros tribunales.43
empresariales, situación que incluso
Ahora bien, aunque e el artículo
artícul 158 de la LISR destacaba que la provisión descrita en el mismo no sería aplicable
4E
encon
cuando los pagos se encontraran sujetos a las disposiciones del artículo 167 del mismo ordenamiento, dicha
suficie
precisión no era lo suficientemente clara y no mitigaba las confusiones resaltadas, por lo que fue necesario
os artículos
reformar ambos artícu y “alinear” el supuesto de gravamen aplicable a dichos pagos por el uso o goce temporal
Pe
mercial, industrial
de equipo comercial, i o científico con respecto a la definición doméstica de regalías.
Aunado o a lo anterior, la política fiscal internacional de México respecto a dichos pagos ha tenido su
93
rización de forma histórica como regalías en todos sus convenios para evitar la doble imposición, por lo que
caracterización
ecutivo Federal
el Ejecutivo F consideró necesario, como fue antes señalado, eliminar del artículo 158 de la LISR los ingresos
arrenda
por arrendamiento de equipo industrial, comercial y científico por existir dos disposiciones que prevén un mismo
8Q
hecho imimponible y con la finalidad de evitar cualquier posible inconsistencia con la política fiscal internacional
adopta
adoptada por México en los convenios vigentes para evitar la doble imposición.44
W
Por otro lado, uno de los cambios importantes derivados de la Reforma Fiscal 2020, fue la adición de la tasa de
re
retención por los ingresos obtenidos por residentes en el extranjero, derivados del uso o goce temporal de aviones
jnM
explotados comercialmente, utilizados en la transportación de pasajeros o bienes.

Ahora bien, es importante mencionar que, vía decreto, se otorgaba un estímulo consistente en un crédito, con
objeto de reducir el monto del impuesto por pagar por dichos pagos, cuando el residente en México asumiera la
carga del impuesto por cuenta del residente en el extranjero. En relación a este estímulo fiscal, el DOF de fecha 29-
XX
XI-2006, que establecía el “Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la
renta y al valor agregado”, y posteriormente, el DOF de 26-XII-2013, el cual estipulaba el “Decreto que compila
diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa”, otorgaban en ambos casos un
estímulo fiscal a los contribuyentes residentes en México que utilizaran aviones que tuvieran concesión o permiso
del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, que fueran utilizados en la transportación de pasajeros o
de bienes, cuyo uso o goce temporal sea otorgado por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente
en el país.45
Lo anterior, considerando que los contribuyentes residentes en México que utilizan aeronaves con concesión o
permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, derivado de los términos en los que se
pactaban los contratos respectivos, generalmente los contribuyentes residentes en México asumían la obligación
de cubrir por su cuenta el monto del ISR causado. Por ello, se estimó conveniente otorgar un estímulo fiscal a los
contribuyentes residentes en México, consistente en un crédito fiscal equivalente al 80% del ISR causado, el cual
se podrá acreditar únicamente contra el impuesto que se deba retener en los términos del precepto antes citado.46
En este sentido, y derivado de las modificaciones efectuadas en el proyecto de decreto, el Congreso de la Unión
consideró necesario mantener dicho estímulo únicamente en el artículo 167 de la LISR en forma de una tasa
reducida. Dicha tasa reducida se otorga solo a los ingresos por el uso o goce temporal de aviones explotados
u
comercialmente que sean utilizados en la transportación de pasajeros o bienes, porque se busca que las
7m
arrendadoras de este tipo de aeronaves puedan reducir sus precios a las aerolíneas nacionales.47
Esto tiene por objeto buscar que las aerolíneas nacionales tengan costos más bajos para que puedan ofrecer
mejores precios a sus clientes, además de incentivar la industria de la aviación comercial, misma que es de suma
SB
importancia para fomentar otro tipo actividades económicas como son el turismo y la trasportación de bienes en
territorio nacional y el extranjero.48
Nq
4.4.2.2. TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE REGALÍAS
Respecto del análisis en cuestión, en materia de regalías es importante mencionar que se encuentra dentro
entro del
M
artículo 12 en la mayoría de los tratados.
F!
re
Con relación a lo anterior, es posible observar dentro de los mismos el beneficio fiscal de una tasa reducida
ías.
respecto a la retención que se debe aplicar por las erogaciones realizadas por el concepto de regalías.
88
cia a una
Adicionalmente, es importante destacar que dentro de los convenios se puede hacer referencia un definición
propia respecto al concepto de “regalía”.
#iK
4.4.2.2.1. EJEMPLO DE REDACCIÓN ARTÍCULO 12
C1
Tratado entre México y Francia
Para efectos del párrafo anterior y con la intención de ejemplificar, el tratado entre México y Francia establece en
pP
su párrafo 4 de su artículo 12 “Regalías”, una lista de conceptos mismos que ue tendrán la característica de regalías.
transcr el artículo en comento:
Por ello, y con la intención de proveer de un mayor detalle, a continuación se transcribe
nH
Artículo 12. …
alquier clase
4 (a) El término “regalías” empleado en el presente Artículo significa las cantidades de cualquier cla pagadas por:
PJ
(i) el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística
stica o científica,
c incluidas las películas
cinematográficas, así como las grabaciones destinadas a la televisión;
B8
(ii) el uso o la concesión de uso de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o
procedimiento secreto;
*B
(iii) las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas,

cien (“savoir faire”);
AI
(iv) por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial comercial

al o científico.
científ
(b) El término “regalías” empleado en el presente Artículo significa asimismo,

asimism las ganancias provenientes de la enajenación de
gI
derechos o bienes mencionados en los incisos (a)(i) y (a)(ii), en la medida en que los montos percibidos de dicha enajenación
sean determinados en función de la productividad o utilización de tales derechos
dere o bienes.
SS
…
G
En adición, respecto a la tasa de retención

reten aplicable, el tratado en mención establece que el impuesto exigido no podrá
exceder del 10% 49 del importe bruto
ruto de las
la regalías.
DM
Derivado de la definición
ión antes expuesta, resulta claro que el término estipulado en el tratado entre México y
Francia limita la aplicación
ación de los beneficios a un número reducido de conceptos, esto en comparación con lo
dictado en el CFF previamente
eviamente expuesto.
4E

Pe
Ahora bien,
ien, con
co la intención de crear una comparativa y de conformidad con lo expuesto en el párrafo 3 del
“Regal
artículo 12 “Regalías” del tratado entre México y EUA, el cual establece conceptos adicionales dentro de los cuales
93
destaca a el concepto
conc de cintas como uno de los más específicos en el tratado.
Para may
mayor detalle a continuación se cita el artículo en comento:
8Q
Artículo 12. …
W
3. El término “regalías” empleado en el presente Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la
ino “regal
concesión de e uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas y
obras registradas
gistradas en películas o cintas magnetoscópicas u otros medios de reproducción para uso en relación con la televisión,
jnM
de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, u otro derecho o
propiedad
iedad similar,
sim o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, así como por el uso o la
ncesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico que no constituya propiedad inmueble en los términos del
concesión
Artículo 6. El término “regalías” también incluye las ganancias obtenidas de la enajenación de cualquiera de dichos derechos o
XX
bienes que estén condicionadas a la productividad, uso o disposición de los mismos.
…
Respecto a la tasa de retención aplicable, el tratado entre México y EUA considera que el impuesto exigido no excederá del
10% del importe bruto de las regalías.
Tratado entre México y Colombia
Derivado de la definición del tratado entre México y Colombia, resulta claro advertir que este incluye como parte
de su definición, entre otros, conceptos por servicios técnicos y de consultoría siendo esto un diferencial importante
a las dos definiciones previamente expuestas.
Debido a su importancia, a continuación, se transcribe el párrafo correspondiente a dicho artículo:
Artículo 12. …
3. El término “regalías” empleado en este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho
al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas,
cintas y otros medios de reproducción de imagen y el sonido, las patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o
procedimientos secretos, o por el uso o derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Se considerarán dentro de este concepto los servicios prestados
por asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría.
Ahora bien, como parte del protocolo del propio tratado, se establece que en el caso de que Colombia, después de firmado ell
tratado con México, acordara con un tercer Estado una tasa impositiva sobre regalías aplicable a los pagos por asistencia ncia
N
técnica y servicios técnicos que sea inferior a la establecida en el artículo 12 del mismo, o bien, considerara dichos pagoss con
una naturaleza distinta a la de regalías, esa nueva tasa impositiva o naturaleza se aplicará automáticamente a dicho convenio
M
como si constara expresamente en el mismo y surtirá efectos desde la fecha en la que sean aplicables las disposiciones ciones del
de
convenio firmado con ese tercer Estado.
!
8F
Para tales efectos, posterior a la fecha de firma del tratado entre México y Colombia, este último firmó
rmó el tratado
t
con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, en el cual no se incluye como parte de e la definición
defin del
término “regalías” la asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría, por lo que se hace relevante
K8
transcribir el artículo 12 del tratado en vigor entre Colombia y Gran Bretaña:
Artículo 12. …
#i
ontraprest
3. El término “regalías” empleado en este Artículo significa los pagos de cualquier naturaleza recibidos como contraprestación
C1
por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluyendoyendo películas
cinematográficas, patentes, marcas comerciales, diseños o modelos, planos, fórmulas o procesos secretos,, o por información
info
(k now-how) relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas.
… pP
nH
Considerando lo anterior, toda vez que el tratado Colombia y Gran Bretaña ña no incluye como regalías a los pagos por
asistencia técnica y servicios técnicos, podríamos decir que en virtud del tratado entre México y Colombia los pagos por
tablecido en
asistencia técnica y servicios técnicos podrían tener el tratamiento establecido e el artículo 7 (beneficio empresarial) del
PJ
convenio en comento.
Por otro lado, respecto a la tasa de retención aplicable, el tratado
atado entre
en México y Colombia en mención establece
B8
orte bruto de
que el impuesto exigido no podrá exceder del 10% del importe d las regalías.
Tratado entre México y Suiza

*B
En adición a lo señalado en los párrafos precedentes,

edentes es importante distinguir que existen tratados que cuentan
AI
xtensa que
con una definición del término “regalías” más extensa qu otros, o bien, que abarcan mayores conceptos; tal es el
aración con el tratado entre México y Australia.
caso del tratado entre México y Suiza en comparación
gI
Para estos efectos, en seguida se transcribe

anscribe la definición del término “regalías” contenida en el tratado entre
México y Suiza:
SS
Artículo 12. …
G
s
3. El término “regalías” empleado en el presente Artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o
concesión de uso de un derecho de autor sobre una a obra literaria,
lit artística o científica, incluidas las películas cinematográficas,
DM
m
de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o
omercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales,
la concesión de uso de un equipo industrial, comercial
comerciales o científicas.
4E
Tratado entre México y Australia

P
Por otro lado, con la intención de complementar este análisis, el tratado entre México y Australia expone lo
93
te:
siguiente:
8Q
Artículo 12. …
3. El términoo “regalías”
“regalías en el presente Artículo significa pagos o créditos, ya sea periódicos o no, y de cualquier forma
descritos o registrados,
gistrados en la medida en que se realicen en consideración de:
W
a. el uso o la concesión
c de uso de cualquier derecho de autor, patente, diseño o modelo, plano, fórmula o procedimiento
jnM
secreto, marca ccomercial o cualquier otro derecho o bien similar; o
b. el uso o la concesión de uso de cualquier equipo industrial, comercial o científico; o
c. el su
suministro de conocimientos o información científico, técnica, industrial o comercial; o
XX
d.
d el suministro de cualquier asistencia que sea accesoria y subsidiaria a, y que se proporcione con el fin de permitir la
aplicación
p o el goce de, cualquier bien o derecho mencionado en el inciso (a), cualquier equipo mencionado en el inciso (b), o
cualquier conocimiento o información mencionada en el inciso (c); o
e. el uso o la concesión de uso de:
1. películas cinematográficas; o
2. películas o cintas para uso en relación con la televisión; o
3. cintas para uso en relación con transmisiones de radio; o
f. el permitir total o parcialmente el uso o suministro de cualquier bien o derecho a que se haga referencia en el presente
párrafo.
El término “regalías” también incluye las rentas, beneficios o ganancias derivadas de la enajenación, intercambio u otra forma
de disposición de cualquier bien o derecho descrito en este párrafo, en la medida en que los montos correspondientes a dicha
enajenación, intercambio u otra forma de disposición, estén condicionados a la productividad, uso o disposición ulterior de dicho
bien o derecho.
u
…
7m
En este sentido, como se puede apreciar, la definición del tratado entre México y Australia establece una definición completa
y específica al término de regalías, esto en comparación con las definiciones preveniente expuestas.
SB
4.4.2.2.2. TRATAMIENTO DE ASISTENCIA TÉCNICA VÍA TRATADOS
Nq
A partir de las definiciones antes expuestas, resulta claro advertir que no es común que el concepto
o de
“asistencia técnica” se incluya como parte de la definición de regalías de los tratados.
M
yen dicho
En este sentido, es importante subrayar que únicamente un número limitado de tratados incluyen
concepto bajo esta percepción, tales como Argentina, Brasil, India, Indonesia y Jamaica.
F!
Tratado entre México e India
88
Asimismo, de conformidad con el tratado entre México e India, el artículo 12 “Regalías as y honorarios
hon por
#iK
asistencia técnica” establece la misma tasa de retención para regalías y asistencia técnica; cnica; sin
s embargo, de
acuerdo con el texto del tratado, estas definiciones se muestran por separado, es decir, a través del párrafo 3.a y
ctura:
3.b, por ello, con la intención de ejemplificar lo anterior, a continuación, se cita dicha estructura:
C1
3.a) El término “regalías” empleado en el presente Artículo significa los pagos de cualquier clase, en consideración
deración del
d uso o
la concesión de uso, de cualquier derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluyendoyendo las películas
pP
comercial, diseño o modelo, plano, fórmula o proceso secreto, o por el uso o la concesión de uso de equipo
o científico, o por información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas.
quier patente,
cinematográficas o películas o cintas para su uso en relación con la transmisión por televisión o radio, cualquier p
uipo industrial,
indus
marca
comercial
nH
a los pagos
3.b) El término “honorarios por asistencia técnica” empleado en el presente Artículo significa pago de cualquier clase,
distintos a los mencionados en los Artículos 14 y 15 de este Acuerdo, en consideración porr servicios
servic de administración o
técnicos o de consultoría, incluyendo la prestación de servicios de técnicos u otro personal.
PJ
Ahora bien, existen tratados, dentro de los cuales destaca el tratadodo entre México y España, así como el de México y Suiza,
B8
ratándose de pagos por concepto de “asistencia técnica”, esta

los cuales indican de forma expresa que se deberá entender que tratándose
será considerada como beneficio empresarial y, por tanto, dichoss pagos se s encontrarán sujetos a las disposiciones del artículo 7
olos son utilizados
“Beneficios empresariales”. Este tipo de puntos en los protocolos u por los países para aclarar el entendimiento que
*B
ndidos en el convenio, sin que implique que se está instaurando una

se tiene sobre el tratamiento fiscal de los ingresos comprendidos
es
nueva política fiscal. En una gran mayoría de tratados no vienen estos entendimientos, por lo que, en estos casos, si no hay un
definic
punto en el protocolo que aclare el entendimiento, y en la definición de regalías no está incluida la asistencia técnica, esta deberá
AI
cio personal
ser tratada como un beneficio empresarial o un servicio person independiente, si es que el artículo está contenido en el tratado
testad tributaria para no tratarla como regalía al no haberla incluido en dicha
correspondiente, ya que el Estado ha limitado su potestad
gI
definición.
SS
Protocolo
o del tratado
trat entre México y España
Así, con la intención de ejemplificar

plificar lo anterior, a continuación, se transcribe el artículo 7 del protocolo entre
G
México y España:
DM
7. Las cantidades pagadas por la prestación

n de servicios
servic de asistencia técnica estarán sujetas a las disposiciones de los
artículos 7 o 14, según sea el caso.
4E
Protocolo del tratado entre México y Suiza
Por otro lado,

Pe
do, el protocolo
pro entre México y Suiza establece lo siguiente:
7. …
93
3 las remuneraciones pagadas por servicios técnicos o de asistencia técnica, comprendidas las
b) en relación con el párrafo 3,
investigaciones o estudiosios de naturaleza
na científica, geológica o técnica, por trabajos de ingeniería, incluyendo planos y proyectos,
8Q
onsultoría o de inspección, no serán considerados como remuneraciones pagadas por informaciones relativas
o por servicios de consultoría
quiridas en el campo industrial, comercial o científico, sino como rentas a las cuales las disposiciones del
a experiencias adquiridas
Artículo 7 o del el Artículo 14 se aplican, según sea el caso, siempre que dichas remuneraciones no sean pagadas por
W
informacioness que consistan

cons en comunicar experiencias comerciales, industriales o científicas (“know-how”).
jnM
Tratado entre México y Bélgica
Complementado lo anterior, respecto del tratado entre México y Bélgica, el cual dispone que la “asistencia
XX
técnica” se considerará sujeto a las disposiciones del artículo 7 “Beneficios empresariales”, es importante advertir
que el texto del protocolo establece algunas situaciones que deberán cumplirse, según se transcribe a
continuación:
5. Las remuneraciones pagadas por asistencia o servicios técnicos, comprendidos los análisis o estudios de naturaleza
científica, geológica o técnica, por trabajos de ingeniería comprendidos los planos y proyectos o para servicios de consultoría o
inspección no se consideran como remuneraciones pagadas por las informaciones relativas a una experiencia adquirida en el
campo industrial, comercial o científico, sino como rentas a las que se aplican las disposiciones de los Artículos 7 o 14, según
sea el caso. Cuando las remuneraciones sean pagadas en virtud de un contrato que implique a la vez asistencia o servicios
técnicos y la comunicación de informaciones relativas a una experiencia adquirida en el campo industrial, comercial o científico,
estas remuneraciones serán consideradas por separado en función de las prestaciones a las que se refieran y cada una de ellas
será sometida al régimen fiscal que le sea aplicable, entendiéndose, sin embargo, que cuando la asistencia o los servicios
técnicos no tengan más que un carácter accesorio y desdeñable las disposiciones del Artículo 12 se aplicarán al total de las
remuneraciones.
4.4.2.2.3. OTRAS DISPOSICIONES ESTABLECIDAS EN LOS TRATADOS
Caso específico del tratado entre México y Jamaica
u
Por otro lado, es relevante mencionar que el tratado entre México y Jamaica contempla un artículo específico
7m
para el caso de la asistencia técnica, por lo que a continuación se transcribe lo que el artículo 13 considera para
estos efectos:
SB
Artículo 13. …
3. La expresión “honorarios por asistencia técnica” empleada en el presente Artículo, significa los pagos de cualquier clase,
Nq
distintos a los mencionados en los Artículos 7 y 15 del presente Acuerdo, en consideración por servicios de administración,
técnicos o de consultoría, incluyendo la prestación de servicios de técnicos u otro personal.
M
…
F!
Mencionado lo anterior, la tasa de retención aplicable otorgada en el tratado entre México y Jamaica a dice que
qu el
impuesto exigido no podrá exceder del 10% del importe bruto de los honorarios por asistencia técnica..
88
4.4.2.2.4. TABLA DE TASAS REDUCIDAS VÍA TRATADO PARA PAGOS POR REGALÍAS
#iK
Derivado de lo anterior y para estos fines, de manera ilustrativa, a continuación, se muestran
muest las tasas de
retención establecidas en los tratados que México tiene celebrados y vigentes a 2021:50
C1
Tabla 22. Tasas aplicables en regalías
pP País Tasa de País Tasa de País Tasa de

nH
retención retención retención (%)
(%) (%)
Alemania 10 Arabia Saudita 10 Argentina

Ar 10/15
PJ
Australia 10 Austria 10 Barbados 10

B8
Bahréin 10 Bélgica 10 Brasil 10/15
Canadá 0/10 Chile 10/15

10 China 10
*B
Colombia 10 Corea dell Sur 10 Costa Rica 10
Dinamarca 10 Ecuador
dor 10 Emiratos Árabes 10
AI
Unidos
gI
Eslovaquia 10 España 0/10 EUA 10

SS
Estonia 10 Filipinas
Filip 15 Finlandia 10
Francia 0/10/15 Grecia 10 Hong Kong 10

G
Hungría 10 India 10 Indonesia 10

DM
Irlanda 110 Islandia 10 Israel 10
Italia 0/15 Jamaica 10 Japón 10
Kuwait
ai 10 Letonia 10 Lituania 10
4E
Luxemburgo
xemburg 10 Malta 10 Noruega 10
Pe
Nueva Z
Zelanda 10 Países Bajos 10 Panamá 10
Perú
Pe 1551 Polonia 10 Portugal 10
93
Qatar 10 Reino Unido 10 República 10

Checa
8Q
Rumania 15 Rusia 10 Singapur 10
Sudáfrica 10 Suecia 10 Suiza 10

W
Turquía 10 Ucrania 10 Uruguay 10

jnM
4.4.2.2.5. CASO PRÁCTICO BENEFICIOS DE TRATADOS

O PRÁCT
XX
Antecedente:
MexCo, entidad residente en México, celebrará un contrato de uso de la marca comercial de “Ultrech
Stroopwafels”, propiedad de Dutch Co. entidad residente en los Países Bajos, con el fin de que esta pueda ser
explotada en México a fin de que MexCo pueda incluir el logotipo, nombre comercial, colores, etc. Con la finalidad
que los productos y publicidad pueda ser identificada por sus clientes como parte de “Ultrech Stroopwafels”.
Como parte de las condiciones pactadas se establece que MexCo efectuará el pago a Dutch Co total por el uso
de la marca comercial en una sola exhibición. Por un monto de $8’000,000.
Procedimiento:
Al tratarse del pago por el uso o goce temporal de una marca efectuada por un residente en México a un
residente en el extranjero y toda vez que dicho concepto se encuentra como parte del término regalía “marca de
comercio” establecido en el párrafo 3 del artículo 12 “Regalías” del Convenio entre el Reino de los Países Bajos y
de los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de
impuestos sobre la renta, se afirma que existirá fuente de riqueza en México para Dutch Co por los pagos
efectuados por dichos conceptos.
u
7m
Tabla 23. Ejemplo de pago de regalías vía Tratado
SB
Nq
Ingreso obtenido por uso de marca comercial $8’000,000
por:
M
Tasa de impuesto reducida vía Tratado 10%
F!
igual:
88
#iK
4.4.2.2.6. CASO ESPECÍFICO DE PROGRAMAS INFORMÁTICOS Y SOFTWARE
Por otro lado, nuestro país se ha pronunciado de manera particular en los programasmas informáticos
info o softwares.
C1
En este sentido, derivado de los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE en su artículo a de “Regalías”, se
ansmisión del uso de un software a
toma un criterio en el que, de manera general, el tratamiento del pago por la transmisión
pP o un beneficio
otro usuario que no lo haya adquirido directamente, no se considera regalía, sino
Por tanto, la postura de México señala que no se adhiere a dicha interpretación
b empresarial.
pretación y considera que el artículo 12
o en el que dicho software sufriera alguna
abarca de igual manera ese tipo de transacciones, exceptuando el evento
nH
adecuación para el futuro usuario.
ron una regla
Para estos efectos, las autoridades fiscales mexicanas emitieron re a través de la RM 2021, donde se
PJ
estableció que el software estandarizado incluye, entre otros, el Comm

Commercial off the shelf (COTS) cuando es
sona en el mercado:
utilizado bajo un uso o goce temporal otorgado a cualquier persona
B8
2.1.37. Aplicación estandarizada o estándar para los efectos de los tratados para evitarr la doble
dobl tributación
Para los efectos del artículo 12 de los tratados para evitar la doble tributación
n que México
Mé tiene en vigor y de la observación de
*B
México contenida en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 del “Modelo Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el
Patrimonio”, a que hace referencia la recomendación adoptada por el Consejo nsejo de la OCDE el 23 de octubre de 1997, tal como
AI
fueron publicados después de la adopción por dicho Consejo de la décima actualizaciónact o de aquélla que la sustituya, se
entiende por aplicación estandarizada o estándar, entre otras, aquélla conocida
onocida como “Comercial off the shelf (COTS)”, cuyo uso,
goce temporal o explotación comercial se otorga de forma homogénea y masiva masi en el mercado a cualquier persona.
gI
No se considera aplicación estandarizada o estándar, aquéllala especial

especia o específica. Para estos efectos, se entiende por
SS
aplicación especial o específica, cualquiera de las siguientes:
usuari
I. Aquella adaptada de algún modo para el adquirente o el usuario.
G
ndarizada o estándar y posteriormente adaptada de algún modo para el

En el caso de una aplicación originalmente estandarizada
pecial o específica
adquirente o el usuario, se considera aplicación especial es a partir del momento que sufre dicha adaptación.
DM
No se considera que una aplicación estandarizada

tandariza o estándar es adaptada, cuando se adiciona con otra aplicación
estandarizada o estándar.
4E
II. Aquella diseñada, desarrollada o fabricada

bricada exclusivamente
e para un usuario o grupo de usuarios.
El término aplicación a que se refiere esta

es regla, también es conocido como aplicación informática; programa de aplicación,
Pe
de cómputo, de computación, de ordenador, informático o para computadora, o software. 52
Considerando
derando la regla antes mencionada, se advierte que se deberá entender por aplicación estandarizada o estándar, entre
93
otras, aquella conocida como COTS, por sus siglas en inglés, cuyo uso, goce temporal o explotación comercial se otorga de
quella co
formaa homogén
homogénea y masiva en el mercado a cualquier persona.
8Q
De manera
ma adicional, la regla transcrita anteriormente también hace referencia a lo que no se considerará como
aplicac
aplicación estandarizada o estándar, que es cuando la aplicación sea adaptada de alguna manera para el
adqui
adquiriente o usuario, o bien, cuando esta sea diseñada, desarrollada o fabricada exclusivamente para un usuario o
W
gru
grupo de usuarios.
jnM
4.5. ENAJENACIÓN DE INMUEBLES

INMU Y ACCIONES
ACIÓN DE
4.5.1. ENAJENACIÓN D INMUEBLES
XX
ISR – EN
4.5.1.1. LISR ENAJENACIÓN DE INMUEBLES
En los ingresos por enajenación de bienes inmuebles, se considerará que la fuente de riqueza se ubica en
territorio nacional cuando en el país se encuentren dichos bienes.
4.5.1.1.1. TASA DEL IMPUESTO EN ENAJENACIÓN DE INMUEBLES
Para ello, el impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido, sin deducción
alguna, debiendo efectuar la retención el adquirente si este es residente en el país o residente en el extranjero con
establecimiento permanente en el país. De lo contrario, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente
mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención
del ingreso.
Los contribuyentes que tengan representantes en el país que reúnan los requisitos establecidos en el artículo
174 de la LISR, y siempre que la enajenación se consigne en escritura pública o se trate de certificados de
participación inmobiliaria no amortizables, podrán optar por aplicar sobre la ganancia obtenida, la tasa del 35%.
u
7m
La ganancia se determinará en lo concerniente al capítulo de enajenación de bienes de personas físicas, sin que
se pueda deducir las pérdidas derivadas de la enajenación de inmuebles.
Cuando la enajenación se consigne en escritura pública, el representante deberá comunicar al fedatario que
SB
extienda la escritura, para las deducciones a que tiene derecho su representado.
Si se trata de certificados de participación inmobiliaria no amortizables, el representante calculará el impuesto
que resulte y lo enterará.
Nq
Los notarios, jueces, corredores y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, ales,
aración
calcularán el impuesto bajo su responsabilidad, lo harán constar en la escritura y lo enterarán mediante declaración
M
en las oficinas autorizadas que correspondan a su domicilio, dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se
aciones aun
firma la escritura. En los casos que refiere este párrafo, se presentará declaración por todas las enajenaciones a
F!
cuando no haya impuesto a enterar.
88
Adicionalmente, dichos fedatarios, dentro de los quince días siguientes a aquel en que se firme me la escritura
es o
r
minuta, deberán presentar ante las oficinas autorizadas, la información que al efecto establezca el CFF respecto de
las operaciones realizadas en el ejercicio inmediato anterior.
#iK
entante en el país para
En las enajenaciones que se consignen en escritura pública no se requerirá representante
ejercer la opción.
C1
obtenido por enajenación de
A la luz de lo anterior, ahora se ilustra la determinación del ISR por ingresos obtenidos
inmuebles.
4.5.1.1.2. CASO PRÁCTICO 1 pP

nH
Antecedente:
a un inmueble
NethCo, entidad residente en el Estado A, actualmente detenta inm ubicado en México, con el fin de
PJ
u parte relacionada
dividir su línea de negocios ha decidido enajenar el mismo a su re LuxCo, entidad residente en el
Estado L.
B8
Así, como parte de las condiciones pactadas se acuerdarda que LuxCo

L efectuará el pago total por inmueble; es
0’000,000
importante advertir que el monto pagado ascenderá a $10’000,000.
Procedimiento:
*B
ueble y este se encuentra ubicado en territorio nacional, existirá

Al tratarse de la enajenación de un bien inmueble
AI
ación correspondiente.
fuente de riqueza en México debido a la enajenación corre
nará como
Para estos efectos, el impuesto se determinará co sigue:
gI
Tabla 24. Comparación

omparació entre enajenación de inmuebles
SS
G
Ingresos porr enajenación

enajenaci de inmuebles Retención ingreso Opción sobre la
obtenido ganancia
DM
Ingreso obtenido
enido por la venta del inmueble $10’000,000 $10’000,000
menos:
4E
Deducciones
ucciones ((artículo 121 de la LISR) 3’000,000
igual:
ual:
Pe
Base del impuesto 10’000,000 7’000,000
por:
93
Tasa de impuesto 25% 35%

8Q
igual:
Impuesto por pagar 2’500,000 2’450,000
W
jnM
4.5.1.1.3. INGRESOS POR AD

ADQUISICIÓN
Cuando las autoridades fiscales practiquen avalúo y este exceda en más de un 10% de la contraprestación
pactada por la enajenación, el total de la diferencia se considerará ingreso del adquirente residente en el extranjero,
XX
y el impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total de la diferencia, sin deducción alguna, el cual
debe enterarlo el enajenante si es residente en México o residente en el extranjero con EP en el país o de lo
contrario deberá ser el residente en el extranjero mediante una declaración dentro de los 15 días siguientes a la
notificación que efectúen las autoridades fiscales.
Como parte de la Reforma Fiscal 2022 y con la finalidad de hacer efectiva la recaudación por este propósito, se
adicionó la obligación de enterar el impuesto por parte del enajenante (residente en México) sustituyendo con esto
al residente en el extranjero en la obligación del pago del impuesto.
Tratándose de adquisiciones a título gratuito, el impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total
del valor del avalúo del inmueble, sin deducción alguna; dicho avalúo deberá practicarse por persona designada por
las autoridades fiscales.
Finalmente, y respecto de la adquisición a título gratuito es importante hacer notar, que se encontrarán exentos
del ISR, cuando sean a través de donativos entre cónyuges o bien que sean recibidos por los descendientes de sus
ascendientes en línea recta.
Asimismo, cuando en las enajenaciones que se consignen en escritura pública y se pacte que el pago se haga
en parcialidades en un plazo mayor a 18 meses, el impuesto que se cause se podrá pagar en la medida en que
u
sea exigible la contraprestación y en la proporción que a cada una corresponda, siempre que se garantice el interés
7m
fiscal.
Es importante añadir que el impuesto se pagará el día 15 del mes siguiente a aquel en que sea exigible cada uno
de los pagos.
SB
4.5.1.2. TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN – ENAJENACIÓN DE INMUEBLES
Nq
Los ingresos que se produzcan por enajenación de bienes inmuebles se encuentran regulados en el artículo de
ganancias de capital de los tratados. En estos siempre se otorga la potestad tributaria de gravar esas
te en el
enajenaciones, pero siempre con base en la ganancia obtenida, con lo cual, al aplicar el tratado, el residente
M
orresponde
extranjero podrá calcular el impuesto sobre una base neta, aplicando la tasa del 35% que es la que corresponde
cuando se tributa de esta forma.
F!
Los siguientes son ejemplos de redacciones:
88
Tratado entre México y Argentina
#iK
Artículo 13. Ganancias De Capital
C1
1. Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, s, a los que
qu se
refiere el Artículo 6, y situados en el otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en este [último] Estado.
ad
pP Tratado entre México y España

nH
Artículo 13. Ganancias de capital
1. Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se
PJ
definen en el artículo 6, situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición

ión en este otro Estado.
B8

A
*B
1. Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga a de la enajenación

e de bienes inmuebles, conforme se
AI
definen en el Artículo 6, situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
gI
Tratado de México y P
Países Bajos
SS

G
ados obtenga
Las ganancias que un residente de uno de los Estados obte de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen
someters a imposición en este Otro Estado.
en el Artículo 6, situados en el otro Estado pueden someterse
DM
Modelo OCDE
Mo
4E
Las ganancias obtenidas

btenida por un residente de uno de los Estados de la enajenación de acciones (distintas de las
adas en un mercado de valores reconocido en el otro Estado) u otros derechos en una sociedad
acciones cotizadas
Pe
residente dell otro país,

país cuyo valor se derive principalmente de bienes inmuebles situados en este otro territorio,
ometers a imposición en este otro país. Para los efectos de este párrafo, el término bienes inmuebles
pueden someterse
accion de una sociedad cuyo valor proceda principalmente de bienes inmuebles, pero no incluye
incluye las acciones
93
–distinto de bienes en arrendamiento– respecto de los cuales se realizaron las actividades empresariales
bienes –distintos
a sociedad.
de la socieda
8Q
Es imp
importante resaltar que en el artículo 6 de los tratados se establece que propiedad inmobiliaria será lo que
defina la ley interna del Estado donde se encuentre el inmueble.
W
En México, la definición de lo que debe entenderse como bien inmueble está contenida en el artículo 750 del
C 53 Asimismo, es importante advertir que el tratado enlista otros conceptos de lo que se entiende por
CCF.
inmueble.54
jnM
Ahora bien, el tema a definir es determinar qué artículos del tratado aplicarían en relación con los ingresos por
adquisición y los obtenidos por donaciones.
XX
En el primer caso, se tiene la disyuntiva si el artículo aplicable sería el de beneficios empresariales o el de otros
ingresos; en este sentido, si se toma en cuenta que se tratan de ingresos obtenidos de manera excepcional, y
resulta muy difícil encontrar una sociedad que tenga por objeto social y actividad recurrente la adquisición de
activos que hayan sido determinados, conforme avalúo, que su precio está subvaluado, por lo cual la aplicación del
artículo 7 de beneficios empresariales se hace inviable y, por tanto, el artículo 21, otros ingresos, sería aplicable.
Finalmente, los ingresos obtenidos a título gratuito son los que naturalmente caen dentro del ámbito del artículo
otros ingresos.
4.5.2. ENAJENACIÓN DE ACCIONES O TÍTULOS VALOR
4.5.2.1. LISR – ENAJENACIÓN DE ACCIONES
De acuerdo con la LISR, los residentes extranjeros que obtengan ingresos en efectivo, en especie, en servicios
o en crédito, están obligados al pago del ISR, cuando dichos ingresos provengan de fuente de riqueza ubicada en
territorio mexicano y no tengan un establecimiento permanente en el país o, aun teniendo dicho establecimiento, los
ingresos no le sean atribuibles.
En el caso de enajenación de acciones o títulos valor, se considera que existe fuente de riqueza ubicada en
territorio mexicano, en los siguientes supuestos:
a) Enajenación directa: Cuando se transmitan de manera directa las acciones emitidas por una entidad
residente en México, entendiéndose como residente las personas morales que hayan establecido en México la
administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva;
Para estos efectos, a continuación, encontrarán un ejemplo que ilustra un caso de enajenación directa, donde la
compañía “Holding A” (residente fiscal en Gran Bretaña) venderá a la compañía “Holding B” (residente fiscal en
EUA) su participación directa en la subsidiaria “A” (residente fiscal en México):
N
Figura 5. Ejemplo de enajenación directa
M
F!
88
#iK
C1
pP
nH
PJ
b) Enajenación indirecta: Cuando más del 50% del valoror contable

contab de dichas acciones o valores derive directa
B8
o indirectamente de bienes inmuebles55 ubicados en el país

ís (enajenación
(enaje indirecta).
*B
4.5.2.1.1. EJEMPLO DETERMINACIÓN DE ENAJENACIÓN INDIRECTA

AI
A continuación, se ilustra un ejemplo de enajenación

ajenación indirecta, donde la compañía “Holding A” (residente fiscal
ding B” (residente fiscal en EUA) su participación en la subsidiaria “A”
en Gran Bretaña) venderá a la compañía “Holding
gI
bargo, esta
(residente fiscal en Gran Bretaña); sin embargo, est última tiene participación en la subsidiaria “B” (residente fiscal
en México):
SS
Figura 6
6. Ejemplo de enajenación indirecta
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
jnM
XX
Balance general de subsidiaria B (empresa en México)
Inmuebles $1’000,000 Pasivo $500,000
Otros activos 200,000 Capital contable 700,000
Total activo 1’200,000 Total Pasivo + Capital 1’200,000
Una vez obtenido el balance general de la subsidiaria B y confirmar que cuenta con activos inmobiliarios, se
requiere determinar si el valor contable de dichas acciones se encuentra representado en más de un 50% por
bienes inmuebles.
Para estos efectos y de conformidad con los Comentaros al Modelo Convenio de la OCDE,56 se establece lo
siguiente:
28.4 El apartado 4 autoriza la tributación de la totalidad de las ganancias atribuibles a las acciones a las que se aplica incluso
u
cuando una parte del valor de la acción proviene de activos distintos de la propiedad inmobiliaria situada en el Estado de la fuente.
7m
En general, se determinará si las acciones de una sociedad obtienen o no más del 50 por ciento de su valor, directa o
indirectamente de la propiedad inmobiliaria situada en un Estado contratante comparando el valor de esta última con el de
todos los activos propiedad de la sociedad sin tener en cuenta las deudas u otros pasivos de esta (garantizados o no
con hipotecas sobre la propiedad inmobiliaria).
SB
Nq
enta
En virtud de lo anterior, con la intención de resumir lo dispuesto en el párrafo previamente citado, a continuación, se presenta
la mecánica del cálculo:
M
Tabla 25. Determinación del valor de activos inmobiliarios
F!
88
Valor contable de los inmuebles ubicados en México
entre:
#iK
Valor total de los activos de la sociedad en México
igual:
C1
Porcentaje de valor de los inmuebles con respecto a sus activos
pP
Así, de acuerdo con el caso ejemplo, se determina si los bienes inmuebles
más del 50% del total de los activos, como sigue:
ebles ubicados
ubic en México representan
nH
Tabla 26. Ejemplo determinación activos
s inmobil
inmobiliarios
PJ
Valor contable de los inmuebles ubicados en México $1’000,000

B8
entre:
Valor total de los activos de la sociedad en México
xico 1’200,000
*B
igual:
AI
Porcentaje de valor de los inmuebles

bles con respecto
re a sus activos 83.33%
gI
De ahí que una vez definido el porcentaje

entaje de valor
v de los inmuebles en México con respecto al total de sus
SS
activos y al concluir que este ascenderáderá a más

m del 50%, el siguiente paso será determinar si dichos activos
inmobiliarios de México representan más de del 50% de las acciones en el extranjero (subsidiaria A), las cuales serán
sujetas a enajenación en este caso o ejemplo.
ejemplo Para estos efectos y en el supuesto que la participación accionaria en
G
co activo de la subsidiaria A, la determinación se calculará de la siguiente manera:

subsidiaria B, representa el único
DM
Valor contable
ntable de los
l inmuebles de subsidiaria B (ubicados en México) $1’000,000
4E
entre:
e:
Valor
lor total dde los activos de subsidiaria B 1’200,000
Pe
igual:
Po
Porcentaje de valor de los inmuebles con respecto a sus activos 83.33%
93
por:
Proporción de tenencia accionaria indirecta 99.9%
8Q
igual:
W
Porcentaje de inmuebles ubicados en México 83.25%

jnM
Derivado de lo anterior, se puede concluir que existirá fuente de riqueza en México por la enajenación indirecta,
en razón de que las acciones de la sociedad A (residente en el extranjero), se encuentran representadas en un
83.25%.
XX
4.5.2.1.2. CONCEPTO
N DEL TÉRMINO ACCIÓN Y OTROS CONCEPTOS APLICABLES
Por otro lado, el término acciones incluye los certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades
nacionales de crédito, las partes sociales, las participaciones en asociaciones civiles y los certificados de
participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la
legislación aplicable en materia de inversión extranjera.57
Asimismo, se considera que existe fuente de riqueza en México y se dará el tratamiento en cuestión, a la
enajenación de las participaciones en la sociedad en participación, cuando a través de esta se realicen actividades
empresariales total o parcialmente en el país.
De igual forma, se dará el tratamiento de enajenación de acciones a los ingresos que se deriven de la
constitución del usufructo58 o del uso de acciones o títulos valor mencionados anteriormente, o de la cesión de los
derechos de usufructuario relativos a dichas acciones o títulos valor. También se considerarán ingresos
comprendidos bajo este concepto los derivados de actos jurídicos en los que se transmita, parcial o totalmente, el
derecho a percibir los rendimientos de las acciones o títulos valor. Cabe aclarar que, los contribuyentes que
obtengan ingresos previstos en este párrafo no podrán optar por calcular el impuesto sobre la ganancia, como se
señala más adelante.
u
7m
4.5.2.1.3. TASA DEL IMPUESTO EN ENAJENACIÓN DE ACCIONES
SB
Con base en el artículo 161 de la LISR, el impuesto sobre la enajenación de acciones por un residente del
extranjero deberá determinarse de la siguiente manera:
Nq
1. Aplicar una tasa del 25% sobre el monto total de la operación, sin deducción alguna.
En este caso, el adquirente está obligado a retener y pagar el impuesto correspondiente, siempre que sea
residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país. El impuesto retenido
M
ranjero sin
debe pagarse, a más tardar, el día 17 natural del mes siguiente. En caso contrario, el residente en el extranjero
establecimiento permanente en el país deberá pagar el impuesto dentro de los 15 días hábiles siguientes uientes a la
F!
obtención del ingreso.
88
2. Existe la opción de aplicar la tasa del 35%59 sobre la ganancia.
#iK
4.5.2.1.4. DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA NETA EN ENAJENACIÓN DE ACCIONES
Es importante mencionar que el costo fiscal de las acciones se determinará de conformidad

onformida con lo establecido
C1
por el artículo 22 de la LISR.
En este sentido y a manera de resumen, el costo se determinará como sigue:
pP Tabla 27. Determinación del costo de las acciones

cione
nH
Costo comprobado de adquisición

PJ
más:
Incremento en el saldo de la Cufin a la fecha de enajenación
jenación
B8
menos:
*B
Pérdidas fiscales por amortizar a la fecha de enajenación

enajenac
menos:
AI
Reembolsos pagados
gI
menos:
SS
Diferencia de Ufin negativaa

más:
G
Pérdidas fiscales antes de la adquisición y amortizadas durante tenencia

DM
igual:
Monto original ajustado de las acciones
riginal aj
entre:
e
4E
Total
tal de acciones
ac en propiedad de la emisora a la fecha de enajenación
Pe
igual:
Costo promedio por acción
Co
93
Lo anterio
anterior será aplicable siempre que se cumplan ciertos requisitos, entre otros:
8Q
a) El ccontribuyente no debe ser sujeto a Refipres, de conformidad con lo que establece la LISR, o residente en
un país en el que rige un sistema de tributación territorial.
W
b) A más tardar en la fecha en que se presente o deba presentarse la declaración correspondiente al impuesto
ccausado con motivo de la enajenación, el enajenante debe designar un representante, y el mismo debe ser
jnM
residente en México o bien residente en el extranjero con un establecimiento permanente en nuestro país.
c) Deberá presentarse un dictamen formulado por contador público inscrito ante las autoridades fiscales
indicando, entre otros, el precio de las acciones, la determinación del costo promedio por acción y los resultados
XX
obtenidos en la transacción.60 Como parte del texto, el contador público deberá indicar expresamente que el
cálculo del impuesto se realizó de acuerdo con las disposiciones fiscales mexicanas vigentes. Asimismo, deberá
acompañarse, como anexo del mismo, copia de la designación del representante legal.
De esta manera, respecto de la presentación del dictamen antes mencionada, se deben de cumplir los
• De conformidad con el artículo 284 del RLISR, establece que el dictamen por enajenación de acciones que se presente deberá cumplir con lo dispuesto en el artículo 215 del RLISR.
• Por lo que respecta al aviso de presentación de dicho dictamen, este deberá estar firmado por el representante del contribuyente y deberá presentarse dentro de los 15 días siguientes a
la presentación de la declaración.
• Presentar el dictamen a través de los medios señalados en las reglas de carácter general que al efecto emitan las autoridades fiscales dentro de los 30 días siguientes a aquel en que se
presentó o debió presentarse la declaración del impuesto, incluyendo como mínimo:
- Dictamen del contador público, el cual deberá estar inscrito ante las autoridades fiscales;
- Determinación del resultado obtenido en la enajenación, señalando por cada sociedad emisora el precio de las acciones, su costo promedio por acción y el resultado parcial obtenido
en la operación;
- Análisis del costo promedio por acción;
- a; utilidad
Monto original ajustado determinado; número total de acciones que tenga el enajenante de la misma emisora a la fecha de la enajenación; número de acciones que enajena; utilid o
u
pérdida obtenida por acción y ganancia total obtenida en la operación, y
7m
- Cálculo del ISR a cargo del contribuyente.
Tratándose de operaciones entre partes relacionadas, el contador público deberá informar en el dictamen el valor contable de
SB
las acciones que se enajenan, señalando la forma en que se consideraron elementos tales como el capital contable actualizado
de la emisora, el valor presente de las utilidades, flujos de efectivo proyectados o la cotización bursátil del último hecho del día de
la enajenación de la emisora, en la determinación del precio de venta de las acciones enajenadas.
Nq
Respecto a este último punto, es importante señalar que derivado de la Reforma Fiscal 2022, y como medida da
para fortalecer las fuentes de información para que las autoridades fiscales ejerzan sus actividades con apego go a
derecho, en adición al dictamen previamente referido, se adiciona el requisito de incluir como parte del mismo,
M
documentación que ampare que el precio de venta de las acciones enajenadas y que dicho valor corresponda sponda al a
que habrían utilizado partes independientes en operaciones comparables, requisito que podría resultar ar reiterati
reiterativo
F!
nsferenc
toda vez que anteriormente se consideraba implícito en virtud de las disposiciones de Precios de Transferencia.
88
4.5.2.1.5. TABLA RESUMEN DE FECHA DE PRESENTACIÓN DE AVISOS Y DECLARACIONES
#iK
Para fines de ilustrar las fechas de cumplimiento del dictamen, a continuación, encontrará
ontrará un diagrama que
indica los periodos que deberán tomarse en consideración para tales efectos:
C1
Figura 7. Resumen de presentación de avisos y declaraciones
ne
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
gI
SS
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
jnM
XX
4.5.2.1.6. PAGO
AGO DEL IM
IMPUESTO
En virtud de lo anterior, la LISR establece que tratándose de enajenación de acciones con fuente de riqueza en
territorio nacional, el adquirente deberá efectuar la retención correspondiente, siempre que este sea residente en
México o sea un residente en el extranjero con un establecimiento permanente en el país.
Es importante advertir que en este caso en particular el impuesto deberá ser presentado y pagado a más tardar
el día 17 del mes siguiente en el que se efectúo la declaración correspondiente.
En caso distinto, el contribuyente (quien obtuvo el ingreso por la enajenación) se encontrará obligado a enterar el
impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días
siguientes a la obtención del impuesto.
A la luz de lo anterior, nos permitimos ilustrar la determinación del ISR por ingresos obtenidos por la enajenación
de acciones o títulos valor.
4.5.2.1.7. CASO PRÁCTICO 1 – ENAJENACIÓN DIRECTA
u
7m
Antecedente:
BBM, entidad residente en el Estado A, detenta la participación accionaria en un 99.99% de BBM Mx, sociedad
residente en México, de esta manera se entiende que Op Mx, empresa residente en México, adquirirá de BBM su
SB
totalidad de participación en BBM Mx.
Como parte de las condiciones pactadas se acuerda que Op Mx pagará $35’000,000 por dichas acciones.
Nq
e a
Por otro lado, se entiende que el costo de la totalidad de las acciones detentadas por BBM asciende
$19’000,000.
M
Figura 8. Estructura de adquisición enajenación directa
F!
88
#iK
C1
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
gI
Procedimiento:
SS
Derivado de lo anterior y toda vezz que las acciones BBM Mx serán adquiridas por parte de Op Mx y dichas
o nacional,
acciones fueron emitidas en territorio nacion se considerará que existe fuente de riqueza en territorio nacional.
sto se determinará
Para estos efectos, el impuesto de como sigue:
G
DM
Tabla 28. Comparativo

parativo entre aplicación de impuesto sobre ingreso obtenido vs. ganancia
4E
Ingresos por enajenación de acciones Retención ingreso Opción sobre la

obtenido ganancia
Ingreso obtenido por la venta de las acciones $35’000,000 $35’000,000

Pe
menos:
m
Deducciones (Costo de acciones) 19’000,000
93
igual:
8Q
por:
W

jnM
igual:
XX
4.5.2.1.8. CASO
SO PRÁCTICO
P 2 – ENAJENACIÓN INDIRECTA
Antecedentes:
Empresa A, entidad residente en el Estado A, detenta el 100% de la participación accionaria en la empresa B
UK, entidad residente en el Estado B, la cual detenta el 99.99% de las acciones de la empresa C Mx, sociedad
residente en México.
En virtud de lo anterior, a la fecha de enajenación, el balance de la empresa C Mx se encontraba como sigue:
Balance empresa C Mx
Inmuebles $5’000,000 Pasivo $3’500,000
Otros activos 1’500,000 Capital contable 3’000,000
u
Adicionalmente, se nos informó que el balance de la empresa B UK se encuentra de la siguiente manera:
SB
Balance empresa B UK
Participación en $6’493,500 Pasivo $200,000
Nq
subsidiarias
Otros activos 200,000 Capital contable 6’493,500
M
!
8F
ciones de B UK.
De acuerdo con las condiciones pactadas se asienta que Op Mx pagará $10’000,000 por las acciones
Por otro lado, se tiene que el costo de la totalidad de las acciones asciende a $6’500,000.
K8
Figura 9. Estructura de adquisición enajenación indirecta
#i
C1
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
gI
SS
G
DM
4E
Procedimiento:
o:
Pe
ant
Derivado de lo anterior y toda vez que las acciones de la empresa B UK serán adquiridas por parte de Op Mx,
mer paso será determinar si existe fuente de riqueza en México por enajenación indirecta de las acciones
como primer
mpresa C Mx, es decir, confirmar que el valor contable de dichas acciones se encuentra representado en
de la empresa
93
más de un 50
50% de bienes inmuebles ubicados en México.
Con esta
est finalidad, en seguida procede determinar si para efectos de la empresa C Mx, sus acciones se
8Q
encuentr
encuentran representadas en más de un 50% por bienes inmuebles:
W
Tabla 29. Ejemplo de determinación enajenación indirecta

jnM
Valor contable de los inmuebles ubicados en México $5’000,000
entre:
XX
Valor total de los activos de la sociedad en México 6’500,000

igual:
Así pues, una vez obtenidas las acciones de la empresa C Mx, se deberá proceder a determinar si estas
acciones de la empresa B UK se encuentran representadas por bienes inmuebles ubicados en México, por lo que,
como primer paso, se deberá calcular el porcentaje de inmuebles en México respecto de su participación como se
muestra:
Valor contable de los inmuebles de empresa C Mx $5’000,000
entre:
Valor total de los activos de empresa C Mx 6’500,000
u
7m
igual:
SB
por:
Proporción de tenencia accionaria indirecta de empresa B UK 99.99%
Nq
igual:
Porcentaje de inmuebles ubicados en México 76.91%
M
Ahora bien, toda vez que la empresa B UK detenta otros activos, deberá determinar el porcentaje que e representa
represe
F!
inm
la participación en la empresa C Mx con respecto a sus activos para multiplicar dicho porcentaje por el del inmueble
previamente determinado:
88
#iK
Valor de la participación en empresa C Mx $6’493,500
entre:
C1
Valor total de los activos de empresa B UK 6’693,500
igual:
pP Porcentaje de valor de participación con respecto a sus activos 97.01%
por:
nH
Porcentaje de valor de los inmuebles respecto a su participaciónn 76.91%
PJ
igual:
Porcentaje de valor de los inmuebles con respecto
o a sus activos
a 74.61%
B8
Derivado de lo anterior y al concluir que las accioness de la empresa

em B UK se encuentran representadas en más
*B
riquez sujeta a impuestos en territorio nacional por dicha

de un 50% por acciones en México, existirá fuente de riqueza
enajenación.
AI
ará como sigue:

Para estos efectos, el impuesto se determinará
gI
Tabla 30. Comparativo entre aplicació

aplicación de impuesto sobre ingreso obtenido vs. ganancia
SS
Ingresos por enajenación de acciones Retención ingreso Opción sobre la

obtenido ganancia
G
Ingreso obtenido
ido por la venta de acciones $10’000,000 $10’000,000
DM
(representadas
das por inmuebles)
inm
menos::
4E
Deducciones
ucciones ((costo de acciones) 6’500,000
igual:
ual:
Pe
Ba
por:
93

8Q
igual:
W
jnM
4.5.2.1.9. CASO PRÁCTICO

CTICO 3 – ENAJENACIÓN INDIRECTA
Antecedente:
XX
La empresa D es una entidad residente en el Estado D que detenta el 100% de la participación accionaria en la
empresa E, la cual reside en el Estado E, donde detenta el 99.99% de las acciones de la empresa H2O Mx,
sociedad residente en México.
A la fecha de enajenación el balance de la empresa H20 Mx se encontraba como se presenta:
Balance empresa H20 Mx
Inmuebles $100,000 Pasivo -
Otros activos 900,000 Capital contable 1’000,000
Adicionalmente, se informó que el balance de la empresa E, únicamente se encuentra representado por las
acciones en la empresa J Mx.
Según las condiciones pactadas, se obtienen que la empresa J Mx pagará $1’500,000 por adquirir las acciones
de la empresa E.
Por otro lado, el costo de la totalidad de las acciones asciende a $1’200,000.
Figura 10. Estructura de adquisición enajenación indirecta
S
Nq
M
F!
88
#iK
C1
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
Procedimiento:
gI
as acciones
Derivado de lo anterior y puesto que las accione de la empresa E serán adquiridas por parte de la empresa J
SS
erminar si existe fuente de riqueza en México por enajenación indirecta de las

Mx, como primer paso habrá que determinar
deci confirmar que el valor contable de dichas acciones se encuentra
acciones de la empresa H20 Mx, es decir,
representado en más de un 50% de bienes inmuebles ubicados en el país.
G
deter
Para ello, el siguiente paso es determinar si para efectos de la empresa H20 Mx sus acciones se encuentran
representadas en más de un 50% por po bienes inmuebles:
DM
Tabla
la 31. Eje
Ejemplo determinación contable de los inmuebles respecto a activos
4E
Valor
alor co
contable de los inmuebles ubicados en México $100,000
Pe
entre:
en
Valor total de los activos de la sociedad en México 1’000,000
93
igual:
8Q
Porcentaje de valor de los inmuebles con respecto a sus activos 10%

W
Después, una vez determinado que las acciones de la empresa H20 Mx no se encuentran representadas por
b
bienes inmuebles ubicados en México, se concluye que no existirá fuente de riqueza en territorio nacional.
nM
4.5.2.1.10. ADQUISICIÓN
UISICIÓN DE ACCIONES POR PARTE DE RESIDENTES EN EL EXTRANJERO
Xj
Por otro lado, en caso de que el residente en el extranjero adquiera acciones o títulos valor que representen la
propiedad de bienes inmuebles, las autoridades fiscales podrán practicar el respectivo avalúo de la operación y si
este excede en más de un 10% de la contraprestación pactada por la enajenación, el total de la diferencia se
considerará ingreso del adquirente, lo cual incrementará su costo por adquisición de bienes con el total de la
diferencia.
De esta manera, el impuesto se determinará aplicando sobre el total de la diferencia sin deducción alguna, la
tasa del 35% (vigente para 2021), debiéndolo enterar el contribuyente mediante declaración que presentará ante las
oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la notificación que efectúen las autoridades fiscales, con la
actualización y los recargos correspondientes.
Finalmente, en caso de adquisiciones a título gratuito, el impuesto se determinará aplicando la tasa del 25%
sobre el valor total de avalúo de las acciones o partes sociales, sin deducción alguna; dicho avalúo deberá
practicarse por persona autorizada por las autoridades fiscales.
En virtud de lo anterior, es importante advertir que se exceptúan del pago de dicho impuesto los ingresos que se
reciban como donativos entre cónyuges o los que perciban los descendientes de sus ascendientes en línea recta,
cualquiera que sea su monto.
u
4.5.2.1.11. ENAJENACIÓN DE ACCIONES PÚBLICAS
7m
En el caso de ingresos obtenidos por la enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas que se
realice a través de las bolsas de valores concesionadas o mercados de derivados reconocidos en los términos de
SB
la Ley del Mercado de Valores (LMV), y siempre que:
• Dichas acciones sean de las que se coloquen entre el gran público inversionista; o
Nq
• Sean emitidas por sociedades extranjeras cotizadas en dichas bolsas de valores o mercados de derivados; o
• Sean títulos que representen dichas acciones o índices accionarios que se enajenen en las bolsas de valores o mercados de derivados mencionados,dos, incluidas
incluid las enajenaciones que se
M
valore concesionadas o en mercados
realicen mediante operaciones financieras derivadas de capital señaladas en el artículo 16-A del CFF, referidas a acciones colocadas en bolsas de valores
de derivados reconocidos en términos de la citada ley o a índices accionarios que representen a las aludidas acciones.
F!
El impuesto se pagará mediante retención que efectuará el intermediario del mercado de valores, ores, al aplicar
ap la
88
tasa del 10% sobre la ganancia proveniente de la enajenación de dichas acciones o títulos, misma que qu deberá
a enajenación.
presentar a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que se lleve a cabo la enajena
#iK
En virtud de lo anterior, la ganancia proveniente de la enajenación de dichas acciones y títulos se determinará de
conformidad con las reglas del artículo 129 de la LISR, la cual se resume a continuación:
C1
Tabla 32. Determinación de la ganancia por enajenación de acciones
nes en bolsa
pP Precio de venta de las acciones o títulos

menos:
nH
Comisiones por concepto de intermediación pagadas por su enajenación
najenación
PJ
menos:
Costo promedio de adquisición (adicionado con las comisiones
omisione de intermediación pagadas por
B8
su adquisición)
igual:
*B
Ganancia por enajenación de accioness

AI
En este sentido, es importante aclarar que el costo promedio de adquisición se actualizará como se explica:
gI
Tabla 33. Actualización

tualización del costo promedio de adquisición
SS
Índice Nacional dee Precios al

a Consumidor (INPC) fecha de adquisición
G
entre:
DM
INPC mes inmediato anterior a la fecha en la que se efectúe la venta

igual:
4E
Factor
or de actualización
ac
por:
Pe
Costo promedio de adquisición

Co
93
Por tanto, habría que adicionar que tratándose de este tipo de enajenaciones o títulos valor, los residentes en el
xtranjero no
extranjero n podrán utilizar las pérdidas obtenidas por los mismos conceptos.
8Q
Cab
Cabe añadir que la retención antes mencionada no será aplicable, cuando el contribuyente sea residente en un
país ccon el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición vigente. Para esto, el contribuyente
W
deb
deberá entregar al intermediario un escrito bajo protesta de decir verdad, en el que señale que es residente para
efectos del tratado, debiendo proporcionar de igual forma su número de registro o de identificación fiscal otorgado
jnM
en su país de residencia. Cabe señalar que este último requisito resulta razonable proporcionar a la Autoridad para
que esta cuente con elementos suficientes para soportar la residencia del residente en el extranjero. Asimismo, a
través de la Reforma Fiscal 2022 se incluyó como obligación para los contribuyentes el informar a las autoridades
fiscales cuando exista una enajenación.
XX
En este orden de ideas y de conformidad con la fracción XX, del artículo 79 de LISR, establece que la obligación
de informar antes citada a más tardar durante el mes siguiente a la fecha en la que ocurra la operación, y deberá
contener por lo menos los siguientes datos:
a) Fecha de enajenación de acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes en términos del
artículo 161 de esta Ley.
b) Nombre, denominación o razón social, número de identificación fiscal y país de residencia de los residentes
en el extranjero sin establecimiento permanente en México.
c) Fecha de entero del impuesto sobre la renta.
d) Monto del impuesto pagado.
Finalmente, es importante añadir que en caso de dicha información, la persona moral emisora de las acciones
enajenadas será responsable solidario del pago del impuesto correspondiente del residente en el extranjero.
En congruencia con la regla 3.2.21. “Eliminación de la obligación de efectuar la retención a que se refiere el
artículo 161 de la Ley del ISR cuando se obtenga el escrito firmado por el titular de la cuenta” de la RM 2021, el
intermediario quedará relevado de su obligación de retener cuando obtenga un escrito firmado por el titular de la
u
cuenta, en donde manifieste bajo protesta de decir verdad que es residente en un país con el que México tenga
7m
celebrado un tratado para evitar la doble tributación.
Finalmente, resulta significativo esclarecer que todo lo previamente descrito no será aplicable en los siguientes
supuestos, en cuyo caso la ganancia obtenida se encontrará gravada con una tasa del 35%:61
SB
1. La enajenación de acciones o títulos que no se consideren colocados entre el gran público inversionista o a la
celebración de operaciones cuya adquisición no se haya realizado en mercados reconocidos, con excepción de
Nq
cuando se enajenen en bolsa de valores autorizadas, acciones o títulos que se consideren colocados entre el gran
público inversionista, siempre y cuando los títulos que sean enajenados, mediante una o varias operaciones ones
simultáneas o sucesivas en un periodo de 24 meses, no representen en ningún caso más del 1% de las accionescciones
M
en circulación de la sociedad emisora de las acciones, y que en ningún caso el enajenante de las accioness o títulos
encuadre en los supuestos contenidos en el numeral siguiente.
F!
2. Cuando la persona o grupo de personas que directa o indirectamente tengan el 10% o más de e las acciones
ac
representativas del capital social de la sociedad emisora, en un periodo de 24 meses, enajene el 10%
0% o más
má de las
88
acciones pagadas de la sociedad de que se trate, mediante una o varias operaciones simultáneas neas o sucesivas,
alquier otra
incluyendo aquellas que se realicen mediante operaciones financieras derivadas o de cualquier ot naturaleza
#iK
análoga o similar. Tampoco será aplicable para la persona o grupo de personas que, inclusoluso con el control de la
emisora, lo enajenen mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas en un periodoperiod de 24 meses,
incluyendo aquellas que se efectúen a través de operaciones financieras derivadas o de e cualquier
cualq otra naturaleza
C1
análoga o similar.
eñaladas, las efectuadas en ellas
3. Cuando la enajenación de las acciones se realice fuera de las bolsas señaladas,
pP enom
como operaciones de registro o cruces protegidos, o con cualquiera otra denominación
personas que hagan las enajenaciones acepten ofertas más competitivas de las que
n Nacional
periodo en que se ofrezcan para su enajenación, aun cuando la Comisión
que impidan que las
q reciban antes y durante el
Naciona Bancaria y de Valores (CNBV)
nH
les hubiese dado el trato de operaciones concertadas en bolsa.
accion que se enajenen y que se hayan
4. En los casos de fusión o de escisión de sociedades, por las acciones
usionadas o escindentes, si las acciones de estas
obtenido del canje efectuado de las acciones de las sociedades fusionadas
PJ
os en los
últimas se encuentran en cualquiera de los supuestos señalados lo dos numerales anteriores.
ingre
A partir de lo anterior, se ilustra la determinación del ISR por ingresos obtenidos por la enajenación de acciones
B8
o títulos valor en bolsas de valores o mercados reconocidos. s.

*B
4.5.2.1.12. CASO PRÁCTICO 4 – ENAJENACIÓN DE ACCIONES EN BOLSA

AI
Antecedente:
PPM, una entidad residente en el Estado ado A detenta
de la participación de acciones de sociedades en México
gI
entendid que PPM las vendió en $350,000 a través de un intermediario

emitidas al gran público inversionista. En el entendido
SS
bancario.
e el costo actualizado de dichas acciones ascendió a $200,000.
Por otro lado, se comprende que
G
Sin embargo, se sabe que el Estado A no tiene en vigor un tratado para evitar la doble tributación.
Procedimiento:
DM
Derivado de lo anteriorr y toda vez

v que las acciones en México que fueron enajenadas por PPM fueron colocadas
ocido, existirá
en un mercado reconocido, exis fuente de riqueza en territorio nacional.
4E
esidente en un país con un tratado para evitar la doble tributación con México, la exención
Al no ser PPM residente
da no será
previamente referida s aplicable.
Para estoss efectos, el impuesto se determinará como sigue:
Pe
Tabla 34. Determinación del impuesto en enajenación de acciones en bolsa

93
8Q
Ingresos por enajenación de acciones en bolsa Determinación
Ingreso obtenido por la venta de las acciones en bolsa $350,000

W
menos:
Deducciones (costo de acciones) 200,000
jnM
igual:
Base del impuesto 150,000
XX
por:
igual:
4.5.2.2. LISR – REESTRUCTURACIÓN DE ACCIONES PERTENECIENTE A UN MISMO GRUPO
4.5.2.2.1. ANTECEDENTE
A consecuencia de las reformas en materia fiscal de los años noventa, México adicionó en sus leyes,
importantes cambios en materia de tributación internacional ante el auge de operaciones llevadas con residentes
en el extranjero. En este sentido y como parte de estas operaciones, se llevaron a cabo la entrada de capitales
extranjeros a través de negocios en el país que fomentaron transacciones de actuaciones, fusiones y escisiones
conocidas como reestructuraciones, buscando con ello el mejorar las eficiencias administrativas y operativas en la
u
forma de llevar negocios en México, así como sus nuevos accionistas residentes en el extranjero.
7m
En virtud de lo anterior y con base en el supuesto que dichas operaciones no buscaban en principio la obtención
de un ingreso derivado de estas operaciones, como parte de la reforma de 1996, se adicionó el concepto en la
LISR de diferir el ISR cuando se llevaran a cabo reestructuraciones siempre que las acciones de México no salieran
SB
del grupo y la contraprestación fuera a través de un canje accionario (esto es, un intercambio de acciones).
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 161 en materia de reestructuración internacional de e
Nq
entidades, sociedades o figuras pertenecientes a un mismo grupo empresarial, se establece que las autoridades des
asta
fiscales en México podrán permitir el diferimiento del pago del ISR derivado de la enajenación de las acciones hasta
que estas sean enajenadas o transferidas a otra parte fuera del grupo.
M
F!
4.5.2.2.2. PAGO DEL IMPUESTO DIFERIDO EN MATERIA DE REESTRUCTURACIÓN
88
En el supuesto que se efectúe una enajenación posterior a la reestructura, con motivo por ell cual las acciones
do actualizado
sujetas a la autorización antes referida queden fuera del grupo, se deberá pagar el ISR diferido actualiz dentro
#iK
de los 15 días siguientes a fecha de dicha enajenación posterior.
ciones con
Para estos efectos se entenderá como grupo, el conjunto de sociedades cuyas acciones co derecho a voto
oral en por
representativas de capital sean propiedad directa o indirecta de una misma persona moral po lo menos el 51%.
C1
pula que
Con la intención de determinar la ganancia y con ello el ISR diferido, la LISR estipula qu se tomará como valor
el utilizado en la enajenación.
pP
4.5.2.2.3. AUTORIZACIÓN PARA PROCEDER A LA REESTRUCTURA INTERNACIONAL
nH
Derivado de lo anterior y con la intención de efectuar la reestructuración
ucturación y poder diferir el ISR previamente
ción al SAT.
referido, es importante advertir que se deberá solicitar una autorización SA
PJ
Es preponderante hacer notar que dicha autorización deberá berá solicitarse

so con anterioridad a que se lleve el
proceso de reestructuración, para ello se deberá presentar la forma 58/ISR
5 “Solicitud de autorización para diferir el
B8
pago del ISR derivado de la reestructura a que se refiere el artículo 161 de la Ley del ISR” del Anexo 1-A de la RM
2021.62
La autorización antes referida únicamente se otorgará
gará cuando
cua la contraprestación que derive de la enajenación
*B
dad adquirente
consista en un canje accionario emitido por la sociedad adqu de las acciones que se transmitan.
AI
4.5.2.2.4. EJEMPLO DE CANJE DE ACCIONES

gI
Con el propósito de ilustrar lo anterior a continuación

continua se da un ejemplo de canje accionario:
SS
Figura 11. Ejemplo de canje de acciones

G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
jnM
XX
Estructura después de la transacción

u
7m
SB
Nq
M
F!
4.5.2.2.5. SUPUESTOS QUE SE DEBERÁN CUMPLIR PARA PROCEDER A LA AUTORIZACIÓN
88
Derivado de lo anterior y en adición al canje previamente explicado, se deberán cumplir con los siguientes
si
requisitos:
#iK
a) El enajenante o el adquirente no estén sujetos a Refipres o residan en un país con el que México
Méx no tenga en
vigor un acuerdo amplio de intercambio de información.
C1
Caso en que no se cuente con acuerdo amplio de intercambio
tercamb de información con México
En caso de que el enajenante o el adquirente no residan en un país con el que México

Mé no tiene en vigor un
pP ción, siempre que el contribuyente

acuerdo amplio de intercambio de información, se podrá obtener la autorización,
presente un escrito donde conste que faculta a las autoridades extranjerass a proporcionar
México información sobre la operación para efectos fiscales.
pro a las autoridades en
nH
rmación efectivo,
En este sentido y en caso de que no exista un intercambio de información e la autorización que se llegue
a dar quedará sin efectos.
PJ
co, mismo
b) El contribuyente debe designar un representante en México, mism que deberá ser residente en el país o
residente en el extranjero con establecimiento permanente enn territorio
territor nacional y conservar a disposición de las
B8
urante cinco
autoridades fiscales, la documentación comprobatoria, durante cin años contados a partir del día siguiente a
mportante advertir que dicha designación deberá ser previa
aquel en que se hubiere presentado la declaración. Es importante
a la transferencia.
*B
ctamen formulado
c) Presentar ante las autoridades fiscales un dictamen f por contador público registrado ante dichas
obatoria que acredite que las acciones no han sido enajenadas
autoridades, así como la documentación comprobatoria
AI
fuera del grupo dentro de los primeros 15 días del mes de marzo de cada año siguiente a la fecha de transmisión
de las acciones.
gI
es
Para estos efectos, el artículo 285 del RLISR establece que el informe que el contador público inscrito emita en
el dictamen sobre el valor contable de e las acciones
accio que se enajenan, deberá incluir lo siguiente en el caso de que
SS
ntable actualizado. Es decir, se deberá citar en forma detallada el monto del

se hubiera considerado el capital contable
ociedad emisora
capital contable histórico de la sociedad e de las acciones enajenadas y su respectiva actualización a la
G
fecha de enajenación.
DM
4.5.2.2.6. REQUISITOS Y DOCUMENTACIÓN PARA QUE SE

E AUTOR
AUTORICE EL DIFERIMIENTO DEL ISR
Con motivo de obtener

btener la autorización por parte de las autoridades fiscales de diferir el ISR en reestructuras
4E
rtículo 286
internacionales, el artículo 2 del RLISR señala que la siguiente documentación deberá de presentarse:
ama del grupo donde se advierta la tenencia accionaria directa en indirecta de las sociedades que
I. Organigrama
Pe
integran dichoo grupo antes

a y después de la reestructuración propuesta.
certifica
II. Los certificados de tenencia accionarios.
93
rivado de lo anterior, es importante advertir que estos certificados63 deberán estar debidamente firmados bajo
Derivado
esta de decir verdad por los representantes legales de las sociedades que integran el grupo que se
protesta
8Q
eestructu
reestructura.
III. Los certificados de residencia de las sociedades enajenantes y adquirentes que intervengan en la
ree
reestructura.64
W
IV. Declaratoria del representante legal de la sociedad emisora de las acciones objeto de autorización.65
jnM
Para estos efectos y como parte de la declaratoria, el representante legal asumirá la obligación de informar a la
autoridad fiscal de cualquier cambio en el libro de accionistas.
Esta informativa deberá cumplirse dentro de los 30 días siguientes a la fecha de inscripción de dicho cambio,
XX
siempre que este se efectúe dentro de un plazo de 12 meses siguientes a la fecha de autorización para diferir el
ISR.
Tratándose de reestructuraciones internacionales, se adicionó un supuesto en el cual se prevé que las
autorizaciones previamente otorgadas para gozar del diferimiento del impuesto quedarán sin efectos en los
siguientes escenarios.
• Cuando no se intercambie efectivamente información que se solicite al país de que se trate, únicamente donde estén involucrados países que no cuenten con un acuerdo amplio de
intercambio de información en vigor con México).
• Como parte de la Reforma Fiscal para 2022, se adicionó una nueva disposición de presunción en la cual se establece que si la autoridad en el ejercicio de sus facultades de
comprobación hubiese detectado que esta o bien la operación relacionada carece de una razón de negocios.
Es importante advertir que la presente disposición aplicará por el periodo comprendido dentro de los cinco años
inmediatos anteriores en conjunto con las celebradas dentro de los cinco años inmediatos posteriores a que se
otorgue la autorización.
Para mayor detalle a continuación ejemplificamos con un diagrama:
u
7m
Figura 12. Reestructuraciones internacionales
SB
5 ejercicios previos a la autorización Ejercicio en que se obtuvo 5 ejercicios posteriores a la autorización
la autorización de la
escritura
Nq
2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025
Periodo de revisión de las autoridades fiscales
M
Derivado de la disposición, así como la exposición de motivos, estas no especifican que debe entenderse
derse bajo el
F!
término razón de negocios, por lo que diversos criterios podrán ser aplicables incluyendo la norma rma antiabuso
ant
establecida en las disposiciones del CFF.
88
con
Por otro lado, y como obligación adicional la Reforma Fiscal para 2022, estableció que los contribuyentes
deberán presentar la declaración informativa de operaciones relevantes cuando dentro o de los cinco años
#iK
ara lo cual,
posteriores a que se lleve a cabo la reestructuración se celebre una operación relevante, para cu se entenderá
por operaciones relevantes las siguientes:
hos de voto
1. Se transmita la propiedad, disfrute o uso de las acciones o de los derechos vo o de veto en las
C1
enajena
decisiones de la sociedad emisora, de la sociedad adquirente o de la sociedad enajenante para la toma de las
decisiones en dichas sociedades.
pP
2. Se otorgue el derecho sobre los activos o utilidades de la sociedad emisora,
sociedad.
ora, de la sociedad adquirente o de la
nH
3. Se disminuya o aumente en más del 30% el valor contable de las as acciones
ac de la sociedad emisora, en
autoriza
relación con el valor contable determinado a la fecha de la solicitud de autorización.
solidar sus
4. La sociedad emisora, adquirente y enajenante dejen de consolidar su estados financieros.
PJ
dad emisora,
5. Se disminuya o aumente el capital social de la sociedad em la sociedad adquirente o la sociedad
men.
enajenante, tomando como base el consignado en el dictamen.
B8
6. Un socio o accionista aumente o disminuya su porcentaje de participación directa o indirecta en el capital

e o la sociedad
social de la sociedad emisora, la sociedad adquirente soc enajenante, que intervinieron en la reestructura
*B
y, como consecuencia de ello, aumente o disminuya a el porcentaje

porce de participación de otro socio o accionista de la
centajes de participación en el capital social de dichos socios o
sociedad emisora, tomando como base los porcentajes
AI
accionistas consignados en el dictamen.

edad emisora,
7. Se cambie la residencia fiscal de la sociedad em la adquirente o la sociedad enajenante.
gI
os del negocio
8. Se transmita uno o varios segmentos nego de la sociedad emisora, o bien, de la sociedad adquirente o
SS
os segmentos
enajenante relacionado con uno o varios segme del negocio de la emisora.
G
4.5.2.2.7. DOCUMENTACIÓN PARA ACREDITAR QUE LAS ACCIONES

ONES NO HAN SALIDO DEL GRUPO
DM
Ahora bien, y de conformidad

ormidad con
c la exposición de motivos, se decidió agregar una medida de protección y
control, en la cual diera
era a las autoridades fiscales certeza que las acciones sujetas a la reestructuración
internacional por la cual
al se dio autorización
a para diferir el impuesto no hubiesen salido del grupo.
4E
En este sentido, el penúltimo

penú párrafo del artículo 161 habla de la obligación de presentar a la autoridad fiscal
información que garantice dicha situación, la cual deberá presentarse dentro de los primeros 15 días del mes de
marzo de cadada año posterior
po a la fecha en la cual se efectúo la enajenación durante todos y cada uno de los años
Pe
en que dichas
has acciones
acc permanezcan en el grupo.
Para esto efectos,
efec resulta claro advertir que existirá una presunción de que las acciones salieron del grupo si
93
dicha información
nformaci no es debidamente presentada o cuando la sociedad emisora y la sociedad adquirente de las
acciones
iones dejen
dej de consolidar sus estados financieros en materia contable y financiera, esta última presunción,
8Q
adicionada al artículo como parte de la Reforma Fiscal para 2022.

En este orden de ideas y de conformidad con el artículo 287 del RLISR, la información que deberá presentarse
sserá
er la siguiente:
W
I. Certificados de tenencia accionaria de la sociedad emisora de las acciones objeto de la sociedad, así como de
jnM
las sociedades que integran el grupo al que pertenecen.

Es importante adicionar que dichos certificados tendrán que estar debidamente firmados bajo protesta de decir
verdad por sus representantes legales, correctamente acreditados ante la autoridad.
XX
II. Organigrama del grupo al que pertenecen las sociedades objeto de la autorización.
Para ello, es vital advertir que dicho organigrama deberá tener la tenencia accionaria directa e indirecta de las
sociedades del grupo y en particular de las emisoras objeto de la actualización a diciembre del año anterior a la
presentación de esta.
Finalmente, y de conformidad con la regla 3.18.30. “Cumplimiento de la obligación de informar cualquier cambio
en el libro de accionistas” de la RM 2021, cabe añadir que para dar cumplimiento con esta obligación se deberá
presentar la ficha de trámite 73/ISR “Aviso para informar que las acciones objeto de la autorización no han salido
del grupo”.
4.5.2.2.8. TABLA RESUMEN DE FECHAS PARA APLICAR EL ISR DIFERIDO EN REESTRUCTURA
En virtud de lo anterior y con la intención de ejemplificar los pasos que se deben seguir para aplicar la
reestructura a continuación se presenta un esquema resumen:
u
Figura 13. Tabla resumen de los pasos a seguir en reestructuración internacional
7m
SB
Nq
M
F!
88
#iK
C1
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
gI
SS
G
DM
4.5.2.2.9. EJEMPLO DE REESTRUCTURA INTERNACIONAL

L
En razón de lo anterior,
terior, se ilustra una estructura en la cual se podrá aplicar lo dispuesto en reestructuración
4E
internacional:
Figura 14. Ejemplo de reestructuración internacional

Pe
93
8Q
W
jnM
XX
u
7m
SB
Nq
M
Procedimiento y solución:
Una vez visto lo anterior, se puede afirmar que existirá fuente de riqueza en territorio nacional toda vez que las
F!
acciones de la entidad D sujetas a la enajenación fueron emitidas en México, por lo que se deberá enterarnterar y pagar
el impuesto correspondiente.
88
En este sentido, debido a que todas las entidades forman parte del mismo grupo, el ISR R causado
caus por la
e la autoridad
enajenación de la entidad D podrá diferirse en caso de obtener la autorización por parte de autor fiscal en
#iK
México.
sientes fiscales en un país
Derivado a que tanto el enajenante (Entidad B) como el adquirente (Entidad C) son resientes
inform
con el que México tiene un tratado, así como un acuerdo amplio de intercambio de información en vigor y, en
C1
onario, se
adición, la operación de reestructura sujeta se da a través de un canje accionario, s puede reflejar que la
autorización establecida podrá ser aplicable a este caso ejemplo.
pP
4.5.2.3. TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN – ENAJENACIÓN DE ACCIONES
nH
Como es sabido, la doble imposición surge cuando dos o más países es aplican
apl simultáneamente un criterio de
vinculación fiscal diferente a una misma persona y además no se permite que q la operación sea gravada en uno
solo de los Estados en cuestión. Por tanto y como medida bilateraleral para evitar
e esta doble imposición, se firman
PJ
o ha celebrado
convenios para evitar la doble imposición. En este sentido, México cele convenios con diversos países que
presentan beneficios a los contribuyentes.
B8
capital es importante destacar que el Modelo OCDE

Con base en ello, y para los efectos de las ganancias de capital,
en su artículo 13, párrafo 4 establece que las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante por la
enajenación de acciones o participaciones comparables,ables, como
com la participación en una sociedad o fideicomiso,
*B
uier momento
pueden ser gravadas en el otro Estado si, en cualquier mom durante los 365 días anteriores a la enajenación,
ienen un valor directo o indirectamente derivado en más del 50%
estas acciones o participaciones comparables, tienen
AI
culo 6 del
de bienes inmuebles, según se define en el artículo de propio Modelo, situados en ese otro Estado.
totalida de la ganancia atribuible a las acciones o participaciones
Dicho párrafo permite la tributación de la totalidad
gI
p
comparables a los que se aplica, incluso cuando parte del valor de estas acciones o participaciones comparables
os bienes inmuebles
se derive de propiedades distintas de los in ubicados en el país de la fuente. La determinación del
SS
iones comparables
valor de las acciones o participaciones c derivadas de más del 50% de su valor directa o
indirectamente de bienes inmuebleses situados
situado en un Estado contratante normalmente se hará al comparar el valor
de dichos bienes inmuebles con n el valor de todos los bienes propiedad de la empresa, entidad o acuerdo sin tener
G
en cuenta las deudas u otros pasivos.

DM
terales, muchos
En sus convenios bilaterales, m Estados amplían o reducen el alcance del párrafo en cuestión.66 Por
os pueden
ejemplo, los involucrados puede aumentar o disminuir el porcentaje del valor de las acciones o participaciones
comparables que deben en derivarse
derivar directa o indirectamente de bienes inmuebles para que se aplique la disposición.
4E
E
Otro supuesto que algunos Estados pueden acordar es restringir la aplicación de la disposición a los casos en que
cier nivel de participación en la entidad.
el enajenante tenga un cierto
entido, de conformidad con los tratados que México ha firmado, resulta importante advertir que ha
En este sentido,
Pe
establecido cinco distintos criterios de gravamen con respecto a las ganancias de capital por venta de acciones,
enun
los cuales se enuncian a continuación:
93
1. Ell derecho
derech de únicamente gravar acciones u otros derechos similares en una sociedad, cuyos bienes
sistan principalmente
consistan pri en bienes inmuebles.
8Q
2. El d
derecho de gravar la enajenación de acciones a una tasa reducida sobre la utilidad gravable.
3 El derecho de gravar la ganancia por venta de acciones, únicamente cuando se detente una participación
3.
W
igua o superior a cierto porcentaje (por ejemplo, un 25%), en muchas ocasiones señalando un periodo de tenencia
igual
e
específico.
jnM
4. El derecho de aplicar una tasa reducida cuando se detente un determinado porcentaje de participación de
capital en la sociedad emisora de las acciones, en un determinado periodo.
5. El derecho de aplicar los beneficios de tratado cuando se enajena un determinado porcentaje de acciones, ya
XX
sea con respecto al total de la emisión realizada por la sociedad o de la propuesta y tenencia del accionista.
6. Normas específicas por tipo de sociedad emisora de las acciones o receptora de las ganancias obtenidas.
4.5.2.3.1. EJEMPLO DE REDACCIÓN ARTÍCULO 13
Para estos efectos y con la intención de ejemplificar los supuestos antes referidos, a continuación se presentan
algunos ejemplos de cada uno de dichos criterios:
1. El derecho de únicamente gravar acciones u otros derechos similares en una sociedad, cuyos bienes
consistan principalmente en bienes inmuebles.
Tratado entre México y Francia
De conformidad con el párrafo 2 del artículo 13 “Ganancias de Capital” del “Convenio entre el Gobierno de los
Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble imposición y prevenir la
evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta”, dispone lo siguiente:
u
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, partes sociales u otros derechos de una sociedad o de otra
7m
persona moral cuyos activos estén principalmente constituidos, directa o indirectamente, por bienes inmuebles situados en un
Estado Contratante o por derechos relacionados con tales bienes inmuebles, pueden someterse a imposición en este Estado.
Para estos efectos, no se tomarán en consideración los bienes inmuebles que dicha sociedad o persona moral, afecte a su
actividad industrial, comercial o agrícola o la prestación de servicios profesionales.
SB
Derivado de lo anterior, resulta claro advertir que, en línea con el tratado celebrado con Francia, únicamente se gravarán las
ganancias derivadas de la enajenación de acciones cuando estas estén constituidas, ya se directa o indirectamente, por bieness
Nq
inmuebles situados en México. En adición, es importante considerar que aun cuando se enajenaran acciones que hayan sido
es, o
constituidas por propiedad inmobiliaria, esta no se tomará en consideración cuando sea utilizada en actividades empresariales,
bien, la prestación de servicios profesionales.
M
2. El derecho de gravar la enajenación de acciones a una tasa reducida sobre la utilidad gravable.
F!
88
De conformidad con el párrafo 3 del artículo 13 “Ganancias de Capital” del “Convenio entre el Reino de
d España y
los Estados Unidos Mexicanos para evitar la Doble Imposición en materia de impuestoss sobre la renta y el
#iK
patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal”, resalta lo siguiente:
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones de una sociedad residente en uno de los Estados Contratantes
Contratan
C1
eder del 10
podrán someterse a imposición en ese Estado Contratante. Sin embargo, el impuesto así exigido no podrá exceder 1 por
ciento de la ganancia imponible.
pP derech de gravar la ganancia obtenida

Por lo anterior y como podemos advertir, el tratado entre México y España otorga el derecho
por la enajenación de acciones al país de fuente, limitando el gravamen sobre dicha ganancia a una tasa del 10%, siempre que
se hable de una venta directa respecto de acciones emitidas por una sociedad residente
dente en México.
Mé
nH
Tratado entre México y Países Bajos
PJ
Para estos efectos y con la intención de dar mayor claridad a este punto,
p el artículo 13 del “Convenio entre el
Reino de los Países Bajos y de los Estados Unidos Mexicanoss para evitar
e la doble imposición e impedir la evasión
B8
fiscal en materia de impuestos sobre la renta” subraya que:
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones de una sociedad

edad residente
resid en uno de los Estados podrán
*B
gido no podrá
someterse a imposición en ese Estado. Sin embargo, el impuesto así exigido p exceder del 10 por ciento de las
ganancias gravables.
AI
Por lo anterior, como puede observarse, el tratado

ado entre
ent México y Países Bajos otorga el derecho de gravar la ganancia
obtenida por la enajenación de acciones al país de fuente,
fuente limitando el gravamen sobre dicha ganancia a una tasa del 10%,
gI
pecto de acciones
siempre que se hable de una venta directa respecto ac emitidas por una sociedad residente en México.
SS
3. El derecho de gravar la ganancia cia por venta

ve de acciones, únicamente cuando se detente una participación
igual o superior a cierto porcentaje (por
or ejemplo,
ejem un 25%), en muchas ocasiones señalando un periodo de tenencia
específico.
G
Tratado entre México y los EUA

DM
Para estos efectos y con la intención

in de establecer mayor claridad a este punto, el artículo 13 del “Convenio
os Estados
entre el gobierno de los Estado Unidos Mexicanos y el gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la
doble imposición e impedir
mpedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta”, estipula que el Estado de la
4E
ndrá el
fuente de riqueza, tendrá e derecho de gravar la operación, cuando el perceptor de dicha ganancia tenga durante
mes
un periodo de 12 meses previos a la enajenación una participación de al menos el 25% sobre la sociedad o
Pe
persona moralal emisora,

emisora caso contrario, la ganancia únicamente tributará en el estado de residencia.
lo, con la
Para ello, l intención de proveer mayor detalle, a continuación se cita el párrafo correspondiente del tratado
ento
en comento:
93
4. Además de las ganancias

ganancia que pueden someterse a imposición de conformidad con las disposiciones de los párrafos
8Q
ente Artículo,
anteriores del presente Artícu las ganancias obtenidas por un residente de un Estado Contratante por la enajenación de
aciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona moral residente del otro Estado
acciones, participaciones
eden someterse
Contratante pueden some a imposición en este otro Estado Contratante cuando el perceptor de la ganancia ha detentado,
W
irectament durante un periodo de doce meses anteriores a la enajenación, una participación de al menos el 25 por
directa o indirectamente,
d dicha sociedad o persona moral.
ciento en el capital de
jnM
Derivado de lo anterior, en caso de que exista fuente de riqueza sujeta a impuestos en México de acuerdo con lo dispuesto en
el tratado, es importante advertir que el impuesto se determinará aplicando las tasas de impuestos señaladas en la legislación
mexicana, es decir, el 25% sobre el monto total de la operación sin deducción alguna, o bien, mediante la opción del 35% sobre
XX
la ganancia, de cumplirse con ciertos requisitos, toda vez que el tratado no contiene una limitación a la tasa de gravamen.
4. El derecho de aplicar una tasa reducida cuando se detente un determinado porcentaje de participación de
capital en la sociedad emisora de las acciones, en determinado periodo.
Tratado entre México y Sudáfrica
En este sentido, con la intención de ahondar este punto, el artículo 13 del “Acuerdo entre la República de
Sudáfrica y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de
impuestos sobre la renta”, pondera que el Estado de la fuente de riqueza, tendrá el derecho de gravar la
enajenación correspondiente, cuando el preceptor de dicha ganancia tenga durante un periodo de 12 meses
previos a la enajenación una participación de al menos el 25% del capital de la sociedad o persona moral emisora;
caso contrario, la ganancia únicamente tributará en el Estado de residencia. Sin embargo, a diferencia del caso
estadounidense, el presente tratado coloca un límite respecto del gravamen aplicable.
Con esta finalidad, a continuación, se presenta el párrafo correspondiente del artículo del tratado en comento:
4. Adicionalmente a las ganancias gravables de conformidad con las disposiciones de los párrafos anteriores, las ganancias
obtenidas por un residente de un Estado Contratante derivadas de la enajenación de acciones, participación u otros derechos en
el capital de una sociedad u otra persona jurídica que sea residente del otro Estado Contratante pueden ser sometidas a
u
imposición en ese otro Estado si el receptor de las ganancias, en cualquier momento durante un periodo de doce meses anterior
a dicha enajenación, junto con todas las personas que están vinculadas al receptor, tuvo una participación de al menos el 25 por
7m
ciento en el capital de la sociedad u otra persona jurídica. Sin embargo, el impuesto así exigido no excederá del 20 por ciento de
las ganancias gravables.
SB
5. El derecho de aplicar los beneficios de tratado cuando se enajena un determinado porcentaje de acciones, ya sea con
respecto al total de la emisión realizada por la sociedad o de la propuesta y tenencia del accionista.
Nq
Tratado entre México y Japón
A fin de brindar mayor claridad a este punto, el artículo 13 del “Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos
canos y
M
Japón para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta”, establece
que el Estado de la fuente de riqueza, tendrá el derecho de gravar la enajenación correspondiente,, cuando el
F!
cciones sea a
perceptor de dicha ganancia tenga un porcentaje de tenencia mínimo y que la enajenación de las acciones
determinado porcentaje.
88
tado en comento:
Para mayor detalle, a continuación se transcribe el párrafo correspondiente del artículo del tratado
#iK
Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de acciones emitidas por o de derechos
en, una sociedad residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado Contratante,
te, si:
C1
(a) las acciones o derechos en posesión o propiedad del enajenante (conjuntamente con las acciones o derechos
derecho en
posesión o propiedad de cualquier otra persona relacionada que puedan sumarse a los mismos) representan al menos
meno 25 por
ciento del total de las acciones emitidas por, o del total de los derechos en, dicha sociedad; y
pP
(b) el total de las acciones o derechos enajenados por el enajenante y por dichas personas relacionadas
de derechos en, dicha sociedad.

as durante
duran el ejercicio
fiscal en el que la enajenación se lleva a cabo, representa al menos 5 por ciento del total de las accioness emitidas
emitida por, o del total
nH
Respecto de lo anterior, con la intención de explicar este punto, el artículo 13 del “Acuerdo
“A entre Japón y los Estados Unidos
Mexicanos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia ded impuestos sobre la renta”, establece que el
PJ
Estado de la fuente de riqueza tendrá el derecho de gravar la enajenación n correspondiente,

corr cumplidas dos condicionantes: Tener
ajenación correspondiente represente al menos el 5% de la
un porcentaje mínimo de tenencia (en este caso el 25%) y que la enajenación
participación. En caso de cumplirse con ambas, la ganancia de capital únicamente
ún tributará en el Estado de residencia. Sin
B8
do no establece
embargo, a diferencia del acuerdo con Sudáfrica, el presente tratado e una tasa reducida para la ganancia en caso de
ser objeto.
*B
6. Normas específicas por tipo de sociedad emisora

ora de las acciones o receptora de las ganancias obtenidas.
AI
Tratado entre México

xico y España
Es
De conformidad con el párrafo 4 del artículo o 13 “Ganancias

“G de Capital” del “Convenio entre el Reino de España y
gI
los Estados Unidos Mexicanos para evitar vitar la Doble

Do Imposición en materia de impuestos sobre la renta y el
SS
asión fiscal”,
patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fisc dispone algunas excepciones específicas a distintas entidades,
cuando el enajenante cumpla con ciertasrtas condiciones.
co Con la intención de ejemplificar lo anterior, a continuación se
nte:
transcribe el párrafo correspondiente:
G
4. No obstante lo previsto en los párrafos anteriores,

ores, las ganancias
g derivadas de la enajenación de acciones o participaciones
DM
a que se refieren los párrafos precedentes solamente

mente podrán
podr someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida el
enajenante cuando este sea:
• Una institución financiera;

4E
• Una entidad aseguradora;

Pe
• Un fondo de pensiones, o
• Un residente que obtenga la ganancia

ganan por la enajenación de acciones o participaciones que se negocien regularmente en un
cido. Lo dispuesto
mercado de valores reconocido. d en este inciso no será aplicable cuando la ganancia derive de la enajenación de
93
acciones en una Sociedad Anónima cotizada de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

8Q
Derivado de lo anterior, el artículo 13, párrafo 4 del “Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de España para
evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta”, recalca que en caso de enajenar
particip
participaciones para cierto tipo de entidades, estas únicamente tributarán en el país de residencia aun cuando se cumpla con
W
elem
elementos de tenencia descritos en otros párrafos.
jnM
SUMEN DE TRATAMIENTOS VÍA TRATADOS EN GANANCIAS DE CAPITAL

4.5.2.3.2. TABLA RESUMEN
En este sentido, y a manera de resumen, a continuación encontrará un resumen de los principales criterios que
XX
se tienen en los tratados en vigor con México:
Tabla 35. Resumen de gravamen en materia de ganancia de capital

Jurisdicción Disposición del tratado
Alemania Contempla el derecho de únicamente gravar acciones o de otros derechos

similares en una sociedad, cuyos bienes consistan en más del 50% de su
valor proceda, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el
otro Estado.
Además, el tratado contempla gravar las ganancias obtenidas por un residente
de un Estado de la enajenación de acciones, participaciones u otros
derechos en el capital de una sociedad residente del otro Estado Contratante,
pueden someterse a imposición en este otro Estado
Arabia Saudita Contempla el derecho de únicamente gravar acciones o de otros derechos
similares en una sociedad, cuyos bienes consistan principalmente en bienes
u
inmuebles
7m
Argentina El 10% de la ganancia cuando se trate de una participación directa en el
capital de al menos el 25%
SB
El 15% de la ganancia en los demás casos
Australia Contempla el derecho de gravar acciones o de otros derechos similares en
una sociedad, cuyos bienes consistan principalmente en bienes raíces.
Nq
Adicionalmente, las rentas, beneficios o ganancias derivadas de la
enajenación de bienes, distintos a los bienes inmuebles, que formen parte del
M
activo de una empresa, pueden someterse a imposición en ese otro Estado
F!
Austria El 20% de las ganancias gravables
Barbados Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en Barbadoss
88
mantenga directa o indirectamente durante los últimos 12 meses previos a la
enajenación una participación superior al 25% del capital de la sociedad
ad
#iK
Bahréin Contempla el derecho de gravar acciones o de otros derechos similares
milares en
una sociedad, cuyos bienes consistan principalmente en bieness inmuebles
inmueb
C1
ubicados en el país.
Adicionalmente, las rentas, beneficios o gananciass derivadas
derivada de la
enajenación de bienes, distintos a los bienes inmuebles,
s, que formen parte del
Bélgica
pP
activo de una empresa, pueden someterse a imposición
El 10% de las ganancias gravables
ón en ese
es otro Estado
nH
Brasil Las ganancias derivadas de la enajenaciónón de bienes
biene muebles que formen
parte del activo de una empresa de un Estado contratante
co que tengan en el
PJ
otro Estado contratante, pueden someterse

eterse a imposición
imp en este otro Estado
Canadá Transacción sujeta a impuestos enn México cuando el residente en Canadá
B8
mantenga directa o indirectamente

mente durante
duran los últimos 12 meses previos a la
enajenación, una participación
ción superior
superi al 25% del capital de la sociedad
*B
Chile Las ganancias derivadasdas de la enajenación

e de bienes muebles que formen
parte del activo de una empresa
emp de un Estado contratante que tengan en el
AI
otro Estado contratante,

ratante, pueden
pue someterse a imposición en este otro Estado
China Las ganancias derivadas
derivada de la enajenación de acciones del capital de una
gI
sociedad, cuya propiedad

pro esté principalmente constituida, directa o
SS
indirectamente,
ctamente, por bienes inmuebles situados en un Estado contratante,
pueden
eden someterse
some a imposición en ese Estado contratante
Colombia Las ganancias
gana que un residente de un Estado contratante obtenga por la
G
enajenación de acciones u otros derechos representativos del capital de una

enajen
DM
sociedad residente del otro Estado contratante, pueden someterse a

soc
iimposición en ese otro Estado contratante si:
provienen de la enajenación de acciones cuyo valor se derive directa o
4E
indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles situados en el otro

Estado contratante; o el perceptor de la ganancia ha poseído, en cualquier
momento dentro del periodo de 12 meses precedentes a la enajenación,
Pe
directa o indirectamente, acciones u otros derechos consistentes en un 20% o

más del capital de esa sociedad.
93
Cualquiera otra ganancia obtenida por un residente de un Estado contratante

por la enajenación de acciones u otros derechos representativos del capital
8Q
de una sociedad residente en el otro Estado contratante también pueden

someterse a imposición en ese otro Estado contratante, pero el impuesto así
exigido no podrá exceder del 20% del monto de la ganancia
W
Corea del Sur Transacción sujeta a impuestos en México cuando la participación del
residente en Corea del Sur sea superior al 25% del capital de la sociedad
jnM
Costa Rica Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en Costa

Rica mantenga directa o indirectamente durante los últimos 12 meses previos
XX
a la enajenación una participación superior al 25% del capital de la sociedad

Dinamarca Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en
Dinamarca mantenga directa o indirectamente durante los últimos 12 meses
previos a la enajenación una participación superior al 25% del capital de la
sociedad
Ecuador Transacción sujeta a impuestos en México cuando la participación del
residente en Ecuador sea superior al 25% del capital de la sociedad
Emiratos Árabes Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen
Unidos parte del activo de una empresa de un Estado contratante tengan en el otro
Estado contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado
Eslovaquia Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en
Eslovaquia, durante un periodo de 12 meses anteriores a dicha enajenación,
tenga acciones o derechos similares representativos del 25% o más del
capital de la sociedad
u
España El 10% de las ganancias gravables
7m
EUA Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en EUA
SB
Estonia El 10% de las ganancias gravables
Nq
Filipinas Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en Filipinas
M
Finlandia Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en Finlandia
F!
88
El impuesto exigido no podrá exceder del 20% de las ganancias
#iK
Francia Considera el derecho de únicamente gravar acciones o de otros derechos
erechos
biene
inmuebles
C1
Grecia Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente dente en
e Grecia
mantenga directa o indirectamente durante los últimos 12 meses previos
p a la
Hong Kong
pP
enajenación una participación superior al 5% del capital
Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones
al de la sociedad
cciones pueden
pu someterse a
nH
imposición en este otro Estado
Hungría Transacción sujeta a impuestos en Méxicoo cuando el residente en Hungría
mantenga directa o indirectamente durante
urante los últimos
ú 12 meses previos a la
PJ
enajenación una participación superior

erior al 25%
2 del capital de la sociedad
India Las ganancias derivadas de la enajenación
enajenació de acciones pueden someterse a
B8
imposición en este otro Estado

ado
Indonesia Las ganancias derivadass de la enajenación
ena de acciones pueden someterse a
*B
imposición en este otroo Estado

Est
AI
Irlanda Transacción sujeta

eta a impuestos
impu en México cuando el residente en Irlanda
mantenga directa
cta o indirectamente
indi durante los últimos 12 meses previos a la
gI
enajenación
ón una participación
parti superior al 25% del capital de la sociedad.
Lo dispuesto
uesto en este párrafo no se aplica cuando dicha ganancia se obtenga
SS
en el curso de una
u reorganización, fusión, escisión u otra operación similar de
sociedades
ociedades
G
Islandia Considera
Conside el derecho de únicamente gravar acciones o de otros derechos
simil
DM
inmuebles
in
Israel Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en Israel
4E

enajenación una participación superior al 5% del capital de la sociedad.
El impuesto exigido no podrá exceder del 25% de las ganancias.
Pe
Para estos efectos, se considerará que la propiedad indirecta deberá incluir,

pero no limitarse a, la propiedad de una persona relacionada
93
Italia Las ganancias derivadas de la enajenación de las acciones pueden

someterse a imposición en este otro Estado
8Q
Jamaica Considera el derecho de únicamente gravar acciones o de otros derechos

W
inmuebles
Japón Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la
jnM
enajenación de acciones emitidas por una sociedad residente del otro Estado
contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante,
si:
XX
las acciones propiedad del enajenante (conjuntamente con las acciones

propiedad de cualquier otra persona relacionada que puedan sumarse a los
mismos) representan al menos el 25% del total de las acciones emitidas por,
o del total de los derechos en, dicha sociedad; y el total de las acciones
enajenadas por el enajenante y por dichas personas relacionadas durante el
ejercicio fiscal en el que la enajenación se lleva a cabo, representa al menos
el 5% del total de las acciones emitidas por, o del total de derechos en, dicha
sociedad.
También se establece que las ganancias de la enajenación de acciones
emitidas por una sociedad que no sean negociadas regularmente en un
mercado de valores reconocido de cualquiera de los Estados Contratantes, o
de derechos en una sociedad o en un fideicomiso, pueden someterse a
imposición en un Estado Contratante cuando los bienes de dicha sociedad o
fideicomiso consistan, principalmente, en bienes inmuebles situados en ese
Estado Contratante
u
Kuwait Las ganancias derivadas de la enajenación de las acciones pueden
7m
Letonia El 20% de las ganancias gravables
SB
Lituania Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en Lituania
Nq
Luxemburgo Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en
M
Luxemburgo mantenga una participación superior al 25% del capital de la
F!
sociedad.
Estas disposiciones no son aplicables a las ganancias obtenidas como
88
consecuencia de reestructuras, fusiones o escisiones de sociedades o por
transacciones similares, sujetas a las limitantes establecidas en la legislación
ación
#iK
de cada Estado contratante
Malta Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente te en Malta
Ma
mantenga durante los últimos 12 meses previos a la enajenación
najenación una
C1
participación superior al 25% del capital de la sociedad
Noruega Las ganancias derivadas de la enajenación de accioness que representen una
pP
participación de más del 25% en el capital de una sociedad
Estado contratante pueden someterse a imposición
ociedad residente de un
ón en dicho Estado
nH
Nueva Zelanda Considera el derecho de únicamente gravar acciones
accione o de otros derechos
similares en una sociedad, cuyos bienes consistan
onsistan principalmente en bienes
inmuebles del 50% (directa o indirectamente)
amente)
PJ
Países Bajos El 10% de las ganancias gravables

B8
Panamá Transacción sujeta a impuestostos en México

Méx cuando el residente en Panamá
mantenga durante los últimos
mos 12 meses
me previos a la enajenación junto con
todas las personas relacionadas
cionadas con
c el receptor una participación superior al
*B
18% del capital de la sociedad

socie
AI
Perú Transacción sujeta

jeta a impuestos
imp en México cuando el residente en Perú
mantenga durantente los últimos
ú 12 meses previos a la enajenación junto con
gI
todas las personas relacionadas

re con el receptor una participación superior al
20% del
el capital de la sociedad
SS
Polonia Transacción
ansacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en Polonia
como
omo perceptor
perc de la ganancia ha detentado, durante un periodo de 12
G
meses aanteriores a la enajenación, una participación de al menos el 20% en

capital de dicha sociedad
el ca
DM
Portugal Transacción
T sujeta a impuestos en México, cuando el residente en Portugal
como perceptor de la ganancia, durante el periodo de 12 meses anterior a
4E
dicha enajenación, en cualquier momento ha tenido una participación,

directa o indirectamente, de al menos el 25% del capital de esta sociedad u
otra persona moral
Pe
Qatar
Q Transacción sujeta a impuestos en México, cuando el residente en Qatar
como receptor de la ganancia, en cualquier momento, durante un periodo de
93
12 meses anteriores a dicha enajenación, junto con todas las personas que
están vinculadas al receptor, tuvo una participación de al menos el 25% en el
8Q
capital de esa sociedad u otra persona moral

Reino Unido Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en Reino
W
Unido como perceptor de la ganancia, durante el periodo de 12 meses

anterior a dicha enajenación, ha tenido una participación, directa o
jnM
indirectamente, de al menos el 25% en el capital de esta sociedad

República Checa Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en República
Checa, durante un periodo de 12 meses anteriores a dicha enajenación,
XX
mantenga acciones o derechos similares representativos del 20% o más del

capital de la sociedad
Rumania Sujetas a impuestos en México cuando el residente en Rumania ha poseído,
directa o indirectamente, durante un periodo de 12 meses anteriores a la
enajenación, una participación del 20% en el capital de dicha sociedad
Rusia Las ganancias que pueden someterse a imposición
Singapur Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en Singapur,
si la persona que obtiene la ganancia, durante un plazo de 12 meses
anteriores a dicha enajenación, ha detentado una participación, directa o
indirectamente, de al menos el 25% del capital de esta sociedad
Sudáfrica Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en Sudáfrica,
en cualquier momento durante un periodo de 12 meses anteriores a dicha
enajenación, junto con todas las personas que están vinculadas al receptor,
tuvo una participación de al menos el 25% en el capital de la sociedad u otra
u
persona jurídica.
7m
Suecia Transacción sujeta a impuestos en México cuando las ganancias derivadas
de la enajenación de acciones que representen una participación de más del
SB
25% en el capital de una sociedad residente de un Estado contratante pueden
someterse a imposición en dicho Estado.
Nq
El impuesto así exigido no puede exceder del 20% de la ganancia imponible
Suiza El 10% de las ganancias gravables
M
Turquía Las ganancias derivadas de la enajenación de las acciones pueden
F!
Ucrania Las ganancias derivadas de la enajenación de las acciones pueden
88
Uruguay Transacción sujeta a impuestos en México cuando el residente en Uruguay,
ruguay,
#iK
como receptor de las ganancias, en cualquier momento durante unn periodo
de 12 meses anteriores a dicha enajenación, junto con todas las as personas
person
que están vinculadas al receptor, tuvo una participación de al menos el
e 25%
C1
en el capital de la sociedad.
El impuesto así exigido no excederá del 20% de las ganancias
ancias gravables
grav
pP
4.5.2.3.3. INSTRUMENTO MULTILATERAL EN GANANCIAS DE CAPITAL
nH
Es importante mencionar que, de acuerdo con el instrumento multilateral
latera (MLI, por sus siglas en inglés) firmado
PJ
por México en junio de 2017, sin embargo, en la última versión enviada

nviada al Senado mexicano, el gobierno mexicano
se reservó su posición con respecto al artículo 9 del MLI “Ganancias
ancias de Capital Procedentes de la Enajenación de
Acciones o Participaciones en Entidades cuyo Valor Proceda da Principalmente
Principa de Bienes Inmuebles”, declarando lo
B8
siguiente:
1. Las disposiciones de los Acuerdos Fiscales Comprendidos que establezcan can que las
l ganancias obtenidas por un residente
*B
de una Jurisdicción Contratante de la enajenación de acciones u otros derechos de participación en una entidad, pueden
someterse a imposición en la Otra Jurisdicción Contratante cuando el valoror de dichas
dic acciones o derechos proceda por encima
AI
de cierto umbral, de bienes inmuebles situados en la otra jurisdicción contratante (o cuando, por encima de un cierto umbral, la
propiedad de la entidad consista en dichos bienes inmuebles):
gI
A. se aplicarán si, en cualquier momento durante los 365 díass que preceden
prece a la enajenación, se alcanzan los umbrales de
valor pertinentes;
SS
…
G
midad co
Para estos efectos y de conformidad con el Apartado 8 del artículo 9 en comento, México opta por aplicar el Apartado 4,
e:
mismo que establece lo siguiente:
DM
mprendido las ganancias obtenidas por un residente de una Jurisdicción Contratante

4. A Ios efectos de un Acuerdo Fiscal Comprendido,
aciones comparables,
de Ia enajenación de acciones o de participaciones co por ejemplo, las participaciones en una sociedad de personas –
partnership– o un fideicomiso –trust–, pueden so someterse a imposición en Ia otra Jurisdicción Contratante si en cualquier
4E
momento durante el plazo de los 365 díass previos

previo a Ia enajenación, el valor de dichas acciones o participaciones comparables
ecta o indirectamente
procede en más de un 50 por ciento directa in de bienes inmuebles situados en esa otra Jurisdicción Contratante.
Pe
Derivadoo de lo anterior y como se aprecia en el MLI, México notifica que los siguientes tratados ya contienen una
n similar
disposición simila a la presentada en el Apartado 1 descrito con anterioridad.
93
Tabla 36. Tratados que tienen una disposición similar a México de conformidad con el MLI
8Q
Alemania Arabia Saudita Argentina Australia

W
Austria Bahréin Barbados Bélgica

Canadá China Colombia Costa Rica
M
Corea del Sur Dinamarca Ecuador Emiratos Árabes Unidos

jn
Eslovaquia España EUA Estonia

XX
Filipinas Finlandia Francia Guatemala

Hong Kong Hungría Islandia India
Indonesia Israel Italia Jamaica
Japón Kuwait Letonia Malta
Nueva Zelanda Noruega Países Bajos Panamá
Perú Polonia Portugal Qatar
Reino Unido República Checa Rumania Sudáfrica
Sudáfrica Suecia Suiza Turquía
Ucrania Uruguay
4.5.2.3.4. CASO PRÁCTICO BENEFICIOS DE TRATADOS
Antecedente:
u
Salamanca, S.A., sociedad residente en España actualmente detenta el 99% de una sociedad residente en
7m
México denominada Teruel-Aragón, S.A. de C.V. (misma que no detenta activos inmobiliarios), por convenirse a sus
intereses Salamanca, S.A. convino en enajenar el total de su participación a Lerida-GC, S.A., sociedad en España,
misma que no es parte relacionada del grupo.
SB
Como parte de las condiciones pactadas se establece que Lerida-GC, S.A. efectuará el pago a Salamanca, S.A.
por la adquisición de las acciones de Teruel-Aragón, S.A. de C.V. por un monto de $20’000,000.
Nq
Finalmente, entendemos que se elaboró un dictamen fiscal elaborado por Contador Público Certificado, el cuall
determinó un costo fiscal de las acciones de Teruel-Aragón, S.A., por un importe de $17’000,000.
Procedimiento:
M
Al tratarse de una enajenación de acciones emitidas por una sociedad en residente en México para ara efectos
efecto
F!
fiscales, la ganancia obtenida podrá someterse en México, sin embargo el impuesto no excederá del 10% sobres la
ganancia, lo anterior de conformidad con el tercer párrafo, del artículo 13 “Ganancias de Capital”” del “Convenio
“Co
88
teria de impuestos
entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la Doble Imposición en materia im
sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal”
#iK
Tabla 37. Ejemplo de pago de ganancia de capital vía Tratado
C1
Ingresos por Ganancias de Capital Importe
pP Ingresos obtenidos por la enajenación de acciones $20’000,000

nH
menos:
Costo fiscal de acciones $17,000,00
PJ
igual:
Ganancia por enajenación de acciones $3,000,000
B8
por:
*B
igual:
AI

gI
4.5.2.3.5. OTRAS CONSIDERACIONES

SS
Es importante aclarar que el Nuevo

uevo Protocolo
Prot del Tratado entre México y Países Bajos, así como el de España,
G
establecen que las acciones cuyo yo valor consista

c en bienes inmobiliarios, se considerarán inmuebles y no acciones,
por lo que esto derivará que el país de fuente tenga derecho a dicho gravamen, excepto en ciertas circunstancias.
DM
ropósito de
Por otra parte, con el propósito d aclarar el concepto de enajenaciones indirectas, el comentario 11 al párrafo 5
del artículo 13 del Modeloodelo de la ONU sobre la doble imposición dispone que, cuando se refiere a una
participación indirecta,, se pued
puede considerar la que se tenga por parte del vendedor y sus partes relacionadas. Con
4E
ntario se sumarían estas participaciones para determinar si el país de la fuente puede o no

base en este comentario
ación de acciones.
gravar esa enajenación
Pe
import
Además, es importante advertir que algunos Estados estipulan que el párrafo no será aplicable a las ganancias
en
derivadas de la enajenación de acciones de empresas, o participación en entidades o acuerdos, que cotizan en una
bolsa de valores aprobada por uno de los Estados; a ganancias derivadas de la enajenación de acciones o
93
es comparables
intereses compa en el curso de una reorganización corporativa; o cuando los bienes inmuebles de los cuales
va el valor
deriva valo de las acciones o participaciones comparables (como una mina o un hotel) son utilizados para
esarrollar una actividad empresarial.67
desarrollar
8Q
Cabe resaltar que México efectuó una reserva sobre el artículo en cuestión, para tener la posibilidad de aplicar
Cab
las dis
disposiciones establecidas en su legislación local relativas a la tributación de las ganancias por enajenación de
W
acc
acciones o participación comparable en una empresa que sea residente en territorio nacional.
Finalmente, es relevante mencionar que en los casos en que la enajenación de acciones o títulos valor que
jnM
representen la propiedad de bienes, se encuentre exenta en términos de los convenios para evitar la doble
imposición celebrados por México, los contribuyentes podrán no presentar el dictamen a que se hace referencia en
este análisis, siempre que estos designen representante en el país de acuerdo con los requisitos referidos en el
XX
cuerpo del texto y presenten aviso ante las autoridades fiscales de conformidad con la ficha de trámite 49/ISR
“Aviso de designación de representante en México para no presentar dictamen fiscal cuando la enajenación de
acciones o títulos valor se encuentre exenta en términos de los tratados para evitar la doble tributación”, contenida
en el Anexo 1-A de la RM 2021,68 dentro de los 30 días siguientes a la designación del representante.
4.5.2.3.6. REESTRUCTURACIÓN DE GRUPOS DE SOCIEDADES VÍA TRATADOS
Mencionado lo anterior, cabe señalar que algunos tratados y sus protocolos contienen disposiciones específicas
con respecto a reestructuración internacional, por lo que a continuación se encuentran algunos ejemplos en los
cuales se podrá llevar a cabo dicha reestructura:
De conformidad con el protocolo en vigor del tratado entre México y España establece, en su Apartado 9, lo
siguiente:
u
9 A. En relación con el párrafo 3 del artículo 13, las ganancias derivadas de la enajenación de acciones de una sociedad
7m
residente de un Estado Contratante por un residente del otro Estado Contratante, únicamente estarán sometidas a imposición en
ese otro Estado Contratante, si se cumplen todos y cada uno de los siguientes requisitos:
a) la enajenación de acciones se lleva a cabo entre miembros del mismo grupo de sociedades, en la medida que la
SB
remuneración recibida por la enajenante consista en el canje de:
I. Acciones emitidas por la sociedad adquirente de las acciones;
Nq
II. Acciones de una sociedad de la cual sea propietaria la propia adquirente, o
III. Acciones de una sociedad que sea propietaria de la adquirente.
M
b) en el caso del inciso a), subinciso ii), que antes de la enajenación la adquirente fuera propietaria, directa o indirectamente,
F!
de al menos el 80 por ciento de las acciones con derecho de voto y del capital de la sociedad de su propiedad cuyas acciones
sean transmitidas.
88
En el caso del inciso a), subinciso iii), que antes de la enajenación, la sociedad propietaria de la adquirente detente, directa o
indirectamente, al menos el 80 por ciento de las acciones con derecho a voto y capital de esta última.
#iK
to o más
c) inmediatamente después de la enajenación, la enajenante sea propietaria, directa o indirectamente, del 80 por ciento
de los derechos de voto y del capital de la adquirente, o cuando la enajenante y la adquirente inmediatamente después pués de la
enajenación, sean propiedad de una sociedad, directa o indirectamente, en al menos un 80 por ciento de sus acciones con
C1
derecho a voto y capital.
Para el caso del inciso a), subinciso ii), inmediatamente después de la enajenación, la enajenante sea propietaria directa o
pP
indirectamente, en al menos el 80 por ciento de los derechos de voto y capital de la sociedad que era propiedad
d) que la adquirente, la sociedad propiedad de la adquirente, o la sociedad que es propietaria de la

que sea propietaria de la enajenante y de la adquirente inmediatamente después de la enajenación sean
dad de la adquirente.
a adquirente,
adquirent o la sociedad
ean en su caso, residentes
nH
de uno de los Estados Contratantes, o de un país con el que el Estado Contratante que otorgue la a exención
exenció tenga un convenio o
acuerdo de intercambio de información con un contenido al menos tan amplio como el intercambio io de información
info establecido en
el artículo 27 y que dicho intercambio sea efectivo.
PJ
B. Para efectos de determinar la ganancia sobre cualquier enajenación posterior:

B8
a) el costo inicial de las acciones para la adquirente se determina con base en el costo que tuvieron para la enajenante,
incrementado por cualquier cantidad en efectivo u otra remuneración distinta de las acciones u otros derechos pagados, o
*B
lmente el mismo resultado.

b) la ganancia se calcula mediante otro método que proporcione substancialmente
tinta a las
No obstante lo anterior, si se recibe efectivo u otra remuneración distinta la acciones u otros derechos, el monto de la
AI
ganancia (limitada al monto del efectivo u otra remuneración distinta ta de las acciones u otros derechos recibidos), podrá
soci
someterse a imposición en el Estado Contratante del que sea residente la sociedad cuyas acciones son enajenadas.
gI
tir que el presente

Derivado de lo anterior, resulta claro advertir pr protocolo del tratado otorga el beneficio de exentar el impuesto
SS
correspondiente por ganancias de capital, cuando se hayan cumplido con los requisitos citados donde deben existir elementos
de participación substancial incluido el canje accionario, limitando la reestructura internacional del grupo únicamente a
determinadas operaciones.
G

DM
El tratado entre Méxicoo y Luxemburgo

Luxem menciona que las ganancias obtenidas de la enajenación de acciones por
tado contratante
un residente de un Estado cont que representen una participación directa de al menos el 25% del capital de
una sociedad que seaea residente
reside del otro Estado contratante o cuando el primero exima de las ganancias derivadas
4E
de la enajenación dee dichas

dicha acciones, podrán someterse a imposición en ese otro Estado. Sin embargo, esto no
g
será aplicable a las ganancias derivadas de reorganizaciones, fusiones o escisiones de sociedades o
Pe
transaccioness similares,
similare con sujeción a las limitaciones establecidas en la legislación de cada jurisdicción.
93
4.5.2.3.7. EXENCIÓN EN LA ENAJENACIÓN

CIÓN DE ACCIONES
A DE CONFORMIDAD CON UN TRATADO
Ahora bbien, es importante mencionar que en el supuesto en que el residente en el extranjero que enajene
8Q
acciones emitidas por una sociedad situada en México en virtud de alguna reorganización reestructura, fusión,
escisió
escisión u operación similar que vaya a suceder, dicho residente en el extranjero deberá presentar aviso ante la
auto
autoridad fiscal, dentro del mes anterior al que se pretende realizar esa transacción.
W
En este sentido, en los casos de reorganización o reestructura, así como de fusión, escisión u operación similar
jnM
que sean parte de dichas reestructuraciones o reorganizaciones, se deberá anexar al aviso la documentación
enlistada en el artículo 286 del RLISR, la cual es la siguiente:
• Organigrama
nigrama del grupo donde se advierta la tenencia accionaria directa e indirecta de las sociedades que integren dicho grupo antes y después de la reestructuración;
XX
• Loss certificados
certifica de tenencia accionaria firmados, bajo protesta de decir verdad, por los representantes legales de las sociedades que integren el grupo que se reestructura, debidamente
la
apostillados o legalizados, según sea el caso;
• Los certificados de residencia de las sociedades enajenantes y adquirentes que intervienen en la reestructura expedidos por la autoridad competente del país en el que residan para
efectos fiscales.
Por otro lado, tratándose de fusiones o escisiones u operaciones similares que no impliquen una
reestructuración o reorganización, únicamente se deberán anexar los certificados de residencia de las sociedades
enajenantes y adquirentes que intervienen en la operación expedidos por la autoridad competente del país en el que
residan para efectos fiscales.
Tabla 38. Tratados que tienen una disposición que permite exentar la enajenación derivado de reestructuración de
Grupos de Sociedades
Bélgica España EUA Filipinas

Hong Kong Letonia Luxemburgo Malta
u
7m
Portugal Países Bajos Suiza
SB
4.6. OPERACIONES FINANCIERAS DERIVADAS
4.6.1. LISR
Nq
4.6.1.1. CONCEPTO DE OPERACIÓN FINANCIERA DERIVADA
M
De acuerdo con las definiciones establecidas en la página de la BMV, así como con el Mercado Mexicano icano de
va
Derivados (MexDer), los instrumentos financieros derivados se refieren a todos aquellos instrumentos cuyo valor
F!
utiliz esta
depende del precio o cotización del instrumento empleado como valor de referencia. Asimismo, se utiliza
denominación para una familia o conjunto de instrumentos financieros cuya principal característica es la de estar
88
vinculados a un valor de referencia o subyacente.69
De las definiciones anteriores se puede concluir que los productos derivados siempre están referidosref a un
#iK
nga en el mercado.
activo, por lo que su valor está intrínsecamente relacionado con el valor que dicho activo tenga
Para efectos fiscales, el CFF estipula que se entiende por una operación financiera derivada,
erivada, lo
l siguiente:70
C1
1. Aquellas en las que una de las partes adquiere el derecho o la obligación de adquirir o enajenar a futuro ro mercancías,
mer
acciones, títulos, valores, divisas u otros bienes fungibles que cotizan en mercados reconocidos, a un precioecio establecido
estab al
el vencimiento
celebrarlas, o a recibir o a pagar la diferencia entre dicho precio y el que tengan esos bienes al momento del ven de la
pP
operación derivada, o bien el derecho o la obligación a celebrar una de estas operaciones.
2. Aquellas referidas a un indicador o a una canasta de indicadores, de índices, precios, tasas de

e interés, tipo
tip de cambio de
nH
una moneda, u otro indicador que sea determinado en mercados reconocidos, en las que se liquiden en diferencias
dife entre su valor
convenido al inicio de la operación y el valor que tengan en fechas determinadas.
3. Aquellas en las que se enajenen los derechos u obligaciones asociados a las operaciones
ones mencionadas
men en las fracciones
PJ
anteriores, siempre que cumplan con los demás requisitos legales aplicables.
Se consideran operaciones financieras derivadas de deuda, aquellas que estén n referidas

referida a tasas de interés, títulos de
B8
deuda o al Índice Nacional de Precios al Consumidor; asimismo, se entiende de por operaciones financieras derivadas
de capital, aquéllas que estén referidas a otros títulos, mercancías, divisas o canastas
anastas o índices accionarios. Las operaciones
financieras derivadas que no se encuadren dentro de los supuestos a que se refiere
efiere este párrafo, se considerarán de capital o de
*B
deuda atendiendo a la naturaleza del subyacente.

AI
Como se puede observar en la transcripción anterior,

terior, la definición dada por las disposiciones fiscales es congruente con las
gI
definiciones financieras; asimismo, se puedee advertir que,

q para lograr conocer el efecto fiscal de una operación financiera
derivada, es indispensable determinar si dichas
ichas transacciones
transac se refieren a una operación financiera derivada de deuda o de
SS
capital.
Para tales efectos, las autoridades
des fiscales
fisca proporcionan mayor detalle de las operaciones financieras derivadas
G
que son consideradas de deuda a y de capital

cap a través de la RM.71
DM
4.6.1.1.1. CONCEPTO DE OPERACIÓN FINANCIERA DERIVADA

VADA DE CAPITAL
Las operaciones financieras

financiera derivadas de capital son las siguientes:
4E
I. Las de coberturara cambiaria

ca de corto plazo y las operaciones con futuros de divisas celebradas conforme a lo
circular emitidas por Banxico.
previsto en las circulares
Pe
II. Las realizadas

ealizad con títulos opcionales warrants, celebradas conforme a lo previsto en las circulares emitidas
por la CNBV.
BV.
93
fut
III. Los futuros extrabursátiles referidos a una divisa o tipo de cambio que conforme a las prácticas
comerciales
merciales generalmente aceptadas se efectúen con instrumentos conocidos mercantilmente con el nombre
8Q
forward excepto cuando se trate de dos o más forwards con fechas de vencimiento distintas, adquiridos
de forwards,
simultá
simultáneamente por un residente en el extranjero y la operación con el primer vencimiento sea una operación
contra a otra con vencimiento posterior, de tal modo que el resultado previsto en su conjunto sea para el
contraria
W
res
residente en el extranjero equivalente a una operación financiera derivada de tasas de interés por el plazo
entre las fechas de vencimiento de las operaciones forwards referidas a la divisa. En este caso, se entenderá que
jnM
el conjunto de operaciones corresponde a una operación financiera derivada de deuda, entre las otras descritas en
el segundo párrafo de esta regla.
De lo anterior, es posible identificar que las operaciones financieras derivadas referidas a una divisa, tipo de
XX
cambio, mercancías o acciones, serán consideradas como operaciones financieras derivadas de capital, salvo que
una misma operación esté referida a divisas y a tasas de interés; en este último supuesto se considerará como
una operación financiera derivada de deuda.
4.6.1.1.2. CONCEPTO DE OPERACIÓN FINANCIERA DERIVADA DE DEUDA
Las operaciones financieras derivadas de deuda son las siguientes:

I. Las operaciones con títulos opcionales warrants, referidos al INPC, celebradas por los sujetos autorizados que
cumplan con los términos y condiciones previstos en las circulares emitidas por la CNBV.
II. Las operaciones con futuros sobre tasas de interés nominales, celebradas conforme a lo previsto en las
circulares emitidas por Banxico.
III. Las operaciones con futuros sobre el nivel del INPC, celebradas conforme a lo previsto por las circulares
emitidas por Banxico.
En este mismo sentido, resulta relevante mencionar que la LISR establece que, cuando una misma operación
financiera derivada esté referida a varios bienes, a títulos o indicadores, que la hagan una operación de deuda y de
capital, se estará a lo dispuesto en esta ley para las operaciones financieras derivadas de deuda, por la totalidad de
u
las cantidades pagadas o percibidas por la operación financiera derivada de que se trate.72
7m
En resumen, las operaciones financieras derivadas de deuda indican más instrumentos referidos a tasas de
interés, títulos de deuda o INPC y, en caso de que exista una operación financiera derivada que contemple
subyacentes de deuda y de capital, prevalecerá el considerarse como una operación financiera derivada de deuda.
SB
Ahora bien, resulta relevante señalar que las operaciones financieras derivadas tanto de capital como de deuda,
pueden celebrarse dentro de un mercado de valores reconocido o bien, fuera del mismo; lo cual, como más
Nq
adelante se comentará, también podría originar un tratamiento fiscal distinto si la operación financiera derivada se
lleva a cabo dentro o fuera de este tipo de mercado de valores.
Para tales efectos, el CFF señala que se consideran mercados reconocidos los siguientes:73
M
F!
I. La Bolsa Mexicana de Valores y el Mercado Mexicano de Derivados.
II. Las bolsas de valores y los sistemas equivalentes de cotización de títulos, contratos o bienes, que cuenten al menos con
88
ue
cinco años de operación y de haber sido autorizados para funcionar con tal carácter de conformidad con las leyes del país en que
se encuentren, donde los precios que se determinen sean del conocimiento público y no puedan ser manipulados por las partesartes
#iK
contratantes de la operación financiera derivada.
rafía, por la
III. En el caso de índices de precios, éstos deberán ser publicados por el Instituto Nacional de Estadística y Geografía,
autoridad monetaria equivalente o por la institución competente para calcularlos, para que se considere al subyacente ente como
co
C1
determinado en un mercado reconocido. Tratándose de operaciones financieras derivadas referidas a tasas de interés,erés, al tipo
tip de
cambio de una moneda o a otro indicador, se entenderá que los instrumentos subyacentes se negocian o determinan determina en un
blicada en un medio
mercado reconocido cuando la información respecto de dichos indicadores sea del conocimiento público y publicada
pP
impreso, cuya fuente sea una institución reconocida en el mercado de que se trate.
onocidos a las bolsas bursátiles mexicanas, a

Como es posible observar, las disposiciones fiscales consideran mercados reconocidos
nH
ando y en el caso de una subyacente de tasas
las bolsas extranjeras con reconocimiento y con, por lo menos, cinco años operando
de interés, tipo de cambio u otro indicador, cuando sean del conocimiento público y se publiquen en medios impresos cuya
fuente sea una institución reconocida en el mercado de que se trate.
PJ
Es importante precisar que, cuando hablamos de una operaciónración financiera

fin derivada celebrada fuera de un
mercado reconocido, no se refiere a que esta operación no o se encuentre
en regulada por alguna de las normas
financier derivadas cuentan con más flexibilidad que
aplicables, únicamente se refiere a que estas operaciones financieras
B8
una celebrada dentro de un mercado reconocido.

El último de los componentes de una operación financiera derivada que nos ayudará a definir el tratamiento
*B
ión de la operación; es decir, la determinación de la ganancia

fiscal aplicable corresponde a la forma de liquidación
pecto, la LISR dispone en términos generales si se determina una
fiscal de una operación financiera derivada. Al respecto,
AI
sigu
ganancia acumulable o una pérdida deducible en los siguientes casos:74
gI
• Liquidación en efectivo. La diferencia entre cantidad final y cantidad inicial.

nicial.
• Liquidación en especie. Se considera que los bienes objeto de la operación se enajenaron o adquirieron, según sea el caso, al precio percibido o pagado en la liquidación, la cantidad
SS
specie existe
inicial se incorpora al precio. Cuando una operación se liquida en especie exi un intercambio de bienes; por ejemplo, cambio de divisas, de acciones, etcétera.
• Enajenación antes del vencimiento. La diferencia entre la cantidad
antidad que se perciba por la enajenación y la cantidad inicial que, en su caso, se haya pagado por su adquisición.
G
• Derechos y obligaciones no ejercitados. La cantidad inicial

al recibida por la celebración de la operación financiera derivada.
• Adquisición del derecho o la obligación. Es la liquidación
ción adicionada
adic a la cantidad inicial menos la cantidad final.
DM
• Acciones de tesorería. No acumulable el precio o la prima ni el ingreso por el ejercicio, debiendo considerar ambos montos como aportaciones a su capital social.
• Liquidación de diferencia durante la vigencia. Se considera
consid cada liquidación como ganancia o pérdida, la cantidad inicial se aplica a la última liquidación.
• Operaciones referidas al tipo de cambio. Se e determinará
determin al cierre de cada ejercicio, aun cuando no haya sido ejercida, se considerará el tipo de cambio del último día del ejercicio,
4E
dicho resultado se descontará del resultado al vencimiento.

encimien
• Entrega de recursos líquidos a la parte que garantice la readquisición. Se considerará el cargo proporcional como interés a favor o a cargo, acumulable o deducible.
ue gara
Pe
4.6.1.2. TRATAMIENTO FISCAL DE OPERACIONES

ACIONES FINANCIERAS DERIVADAS CELEBRADAS CON RESIDENTES EN EL
93
EXTRANJERO SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

O PERMAN
Las dispo
disposiciones del Título V de la LISR establecen la obligación del pago del ISR a los residentes en el
8Q
extranjero sin un establecimiento permanente en México, que obtengan, entre otros, ingresos en efectivo, en
bienes
bienes, en servicios o en crédito, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional.
Con objeto de obtener un mejor entendimiento de lo que debe considerarse un ingreso gravable en México para
W
u
un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país como consecuencia de la celebración de
una operación financiera derivada, se dividirá el análisis en los siguientes apartados:
jnM
1. Operaciones Financieras Derivadas – Capital

2. Operaciones Financieras Derivadas – Deuda
XX
4.6.1.2.1. OPERACIONES
ER FINANCIERAS DERIVADAS DE CAPITAL
Específicamente, tratándose de operaciones financieras derivadas de capital, se considerará que la fuente de
riqueza se encuentra en territorio nacional cuando una de las partes que celebre dichas operaciones sea residente
en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país y dichas operaciones sean
referidas a acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes de conformidad con lo estipulado en el
artículo 161 de la LISR.
Es importante señalar del párrafo anterior que, si los residentes extranjeros realizan una operación financiera
derivada de capital relacionado con mercancías o materias primas, no detonará la fuente de riqueza en México,
toda vez que estos conceptos que están incluidos en la definición de operación financiera derivada de capital de
acuerdo con el CFF, no se encuentran contemplados en los supuestos de fuente de riqueza relativo al artículo 163
de la LISR.
Asimismo, cabe mencionar que dicha disposición considera que en el caso de operaciones financieras
derivadas de capital liquidable en especie, también existe fuente de riqueza en México cuando sea residente del
país la persona que haya emitido las acciones o títulos, o si el valor contable de dichas acciones o títulos valor
provenga directa o indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles ubicados en México, aun cuando la
u
operación financiera derivada se haya celebrado con otro residente en el extranjero.75
7m
Bajo tales consideraciones, las operaciones financieras derivadas de capital que no estén referidas a acciones o
títulos valor que representen la propiedad de bienes no tendrían fuente de riqueza en México; es decir, que este tipo
SB
de operaciones financieras referidas a una divisa o tipo de cambio de las cuales se desprenda una ganancia para
un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, no serán susceptibles del pago del ISR en
México.
Nq
Ahora bien, antes de poder determinar el tratamiento fiscal aplicable de una operación financiera derivada de
iscal
capital referida a acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes celebrada por un residente fiscal
en el extranjero, resulta relevante conocer:
M
F!
• Si la operación se celebró dentro de un mercado reconocido o fuera del mismo y,
• Si dicha operación financiera derivada es liquidable en efectivo o en especie.
88
Estas dos variables definirán el tratamiento fiscal que le será aplicable a la operación financiera
nanciera derivada de
#iK
capital referidas a acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes.
a) Operación financiera derivada de capital liquidable en

n efect
efectivo en mercado no reconocido
C1
Cuando una operación financiera derivada de capital liquidable en efectivo se celebrecelebr fuera de un mercado
reconocido, el impuesto se determinará mediante la tasa del 25% sobre la ganancia anancia ded la operación financiera
pP
cantidad final y la cantidad inicial, actualizadas con la inflación.
e a lo establecido
derivada que perciba el residente en el extranjero, la cual se calculará conforme e
erá el resultado
esta ley, tal y como se indicó en párrafos anteriores. Es decir, la ganancia será re
en el artículo 20 de
de la diferencia entre la
nH
La retención y pago del impuesto deberá celebrarse por el residentee en México
Méxi o por el residente en el extranjero
con establecimiento permanente en el país, salvo en los casos en queue la operación
ope se efectúe a través de un banco
PJ
so el banco
o por casa de bolsa residentes en territorio nacional, en cuyo caso banc o la casa de bolsa deberán efectuar la
retención que corresponda.
B8
En caso de que los ingresos no estén sujetos a Refipress y que el

e residente en el extranjero tenga representante
en México que reúna los requisitos establecidos,76 podrá
á optar por
po aplicar el 35%77 sobre la ganancia obtenida en
los términos del artículo 20 de la misma ley.
*B
ctuadas durante el mes, disminuida de las pérdidas deducibles,

La ganancia se calculará por las operaciones efectuadas
en su caso, de las demás operaciones realizadas as durante
duran el mes por el residente en el extranjero con la misma
AI
sentante calculará el impuesto que resulte y lo enterará mediante

institución o persona. En este caso, el representante
uiente a aquel en que se efectuó la retención.
declaración a más tardar el día 17 del mes siguiente
gI
Resulta relevante mencionar que, aun cuando el residente en el extranjero no cuente con representante legal en
ntes mencionada
México, este podrá aplicar la opción antes menci siempre que su contraparte en la operación (residente en
SS
respond y obtenga la información necesaria para determinar la base del

México) entere el impuesto que corresponda
ente en el país deberá manifestar por escrito a las autoridades fiscales mexicanas
impuesto. Para tal efecto, el residente
amente la
su decisión de asumir voluntariamente l responsabilidad solidaria en el pago del impuesto causado, de acuerdo
G
con las reglas emitidas por la a autoridad

autorida fiscal.78 Esta manifestación se realizará de conformidad con la ficha de
DM
diante el cual se asume voluntariamente la responsabilidad solidaria para calcular y

trámite 47/ISR “Aviso mediante
peracione financieras derivadas”, contenida en el Anexo 1-A.
enterar el impuesto por operaciones
Si la contraparte en
n México acepta efectuar el cálculo y retención del impuesto, será susceptible de todas las
4E
obligaciones que se desprenden

despren para un responsable solidario que señala el CFF.79
b) Operación financiera derivada de capital liquidable en efectivo en un mercado reconocido

Pe
Cuando o una operación

op financiera derivada de capital sea liquidable en efectivo y se celebre dentro de uno de los
mercadosos reconocidos
recon mencionados previamente; es decir, en una bolsa de valores reconocida, ya sea mexicana
93
ranjera, la retención, pago y entero del impuesto sobre las ganancias provenientes de una operación financiera
o extranjera,
vada de capital referidas a acciones colocadas en bolsas de valores concesionadas conforme a la LMV, así
derivada
8Q
como por aquellas referidas a índices accionarios que representen a las citadas acciones, se determinará de
confor
conformidad con lo siguiente:80
El impuesto se pagará mediante retención que llevará a cabo el intermediario del mercado de valores, aplicando
W
la tasa del 10% sobre la ganancia proveniente de la enajenación de dichas acciones o títulos. Para ello, la
determinación de la ganancia proveniente de la enajenación de acciones o títulos se realizará por cada transacción,
jnM
según corresponda, sin deducir las pérdidas por la enajenación de acciones en bolsa de valores.
En términos generales, la ganancia se determinará disminuyendo al precio de venta de las acciones o títulos,
disminuido con las comisiones por concepto de intermediación pagadas por su enajenación, el costo promedio de
XX
adquisición, adicionado con las comisiones por concepto de intermediación pagadas por su transacción, la cual se
calculará al dividir el monto efectivamente pagado, por la compra de acciones o títulos, entre el número de acciones
o títulos efectivamente comprados.81
Respecto del pago del impuesto a que se refiere el párrafo anterior, el intermediario del mercado de valores
efectuará la retención y entero del impuesto que corresponda, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a
aquel en el que se efectúe la enajenación correspondiente. La retención o el entero del impuesto que se realice
tendrá el carácter de pago definitivo del impuesto por la ganancia derivada de dicha enajenación.
No se pagará el impuesto cuando el extranjero sea residente en un país con el que se tenga en vigor un tratado
para evitar la doble imposición. Para este propósito, el foráneo deberá entregar al intermediario un escrito bajo
protesta de decir verdad, en el que señale que es residente para efectos del tratado, así como proporcionar su
número de registro o identificación fiscal emitida por la autoridad fiscal competente. En caso de que el intermediario
no cuente con esta información, deberá realizar la retención que corresponda en términos del párrafo anterior.
c) Operación financiera derivada de capital liquidable en especie
u
Cuando la operación financiera derivada de capital se liquide en especie con la entrega por el residente en el
7m
extranjero de acciones o títulos, la operación será tratada como una enajenación de acciones o títulos, de acuerdo
con el artículo 161 de la LISR. El tratamiento fiscal aplicable también dependerá de si la operación financiera
derivada se efectúa o no, dentro de un mercado reconocido.
SB
Para tal efecto, el precio percibido en la liquidación, adicionado o disminuido por las cantidades iniciales que
hubiese percibido o pagado por la celebración de dicha operación, o por la adquisición posterior de los derechos u
obligaciones contenidos en la operación financiera derivada, actualizadas por el periodo transcurrido entre el mess
Nq
en que las percibió o pagó y el mes en el que se liquide la operación, se considerará como ingreso del residentee en
el extranjero.
M
idarse en
Cuando no ocurra la liquidación de una operación financiera derivada de capital estipulada a liquidarse
celebr
especie, los residentes en el extranjero causarán el impuesto por las cantidades que hayan recibido por celebrar
F!
tales operaciones y el impuesto se calculará aplicando la tasa del 25%.
idente en México
En caso de que se cuente con representante legal o su contraparte en la operación sea un residente
88
ntención de enterar
y a través del aviso establecido en la ficha de trámite 47/ISR antes mencionada manifieste su intención
el impuesto que corresponda y obtenga la información necesaria para determinar la base del el impuesto,
impue se podrá
#iK
aplicar la tasa del 35%.82
El residente en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el país, con c quien se haya
celebrado la operación, deberá retener el impuesto. Para el cálculo de este impuesto,to, las referidas
re cantidades se
C1
actualizarán por el periodo transcurrido desde el mes en el que se perciban y hasta a el que
qu venza la operación. El
o, deberá enterar dicho impuesto a
residente en el país o en el extranjero con establecimiento permanente en México,
más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al mes en el que venza la operación.
pP
Los residentes en un país con el que México tenga en vigor un tratado atado para
p evitar la doble imposición
engan en la enajenación de las acciones o
únicamente estarán exentos del pago del impuesto por el ingreso que obtengan
nH
títulos valor que ocurra como consecuencia de su liquidación en especiee o, en su caso, por las cantidades previas
a se celebre
recibidas por su celebración, cuando la operación financiera derivada cel en bolsa de valores o mercados
reconocidos, en términos del CFF.83
PJ
El residente en el extranjero deberá entregar al intermediario

o un escrito
es bajo protesta de decir verdad, en el que
señale que es residente para efectos del tratado y deberá proporcionar
roporcion su número de registro o identificación fiscal
B8
emitida por autoridad fiscal competente. En caso de que ell residente

resident en el extranjero no entregue esta información,
ponda.
el intermediario deberá efectuar la retención que corresponda.
*B
Finalmente, cuando un residente en el extranjero jero adquiera

adqu fuera de las bolsas de valores anteriormente
bligacio
señaladas, títulos que contengan derechos u obligaciones de operaciones financieras derivadas de capital que
AI
ersionista en un precio inferior en un 10% o más al promedio de las

sean de los colocados entre el gran público inversionista,
cotizaciones de inicio y cierre de operacioness del día d en que se adquieran, la diferencia se considerará como
dquirente de esos títulos.
ingreso para el residente en el extranjero adquirente
gI
SS
4.6.1.2.2. OPERACIONES FINANCIERAS DERIVADAS DE DEUDA

G
En el caso de las operaciones

ones financieras
fina derivadas de deuda, se considera que la fuente de riqueza se
encuentra en México cuando una de lasla partes que celebre dichas operaciones sea residente en territorio nacional
DM
ero con establecimiento

o residente en el extranjero e permanente en el país y la operación sea atribuible a dicho
mo, se considera
establecimiento. Asimismo, co que la fuente de riqueza se encuentra en México cuando las operaciones
financieras derivadas de deuda que se realicen entre residentes en el extranjero se liquiden con la entrega de la
propiedad de títulos de deuda emitidos por personas residentes en México.
4E
El artículo 20 dee la LISR

LIS establece que se dará el tratamiento estipulado en la misma ley para intereses, a la
p
ganancia o la pérdida proveniente de operaciones financieras derivadas de deuda.
Pe
duran la vigencia de una operación financiera derivada de deuda, se liquiden diferencias entre los
Cuando durante
el INPC o cualquier otro índice, o de las tasas de interés a las que se encuentran referidas dichas
precios, del
93
ones, se considerará como interés a favor o a cargo, según corresponda, el monto de cada diferencia y
operaciones,
as serán e
estas el interés acumulable o deducible, respectivamente.
8Q
Cuand
Cuando en estas operaciones se hubiere percibido o pagado una cantidad por celebrar o adquirir el derecho u
obligac
obligación a participar en ella, esta cantidad se sumará o se restará, según se trate, del importe de la última
liquida
liquidación para determinar el interés a favor o a cargo correspondiente a dicha liquidación, actualizando dicha
W
can
cantidad por el periodo transcurrido entre el mes en el que se pague y en el que ocurra esta última liquidación.
Para efectos del párrafo anterior, el impuesto se calculará aplicando a la ganancia que resulte de la operación
jnM
financiera derivada de deuda de que se trate –calculada en los términos del artículo 20 de la LISR– la tasa que
corresponda en términos del artículo 166 relativo a intereses ganados por un residente en el extranjero sin
establecimiento permanente en el país; las tasas establecidas en dicho artículo van del 4.9 al 35%, dependiendo el
XX
supuesto en el que se encuentre la operación. En el caso en que la operación se liquide en especie, será aplicable
la tasa de retención del 10%.
La tasa de retención del 4.9% será aplicable siempre que el beneficiario efectivo de los intereses sea residente
en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación y se cumplan los requisitos
previstos en dicho tratado para aplicar las tasas que en el mismo se prevean para este tipo de intereses.
Asimismo, en caso de que el residente en el extranjero sea una entidad de financiamiento, y en la medida en que
pueden acreditar su calidad como bancos extranjeros,84 podrán aplicar la tasa de retención del 4.9%. De no
acreditar dicha personalidad, la tasa de retención será del 10%.
En adición, el artículo 163 de la LISR establece que no se pagará el impuesto tratándose de operaciones
financieras derivadas de deuda que se encuentren referidas a la tasa de interés interbancaria de equilibrio (TIIE),
otra tasa de interés o a otras subyacentes que a su vez se encuentren referidas a la TIIE u otra tasa de interés
siempre que se celebren en bolsa de valores o mercados reconocidos y mientras el beneficiario sea un residente
en el extranjero.
Así, se comprende que se considerará que las operaciones financieras derivadas de deuda se realizan en
mercados reconocidas, cuando dichas operaciones se liquiden en contrapartes centrales de mercados que
u
cuenten con al menos cinco años de operación y estén autorizados para funcionar de conformidad con las leyes de
7m
su país. De igual forma, los precios que se determinen deberán ser de conocimiento público y estos no podrán ser
manipulados por las partes contratantes en la operación financiera de deuda.85
En virtud de lo anterior, es claro que el objetivo por el cual se requiere que una subyacente se referencie a la TIIE
SB
u otra tasa de interés para ser considerada exenta, es garantizar que los precios pactados sean públicos y no
puedan ser manipulados por las contrapartes.
Nq
Del mismo modo, se dispone que, tratándose de la exención previamente mencionada, también podrá aplicar a
ados
las operaciones financieras derivadas de deuda referidas a moneda extranjera siempre que se realice en mercados
reconocidos y cuyos beneficiarios efectivos sean residentes en el extranjero.86
M
Como se mencionó en apartados anteriores, existen operaciones financieras derivadas que combinan
cales, por
subyacentes de capital y de deuda; en tal caso, prevalecerá la subyacente de deuda para efectos fiscales, po lo
F!
que dichas operaciones serán tratadas como un interés conforme a lo planteado en párrafos anteriores.
es.
88
Tal es el caso de los Cross Currency Swap (CCS) a través de los cuales se intercambian divisas ivisas mediante
me el
pago recíproco de interés y de cantidades equivalentes en divisas distintas a las convenidas das por las partes
ales.
contratantes, las cuales calificarán como operaciones financieras de deuda para efectos fiscales.
#iK
R exclusivamente
Respecto de los CCS, se establece que los residentes en el extranjero causarán el ISR exclu por la
diferencia en moneda nacional entre lo cobrado y pagado por concepto de intereses y de las cantidades que se
ayor que lo pagado.87
entreguen recíprocamente entre sí las partes contratantes, cuando lo cobrado sea mayor
C1
A fin de determinar el monto de los intereses percibidos por el residente en el extranjero
extran provenientes de los
uesto respectivo, el residente en el
pagos de intereses y de las cantidades antes referidas de la operación y su impuesto
pP
extranjero podrá deducir de lo que cobre, lo que él haya pagado previamente
términos del artículo materia del análisis.
nte a la otra parte contratante, en los
nH
En este sentido, las operaciones financieras derivadas de deuda de CCS, se s encontrarán exentas siempre que
estén referenciadas a la TIIE u otra tasa de interés realizada en un mercado reconocido; de lo contrario tendrían
nte a intereses.
que aplicar la tasa que corresponda conforme al artículo concerniente inter
PJ
4.6.2. TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

B8
Como es sabido, la doble imposición surge debido a que ue dos o más países aplican simultáneamente un criterio
de vinculación fiscal diferente a una misma persona, y además no n se permite que la operación sea gravada en uno
*B
solo de los Estados en cuestión. Por tanto, como o vía bilateral

bila para evitar la doble imposición se firman los
convenios para evitar la doble imposición. En este e sentido,
sentido a la fecha, México tiene en vigor 60 convenios con
co
diversas jurisdicciones que establecen beneficios a los contribuyentes.
AI
De ahí que, de conformidad con el análisis de las operaciones financieras derivadas previamente expuesto, las
gI
disposiciones en materia fiscal en Méxicoco dispongan

dispon un tratamiento distinto para las operaciones financieras
ne
derivadas de deuda y de capital, por lo que es necesario referirse a lo estipulado en los Comentarios al Modelo
SS
tención de definir si dichas operaciones financieras derivadas califican como

Convenio de la OCDE; esto con la intención
tal.
CDE, el Apartado
De acuerdo con el Modelo OCDE, A 3 del artículo 11 “Intereses” establece lo siguiente:
G
DM
3. El término “intereses”, en el sentido de este

e artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o
sin garantía hipotecaria o cláusula de participación
ación en los beneficios del deudor, y en particular los rendimientos de valores
aciones, incluidas
públicos y los rendimientos de bonos u obligaciones, i las primas y lotes unidos a estos títulos. Las penalizaciones por
mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artículo.
4E
omentar
Ahora bien, los comentarios a dicho artículo también advierten lo siguiente:
Pe
Apartado 3. …
gna, en general,
18. … Este término designa, ge las rentas de créditos de cualquier naturaleza vayan o no acompañados de garantía
93
sula de participación en los beneficios. La expresión “créditos de cualquier naturaleza” engloba

hipotecaria o de una cláusula
ósitos en efectivo
evidentemente los depósitos e y los valores en numerario, así como los títulos públicos, y los bonos y obligaciones,
mos se mencionen
aunque estos tres últimos m especialmente por razón de su importancia y de ciertas particularidades que pueden
8Q
comportar.
…
W
Apartado 3. …
jnM
21.1.. La definición
de de intereses de la primera frase del apartado 3 no es aplicable normalmente a los pagos efectuados
pecto de ciertos instrumentos financieros no tradicionales en ausencia de una deuda subyacente (por ejemplo, de
respecto
los swaps de tipo de interés). Sin embargo, la definición será aplicable en la medida en que se presuma la existencia de un
XX
préstamo e en virtud de reglas de primacía de fondo sobre forma, de principio de abuso del derecho o de otra doctrina similar.
É
De la definición anterior, puede advertirse que el término “intereses” no es aplicable a los pagos efectuados respecto a
instrumentos no tradicionales en ausencia de una deuda subyacente, a no ser que en el convenio aplicable se incluya como parte
de la definición de intereses del artículo 11, dicho concepto.
Por ello, es importante mencionar que México no realizó ningún tipo de reserva sobre el tratamiento aplicable a
las operaciones financieras derivadas cuyo subyacente sea de deuda o capital, por lo que el tratamiento deberá ser
determinado de conformidad con lo establecido en la definición acordada en cada tratado.
Cabe precisar que, como parte de las negociaciones de los tratados bilaterales, cada Estado es libre de
negociar cuáles conceptos incluir o no, como parte de dichos tratados; para efectos de intereses, dichas
definiciones comúnmente se califican como definiciones cortas o largas, cuya diferencia esencial es que la
definición corta establece conceptos específicos mientras que la larga indica ejemplos, además de referir a la
legislación local cuando algún término no se encuentre en el mismo.
Para ejemplificar lo previamente expuesto, a continuación se presentan dos ejemplos de tratados en los cuales
se puede identificar dicho efecto.
u
De conformidad con el tratado entre México y España, el párrafo 4 dispone lo siguiente:
7m
11. Intereses. …
SB
El término “intereses”, empleado en el presente artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o
sin garantías hipotecarias o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos públicos
y bonos u obligaciones, incluidas las primas y premios unidos a estos títulos, así como cualquier otra renta que la
Nq
legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas en
préstamo.
M
…
F!
ontempla cualquier
Derivado de lo anterior, se concreta que, bajo el tratado entre México y España, la definición de intereses contempla
88
tra
otra renta que en la legislación fiscal del Estado de donde proceda el pago se asimile a intereses, por tanto, tratándose de
operaciones financieras derivadas de deuda al ser estos considerados intereses bajo la legislación en México, el e tratamiento
#iK
aplicable será el de intereses.
En este sentido, toda vez que las operaciones financieras derivadas de capital no se encuentran
cuentra en la definición
de intereses de conformidad con la legislación mexicana, ni tampoco se encuentran definidos
definido en el artículo de
C1
intereses del tratado correspondiente, se deberá analizar si dichas operaciones financieras
nancieras derivadas de capital
culo 7 “Beneficios
provienen de actividades empresariales a fin de precisar si lo dispuesto en el artículo “B empresariales”
o bien, el artículo 21 “Otras rentas” le resulta aplicable.
pP Tratado entre México y los EUA

nH
Continuando con el análisis, tratándose del artículo 11 “Intereses” del tratado
trat entre México y EUA, se define
como intereses lo siguiente:
PJ
11. Intereses. …
B8
5. El término “intereses”, empleado en el presente Convenio, significa los rendimientos

ientos de créditos de cualquier naturaleza,
con o sin garantías hipotecarias o cláusula de participación en los beneficios del deudor,
eudor, y especialmente las rentas de fondos
públicos y bonos u obligaciones, incluidas las primas y premios unidos a estos títulos, así como cualquier otra renta que la
legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rend rendimientos de las cantidades dadas en
*B
préstamo.
AI
gI
Como puede observarse, al igual que ocurreurre en el caso

ca de España, el mismo tratado también establece una definición larga
SS
en donde se puede utilizar la definición del Estado de donde procedan los intereses, por lo que, del mismo modo, solo si la
definición doméstica mexicana incluyera ra a las operaciones
o financieras derivadas de deuda y capital como intereses, entonces
serían aplicables las disposiciones del artículo 11.
G
No obstante, si bien la definición

efinición anterior
a no contempla las operaciones financieras derivadas como interés,
DM
resulta necesario referirse a la explicación

explic técnica del Departamento del Tesoro y Protocolo al Tratado entre México
ículo 21 “Otras rentas”, donde todas las operaciones referentes a productos financieros
y EUA, que apunta al artículo
como swaps, forwardss y futurafuturas deberán considerarse como otras rentas, por lo que serán sujetas a las
ho artículo.
disposiciones de dicho artículo
4E

Pe
Así, de conform
conformidad con el tratado entre México y Países Bajos, se define como intereses lo siguiente:
93
11. Intereses. …
El término “intereses”,
s”, empleado
emple en el presente Artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o
8Q
sin garantías hipotecarias

carias o cláusula
cl de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos públicos
ciones, incluidas las primas y premios unidos a estos títulos. Las penalizaciones por mora en el pago se
y bonos u obligaciones,
consideran como o intereses
interese a los efectos del presente Artículo.
W
…
jnM
En línea con la definición anterior, es importante aclarar que en principio el artículo 11 “Intereses” no señala una definición que
permita a alguno de los Estados referirse a su legislación local, sin embargo, y de conformidad con el protocolo del tratado entre
México y Países Bajos, este establece elementos adicionales a la definición de intereses previamente expuesta.
XX
En este sentido y derivado de su importancia, a continuación se transcribe el mismo:
Con respecto al párrafo 4 del Artículo 11, se aclara que el término “intereses” incluye los siguientes tipos de ingreso:
a) Comisiones relacionadas con cantidades dadas en préstamo;
b) Pagos que se efectúen con motivo de la apertura o garantía de créditos, así como pagos con motivo de la aceptación de un
aval;
c) Pagos derivados de contratos de factoraje;
d) Ingreso derivado de la enajenación de créditos;
e) Ingreso derivado de instrumentos financieros cuando exista una deuda subyacente;
f) Ingreso derivado de la enajenación con descuento de títulos valor que representen deuda.
Derivado de la definición antes enunciada, se establece en su inciso e) que se considerará como interés aquellos ingresos
derivados de instrumentos financieros cuando exista una deuda subyacente. En ese sentido, y al considerar que las operaciones
u
financieras derivadas de deuda incluyen una deuda subyacente, los rendimientos correspondientes podrán ser sujetos a las
7m
disposiciones aplicables del artículo 11.
En este sentido, al tratarse de operaciones financieras derivadas de capital y al no encontrarse definidos como
parte del artículo 11 “Intereses”, se deberá analizar si las mismas provienen de actividades empresariales a fin de
SB
analizar si lo dispuesto en el artículo 7 “Beneficios empresariales” o en el 21 “Otras rentas”, serían aplicables.
Nq
De conformidad con el artículo 11 del tratado entre México e India, se define lo siguiente como interés:
M
11. Intereses. …
F!
El término “intereses” empleado en el presente Artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o
sin garantías hipotecarias o cláusula de participación en los beneficios del deudor y, especialmente, las rentas de fondos públicos
88
y bonos u obligaciones, incluidas las primas y premios unidos a estos fondos, bonos u obligaciones.
#iK
Alineado con la definición anterior, es significativo aclarar que esencialmente el artículo 11 “Intereses”
eses” no otorga una definición
que permita a alguno de los Estados referirse a su legislación local; sin embargo, y según el protocolo
tocolo del tratado entre México e
C1
India, se puntualizan elementos adicionales a la definición de intereses previamente expuesta.
Debido a la importancia de dicho artículo, a continuación se encuentra la transcripción:
cripción:
pP
Con relación al párrafo 4 del Artículo 11, se aclara que el término “interés” incluye los siguientes tipos de ingreso:
a) Rendimientos de crédito de cualquier clase;

ingreso
nH
b) Pagos que se efectúen con motivo de la apertura o garantía de créditos, así como pagos con
on motivo de la aceptación de un
aval;
PJ

B8
da subyac
*B
f) Ingreso derivado de la enajenación con descuento de títulos valor que representen

presenten deuda.
AI
Partiendo de la definición antes enunciada, dispone

one en su inciso e) que se considerará como interés los ingresos derivados de
gI
instrumentos financieros cuando exista una deuda

euda subyacente,
subya en ese sentido y al considerar que las operaciones financieras
byacente, los rendimientos correspondientes podrán ser sujetos a las disposiciones
derivadas de deuda incluyen una deuda subyacente,
SS
aplicables del artículo 11.

De ahí que, al tratarse de operaciones
aciones financieras
fi derivadas de capital y al no encontrarse definidos como parte
G
a
del artículo 11 “Intereses”, se deberá analizar si las mismas se originan de actividades empresariales a fin de
analizar si lo dispuesto en el artículo 7 “Beneficios empresariales” o 21 “Otras rentas”, serían aplicables.
DM
ue las operaciones
Ahora bien, toda vez que ope financieras derivadas de capital pudieran ser sujetas a lo redactado en
ntas”, esta se encontrará a lo siguiente:
el artículo 21 “Otras rentas”,
4E
1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los
anteriores artículos del presente Convenio
io sólo pueden
p someterse a imposición en ese Estado.
Pe
2. Lo dispuesto en el apartado o 1 no es aplicable a las rentas, distintas de las derivadas de la propiedad inmobiliaria en el
sentido del apartado 2 del artículo
culo 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realice en el
otro Estado contratante una actividad
ctividad o un negocio por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado y el
93
derecho o bien por el que see pagan las

la rentas esté vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso son
ones del artículo
aplicables las disposiciones a 7.
8Q
a
Por lo anterior, al no encontrarse dentro de ningún otro artículo del Modelo OCDE el supuesto de las operaciones financieras
derivada de capital y deuda, las mismas (salvo las que se encuentren en la definición de intereses como previamente se analizó)
derivadas
deb ser tratadas conforme al artículo de otras rentas del convenio aplicable.
deben
W
Por otro lado, es importante mencionar que México realizó una reserva al artículo 21 de “Otras rentas” del
Modelo OCDE, donde se reservó el derecho a gravar las rentas derivadas de fuente situadas en México; es decir,
jnM
que las operaciones financieras derivadas de deuda y capital que no se encuentren en la definición de intereses de
cada convenio y por tanto se encuentren contempladas en el respectivo artículo de otras rentas, serán gravadas de
acuerdo a la política fiscal de nuestro país, en donde se deberá analizar cada tratado para verificar si existen tasas
XX
reducidas. Tal es el caso de Países Bajos, en donde se dispone que las rentas ubicadas en dicho artículo podrán
ser sometidas a impuestos en el país de fuente, pero la tasa de retención no podrá ser mayor al 17.5%.
A manera de cierre, para quienes celebran habitualmente operaciones financieras derivadas o forman parte
fundamental de sus actividades, pudiera existir un punto controversial, ya que dichas operaciones pudieran ser
consideras como actividades empresariales, por lo cual, debería hacerse un análisis exhaustivo para concluir el
correcto tratamiento fiscal de dichas operaciones.
4.7. INGRESOS POR DIVIDENDOS
4.7.1. LISR
De acuerdo con lo dispuesto en la LISR, los dividendos, utilidades y las ganancias distribuidas por personas
morales y percibidas por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país deberán gravarse
cuando los mismos tengan fuente de riqueza en México. Se considera que existe fuente de riqueza en México
cuando la persona que realice la distribución de dichos conceptos sea residente en el país.
Para tales efectos, se considera residente en territorio nacional la persona moral que haya establecido en
u
México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.88
7m
De conformidad con la disposición en cuestión, a continuación, se mencionan los supuestos en los que se
consideran dividendos o utilidades distribuidas por personas morales, así como el tratamiento fiscal aplicable en
cada caso:
SB
4.7.1.1. DIVIDENDOS Y UTILIDADES DISTRIBUIDOS POR PERSONAS MORALES
Nq
De acuerdo con el Diccionario Jurídico Mexicano, se considera dividendo o utilidad el derecho individual que
ga la
corresponde a todos los socios o accionistas a percibir un beneficio económico de las utilidades que obtenga
sociedad en la que participan.89
M
Respecto de utilidades distribuidas derivadas de reducciones de capital, las mismas serán las as que se s
F!
determinen de conformidad con el procedimiento establecido por el artículo 78 de esta ley, quee en términos
té
generales se determinan disminuyendo al monto del reembolso, el monto de la Cuca correspondiente
te al residente
res
88
en el extranjero, así como el importe que le corresponda de la Cufin.
á identific
En este sentido, por los conceptos de dividendos y utilidades antes mencionados se deberá identificar si dichos
#iK
rporativo adicional; esto
dividendos provienen de la Cufin, en cuyo caso no se tendrá que pagar un impuesto corporativo
debido a que la Cufin es la cuenta que contiene el registro de las utilidades generadas en cad
cada ejercicio por la
compañía, mismas que ya pagaron un impuesto corporativo.
C1
Tabla 39. Ejemplo determinación del ISR en distribución de dividendo
dividendos
pP Concepto Importe
nH
Monto del dividendo pagado $2’000,000
menos:
PJ
Cuenta de la Cufin a la fecha de distribución (limitado

tado al monto de la 1’000,000
distribución)
B8
igual:
Monto del dividendo no proveniente de la Cufin 1’000,000
*B
AI
En caso de que los dividendos o utilidadess distribuidos

distribu no provengan de la Cufin, se deberá determinar el
rá que realizar el siguiente procedimiento:90
impuesto correspondiente, para lo cual se tendrá
gI
a) El monto de los dividendos o utilidades

des distribuidos
distrib deberá multiplicarse por el factor de 1.4286 y al resultado
se le aplicará la tasa del 30%:
SS
ribuido se le adicionará la cantidad resultante de la fracción anterior:

b) Al importe de los dividendos distribuidos
G
Tabla 40
40. Determinación del dividendo piramidado
DM
Concepto Importe
Monto
to del dividendo
divide pagado no proveniente de la Cufin $1’000,000
4E
por:
or:
Pe
Factor de piramidación 1.4286
igual:
ig
93
Monto del dividendo piramidado 1’428,600

8Q
c) El m
monto resultante de la fracción anterior se multiplicará por la tasa del 30% y el resultado será el impuesto a
enterar por el dividendo o utilidad distribuida:
entera
W
Tabla 41. Determinación del ISR corporativo en distribuciones no provenientes de la Cufin

M
jn
Concepto Importe
XX
Monto del dividendo piramidado $1’428,600
por:
Tasa del ISR 30%
igual:
ISR corporativo a cargo en distribuciones no provenientes de la Cufin 428,600
4.7.1.2. TASA DEL IMPUESTO EN DIVIDENDOS
Es importante mencionar que, de conformidad con las disposiciones transitorias a la LISR, donde se señala que
el impuesto adicional antes descrito solo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que
sean distribuidas por la persona moral residente en México o con establecimiento permanente. Para ello, la persona
moral o establecimiento permanente que realizará dicha distribución estará obligado a mantener la Cufin con las
utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra Cufin con las utilidades generadas a partir del 1
de enero de 2014. Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas
u
referidas por separado o cuando estas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas
fueron generadas a partir del año 2014.
7m
Las personas morales que distribuyan los conceptos mencionados deberán determinar y enterar el impuesto
correspondiente a más tardar el día 17 del mes siguiente al que se haya realizado la distribución en comento.
SB
Asimismo, se deberá proporcionar a las personas a quienes les efectúen pagos por los conceptos en cuestión
un comprobante fiscal en el que se señale su monto, el ISR retenido en términos de las disposiciones antes
indicadas, así como si estos provienen de la Cufin o si se tratan de dividendos o utilidades gravados. Este e
Nq
comprobante se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad.
Adicionalmente, derivado de la Reforma Fiscal del ejercicio 2014, las personas morales que distribuyanribuyan
M
% sobre el
dividendos o utilidades mencionados en este apartado deberán aplicar y retener una cantidad igual al 10% e
importe de los dividendos distribuidos:
F!
Tabla 42. Determinación del impuesto adicional en distribución de dividendos
88
#iK
Concepto Importe
porte
Monto de dividendos distribuidos provenientes de ejercicios subsecuentes a $2’000,000

$2’000,
2014
C1
por:
pP Tasa del ISR adicional en distribución

igual:
10%
nH
ISR sujeto a retención 200,000
PJ
En concordancia con lo anterior, se ilustra en seguida el cálculo

lo del ISR por ingresos que se llegará a determinar
en caso de la distribución de dividendos.
B8
4.7.1.2.1. CASO PRÁCTICO 1 – DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS

*B
Antecedente:
AI
La empresa L, ente residente en el Estado L detenta la participación del 99.99% de la empresa MX. Para estos
esarial
efectos y como parte de sus actividades empresariales, la empresa MX durante 2019 –el primer año de operación–
gI
obtuvo utilidades financieras de $4’000,000.

ración anual,
Dentro de la elaboración de su declaración anua la empresa MX determinó una Cufin de $3’800,000.
SS
efectiv en cuentas bancarias de $2’500,000.

Sin embargo, únicamente se tiene efectivo
De ahí que la administración haa decidido
decid distribuir un dividendo a su sociedad tenedora, la empresa L, por lo que
G
ir el máximo
se encuentra planeando distribuir máx posible.
DM
Procedimiento:
bución de dividendos a residentes tanto nacionales como en el extranjero, primero se debe
Tratándose de distribución
analizar y confirmar si existen utilidades financieras para proceder a la distribución, para este caso objeto en
4E
e que la empresa MX tiene utilidades acumuladas por $4’000,000, por lo que en principio dicho
concreto se entiende
áximo a distribuir.
importe será el máximo
Pe
gundo paso,
Como segundo pas se debe analizar si la sociedad en México susceptible a la distribución de utilidades cuenta
efe
con flujos de efectivo en caja suficientes para proceder a la distribución, de lo contrario el dividendo quedará
limitado al monto de efectivo que se tenga, en este caso $2’500,000, toda vez que dicho monto es inferior al de las
93
es acumuladas.
utilidades acum
Ahora bie
bien, una vez determinado el monto máximo a distribuir, se deberá calcular el monto del dividendo pagado
8Q
proporcion
proporcional a la participación para con posterioridad, concluir si existiera algún impuesto corporativo en caso de
que el dividendo no se pague de Cufin, como a continuación se detalla:
W
Tabla 43. Ejemplo determinación del monto del dividendo no proveniente de la Cufin
jnM
Concepto Importe
Monto del dividendo pagado (derivados de la participación 99.99% de la $2’499,750

XX
empresa L)
menos:
Cuenta de la Cufin a la fecha de distribución (limitado al monto de la 3’800,000
distribución)
igual:
Monto del dividendo no proveniente de la Cufin 0
En este sentido y al concluir que las utilidades de las cuales se está distribuyendo el dividendo provienen de
ejercicios posteriores a 2013, se deberá determinar la retención del 10% sobre el dividendo efectivamente pagado
como a continuación se describe:
Tabla 44. Ejemplo determinación del impuesto adicional en distribución de dividendos
u
Concepto Importe
7m
2014 (por la participación de la empresa L 99.99%)
SB
por:
Tasa del ISR adicional en distribución 10%
Nq
igual:
ISR sujeto a retención 249,975
M
F!
4.7.1.2.2. CASO PRÁCTICO 2 – DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS
88
Antecedente:
MexCo Para estos
La compañía G, sociedad residente en el Estado G, detenta la participación del 50% de MexCo.
#iK
efectos y como parte de sus actividades empresariales, presenta, de acuerdo con su u información
informa financiera,
utilidades posteriores a 2014 de $120’000,000.
$98’0
En la elaboración de su declaración anual la empresa MexCo determinó una Cufin de $98’000,000.
C1
000.
Sin embargo, únicamente se tiene efectivo en cuentas bancarias de $200’000,000.
pP
Por esta razón, la administración ha decidido distribuir un dividendo a su sociedad
lo que planea distribuir el máximo posible.
Procedimiento:
iedad tenedora, la compañía G, por
nH
nales como
Tratándose de distribución de dividendos a residentes tanto nacionales com en el extranjero, primero se debe
distr
analizar y confirmar si existen utilidades financieras para proceder a la distribución, así que en este caso objeto se
PJ
$120
presume que la empresa MexCo tiene utilidades acumuladas por $120’000,000, por lo que en principio dicho
importe será el máximo a distribuir.
B8
usceptible a la distribución de utilidades y si cuenta con

Como segundo paso, se debe analizar si MexCo es susceptible
distribució de lo contrario, el dividendo quedará limitado al
flujos de efectivo en caja suficientes para proceder a la distribución,
0’000,000, toda vez que dicho monto es superior al de las
monto de efectivo que se tenga, en este caso $200’000,000,
*B
utilidades acumuladas, las utilidades serán el tope máximo a repartir.

áximo a distribuir, se deberá determinar si existirá algún impuesto
Ahora bien y una vez determinado el monto máximo
AI
corporativo en caso de que el dividendo no se pague de la Cufin, como a continuación se desglosa:

gI
Tabla 45. Ejemplo 2, determinación

minación de
del monto del dividendo no proveniente de la Cufin
SS
Concepto Importe
G
Monto del dividendo

do pagado $120’000,000
DM
menos:
Cuenta de la Cufin
Cuf a la fecha de distribución (limitado al monto de la 98’000,000
distribución)
bución)
4E
igual:
ual:
22’000,000
Pe
Monto del dividendo no proveniente de la Cufin

93
Para
a estos efectos
e y toda vez que se distribuirá un dividendo superior a los saldos de la Cufin, se deberá
rminar un ISR por el dividendo pagado en excedente:
determinar
8Q
Tabla 46. Ejemplo 2, determinación del dividendo piramidado

W
Concepto Importe
jnM
Monto del dividendo pagado no proveniente de la Cufin $22’000,000
por:
Factor de piramidación 1.4286
XX
igual:
Monto del dividendo piramidado 31’429,200
El monto resultante de la fracción anterior se multiplicará por la tasa del 30% y el resultado será el impuesto a
enterar por el dividendo o utilidad distribuida:
Tabla 47. Ejemplo 2, determinación del ISR corporativo en distribuciones no provenientes de la Cufin
Concepto Importe
Monto del dividendo piramidado $31’429,200
por:
Tasa del ISR 30%
u
igual:
m
ISR corporativo a cargo en distribuciones no provenientes de la 9’428,760
7
Cufin
SB
Derivado de lo anterior, es importante añadir que el ISR corporativo por dividendos no provenientes de la Cufin
Nq
deberá ser pagado por la sociedad en México que distribuya los mismos.
n de
En este sentido, y al concluir que las utilidades de las cuales se está distribuyendo el dividendo provienen
ejercicios posteriores a 2013, se deberá determinar la retención del 10% sobre el dividendo efectivamentee pagado
M
como a continuación se describe:
F!
Tabla 48. Ejemplo 2, determinación de la retención a la distribución de dividendos
88
#iK
Concepto Importe
te

60’000,00
2014 (por la participación del 50%)
C1
por:
Tasa del ISR adicional en distribución 10%
pP igual:
6’000,000
ISR sujeto a retención
nH
PJ
4.7.1.3. UTILIDADES DISTRIBUIDAS POR ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Se consideran objeto de esta disposición las utilidades en efectivo

efec o bienes que envíen los establecimientos
B8
iento permanente
permanentes a sus oficinas centrales o a otro establecimiento p de la oficina central que se encuentre
fuera de México, cuando dichos conceptos no provengan an de la Cufin
C o de la Cureca.
*B
es distribuidas
Por lo anterior, se deberá identificar si las utilidades distrib provienen de la Cufin o la Cureca, en cuyo caso
no se obliga a pagar un impuesto corporativo adicional.ional.
AI
ades distribuidos
Dado el caso de que los dividendos o utilidades dis no provengan de la Cufin o la Cureca, se deberá
cedimie
determinar el impuesto de acuerdo con el procedimiento mostrado en el Apartado I.
gI
Adicionalmente, los establecimientos permanen

permanentes que distribuyan dividendos o utilidades deberán aplicar y
SS
e el impo
retener una cantidad igual al 10% sobre importe de los dividendos o utilidades distribuidos.
ablecimien
Derivado de lo anterior, los establecimientos permanentes que distribuyan los conceptos mencionados deberán
corresp
determinar y enterar el impuesto correspondiente a más tardar el día 17 del mes siguiente al que se haya realizado
G
la distribución en comento.91
DM
4.7.1.4. REEMBOLSOS DISTRIBUIDOS POR ESTABLECIMIENTO

IENTO P
PERMANENTE
Los reembolsos que realicen

rea los establecimientos permanentes a sus oficinas centrales o a otro
4E
manente de la oficina central que se encuentre fuera de México, serán objeto de esta
disposición.
Pe
tos de este
Para efectos es concepto, se deberá determinar primero la utilidad distribuida por dicho reembolso de
acuerdo conon el mecanismo establecido por el artículo 78 de la LISR, que de manera general se obtiene
endo al monto
disminuyendo m del reembolso, el monto de la Cureca correspondiente al residente en el extranjero, así
93
import que le corresponda de la Cufin. No obstante, lo anterior deberá atender a las disposiciones
como el importe
ecíficas de
específicas d dicho artículo.92
8Q
Una ve
vez que se haya definido la utilidad distribuida, se deberá determinar el impuesto de conformidad al
proced
procedimiento mencionado en el Apartado I que antecede.
Como se ha mencionado anteriormente, los establecimientos permanentes que realicen reembolsos
W
mencionados en este apartado tendrán que aplicar y retener una cantidad igual al 10% sobre el importe de los
m
dividendos o utilidades distribuidos.
jnM
Derivado de lo anterior, los establecimientos permanentes que realicen reembolsos deberán determinar y
enterar el impuesto correspondiente a más tardar el día 17 del mes siguiente al que se haya llevado a cabo la
distribución en comento.
XX
Es importante destacar que los dividendos o utilidades que distribuyan las personas morales residentes en
México, o los dividendos y en general las ganancias distribuidas por los establecimientos permanentes en México
de residentes en el extranjero, a los fondos de pensiones y jubilaciones constituidos en los términos de la
legislación del país de que se trate, no estarán sujetos a la tasa adicional del 10% mencionada con anterioridad,
siempre que dichas personas morales y fondos de pensiones y jubilaciones se encuentren exentos en términos del
artículo 153 de la LISR y se cumplan ciertos requisitos.93
4.7.1.5. OTROS COMENTARIOS – DIVIDENDOS FICTOS
De conformidad con la LISR, tendrán tratamiento de dividendos los intereses que deriven de créditos otorgados
a personas morales o a establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero,94 por personas
residentes en México o en el extranjero, que sean partes relacionadas de la entidad que paga el crédito. Los
contribuyentes considerarán, para efectos de esta ley, que los intereses derivados de dichos créditos tendrán el
tratamiento fiscal de dividendos cuando se actualice alguno de los siguientes supuestos:
1. El deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total del crédito recibido, a una fecha
determinable en cualquier momento por el acreedor.
u
2. Los intereses no sean deducibles cuando estos no se encuentren a valores de mercado.
7m
3. En caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a intervenir en la dirección o
administración de la sociedad deudora.
SB
4. Los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de utilidades o que su monto se
fije con base en dichas utilidades.
n
5. Los intereses provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a través de una institución
Nq
financiera residente en el país o en el extranjero.
En virtud de esta fracción, se consideran créditos respaldados las operaciones por medio de las cuales es una
M
persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona directa o
acionada de
indirectamente, efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada
F!
esta. También se consideran créditos respaldados aquellas operaciones en las que una persona ona otorga
oto un
ntos de deuda
financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo, depósito de efectivo, acciones o instrumentos de de
88
arantizado de esta
cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado, en la medida en la que esté garantizado
forma.
#iK
reses, los
De ahí que, en caso de que un residente en el extranjero sea el perceptor de dichos intereses, lo cuales tengan
debe ser retenida y
tratamiento de dividendo ficto, se encontrará sujeto a una tasa adicional del 10%, la cual deberá
enterada por la persona moral que distribuya los mismos.
C1
uientes
Por lo anterior, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes:
e Sociedades
1. Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Socieda Mercantiles (LGSM) y
pP
las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros,
residentes en México o por sociedades nacionales de crédito.
otros por sociedades mercantiles
nH
reún los siguientes requisitos:
2. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquellos que reúnan
na moral.
a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral
PJ
b) Que se pacte a plazo menor de un año.

LI para la prórroga de créditos fiscales.
c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la LIF
B8
actadas.
d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.
rme a esta
3. Las erogaciones que no sean deducibles conforme es ley y beneficien a los accionistas de personas
*B
morales.
o realizadas
4. Las omisiones de ingresos o las compras no realiza e indebidamente registradas.
AI
esuntiv
5. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales.
gI
al derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las

6. La modificación a la utilidad fiscal
es celebradas
deducciones, autorizadas en operaciones celebrad entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades.
SS
n sujetos
Para ello, dichos dividendos estarán suje de igual forma a la tasa adicional del 10%, referida con anterioridad.
G

DM
Actualmente, México tiene

ene en vigor
vig aproximadamente 61 convenios para evitar la doble imposición celebrados
con diversos países. El artículo 10 es el que regula los dividendos pagados por una sociedad residente de un
Estado contratante a un residen
residente del otro país contratante.
4E
De acuerdo con los comentarios

com al Modelo Convenio de la OCDE, sobre el artículo 10 se menciona que no
prescribe el principio
pio de tributación
t de los dividendos ni exclusivamente en el Estado de residencia del beneficiario
o en el que
ni en el Estado qu resida la sociedad que paga los dividendos.
Pe
o lado, se señala que el término “pagado” tiene un significado muy amplio, ya que el concepto de pago
Por otro
abarca ell cumplimiento
cumplim de la obligación de poner fondos a disposición del accionista en la forma requerida por
93
o o por costumbre.
contrato c El artículo trata únicamente de los dividendos pagados por una sociedad residente de un
ado contra
Estado contratante a un residente del otro Estado contratante. Por tanto, no se aplica a los dividendos pagados por
na empresa
una empres residente de un tercer Estado ni a los dividendos pagados por una empresa residente de un Estado
8Q
contratan
contratante que sean atribuibles a un establecimiento permanente que tenga una empresa de ese Estado en el otro
país co
contratante.
W
En el párrafo 2 de dicho artículo se reserva el derecho de gravar al Estado de origen de los dividendos; es decir,
al país del que es residente la empresa que paga los dividendos. Este derecho a gravar, sin embargo, está
jnM
considerablemente limitado. Asimismo, no establece nada sobre el modo de imposición en el Estado de origen. Por
tanto, deja libre a dicho país para aplicar sus propias leyes y, en particular, para recaudar el impuesto.
Se indica como parte de los comentarios, que el requisito del beneficiario efectivo se introdujo en dicho párrafo
XX
para aclarar el significado de las palabras pagado… a un residente. Deja claro que el Estado de la fuente no está
obligado a renunciar a los derechos impositivos sobre los ingresos por dividendos simplemente porque esos
ingresos se hayan pagado directamente a un residente de un Estado con el que el país de la fuente haya celebrado
un convenio.
Dado que el término “beneficiario efectivo” se agregó para abordar las posibles dificultades que surgen del uso
de las palabras pagado a… un residente, el mismo no se utiliza en un sentido técnico estricto, sino que debe
entenderse en su contexto, a la luz del objeto y propósitos del convenio, incluyendo evitar la doble imposición, y
prevenir la evasión y elusión fiscal.
Debido a las grandes diferencias entre las leyes de los países miembros de la OCDE, es imposible definir los
dividendos de manera completa y exhaustiva. En consecuencia, la definición incluida en el artículo se limita a
mencionar ejemplos que se encuentran en la mayoría de las leyes de los países miembros y que, en cualquier
caso, no reciben un tratamiento diferente en ellas.95
4.7.2.1. EJEMPLOS DE REDACCIÓN ARTÍCULO 10
Para estos efectos y respecto de la definición de dividendos, es importante advertir que no todos los tratados
cuentan con la misma conceptualización y que el alcance del término varía según se ejemplifica a continuación:
m
Tratado entre México y Reino Unido
B7
Párrafo 3. El término “dividendos” empleado en el presente Artículo significa los rendimientos de las acciones, acciones de
goce o usufructo sobre acciones, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que
permitan participar en los beneficios, así como las rentas (distintas de los intereses exonerados de impuesto bajo las
disposiciones del Artículo 11 del presente Convenio) sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la
legislación del Estado en que resida la sociedad que las distribuya.
N
M
F!
Párrafo 3. El término “dividendos” empleado en el presente Artículo, significa los rendimientos de las acciones u otros
derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los ingresos de otros derechos corporativos
que estén sujetos al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la
8
sociedad que efectúa la distribución.
#iK
Derivado de lo anterior, resulta claro advertir que el tratado entre México y Reino Unido presenta un alcance
alcan más amplio al
incluir como parte de su definición los rendimientos de acciones de goce o usufructo, situación n que no se contempla en el
ejemplo con India, además de considerar también como dividendo los intereses exonerados.
C1
Aún más, México hizo una reserva al artículo en cuestión con relación a los tipos
os impositivos
imp permitidos en el
párrafo 2.
en su redacción: pP
A continuación, se analizan algunos tratados celebrados por México, los cuales
ales tienen
tie algún supuesto especial
nH
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de uno de los Estados a un
n residente
resident del otro Estado pueden
PJ
someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado stado en que resida la sociedad que pague
B8
endos es el beneficiario efectivo, el impuesto

los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos
así exigido no podrá exceder del:
*B
ctivo es una
a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo u sociedad que detente directamente o
os dividendos;
indirectamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los d
AI
b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás
más casos.
casos
gI
socieda respecto de los beneficios con cargo a los que se

3. Las disposiciones del párrafo 2 no afectan a la imposición de la sociedad
paguen los dividendos.
SS
4. El término “dividendos” empleado en el presente Artículo o significa

signific los rendimientos de las acciones o bonos de disfrute, de
echos, excepto
las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, exc los de crédito, que permitan participar en los beneficios,
etas al mismo
así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas m régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la
G
legislación del Estado en que resida la sociedad que lass distribuya.

distribu
DM
aplica si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de uno de los

5. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplican
Estados, ejerce en el otro Estado, del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad empresarial a través
de un establecimiento permanente aquí situado ado o presta
pres unos trabajos independientes por medio de una base fija aquí situada
con los que la participación que genera loss dividendos
dividendo esté vinculada efectivamente. En estos casos se aplican las disposiciones
4E
ceda.
del Artículo 7 o del Artículo 14, según proceda.
6. Cuando una sociedad residente te de uno

un de los Estados obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado, este otro
Pe
Estado no puede exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que estos
dividendos sean pagados a un n residente
resid de este otro Estado o la participación que genere los dividendos esté vinculada
miento permanente
efectivamente a un establecimiento pe o a una base fija situada en este otro Estado, ni someter los beneficios no
93
im
distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos
lmente, en beneficios o rentas procedentes de este otro Estado.
consistan, total o parcialmente,
8Q
p
En el protocolo del tratado, se dispone que para efectos del inciso a) del párrafo 2, la tasa del 5% se puede reducir al 0% si
s e pagan
se paga dividendos sobre una participación accionaria que califica para la exención según la Ley del Impuesto a las Sociedades
de los
de l Países Bajos y las futuras modificaciones a la misma.
W

jnM
2. Sin e
embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado Contratante en que resida la
XX
socied que paga los dividendos, y según la legislación de este Estado, pero si el receptor de los dividendos es el beneficiario
sociedad
efectiv de los dividendos, el impuesto así exigido no podrá exceder de:
efectivo
(a) en el caso de Luxemburgo:
(i) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos, si el beneficiario efectivo de una sociedad (excluidas las sociedades de
personas) que posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos;
(ii) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en los demás casos;
(b) en el caso de México:
(i) 8 por ciento del importe bruto de los dividendos, si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de
personas) que posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos;
(ii) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
Este párrafo no afjecta la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los
dividendos.
El protocolo de este tratado establece que para obtener los beneficios del mismo, un residente de uno de los
Estados contratantes podrá ser requerido para presentar a las autoridades fiscales del otro un documento
certificado por las autoridades fiscales del país mencionado en primer lugar, en el que se especifique que las rentas
respecto a las cuales el beneficio mencionado anteriormente es solicitado y en el que se certifique que dichas
rentas estarán sujetas a imposición directa de conformidad con las disposiciones de la legislación doméstica en
vigor de la jurisdicción de donde sea residente.
N
Tratado entre México y Uruguay
M
…
2. Sin embargo, dichos dividendos también pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la
sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un
residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 5 por ciento del importe bruto de los os
8
dividendos.
#iK
En el caso del tratado con Uruguay, no se estipula algún porcentaje mínimo de participación directa en el capital de la
sociedad que paga los dividendos, por lo que se deja de forma general la aplicación de dicha tasa, en cualquier
cualqu caso.
C1
Tratado entre México y los EUA
pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

pP
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado
2. Sin embargo, dichos dividendos también pueden someterse a imposición en el Estado Contratante
Esta Contratante
ntratante en
e que resida la
nH
sociedad que pague los dividendos, de conformidad con la legislación de este Estado, pero si el beneficiario
benef efectivo de los
dividendos es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
PJ
a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad
ciedad propietaria
pro directamente de al
ividendos y
menos el 10 por ciento de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos,
B8
b) 10 por ciento del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
eneficios con cargo a los que se paguen los

Este párrafo no afectará la imposición de la sociedad respecto de los beneficios
*B
dividendos.
3. No obstante las disposiciones del párrafo 2, los dividendos no estaránarán sujetos

suje a imposición en el Estado Contratante en
AI
que resida la sociedad que paga los dividendos si el beneficiario efectivo es un residente
res del otro Estado Contratante y es:
a) una sociedad que ha sido propietaria de acciones que representan

an 80 por
po ciento o más de las acciones con derecho a voto
gI
de la sociedad que paga los dividendos por un periodo de 12 meses

ses que termine
term en la fecha en que se decretan los dividendos y
que:
SS
i) con anterioridad al 1o. de octubre de 1998, haya sido propietaria,

propietar directa o indirectamente, de acciones que representen 80
por ciento o más de las acciones con derecho a voto de laa sociedad que paga los dividendos; o
G
e conformidad
ii) tenga derecho a los beneficios del Convenio de confor con los subincisos (i) o (ii) del inciso d) del párrafo 1 del
DM
Artículo 17 (Limitación de Beneficios); o
nvenio en relación con los dividendos a que se hace referencia en el inciso g) del
iii) tenga derecho a los beneficios del Convenio
párrafo 1 del Artículo 17; o
4E
ministrat
iv) haya obtenido una resolución administrativa emitida por la autoridad competente de conformidad con el párrafo 2 del
Artículo 17 en relación con este párrafo; o
Pe
orga
b) un fideicomiso, sociedad u otra organización constituida y operada con el único fin de administrar u otorgar beneficios al
estable
amparo de uno o más planes establecidos para otorgar pensiones, haberes de retiro y jubilaciones u otros beneficios a los
gene
empleados y que su ingreso esté generalmente exento de impuestos en el Estado Contratante del que es residente, siempre que
93
tengan de la realización de actividades empresariales, directa o indirectamente, por dicho fideicomiso,

dichos dividendos no se obtengan
n.
sociedad u organización.
8Q
4.a) El inciso a) del párrafo 2 y el inciso a) del párrafo 3 no se aplicarán en el caso de dividendos pagados por una Sociedad
ada (SIR)
de Inversión Regulada (SIR o un Fideicomiso de Inversión de Bienes Inmuebles (FIBI).
W
b) En el caso de div
dividendos pagados por una SIR, se aplicará el inciso b) del párrafo 2 y el inciso b) del párrafo 3.
c) En el caso d
de dividendos pagados por un FIBI, el inciso b) del párrafo 2 y el inciso b) del párrafo 3 sólo se aplicarán si:
jnM
i)) ell benefic

beneficiario efectivo de los dividendos es una persona física o una persona descrita en el inciso b) del párrafo 3 y, en
alquier ca
cualquier caso, no tiene una participación mayor al 10 por ciento en el FIBI;
XX
i) los d
ii) dividendos son pagados en relación con una clase de acciones que se negocia públicamente y el beneficiario efectivo
de los dividendos es una persona que no tiene una participación mayor al 5 por ciento de cualquier clase de acciones del FIBI, o
iii) el beneficiario efectivo de los dividendos tiene una participación no mayor al 10 por ciento en el FIBI y el valor bruto de
ninguna participación individual en los bienes inmuebles detentados por el FIBI excede del 10 por ciento del valor bruto de la
participación total en bienes inmuebles del FIBI.
8. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se consultarán mutuamente con el objeto de desarrollar un
acuerdo común sobre la aplicación del párrafo 3, inciso a), subinciso iv) del presente Artículo, incluyendo la publicación de
disposiciones u otras guías públicas.
El tratado entre México y los EUA, dicta la exención del impuesto sobre dividendos en diversos supuestos. Adicionalmente,
como parte del protocolo se señala que cuando los EUA pacte condiciones más benéficas con otros Estados en relación con las
exenciones, México puede solicitar el mismo tratamiento.
4.7.2.2. TABLA DE TASAS REDUCIDAS VÍA TRATADO PARA PAGOS DE DIVIDENDOS
Para estos fines, de manera ilustrativa, a continuación, se muestran las tasas de retención establecidas en los
tratados que México tiene celebrados y vigentes a 2020.96
Tabla 49. Tasas reducidas vía tratado para pagos de dividendos
S
País Tasa de País Tasa de País Tasa de
Nq
retención retención retención
(%) (%) (%)
!M
Alemania 5/15 Arabia Saudita 5 Argentina 10/15
Australia 0/15 Austria 5/10 Barbados 5/10
8F
Bahréin 0 Bélgica 0/10 Brasil 10/15
Canadá 5/15 Chile 5/10 China 5
K8
Colombia 0 Corea del Sur 0/15 Costa Rica 5/12
#i
Dinamarca 0/15 Ecuador 5 Emiratos Árabes 0
Unidos
C1
Eslovaquia 0 España 0/10 EUA 0/5/10
0 5/10/15 0
Estonia
Francia 0/5/15
Filipinas
Grecia pP
10
Finlandia
Hong Kong 0
nH
Hungría 5/15 India 10 Indonesia
donesia 10
Irlanda 5/10 Islandia 5/15 Israel 5/10

PJ
Italia 15 Jamaica 5/100 Japón 0/5/15
Kuwait 0 Letonia 5/15 Lituania 0/15

B8
Luxemburgo 8/15 Malta 0 Noruega 0/15

I*B
Nueva Zelanda 0/5/15 Países Bajoss 0/5/15 Panamá 5/7.5
Perú 10/15 Poloniaa 5/15 Portugal 10

A
Qatar 0 Reino
no Unid
Unido 0/15 República Checa 10
gI
Rumania 10 Rusia 10 Singapur 0

SS
Sudáfrica 5/10 Suecia

Suec 0/5/15 Suiza 0/15
Turquía 5/15 Ucrania

U 5/15 Uruguay 5
G
Al respecto, es importante
e aclarar que México ha firmado la cláusula de nación más favorecida, misma que en
DM
términos generales establece

ece que se
s podrá aplicar una tasa inferior para efectos de pagos de dividendos, siempre
que con posterioridad se firme un tratado con una cláusula más benéfica. Así, en materia de dividendos, Brasil y
ha cláusula
Perú, han firmado dicha cláusu con México. Cabe advertir que dicha cláusula también es aplicable en intereses y
4E
regalías.
Finalmente, ess importante
impor mencionar que, para la aplicación de las disposiciones señaladas, es necesario
Pe
bido cumplimiento
revisar el debido cum del artículo 17 “Limitación de beneficios” del tratado, relativo a la limitación de
beneficios.
93
4.7.2.2. CASO PRÁCTICO BENEFICIOS

S DE TRATADOS
TRAT
Antecedente:
Anteced
8Q
Mex
MexCo, entidad residente en México es mantenida por la empresa Noruega Oslo Co, la cual ha detentado desde
la con
constitución de MexCo el 99.9% de su participación. La actividad de MexCo es la fabricación de insumos
W
eléc
eléctricos en México.
Como parte de sus actividades económicas y comerciales MexCo obtuvo utilidades durante el ejercicio 2019 de
$3’000,000 y 2020 de $7’000,000. En este sentido, MexCo se encuentra contemplando efectuar el pago de un
dividendo a su accionista por un monto de $10’000,000
Así la cosas, también entendemos que el saldo de CUFIN de MexCo asciende a $17’000,000 (utilidades
generadas con posterioridad a 2014).
Procedimiento:
Al tratarse del pago por dividendo el tercer párrafo del artículo 10 “Dividendo” del Convenio entre los Estados
Unidos Mexicanos y el Reino de Noruega para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, establece que México no podrá someter a imposición los
dividendos, si el beneficiario efectivo de estos es una sociedad (distinta de personas) residente en Noruega y que
posea directamente al menos 25% del capital de la sociedad que paga los dividendos.
Así las cosa y toda vez que Oslo Co. no es una sociedad de personas y detenta el 90% del capital de MexCo
(más del 25%), la retención establecida conforme a las disposiciones en México podrá ser reducida a 0%.
Es importante advertir que, para gozar de los beneficios del Tratado se deberán de cumplir las disposiciones del
mismo, así como las reglas de procedimiento establecidas en las disposiciones mexicanas.
Tabla 50. Ejemplo de pago de dividendos vía Tratado
u
7m
Ingresos por dividendos Importe
Monto de dividendos distribuidos $10’000,000
SB
por:
Nq
igual:
Impuesto por pagar -
M
F!
4.7.3. INSTRUMENTO MULTILATERAL EN DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS
88
De acuerdo con el MLI firmado por México en junio de 2017 y de conformidad con la última versión de este, se
incorporó el artículo 8 “Operaciones de transferencia de dividendos”, mismo que a grandess rasgos establece lo
#iK
siguiente:
1. Las disposiciones de un Acuerdo Fiscal Comprendido que exenten de imposición los dividendos pagados os por una
C1
sociedad residente de una Jurisdicción Contratante o que limiten la tasa impositiva a la que pueden someterse, e, siempre que
el beneficiario efectivo o el perceptor sean una sociedad residente de la otra Jurisdicción Contratante que posea, tenga o
cipación similar
controle más de un cierto volumen de capital, acciones, valores o derecho de voto o un derecho de participación sim en la
pP
sociedad que paga los dividendos, se aplicaran únicamente si las condiciones de propiedad descritas
disposiciones se cumplen durante un periodo de 365 días que comprenda el día del pago de los divide
calcular dicho periodo no se tendrán en cuenta los cambios en la propiedad que pudieran derivarse
escrit en dichas
dividendos (a fin de
varse directamente
direc de una
nH
accio
reorganización empresarial, como por ejemplo por una fusión o escisión, de la sociedad propietaria de las acciones o que paga
los dividendos).
PJ
En este sentido y de conformidad con las reservas del Gobierno o de México,

Mé se establece que la nación se reservará el
B8
e los tratados
derecho de aplicar lo dispuesto en el párrafo anterior, toda vez que tratad que se enuncian a continuación ya incluyen una
disposición similar a la previamente transcrita.
En adición, respecto del caso de futuros pagos de dividendos se deberá revisar lo dispuesto en cada una de las
*B
umplir con lo dispuesto en este:

disposiciones del artículo 10 “Dividendos” a fin de cumplir
AI
Tabla 51. Tratados que presentan la misma clá

cláusula en distribución de dividendos que México
gI
Alemania Argentina Australia

SS
Austria Barbados Bélgica

Brasil Canadá Corea del Sur
G
Costa Rica
ca Dinamarca España
DM
EUA Filipinas Francia

Guatema
Guatemala Hungría Irlanda
slan
Islandia Israel Jamaica
4E
Japón Letonia Lituania

Luxemburgo Nueva Zelanda Noruega
Pe
Países Bajos Panamá Polonia

Sudáfrica Suecia Suiza
93
Turquía Ucrania
8Q
4.8. INTERESES
W
4.8.1. TRATAMIENTO DE LISR

E LA LIS
jnM
4.8.1.1. CONCEPTO Y DEFIN

DEFINICIÓN
De acuerdo con el análisis planteado en secciones previas, las personas que son consideradas residentes en el
extranjero para efectos fiscales se encuentran sujetas al pago del ISR cuando obtengan ingresos con fuente de
XX
riqueza que se ubique en territorio nacional.

Lo mismo al tratarse de pagos por concepto de intereses, donde el artículo 166 de la LISR establece el
tratamiento fiscal que deben recibir estos. En este sentido, dicho artículo indica que se considerará que la fuente de
riqueza se encuentra en territorio nacional cuando:
1. En el país se coloque o se invierta el capital (aquel que dé origen a los intereses).
2. Cuando los intereses se paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero con
establecimiento permanente en el país.
Por otro lado, el presente artículo enlista los conceptos que, para efectos de este, deben entenderse por
intereses. Es importante mencionar que dicho listado de conceptos difiere de la disposición general contenida en el
artículo 8 de la LISR, por lo que al ser una disposición especial la que se está analizando, deberá tener mayor
relevancia al definirse el concepto de interés cuando los mismos sean pagados a individuos o entidades
consideradas residentes en el extranjero para efectos fiscales.
En este sentido, el artículo 166 de la LISR caracteriza como intereses los siguientes conceptos:
u
7m
• Rendimientos de créditos de cualquier clase, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en los beneficios;
• Rendimientos de la deuda pública, de bonos u obligaciones, incluyendo primas y premios asimilados a los rendimientos de tales valores;
• Premios pagados en el préstamo de valores;
SB
• Descuentos por la colocación de títulos valor, bonos, u obligaciones;
• Comisiones o pagos que se efectúen con motivo de la apertura o garantía de créditos, aun cuando estos sean contingentes;
• Pagos que se realizan a un tercero con motivo de apertura o garantía de créditos aun cuando estos sean contingentes;
Nq
• e;
Pagos que se realizan a un tercero con motivo de la aceptación de un aval, del otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase;
• La ganancia que se derive de la enajenación de los títulos colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo 8 de la LISR;
M
• n (LFI) y de los fondos de inversión de renta
La ganancia en la enajenación de acciones de los fondos de inversión en instrumentos de deuda a que se refiere la Ley de Fondos de Inversión
variable a que se refiere el artículo 80 de la LISR;
F!
• Los ajustes a los actos por los que se deriven ingresos a los que se refiere este artículo que se realicen mediante la aplicación de índices,, factores o de cualquier otra forma, inclusive de
los ajustes que se realicen al principal por el hecho de que los créditos u operaciones estén denominados en unidades de inversión;
88
• re
La ganancia derivada de la enajenación efectuada por un residente en el extranjero, de créditos a cargo de un residente en México o de un residente en el extranjero con establecimiento
manente en
permanente en el país, cuando sean adquiridos por un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente e el país.
#iK
4.8.1.1.1. TASA DEL IMPUESTO INTERESES
C1
El impuesto se calculará aplicando al ingreso obtenido en el año calendario las tasas
asas siguientes:
sig
pP Tabla 52. Resumen de tasas en pago de intereses

es
nH
Actividad por la cual se obtiene el interés Tasa aplicable
Intereses provenientes de bancos en el extranjero, interesess que provengan

prove de 4.9%
PJ
títulos provenientes de créditos colocados en el gran público inversionista,

inv
entre otros
B8
Intereses pagados a entidades de financiamientoo pertenecientes

pertenec a Estados 10%
extranjeros, entidades que coloquen o inviertann en el país capital que provenga
*B
de títulos de crédito, entre otros

Intereses pagados a reaseguradoras 15%
AI
Intereses pagados a instituciones de crédito

cré distintas a las previamente 21%
mencionadas, intereses pagadoss a proveedores
p en el extranjero por
gI
enajenación de maquinaría, los

os pagados para
p financiar adquisición de bienes
SS
Intereses en otros casos 35%

G
4.8.1.2. DETALLE DE LAS TASAS APLICABLES Y DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO

ACIÓN DE
DM
El presente artículo indica

dica que el impuesto se pagará de forma general, vía retención, misma que deberá ser
na que realice
efectuada por la persona re los pagos, sin deducción alguna.
4E
e enlistan
A continuación, se enlista las distintas tasas de retención considerando los factores antes señalados:
I. El 10% en loss siguientes
siguie casos:
Pe
es pagados
a) Intereses pagad a las siguientes personas, siempre que proporcionen al SAT la información que este
ediante reglas
solicite mediante r de carácter general sobre financiamientos otorgados a residentes en el país:
93
ntidades de financiamiento pertenecientes a Estados extranjeros, siempre que sean las beneficiarias
1. Entidades
tivas de los
efectivas l intereses.
8Q
Ban
2. Bancos extranjeros,97 incluyendo los de inversión, siempre que sean los beneficiarios efectivos de los
intereses.
interes
No obstante, mediante diversas disposiciones transitorias, los bancos extranjeros han gozado del beneficio de
W
poder
p aplicar una tasa reducida del 4.9 en lugar del 10% que actualmente establece el citado artículo, siempre que
dicho banco extranjero sea el beneficiario efectivo y se ubique en un país con el que México tenga en vigor un
jnM
tratado para evitar la doble tributación, y cumpla con los requisitos previstos en dicho tratado para aplicar la tasa
que en el mismo se prevea. Para este propósito, la disposición en cuestión será desarrollada más adelante.
3. Entidades que coloquen o inviertan en el país capital que provenga de títulos de crédito que emitan y que sean
XX
colocados en el extranjero entre el gran público inversionista conforme a las reglas generales que al efecto expida
el SAT.
b) Intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de los títulos de crédito colocados a través de
bancos o casas de bolsa, en un país con el que México no tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición,
siempre que por los documentos en los que conste la operación de financiamiento correspondiente se haya
presentado la notificación que se señala en el segundo párrafo del artículo 7 de la LMV, ante la CNBV, de
conformidad con lo establecido en dicha ley.
c) Cuando se lleve a cabo la adquisición de un derecho de crédito de cualquier clase, presentes, futuros o
contingentes. En este caso, el impuesto deberá ser recaudado por el enajenante residente en México o residente
en el extranjero con establecimiento permanente en el país, en nombre y por cuenta del residente en el extranjero y
deberá enterarlo dentro de los 15 días siguientes a la enajenación de los derechos de crédito.
II. El 4.9% en los siguientes casos:
a) Intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de títulos de crédito colocados entre el gran
público inversionista a que se refiere el artículo 8 de la LISR, así como la ganancia proveniente de su enajenación,
los percibidos de certificados, aceptaciones, títulos de crédito, préstamos u otros créditos a cargo de instituciones
u
de crédito, sociedades financieras de objeto múltiple que para los efectos de la LISR formen parte del sistema
7m
financiero o de organizaciones auxiliares de crédito, así como los colocados a través de bancos o casas de bolsa
en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición, siempre que por los
documentos en los que conste la operación de financiamiento correspondiente se haya presentado la notificación
SB
que se señala en el segundo párrafo del artículo 7 de la LMV, ante la CNBV, de conformidad con lo establecido en
las leyes mencionadas y se cumplan con los requisitos de información que se establezcan en las reglas de
carácter general que al efecto expida el SAT. En caso de que no se cumpla con los requisitos antes señalados, la a
Nq
tasa aplicable será del 10%.
ral, a
b) Intereses pagados a entidades de financiamiento residentes en el extranjero en las que el Gobierno Federal,
M
través de la SHCP, o el Banco Central, participe en su capital social, siempre que sean las beneficiarias efectivas
T.
de los mismos y cumplan con lo establecido en las reglas de carácter general que al efecto expida el SAT.
F!
III. El 15%, sobre los intereses pagados a reaseguradoras y a los intereses pagados por motivo de un
arrendamiento financiero.
88
IV. El 21%, sobre los intereses aplicables a alguno de los siguientes casos:
#iK
e los señalados
a) Los pagados por instituciones de crédito a residentes en el extranjero, distintos de se en las
fracciones anteriores de este artículo.
qu formen parte del
b) Los pagados a proveedores del extranjero por enajenación de maquinaria y equipo, que
C1
activo fijo del adquirente.
os bienes a que se refiere el inciso
c) Los pagados a residentes en el extranjero para financiar la adquisición de los
pP
anterior y en general para la habilitación y avío o comercialización, siempre que cualq
se haga constar en el contrato.
cualquiera de estas circunstancias
instituc
Cuando los intereses a que se refiere esta fracción sean pagados por instituciones de crédito a los sujetos
nH
e se refiere
mencionados en la fracción I de este artículo, se aplicará la tasa a que refier esta última fracción.
V. El 35%98 a los intereses distintos de los señalados en las fracciones
cciones anteriores.
a
PJ
4.8.1.3. ANTECEDENTE DE LA TASA DE RETENCIÓN DEL 10 Y EL 4.9%

B8
Como es posible apreciar, la LISR contiene tasas de retención

etención “preferenciales” tratándose de pagos realizados,
siste
en términos generales, por entidades pertenecientes al sistema financiero, así como a aquellos pagos cuyo
*B
ejemplo bancos). No obstante lo señalado previamente, es

beneficiario efectivo sea una entidad financiera (por ejemplo,
importante mencionar que como parte de las diversas ersas reformas
re que han tenido las disposiciones fiscales en
asas del
nuestro país en el transcurso de los años, las tasas de 4.9 y el 10% no siempre habían estado presentes en el
AI
ón en la reforma correspondiente al ejercicio fiscal de 1994, a través

contenido de la LISR, siendo su primera inclusión
xposició de motivos de la disposición señalada, el Ejecutivo Federal
de un artículo transitorio. Como parte de la exposición
gI
manifestó lo siguiente:
SS
Actualmente las empresas mexicanas cubren como parte del costo cos de financiamiento, una tasa de retención del 15 por ciento
agados a entidades
en el impuesto sobre la renta aplicable a los intereses pagados e financieras y a bancos del extranjero, ya que éstos
estos pagados
generalmente no pueden acreditar totalmente los impuestos pag en México. Para resolver este problema, en los convenios
G
elebrand se estipula en general una reducción de dicha tasa de 15 a 10

para evitar la doble tributación que México ha venido celebrando,
por ciento.
DM
im
No obstante, en tanto entran en vigor un número importante de estos convenios y con el propósito de que las empresas
mexicanas puedan aumentar en el corto plazozo su competitividad
com internacional, se propone a ese honorable Congreso de la Unión
una reducción temporal de 15 a 4.9 por ciento en la tasa de retención del impuesto sobre la renta aplicable a los intereses
4E
neficiari efectivos de dichos intereses sean entidades de financiamiento y bancos del

pagados al extranjero, siempre que los beneficiarios
ales en el
exterior o sucursales de bancos nacionales e extranjero. En el caso de subsidiarias o sucursales de bancos mexicanos estas
entement del lugar de su ubicación.
reducciones se aplicarán independientemente
Pe
De ser aprobada la tasa propuesta

ropuesta de 4.9 por ciento, será aplicable a los intereses exigibles a partir del 1o. de octubre de
a el 31 de diciembre
1993 y tendrá vigencia hasta d de 1995.
93
ses pagados
En el caso de intereses pagad a residentes en el extranjero provenientes de títulos de crédito colocados en el extranjero a
través de bancos o casassas de bolsa,
b se propone aplicar la tasa temporal reducida de 4.9 por ciento, siempre que los títulos de
8Q
crédito respectivos reúnan los requisitos a que se refiere el artículo 125 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como los
colocados a travéss de bancos
ba o casas de bolsa siempre que los documentos correspondientes se encuentren inscritos en la
Sección Especialal del Registro
Reg Nacional de Valores e Intermediarios.
W
Como se transcribe en la exposición de motivos citada, uno de los principales objetivos de la adición de la tasa del 4.9% era
jnM
homologar la tasa de retención de intereses con los tratados para evitar la doble tributación que estaba negociando México en
ese momento con distintos países, esto con la intención de reducir el impacto financiero que sufrían las entidades extranjeras,
para lograr acreditar en su totalidad el impuesto que les fuera retenido en México. Es importante mencionar que, en esta
exposición de motivos de 1994, aún no se establecía ninguna tasa del 10%, lo cual es un punto muy relevante el cual será
XX
analizado más adelante.

Se vuelve fundamental señalar que este cambio se mantuvo vigente hasta el 30 de junio de 2000 a través de los
artículos transitorios presentes en la LISR. No obstante, mediante disposiciones de carácter general dicha tasa tuvo
su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2000, y otorgó elementos suficientes para que durante el ejercicio 2001 se
llevara a cabo una reforma en materia fiscal, donde la tasa del 4.9% que estuvo vigente en artículos transitorios de
la LISR, formara parte de la citada ley. Sin embargo, en la exposición de motivos se manifestó que la tasa aplicable
sería del 10 y no del 4.9%, así como se incluyó una tasa de retención del 4.9% la cual sería aplicable a los intereses
pagados por residentes en el extranjero derivados de colocaciones de títulos de deuda mexicanos en el extranjero.
Para tales efectos, la exposición de motivos del año en comento manifestó lo siguiente:
Hasta 1999, el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía que los intereses pagados a bancos del
extranjero estarían sujetos a una tasa de retención del 4.9 por ciento, siempre que los receptores de tales ingresos fueran
residentes en un país con el que México tuviera celebrado un tratado para evitar la doble imposición. En la reforma fiscal para
2000, se establece que dicha tasa sería aplicable hasta el 30 de junio de 2000, ya que a partir del 1o. de julio se aplicarían las
tasas de retención que serían renegociadas con los países con los que se hubiese celebrado un tratado para evitar la doble
imposición. La renegociación tenía el objetivo de asegurar que el impuesto sobre la renta retenido en México fuera totalmente
u
acreditable en el país de residencia de los bancos.
7m
Toda vez que no fue posible concluir las renegociaciones, mediante disposiciones de carácter general se prorrogó la
aplicación de la tasa del 4.9 por ciento hasta el 31 de diciembre de 2000.
SB
Una vez terminados los análisis correspondientes, se concluye que la tasa de retención del 10 por ciento a los intereses
pagados a instituciones de crédito residentes en el extranjero permite que la totalidad del impuesto sobre la renta retenido en
México sea acreditable en el extranjero, evitando con ello cualquier problema de doble tributación y que se pierda recaudación a
Nq
favor de fiscos extranjeros.
Además, con el objeto de tener un régimen fiscal competitivo para las colocaciones de deuda de empresas mexicanas en el
extranjero, se propone a esa Soberanía establecer una tasa del 5 por ciento de retención a los intereses pagados por residentes
M
en el extranjero derivados de colocaciones de títulos de deuda mexicanos en el extranjero, cuando dichas colocaciones se hagan
con un país con el que México tenga celebrado un tratado para evitar la doble imposición. No será aplicable la tasa del 5 por
F!
ciento cuando el beneficiario efectivo de más del 5 por ciento de los intereses provenientes de la colocación de dichos títulos sea
una parte relacionada del emisor.99
88
La Ley del Impuesto sobre la Renta hasta el 30 de junio de 2000, establece que los intereses pagados a bancos del e
extranjero están sujetos a una tasa de retención del 4.9 por ciento, siempre que los receptores de tales ingresos fueran
#iK
cha tasa
residentes en un país con el que México tuviera celebrado un tratado para evitar la doble imposición, sin embargo, dicha
sería aplicable hasta que fuera renegociada con los países con los que se hubiese celebrado un tratado para evitar la doble
totalmen
imposición, el objetivo de la renegociación es para asegurar que el impuesto sobre la renta retenido en México fuera totalmente
C1
acreditable en el país de residencia de los bancos.
Ahora bien, una vez efectuados los análisis correspondientes, esta Dictaminadora está de acuerdo en que la tasa de
njero. Con esto, se
retención sea del 10 por ciento a los intereses pagados a instituciones de crédito residentes en el extranjero.
pP
permite que la totalidad del impuesto sobre la renta retenido en México pueda acreditarse en el extranjero, evitándose
problema de doble tributación y que además se pierda recaudación a favor de fiscos extranjeros.
evitán cualquier
nH
Asimismo, esta Comisión estima que la propuesta del Ejecutivo Federal de aplicar la tasa del 5 por ciento
cie de retención a los
intereses pagados por residentes en el extranjero derivados de colocaciones de títulos de deuda da mexicanos
mexica en el extranjero,
cuando dichas colocaciones se hagan con un país con el que México tenga celebrado un tratado ado para evitar la doble imposición
PJ
es una tasa adecuada ya que permite su pleno acreditamiento en otros países. Sin embargo, o, dicha tasa,
ta para ser acreditable en
otros países requiere de mejores mecanismos de control que los requeridos con la tasa actual
ctual del
de 4.9 por ciento. Por lo anterior y
considerando que no existe afectación, se estima necesario modificar la tasa propuesta ta del 5 por ciento que viene aplicando
B8
actualmente, para aplicar la del 4.9 por ciento.100
Como se puede observar, dentro de esta reforma sucedieron ron dos eventos
ev relevantes: (i) se incorporó la tasa de retención del
*B
4.9% aplicable a intereses derivados de la colocación de títulos

ítulos de deuda
d mexicanos en el extranjero y, (ii) la tasa del 4.9% que
se encontraba vigente mediante artículos transitorios, fue e modificada
m al 10%, pero esta vez se incorporó a la LISR, siendo
eras y bancos
aplicable para intereses pagados a instituciones financieras ba extranjeros.
AI
Si bien, la exposición de motivos dejó claro que la retención del ISR del 10% era perfectamente acreditable para
gI
a
los bancos extranjeros, a partir de 2002 mediante artículos transitorios se volvió a incluir la facilidad con el fin de
njeros, siempre
que los pagos realizados a bancos extranjeros, siem que estos sean los beneficiarios efectivos de los intereses
SS
y cumpliendo con ciertos requisitos, pudieran aplicar la tasa reducida del 4.9 en lugar del 10%, tal y como
2
establecía la LISR aplicable a partir del año 2001.
Esta facilidad se ha mantenido do vigente
vigen hasta el día de hoy vía artículos transitorios; sin embargo, en algunos
G
ncluido como
ejercicios esta facilidad se ha incluido c parte de la LIF, y en algunas ocasiones, incluso en la RM, pero se ha
mantenido vigente desde 1994. 94. Es importante
im resaltar que, durante el año 2001, cuando la tasa de retención del
DM
15% fue reformada al 10%, %, no fue emitida ninguna facilidad por parte de las autoridades fiscales, por lo que la única
tasa aplicable durante 2001 fue la establecida en la LISR, es decir del 10%. Hoy en día esta facilidad se encuentra
contemplada en el artículo 2 ded las disposiciones transitorias de 2016 como parte de la fracción VI, y estipula lo
4E
siguiente:
Pe
Artículo 2. En relación con la Ley del Impuesto

Impues sobre la Renta que se refiere el Artículo Primero de este Decreto, se estará a lo
siguiente:
…
93
I. Para efectos de lo dispuesto en la fracción I, inciso a), numeral 2 del artículo 166 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los
intereses podrán estar sujetos a una tasa del 4.9%, siempre que el beneficiario efectivo de esos intereses sea residente de un
8Q
país con el que México

xico tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación y se cumplan los requisitos previstos en dicho
ar las tasas
tratado para aplicar tas que en el mismo se prevean para este tipo de intereses.
W
…
jnM
Por lo anterior, cabe resaltar la gran influencia que tienen la comunicación y el debate internacional sobre la ley doméstica, en
virtud de que el objetivo principal de sostener la tasa de retención del 4.9% es la posibilidad de que los bancos extranjeros tengan
la facultad de acreditar todo el impuesto que les sea retenido en México.
XX
4.8.1.3.1. CASO P
PRÁCTICO 1
Antecedentes:
La empresa DAD residente en México para efectos fiscales contrató una deuda para la inversión de maquinarias
al banco W asentado en el Estado W.
Como parte de las condiciones pactadas se estableció una tasa de intereses anual del 4.5% sobre el monto
total del interés.
Derivado de lo anterior y una vez concluido un año, la empresa DAD pagó el total del capital más los préstamos.
Procedimiento:
De conformidad con lo previamente expuesto, se advierte que sí existirá fuente riqueza toda vez que en México
se está colocando la deuda y quien estaría efectuado el pago es el residente en el extranjero.
Debido a que será un banco en el extranjero quien recibe los intereses, la tasa de retención aplicable sería del
4.9%.
u
Tabla 53. Ejemplo 1, retención del ISR por pago de intereses
7m
Ingresos por intereses Importe
SB
Monto del préstamo $30’000,000
por:
Nq
Tasa del interés anual 4.5%
M
igual:
Total de intereses devengados anuales 1’350,000
F!
por:
88
Tasa de retención aplicable 4.9%
9%
#iK
igual:
Retención de intereses 66,150
66,
C1
pP
Antecedente:
dente en el extranjero (no es institución
Un residente en México contrata deuda de su parte relacionada residente
nH
z obtenido el recurso lo utilizará para financiar
financiera) por un monto de $750,000, se toma en cuenta que una vez
la administración de su fábrica en el extranjero.
PJ
Como parte de las condiciones pactadas en el contrato respectivo

ectivo se estableció una tasa de interés del 3% por
cada seis meses.
B8
Procedimiento:
Derivado de lo anterior podemos afirmar que, si bien n la deuda no se está invirtiendo en el país, los intereses se
*B
pagan por un residente en México, por tanto, existirá fuente

uente de riqueza sujeta a impuestos.
Al ser intereses pagados por un residente en el extranjero
e parte relacionada y que no es una institución
AI
financiera, la tasa aplicable ascenderá al 35%:

gI
Tabla 54. Ejemplo

plo 2, rete
retención del ISR por pago de intereses
SS
Ingresos
ngre por intereses Importe
G
Monto del préstamoo $750,000

DM
por:
Tasa del interés
nterés semestral
se 3%
igual:
l:
4E
Total
tal de intereses
int devengados semestral 22,500
Pe
por:
Tasa de retención aplicable
Ta 35%
93
igual:
Retención de intereses 7,875
8Q
W
4.8.1.4. INTERESES EXENTOS

NTOS
El artículo 166 dicta que no serán objeto del impuesto cuando los intereses sean pagados por establecimientos
jnM
en el extranjero de instituciones de crédito del país a los que se refiere el artículo 48 de la LISR.
Asimismo, se exceptúan del pago del impuesto a los intereses que se mencionan a continuación:
XX
1. Los que deriven de créditos concedidos al Gobierno Federal o a Banxico y los provenientes de bonos por ellos
emitidos, adquiridos y pagados en el extranjero.
2. Los que se deriven de créditos a plazo de tres o más años, concedidos o garantizados por entidades de
financiamiento residentes en el extranjero dedicadas a promover la exportación mediante el otorgamiento de
préstamos o garantías en condiciones preferenciales.
3. Los que se deriven de créditos concedidos o garantizados en condiciones preferenciales por entidades de
financiamiento residentes en el extranjero a instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en los
términos de esta ley, siempre que estas últimas los utilicen para el desarrollo de actividades de asistencia o
beneficencia.
4. Los que deriven de créditos concedidos al Gobierno Federal o a Banxico y los provenientes de títulos de
créditos emitidos por el gobierno o por Banxico, colocados en México entre el gran público inversionista, siempre
que los beneficiarios efectivos sean residentes en el extranjero.
En este sentido, cabe recalcar que el numeral 4 fue incluido como parte de una reforma a la LISR, cuya vigencia
data del año 2006. Para este propósito, la exposición de motivos del citado inciso menciona a continuación:
u
…
7m
Exención a títulos gubernamentales emitidos en México y precios de transferencia
SB
Actualmente la Ley del Impuesto sobre la Renta exenta del pago del impuesto a los residentes en el extranjero, por los
intereses que deriven de créditos concedidos al Gobierno Federal o al Banco de México y por los provenientes de bonos por ellos
emitidos, siempre que se adquieran y paguen en el extranjero.
Nq
Esto constituye una práctica internacional que tiene por objeto hacer competitivas las colocaciones de deuda que los diversos
países realizan; sin embargo, cuando los títulos de crédito o bonos emitidos por el Gobierno Mexicano se encuentran colocados
en el país y son adquiridos por residentes en el extranjero, los intereses que de ellos derivan no se encuentran exentos de
M
gravamen.
F!
En este sentido, esta Comisión Dictaminadora considera acertada la medida propuesta en el sentido de exentar a los
residentes en el extranjero de los ingresos por intereses que se deriven de los títulos y bonos gubernamentales colocados en
México, ya que con ello se homologaría el tratamiento que actualmente se da a dichos instrumentos adquiridos y pagados en el
88
extranjero.
#iK
Como se puede apreciar en la exposición de motivos, la exención de impuestos por el pago de intereses
ntereses derivó de la intención
de homologar el tratamiento de los instrumentos emitidos por el Gobierno Federal, con la finalidad
nalidad de incentivar la inversión
C1
extranjera en los títulos gubernamentales colocados en México.
En virtud de lo anterior, la citada disposición menciona que en el suceso de e que no sea posible identificar al
beneficiario efectivo residente en el extranjero de los intereses provenientes de los
os créditos
cré o títulos en cuestión, los
pP
intermediarios financieros no estarán obligados a realizar la retención correspondiente
solidaria que establece el artículo 26 del CFF.
pondiente ni tendrán la responsabilidad
nH
Aunado a lo anterior, se encontrarán exentos del pago del impuesto esto los
lo intereses pagados a fondos de
pensiones y jubilaciones que se encuentren constituidos bajo las leyess del país
pa extranjero del que se trate, siempre
sidencia y sean los beneficiarios efectivos de los
y cuando se estén exentos del pago del ISR en su país de residencia
PJ
intereses.
B8
4.8.1.4.1. DECRETO DE EXENCIÓN DE INTERESES

*B
El 8 de enero de 2019, el Ejecutivo Federal público

blico a través
tra del DOF un decreto a través del cual se busca
extranje de invertir a través de bonos emitidos por empresas
incentivar a los inversionistas residentes en el extranjero
AI
rsos para solventar sus proyectos productivos, así como impulsar el

mexicanas con el propósito de proveer de recursos
c
mercado de deuda, volviendo este un mercado más competitivo.
gI
otivos del decreto se busca fortalecer el funcionamiento de los mercados

Así, como parte de la exposición de motivos
rsiones, así
financieros del país, eliminando las distorsiones, as como los elementos que obstaculizan el sano desarrollo de la
SS
economía.
nformidad con el artículo primero del presente se estableció otorgar un estímulo
Derivado de lo anterior, de conformidad
G
fiscal a las personas residentess en México

Méx que deban efectuar las retenciones antes citadas procedentes de los
concepto de intereses provenientes de bonos emitidos por sociedades en México
pagos que se realicen por conceptos
DM
úblico inversionista
colocados entre el gran público inv a través de bolsas de valores concesionadas en los términos de la
o equivalente
LMV, de aplicar un crédito equivale al 100% del ISR que se deba retener y enterar.
En otras palabras,, los residentes
res en el extranjero que obtengan intereses derivados de bonos emitidos por
4E
co y colocados
sociedades en México col entre el gran público inversionista no estarán sujetos a la retención, toda vez
subsan
que esta quedará subsanada a través del crédito otorgado al agente retenedor.
Pe
En este orden de ideas, es importante advertir que el presente estímulo únicamente procederá a pagos de
rea
intereses que realicen las personas residentes en México a un residente en un país o jurisdicción con el que México
tenga en vigor un tratado o un acuerdo amplio de intercambio de información.
93
simismo es significativo hacer notar que este estímulo no se considera como ingreso para el residente en el
Asimismo,
anjero, por
extranjero, po lo que no existirán efectos en materia de retención derivado lo mismo.
8Q
4.8.1.5. ARRENDAMIENTO FINANCIERO

NANCIER
W
En el caso de intereses por arrendamiento financiero, la mencionada LISR establece cuál es el supuesto de
ffuente
u de riqueza y el tratamiento fiscal aplicable; sin embargo, antes de entrar en materia de dicho análisis, es
jnM
conveniente definir qué debe entenderse como arrendamiento financiero. En este sentido, el artículo 15 del CFF
define por arrendamiento financiero lo siguiente:
Para efe
efectos fiscales, arrendamiento financiero es el contrato por el cual una persona se obliga a otorgar a otra el uso o goce
XX
temporal
tempo de bienes tangibles a plazo forzoso, obligándose esta última liquidar, en pagos parciales como contraprestación, una
cantidad
canti en dinero determinada o determinable que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los
e
demás accesorios y a adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales que establece la Ley de la materia.
En las operaciones de arrendamiento financiero, el contrato respectivo deberá celebrarse por escrito y consignar
expresamente el valor del bien objeto de la operación y la tasa de interés pactada o la mecánica para determinarla.
De la lectura anterior, se puede concluir que para estos efectos, un arrendamiento financiero es un contrato por escrito por el
cual una persona se obliga a otorgar el uso o goce temporal de un bien tangible a otra, a plazo forzoso, en el cual existen tres
opciones al momento de que el contrato concluya, las cuales se encuentran contempladas en la LGTOC, legislación que
establece lo siguiente:
Artículo 410. Al concluir el plazo del vencimiento del contrato o cuando las partes acuerden su vencimiento anticipado y una vez
que se hayan cumplido todas las obligaciones, el arrendatario deberá adoptar alguna de las siguientes opciones terminales:
I. La compra de los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición, que quedará fijado en el contrato. En caso de que no
se haya fijado, el precio debe ser inferior al valor de mercado a la fecha de compra, conforme a las bases que se establezcan en
el contrato;
II. A prorrogar el plazo para continuar con el uso o goce temporal, pagando una renta inferior a los pagos periódicos que venía
u
haciendo, conforme a las bases que se establezcan en el contrato; y
7m
III. A participar con el arrendador en el precio de la venta de los bienes a un tercero, en las proporciones y términos que se
convengan en el contrato.
SB
…
a
Derivado de la normativa previamente citada, es claro que dentro de un arrendamiento financiero existen tres opciones para la
Nq
terminación del contrato, las cuales son:
I. la compra de los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición,
M
II. a prorrogar el plazo del arrendamiento y,
F!
arrendata
III. vender el bien a un tercero, en donde el precio de la venta se repartirá entre el arrendador y el arrendatario,
según acuerden. Sin embargo, es importante mencionar que la última figura señalada es considerada ada como
com una
88
enajenación para efectos fiscales.
ulo 166 de la LISR, se
Una vez que se ha definido el término de arrendamiento financiero, de acuerdo con el artículo
#iK
considera que existe fuente de riqueza en México cuando los bienes se utilicen en el país o cuando los pagos que
manente en el país, aun
se efectúen al extranjero se deduzcan, total o parcialmente, por un establecimiento permanente
cuando el pago se efectúe a través de cualquier establecimiento en el extranjero.
C1
En adición a lo anterior, la autoridad subraya que existirá una presunción de fuente fuen de riqueza en el
arrendamiento financiero, donde, salvo prueba en contrario, se presuma que los bienes se utilizan en el país y por
consiguiente existe dicha fuente de riqueza en México, cuando quien use o gocee el bien
bi sea residente en el mismo
pP
el extranjero con establecimiento permanente en el país.
ente de riqueza en el país señalados
o residente en el extranjero con EP en el país. Aparte de los supuestos de fuente
resi
con anterioridad, se detonará de igual forma cuando quien efectúe el pago sea residente en México o residente en
nH
culo, se consideran sujetos al tratamiento de
En este sentido, es crucial indicar que, para efectos de este artículo,
miento financiero.
intereses aquellos que se hayan pactado en el contrato de arrendamiento fin
PJ
a sección
Una vez analizado lo anterior y tal como fue dispuesto en la secc “Determinación del Impuesto”, tratándose
ento financiero,
de pagos de intereses derivados de un contrato por arrendamiento fina la tasa de retención aplicable será del
B8
15%.
4.8.1.6. NORMA ANTIABUSO

*B
No obstante, lo descrito en los párrafos anteriores,

riores, como parte del artículo sujeto a revisión, las autoridades
AI
evenir que los contribuyentes se puedan aprovechar de las tasas

fiscales fijaron una norma antiabuso para prevenir
planeac
reducidas del 10% y el 4.9% en supuestos de planeación que pudieran llevar a una elusión fiscal.101
gI
Si bien la presente norma antiabuso so se interpretaba

inte que la limitación de las tasas reducidas aplicaría
únicamente a intereses derivaban de títulos de crédito.
cr La Reforma Fiscal 2022 establece ampliar su alcance a
SS
pro
todos los títulos de que se trate, esto con el propósito de combatir la indebida interpretación que realizan los grupos
diseñ y aplicación de estrategias y planeaciones en operaciones de
multinacionales y buscar limitar el diseño
ben
reestructuras cuyo único fin es el de beneficiarse de las tasas reducidas.
G
cal 2022 condicionó la utilización de la tasa del 10 y 4,9%, si los beneficiarios efectivos,
Por lo que la Reforma Fiscal
DM
mente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, perciben más del
ya sea directa o indirectamente,
on:
5% de los intereses y son:
1. Accionistas de más del 10% de las acciones con derecho a voto del deudor, directa o indirectamente, en
4E
onjuntam
forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, o
orale que en más del 20% de sus acciones son propiedad del deudor, directa o indirectamente,
2. Personas morales
Pe
ividual o conjuntamente
en forma individual c con personas relacionadas.
En los casos expuestos en los numerales 1 y 2 anteriores, el gravamen aplicable será la tasa máxima para
emplearserse sobre
sobr el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta ley, es
93
decirr del 35%,

35% la cual se encuentra vigente al 2022.
est efectos, se consideran personas relacionadas cuando una de ellas posea interés en los negocios de
Para estos
8Q
e
la otra, existan intereses comunes entre ambas, o bien, una tercera persona tenga interés en los negocios o bienes
aqu
de aquellas.
W
En este sentido, en el supuesto en el que una persona pague intereses a un individuo o entidad residente en el
extranjero, y esta a su vez sea accionista del más del 10% de las acciones con derecho a voto del deudor de los
jnM
intereses o sea una persona moral, la cual más del 20% de sus acciones son propiedad de la entidad emisora de
los intereses, siempre que perciban más del 5% del total de los intereses generados por dichos títulos, se
encontrarán sujetos a esta norma antiabuso y, por consiguiente, en lugar de estar sujetos a una tasa de retención
del 4.9 o del 10% según se trate, deberán aplicar la tasa de retención del 35%. Esta norma antiabuso toma
XX
relevancia, puesto que forma parte de las medidas adoptadas por las autoridades fiscales para prevenir la
realización de alguna planeación fiscal agresiva con la finalidad de trasladar las utilidades a otras jurisdicciones.
Finalmente, se establece que la presente norma antiabuso podrá ser sujeta a reglas adicionales las cuales
serán publicadas a través de la RM, sin embargo, a la fecha de la emisión del presente no se han publicado reglas
adicionales.
Ahora bien, con la intención de proporcionar un mayor entendimiento, a continuación, se ejemplifica la norma
antiabuso mencionada anteriormente:
Una entidad mexicana busca capitalizarse, por lo que decide emitir 10 millones de bonos con un valor nominal
de $10 cada uno a un periodo de 10 años con un rendimiento del 12% anual. Para esto, la entidad decide colocar
dichos bonos en el mercado a través de la BMV para que sean adquiridos por las entidades interesadas.
En virtud de lo anterior a continuación se muestra una ejemplificación:
u
En la misma línea, una entidad residente en Chile para efectos fiscales adquiere la totalidad de los bonos de
7m
deuda con un valor de $100’000,000, por lo que mensualmente recibe intereses de $1’000,000 de parte de la
entidad mexicana. Para esto, es importante mencionar que tanto la entidad emisora de los bonos (entidad
mexicana) como la que los adquiere (entidad chilena) son partes relacionadas para efectos fiscales y la estructura
accionaria del grupo se muestra a continuación:
SB
Figura 15. Estructura de financiamiento caso práctico 1
Nq
M
F!
88
#iK
C1
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
Por lo anterior, de acuerdo con la norma antiabuso

abuso se cumplen las dos condicionantes:
1. Que más del 5% de los intereses derivados
dos del título son percibidos por una persona relacionada.
gI
2. Que la persona beneficiaria de los intereses

ntereses (es
( decir, la entidad chilena) es propietaria en más de un 20% de
SS
las acciones de la entidad emisora dell título (es decir, la entidad mexicana).
Como resultado, de acuerdo con
on la norma
nor antiabuso, la tasa de retención aplicable a esta transacción es del
G
35% sin deducción alguna.

DM
4.8.1.7. RETENCIÓN EN PAGOS REALIZADOS POR SOFOM
Las Sociedades Financieras

nancieras de Objeto Múltiple (Sofom) son entidades financieras constituidas en México que
tienen como principalal objetivo el otorgamiento de créditos. En este sentido, como parte de ciertas estructuras que
4E
realizan los contribuyentes

yentes que involucran entidades residentes en el extranjero, se brindan préstamos a las Sofom,
t
para que estas a su vez tengan el flujo de efectivo necesario para poder realizar su objeto social.
Pe
men
Como ya se mencionó anteriormente, hasta 2021 los pagos de intereses realizados por las entidades de
ento (donde
financiamiento (do las Sofom se encuentran ubicadas), estaban sujetos a una tasa del 4.9% en virtud de la
n II del artículo
fracción ar 166 de la LISR vigente hasta ese año, ya que los contribuyentes interpretaban que la regla
93
buso mencionada
antiabuso me previamente no le era aplicable a los prestamos esto inclusive la Prodecon se pronunció en
or de los contribuyentes
favor c con esta interpretación.
8Q
No obs
obstante, derivado de la Reforma fiscal 2022, la regla antiabuso fue modificada para establecer lo siguiente:
Las tasas establecidas

establec en las fracciones I y II de este artículo, no serán aplicables si los beneficiarios efectivos, ya sea
W
directa o indirectamente,
irectame en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, perciben más del 5% de los intereses y
son:
jnM
Sin embargo, la regla antiabuso mencionada previamente argumentaba hasta 2020 lo siguiente:
XX
Las tasas previstas en las fracciones I y II mencionadas anteriormente, no serán aplicables si los beneficiarios efectivos, ya
e directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, perciben más del 5% de
sea
los intereses derivados de los títulos de que se trate.
Por lo anterior, la Reforma Fiscal 2022, propuso esclarecer lo anterior mediante la eliminación del término “derivados de los
títulos de que se trate” para que las tasas de retención del 4.9% no sea aplicable en el supuesto en que los beneficiarios
efectivos sean partes relacionadas con la Sofom.
Esto dio origen ya que en las estructuras corporativas se acostumbraba a incorporar una Sofom, sin embargo,
es importante aclarar que estas no cumplían con su objetivo, como es la de hacer el crédito más barato y asequible
para los sectores más vulnerables, lo cual no se cumplía al estar constituida meramente para cumplimiento de
obligaciones entre partes relacionadas.
Como se puede constatar, derivado de la reforma 2022 el criterio emitido por la Prodecon queda sin materia, al
eliminar el término “derivados de los títulos de que se trate”, término por el cual los contribuyentes y la misma
Prodecon interpretaban que la regla antiabuso únicamente era aplicable a Títulos de Crédito y no a cualquier
concepto que derive en el pago de intereses a residentes en el extranjero.
u
7m
Siguiendo con el análisis en cuestión respecto de los intereses, es importante mencionar que el artículo 11 del
SB
Modelo OCDE contiene las disposiciones relativas.
En este sentido, el Apartado 1 del artículo 11 (intereses) del Modelo OCDE reza lo siguiente: 1. Los intereses
procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a
Nq
imposición en ese otro Estado.
De esta manera, considerando los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE, se menciona que no se e prevé
M
un derecho exclusivo de gravamen a favor del Estado de residencia. Por otro lado, se menciona que el término
er fondos a
pagados tiene un concepto amplio, ya que el término pago significa ejecutar la obligación de poner
F!
disposición del acreedor en la forma prevista por el contrato.
88
o 2 del artículo
Ahora bien, para efectos de continuar con el análisis, a continuación se transcribe el Apartado ar 11
(intereses) del Modelo OCDE:
#iK
2. Sin embargo, los intereses procedentes de un Estado contratante pueden someterse también a imposición en ese Estado,
conforme a su legislación, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado contratante, el impuesto
impues
así exigido no podrá exceder del 10 por ciento del importe bruto de los intereses. Las autoridades competentes de los os Estados
Esta
C1
contratantes determinarán el modo de aplicación de ese límite de común acuerdo.
uente de los intereses a gravarlos; sin

En consideración al párrafo anterior, este apartado reserva el derecho del Estado fuente
pP
embargo, limita este derecho al fijar un límite máximo del 10%. Se trata de un porcentajee razonable
razon
está habilitado para gravar las rentas producidas en su territorio respecto de las inversiones
tomados en préstamo.
puesto que el Estado fuente
versiones financiadas con cargo a capitales
nH
De acuerdo con los párrafos anteriores, es importante mencionar que
e el presente
pre artículo hace mención tanto a
los intereses procedentes como a los intereses pagados. De esta manera, los beneficios de los tratados serán
oloca el capital, así como del Estado donde se
aplicables a los intereses provenientes del Estado donde se coloca
PJ
invierten.
B8
4.8.2.1. TABLA DE TASAS REDUCIDAS VÍA TRATADO PARA PAGOS DE INTERESES
Para estos propósitos, de manera ilustrativa, a continuación,

ntinuación se muestran las tasas de retención establecidas
*B
es a 2021:
en los tratados que México tiene celebrados y vigentes 2021 102
AI
Tabla 55. Tasas reducidas

ucidas vía tratado para pagos de intereses
gI
País Tasa de País

Pa Tasa de País Tasa de
SS
ón (%)
retención retención (%) retención (%)
Alemania 5/10 Arabia Saudita 5/10 Argentina 12

G
Australia 10/15 Austria 10 Barbados 10

DM
Bahréin 44.9/10 Bélgica 5/10 Brasil 0/15
Canadá 10 Chile 4/5/10/15103 China 10

4E
Colombia
mbia 5/10 Corea del Sur 5/15 Costa Rica 10
Dinamarca
namarca 5/15 Ecuador 0/10/15 Emiratos 4.9/10
Pe
Árabes Unidos
Eslovaquia
Es 10 España 4.9/10 EUA 4.9/10/15
93
Estonia 4.9/10 Filipinas 12.5 Finlandia 10/15
Francia 5/10/15 Grecia 10 Hong Kong 4.9/10

8Q
Hungría 10 India 10 Indonesia 10
Irlanda 5/10 Islandia 10 Israel 10

W
Italia 10/15 Jamaica 10 Japón 10/15

jnM
Kuwait 4.9/10 Letonia 5/10 Lituania 10
Luxemburgo 10 Malta 5/10 Noruega 10/15

XX
Nueva Zelanda 10 Países Bajos 5/10 Panamá 5/10
Perú 10/15 Polonia 10/15 Portugal 10

Qatar 5/10 Reino Unido 5/10/15 República 10
Checa
Rumania 15 Rusia 10 Singapur 5/15
Sudáfrica 10 Suecia 10/15 Suiza 5/10
Turquía 10/15 Ucrania 10 Uruguay 10
Por otro lado, es relevante indicar que generalmente los tratados exentan de gravamen en un Estado contratante
los intereses procedentes y pagados en relación con un bono, obligación u otro título similar del gobierno, del banco
central, de una subdivisión política o entidad local del Estado contratante; así como también los intereses
procedentes y pagados respecto de préstamos en condiciones preferenciales, dedicados a promover el desarrollo
y las exportaciones cuando sean garantizados o asegurados por el gobierno, banco central o cualquier agencia u
organismo del otro Estado.
u
De la misma manera, se debe considerar que los tratados también exentan de manera general los intereses
7m
procedentes y pagados a un fondo de pensiones reconocido del otro Estado, situación que fue considerada
anteriormente en el análisis al artículo 153 de la LISR.
Aunado al análisis en cuestión, el Apartado 3 del artículo 11 (intereses) del Modelo OCDE proporciona una
SB
definición del término intereses, mismo que por su relevancia, se transcribe a continuación:
Nq
3. El término “intereses”, en el sentido de este artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o
sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en particular los rendimientos de valores
públicos y los rendimientos de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a estos títulos. Las penalizaciones por
mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artículo.
M
F!
d la
Mencionado lo anterior, es relevante resaltar que los comentarios al artículo 11 (intereses) del Modelo OCDE, dentro de
sección de las observaciones preliminares, establecen que el término “intereses” se define de manera general, neral, como
co las
ción económica,
remuneraciones por las cantidades prestadas, y a diferencia de los dividendos, no soportan una doble imposición econó ya
88
que no tributan al mismo tiempo en manos del deudor y del acreedor.
Como se advierte en los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE también apuntan tan que los intereses
#iK
correspondientes a bonos, obligaciones o préstamos se exigen normalmente por retención ención en
e fuente en el
momento del pago de los intereses, y de esta manera, el pago del impuesto retenido en fuente se considera como
un pago a cuenta del impuesto al que está sujeto el perceptor de los intereses.
C1
Es importante puntualizar que, el comentario 18 al Apartado 3 del artículo 11 (intereses)
(intere del Modelo OCDE,
mo se menciona
precisa el significado del término intereses para la aplicación de los tratados, como men a continuación:
Apartado 3. … pP
nH
18. …Este término designa, en general, las rentas de créditos de cualquier naturaleza vayan o no
o acompañados
acompañ de garantía
hipotecaria o de una cláusula de participación en los beneficios. La expresión “créditos de cualquier naturaleza” engloba
evidentemente los depósitos en efectivo y los valores en numerario, así como los títulos públicos,
os, y los bonos y obligaciones,
aunque estos tres últimos se mencionen especialmente por razón de su importancia y de ciertas particularidades
p que pueden
PJ
comportar.
…
B8
De la definición anterior, se puede advertir que el término intereses

ntereses considera
c las rentas de créditos de cualquier naturaleza.
De esta manera, el término créditos de cualquier naturaleza incluyen depósitos
d en efectivo y valores en numerario.
*B
De igual manera, el comentario 21 del artículo 11 1 (intereses)

(in del Modelo OCDE menciona que la definición de
mbargo, se establece que, en un tratado bilateral, los Estados
intereses tiene un carácter exhaustivo; sin embargo,
AI
té
contratantes pueden ampliar el significado de este término con la finalidad de que abarque cualquier elemento de
ación interna
renta gravado a título de interés por la legislación in de cualquiera de ellos pero que no esté cubierto por la
gI
definición del tratado correspondiente.

SS
uerdo con las reservas del Modelo OCDE, México reservó el derecho de
Es relevante circular que, de acuerdo
considerar como interés, otro tipoo de ingresos;
ingr en específico, el que deriva de arrendamiento financiero y de
rese
contratos de factoraje, además se reservó el derecho a incluir una cláusula respecto del tratamiento de los
G
préstamo respaldados, esto como una regla antiabuso.

intereses que se ocasionen de préstamos
DM
especto del
De manera adicional, respecto de término interés, podemos decir que se tienen definiciones largas (es decir,
establec
extensivas a la definición establecidas en la legislación local) o cortas (es decir, limitadas a la definición indicada en
el propio tratado) en loss tratados celebrados entre los Estados contratantes.104
4E
Un ejemplo de definición
efinición corta del término intereses, es el establecido en el tratado entre México y Francia, el
siguien manera:
cual lo define de la siguiente
Pe
4. El término “intereses”, empleado

leado en el
e presente Artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con
cláusul de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos
o sin garantías hipotecarias o cláusula
ones, incluidas
públicos y bonos u obligaciones, inclui las primas y lotes unidos a estos títulos.
93
Consideran el párrafo anterior, es claro que el tratado celebrado entre México y Francia menciona que las primas y lotes de
Considerando
8Q
os títulos también
los ta se considerarán como intereses, asimismo, se puede observar que no hace referencia a definiciones que cada
legislació le pudiera dar. Por lo anterior, cualquier otro concepto no definido en el tratado como interés, no se encontrará gravado
legislación
conform a la presente disposición, aun cuando conforme a la legislación local (es decir, la legislación mexicana), se asimile a
conforme
dich concepto.
dicho
W
Otro ejemplo de la definición corta de este término se puede encontrar en el protocolo del tratado entre México y
jnM
Países Bajos, mismo que a continuación se transcribe:
Artículo
ulo 4. E
El párrafo 2 del Artículo 11 del Tratado será reemplazado con lo siguiente:
XX
2. Sin embargo, dichos intereses también podrán someterse a imposición en el Estado del que procedan y de acuerdo con la
legislación
legisla de ese Estado, pero si el perceptor es el beneficiario efectivo de los intereses, el impuesto así exigido no excederá de:
a) 5 por ciento del monto bruto de los intereses en el caso de intereses:
i) pagados por un préstamo de cualquier clase, concedido por un banco o cualquier otra institución financiera, incluyendo
bancos de inversión y bancas de ahorro, y compañías de seguros;
ii) pagados sobre bonos y títulos valor que se negocien regular y substancialmente en un mercado de valores reconocido;
Artículo 13. …
4. Con respecto al párrafo 4 del Artículo 11, se aclara que el término “intereses” incluye los siguientes tipos de ingreso:
aval;
u
7m
SB
f) Ingreso derivado de la enajenación con descuento de títulos valor que representen deuda. 105
Nq
De esta manera, se puede entender que para los efectos del tratado entre México y Países Bajos, el término intereses reses
también considerará aquellos pagados por un préstamo de cualquier clase, concedido por un banco o cualquier otra institución ución
M
financiera, incluyendo bancos de inversión y bancas de ahorro, y compañías de seguros; así como aquellos pagados sobre bre bonos
y títulos valor que se negocien regular y substancialmente en un mercado de valores reconocido, o cualquier otro conceptooncepto que
q
F!
conforme a la legislación mexicana se defina como interés. Adicional, también se considerarán como intereses lass comisiones
comisio
relacionadas con cantidades dadas en préstamo, pagos que se efectúan con motivo de la apertura de créditos, pagos derivados de
afo anterior.
de contratos de factoraje, ingreso derivado de la enajenación de créditos, entre otros de los referidos en el párrafo anterio
88
También, el tratado entre México y Países Bajos define el término en comento de la siguiente manera:
#iK
4. El término “intereses”, empleado en el presente Artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza,
eza, con
o sin garantías hipotecarias o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos fondo
públicos y bonos u obligaciones, incluidas las primas y premios unidos a estos títulos. Las penalizaciones por mora en el pago p
C1
se consideran como intereses a los efectos del presente Artículo. 106
Considerando el párrafo anterior, de acuerdo con el tratado entre México y Países Bajos,
s, se especifica que las penalizaciones
pP
por mora en el pago también se considerarán como intereses.
Otro de los ejemplos de definición corta se transcribe a continuación en la definición
contenida en el protocolo del tratado entre México e India:
d del término intereses
nH
IV. Ad. Artículo 11. …
PJ
Con relación al párrafo 4 del Artículo 11, se aclara que el término “interés” incluye los siguientes
uiente tipos de ingreso:

B8
b) Pagos que se efectúen con motivo de la apertura o garantía de créditos, así como pagos
pag con motivo de la aceptación de un
aval;
*B

AI

gI

s
f) Ingreso derivado de la enajenación con descuento de títulos

os valor que representen
r deuda.107
SS
En razón de la definición del párrafoafo anterior,

anterior se puede apreciar que, para los efectos del tratado entre México e India, el
término intereses también considerará á los rendimientos
re de crédito de cualquier cosa, pagos que se efectúan con motivo de la
G
apertura de créditos, pagos derivadosos de contratos

con de factoraje, ingreso derivado de la enajenación de créditos, entre otros de los
or.
mencionados en el párrafo anterior.
DM
Ahora, como ejemplo o de definición

def larga, a continuación, se transcribe la definición del término interés
do entre México
establecida en el tratado M y EUA:
4E
5. El término “intereses”, empleado en

n el presente
pres Convenio, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza,
con o sin garantías hipotecarias o cláusula
usula de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondo
públicos y bonos u obligaciones, incluidas las primas y premios unidos a estos títulos, así como cualquier otra renta que la
Pe
legislación fiscal del Estado de e donde

don procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas en
préstamo.108
93
Así,
sí, se adv
advierte que para los efectos del tratado entre México y EUA, el término intereses también incluirá cualquier otra renta
que la legislación
legisla fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a las rendimientos de las cantidades dadas en
8Q
réstamo.
préstamo.
De manera adicional, como segundo ejemplo de definición larga del término intereses, se cita la definición
con
contenida en el tratado entre México y España:
W
4. El término “intereses”,
“i empleado en el presente artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con
jnM
o sin garantías
arantías hipotecarias o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos
cos y bonos
públicos bon u obligaciones, incluidas las primas y premios unidos a estos títulos, así como cualquier otra renta que la
slación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas en
legislación
préstamo. 109
1
XX
Considerando la definición de intereses previamente citada, se puede apreciar que también se considerarán cualquier otra
renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas en
préstamo.
Tomando en cuenta los conceptos que abarcaran el término intereses de acuerdo con el artículo 166 de la LISR,
se puede observar que esta definición es mucho más amplia que la contenida en los tratados antes referidos, por lo
que se hace relevante e indispensable analizar la naturaleza del pago que se considera.
Por otra parte, los tratados incluyen un párrafo por el cual se establece el principio donde el Estado de la fuente
de los intereses es el Estado en el que reside el deudor de estos; sin embargo, prevé una excepción a este
principio en el caso de préstamos generadores de intereses que tengan vínculo económico con un establecimiento
permanente del que el deudor sea propietario en el otro país.
Partiendo del párrafo anterior, si el préstamo es contraído para las necesidades del establecimiento permanente
y este es quien soporta la carga de los intereses, la fuente de los intereses se encuentra en el Estado donde esté
situado dicho establecimiento.110
Por otro lado, en caso de que no exista un nexo económico entre el préstamo generador de los intereses y el
establecimiento permanente, se determina que el Estado donde esté situado dicho establecimiento no puede
u
considerarse como la jurisdicción de donde proceden los intereses.111
7m
Ahora bien, es importante referirlo que también se añade en un subsecuente párrafo, mismo que se transcribe
en seguida:
SB
6. Cuando por razón de relaciones especiales que el deudor y el beneficiario efectivo mantengan entre sí, o de las que ambos
mantengan con terceros, el importe de los intereses, habida cuenta del crédito por el que se paguen, excede del que hubieran
convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán
Nq
más que a este último importe. En tal caso la cuantía en exceso será gravable de acuerdo con la legislación de cada Estado
contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones de este Convenio.
M
Considerando el párrafo anterior, es claro que el mismo tiene como fin limitar el campo de aplicación de los beneficios
ficios con
respecto a la imposición de los intereses en los casos en que, por virtud de relaciones especiales entre el deudor y el beneficiario
beneficia
F!
efectivo –como puede ser entre partes relacionadas–, el importe de los intereses exceda del que hubiese sido o convenido
conve en
condiciones de plena competencia, de manera que el excedente gravaría de acuerdo con la legislación aplicable;; es decir,
deci dicho
88
excedente no sería objeto de la tasa limitada establecida en el tratado.
Finalmente, es significante añadir que el apartado mencionado solamente permite el ajuste e del tipo de
d interés y
P lo anterior,
no así una reclasificación del préstamo que le otorgue el carácter de una participación en el capital. Por
#iK
procedim
se hace relevante que, a efectos de gravar el exceso referido, se deba acudir al procedimiento amistoso
correspondiente.
C1
pP
Antecedente:
cada en Países
Un residente en México contrata deuda de su parte relacionada, ubicada P Bajos (no es institución
nH
do el recurso
financiera), por un monto de $7’000,000, se presume que una vez obtenido r lo utilizará para financiar sus
actividades productivas en territorio nacional.
PJ
pectivo se
Como parte de las condiciones pactadas en el contrato respectivo s estableció una tasa de interés del 8%
anual.
Procedimiento:
B8
Derivado de lo anterior se afirma que la deuda se invertirá en el país y que los intereses se pagan por un
eza sujeta
residente en México, por lo que existirá fuente de riqueza sujet a impuestos al cumplirse ambos supuestos.
*B
Así, al ser intereses pagados a un residente en el e extranjero parte relacionada y que no es una institución
n embargo
financiera, la tasa aplicable ascenderá al 35%, sin emba y de conformidad con lo dispuesto en el tratado entre
AI
nuir al 10%.
México y Países Bajos, dicha tasa podrá disminuir
gI
Tabla 56. Ejemplo comparación

ación tasa LISR y tratado en retención del ISR por intereses
SS
Ingresoss por inte

intereses Importe LISR Importe Tratado
G
Monto del préstamo

amo $7’000,000 $7’000,000
DM
por:
Tasa del
el interés anual
an 8% 8%
4E
igual:
l:
otal de intereses devengados semestral
Total 560,000 560,000
Pe
por:
p
Tasa de retención aplicable
T 35% 10%
93
igual:
8Q
Retención de intereses 196,000 56,000

W
4.9. OTROS INGRESOS GRAVA

GRAVABLES CONFORME AL TÍTULO V
jnM
4.9.1. JUBILACIONES, PENSIONES U OTRAS FORMAS DE RETIRO

S, PENS
4.9.1.1. LISR
XX
En relación con las disposiciones fiscales en materia del ISR aplicables a los residentes en el extranjero, los
siguientes ingresos estarán sujetos a lo establecido en el artículo 155 de la LISR:
a) Ingresos por jubilaciones, pensiones, haberes de retiro;
b) Pensiones vitalicias u otras formas de retiro, incluyendo:
• Las provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez prevista en la Ley del Seguro Social (LSS);
• Las provenientes de la cuenta individual del Sistema de Ahorro para el Retiro (SAR) prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado
(LISSSTE).
c) Ingresos derivados del beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal.

Para tales efectos, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional112 cuando se
cumpla alguno de los supuestos siguientes:
1. Cuando los pagos se efectúen por residentes en el país113 o establecimientos permanentes114 en territorio
nacional; o
u
2. Cuando las aportaciones se deriven de un servicio personal subordinado que haya sido prestado en territorio
7m
nacional.
En este sentido, se considera que se presta un servicio personal subordinado cuando exista una relación laboral
entre las partes.115
SB
4.9.1.1.1. TASA DEL IMPUESTO EN PENSIONES Y JUBILACIONES
Nq
El impuesto se calculará aplicando al ingreso obtenido en el año calendario las tasas siguientes:
M
Tabla 57. Tarifas aplicables en pensiones y jubilaciones
F!
88
Monto de ingreso Tasa aplicable
Primeros $125,900 Exento
#iK
Entre $125,901 y $1’000,000 15%
Mayores a $1’000,000 30%

%
C1
A continuación, ejemplificamos diversos casos prácticos para la determinación
ión del
d ISR por ingresos obtenidos
pP
por pensiones y jubilaciones residentes en el extranjero:
nH
Antecedente:
PJ
ing
Un residente en el extranjero recibió durante el ejercicio 2020 ingresos derivados de jubilaciones, los cuales
fueron pagados por la empresa H, sociedad residente en n México, los cuales derivaron como resultado de la
B8
trabajan en territorio nacional en su momento. Para

prestación de sus servicios subordinados cuando estuvo trabajando
00,000 el cual
estos efectos, el ingreso por jubilación ascendió a $1’700,000 c fue pagado en una sola exhibición.
*B
Procedimiento:
ferida, se establece al tratarse de ingresos por concepto de
De conformidad con la fracción I antes referida,
AI
residen
jubilaciones pagadas por residentes en México a residentes en el extranjero, que se considerarán como exentos los
primeros $125,900, por lo que procedemos a eliminar dicho importe del sueldo como a continuación se especifica:
gI
Tabla 58. Ejemplo 1, determinación

terminació de la parte exenta de la pensión o jubilación
SS
G
Ingresos obtenidos
tenidos po
por el residente en el extranjero por pensiones Importe
Monto de pensiones
ones percibido
perc $1’700,000
DM
menos:
Ingresoo exento por
po primeros $125,900 125,900
4E
igual::
Excedente del importe exento
Excede 1’574,100
Pe
Una vez efectuada

efec la disminución de la parte exenta se deberá aplicar la tasa de la fracción II del artículo sujeto a
93
este análisis, al monto que exceda del establecido en la fracción I y que no sea superior a $1’000,000.
8Q
Tabla 59. Ejemplo 1, determinación del monto excedente a $1’000,000

W
Ingresos sujetos conforme a la fracción II Importe

jnM
más:
Excedente del importe exento 1’574,100
XX
igual:
Monto de ingreso por pensiones y jubilaciones 1’700,000
menos:
igual:
Diferencia excedente de importe conforme a fracción II 700,00
En este sentido, se procederá a determinar el impuesto correspondiente conforme a fracción II hasta el límite de
$1’000,000.
Tabla 60. Ejemplo 1, determinación del ISR por el límite de $1’000,000
u
7m
Ingresos gravables conforme a fracción II (sin considerar la parte exenta) $874,100
por:
SB
Tasa aplicable ingresos fracción II 15%
igual:
Nq
M
Ahora bien, como fue previamente calculado, se procederá a determinar el impuesto conforme a la
a fracción III
F!
sobre el excedente del ingreso de fracción II obtenido con anterioridad.
88
Tabla 61. Ejemplo 1, determinación del ISR por el excedente de $1’000,000
#iK
Ingresos sujetos conforme a la fracción III Importe
mporte
Ingresos gravables conforme a fracción III $700,000

$7
C1
por:
pP Tasa aplicable ingresos fracción III

igual:
30%
nH
PJ
Una vez determinados los impuestos conforme a las fracciones

ones II y III, estos deberán de sumarse a fin de
calcular el ISR correspondiente.
B8
Tabla 62. Ejemplo 1, determinación del ISR por pensiones y jubilaciones

*B
Ingresos sujetos conforme

forme a la fracción III Importe
AI
ISR sobre prensiones y jubilaciones conforme

conform a fracción II $131,115
gI
más:
ilaciones conforme
ISR sobre prensiones y jubilaciones con a fracción III 210,000
SS
igual:
G
ISR sobre prensiones jubilaciones

ones y jub 341,115
DM

4E
Antecedente:
Un residente enn el extranjero
extr persona física recibe una pensión anual de $700,000 por parte de la empresa ODA,
Pe
dente en México.
sociedad residente
dimient
Procedimiento:
93
conformi
De conformidad con la fracción I antes referida, se establece que los primeros $125,900 se encontrarán
ntos, por lo que se procede a eliminar dicho importe del sueldo como a continuación se explica:
exentos,
8Q
Tabla 63. Ejemplo 2, determinación de la parte exenta de la pensión o jubilación

W

jnM
Pensiones $700,000
menos:
XX
Ingreso exento por primeros $125,900 125,900
igual:
Una vez efectuada la disminución de la parte exenta se deberá aplicar la tasa de la fracción II del artículo sujeto a
este análisis, al monto que exceda del establecido en la fracción I y que no sea superior a $1’000,000.
Tabla 64. Ejemplo 2, determinación del ISR por el límite de $1’000,000
más:
u
igual:
7m
Monto de ingreso por sueldo 700,000
menos:
SB
Límite de ingresos gravables conforme a la fracción II 1’000,000
Nq
igual:
Diferencia de límite fracción II -
M
En este sentido, toda vez que el importe del sueldo no excederá el límite del ingreso gravable conforme
nforme a la
F!
fracción II ($1’000,000) no aplicará la tasa de la fracción III.
88
Tabla 65. Ejemplo 2, determinación del ISR por el excedente de $1’000,000
#iK
mporte
Ingresos gravables conforme a fracción II $574,100

$5
C1
por:
pP Tasa aplicable ingresos fracción II

igual:
15%
nH
PJ
4.9.1.1.4. PAGO DEL IMPUESTO

B8
Las personas residentes en México o residentes en el extranjero

extran con un establecimiento permanente que
realicen los pagos por los conceptos materia del análisis
sis estarán
estará obligadas a efectuar la retención del impuesto
ente al que
correspondiente, a más tardar el día 17 del mes siguiente qu se haya recibido el ingreso.116
*B
En los demás casos, el residente en el extranjero ro enterará

e el impuesto correspondiente mediante declaración
ue se obtenga
dentro de los cinco días siguientes a aquel en el que o el ingreso.
AI
Asimismo, es importante recordar que los os retenedores

rete y las personas a quienes las leyes impongan la
gI
obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, serán responsables solidarios hasta por el
monto de dichas contribuciones.117
SS

G
Respecto a la política internacional

acional que
qu México ha seguido en sus tratados, se apega a que únicamente grave el
nado; esto
país donde reside el pensionado; es en función de que México es un país receptor de pensionados más que
DM
exportador de estos. Pocosos tratados de los que México ha celebrado pactan un gravamen compartido entre el lugar
sión y el lugar donde reside el pensionado.
donde se genera la pensión
Resulta relevantee mencionar
mencio que, de conformidad con los comentarios al Modelo Convenio de la OCDE, la
4E
n el sentido
palabra “pensión”, en sen ordinario del término, cubre solo los pagos periódicos que se consideran después
eo. Sin embargo, puede haber otras remuneraciones similares, mismas que pudieran ser amplias
del cese del empleo.
Pe
de definir.
diendo de
Dependiendo d las circunstancias, los pagos de seguridad social pueden considerarse como pensiones y otras
raciones similares en consideración del empleo anterior, si el empleo es una condición para esa pensión.
remuneraciones
93
Por lo ante
anterior, las disposiciones deberán ser aplicables a pagos que sean derivados de un empleo anterior. Se
den realizar
pueden rea varios pagos a un empleado después de cesar el empleo; sin embargo, la naturaleza de estos
8Q
determina si dichos pagos están comprendidos o no en el ámbito de estas disposiciones, al tener en cuenta los
determinará
hecho y circunstancias en que se efectúan.118
hechos
W
De conformidad con dichos comentarios, las pensiones pagadas derivadas de un empleo privado están sujetas
a imposición únicamente en el Estado de residencia del beneficiario. Diversas consideraciones políticas y
jnM
administrativas apoyan el principio de que el derecho a imponer impuestos con respecto a este tipo de pensión y
otras remuneraciones similares debe dejarse al Estado de residencia. En principio, el país de residencia del
beneficiario de una pensión se encuentra en una mejor posición que cualquier otro para tener en cuenta la
capacidad general del beneficiario para pagar impuestos, que depende esencialmente de los ingresos mundiales y
XX
las circunstancias personales, como las responsabilidades familiares.

Esta solución también evita imponer al beneficiario de este tipo de pensión la carga administrativa de tener que
cumplir con obligaciones fiscales en Estados distintos del de residencia del beneficiario. Algunos países, sin
embargo, no apoyan adoptar el principio de la imposición exclusiva de las pensiones por residencia y proponen
alternativas al artículo.
Los tipos de pago cubiertos por el artículo incluyen no solo las pensiones pagadas directamente a los
exempleados, sino también a otros beneficiarios (por ejemplo, cónyuges supérstites, acompañantes o hijos de los
empleados) y otros pagos similares, como anualidades, pagados respecto del empleo anterior.
Algunos Estados buscan incluir en sus tratados disposiciones alternativas diseñadas para garantizar derechos
de tributación de fuente exclusiva o limitada con respecto a las pensiones en consideración del empleo anterior.
A continuación, se incluye un ejemplo de la redacción del artículo en cuestión contenido en diversos tratados
para evitar la doble imposición vigentes celebrados por México, mismos que contienen lo anteriormente
mencionado:
u
Tratado entre México y los EUA (Artículo 19)
7m
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 20 (Funciones Públicas):
(a) las pensiones y demás remuneraciones análogas obtenidas por un residente de un Estado Contratante, que sea el
SB
beneficiario efectivo, por razón de un empleo anterior ejercido por dicho residente o por otra persona física residente del mismo
Estado Contratante, sólo pueden someterse a imposición en este Estado; y
Nq
(b) los beneficios de la seguridad social y otras pensiones públicas pagados por un Estado Contratante a un residente del otro
Estado Contratante o a un ciudadano de los Estados Unidos, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado
mencionado.
M
2. Las anualidades obtenidas por un residente de un Estado Contratante que sea su beneficiario efectivo sólo pueden
someterse a imposición en este Estado. El término “anualidades” en el sentido de este párrafo significa una suma determinada
F!
pagada periódicamente en fechas determinadas durante un número de años específicos, conforme a una obligación contraída
como contraprestación a una adecuada y total retribución (distinta de la prestación de servicios).
88
3. Los alimentos, incluidos los pagos por manutención de menores, efectuados por un residente de un Estado Contratante a
un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado. El término “alimentos” entos”
#iK
empleado en este párrafo, significa los pagos periódicos efectuados conforme a un acuerdo de separación por escrito o a una
sentencia de divorcio, manutención por separación, o ayuda obligatoria; en su acepción “manutención de menores” empleadoeado en
este párrafo, significa los pagos periódicos, para la manutención de un menor, conforme a un acuerdo de separación por
or escrito o
C1
a una sentencia de divorcio, manutención por separación, o ayuda obligatoria.
Tratado entre México y los Países Bajos

pP
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo 2 del Artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones
nes análogas
residente de uno de los Estados por razón de un empleo anterior, así como cualquier anualidad, sólo pueden
análog pagadas a un
pued someterse a
nH
imposición en este Estado.
2. Sin embargo, cuando dicha remuneración no sea de carácter periódico y sea pagada por
or razón de un empleo anterior en el
PJ
otro Estado, o cuando en lugar del derecho de anualidades se efectúa un pago único, estata remuneración
remune o pago único puede
someterse a imposición en éste otro Estado.
B8
3. Cualquier pensión u otro pago hecho de conformidad a las disposiciones de unn sistema de seguridad social de uno de los
Estados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en el primer
rimer Estado,
Esta pero el impuesto así exigido no
deberá exceder del 17.5 por ciento del monto bruto de dicha pensión o pago.
*B
4. El término “anualidad” significa una suma determinada pagada periódicamente

camente en fechas determinadas, durante la vida o
na obligación
durante un periodo de tiempo determinado o determinable, conforme a una obligac de hacer pagos como contraprestación a
AI
una adecuada y total retribución en dinero o en su equivalente.

gI
Tratado entre
re México y Argentina
SS
Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 2 del Artículo

ulo 19:
a) las pensiones originadas en un Estado Contratante

te y pagadas
paga a un residente del otro Estado Contratante;
G
b) cualquier tipo de pagos, sean estos periódicos

cos o no,
no establecidos en la legislación de seguridad social de un Estado
DM
e sistema público que tenga como propósito disponer el bienestar social en un

Contratante o programado bajo cualquier tipo de
posición en ambos Estados Contratantes. Sin embargo, los pagos referidos en el
Estado Contratante; pueden someterse a imposición
subapartado b) no serán sometidos a imposición
sición en el
e Estado Contratante en el cual el perceptor es residente, si dichos pagos,
uesto en el
dada su naturaleza, están exentos de impuesto e otro Estado Contratante en el cual se originan.
4E
…pueden someterse a imposición en n ambos Estados Contratantes. Sin embargo, los pagos referidos en el subapartado b) no
C
serán sometidos a imposición en el Estado Contratante en el cual el perceptor es residente, si dichos pagos, dada su naturaleza,
Pe
Estad Contratante en el cual se originan.

están exentos de impuesto en el otro Estado
MBROS D
4.9.2. REMUNERACIONES A LOS MIEMBROS DE CONSEJOS, ADMINISTRADORES, COMISARIOS Y GERENTES
93
De conformidad
confor con lo dispuesto en la LISR, no se establece una definición sobre qué se debe entender como
8Q
consejero, administrador, comisario o bien gerente. Por ello, de forma supletoria el artículo 16 indica que el alcance
se ent
se entenderá como funciones que desempeñan por carácter independiente o por cuenta propia.
W
4.9.2.1. LISR
jnM
Las remuneraciones de cualquier clase que reciban los miembros de consejos directivos, de vigilancia,
consultivos o de otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, se
considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los mismos sean pagados en el
país o en el extranjero, por empresas residentes en México.
XX
4.9.2.1.1. TASA DEL IMPUESTO EN REMUNERACIONES A MIEMBROS DE CONSEJOS, ADMINISTRADORES, COMISARIOS
Y GERENTES
El impuesto se realizará aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido, sin deducción alguna,
debiendo efectuar la retención las sociedades que hagan los pagos.
A continuación, se muestra un escenario que ilustra diversos casos prácticos para la determinación del ISR por
ingresos obtenidos por remuneraciones a los miembros de consejos, administradores, comisarios y gerentes.
Antecedente:
El señor Javed, persona física residente en el Estado K, es miembro del consejo directivo de la empresa EG,
u
sociedad ubicada en México, como parte de sus comentarios por la revisión de la situación de la compañía percibe
7m
una remuneración de $80,000.
Procedimiento:
SB
Para estos efectos y al tratarse de remuneraciones a miembros del consejo de administración se concuerda
que existirá fuente de riqueza en el país cuando los mismos sean pagados por sociedades en México, toda vez que
el señor Javed recibirá una remuneración por la empresa EG, esta deberá retener el impuesto.
Nq
Tabla 66. Ejemplo 1, determinación del ISR por remuneración a miembros de consejo
M
F!
Remuneración a los miembros del consejo $80,000
88
por:
#iK
igual:
Impuesto retenido 20,000
C1
pP
Los tratados celebrados por México contienen disposiciones similaress a las que
qu contiene la LISR, con lo cual
nH
estos ingresos siempre estarán gravados cuando se dé el supuesto de e fuente
fuent de riqueza. Ejemplos respecto de
esta disipación serían los siguientes:
PJ
1. Tratado entre México y Argentina

tina
B8
Artículo 16. Honorarios de Directores.
C
Los honorarios y otras retribuciones similares que un residente de un Estado Contratante obtenga como miembro del
*B
te del otro Estado Contratante, pueden someterse a

directorio, consejo de administración o de vigilancia, de una sociedad residente
imposición en este otro Estado.
AI
gI
2. Tratado entre
tre Méxic
México y España
SS
Artículo 16. Participaciones de consejeros
Las participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones

buciones similares que un residente de un Estado Contratante obtenga
G
como miembro de un Consejo de Administración o de e vigilancia de una sociedad residente del otro Estado Contratante pueden
someterse a imposición en este otro Estado.
DM
Protocolo entre México y España

Pro
4E
Lo dispuesto en el artículo 16 es igualmente

almente aplicable,
a en el caso de México, a las participaciones, dietas de asistencia y
otras retribuciones que un residente de España obtenga en su calidad de administrador o de comisario de una sociedad residente
de México.
Pe
3. Tratado entre México y EUA

93
Artículo 16. Participaciones

nes de Consejeros
C
8Q
ones y otras
Las participaciones o retribuciones similares que un residente de un Estado Contratante obtenga por servicios prestados
C
fuera de dicho Estado Contratante como administrador o comisario de una sociedad residente del otro Estado Contratante
W
eterse a imposición
pueden someterse im en este otro Estado.
jnM
4. Tratado entre México y Países Bajos
Artículo 16. Participaciones de Consejeros

XX
L
Las participaciones, dietas y otras remuneraciones similares que un residente de uno de los Estados obtenga como miembro
e un consejo de administración, o como un administrador o como un comisario, en el caso de México, o como un “bestuurder” o
de
un “commissaris”, en el caso de los Países Bajos, de una sociedad residente del otro Estado pueden someterse a imposición en
este otro Estado.
4.9.3. CONTRATOS DE SERVICIO TURÍSTICO DE TIEMPO COMPARTIDO
4.9.3.1. LISR
Derivado del gran desarrollo comercial que se generó durante la década de los noventa en materia de servicios
turísticos en formas de club vacacionales, tiempos compartidos y otras modalidades similares, se introdujo este
artículo con el fin de regular claramente el tratamiento fiscal de estos ingresos obtenidos por residentes en el
extranjero.
Para este efecto, se acordó que cuando estos ingresos se deriven de un contrato de servicio turístico de tiempo
compartido, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país estén
ubicados uno o varios de los bienes inmuebles que se destinen total o parcialmente a dicho servicio.
u
Se consideran como contratos de servicio turístico de tiempo compartido, aquellos que se encuentren al menos
en alguno de los siguientes supuestos:
7m
Otorgar el uso o goce o el derecho a ocupar o disfrutar, ya sea en forma temporal o en forma definitiva, uno o
varios bienes inmuebles o parte de los mismos que se destinen a fines turísticos, vacacionales, recreativos,
SB
deportivos o cualquier otro incluyendo, en su caso, otros derechos accesorios.
Prestar el servicio de hospedaje u otro similar en uno o varios bienes inmuebles o parte de los mismos, que se
destinen a fines turísticos, vacacionales, recreativos, deportivos o cualquier otro fin, incluido en su caso otross
Nq
derechos accesorios, durante un periodo específico a intervalos previamente determinados o determinables.
ermitan
Enajenar membresías o títulos similares, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que permitan
M
en a fines
el uso, goce, disfrute u hospedaje de uno o varios bienes inmuebles o de parte de estos, que se destinen
turísticos, vacacionales, recreativos, deportivos o cualquier otro.
F!
rcero, a fin de
Otorgar uno o varios bienes inmuebles, ubicados en territorio nacional, en administración a un tercero,
88
rma, a personas
que lo utilice en forma total o parcial para hospedar, albergar o dar alojamiento en cualquier forma, p
distintas del contribuyente, así como otros derechos accesorios, en su caso, durante un periodoeriodo específico
e a
intervalos previamente establecidos o determinables.
#iK
individu o una unidad
El o los bienes inmuebles referidos pueden ser una unidad cierta considerada en lo individual
variable dentro de una clase determinada.
C1
4.9.3.1.1. TASA DEL IMPUESTO EN SERVICIO TURÍSTICO DE TIEMPO COMPARTIDO
pP
El impuesto se determina aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso
eso obtenido
obten por el beneficiario efectivo
ención, el prestatario si es residente en el
residente en el extranjero, sin deducción alguna, debiendo efectuar la retención,
nH
país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México. De lo contrario, el contribuyente
entará ante
enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará an las oficinas autorizadas dentro de
los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.
PJ
empre que
La LISR también da la opción de gravar sobre base neta, siempre qu se nombre un representante en el país,
aplicando la tasa del 35% sobre la utilidad obtenida, mientrass dicho representante tenga los estados financieros
B8
mativa sobre
dictaminados o los contenidos en la declaración informativa so su situación fiscal a disposición de las
autoridades fiscales.
El ingreso obtenido o la utilidad obtenida a que se refiere el párrafo anterior, serán los que resulten de multiplicar
*B
nes inmuebles
el cociente que resulte de dividir el valor de los bienes inmu del contribuyente y de sus partes relacionadas
ubicados en México, entre el valor de la totalidad ad de los
l bienes inmuebles del contribuyente y de sus partes
AI
relacionadas, afectos a dicha prestación, por el ingreso

ingres mundial obtenido o por la utilidad mundial determinada,
tranjero según sea el caso, producidos por la prestación del servicio
antes del pago del ISR del residente en el extranjero,
gI
turístico de tiempo compartido.

SS

G
Tabla 67. Ejemplo determinación del ISR por remuneración por servicios turísticos
mplo 1, d
DM
Concepto Importe
4E
Valor de bienes
bien inmuebles del contribuyente y de sus partes relacionadas $1’000,000
ubicados
bicado en México
Pe
entre:
en
Valor total de bienes del contribuyente y de sus partes relacionadas
V 50’000,000
93
igual:
8Q
Cociente 0.02
por:
W
Ingreso mundial obtenido antes del ISR 100’000,000
igual:
jnM
Utilidad obtenida 2’000,000
por:
XX
Tasa 35%
igual:
ISR a pagar 700,000
El valor considerado de los bienes inmuebles a que se refiere el párrafo anterior será el contenido en los estados
financieros dictaminados o los ostentados en la declaración informativa sobre la situación fiscal del contribuyente y
de sus partes relacionadas, al cierre del ejercicio inmediato anterior.
El impuesto sobre la utilidad del que habla este artículo se enterará por el contribuyente mediante declaración
que presentará en las oficinas autorizadas, dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.
Cuando la persona que efectúe los pagos que describe este artículo sea un residente en el extranjero, el
contribuyente enterará el impuesto mediante declaración que presentará en las oficinas autorizadas, dentro de los
15 días siguientes a la obtención del ingreso.
El RLISR establece una excepción a la aplicación de este artículo para los tour operadores extranjeros que no
u
cuentan con inmuebles en México, pero que prestan servicios de integración de paquetes turísticos, los cuales
7m
sean promocionados y comercializados por ellos mismos o por conducto de agencias de viajes minoristas, así
como ofrecer y vender al público consumidor paquetes turísticos integrados por una operadora mayorista, servicios
de otros prestadores de servicios turísticos o relacionados con ellos o que, a solicitud expresa de los clientes,
SB
integren dos o más servicios turísticos o relacionados con estos en un solo producto.
Para estos efectos, el RLISR precisa que para calificar en la excepción es necesario:
e
I. Que el servicio de hospedaje se preste directamente por un residente en territorio nacional o por un residente
Nq
en el extranjero con establecimiento permanente en México;
II. Que el residente en el extranjero que comercialice el servicio hospedaje en territorio nacional no sea el titular
M
de un derecho real o personal sobre el inmueble destinado al hospedaje en términos de este artículo;
F!
59, fracciones
III. Que el residente en el extranjero no esté en alguno de los supuestos previstos en el artículo 159, fraccio
II, III y IV de la ley, y
88
xtranjero no incluya
IV. Que el hospedaje que forme parte de los paquetes integrados por los residentes en el extranjero
ontrato de hospedaje,
ningún derecho accesorio de cualquier tipo o alguna obligación adicional o accesoria al contrato
#iK
gares de recreación, la
como el derecho a votar, a elegir directivos, a intercambiar puntos vacacionales o lugares
obligación de pagar cuotas de mantenimiento, entre otros.
C1
Los servicios turísticos de tiempo compartido no son actividades que expresamente

resament estén reguladas en los
pP
tratados para evitar la doble imposición; por ello surge la cuestión si estos
beneficios empresariales o como rentas inmobiliarias o en la categoría de otros
os ingresos
ingr
ros ingresos.
ingre
podrían calificar como
Hay que recordar que uno
ficios empresariales
de los principios instaurados en los tratados es que los artículos de beneficios emp y otros ingresos solo
nH
aplican cuando el ingreso no está precisado en otra disposición específicaecífica del tratado. Entre la aplicación de
beneficios empresariales y otros ingresos, será el primero el que se e debe analizar
a para determinar si el ingreso
está dentro de los comprendidos por ese artículo; de no ser el caso, resultaría aplicable el artículo de otros
PJ
ingresos.
En este sentido, nuestro país ha fijado su política fiscall bajo reserva
res del artículo 6, Rentas Inmobiliarias, del
B8
Modelo Convenio de la OCDE, donde determina que:

*B
México se reserva el derecho a tratar como propiedad inmobiliaria cualquier quier derecho
der que permita el uso y disfrute de
propiedad inmobiliaria situada en su territorio, cuando tal derecho derive dell “tiempo compartido”, puesto que, de acuerdo con
legislación interna, ese derecho no se considera propiedad inmobiliaria.119
AI
Derivado de lo anterior, habría que tomar en cuenta

nta que el artículo de rentas inmobiliarias da derechos de gravamen sin límite
gI
alquier ingreso
al Estado donde se encuentre el inmueble, cualquier ingr que se obtenga procedente de los ingresos referidos en el artículo
artícu 120
159, podrá ser gravado en México conforme a dicho artículo:
SS
El apartado 1 atribuye el derecho a gravar las rentas dee la propiedad

propi inmobiliaria al Estado de la fuente; es decir, al Estado
ste criterio se justifica por la existencia de una relación económica muy
donde esté situada la propiedad que genera las rentas. Este
G
unque las rentas obtenidas por las explotaciones agrícolas o forestales se

estrecha entre tales rentas y el Estado de la fuente. Aunque
lib
incluyen en el artículo 6, los Estados contratantes quedan libres para acordar en sus convenios bilaterales el sometimiento de
DM
dichas rentas a las disposiciones del artículo 7. El artículo 6 se refiere a las rentas que un residente de un Estado contratante
obtiene de la propiedad inmobiliaria situada en n el otro Estado contratante. Dicho artículo no es aplicable a las rentas de la
ontratante del cual el perceptor sea residente en el sentido del artículo 4, ni a la que
propiedad inmobiliaria situada en el Estado contratante
ables a dichas
esté situada en un tercer Estado; son aplicables dic rentas las disposiciones del apartado 1 del artículo 21.
4E
estacar que, en el tratado de México con Chile, este criterio de política fiscal siguió un rumbo distinto al
Es importante destacar
establecer en su u protocolo
protoco que los ingresos derivados de un sistema de tiempo compartido quedaban bajo la aplicación del
Pe
ros ingreso
artículo 21 (otros ingresos):
Protocolo entre México y Chile

93
Artículo 21.
8Q
Para los efectos

os de la aplicación de este artículo, se entiende que quedan comprendidos en el mismo los ingresos obtenidos
bajo un sistema de tiempos
tiemp compartidos.
W
Este artículo
culo de los “otros ingresos” otorga plena potestad tributaria al país donde se generen los ingresos de gravarlos; así
México no o tendría limitación alguna para aplicar el artículo 159 sería aplicable en su totalidad y generando un resultado igual al de
jnM
aplicar el artículo 6 antes referido.

XX
Tratado entre México y Chile
Artículo
tí 21. Otras rentas
Las rentas no mencionadas en los artículos anteriores del presente Convenio pueden someterse a imposición en ambos
Estados Contratantes.
4.9.4. SERVICIO DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN, ETCÉTERA
4.9.4.1. LISR
De acuerdo con lo establecido en la LISR, se considerará que existe fuente de riqueza en territorio nacional
cuando residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país reciban ingresos por:
• Servicios de construcción de obra, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles realizados en el país; o
• Por actividades de inspección o supervisión relacionadas con ellos, que se realicen en territorio nacional. 121
u
4.9.4.1.1. CONCEPTO DE CONSTRUCCIÓN DE OBRA Y BIENES INMUEBLES
7m
En este sentido, el término construcción de obra incluye las cimentaciones, estructuras, casas y edificios en
general, terracerías, terraplenes, plantas industriales y eléctricas, bodegas, carreteras, puentes, caminos, vías
SB
férreas, presas, canales, gasoductos, oleoductos, acueductos, perforación de pozos, obras viales de urbanización,
de drenaje y de desmonte, puertos, aeropuertos y similares, así como la proyección o demolición de bienes
inmuebles.122
Nq
Ahora bien, es importante advertir que el CCF establece en su artículo 750 la definición de bienes inmuebles.123
2
M
4.9.4.1.2. TASA DE IMPUESTO EN CONSTRUCCIÓN DE OBRA
F!
La tasa de retención aplicable para los ingresos antes mencionados obtenidos por residentes en
n el extranjero
ext
sin establecimiento permanente en el país será del 25% sin deducción alguna.
88
El impuesto deberá ser retenido por la persona quien efectúa el pago por medio de declaración,
ón, a más
m tardar el
día 17 del mes inmediato posterior a la operación, siempre que este sea residente en el país o residente
re en el
#iK
extranjero con establecimiento permanente en México.124
A continuación, nos permitimos ilustrar diversos casos prácticos para la determinación
ación del
de ISR por ingresos
obtenidos por construcción de obra por parte de residentes en el extranjero:
C1
pP
La empresa PM residente en el extranjero fue contratada por la empresa esa A, sociedad
soc mexicana, para efectuar
nH
servicios de remodelación e instalación de un edificio. Para estos efectos,, se entiende
ent que la duración de esta será
de 150 días, recibiendo dos remuneraciones, una a inicio de la obra por $1’000,000 y una vez concluida la
remodelación e instalación la segunda ascenderá a $4’000,000.
PJ
Procedimiento:
De conformidad con lo previamente expuesto, la empresa sa PM generará
ge fuente de riqueza en México, toda vez
B8
que sus servicios de remodelación e instalación se prestan an en territorio

te nacional y en virtud de que los servicios
ermanent por lo que los ingresos se encontrarán sujetos a
serán inferiores a 183 días no existirá establecimiento permanente,
la tasa del 25% sin deducción alguna.
*B
Tomando en cuenta que existirán dos pagos, el ISR correspondiente deberá ser presentado y enterado en un
AI
iguiente manera:
periodo distinto por ende se determinará de la siguiente m
gI
Tabla 68. Ejemplo 1,, determi

determinación del ISR por construcción de obra
SS
Ingresos
gresos obtenidos
obte por contrato de obra Importe
G
Pago inicial por servicios

rvicios de contrato de obra $1’000,000
por:
DM
Tasa del impuesto

mpuesto 25%
igual:
4E
puesto correspondiente por contrato de obra

Impuesto 250,000
Pe
Ahora bien, puesto

pu que existirá un segundo pago, el impuesto se determinará de la siguiente manera:
93
Ingresos obtenidos por contrato de obra Importe

8Q
Pago final por servicios de contrato de obra $4’000,000
por:
W

jnM
igual:
Impuesto correspondiente por contrato de obra 1’050,000
XX
Derivado de lo anterior, es importante comentar que el impuesto correspondiente deberá ser retenido y enterado
por la persona que realiza los pago a más tardar el 17 del mes siguiente al cual se efectúo el pago.
4.9.4.1.4. OPCIÓN CUANDO SE DESIGNA REPRESENTANTE EN MÉXICO
Cuando se tenga representante en el país, se podrá aplicar la tasa del 35%125 sobre la cantidad que resulte de
disminuir a los ingresos obtenidos las deducciones autorizadas126 que afecten directamente a dichos ingresos,
independientemente del lugar en el que se efectuaron.
El representante calculará el impuesto y lo enterará mediante declaración al mes siguiente a la fecha de
conclusión de la obra.
Se entiende que para poder aplicar lo antes mencionado, los representantes deberán reunir los siguientes
requisitos:127
• Ser residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México.

• Conservar documentación comprobatoria relacionada con el pago del impuesto por cuenta del contribuyente durante cinco años.
u
• Tratándose de personas físicas, cuando adquieran la residencia en el país, deberán calcular el impuesto sobre los ingresos que perciban o sean exigibles a partir de la fecha
cha en la
l que
7m
adquirieron la residencia.
Posteriormente, se ilustran diversos casos prácticos para la determinación del ISR por ingresos obtenidos por
SB
construcción de obra por parte de residentes en el extranjero.
Nq
La empresa Y situada en el extranjero fue contratada por la empresa A, sociedad residente en México, o, para
M
efectuar servicios de inspección y en su caso remodelación de cierta planta. Para ello, se determina na que la
duración de esta será de 80 días, así como la remuneración por estos servicios ascenderá a $2’000,000.
0.
F!
Para estos efectos, los costos y gastos asociados a dicho servicio ascendieron a $1’700,000.
88
xico.
Finalmente, se entiende que la empresa Y decidió designar un representante residente en México.
Procedimiento:
#iK
Méxic toda vez que
De conformidad con lo previamente expuesto, la empresa Y generará fuente de riqueza en México,
l servicios serán
sus servicios de inspección y remodelación se prestan en territorio nacional; aunado a esto, los
inferiores a 183 días, por lo que no existirá establecimiento permanente.
C1
sa Y podrá
Al respecto, y debido a que se designó un representante en México, la empresa pod optar por deducir sus
gastos y pagar el impuesto a la tasa del 35%.
pP
Tabla 69. Ejemplo 1, determinación del ISR por construcción de obra cuando
do se de
designa un representante legal
nH
Ingresos obtenidos por contrato de obra Importe
PJ
Pago por servicios de contrato de obra $2’000,000
menos:
B8
Costos y gastos incurridos en la prestación del servicio

ervicio 1,700,000
igual:
*B
Ganancia por la prestación de servicios 300,000

AI
por:
gI
igual:
SS
diente po
Impuesto correspondiente por contrato de obra 105,000
G
DM
4.9.4.1.6. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL PAÍS
Es importante resaltar
altar que el
e artículo 2 de la LISR establece que se considerará que existe establecimiento
serv
permanente cuando los servicios de construcción de obra, demolición, instalación, mantenimiento o montaje en
4E
ac
bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos, tengan una
d naturales, consecutivos o no, en un periodo de 12 meses.
duración de más de 183 días
Pe
En caso de que el e residente en el extranjero subcontrate con otras empresas los servicios relacionados con
construcciónón de obras, demolición, instalaciones, mantenimiento o montajes en bienes inmuebles, o por
des de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos, los días utilizados por los
actividades
93
ontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarán al cómputo del plazo mencionado.

subcontratistas
cóm
El cómputo de días de duración de los servicios se hará considerando la totalidad de días naturales
8Q
comprend
comprendidos entre el inicio y la terminación de los servicios. En los casos en que por la naturaleza del servicio la
duraci
duración de este exceda los 183 días naturales en un periodo de 12 meses, los contribuyentes deberán cumplir con
las obligaciones conforme al régimen de personas morales o personas físicas con actividades empresariales y
W
p
profesionales, según sea el caso.128
jnM
En ese sentido, el artículo 174 de la LISR establece que cuando los contribuyentes antes mencionados
constituyan un establecimiento permanente, deberán presentar la declaración correspondiente dentro de los tres
meses siguientes a la fecha en que constituyan dicho establecimiento calculando el impuesto en términos del
régimen de personas morales o personas físicas, según sea el caso, y deberán efectuar los pagos provisionales a
XX
partir del siguiente ejercicio a aquel en que se constituya el establecimiento permanente, considerando lo siguiente:
1. Si antes de constituir el establecimiento permanente el impuesto se pagó mediante retención del 25% sobre el
ingreso obtenido, se aplicará dicha tasa a los ingresos acumulables correspondientes a cada pago provisional.
2. Si antes de constituir el establecimiento permanente el impuesto se pagó aplicando la tasa del 30%129 a la
cantidad resultante de disminuir al ingreso obtenido las deducciones autorizadas, los pagos provisionales se
determinarán conforme a lo señalado en el artículo 14 o 106 de la LISR.
4.9.4.2. TRATADO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN
Los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE relativos al artículo 7130 asignan derechos impositivos con
respecto a los beneficios comerciales de una empresa de un Estado contratante en la medida en que estos
beneficios no estén sujetos a reglas diferentes en virtud de otros artículos del tratado.
Así pues, incorpora el principio básico de que, a menos que una empresa de un Estado contratante tenga un
establecimiento permanente situado en el otro, los beneficios comerciales de esa empresa no pueden ser
gravados por ese otro Estado a menos que estos beneficios se incluyan en categorías especiales de ingresos para
u
las cuales otros artículos del tratado otorgan derechos impositivos a ese otro país.
7m
En este sentido, los servicios de construcción de obra, instalación, mantenimiento o montaje en bienes
inmuebles realizados en el país o las actividades de inspección o supervisión relacionadas con ellos no son
SB
actividades que expresamente estén reguladas en los tratados que tiene actualmente celebrados México; por ello,
los mismos pudieran calificar como “Beneficios empresariales”.
Por otro lado, el artículo 7 contenido en los tratados vigentes a la fecha celebrados por México, señala quee
Nq
cuando un residente en el extranjero realice negocios en otro país por medio de un establecimiento permanente nte
situado en él, los beneficios podrán ser gravados solamente por la parte atribuible a ese establecimiento ento
permanente.
M
manente en
Como se presentó anteriormente, así como en el Apartado “II. Extranjeros con establecimiento permanente e
F!
o o montaje
México” de este trabajo, los servicios de construcción de obra, demolición, instalación, mantenimiento mo en
bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con n ellos, podrán
88
dispo
constituir un establecimiento permanente en México, y en su caso tributar de conformidad con las disposiciones
aplicables a dicha figura.
#iK
A fin de determinar el beneficio del establecimiento permanente, el artículo menciona ona que se permitirá la
deducción de los gastos realizados para los fines de las transacciones del establecimiento ablecimie permanente,
comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos os propósitos,
prop tanto si se
C1
efectúan en el país en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra ra parte. Asimismo, indica que
no serán deducibles los pagos que efectúe, en su caso, el establecimiento permanentemanente (que
( no sean los hechos
por concepto de reembolso de gastos efectivos) a la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras
pP
sucursales, a título de regalías, honorarios o pagos análogos a cambio del derechoderech de utilizar patentes u otros
estiones hechas o, salvo en el caso de
derechos, o a título de comisión, por servicios concretos prestados o por gestiones
blecimient permanente.
una institución bancaria, a título de intereses sobre dinero prestado al establecimiento
nH
Tampoco se tendrán en cuenta, para calcular las utilidades de un n establecimiento
establec permanente, las cantidades
que cobre ese establecimiento (por conceptos que no sean reembolso olso de gastos
ga efectivos) a la oficina central de la
PJ
alías, honorarios
empresa o a alguna de sus otras sucursales, a título de regalías, hon o pagos análogos a cambio del
derecho de utilizar patentes u otros derechos, o a título de comisi
comisión por servicios concretos prestados o por
caria, a título de intereses sobre el dinero prestado a la
gestiones hechas o, salvo en el caso de una compañía bancaria,
B8
rsales.
oficina central de la empresa o a alguna de sus otras sucursales.
miento permanente
Por último, los beneficios imputables al establecimiento pe se calcularán cada año por el mismo
*B
ntes para proceder en otra forma.

método, a no ser que existan motivos válidos suficientes
AI
4.9.5. ACTIVIDADES ARTÍSTICAS, DEPORTIVAS O ESPECTÁCULOS PÚBLICOS

gI
4.9.5.1. LISR
De acuerdo con lo establecido en la LISR, se considerará que existe fuente de riqueza en territorio nacional
SS
mora
cuando personas físicas o personas morales residentes en el extranjero perciban ingresos por las actividades
realizació o presentación de espectáculos públicos que se lleven a cabo en el
artísticas, actividades deportivas, realización
G
país.131
Asimismo, los ingresos que perciban
pe los residentes en el extranjero por la prestación de servicios,
DM
arrendamiento o venta de e bienes relacionados con las actividades previamente mencionadas también estarán
b
gravados para efectos del ISR bajo el mismo concepto. De lo anterior, se presume salvo prueba en contrario, que
tistas o personas
dichos artistas, deportistas p que presenten el espectáculo tendrán participación directa o indirecta de los
4E
nga el residente
beneficios que obtenga res en el extranjero.
destaca que la SCJN emitió jurisprudencia relativa al tema, en la cual se establece que todos los
Es importante destacar
Pe
btenidos por
beneficios obtenidos p el residente en el extranjero por la presentación de un espectáculo público (gastos de
gesto
hospedaje, gestoría, cuotas de inmigración, transporte y sindicato de músicos), en territorio nacional, constituyen
ingr
parte de sus ingresos para efectos de la retención del ISR a que se refiere el artículo en cuestión, y no gastos
93
mente indispensables
estrictamente in para la realización del objeto social de la empresa contratante, sobre todo cuando
os genera
estos generalmente debían realizarse por el propio extranjero y son pactados como elementos adicionales al pago
n numerario
en numerar respectivo.132
8Q
4.9.5.1.1. CONCEPTO DE ARTISTA

ARTISTA, DEPORTISTA Y ESPECTÁCULO PÚBLICO
W
Conforme a la LISR, no hay un término que defina “actividad artística” o “artista”. Sin embargo, los Comentarios
jnM
al Modelo Convenio de la OCDE mencionan que dado que no es posible formular una definición precisa del término
“artista” se puede tener en consideración algunos ejemplos de personas que podrían considerarse tal, entre otros,
actor de teatro, cine, radio, actor de publicidad para televisión o músico.
XX
Igualmente, menciona que se pueden considerar dentro de las actividades artísticas las de carácter político,
religioso o beneficio, cuando se incorpore un elemento de diversión o espectáculo. Es importante mencionar que
será necesario valorar en conjunto las tareas que realice la persona en cuestión y su naturaleza para determinar si
los ingresos percibidos serán gravados conforme a lo dispuesto en este artículo.
Aunado a lo anterior, dado que no es posible formular una definición precisa del término “deportista”, el mismo
no se limita a los participantes en manifestaciones deportivas tradicionales tales como corredores, saltadores o
nadadores. Se refiere también, por ejemplo, a jugadores de golf, jinetes, futbolistas, jugadores de críquet y de tenis,
y pilotos de autos de carrera, entre otros.133
Finalmente, se podría considerar como espectáculo público entre otros conceptos a la representación, función,
acto, evento o exhibición artística, musical, deportiva, taurina, cinematográfica, teatral o cultural, organizada por una
persona física o moral, en cualquier lugar y tiempo y a la que se convoca al público con fines culturales, o de
entretenimiento, diversión o recreación, en forma gratuita o mediante el pago de una contraprestación en dinero o
especie.134
Cabe mencionar que de acuerdo con lo establecido en el artículo 170, dentro de la presentación de los
espectáculos públicos realizados en territorio nacional, se incluyen los servicios prestados por residentes
extranjeros destinados a promocionar dicha presentación, así como las actividades realizadas como resultado de
u
la reputación del artista o deportista extranjero.
7m
4.9.5.1.2. TASA DE IMPUESTO POR ACTIVIDADES ARTÍSTICAS, ACTIVIDADES DEPORTIVAS O ESPECTÁCULOS
SB
PÚBLICOS
La tasa de retención aplicable para los ingresos obtenidos por residentes en el extranjero será del 25% sin n
Nq
deducción alguna. El impuesto deberá ser enterado por el retenedor por medio de declaración, a más tardar el día
17 del mes inmediato posterior a la operación, siempre que este sea residente en el país o residente en el
extranjero con establecimiento permanente en México:135
M
En los demás casos, quien obtenga el ingreso por las actividades antes referidas, calculará y enterará el
F!
impuesto mediante declaración al día siguiente en que se obtuvo el ingreso.
88
#iK
Antecedente:
La empresa P, residente fiscal en el extranjero, misma que representa a un reconocido do artista
artis de talla mundial,
e lleve a cabo
fue contratada por la compañía E, sociedad ubicada en México, con la finalidad de que c una gira artística
C1
por algunos estados de la República Mexicana, como lo son Ciudad de México, co, Guadalajara
Gua y Monterrey en
diversas fechas.
pP
Por los servicios artísticos antes mencionados se pactó una contraprestación ión de $100’000,000, misma que se
do la gira
pagará el 60% a la firma del contrato y el resto una vez que se hayan realizado gir artística en su totalidad.
nH
Procedimiento:
rique en México, toda vez que se están
Con respecto a lo antes referido, la empresa P obtendrá fuente de riqueza
o en el país.
percibiendo ingresos por las actividades artísticas llevadas a cabo pa
PJ
De acuerdo a los términos y condiciones pactadas entre lass partes,

partes se realizará un primer pago por el 60% de la
erior, el ISR
contraprestación acordada a la firma del contrato; por lo anterior, I correspondiente deberá determinarse de la
B8
siguiente manera:
*B
Tabla 70. Ejemplo 1, determinación del ISR por actividades

dades art
artísticas, actividades deportivas o espectáculos públicos
AI
Ingresos obtenidos por servicios

ser artísticos Importe
gI
Contraprestación total pactadaa $100’000,000

SS
por:
Porcentaje del primer pago 60%
G
igual:
DM
Importe correspondiente
espondiente al primer pago 60’000,000
por:
Tasa del impuesto
impue 25%
4E
igual:
ual:
Pe
Impues
Impuesto correspondiente por servicios artísticos 15’000,000
93
Ahora
ra bien, ya que existirá un segundo pago al finalizar la gira artística, el impuesto se determinará de la
iente manera:
siguiente man
8Q
Ingresos obtenidos por servicios artísticos Importe

W
Contraprestación total pactada $100’000,000

M
por:
Porcentaje del segundo pago 40%
jn
igual:
XX
Importe correspondiente al segundo pago 40’000,000

por:
igual:
Impuesto correspondiente por servicios artísticos 10’000,000
Dichos importes deberán ser retenidos y enterados por la compañía E a más tardar el 17 del mes siguiente al
cual se efectúo cada uno de los pagos.
4.9.5.1.4. OPCIÓN CUANDO SE DESIGNA REPRESENTANTE EN MÉXICO
Cuando se tenga representante en el país, la LISR menciona que se podrá optar por aplicar la tasa del
u
35%136 sobre la cantidad que resulte de disminuir a los ingresos obtenidos por actividades artísticas, deportivas o
espectáculos públicos, las deducciones137 que afecten directamente a dichos ingresos, independientemente del
7m
lugar en el que se efectuaron. El representante calculará el impuesto y lo enterará mediante declaración al mes
siguiente a la fecha de conclusión del espectáculo público, artístico o deportivo.
SB
Se entiende que para poder aplicar lo antes mencionado, los representantes deberán reunir los siguientes
requisitos:138
Nq
• Ser residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México.
• Conservar documentación comprobatoria relacionada con el pago del impuesto por cuenta del contribuyente durante cinco años.
M
• an exigibles
Tratándose de personas físicas, cuando adquieran la residencia en el país, deberán calcular el impuesto sobre los ingresos que perciban o sean exigible a partir de la fecha en la que
adquirieron la residencia.
F!
Adicionalmente, es relevante mencionar que las autoridades fiscales permitirán ejercer la a opción antes
88
mencionada siempre y cuando se le otorgue una garantía del interés fiscal por una cantidad d equivalente
equivale a la
retención del 25% sobre los ingresos obtenidos sin deducción alguna, a más tardar el día siguiente en que se
obtuvo el ingreso.
#iK
Si los contribuyentes perciben ingresos por las actividades artísticas, actividades deportivas,
deportiva realización o
presentación de espectáculos públicos, no les será aplicable la retención de impuestoo por salarios
sa y honorarios
C1
constatada en los artículos 154 y 156 de la LISR.

pP
Antecedente:
nH
o por la empresa
El reconocido tenista X, residente en el extranjero, fue contratado e AD, sociedad residente en
México, para llevar a cabo un partido de demostración al público en n la Ciudad
C de México. Por dicho evento se
PJ
dará a la fecha
acordó una contraprestación de $20’000,000, misma que se liquidará f del partido.
activida
Para estos efectos, los costos y gastos asociados a dichas actividades ascendieron a $7’000,000.
B8
nar un representante
Finalmente, se corrobora que el tenista X decidió designar rep residente en el país.
Procedimiento:
*B
De conformidad con lo previamente expuesto, el tenista X estará generando fuente de riqueza en México, ya que
ortivas llevadas
está percibiendo ingresos por las actividades deportivas l a cabo en el país.
AI
eprese
Al respecto y toda vez que se designó un representante en México, el tenista X podrá optar por deducir dichos
corr
gastos y pagar el impuesto a la tasa del 35%, en correspondencia a lo siguiente:
gI
Tabla 71. Ejemplo 1, determinación del ISR por actividades artísticas, actividades deportivas o espectáculos públicos
SS
cuando
cuand se designa un representante
G
Ingresos
ngresos obtenidos
o por actividades deportivas Importe
DM
Contraprestación
tación total
tota pactada $20’000,000
menos:
s:
4E
Costos gastos asociados a las actividades deportivas

os y gasto 7’000,000
igual:
Pe
Cantidad resultante
C 13’000,000
por:
93

8Q
igual:
Impuesto correspondiente por actividades deportivas 4’550,000
W
jnM
4.9.5.2. TRATADO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

ARA EVI
Respecto de los conceptos de artistas y deportistas, los mismos se encuentran regulados en el artículo 17 de
los tratados para evitar la doble imposición que México tiene actualmente celebrados.
XX
Como fue mencionado anteriormente, de conformidad con los Comentarios al Modelo Convenio de la
OCDE,139 no es posible formular una definición precisa del término “artista”; aunque en el mismo se citan algunos
ejemplos, estos no deben considerarse exhaustivos. Dicho término puede comprender a los artistas escénicos, a
los actores de cine, y a quienes actúan en un anuncio de televisión.
Por lo contrario, las disposiciones no serán aplicables a un conferencista, ni a un modelo en el ejercicio de su
actividad, ni al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los operadores de cámaras en el rodaje de una
película, los productores, los directores cinematográficos, los coreógrafos, el equipo técnico, los técnicos que
viajan con un grupo de músicos, etc.). En este sentido, se deberá valorar el conjunto de las actividades de la
persona en cuestión.
Una persona física puede dirigir un espectáculo y actuar en él, o bien puede dirigir y producir un programa de
televisión o una película y actuar también en ellos. En estos casos, será necesario considerar la naturaleza de la
actividad concreta de esa persona en el Estado donde tiene lugar la actuación. Si en sus actividades en ese Estado
predomina el aspecto escénico, el artículo será aplicable a la totalidad de la renta que esa persona obtenga en ese
país. Si, por el contrario, el elemento escénico constituye una parte insignificante de su actividad en ese Estado, el
conjunto de la renta quedará fuera del artículo. En situaciones intermedias será necesario acudir a una regla de
reparto.
u
En el caso del término “deportista”, el mismo no se limita a quienes participan en actividades deportivas
7m
tradicionales –por ejemplo, corredores, saltadores o nadadores–, se refiere también a jugadores de golf, jinetes,
futbolistas, jugadores de críquet y de tenis, y a pilotos de carreras. Asimismo, el ámbito de este artículo también es
aplicable a las rentas obtenidas derivadas de otras actividades que puedan considerarse como espectáculo; por
SB
ejemplo, el billar, los torneos de ajedrez y de bridge.
Es importante resaltar que además de los honorarios percibidos por sus actuaciones, los artistas y los
Nq
deportistas obtienen a menudo rentas en concepto de regalías o remuneraciones por publicidad o como patrocinio. nio.
erán
En general, cuando la relación entre los ingresos y el ejercicio de la actividad en el país no sea muy estrecha, serán
zonable
aplicables otros artículos. Principalmente, se entiende que existe esa estrecha relación cuando no sea razonable
M
considerar que la renta se hubiera obtenido aun no realizando esas actividades.
La relación antes mencionada puede referirse al momento en el que ocurre el hecho que genera la a renta (por
(
F!
ejemplo, un pago que perciba un golfista profesional por una entrevista concedida durante un torneo neo en el que
participa) o a la naturaleza de la contraprestación que genera el pago de la renta (dado caso, un pago ago a una estrella
88
de tenis por la utilización de su imagen en los carteles que anuncien el torneo en el que participa)..
o, etc., que
En este sentido, el artículo 17 será aplicable a las rentas de la publicidad y del patrocinio, qu guarden un
#iK
estrecho vínculo con las actuaciones realizadas. Esta cercana relación puede evidenciarse se mediante
media un contrato
relativo a la participación en un acto o espectáculo concreto o en un cierto número de e actos o espectáculos no
precisados. Las rentas que no puedan atribuirse a tales actuaciones se regirán por or las reglas
regl generales de los
C1
artículos aplicables.
ctividades ejercidas por un artista o
Aunado a lo anterior, se señala que cuando los ingresos derivados de las actividades
pP
estos ingresos podrán someterse a imposición en el país en el que se realicen
deportista.
a o deportista,
deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no al propio artista de sino a otra persona,
realice las actividades del artista o
nH
lo en cuestión:
A manera de ejemplo, a continuación, se cita textualmente el artículo cues
PJ

jos
1. No obstante lo dispuesto en los Artículos 14 y 15, las rentas que un residente de

e uno de los
lo Estados obtenga del ejercicio
B8
de su actividad personal en el otro Estado, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio y televisión, o
músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en este otro Estado. ado. Las rentas
r obtenidas por un artista o un
sonales realizadas
deportista, residente de uno de los Estados, derivadas de sus actividades personales re en el otro Estado que estén
*B
relacionadas con su notoriedad personal pueden someterse a imposición en ell otro Estado.
Esta
tas derivadas
2. No obstante lo dispuesto en los Artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas deriva de las actividades ejercidas por un artista
AI
pio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas

o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no al propio
actividad del artista o deportista.
pueden someterse a imposición en el Estado en el que se realicen las actividades
gI
ebrado entre
Por otro lado, en el caso del tratado celebrado ent México y EUA, se adiciona que los ingresos podrán someterse a
SS
a
imposición a no ser que se compruebe que ni el artista o deportista, ni personas vinculadas al mismo, participaron directa o
ta otra persona
indirectamente, en los beneficios de esta per en cualquier forma, incluyendo la percepción de remuneraciones diferidas,
distribuci
bonificaciones, honorarios, dividendos, distribuciones de asociaciones u otras distribuciones.
G
Asimismo, se señala que loss ingresos

ingreso podrán someterse a imposición salvo que el importe de la remuneración
deportis
obtenida por dicho artista o deportista, incluidos los gastos que le sean reembolsados o sean soportados por
DM
cuenta de él no exceda de 3 mil dólares estadounidenses o su equivalente en pesos mexicanos en el ejercicio

fiscal de que se trate.
e transcribe
A continuación, se transcr textualmente el tratado antes mencionado:
4E

Pe
1. No obstante lo dispuesto o en los

lo Artículos 14 (Servicios Personales Independientes) y 15 (Trabajos Dependientes), las
rentas que un residente de un Estado Contratante
C obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado Contratante, en
93
ctáculo, actor
calidad de artista del espectáculo, a de teatro, cine, radio y televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a
imposición en este otro o Estado,
Estado salvo que el importe de la remuneración obtenida por dicho artista o deportista por las
mencionadas actividades,es, incluidos
inclu los gastos que le sean reembolsados o sean soportados por cuenta de él no exceda de $
8Q
3,000 dólares de loss Estados Unidos o su equivalente en pesos mexicanos en el ejercicio fiscal de que se trate. El otro Estado
somete a imposición mediante retención el importe total de las percepciones brutas obtenidas por dicho
Contratante podrá someter
ista durante
artista o deportista duran el ejercicio fiscal considerado, siempre que dicho artista o deportista tenga derecho a recibir una
W
e tales impuestos
devolución de imp cuando no exista impuesto a su cargo en dicho ejercicio fiscal de conformidad a las disposiciones
Conven
del presente Convenio.
jnM
2. Noo obstante
obstan lo dispuesto en los Artículos 7 (Beneficios Empresariales), 14 (Servicios Personales Independientes) y 15
(Trabajos Dependientes), cuando las rentas derivadas de la actividades ejercidas por un artista o deportista y en calidad de tal se
bajos Depe
buyan a una persona distinta del artista o deportista, estas rentas de esta otra persona pueden someterse a imposición en el
atribuyan
Con
Estado Contratante en que se realicen las actividades del artista o deportista, a no ser que se compruebe que ni el artista o
XX
deport
deportista, ni personas vinculadas al mismo, participaron directa o indirectamente, en los beneficios de esta otra persona en
cualq
cualquier forma, incluyendo la percepción de remuneraciones diferidas, bonificaciones, honorarios, dividendos, distribuciones de
as
asociaciones u otras distribuciones.
…
Es importante señalar que, como parte del protocolo del tratado entre México y EUA, se menciona que la remuneración
obtenida por un artista o deportista residente de un Estado contratante deberá incluir la remuneración por cualquier actividad
personal desarrollada en la otra jurisdicción relacionada con su reputación personal como artista o deportista. Las disposiciones
anteriormente mencionadas no se aplicarán al personal auxiliar o de apoyo, tales como técnicos, entrenadores o instructores.
Finalmente, en algunos tratados para evitar la doble imposición celebrados por México tales como Argentina,
España, los EUA y Luxemburgo, se establece que los ingresos obtenidos por residentes extranjeros en su calidad
de artista o deportista se encuentren exentos de impuestos en otro país cuando la visita a este otro país sea
financiada con fondos públicos del país o de una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.
4.9.6. PRIMAS PAGADAS O CEDIDAS A REASEGURADORAS
4.9.6.1. LISR
u
7m
A fin de precisar disposiciones o cerrar lagunas que previnieran la elusión fiscal por parte de residentes en el
extranjero, en 1998 se adiciona el gravar ingresos derivados de nuevas figuras contractuales en las operaciones
internacionales que no se encontraban previstas en la LISR con anterioridad.140
SB
De conformidad con el Título V de la LISR vigente correspondiente a los residentes en el extranjero, se
considera que existe fuente de riqueza en México cuando se obtengan ingresos por primas pagadas o cedidas a
reaseguradoras, mientras que las mismas se paguen por:
Nq
a) Un residente en el país.141
b) Un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.142
M
F!
4.9.6.1.1. CONCEPTO DE PRIMA Y REASEGURO
88
De acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española, una prima es una cantidad que un asegurado
a
paga periódicamente al asegurador.143
#iK
Ahora bien, en congruencia con la Ley de Instituciones de Seguros y Fianzas (LISF) ISF) se entiende como
a extranjera
reaseguro, el contrato en virtud del cual una institución de seguros, una reaseguradora extranje o una entidad
bierto por
reaseguradora del extranjero toma a su cargo total o parcialmente un riesgo ya cubierto po una institución de
C1
rador directo.
seguros o el remanente de daños que exceda de la cantidad asegurada por el asegurador dire 144
Dicho ordenamiento establece que para que se celebren contratos de reaseguro

guro o reafianzamiento
rea con alguna
pP
entidad reaseguradora o reafianzadora del exterior, será necesario que dicha entidad
Registro General de Reaseguradoras Extranjeras.145
entida se encuentre inscrita en el
La inscripción en el Registro General de Reaseguradoras Extranjeras la otorgará o negará discrecionalmente la

nH
Comisión, a las reaseguradoras de primer orden del exterior que reúnan requisitos de solvencia y estabilidad para
nan requi
efectuar las operaciones y cumplir los objetivos a que se refiere dicha ley.
PJ
4.9.6.1.2. TASA DE IMPUESTO POR PRIMAS PAGADAS O CEDIDAS A REASEGURADORES

B8
El impuesto se determinará aplicando la tasa del 2% % sobre el monto bruto de los ingresos obtenidos por el
ndo efectuar
residente en el extranjero, sin deducción alguna, debiendo efectu la retención las personas que hagan los pagos:
*B
onceptos materia del análisis estarán obligadas a efectuar la

Las personas que realicen los pagos por los conceptos
retención del impuesto correspondiente a más tardar el día 17 del mes siguiente al que se haya recibido el
AI
ingreso.146
Es importante recordar que los retenedoresres y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de
gI
ontribuyent
recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, serán responsables solidarios hasta por el monto de dichas
SS
contribuciones.147

G
DM
Antecedente:
La aseguradora MX residente para efectos fiscales en México, tomó la decisión de pagar la prima de una póliza
mis
para un reaseguro a “XY”, misma que es considerada como una reaseguradora residente en el extranjero y se
4E
nte inscrita
encuentra debidamente insc en el Registro General de Reaseguradoras Extranjeras.
El monto por ell pago de
d la prima antes mencionada asciende a $1’500,000.
Pe
miento:
Procedimiento:
cto de lo previamente expuesto, la reaseguradora “XY” creará fuente de riqueza en México, toda vez que
Respecto
93
cibe un ingreso
se percibe i por la prima pagada por un residente en el país. Por lo anterior, el ISR correspondiente
erá determinarse
deberá determ de la siguiente manera:
8Q
Tabla 72. Ejemplo 1, determinación del ISR por primas de reaseguro

W
Ingresos obtenidos por prima pagada Importe

jnM
Pago por prima pagada $1’500,000
por:
XX
igual:
Impuesto correspondiente 30,000
En este sentido, la aseguradora MX deberá efectuar la retención del impuesto correspondiente a más tardar el
día 17 del mes siguiente al que se haya recibido el ingreso.
4.9.6.2. TRATADO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
En materia internacional, los comentarios del Modelo Convenio de la OCDE al artículo 7148 relativo a la
imposición de “beneficios empresariales”, mencionan la norma básica para la asignación de la potestad tributaria
relativa a los beneficios de la realización de actividades económicas de las empresas al Estado de residencia.
En este sentido, la RM 2021 aclara que, para los efectos del artículo 7 de los tratados que tiene actualmente
celebrados México, se entenderá por el término beneficios empresariales, a los ingresos que se obtengan por la
realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del CFF.149
u
El artículo mencionado en el párrafo anterior dispone que se entenderá como actividades empresariales, entre
7m
otras, las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter y no están
comprendidas en las demás fracciones de este.
De conformidad con el artículo 75 del Código de Comercio, se reputa como acto de comercio, los contratos de
SB
seguros de toda especie, entre otros.150
En este entendido, es preciso señalar que la actividad que llevan a cabo las reaseguradoras residentes en el
extranjero puede considerarse como actos de comercio, por lo que, congruente con lo antes expuesto, los ingresoss
Nq
que se perciban por concepto de primas pagadas o cedidas, podrán calificar como un beneficio empresarial bajo
las disposiciones establecidas en los tratados referidos.
M
blece que,
Finalmente, es significativo mencionar que en diversos tratados que tiene México celebrados, se establece que
permanen
en el caso de una empresa aseguradora de un Estado contratante, no se genera un establecimiento permanente
F!
en el país por la recaudación de primas, por lo que respecta a reaseguros.
88
4.9.7. INTERCAMBIO DE DEUDA PÚBLICA POR CAPITAL
#iK
4.9.7.1. LISR
Los residentes en el extranjero pueden obtener ingresos derivados del canje de títuloslos de deuda
d emitidos por
sociedades mexicanas que adquirieron en los mercados para intercambiarlos porr participaciones
participa en el capital.
C1
Cuando estos residentes del extranjero son distintos del acreedor original, se causa el e ISR si se sitúa en el
supuesto de fuente de riqueza, la cual establece que está ubicada en territorio nacional, cuando sea residente en
pP
México la emisora del crédito.
nH
4.9.7.1.1. TASA DE IMPUESTO POR INTERCAMBIO DE DEUDA PÚBLICA POR CAPITAL
El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre

e el monto
mont total de la operación, sin deducción
PJ
alguna.
Los contribuyentes podrán optar por aplicar la tasa del 40% sobre
so la ganancia obtenida que se calculará
B8
disminuyendo del ingreso percibido el costo de adquisición

ón del crédito
cré o del título de que se trate, siempre que
tengan representante legal en el país.
xtranjera la ganancia se determinará considerando el ingreso
En el caso de créditos denominados en moneda extranjera,
*B
ranjera de
percibido y el costo de adquisición en la moneda extranjera d que se trate y la conversión respectiva se hará al tipo
ón.
de cambio del día en que se efectuó la enajenación.
AI
La posibilidad de calcular el impuesto sobre base neta solo se podrá ejercer cuando los ingresos del enajenante
de los títulos no estén sujetos a Refipres o no resida en un país en el cual rija un sistema de tributación territorial.
gI
SS
Estas operaciones, derivadas de su naturaleza,

na pudieran caer dentro del ámbito de otros ingresos, ya que al
G
tienen de manera excepcional, y resulta muy difícil encontrar a una sociedad que
tratarse de ingresos que se obtienen
actividad no podría resultar aplicable el artículo de beneficios empresariales, por lo que
tenga por objeto social esta actividad,
DM
os ingresos.
el pertinente sería el de otros ingres
4.9.8. CONTRIBUYENTES CUYOS INGRESOS ESTÁN SUJETOS A REFIPRES

4E
4.9.8.1. LISR
Pe
Cuando los
os ingresos
ingreso a los que se refiere el Título V sean percibidos por:
1. Entidades;
dades;
93
2. Entidades
ntidades transparentes;
3. Cualquier
Cualqu otra figura jurídica creada o constituida de acuerdo con el derecho extranjero.
8Q
En tod
todos los casos que sus ingresos estén sujetos a un Refipre, estarán sujetos a una retención a la tasa del
40% ssobre dichos ingresos, sin deducción alguna, en lugar de lo previsto en las demás disposiciones del Título V.
40%
W
Esta regla no aplica en los siguientes casos:

1. Dividendos y ganancias distribuidas por personas morales;
jnM
2. Intereses pagados a bancos extranjeros y a los intereses pagados a residentes en el extranjero, que se
deriven de la colocación de títulos a los que se refiere el artículo 8 de la LISR, y
XX
3. Los títulos colocados en el extranjero, previstos en el artículo 166 de la LISR.

En todos estos casos será aplicable el artículo que corresponda a dichos ingresos.
Al tratarse de ingresos por mediaciones sujetos a Refipres que obtengan residentes en el extranjero, se
considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando quien hace el pago sea residente en
México o sea un establecimiento permanente de un residente en el extranjero. Del mismo modo, se habla de
ingresos por mediaciones los pagos por comisiones, corretajes, agencia, distribución, consignación o estimatorio y,
en general, los ingresos por la gestión de intereses ajenos.
Igualmente, para efectos del párrafo anterior, el impuesto se calculará aplicando la tasa del 40% sobre el ingreso
obtenido, sin deducción alguna.
Ahora bien, con la publicación en el DOF de la RM 2021 se eliminó la regla 3.1.23. “Concepto de entidades
extranjeras y figuras jurídicas extranjeras transparentes fiscales”, cuya disposición definía el alcance de las
mismas.
En este sentido y de conformidad con lo establecido en el artículo 4-A en vigor a partir del 1 de enero de 2021, el
cual establece que se considerará que las entidades extranjeras y figuras jurídicas extranjeras son transparentes,
cuando no sean residentes fiscales para efectos del ISR en el país o jurisdicción donde estén constituidas ni donde
u
tengan sus administración principal de negocio o sede de dirección efectiva y sus ingresos sean atribuidos a sus
7m
miembros, socios, accionistas o beneficiarios.
Por otra parte, la regla 3.18.23. “Retenciones en operaciones con partes relacionadas” de la RM 2021 dicta
excepciones al artículo 171 de la LISR:
SB
• No aplica a pagos hechos a partes independientes.
Nq
• Tampoco a partes relacionadas que residan en un país con el que México tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información. Para estos efectos, la regla 2.1.2. “Acuerdo
amplio de intercambio de información” de la RM 2021 señala los países con los que se tiene celebrado el mencionado acuerdo.
M
Si el receptor del pago se ubica en cualquiera de los supuestos anteriores, se deberá efectuar la retención
nción que
proceda en los términos de los demás artículos del Título V de la LISR y deberán cumplir con los demásás requisitos
requisit
F!
que establezcan las disposiciones fiscales.
88
#iK
En el caso que el receptor del pago sea residente de un país con el que México tenga en vigor un
u tratado para
evitar la doble imposición, y cumpla con los requisitos del mismo, la tasa prevista en el tratado en función del
ingreso obtenido será la aplicable.
C1
4.9.9. OTROS INGRESOS GRAVABLES
4.9.9.1. LISR
pP
El artículo 172 de la LISR regula el tratamiento fiscal de una serie de
e ingresos obtenidos por residentes en el
nH
extranjero; este podría considerarse un artículo sobre otros ingresos.
Los tipos de ingresos que regula son:
PJ
4.9.9.1.1. DEUDAS PERDONADAS

B8
El importe de las deudas perdonadas por el acreedorr o pagadas

pagad por otra persona. En este caso, se considera
ional cua
que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el acreedor que efectúa el perdón de la deuda
*B
ero con establecimiento

sea un residente en el país o residente en el extranjero es permanente en México.
deu perdonada, aplicando la tasa del 35%, y luego efectuar
El impuesto se calculará sobre el monto total de la deuda
AI
el acreedor el pago que perdone la deuda, mediante declaración el día siguiente al que se lleve a cabo dicha
condonación.
gI
SS
4.9.9.1.2. CASO PRÁCTICO 1 – DEUDAS PERDONADAS
Antecedentes:
G
n México celebrará un contrato de préstamo con su parte relacionada, la entidad B

La entidad A residente en
DM
on la intención
ubicada en el Estado B, con inte que esta obtenga financiamiento para el desarrollo de sus actividades
operativas.
ho préstamo,
Como parte de dicho présta la entidad A reconoció una cuenta por cobrar por un monto de $5’000,000.
4E
Ahora bien y comomo parte de los intereses económicos de la entidad A, esta decidió perdonar dicha cuenta por
pagar a la entidad B.
Pe
miento:
Procedimiento:
rse de u
Al tratarse una deuda perdonada por un acreedor residente en México existirá fuente de riqueza en el país,
93
ue el impuesto
por lo que imp se calculará sobre el monto total de la deuda perdonada, aplicando la tasa del 35%.
Para este propósito, el impuesto se determinará como sigue:
8Q
Tabla 73. Ejemplo 1, determinación del ISR por deudas condonadas

W
Deudas perdonadas Importe

jnM
Ingreso por deuda perdonada a un residente en el extranjero $5’000,000
por:
XX
igual:
Impuesto por pagar 1’750,000.00
4.9.9.1.3. DERECHO DE PARTICIPAR EN UN NEGOCIO O PARTICIPAR EN ACTOS JURÍDICOS
Los obtenidos por otorgar el derecho a participar en un negocio, inversión o cualquier pago para celebrar o
participar en actos jurídicos de cualquier naturaleza. En este caso, se considera que la fuente de riqueza se
encuentra en territorio nacional cuando el negocio, inversión o acto jurídico, se lleve a cabo en el país, siempre que
no se trate de aportaciones al capital social de una persona moral. El impuesto se calculará con la aplicación de la
tasa del 35% sobre el monto bruto de la contraprestación pactada.
Este es uno de los conceptos más amplios que tiene la LISR. Esta norma pretende regular situaciones por las
cuales mexicanos tienen que pagar el acceso para poder participar en un negocio (Access fee), sin que esto le dé
derechos corporativos inmediatos u otra clase de derechos sobre el negocio que ya está en desarrollo. Una de las
razones por las que se exige el pago, es en virtud de que los creadores del negocio quieren recuperar parte de las
u
cantidades que han invertido en recursos materiales, intangibles y humanos para su desarrollo. La redacción
7m
ciertamente hace que muchas situaciones de pago pudieran caer en este supuesto normativo.
SB
4.9.9.1.4. INDEMNIZACIONES POR DAÑOS Y PERJUICIOS
Los que se deriven de las indemnizaciones por perjuicios y los ingresos derivados de cláusulas penales o
Nq
convencionales. En este caso, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuandoo el
que efectúa el pago de los ingresos a que se refiere esta fracción es un residente en México o un residente en el
extranjero con establecimiento permanente en el país. El impuesto se determinará aplicando el 35% sobre ell monto
M
bruto de las indemnizaciones o pagos derivados de cláusulas penales o convencionales.
F!
iones en la
Derivado de lo anterior y con el propósito de aclarar el término “convencionales” y evitar confusiones
co en el cual la
aplicación de la presente fracción, la Reforma Fiscal 2022, establece adicionar un supuesto específico
88
retención será aplicable cuando existan sentencias o laudos arbitrales que condenen al pago ago del mismo,
independientemente si la indemnización se origina por daños o por prejuicios debiendo efectuar uar la retención
re en
ambos.
#iK
derec del residente
Así las cosas y como parte del texto añadido en la Reforma Fiscal 2022, se establece el derecho
o se demuestre
en el extranjero de poder solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso cuando dem que estos
provienen por daños.
C1
Para estos efectos y de conformidad con el artículo 2108 del CCF se entiende ntiende como
c daño la pérdida o
n.
menoscabo sufrido en el patrimonio por la falta de cumplimiento de una obligación.
pP
debiera haberse obtenido con el cumplimiento de la obligación.
ción de cualquiera
Por otra parte, el artículo 2109 del CCF define como prejuicio la privación c ganancia lícita, que
nH
Tabla 74. Ejemplo 1, determinación del ISR por
or daños y perjuicios
Empresa A residente en México firmó un acuerdo de proporcionar onar materia
mat prima a la “empresa B” residente en
PJ
el extranjero, sin embargo, durante el traslado de la mercancía,, no se tuvo el cuidado en su embalaje provocando
que muchas llegaran dañadas, por lo que la “empresa A” efectúoúo el pago
pa de una indemnización por $10’000,000.
B8
Pago de Indemnización
*B
AI
Concepto
cepto Importe
Ingreso por indemnización $10’000,000

gI
por:
SS
igual:
G
Impuesto por pagar 3’500,000.00

DM
Finalmente, y en caso so de que se demuestre que dicha indemnización proviene de un daño la “empresa A” podrá
solicitar la devolución.
4E
4.9.9.1.5. CRÉDITO COMERCIAL

Pe
Los que e deriven

derive de la enajenación del crédito comercial. Se entenderá que la fuente de riqueza se encuentra en
territorio
o nacional
naciona cuando el crédito comercial sea atribuible a una persona residente en el país o a un residente en
93
el extranjero
tranjero con
c establecimiento permanente ubicado en el México.
considerará que existe fuente de riqueza en territorio nacional, cuando el residente en el extranjero enajene
Se cons
8Q
activos uutilizados por un residente en México o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en
el país
país, siempre que la contraprestación derivada de la enajenación exceda el precio de mercado de dichos bienes.
W
Establece la LISR que se presumirá, salvo prueba en contrario, como ingreso derivado de la enajenación del
crédito comercial, la diferencia que exista entre el precio de mercado que tengan los activos en la fecha en que se
jnM
transfiera su propiedad y el monto total de la contraprestación pactada, cuando este último sea mayor.
En este sentido, las autoridades fiscales podrán practicar avalúo para obtener el precio de mercado de los
activos propiedad del residente en el extranjero y, en caso de que dicho avalúo sea menor en más de un 10% del
XX
precio de mercado considerado por el contribuyente para determinar el impuesto, la diferencia se tomará como
ingreso para los efectos de este artículo.151
4.9.9.1.6. CASO PRÁCTICO 1 – CRÉDITO COMERCIAL
Antecedente:
La empresa W&C residente en el extranjero, como parte de la contabilidad que lleva se encuentra
un goodwill (crédito comercial), mismo que corresponde a elementos de negocio aplicables única y exclusivamente
a México, por el cual cobra por su uso y disposición a la empresa K.
Así, en beneficio de sus actividades económicas, la empresa K decidió enajenar dicho crédito comercial
derivado de su necesidad de negocio.
Como parte de las contraprestaciones pactadas, se establece que la empresa K pagará $35,000 por dicho
crédito.
Sin embargo, las autoridades fiscales practicaron un avalúo para obtener el precio de mercado de dichos
activos y resultó por un importe de $30,000.
u
Procedimiento:
7m
De conformidad con el antecedente, se puede afirmar que existirá fuente de riqueza en México para la firma
W&C por la enajenación de su crédito comercial en virtud de que este activo es exclusivamente utilizado en México
SB
y que, derivado de dicha enajenación, el valor de avalúo es más alto al pactado entre las partes. En seguida se
ilustra la determinación del impuesto correspondiente:
Nq
Tabla 75. Ejemplo 1, determinación del ISR por enajenación de crédito comercial
M
Concepto Importe
F!
Avalúo del precio de mercado del crédito comercial $30,000
88
menos:
Monto total de la contraprestación del crédito comercial 35,000
35,00
#iK
igual:
Ingreso gravable 55,000
C1
por:
Tasa ISR 35%
pP igual:
Impuesto a pagar 1,750
nH
Lo dispuesto por esta fracción no será aplicable a la ganancia en la enajenación

enaje de acciones.
PJ
prestac
El impuesto se calculará sobre el monto bruto de la contraprestación pactada. En el segundo caso previsto, el
to de la contraprestación pactada y el valor
impuesto se obtendrá sobre la diferencia que exista entre el monto total
B8
propie
que tengan los activos en la fecha en que se transfiera la propiedad, conforme al avalúo que se practique por
ca
persona autorizada por las instituciones fiscales, según sea el caso.
*B
d, se realizará
Para efectos del avalúo que deba emitir la autoridad, rea en razón del artículo 3 del RCFF:
AI
Artículo 3. Avalúos para efectos fiscales
Los avalúos que se practiquen para efectos fiscales tendrán vigenciaa de un año, contado a partir de la fecha en que se emitan,
gI
lación con los bienes que se ofrezcan para garantizar el interés

para lo cual, las Autoridades Fiscales aceptarán los avalúos en relación
fiscal o cuando sea necesario contar con un avalúo en términos de e lo previsto en el Capítulo III del Título V del Código.
SS
Los avalúos a que se refiere el párrafo anterior deberán serr practicados

practic por los peritos valuadores siguientes:
I. El Instituto de Administración y Avalúos de Bieness Nacionales;

Naciona
G
II. Instituciones de crédito;

DM
gistro vigente
III. Corredores públicos que cuenten con registro vigen ante la Secretaría de Economía, y
IV. Empresas dedicadas a la compraventa

ta o subasta
subas de bienes.
4E
La Autoridad Fiscal en los casos que ue proceda

pro y mediante el procedimiento que al efecto establezca el Servicio de
Administración Tributaria mediante reglas
glas de carácter general, podrá solicitar la práctica de un segundo avalúo. El valor
Pe
determinado en dicho avalúo será el que prevalezca.

prev
En aquellos casos en que e después

despu de realizado el avalúo se lleven a cabo construcciones, instalaciones o mejoras
permanentes al bien inmuebleble de que se trate, los valores consignados en dicho avalúo quedarán sin efecto, aun cuando no haya
93
transcurrido el plazo señalado

do en el primer párrafo de este artículo.
8Q
AVALÚOS REFERIDOS
OS A FECHA
FECH ANTERIOR
En los avalúos
os referidos a una fecha anterior a aquélla en que se practiquen, se procederá conforme a lo siguiente:
W
a) Se determinará
terminar el valor del bien a la fecha en que se practique el avalúo;
jnM
b) La cantidad obtenida conforme a la fracción anterior se dividirá entre el factor que se obtenga de dividir el Índice Nacional de
Precios al Consumidor
Con del mes inmediato anterior a aquél en que se practique el avalúo, entre el índice del mes al cual es
referido
erido el mismo,
mis y
c) El res
resultado que se obtenga conforme a la operación a que se refiere el inciso anterior será el valor del bien a la fecha a la
XX
que el avalúo sea referido. El valuador podrá efectuar ajustes a este valor cuando existan razones que así lo justifiquen, antes de
la
a presentación del avalúo, las cuales deberán señalarse expresamente en el mismo documento.
En principio, y bajo los supuestos de los tratados, cada uno de los ingresos por los conceptos mencionados
tienen distintos tratamientos.
Se puede establecer con claridad que el perdón de deudas y los pagos por indemnizaciones y cláusulas penales
caen dentro del ámbito del artículo de otros ingresos, ya que no están contenidos dentro del ámbito de los demás
artículos del tratado (intereses, regalías, ganancias de capital). Tampoco puede considerarse que la obtención de
estos ingresos deriva de actividades empresariales, debido a que en un caso los pagos de las penas derivan de
incumplimientos de obligaciones pactadas y el perdón de deudas tampoco es un acto de comercio por el cual una
empresa esté dedicada a realizar este tipo de actividades. Por estas razones, el artículo procedente sería el de
otros ingresos, con lo cual casi en todos los casos, México tendría derecho a gravar sin límite; hay algunos tratados
como el celebrado con Países Bajos, el cual señala en su artículo 21 que su tasa de retención se limita al 17.5%:
u
7m
Artículo 21. Otras Rentas
SB
Las rentas de un residente de uno de los Estados, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores
Artículos del presente Convenio sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
Lo dispuesto en el párrafo 1 no se aplica a las rentas, excluidas las que se deriven de bienes definidos como inmuebles en el
Nq
párrafo 2 del Artículo 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de uno de los Estados, realice en el otro Estado una
actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado en él o preste servicios profesionales por medio de
una base fija igualmente situada en él, con los que el derecho o propiedad por los que se pagan las rentas esté vinculado
M
efectivamente. En estos casos se aplican las disposiciones del Artículo 7 o del Artículo 14, según proceda.
F!
No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2 del presente Artículo, las rentas de un residente de uno de los Estados no
mencionadas en los Artículos anteriores del presente Convenio y procedentes del otro Estado pueden también someterse a
imposición en este otro Estado, sin embargo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 17.5 por ciento del monto bruto de
88
dichas rentas…
#iK
En lo que se refiere a la enajenación del crédito mercantil, al tratarse de una enajenación, podría encuadrar
ncuadrar en dos artículos:
Ganancias de capital en lo que respecta al último párrafo de dicho artículo; o beneficios empresariales,
ariales, si
s es una actividad
recurrente. En el primer caso, como regla general solo se gravaría en el Estado donde se ubique el residente en el extranjero; sin
embargo, hay tratados con países de América Latina que hay posibilidad que grave la nación de la fuente.
fuente
C1
Artículo 13 – Ganancias de Capital
pP
4. Nada de lo establecido en el presente Convenio afectará la aplicación de la legislación de un Estado
tado Contratante
Co
someter a imposición las ganancias de capital provenientes de la enajenación de cualquier otro tipo de propiedad
mencionadas en este artículo.
para
propieda distinta de las
nH
Tratado entre México y Perú

PJ
Artículo 13 - Ganancias de Capital

B8
ores del presente

6. Las ganancias de capital distintas a las mencionadas en los párrafos anteriores p Artículo pueden someterse a
imposición en ambos Estados Contratantes.
*B
presaria entonces solo sería gravado en México si el ingreso es atribuido

Por otro lado, si es considerado como beneficio empresarial,
AI
ue es este
a un establecimiento permanente; en este caso es porque es establecimiento el que lleva a cabo dicha enajenación.
En lo que se refiere a los obtenidos por otorgar
orgar el derecho a participar en un negocio, entra una discusión más
gI
amplia. Pudiera ser que este tipo de ingresosesos estuvieran

estu cubiertos por el artículo de beneficios empresariales al
pagarse cantidades para permitir el acceso so a un negocio;
ne sin embargo, derivado de la amplitud del concepto, pues
SS
uier acto jurídico, habría posibilidades de que este ingreso caiga dentro del
hace referencia a participar en cualquier
er regular de una empresa. Por tanto, se deberá efectuar un análisis caso por
artículo de otros ingresos, al no ser
caso.
G
4.9.10. DEFINICIÓN DE CONCEPTOS DE INGRESOS

DM
4.9.10.1. LISR
4E
El último artículo del Título V es el que contiene las definiciones que son aplicables sobre conceptos incluidos en
ctura está basada en referencias cruzadas sobre otros artículos de la LISR:
este Título. Su estructura
En este sentido
entido se entiende por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, los
Pe
señalados en el artículo
a 94 de la LISR, salvo las remuneraciones a miembros de consejos directivos, de vigilancia,
consultivoss o de cualquier
c otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.
93
honorar
Los honorarios y en general por la prestación de un servicio profesional, son los ingresos obtenidos por
vidades empresariales,
actividades e los servicios profesionales y los personales independientes, que no sean considerados
8Q
alarios.
salarios.
El o
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, los referidos en el artículo 114 de la LISR.
W
La enajenación de bienes son los derivados de los actos mencionados en el artículo 14 del CFF, inclusive en el
ccaso de expropiación.
jnM
Los premios son los que deriven de la celebración de loterías, rifas, sorteos o juegos con apuestas y concursos
de toda clase, mencionados en el artículo 137 de la LISR.
Las actividades empresariales son los ingresos surgidos de las actividades a que se refiere el artículo 16 del
XX
CFF. No se consideran incluidos los ingresos a que se refieren los artículos 153 al 173 la LISR.
Esta última referencia refleja una contradicción clara y evidente, al menos con lo previsto en la definición de
honorarios que incluye actividades empresariales. La inclusión de esta frase parece ser que tuvo el objetivo de
impedir que el artículo de beneficios empresariales de los tratados para evitar la doble imposición fueran aplicables,
al redefinir que los ingresos del Título V no pueden considerarse que se generan con motivo de la realización de
una actividad empresarial, y con ello estar en posibilidad de aplicar las tasas de retención establecidas, ya sea en la
LISR o en el tratado, y no perder fuente de riqueza ante la eventual situación de que la obtención de los mismos no
pudiera ser gravada en México en caso que no existiera un establecimiento permanente en el país al cual le fueran
atribuibles dichos ingresos.
Lo anterior se basa en el artículo 3 de los tratados para evitar la doble tributación, el cual establece que los
términos no definidos en el tratado tendrán el significado que les atribuya la legislación interna, prevaleciendo la
legislación fiscal sobre las demás leyes.
El hecho de definir que los ingresos antes señalados no son aquellos que derivan de actividades empresariales,
hace que, por el potencial efecto legal sobre esos ingresos, no puedan ser clasificados como beneficios
empresariales y, por tanto, mediante definición de la ley interna, se trata de evitar que aplique el artículo 7 de los
u
tratados –referente a los beneficios empresariales–; en principio, se tendría que emplear los demás artículos de los
7m
tratados, que por lo regular, siempre obligan una retención en el país donde se genera el ingreso.
Derivado de este hecho, el cual pudiera considerarse una violación del tratado al hacer una reforma de ley
SB
interna que pretendía hacer nugatoria la aplicación de los beneficios comprendidos en el instrumento internacional,
en lo que en inglés se conoce como treaty override, en una resolución miscelánea posterior se hizo una aclaración
para evitar esta situación.
Nq
En este sentido, la RM 2021 en su regla 2.1.36., que lleva como título “Beneficios empresariales para los efectostos
de los tratados para evitar la doble tributación”, establece que para los efectos del artículo 7 de los tratados para
evitar la doble tributación que México tenga en vigor, se entenderá por el término “beneficios empresariales”, ”, a los
M
ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del CFF.
F!
uellos que se
Esta explicación busca dejar en claro que los ingresos por beneficios empresariales son aquellos
ener la adición
obtienen por la realización de actividades empresariales, limitando el alcance que pueda tener a
88
mencionada de la fracción VI del artículo 175 de la LISR.
or claridad al tema, al
Para reforzar lo anterior, se emitió el criterio normativo 66/ISR/N, el cual todavía da mayor
#iK
exponer lo siguiente:
Beneficios empresariales para los efectos de los tratados para evitar la doble tributación y su relación con el artícul
artículo
C1
175, fracción VI, de la Ley del ISR.
La regla 2.1.36. “Beneficios empresariales para los efectos de los tratados para evitar la doble tributación”ión” de la RM 2021
vigente o aquella que la sustituya establece que, para efectos de los tratados para evitar la doble imposición, sición la expresión
pP
“beneficios empresariales” significa los ingresos generados por las actividades referidas en el artículo 16 del CFF.
Por su parte, los artículos de definiciones generales de los tratados para evitar la doble tributación n que México
Méxi tiene en vigor
nH
establecen que para la aplicación de dichos tratados cualquier término o expresión no definida tendrá, a menos que de su
contexto se infiera una interpretación distinta, el significado que le atribuya la legislación interna relativa a los impuestos que son
objeto del tratado.
PJ
conside
Al respecto, el artículo 175, fracción VI, de la Ley del ISR establece que se considerarán ingresos por actividades
empresariales los derivados de las actividades a que se refiere el artículo 16 del CFF y que no se entienden comprendidos los
B8
cha disposición
ingresos a que se refieren los artículos 153 al 173 de la referida Ley. Sin embargo, dicha dispos establece expresamente que
este supuesto sólo es aplicable para efectos del Título V del mismo ordenamiento.
*B
Consecuentemente, para fines de los tratados para evitar la doble imposición ción celebrados
cele por México será la regla 2.1.36.
“Beneficios empresariales para los efectos de los tratados para evitar la doble
AI
ción de nuestro
Tributación” de la RM 2021 o aquella que la sustituya la disposición n derecho interno que define “beneficios
empresariales”.
gI
Los intereses son los previstos en los artículos

culos 163 y 166 de la LISR, los cuales se consideran rendimientos de crédito de
SS
cualquier naturaleza.
En este caso, se presenta también
bién una intención de redefinir conceptos a través de la ley interna para ampliar
los derechos de gravamen de México.xico. En los artículos de los tratados para evitar la doble imposición en los que se
G
establece el tratamiento fiscal de los in

intereses, todos ellos empiezan diciendo son intereses los rendimientos de
cualquier clase. Este término,o, rendim
rendimiento de crédito, es un concepto no definido en el instrumento internacional,
DM
mism bases anteriormente detalladas, tendría que aplicarse el artículo 3 de los

con lo que, de acuerdo a las mismas
enerales y acudir al párrafo 2 para buscar una definición en la ley interna, prevaleciendo lo
tratados (definiciones generales),
yes fiscales
que establezca las leyes fiscale sobre las demás.
4E
Al definirse en el Título V que los ingresos por intereses son los contenidos en los artículos 163 y 166, y que
deran rendimientos
además se consideran re de crédito de cualquier clase, puede traer como consecuencia que se afecte
lo negociado en los tratados
Pe
tra para evitar la doble imposición.

Ahora bien, hay tres tratados en vigor (Francia, India y Países Bajos) en los que en la definición de intereses solo
eferencia a un número limitado de tipo de ingresos, en comparación con lo previsto en el Título V; si se
hace referencia
93
a a aplicar
llegara aplica el artículo 3 de forma tal que se trate de incluir más ingresos de lo negociado en los tratados antes
ncionados por el hecho de que la definición de rendimientos de crédito contiene más tipos de ingresos que lo
mencionados,
8Q
previsto e
en la conceptualización, traería como consecuencia que en estos tres tratados, se estuvieran gravando
ingres
ingresos que no estaban comprendidos en el artículo de intereses y, por consecuencia, aplicarse la retención
respe
respectiva en lugar del artículo que fuera procedente, como pudiera ser el de beneficios empresariales, ganancias
W
de capital o el de otros ingresos.

jnM
4.9.10.2. TRATADO PARA

ARA EVI
EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN
A continuación, se muestra la definición de intereses contenida en los tratados de Francia, India y Países Bajos:
XX
Tratado entre Francia y México

Artículo 11 – Intereses. …
4. El término “intereses”, empleado en el presente Artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con
o sin garantías hipotecarias o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos
públicos y bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a estos títulos.
Protocolo entre México e India
Ad. Artículo 11. …
Con relación al párrafo 4 del Artículo 11, se aclara que el término “interés” incluye los siguientes tipos de ingreso:
u
7m
aval;
SB
Nq
M
F!
Protocolo entre México y Países Bajos
88
XII. Ad. Artículo 11. …
4. Con respecto al párrafo 4 del Artículo 11, se aclara que el término “intereses” incluye los siguientes tipos de ingreso:
#iK
C1
b) Pagos que se efectúen con motivo de la apertura o garantía de créditos, así como pagos con motivo de la aceptación
ceptación de
d un
aval;
pP
nH
PJ
Finalmente, se aclara que los ingresos por la prestación de servicios

vicios independientes,
i uso o goce de bienes y premios,
también es aplicable para las personas morales.
B8
4.9.11. REQUISITOS DE LOS REPRESENTANTES

*B
4.9.11.1. LISR
La estructura de las disposiciones que comprenden

prenden el Título V, consiste en señalar por cada tipo de ingreso
AI
bicada en el país, a qué tasa estará sujeto el ingreso y cuál será la

cuándo se considerará la fuente de riqueza ubicada
forma de pago, así como las excepciones.
gI
En los casos en que a un residente en n el extranjero

extran sin establecimiento permanente con ingresos provenientes
SS
torio nacional
de fuente de riqueza ubicada en territorio naci se le requiera designar a un representante, con la finalidad de
educción de tasas previstas en los tratados o dado caso determinar el impuesto
que puedan aplicar exenciones o reducción
berá cumplir
sobre una ganancia, el mismo deberá cu con las siguientes características:
G
n el país15
a) Deberá ser residente en 152 o;
DM
anjero con establecimiento permanente en México.153

b) Residente en el extranjero
Al respecto, el CFFF establece
establec que la representación ante las autoridades fiscales se hará mediante escritura
pod firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y testigos ante las
pública o mediante carta poder
4E
autoridades fiscales,, notario

notar o fedatario público, acompañando copia de la identificación del contribuyente o
al, previo
representante legal, previ cotejo con su original.
Pe
nte de la representación
El otorgante r podrá solicitar a las autoridades fiscales la inscripción de dicha representación
tro de representantes
en el registro r legales de las autoridades fiscales y estas expedirán la constancia de inscripción
ondiente Con dicha constancia, se podrá acreditar la representación en los trámites que se realicen ante
correspondiente.
93
mas.1154
las mismas.
Actualmente, el CFF señala los supuestos de responsabilidad solidaria con los contribuyentes, que en este caso
Actualm
8Q
s los retenedores, liquidadores, adquirientes de negocios, representantes, socios o accionistas, entre

podrán ser
otros, los cuales se determinará su responsabilidad solidaria con respecto de las contribuciones, exceptuando las
mu
multas de los contribuyentes, empero, podrán ser sancionados por los actos u omisiones que propiamente
W
c
comentan en razón a su calidad de responsables solidarios.
jnM
En este sentido, la determinación de calidad de responsables solidarios no garantiza al fisco federal el correcto
cumplimiento del pago de contribuciones con los residentes en el extranjero, en razón a que este podría no contar
con suficientes bienes para responder ante las obligaciones.
En adición como parte de la Reforma Fiscal 2022, se estableció que con la intención que la figura del
XX
representante no sea meramente instrumental, sino una herramienta para que el fisco federal pueda llevar a cabo
con éxito el cobro de contribuciones a cargo de residentes en el extranjero, que en muchas ocasiones pueden
eludir sus obligaciones fiscales, se adicionó la obligación de los representantes de asumir voluntariamente la
responsabilidad solidaria, la cual no excederá de las contribuciones que deba pagar el residente en el extranjero y
contar con bienes suficientes para responder como obligado solidario. Cabe mencionar que en el artículo 26
fracción V CFF ya existe la determinación que los representantes legales de residentes en el extranjero son
responsables con cuya intervención efectúen actividades por las que deban pagar contribuciones. En este sentido,
en la práctica las autoridades fiscales utilizaron este fundamento legal para requerir el pago de contribuciones a los
representantes legales. Esta reforma lo que agrega es que la solidaridad debe manifestarse de forma voluntaria y
tener los recursos suficientes para poder cubrir el monto del impuesto a pagar.
Por otro lado, con relación a lo antes señalado y sin perjuicio de los tratados internacionales que México tiene en
vigor, respecto de las promociones presentadas por los contribuyentes ante las autoridades fiscales que vienen
acompañadas de documentos emitidos en el extranjero, tratándose de la representación de las personas físicas o
morales, también se considera que la misma se acredita a través de escritura pública, cuando se trate de poderes
otorgados en el extranjero ante notario, registrador, escribano, juez o cualquier otro a quien la ley del país de que se
trate atribuyere funciones de fedatario público, siempre que dichos poderes cumplan con lo siguiente:
u
a) Deberán estar apostillados, si fueron emitidos en un país signatario de la Convención por la que se Suprime el
7m
Requisito de Legalización de los Documentos Públicos Extranjeros (Convención de la Haya), o en su caso,
legalizados cuando hayan sido emitidos en un país no signatario de la referida convención.
b) Si el poder lo otorgare en su propio nombre una persona física, quien autorice el acto dará fe de que conoce
SB
al otorgante, o en su caso, certificará su identidad, así como que este tiene capacidad legal para el otorgamiento del
poder.
Nq
c) Si el poder fuere otorgado en nombre de un tercero o fuere delegado o sustituido por el mandatario, quien
autorice el acto además de dar fe respecto al representante que hace el otorgamiento del poder, delegación ón o
er tiene
sustitución de los extremos indicados en el inciso anterior, también dará fe de que quien otorga el poder
M
cumentos
efectivamente la representación en cuyo nombre procede, y de que esta es legítima según los documentos
auténticos que al efecto se le exhibieren y los cuales mencionará específicamente.
F!
d) Si el poder fuere otorgado en nombre de una persona moral, además de cumplir con los incisos sos anteriores,
ante
88
quien autorice el acto dará fe, respecto a la persona moral en cuyo nombre se hace el otorgamiento,nto, de su
s debida
gado el poder está
constitución, de su sede, de su existencia legal actual y de que el acto para el cual se ha otorgado
asará esa
comprendido entre los que constituyen el objeto o actividad de ella. Quien autorice el acto basará es declaración
#iK
ión, estatutos,
en los documentos que al efecto le fueren presentados, tales como escritura de constitución, esta acuerdos
de la junta u organismo director de la persona moral y cualesquiera otros documentos mentos justificativos
j de la
personalidad que se confiere. Dichos documentos los mencionará específicamente quien uien autorice
autori el acto.
C1
tándose de un poder otorgado en
También se considera que la representación antes mencionada se acredita, tratándose
encuentr protocolizado.155
el extranjero, cuando además de los requisitos señalados anteriormente, este se encuentre
pP
Es importante mencionar que dicho representante deberá conservar a disposición
documentación comprobatoria relacionada con el pago del impuesto por cuenta
osición de las autoridades fiscales, la
uenta del
d contribuyente, durante cinco
ado la declaración.
años contados a partir del día siguiente a aquel en que se hubiere presentado dec
nH
Dado el caso en que el adquirente o el prestatario de la obra bra asum
asuman la responsabilidad solidaria, el
onsable ssolidario tendrá la disponibilidad de los
representante dejará de ser solidario; en este supuesto, el responsable
PJ
iten sus facultades

documentos mencionados, cuando las autoridades fiscales ejerciten f de comprobación.
Finalmente, se considera que son responsables solidarios con los contribuyentes, los representantes, sea cual
B8
reside
fuere el nombre con que se les designe, de personas no residentes en el país, con cuya intervención estas
buciones, hasta por el monto de dichas contribuciones; así
efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones,
ponsabilida solidaria.156
como quienes manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad
*B
AI
4.9.11.1.1. ADQUISICIÓN DE RESIDENCIA EN EL PAÍS
Por otro lado, los comentarios del Modelo o Convenio

Con de la OCDE al artículo 4157 relativo a la definición de
gI
“residencia”, consideran que la misma deriva eriva de la vinculación de las personas con las leyes tributarias; en este
SS
sentido, se acuerda que el extranjero o es considerado

cons residente con base a las leyes nacionales, pero solo está
sujeto a una tributación limitada a loss ingresos
ingres percibidos en el país correspondiente, originando su residencia o un
nsecuente
establecimiento permanente y, consecuentemente, la responsabilidad propia de las contribuciones causadas.
G
DM
4.9.11.1.2. PERSONAS FÍSICAS QUE ADQUIERAN LA RESIDENCIA

DENCIA EN MÉXICO
De acuerdo con lo o señalado en el párrafo anterior, las personas físicas que tributen como residentes en el
extranjero con ingresossos provenientes
prov de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, que durante el año de
4E
calendario adquieran n la residencia

res en el país, considerarán el impuesto pagado durante el mismo como definitivo y
régim de personas físicas el impuesto por los ingresos que sean percibidos o sean exigibles a
calcularán bajo el régimen
Pe
cha en que
partir de la fecha qu adquirieron la residencia.
93
4.9.11.1.3. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

ANENTE E
EN MÉXICO DERIVADO DE INGRESOS POR SERVICIOS DE
CONSTRUCCIÓN DE OBRA, INSTALACIÓN,
LACIÓN, MANTENIMIENTO, ETCÉTERA
8Q
Por ot
otro lado, los contribuyentes que obtengan ingresos por servicios de construcción de obra, instalación,
mante
mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de inspección o supervisión relacionadas con
ello
ellos, cuando por sus actividades constituyan un establecimiento permanente en México, presentarán declaración
W
d
dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que constituyan dicho establecimiento en el país, calculando el
impuesto bajo el régimen de las personas morales o personas físicas, según sea el caso, y efectuarán pagos
jnM
provisionales a partir del siguiente ejercicio a aquel en que constituyan el establecimiento permanente:
I. Si cuando no habían constituido el establecimiento permanente el impuesto se pagó mediante retención del
25% sobre el ingreso obtenido, aplicarán dicha tasa a los ingresos acumulables correspondientes a cada pago
XX
provisional.
II. Cuando no habían constituido el establecimiento permanente se optó por aplicar la tasa del 30%158 a la
cantidad resultante de disminuir del ingreso obtenido las deducciones autorizadas por el régimen de las personas
morales, determinarán sus pagos provisionales conforme a lo señalado en los artículos 14 o 106 de la LISR, según
sea el caso.
Por último, las personas morales iniciarán su ejercicio fiscal en la fecha en que por sus actividades se
constituya el establecimiento permanente en el país.
4.9.12. OBTENCIÓN DE PREMIOS
4.9.12.1. LISR
Como parte de la exposición de motivos de la LISR de 1980, se llegó a un consenso sobre la importancia de
crear un gravamen que fungiera como eje vital de recaudación, así como un instrumento que buscara la eficiencia
en materia económica y equidad.
u
En virtud de lo anterior y como ha sido expuesto a través de los capítulos previos, la Reforma Fiscal de 1980
7m
buscaba como principal objetivo el establecer reglas para determinar cuándo existiría fuente de riqueza en México
para los residentes en el extranjero que obtuvieran ingresos, entre otros, por premios, loterías o rifas, obligando con
ello a los residentes en el extranjero a pagar el impuesto correspondiente.
SB
De esta manera, la Reforma Fiscal antes mencionada dispone que respecto de los ingresos por obtención de
premios, la fuente de riqueza se considerará que se encuentra en México cuando la lotería, rifa, sorteo o juego con
Nq
apuestas y concursos de toda clase se celebren en el país, entendiéndose que esto ocurre cuando el premio se
pague en México.
M
Análisis de la disposición
F!
En este orden de ideas y con el propósito de evitar dar un trato desigual entre nacionales y extranjeros,
xtranje se
vieran premios
estableció la obligación de tributar en México a los residentes en el extranjero, cuando estos obtuvieran pre a
88
través de loterías, rifas, sorteos o juego con apuestas y concursos de toda clase que se celebrenlebren en territorio
nacional.
#iK
De acuerdo con las disposiciones contenidas en el primer párrafo del artículo 169 dell Título V de la LISR, se
entes de premios.
establece la obligación a los residentes en el extranjero de gravar los ingresos provenientes p De igual
orteo o juego con apuestas
forma, dicho ordenamiento indica que existirá fuente de riqueza cuando la lotería, rifa, sorteo
C1
y concursos de toda clase se celebren en territorio nacional.
Ahora bien, el segundo y tercer párrafo del artículo mencionado previamente ente señalan
seña que respecto de los
premios de loterías, rifas, sorteos y concursos se estipula la obligación de pagarr el impuesto aplicando la tasa del
pP
impuesto local, o bien, este no exceda del 6%.
ntidades federativas
1% sobre el valor del premio, sin deducción alguna, siempre que las entidades f no graven con un
nH
Así, siguiendo el mismo criterio de gravamen para premios de loterías, as, rifas,
rifa sorteos y concursos establecido
para personas físicas residentes en México (Título IV de la LISR), en caso de que el gravamen local exceda del 6%,
alguno estados.
se aplicará una tasa del 21% sin deducción alguna, tal es el caso de algunos
PJ
reviame
Es importante mencionar que la diferencia entre tasas previamente señaladas tiene por propósito histórico,
subsanar problemas de competencia desde una perspectiva va fiscal que
q se presentaba entre entidades federativas
B8
itir una fuente

(cuando existiera un impuesto local superior al 6%) y permitir fu de ingresos tributarios adicional, por tanto,
se instauró la aplicación de la tasa del 21% de impuesto uesto por ingresos derivados de loterías, rifas, sorteos y
ersonas físicas como de los residentes en el extranjero con
concursos, situación que sería aplicable tanto en personas
*B
fuente de riqueza en territorio nacional (Título IV y Título V respectivamente) de la LISR vigente en ese año. Lo
cto de ley
anterior de acuerdo al Dictamen relativo al proyecto le que establece y modifica diversas leyes fiscales del 26
AI
de noviembre de 1996.
menció de que cuando se trate de premios por juegos con apuestas,
En concordancia con lo anterior, se hace mención
gI
el impuesto correspondiente se calculará á aplicando

aplicand la tasa del 1% sobre el valor total de la cantidad a distribuir
SS
premiado De esta manera, debido a que no existe algún impuesto local

entre todos los boletos que resulten premiados.
con
respecto de los juegos con apuesta, se considera la tasa del 1%, toda vez que no hay competencia desleal entre
los estados.
G
artíc
En adición, el cuarto párrafo del artículo 169 de la LISR advierte que no se considerará “premio”el reintegro del
billete que permitió participar; es deci
decir, el importe que costó adquirir el mismo.
DM
d artículo 169 de la LISR señala que para efectos del pago del impuesto, este
Finalmente, el quinto párrafo del
será determinado en virtud de quien efectúe el sorteo; en caso de ser un residente en México, el impuesto se
pagará vía retención,, debiéndose
debiénd enterar y pagar a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el
4E
mio se efectúe.
que el pago del premio e
ario, será
Caso contrario, ser el residente en el extranjero quien deberá enterar o pagar el impuesto dentro de los 15 días
Pe
obtenc
siguientes a la obtención del ingreso por parte de un residente en el extranjero.
93

8Q
Con la ffinalidad de proporcionar un ejemplo de este supuesto, se ilustra a continuación:

Un residente fiscal en Argentina viene de vacaciones a México, y debido a la cantidad de noches que se
hos
hospedó, participó en una rifa organizada por el hotel, donde obtuvo un premio que consiste en $50,000.
W
Considerando lo anterior, en primera instancia, se deberá pagar un impuesto estatal consistente al 6% sobre el
jnM
monto obtenido del premio, ascendiendo este a $3,000.

Por otro lado, como se ha explicado previamente, al tratarse de un premio obtenido por un residente en el
extranjero, este se encontrará sujeto al pago del ISR, mismo que se determinará como a continuación describimos:
XX
Tabla 76. Ejemplo 1, determinación del ISR por premios y sorteos

Concepto Importe
Valor del premio $50,000
por:
Tasa del ISR 1%
igual:
Impuesto a pagar 500
Derivado de lo anterior, es importante advertir que el residente en el extranjero se encontrará sujeto a la tasa del
1% toda vez que el impuesto estatal asciende a una tasa igual o superior del 6%.
Por último, es importante advertir que el hotel en México encargado de pagar dicho premio será el obligado a
retener el mismo al residente en el extranjero.
u
7m
Tratados para evitar la doble tributación en materia de premios obtenidos a través de loterías, rifas, sorteos o
SB
juego con apuestas y concursos de toda clase.
Ahora bien, es importante recordar que la LISR establece que los beneficios de los tratados para evitar la doble
tributación podrán ser aplicables a los contribuyentes que acrediten ciertos requisitos, entre ellos, demostrar la a
Nq
residencia fiscal.
Así pues, como se encuentra estructurado en el Modelo OCDE, es importante aclarar que no existe ningún
M
remios de
artículo en particular que establezca un tratamiento específico para gravar los ingresos derivados de premios
actividad
loterías, rifas, sorteos y concursos. De igual forma, dichos ingresos no se encuentran conectados a las actividades
F!
misma por lo
realizadas por una entidad, ni tampoco derivan de actividades empresariales llevadas a cabo por la misma,
que dichos ingresos no quedarían comprendidos dentro del artículo 7 “Beneficios empresariales” dee los tratados.
tratad
88
De acuerdo con el Modelo OCDE, el artículo 21 “Otras rentas” se encuentra orientado a otras tras rentas
ren que no
estuvieran reguladas en artículos anteriores. De conformidad con lo convenido en el artículoículo en comento, se
#iK
establece que los ingresos no contemplados en los demás artículos del propio tratado se e encontrarán
encont sujetos a
blecimient permanente en
imposición en el país de residencia del beneficiario, excepto cuando este tenga un establecimiento
el país de fuente.
C1
n del artículo
En este sentido y con la intención de proveer un mayor detalle sobre la aplicación a 21 a este caso en
concreto, los comentarios del Modelo OCDE disponen que las otras rentas que formen parte p del artículo 21 no se
limitarán a los ingresos que surja en uno de los Estados contratantes, sino que este podrá extenderse a los
pP
ingresos de terceros Estados.
presen Modelo OCDE, conservando
Finalmente, es importante mencionar que México efectuó una reserva al presente
nH
cate
el derecho de gravar las rentas situadas en el país que se clasifiquen en la categoría de “otros ingresos”.
t
De ahí que, atendiendo a la mencionada reserva de México, en los tratados vigentes se establece que, al
PJ
e cada tratado,
tratarse de rentas o elementos no previstos en otros artículos de tra dichas rentas estarán sujetas a lo
dispuesto en el artículo 21 (Otras rentas), por lo que podránn someterse
somet a imposición en el Estado contratante
donde procedan.
B8
f
En esta línea, es importante advertir que ningún tratado firmado con México apunta como parte de sus
disposiciones en “otras rentas” el derecho de gravar lasas rentas procedentes de un Estado a ambos Estados. En
*B
disposicion
otras palabras, y en caso de ser sujeto a dichas disposiciones, las rentas obtenidas estarán sujetas tanto en el
Estado de fuente como en el Estado de residencia,cia, por lo que los ingresos derivados de la obtención de premios
AI
e estarán gravados
por parte de residentes en el extranjero siempre g en México.
ados (como
Considerando lo anterior, hay algunos tratados (co los celebrados entre México con Países Bajos, Canadá y
gI
ho de gravar
Corea del Sur), que establecen el derecho grav el impuesto al país de la fuente; sin embargo, este no podrá
ser superior de aplicar una tasa máxima.
SS
4.9.13. PARTICIPACIÓN EN REMANENTE DISTRIBUIBLE DE PERSONAS

NAS MOR
MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS
G
4.9.13.1. LISR
DM
4.9.13.1.1. INTRODUCCIÓN
4E
Como se ha expuesto
uesto en los capítulos anteriores, es importante recordar que los residentes en el extranjero
SR, se encontrarán sujetos al pago de dicho impuesto, cuando, entre otros, obtengan ingresos
para efectos del ISR,
con fuente de riqueza ubicada en México.
Pe
era de introducción, cabe resaltar que la obligación de pagar el ISR sobre el monto del remanente
A manera
perso
distribuido a personas morales residentes en el extranjero con fines no lucrativos atiende a la Reforma Fiscal de
93
cua de forma enunciativa mas no limitativa y a raíz del desarrollo de las relaciones económicas
1980, en la cual
rnacionale se estableció la obligación de gravar los ingresos obtenidos en el país y con ello evitar un
internacionales,
remento en la recaudación de México.
decremento
8Q
4.9.13.1.2. ANÁLISIS DE LA
A DISPO
DISPOSICIÓN
W
De conformidad con lo previamente expuesto, el artículo 165 de la LISR advierte que existirá la obligación de
jnM
tributar sobre los ingresos que obtenga un residente en el extranjero a través de una persona moral a la que se
refiere el Título III “Régimen de Personas Morales con Fines no Lucrativos” de la LISR.159
En este sentido, existirá fuente de riqueza en México cuando dicha persona moral previamente enunciada sea
XX
residente en territorio nacional.

En virtud de lo anterior, y tal como fue expuesto dentro del segundo párrafo del Título III previamente analizado,
los integrantes o accionistas de las personas molares con fines no lucrativos, determinarán su remanente
distribuible de conformidad con el Título IV “De las Personas Físicas”, además deberán considerar como
remanente distribuible únicamente los ingresos que dichas entidades les entreguen en efectivo o en bienes.160
No obstante lo anterior, cuando la mayoría de los integrantes o accionistas de dichas personas morales sean
contribuyentes del Título II “De las Personas Morales”, el remanente distribuible se calculará al sumar los ingresos y
disminuir las deducciones que correspondan en los términos de las disposiciones aplicables dentro de dicho Título.
Para estos efectos, una vez determinado el remanente distribuido, la persona moral que lo distribuyó deberá
efectuar la retención y entero correspondiente, aplicando al monto distribuido la tasa del 35%.
Es importante aclarar que el impuesto deberá ser enterado a más tardar el día 17 del mes siguiente en que se
perciba el remanente de conformidad con lo expuesto en el artículo 96 de la LISR.
Por lo anterior y con el objeto de proporcionar visualmente mayor entendimiento al análisis, a continuación, se
presenta un ejemplo:
u
7m
Tabla 77. Ejemplo 1, determinación del remanente distribuible
SB
Concepto Importe
Ingresos $50,000
Nq
menos:
Deducciones 30,000
M
igual:
F!
Remanente distribuible 20,000
88
por:
Tasa 35%
#iK
igual:
ISR por pagar 7,000
C1
Finalmente, se deberá emitir una constancia del entero efectuado.
pP
nH
De conformidad con el artículo 4 “Residencia” del Modelo OCDE, establece
ablece lo siguiente:
PJ
A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa

ica toda persona
p que, en virtud de la
legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, micilio, rresidencia, sede de dirección o
subd
cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades
B8
imposició en ese Estado exclusivamente

locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición
o situado en el mismo.
por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio
*B
esidente cuando
De la lectura anterior se entenderá que una persona es residente c esta se encuentre sujeta a imposición en virtud de la
legislación de su Estado a razón de su domicilio.
AI
De ahí que, como se ha expuesto con anterioridad,

erioridad, la regla 2.1.35. “Interpretación de los tratados en materia
fiscal” de la RM establece que los Comentarioss del Modelo
M de Convenio de la OCDE, son fuente de interpretación
gI
q tales comentarios sean congruentes con las disposiciones

de los tratados firmados por México, en la medida que
del tratado de que se trate.
SS
midad con
En este orden de ideas y de conformidad co dichos comentarios, el artículo 4 en comento señala lo siguiente:
8.11. El párrafo 1 se refiere a las personas que estánán “sujetas a impuestos” en un Estado Contratante de conformidad con su
G
legislación en virtud de diversos criterios. En muchos Estados, se considera que una persona está sujeta a imposición tributaria,
incluso si el Estado Contratante no impone impuestos. tos. Por ejemplo,
e las organizaciones benéficas y otras organizaciones pueden
DM
cu
estar exentas de impuestos, pero están exentas solo si cumplen con todos los requisitos de exención especificados en las leyes
fiscales. Por tanto, están sujetos a las leyes fiscales de un Estado Contratante. Además, si no cumplen con dichos requisitos
específicos también deben pagar impuestos. s. La mayoría
mayo de los Estados considerarían a esas entidades como residentes a los
4E
mplo, el párrafo
efectos de la Convención (véanse, por ejemplo, pá 1 del artículo 10 y el párrafo 5 del artículo 11).
ctura del párrafo anterior se advierte que las personas morales sujetas al Título III se considerarán residentes
Por ello, de la lectura
Pe
éxico, toda vez que si bien, no son sujetos al ISR, deben cumplir requisitos específicos y de no hacerlo deberán
fiscales en México,
pagar el ISR,, tal y como
c se ha explicado en el artículo correspondiente.
De esta
sta manera,
mane una vez concluido que las personas morales pertenecientes al Título III podrán ser sujetas a los
93
os de tratados,
beneficios tr es importante advertir que el remanente distribuido no se asimilará como un dividendo, por
ue no podrá
lo que pod ser aplicable lo establecido en el artículo 10 “Dividendos”, puesto que el remanente distribuible no
8Q
asemeja a una utilidad distribuida, sino a la diferencia que se obtiene de los ingresos y deducciones que se fluye a
un ben
beneficiario.
Por otro lado, dentro del Modelo OCDE no existe ningún artículo que establezca un tratamiento específico para
W
g
gravar los ingresos provenientes de los remanentes distribuibles, y toda vez que dicho remanente se deriva de una
diferencia de ingresos y deducciones originados por una entidad que no realiza una activad empresarial, dichos
jnM
ingresos no quedarían comprendidos dentro del artículo de “Beneficios empresariales”.161

Derivado de lo anterior, el remanente distribuible quedará comprendido de acuerdo al artículo 21 del Modelo
OCDE, el cual está orientado a otras rentas que no estuvieran reguladas en otros artículos. Así, de conformidad
XX
con la dispuesto en el artículo 21 “Otras rentas” del propio Modelo, se estipula lo siguiente:
Artículo
tí 21. Otras Rentas
Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores
artículos del presente Convenio sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
Lo dispuesto en el apartado 1 no es aplicable a las rentas, distintas de las derivadas de la propiedad inmobiliaria en el sentido
del apartado 2 del artículo 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realice en el otro
Estado contratante una actividad o un negocio por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado y el
derecho o bien por el que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso son
aplicables las disposiciones del artículo 7.
De la transcripción anterior se resume que los ingresos no comprendidos en los artículos anteriores del propio tratado se
encontrarán sujetos a imposición en el país de residencia del beneficiario, excepto cuando este tenga un establecimiento
permanente en el país de fuente.
En este sentido y con la intención de proveer un mayor detalle sobre la aplicación del artículo 21 a este caso en
concreto, los Comentarios del Modelo al Convenio de la OCDE, establecen lo siguiente:
u
1. Este artículo establece una regla general aplicable a las rentas no tratadas en los artículos precedentes del Convenio. Las
7m
rentas consideradas son no solo las pertenecientes a categorías que no se contemplan expresamente, sino también las
derivadas de fuentes no mencionadas expresamente.
SB
Finalmente, es importante mencionar que México efectúo una reserva al presente convenio, conservando el derecho de gravar
las rentas que se clasifiquen en la categoría de otros ingresos situadas en el país.
Ahora bien, y atendiendo a esta reserva hecha, en algunos de los tratados para evitar la doble tributación conn
Nq
do,
México, se establece que, al tratarse de rentas o elementos no previstos en otros artículos previos de un tratado,
dichas rentas estarán sujetas a lo dispuesto en el artículo 21 “Otras rentas”, por lo que podrán someterse se a
imposición en el Estado contratante de donde procedan
M
F!
88
#iK
C1
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
gI
SS
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
jnM
XX
u
DE LAS ENTIDADES EXTRANJERAS CONTROLADAS
LADAS
m
EFIPR
SUJETAS A REFIPRES
7
SB
5.1. INTRODUCCIÓN
Nq
En el ámbito de tributación internacional, es del conocimiento general que existen jurisdicciones y/o países que,
atendiendo a sus políticas económicas y de atracción de inversión, han optado por establecer reglas en las cuales
c
M
el gravamen de ingresos sea significativamente menor o nulo en comparación con otras jurisdicciones.nes.
F!
De conformidad con los criterios establecidos por la OCDE, se consideran paraísos fiscales, fiscale aquellas
88
jurisdicciones que presentan baja o nula imposición, inclusive restringen el intercambio de información
nformac con otros
países.
#iK
Ahora bien, otra particularidad adicional que caracteriza a estas jurisdicciones con baja o nula imposición
consiste en que su tributación radica principalmente en los gravámenes indirectos o bien, un
u gravamen estándar
mínimo, sin considerar la operación a través de sus actividades económicas, comomo el gravamen
gra al consumo, por
C1
ejemplo.
En este sentido, a nivel internacional, las regulaciones de algunos países han implementado
impl normas que tienen
como objetivo primordial gravar y/o, en su caso, anticipar el gravamen
pP n de los
l
inversiones en los países o territorios de baja tributación. Al respecto, dichas leyes
le
ingresos obtenidos por sus
en la práctica han recibido la
denominación de reglas anti-diferimiento (CFC, por sus siglas en inglés, Controlled Foreign Company) o bien,
glés, Con
nH
reglas de Subpart F en EUA.
De manera particular, y como parte de la Reforma Fiscal de 1997,
997, México
Mé incorporó en su legislación algunas de
PJ
estas reglas anti-diferimiento con la finalidad de combatir las planeaciones

planea fiscales derivadas del uso de entidades
o figuras que permitieran un diferimiento en el pago del impuesto
mpuesto por los ingresos procedentes de su actividad
B8
empresarial.
Dentro de la misma Reforma Fiscal de 1997, se establecía
stablecía que a las jurisdicciones de baja o nula imposición se
*B
les denominaba como Jurisdicciones de Baja Imposición sición Fiscal

Fi (Jubifis), y posteriormente se les llamó Territorios
de Baja Imposición Fiscal (Terefipres), para finalmente
mente cambiar
c el enfoque a un esquema de Refipres, donde lo
AI
importante no es solo la jurisdicción, sino la tasa efectiva de pago de impuestos en la misma.

gI
Las disposiciones fiscales que han regulado

ado a los Refipres también han cambiado con el tiempo, pues atienden
al entorno global del momento, esto en virtud
ud de que incluir un país como parte de una lista limitaba el objetivo de la
SS
norma, al omitir otros donde se otorgaran

aran beneficios
ben similares a través de regímenes especiales. Por ello, el
conceso fue establecer reglas basadasas en criterios
cri de acumulación, así como pago de impuestos, tal y como se ha
retomado a través del Proyecto de BEPS porp medio de su Acción 3 (Refuerzo de la normativa sobre CFC).
G
En este orden de ideas y de conformidad

con con la exposición de motivos de la Reforma Fiscal 2020, se
DM
modificaron los artículos de Refipres,

Refipres lo anterior bajo dos posturas:
1. Atender a gran parte e de las recomendaciones
r del Reporte Final de la Acción 3 del Proyecto BEPS, con el fin
4E
de fortalecer la aplicación
n de este
est capítulo en la LISR, y
2. Aclarar ciertas disposiciones
spos que han generado problemas en la implementación del mismo.
Pe
Los últimos cambios

cambi efectuados a los Refipres surtieron efectos en 2020 con la Reforma Fiscal aplicable al
mismo. Dichoss cambios
cambio atienden a lo siguiente, según la exposición de motivos:1
93
1. Que un residente
res en México acumule todos sus ingresos, en virtud de que nuestro país cuenta con un
sistema de
e renta mundial, de conformidad con lo establecido en el artículo 1 de la LISR.
8Q
2. Comba
Combatir planeaciones fiscales agresivas que utilizan entidades residentes en el extranjero.
3. Aplicar
Apli las recomendaciones del Reporte Final de la Acción 3 del Proyecto BEPS,2 las cuales buscan
W
principalmente:
rincipa
jnM
a)
a Considerar las normas de gravamen a entidades sometidas a imposición de impuestos más bajos que en la
jurisdicción
jur en la que se encuentra la matriz;
b) Que las rentas se rijan por la legislación aplicable en la jurisdicción de la matriz;
c) Vincular el umbral de atribución de control;
d) Eliminar la doble imposición.
Derivado de lo que antecede, el objeto de este análisis será el Título VI, Capítulo I, denominado “De las entidades
extranjeras controladas sujetas a Regímenes Fiscales Preferentes”, en específico, los artículos 176, 177 y 178 de
la LISR vigente.
Al respecto, es importante señalar que hasta diciembre de 2019, el capítulo de la LISR sobre Refipres resultaba
aplicable tanto para los ingresos que fueran obtenidos por entidades o figuras jurídicas sujetas a Refipres como a
los ingresos que fueran obtenidos a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que se consideraran
transparentes fiscales; no obstante, como consecuencia de la Reforma Fiscal para 2020, el último supuesto quedó
regulado en el artículo 4-B de la LISR como se describe en el apartado de “Ingresos obtenidos por residentes en
México o establecimientos permanentes en territorio nacional, a través de entidades extranjeras transparentes y
figuras jurídicas extranjeras”.
u
5.2. ANÁLISIS DE LAS DISPOSICIONES
7m
En lo particular, el artículo 176 de la LISR establece que las entidades en México deberán pagar el ISR por los
ingresos que reciban, ya sea directa o indirectamente, y considerar la participación que les corresponda de las as
SB
entidades extranjeras en las que participen y que se asuman sujetos a un Refipre.
Para estos efectos, el presente estudio se dividirá en los apartados que se describen en los numerales
merales
Nq
siguientes, los cuales a continuación enunciamos:
M
• Refipres.
• Control efectivo de entidades en México en entidades extranjeras.
F!
• Ingresos de entidades extranjeras controladas sujetas a Refipres.
88
• Acumulación de ingresos obtenidos en Refipres.
• Aplicación de tasa estatutaria para los ingresos obtenidos en Refipres.
#iK
• Ingresos de entidades extranjeras.
• Excepciones de gravamen.
C1
• Cálculo del ISR por ingresos percibidos a través de entidades extranjeras en Refipres.
5.2.1. REFIPRES
pP
Los residentes en México están obligados a reconocer el ingreso aun un cuando
cuand no lo hubieran recibido, siempre
nH
que dicho ingreso se obtenga a través de entidades extranjeras que estén sujetas
su a Refipres.
La LISR define como ingresos sujetos a un Refipre3 los que no se encuentran
en gravados para efectos del ISR o
PJ
su equivalente en el extranjero, o se paga un impuesto inferior al 75%4 del que se causaría y pagaría en México.
Derivado de la Reforma Fiscal para 2022, se aclara que e en la determinación
de de los ingresos sujetos a Refipres,
B8
no deberá incluirse el ajuste anual por inflación, ni la ganancia

ancia o pérdida
p cambiarias que deriven de la fluctuación de
la moneda extranjera, con respecto del peso mexicano, cano, bajo
baj la consideración de que dichos ingresos no se
*B
encuentran dirigidos a las reglas de Refipres.

Para la determinación del ISR, la ley en particular
ular distingue
dis la tasa del impuesto dependiendo si la persona es
AI
física o jurídica, precisando que, al tratarse de e personas

per morales, la tasa aplicable corresponde al 30%. En
consecuencia, para que se considere que una na persona
person se encuentra bajo los supuestos de las normas que regulan
gI
los Refipres, en primera instancia se estará

á a lo siguiente:
sigu
SS
Tabla 78. Tasa del ISR límite para Refipres

G
DM
Sujeto
eto Tasa del ISR en México Tasa del ISR en el extranjero
Persona
sona jurídica 30% < 22.5% 5
4E
Cuando los ingresos

os obtenidos
obte por una persona moral residente en México o un residente en el extranjero con
Pe
ermanen en el país, a través de una entidad residente en el extranjero que no estén gravados
el ISR, o cuando la tasa de gravamen efectiva sea inferior al 22.5%,6 se entenderá que dichos
para efectos del
obtenid de Refipres.
ingresos son obtenidos
93
Con el objeto de definir si una imposición del ISR7 en el extranjero es superior del 75% del impuesto que
8Q
correspondería
pondería en
e México, las entidades mexicanas deberán considerar la totalidad del ISR pagado por la entidad
extranjera
njera de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 176 de la LISR, aun cuando estos correspondan a diferentes
niveles
les de gobierno,
g tal y como sucede en la tributación en EUA, en donde existe el gravamen de un impuesto
W
federal
ederal corporativo
c en razón de una tasa fija del 21% sobre los ingresos efectivamente relacionados y,
adicionalmente,
adicio las legislaciones estatales pueden gravar con un impuesto el ingreso con tasas que oscilan entre el
jnM
1 y el
e 12%.8
Resulta importante aclarar que para determinar si los ingresos sujetos a Refipres tributan a una tasa menor al
7
75% del ISR que se pagaría en México, en el caso de personas físicas no se considerará el impuesto adicional del
XX
10% que se generaría por los ingresos por concepto de dividendos distribuidos tanto por entidades residentes en
México como por residentes en el extranjero,9 de conformidad con el tercer párrafo del artículo 176 de la LISR.
5.2.1.1. EJEMPLO DEL ISR APLICABLE PARA REFIPRES
Tabla 79. Ejemplo del ISR aplicable para Refipres
Persona física Comparación de tasa para

Refipres
Tasa de impuesto aplicable para personas 35% Aplica

físicas
Tasa de impuesto retenido por dividendos 10% No aplica
Impuesto total 45%
u
7m
Por otra parte, de conformidad con la tesis aislada P. XXXI/2009, el Pleno de la SCJN precisa que para
determinar si se está ante un ingreso sujeto a Refipres bastará con que se conozca el monto del ingreso so
o
SB
involucrado en la operación y el monto del impuesto efectivamente pagado en el extranjero, y no así, del
conocimiento del Derecho extranjero, debido a que, con el importe de las operaciones, las personas morales
Nq
deberán aplicar las disposiciones fiscales correspondientes.
Del párrafo que antecede se debe entender que para determinar si un ingreso del extranjero percibidocibido por
po un
M
residente en México fue gravado con un impuesto inferior del 75% del gravamen que se pagaría en el país, pa se
deberá considerar el valor del ingreso obtenido en el extranjero, aplicar la mecánica de determinación
ón del ISR
IS que le
F!
correspondería en México (como persona física o moral) y comparar dicho ISR determinado en nuestro nues territorio
contra el ISR efectivamente pagado en el extranjero, sin que para ello se requiera un conocimiento
miento a detalle de la
88
mecánica de determinación del impuesto gravado en el extranjero.
#iK
Otro punto importante a considerar para determinar si dicho impuesto pagado en el extranjero
extran es superior al
75% del ISR que debió haber sido pagado en México, es que para estos efectos, s, no se podrá contemplar el
impuesto aplicado mediante acreditamiento o el generado por algún estímulo fiscal.10
C1
5.2.1.2. CASO PRÁCTICO – REFIPRES
Antecedentes:
pP
Con la finalidad de ejemplificar lo anterior, se presenta el caso práctico de los dos
do posibles supuestos:
nH
Una sociedad residente en México obtiene ingresos por concepto
o de intereses
inte de entidades extranjeras como a
continuación se detalla.
PJ
• Entidad A:
B8
- Ingresos por intereses: $100,000.

- Impuesto efectivamente pagado en el extranjero: $35,000.
*B
• Entidad B:
- Ingresos $100,000.
AI
- $15,00 correspondieron al acreditamiento del impuesto retenido en el extranjero por la “Entidad

Impuesto determinado en el extranjero: $19,000, de los cuales $15,000
gI
onsecuen
C” aplicaciones de estímulos fiscales en el extranjero, en consecuencia, el impuesto efectivamente pagado en el país de residencia de la Entidad correspondió
al importe de $4,000.
SS
Para efectos prácticos, lo anterior se puede

pued observar en el siguiente esquema:
G
Esquema.
squema Caso práctico – Ingresos e ISR del extranjero
DM
4E
Pe
93
8Q
W
jnM
XX
Nq
M
Al respecto, el residente en México desea saber si los ingresos que obtuvo a través de la entidad
ad A y entidad
en B,
F!
tendrán que ser sujetos de gravamen en México bajo las disposiciones de Refipres.
Desarrollo del caso:
88
A fin de definir si los ingresos obtenidos por el residente en México a través de las entidades
dades en el extranjero A y
#iK
B, en las cuales tiene control efectivo, tendrán que ser sujetos de gravamen en términos nos de Refipres, se deberá
determinar si el impuesto pagado en el extranjero es superior al 75% del ISR que dichos chos ingresos
ingr deberían gravar
en México. Al respecto, como se mencionó en el desarrollo del tema, para determinar minar el impuesto pagado en el
C1
extranjero, no se podrá contemplar el impuesto aplicado mediante acreditamiento o o el generado por algún estímulo
fiscal, como se puede apreciar a continuación:
pP
Tabla 80. Caso práctico – Ingresos e ISR del extranjero
ro sujet
sujetos a Refipres
nH
Concepto Entidad A Entidad B

PJ
Ingresos percibidos por concepto de intereses a través

avés de una $100,000 $100,000
entidad extranjera
B8
Impuesto pagado en el extranjero 35,000 19,000

*B
Impuesto pagado a través de acreditamientoo o estímulo

estímu fiscal – 15,000
Impuesto pagado que sirve de base para

ra la comparación
comp 35,000 4,000
AI
ISR que debió haber pagado en México

xico el ingreso
in obtenido (30%) 30,000 30,000
gI
Porcentaje que representa el impuesto

puesto pagado
pag en el extranjero 117% 13%
SS
El ingreso deberá sujetarse

se a las disposiciones
di de Refipres No Sí
G
Conclusiones:
s:
DM
Como se puede apreciarr en el cuadro

c anterior, aunque el ingreso obtenido por concepto de intereses por la
sociedad residente en México
xico a través
tra de la entidad A y de la entidad B correspondió al mismo importe, se concluye
4E
que el ingreso obtenido a través de la empresa A no será sujeto de gravamen en México bajo Refipres, en virtud de
que el impuesto pagado do en el
e extranjero supera el 75% del ISR que el ingreso debería haber gravado en nuestro
país; mientras que el ingreso
ingre obtenido a través de la empresa B sí se encontrará sujeto de gravamen bajo este
Pe
régimen debido a que, contra

c el impuesto a cargo en el extranjero, se aplicó el acreditamiento de un impuesto
retenido en el extranjero,
xtranje lo cual deriva en que el impuesto efectivamente pagado fuese inferior al 75% del ISR que
93
el ingreso debería
bería haber
ha gravado en México.
Ahora bien, la regla 3.19.3. “Comprobantes de ingresos no sujetos a regímenes fiscales preferentes” de la RM
8Q
2021, precisa que

q para determinar si los ingresos de que se trate están gravados en el extranjero con un ISR igual
o superior al 75% de este impuesto que se causaría y pagaría en México, se podrá demostrar que el impuesto
uperior a
correspondiente
orrespon a esos ingresos fue efectivamente causado y pagado en el país o jurisdicción de que se trate, a
W
través de la siguiente documentación:

ravés d
jnM
• Copia de la declaración
decla del último ejercicio del ISR o su equivalente de la entidad extranjera.
• se de recibo
Acuse reci de la declaración presentada, emitido por las autoridades fiscales respectivas.
XX
• Comproba
Comprobante que demuestre que dicho impuesto fue efectivamente pagado. En su caso, una certificación emitida por una firma internacional, en la que se precise
rma en la que se causó y pagó el impuesto correspondiente en el extranjero.11
la forma
5.2.2. CONTROL EFECTIVO DE ENTIDADES EN MÉXICO EN ENTIDADES EXTRANJERAS
Como fue señalado anteriormente, la LISR resalta que los ingresos percibidos por los residentes y
establecimientos permanentes en México a través de entidades extranjeras en las que participen mediante un
control efectivo,12 podrán estar sujetos de gravamen en nuestro territorio cuando dichas entidades obtengan sus
ingresos en Refipres. En este sentido, se considera de suma importancia indicar que la LISR dispone que existe
control efectivo en México respecto de una entidad extranjera cuando se actualice de manera general alguno de los
siguientes supuestos normativos:
• Cuando la participación promedio diaria del contribuyente sobre la entidad extranjera le permita contar con más del 50% del total de derecho de voto en la entidad.
• Cuando la participación corresponda a más del 50% del valor total de las acciones emitidas por la entidad.
• Cuando por motivo de algún acuerdo o título valor, la sociedad mexicana tenga derecho a más del 50% sobre los activos o utilidades de la entidad extranjera
xtranjera en
u
caso de cualquier tipo de reducción de capital o liquidación.
7m
• Cuando el contribuyente y la entidad extranjera consoliden sus estados financieros con base en las normas contables que les sean aplicables.
• Cuando el contribuyente tenga derecho, de forma directa o indirecta, a determinar unilateralmente los acuerdos de las asambleas o las de
decisiones de
SB
administración de la entidad extranjera.
• Cuando se tenga derecho, directa o indirectamente a una participación que permita contar con más del 50% del total de derecho de voto de cada una de las
entidades extranjeras intermedias que lo separan de la entidad extranjera.
Nq
• ntermedia que lo separan de la
Cuando tenga el derecho, directa o indirectamente, sobre más del 50% de los activos o utilidades de cada una de las entidades intermedias
entidad extranjera, en caso de cualquier tipo de reducción de capital o liquidación.
!M
En relación con lo contenido en los párrafos anteriores, es importante señalar que la misma LISR precisa
pr que
8F
para determinar si existe control efectivo en México respecto de alguna entidad residente en n el extranjero,
ex se
deberán considerar todos los derechos que tenga el residente en el país y sus partes relacionadas,
onadas, así como sus
K8
“personas vinculadas”, sin importar su residencia fiscal o lugar de constitución. Asimismo,smo, de acuerdo con lo
dispuesto en dicha ley se establece que los derechos que pertenezcan al contribuyente ribuyente mexicano serán
determinados en proporción a su participación en las entidades residentes en el extranjero.
ero.
#i
En este orden de ideas, la misma LISR presume que el contribuyente mexicano no tiene el
e control efectivo en las
C1
entidades extranjeras que generan los ingresos sujetos a Refipres, salvo prueba en contrario.
con
5.2.3. INGRESOS DE ENTIDADES EXTRANJERAS CONTROLADAS SUJETAS A REFIPRES
Como se mencionó anteriormente, la LISR especifica que son sujetos

pP etos de gravamen tanto los residentes en
nH
México como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente
perman en el país. En este sentido, los
ingresos percibidos (efectivo, en bienes, en servicios o en crédito) o)13 po
por estos sujetos a través de entidades
PJ
extranjeras en las que participen mediante un “control efectivo”, ya sean directa o indirectamente, también podrán
estar sujetos de gravamen en México cuando se obtengan ingresos
ngreso en Refipres aun en el caso de que dichos
ingresos no hayan sido distribuidos a el país.14
B8
Desde la Reforma Fiscal que tuvo este régimen en 2005,2005 se buscó que se anticipara la acumulación de
ingresos provenientes de Refipres, siempre que el impuesto
puesto efectivamente pagado en el extranjero fuera inferior al
*B
que se pagaría en México.

AI
Al respecto, esta regulación tributaria atiende

de a las reglas anti-diferimiento (previamente señaladas), la cual
resulta aplicable aun cuando en términos generales
nerale el Título II de la LISR establece diversos momentos de
gI
acumulación de los ingresos para las empresas

esas residentes
res en México, como pueden ser: En el momento en el que
efectivamente son percibidos; cuando se e emita algún
alg comprobante fiscal; cuando se entreguen los bienes y/o se
SS
preste algún servicio, o bien, cuando se cobre efectivamente

e alguna contraprestación.
En este orden de ideas, cabe destacar
stacar que
q la aplicación del presente régimen ha sido motivo de controversias,
G
toda vez que en apariencia, la acumulación

cumulac de un ingreso aún no percibido por un residente en México podría
representar una violación al principio de proporcionalidad constitucional, en razón de que dicho ingreso
M
aparentemente no ha modificadocado el haber

h patrimonial del contribuyente; sin embargo, conforme a la tesis aislada P.
ED
XXXVIII/2009, el Pleno de la SCJN SC ha señalado que dicha disposición no viola el referido principio de
proporcionalidad, debido a que el e contribuyente en México tiene el control de la entidad extranjera para distribuir o
diferir la obtención del ingreso
greso y que dicho gravamen, en su caso, únicamente representa la determinación y pago
4
de un ingreso percibido
bido de manera anticipada.
Pe
Si bien es controversial
ontrove la posición tomada por nuestra Suprema Corte, al considerar que la inclusión de esta
disposición no o ha sido
sid exclusiva de México, sino de varios países miembros de la OCDE por recomendación
93
directa de este organismo,

orga pareciera que este punto de política fiscal internacional tiene por objeto principal evitar,
como se ha mencionado,
me esquemas de planeación que conlleven competencia fiscal desleal, situación que
8Q
perjudicaría
caría a los
l fiscos a los que pertenecen los corporativos involucrados, por tanto, se genera por consenso
internacional
naciona este tipo de medidas antiabusivas.
W
5.2.4. ACUMULACIÓN
N DE INGRESOS
IN OBTENIDOS EN REFIPRES
jnM
Los ingresos percibidos por los residentes en México, así como los residentes en el extranjero con
eestablecimiento permanente en el país que obtengan a través de alguna entidad extranjera en la que participen,
ccuya tributación se encuentre sujeta a alguna jurisdicción considerada como Refipres, deberán ser gravados en
México.15
En este orden de ideas, con la entrada en vigor de la reforma a la LISR publicada en el DOF el 9-XII-2019, a
partir del 1 de enero de 2020, el quinto párrafo del artículo 176 de la LISR dispone que para determinar si los
ingresos se encuentran sujetos a Refipres se deberán considerar las utilidades o pérdidas que generen todas las
operaciones realizadas en el año de calendario por cada entidad extranjera.16
Al respecto, resulta importante señalar que el artículo 296 del RLISR indica que las personas que generen
ingresos a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, podrán
calcular sus ingresos al considerar la totalidad de las operaciones realizadas en el ejercicio, por cada entidad o
figura, en forma individual y por separado, salvo que consoliden para efectos fiscales en el país o territorio en que
residan, en cuyo caso podrán determinarlo en forma consolidada.
Adicionalmente, la LISR también contempla el supuesto normativo en el que los ingresos generados en un
ejercicio fiscal por una entidad extranjera que se encuentren sujetos a una jurisdicción considerada como Refipres,
pueden ser distribuidos a otra entidad extranjera sujeta, o no, a una jurisdicción de Refipres; en cuyo caso, dicha ley
u
establece que para definir si el impuesto pagado en el extranjero resulta superior al 75% del ISR que correspondería
7m
en México respecto del mismo ingreso, se podrá tomar el monto del impuesto pagado por la segunda entidad
extranjera correspondiente a dichos ingresos.
SB
En términos de lo dispuesto en el séptimo párrafo del citado artículo 176 de la LISR, la posibilidad de considerar
erarr
el monto del impuesto pagado por la segunda entidad extranjera señalado en el párrafo anterior, únicamente ente
e
resultará aplicable cuando se cumpla con los siguientes requisitos:
Nq
• Que la distribución de los ingresos se realice en el mismo año de calendario en el que se hayan generado dichos ingresos, o bien, d
dentro de los seis meses
M
siguientes a la conclusión de dicho ejercicio.
• Que en el mismo periodo se haya pagado el impuesto determinado en el extranjero.
F!
88
Ahora bien, en términos de lo dispuesto en el artículo 294 del RLISR, se establece que ue no se considerarán
ingresos sujetos a Refipres los que se generen a través de entidades o figuras jurídicas as extranjeras
extra que sean
#iK
transparentes fiscales en las que las personas morales y en su caso, los establecimientos tos permanentes
perm causantes
del ISR en México, no tengan el control efectivo de ellas o el control de su administración,
ración, a grado tal, que pueda
decidir el momento de reparto o distribución de los ingresos, utilidades o dividendoss de ellas,
ellas ya sea directamente o
C1
a nombre y por cuenta de otra persona.
En virtud de lo anterior, se concluye que cuando lo referido en este apartado ado de Refipres
R no sea aplicable, se
pP
estará sujeto a lo dispuesto en el artículo 4-B de la LISR, es decir, a las disposiciones
residentes en México o establecimientos permanentes en territorio nacional,
posic de “Ingresos obtenidos por
ional, a través de entidades extranjeras
transparentes y figuras jurídicas extranjeras”, con la finalidad de evitar la aplicación
aplicació simultánea del tratamiento fiscal
nH
sobre los mismos ingresos o la inaplicabilidad de ambos gravámenes, enes, como
co se manifestó en el desarrollo del
artículo 4-B.
PJ

B8
Para ejemplificar lo antes descrito, se presentan a continuación

ntinuació los siguientes casos prácticos:
*B
nanciera
A. En caso de que las entidades no consoliden financieramente, se deberán determinar los ingresos por cada
entidad extranjera de acuerdo con lo siguiente:
AI
Esquema. Caso práctico – Determinación de ing

ingresos provenientes del extranjero cuando no consoliden
gI
fina
financieramente
SS
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
jnM
XX
B. En caso de que las entidades consoliden sus estados financieros, se deberán determinar los ingresos por
cada entidad extranjera de acuerdo con lo siguiente:
Esquema. Caso práctico – Determinación de ingresos provenientes del extranjero cuando se consoliden
financieramente
#
C1
5.2.5. APLICACIÓN DE TASA ESTATUTARIA PARA LOS INGRESOS OBTENIDOS EN REFIPRES
pP
Como un supuesto adicional, en términos de lo que dispone el primer
otorga la posibilidad a las entidades en México que obtengan ingresos
er párrafo
párra del artículo 176 de la LISR se
os a través
trav de entidades residentes en el
nH
extranjero, de que en lugar de comparar el impuesto efectivamente pagado por p la entidad foránea (en el extranjero)
frente al ISR que se causaría y pagaría en México, tal y como se e refirió en el apartado denominado Refipres del
PJ
presente capítulo, las personas morales podrán comparar la tasaasa estatutaria

estat del ISR o su equivalente, del país o
jurisdicción de su residencia fiscal, con la tasa del ISR aplicable
cable en México establecida en el artículo 10 de la
LISR.17
B8
Al respecto, la citada ley precisa que si la totalidad de los ingresos

in percibidos por entidades sujetas al ISR en
México a través de empresas residentes en el extranjero njero (excepto
(ex los dividendos percibidos entre entidades que
*B
sean residentes del mismo país) son gravados en n el territorio

terr en el que son obtenidos y, adicionalmente, sus
deducciones sean o hayan sido realmente erogadas ogadas en e el mismo ejercicio fiscal, los ingresos percibidos por
AI
sociedades mexicanas a través de entidades residentes

sident en el extranjero no se consideran como ingresos sujetos a
gI
Refipres cuando dichas utilidades estén gravadas

avadas ccon una tasa igual o mayor al 75% de la tasa del ISR del 30%
para personas jurídicas, siempre y cuando se cumpla
cumpl con lo siguiente:
SS
• Que la entidad extranjera no esté sujeta a algún crédito

o o beneficio
benefi fiscal en su país de residencia el cual reduzca su base imponible o impuesto a pagar que no se
G
otorgaría en México.
• mplio de intercambio de información con México.18
Que dicho país o jurisdicción tenga un acuerdo amplio
DM
Con relación a lo anterior,

or, es importante
im tomar en cuenta que la misma LISR dispone que en el caso de que los
ingresos obtenidos por la entidad
entida extranjera estén sujetos a diversas tasas estatuarias o legales en su país de
4E
residencia, las entidadess en México

M no podrán aplicar la comparación de tasas considerando la tasa estatutaria
aplicable en el extranjero
anjero y deberán realizar la comparación del impuesto pagado por la entidad extranjera y el ISR
Pe
que se causaría y pagaría en México, para determinar si la tasa del impuesto pagado en el extranjero resulta inferior
al 75% de la tasaa del ISR
IS aplicable en México.
93
No obstante
ante lo anterior,
an en términos de los dispuesto en la regla 3.19.1. de la RM 2021, los ingresos que generen
las instituciones
ciones de
d crédito a través de las operaciones que realicen entidades extranjeras de las cuales ejerza
8Q
control efectivo y que estén sujetos a Refipres, podrán no ser gravados en México, únicamente por las operaciones
que dichas entidades
e ejecuten con no residentes en México, que no sean partes relacionadas de las mismas o de
lass instituciones
institu de crédito residentes en México y siempre que en el país en el que sea residente la entidad
W
extranjera tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con nuestro país.
extranje
jnM
5.2.6. INGRESOS
S DE ENTIDADES
EN EXTRANJERAS
5.2.6.1. INGRESOS POR ACTIVIDADES EMPRESARIALES

GRESOS P
XX
El artículo 16 del CFF describe las diversas actividades que se entenderán como actividades empresariales
para efectos fiscales, las cuales principalmente corresponden a las contenidas en la siguiente tabla:
Tabla 81. Resumen de actividades empresariales
Actividad Descripción
Comerciales Adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propósito de

especulación comercial, compras y ventas de bienes inmuebles, compras y
ventas de porciones, acciones y obligaciones de las sociedades mercantiles,
operaciones de comisión mercantil, etcétera
u
Industriales Extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de
7m
productos y la elaboración de satisfactores
Agrícolas Siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de los productos
SB
obtenidos, que no hayan sido objeto de transformación industrial
Ganaderas Cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera
Nq
enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación
industrial
M
Pesca Cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase dee
F!
especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así comoo la
88
captura y extracción de las mismas y la primera enajenación dee esos
productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial
#iK
Silvícolas Cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación,
conserva
restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación de los mismos
m y
la primera enajenación de sus productos, que no hayan
ayan sido objeto de
C1
transformación industrial
pP
En este sentido, en términos de lo señalado en el párrafo décimo mo sexto del artículo 176 de la LISR, las
nH
sociedades en México y los establecimientos permanentes podrán excluir cluir de
d la determinación del ISR en México,
los ingresos percibidos por las entidades mexicanas a través de e entidades
entida extranjeras en las que participen
mediante un control efectivo por concepto la realización de actividades
dades empresariales,
em cuando los ingresos pasivos
PJ
no superen del 20% de la totalidad de sus ingresos obtenidoss en el e extranjero. Esta opción únicamente resultará
procedente cuando menos del 50% de los ingresos de la entidad extranjera
ex tengan fuente de riqueza en territorio
B8
nacional, o bien, en el caso de que no hayan representado o una deducción

ded en México directa o indirectamente. A fin
de ejemplificar lo anterior, a continuación, se proporciona
a el siguiente
sigui esquema:
*B
Esquema. Diagrama de flujo de a

análisis de aplicación para Refipres
AI
gI
SS
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
jnM
XX
#iK
C1
5.2.6.2. INGRESOS PASIVOS
En seguimiento a lo señalado en párrafos anteriores, cabe destacar que en lal práctica profesional se conoce
pP
como ingresos pasivos los cuales son entradas de caja que se generan sin
Son rentas que percibimos sin que debamos tener un esfuerzo permanente
in dedicación
dedica de tiempo para este efecto.
par su generación.19 Al respecto, la
nente para
nH
LISR dispone un listado de los ingresos que deberán ser consideradoss como
com pasivos, mismo que en seguida se
proporcionan:
PJ
• Intereses;
B8
• Dividendos;
• Regalías;
*B
• Ganancias en la enajenación de acciones, títulos valor o bienes intangibles;

s;
• Ganancias provenientes de operaciones financieras derivadas cuando el subyacente
suby se refiera a deudas o acciones;
AI
• Comisiones y mediaciones;
• Ingresos provenientes de la enajenación de bienes que no se encuentren
entren físicamente
fí en el país o jurisdicción donde resida o se ubique la entidad extranjera;
gI
• Ingresos provenientes de servicios prestados fuera del país o jurisdicción

jurisdicció en el que residan las entidades extranjeras, o a personas que no residan en dicho país o
SS
jurisdicción;
• Ingresos derivados de la enajenación de bienes inmuebles;
es;
• Ingresos derivados del otorgamiento del uso o goce temporal
emporal de
d bienes; e,
G
• Ingresos percibidos a título gratuito.

DM
Resulta importante aclarar

arar que, de acuerdo con el artículo 297 del RLISR, se podrá considerar que los ingresos
generados por la enajenación
nación de bienes que no se encuentren físicamente en la jurisdicción donde resida o se
4E
ubique la entidad o figura

a jurídica
juríd extranjera, así como los generados por los servicios prestados fuera de dicha
jurisdicción, no son ingresos
ingres pasivos cuando dicha enajenación de bienes no tenga como procedencia o destino
Pe
México y, en el caso
aso de servicios, cuando el pago por la prestación de los mismos no genere una deducción
autorizada en términos
érminos de la LISR.
93

8Q
Con la fin
finalidad de ejemplificar lo previamente señalado, se presentan los siguientes ejemplos prácticos:
W
A. En caso de que los ingresos deriven de la realización de actividades empresariales y que los pasivos no
excedan del 20% del total de los ingresos percibidos por las entidades extranjeras, dichos ingresos no serán
exced
M
gravables en México.
grav
jn
Esquema. Caso práctico 1 – Ingresos pasivos de Refipres

XX
Nq
M
B. Si los ingresos pasivos superan del 20% del total de los ingresos percibidos por las entidadess extranjeras,
extranje los
F!
ingresos percibidos por las entidades en México a través de entidades extranjeras podrán ser gravados
avados en el país.
88
Esquema. Caso práctico 2 – Ingresos pasivos de Refipres
#iK
C1
pP
nH
PJ
B8
*B
AI
gI
SS
Finalmente, a manera de resumen, n, es importante

im aclarar que aunque los ingresos pasivos no sean superiores
G
al 20%, esta disposición no será aplicable en caso de que más del 50% de los ingresos tengan fuente de riqueza
en territorio nacional, o bien hayan
yan representado
rep una deducción directa o indirectamente, por lo que se deberá
DM
efectuar un análisis. Para mayor

ayor referencia,
refe revisar el diagrama de flujo contenido en el apartado “Ingresos por
actividades empresariales”..
4E
5.2.7. EXCEPCIONES DE GRAVAMEN

Pe
IVAS INTERNACIONALES
5.2.7.1. REESTRUCTURAS CORPORATIVAS INT
Una de lass excepciones

excep de gravamen de los ingresos sujetos a Refipres en términos de lo señalado en el
93
apartado corresponde a los ingresos percibidos por concepto de enajenación de acciones de alguna
presente apartado,
entidad extranjera
xtranjera en caso de que dicha enajenación sea realizada dentro de un mismo “Grupo” derivada de una
8Q
reestructuración
ucturació internacional, entre otros, los relacionados con la fusión y escisión.
orden de ideas, la propia LISR en el penúltimo párrafo del artículo 176 define que se deberá de entender
En este o
W
“Grupo” al conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho a voto representativas del capital social sean
por “Grup
propiedad directa o indirecta de una misma persona moral residente en el extranjero en por lo menos el 51%.
propie
jnM
Ahora bien, la excepción en comento resultará aplicable cuando se cumplan con los siguientes requisitos:
Tabla 82. Requisitos para la excepción de gravamen de los ingresos derivados de reestructuras corporativas
XX
internacionales
Requisito Detalle
Presentar un aviso ante el Con anterioridad a la realización de dicha reestructuración, que

SAT comprenda el organigrama del grupo, con la tenencia accionaria y
una descripción detallada de todos los pasos que se realizarán en la
misma
Razón de negocio Que la realización de la reestructura esté soportada por motivos y
razones de negocios y económicas válidas, sin que la principal
motivación de la reestructura sea obtener un beneficio fiscal
Acreditar la reestructura Que presenten a las autoridades fiscales dentro de los 30 días
siguientes a que finalice la reestructura, los documentos con los
que acrediten la realización de los actos comprendidos dentro de la
u
citada reestructura
7m
Transmisión de acciones Que las acciones que forman parte de la reestructuración no se
dentro del Grupo enajenen a una persona, entidad o figura jurídica que no pertenezca
SB
a dicho grupo, dentro de los dos años posteriores a la fecha en que
terminó la reestructura
Nq
Es significativo mencionar que los requisitos y documentación referida tendrán que ser presentados
os junto con
c el
M
respectivo “aviso” antes de la enajenación de las acciones dentro de un mismo grupo. Dicho aviso viso deberá
deb ser
F!
presentado ante el SAT conforme a lo dispuesto en la ficha de trámite 68/ISR20 “Aviso de enajenación
ación de acciones
derivadas de una reestructuración internacional”, contenida en el Anexo 1-A de la RM 2021.
88
Aunado a ello, es importante destacar que la referida excepción no resultará aplicable cuando
uando se enajenen las
acciones emitidas por un residente en México o cuando su valor contable provenga directa
recta o indirectamente
i en
#iK
más de un 50% de bienes inmuebles ubicados en el país.21
5.2.7.2. ENTIDADES FINANCIERAS
C1
En lo que respecta a los ingresos pasivos antes descritos, generados por entidades entida extranjeras que tengan
pP
autorización para actuar como entidades de financiamiento por las autoridades ades del
ingresos sean establecidos para el otorgamiento de créditos contratados con personas,
sean consideradas como partes relacionadas, las autoridades fiscales mexicanas
pe
d país en que residan y dichos
figuras o entidades que no
mexicana podrán autorizar a los residentes
nH
en México no aplicar lo descrito en el apartado de “Ingresos de entidades
idades extranjeras”.
e Dicha autorización deberá
ser solicitada ante el SAT en términos de lo señalado en la ficha de e tramite 86/ISR “Solicitud de autorización para no
PJ
aplicar las disposiciones del Título VI, Capítulo I de la Ley del Impuesto
mpuesto sobre
s la Renta”, contenida en el Anexo 1-A
de la RM 2021.
B8
Adicionalmente, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 3.19.1. “Ingresos

“ de instituciones de crédito no sujetos a
regímenes fiscales preferentes” de la RM 2021, los ingresos
gresos sujetos
su a Refipres que generen las instituciones de
crédito a través de las operaciones que realicen entidades
ades extranjeras
ext con residentes en el extranjero de las cuales
*B
ejerza control efectivo, estarán exentos de gravamenn siempre

siempr que se cumpla con lo siguiente:
AI
• Los residentes en el extranjero con los cuales se realicen las operaciones,

aciones no sean partes relacionadas de las entidades extranjeras.
gI
• Que en el país en el que sea residente la entidad extranjera, tenga

enga en vigor
vig un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México.
SS
5.2.7.3. CONSOLIDACIÓN FISCAL

G
Con la entrada en vigor de la reforma a la LISR vigente a partir de 2020, de acuerdo con lo dispuesto en el último
DM
párrafo del artículo 176 de la a LISR, cuando alguna entidad extranjera o entidades extranjeras que consoliden
fiscalmente en la misma jurisdicción
isdicción y estén sujetos a Refipres, podrán solicitar una autorización a las autoridades
fiscales para efectos de no
o aplicar las disposiciones de Refipres, respecto de: (i) las diferencias determinadas en el
4E
momento de acumulación ón de ingresos,

ing (ii) deducción de sus erogaciones o (iii) el pago del impuesto.
Al respecto, es importante
mporta destacar que las autoridades fiscales podrán otorgar la citada autorización solo si
Pe
dicha diferencia temporal

emporal no sobrepasa un periodo de cuatro años contados a partir del ejercicio fiscal de que se
trate. Adicionalmente,
mente, la referida normatividad establece que únicamente resultará aplicable dicha autorización
cuando se cumplan
umplan con
c los requisitos adicionales que expida el SAT mediante reglas de carácter general.22
93
5.2.8. CÁLCULO DEL ISR POR

R INGRE
INGRESOS PERCIBIDOS A TRAVÉS DE ENTIDADES EXTRANJERAS EN REFIPRES
8Q
Los resid
residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país a través de entidades extranjeras en
W
las
as que participen
p mediante un control efectivo, podrán estar sujetos de gravamen en México cuando estas
obtengan sus ingresos en Refipres como se detalló anteriormente. Asimismo, se especifica en el mismo artículo
obtenga
jnM
176 de la LISR antes referido, que dichos ingresos serán gravables en México en el ejercicio en que se generen
estos en la proporción de su participación directa o indirecta en la entidad extranjera que los perciba, y se precisa
est
que serán gravables aun cuando dicha entidad extranjera no los distribuya a la entidad que causa el ISR en México.
q
XX
Al respecto, el segundo párrafo del artículo 177 de la LISR que entró en vigor a partir del 1 de enero de 2020,
establece que para efectos de la determinación del ISR por Refipres, el resultado fiscal de la entidad extranjera se
determinará de conformidad con el Título II “De Las Personas Morales” de la misma sin distinguir si quien percibe
los ingresos es persona física o moral. Es importante destacar que en lo particular, en la exposición de motivos de
esta reforma se refirió que dicha modificación resultaba necesaria para simplificar el cálculo del impuesto por
Refipres, debido a que hasta 2019 la determinación del ISR por Refipres debía determinarse en atención a que si
quien percibía el ingreso era persona física o moral.
Ahora bien, el artículo 299 del RLISR señala que, para efectos de la determinación de la utilidad o pérdida fiscal
del ejercicio correspondiente a los ingresos obtenidos por los residentes en México a través de entidades
extranjeras, deberán considerarse los requisitos establecidos en los artículos 27 y 28 de la LISR para configurar las
deducciones correspondientes.
Adicionalmente, la misma regulación fija, entre otros, los siguientes requisitos que deberán cumplir las
deducciones:
u
• Contar con documentación comprobatoria, incluyendo la clave del RFC o número de identificación fiscal de quien efectúa el gasto.
7m
• Que los pagos que se pretendan deducir, incluyan la clave del RFC o el número de identificación fiscal de la persona beneficiaria del pago.
• Tratándose de pagos por primas de seguros o fianzas, estos deberán corresponder a conceptos que la LISR señale como deducibles.
SB
• ís.
En el caso de la adquisición de bienes de importación, se deberá comprobar que se cumplió con la legal estancia de dichos bienes en el país.
• s fuera notoria la
Tratándose de pérdidas por créditos incobrables, estas se considerarán realizadas cuando se consuma el plazo de prescripción o antes si
imposibilidad práctica de cobro.
Nq
• stación de servicios relacionados
Al tratarse de inversiones en automóviles o aviones, los mismos se deberán destinar exclusivamente al transporte de bienes o prestación
con la actividad de la sociedad.
M
• a LISR.
Sobre los gastos de viaje y viáticos, deberán aplicarse los límites de deducibilidad contenidos en el artículo 28, fracción V, de la
• presenta su declaración.
Que se reúnan los requisitos que para cada deducción en particular, a más tardar el día en que el residente en México deba presentar
F!
88
Es importante destacar que dichos requisitos y condiciones para que proceda a deducción
cción de los gastos, en
muchos casos, resultan más gravosos que los aplicables de acuerdo con la legislación interna
terna del país en el que la
#iK
entidad o figura jurídica extranjera es residente.
Ahora bien, es vital señalar que la LISR precisa que el citado resultado fiscalal del ejercicio
e se tendrá que
determinar en la moneda extranjera en la que deba llevar la contabilidad la entidad extranjera. No obstante, para
dad extr
C1
efectos fiscales en México se deberá revaluar el resultado a moneda nacional (pesos) al tipo de cambio del último
día hábil del cierre del ejercicio.
pP
Al respecto, para la determinación del ISR correspondiente a los ingresos
México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente
gresos percibidos
anente en
p por los residentes en
e el país a través de entidades
nH
extranjeras en las que participen cuando dichas entidades obtengan sus
us ingresos
ingr en Refipres, se deberán tener en
consideración las siguientes particularidades:
PJ
• Los ingresos gravables serán determinados por ejercicio fiscal y no se acumularán n a los demás
d ingresos del contribuyente tanto para efectos de la determinación
ectuados a cuenta del ISR anual.
anual del ISR ni para la determinación de los pagos provisionales del ejercicio efectuados
B8
• eses posteriores
El impuesto que resulte se enterará junto con la declaración anual (tres meses pos al cierre para personas morales o en el mes de abril tratándose de
personas físicas).
*B
• ntar con la documentación comprobatoria del pago de dicho impuesto. Si el impuesto fue
Para poder acreditar el impuesto pagado en el extranjero, se deberá contar
plios de intercambio de información, bastará con una constancia de retención.
retenido en países con los que México tenga celebrados acuerdos amplios
AI
• eterm
El acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero deberá ser determinado de conformidad a lo dispuesto en el artículo 5 de la LISR.
gI
Derivado de la Reforma Fiscal 2022, se aclara que

qu en la determinación del ISR por Refieres conforme al Título II
SS
(De las Personas Morales) y con la intención

ención de
d evitar que prosperen interpretaciones, ni las reglas relacionadas
con el ajuste anual por inflación, ni la
a ganancia
gananc o pérdida cambiarias que deriven de la fluctuación de la moneda
extranjera, con respecto del peso mexicano,
mexican no deberán incluirse dentro de la determinación del impuesto, bajo la
G
consideración que estos conceptos

ptos no se encuentran dirigidos a ingresos obtenidos en el extranjero de un Refipre.
DM
Por su parte, el artículo 298 del RLISR establece que no se considerarán ingresos sujetos a Refipres los
generados directamente poror residentes
reside en México o residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en
el país, siempre que las empresas
empres los acumulen en los términos de los Títulos II o IV de la LISR, es decir, como
4E
persona moral del régimen

en general
gen o persona física.
Pe
5.3. CASO PRÁCTICO GLOBAL
Ahora bien,
n, a fin de
d aplicar lo antes referido, se proporciona el siguiente caso práctico:
93
Antecedentes:
edentes
8Q
La etidad A, sociedad mexicana residente para efectos fiscales y contribuyente del ISR en México, en el ejercicio
fiscal 2019 adquirió el 60% de las acciones con derecho a voto de la entidad B, la cual es residente fiscal en
al de 20
Barbados.
arbados
W
Al cierre del ejercicio fiscal 2020, la entidad B percibirá ingresos por un importe total de $40’000,000 por
jnM
concepto de dividendos y un importe en cantidad de $60’000,000 por concepto de intereses, resultando un ingreso
conc
total por un monto de $100’000,000, y a su vez, reconocerá deducciones autorizadas directamente relacionadas
tot
ccon la obtención de dichos ingresos por un importe de $10’000,000 por concepto de gastos de administración y
XX
$20’000,000 por concepto de gastos por servicios, obteniendo un importe total de $30’000,000.
Cabe mencionar que la entidad B realizará el pago efectivo de un impuesto en Barbados en cantidad de
$2’100,00023 durante el ejercicio fiscal de 2020.
Al respecto, la entidad A desea saber si por la obtención del ingreso señalado deberá tributar para efectos del
ISR en México, de acuerdo con el Capítulo de Refipres y, en su caso, conocer el impuesto que le resultará a cargo
para el ejercicio fiscal de 2020.
Tal y como se puede apreciar en los datos indicados, Barbados puede ser considerado como un Refipre, toda
vez que la tasa efectiva de impuesto corresponderá al 2.1%,24 la cual resultará inferior al 75% de la tasa efectiva
del ISR en México.
En este sentido, para efectos de la determinación del ISR a cargo en México por los ingresos obtenidos por la
entidad B, se deberá determinar el resultado fiscal del ejercicio de acuerdo con lo siguiente:
u
7m
Tabla 83. Caso práctico – Determinación del resultado fiscal correspondiente a los ingresos obtenidos en el extranjero
SB
Concepto Importe
Importe del dividendo percibido $1’000,000
Nq
menos:
M
Saldo actualizado de la Cufin 600,000
F!
igual:
88
Excedente sujeto de gravamen del ISR 400,000
#iK
Tabla 84. Caso práctico – Determinación del ISR a cargo en México por ingresos obtenido
obtenidos en el extranjero
C1
Concepto Importe
pP
Ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio $100’000,000
nH
menos:
Deducciones autorizadas en el ejercicio 30’000,000
PJ
igual:
Utilidad fiscal o pérdida fiscal25 70’000,000
B8
menos:
*B
Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores –

AI
igual:
Resultado fiscal del ejercicio 70’000,000
gI
SS
Al resultado fiscal determinado se le deberá

debe aplicar la tasa corporativa del ISR aplicable en México, es decir la
tasa del ISR del 30%, y a su vez,, dicho impuesto deberá ser determinado en proporción a la participación
G
accionaria de la entidad A respectoo de la entidad

e B, para obtener el ISR causado en México por Refipres, tal y como
se puede apreciar a continuación:
n:
DM
Tabla
bla 85. C
Caso práctico – Determinación del ISR a cargo por Refipres
4E
Concepto Importe
Pe
Resultado fiscal del ejercicio

Resulta $70’000,000
93
por:
Tasa del ISR (30% personas morales/35% personas físicas)
T 30%
8Q
igual:
W
ISR del ejercicio 21’000,000
por:
jnM
Proporción a su participación directa o indirecta26 60%
igual:
XX
ISR del ejercicio proporcional a la participación accionaria 12’600,000

Ahora bien, al ISR causado en México por Refipres se le podrá disminuir el impuesto efectivamente pagado en
Barbados por la entidad B en la proporción de la participación accionaria de la entidad A, como a continuación se
indica:
Concepto Importe
menos:
Saldo actualizado de la Cufin 600,000
igual:
u
Excedente sujeto de gravamen del ISR 400,000
7m
SB
Concepto Importe
Nq
ISR del ejercicio proporcional a la participación accionaria $12’600,000
Impuesto pagado en el extranjero 2’100,000
M
Proporción a su participación directa o indirecta 60%
%
F!
menos:
88
Impuesto acreditable pagado en el extranjero proporcional 1’260,000
#iK
igual:
ISR por pagar por Refipres 111’340,000
C1
De lo anterior, se concluye que los ingresos que percibe la entidad A por medio de la entidad B, procedentes de
pP enido en Refipres, en virtud de que la

Barbados deberán recibir el tratamiento fiscal en México de un ingreso obtenido
tasa efectiva de impuesto correspondiente es inferior del 75% de la tasa efectiva
dad A deberá
para determinar el impuesto que le corresponde a dicho ingreso, la entidad
fectiva del ISR en México (2.1 < 22.5%). Y
de seguir el procedimiento antes
nH
descrito.
PJ
5.4. OTROS COMENTARIOS

B8
5.4.1. CUENTA DE UTILIDADES DE LAS ENTIDADES EXTRANJERAS
Como una obligación adicional, el artículo 177 de la LISR dispone

d que las entidades mexicanas que obtienen
*B
ingresos a través de entidades extranjeras en las que ue participan,

partic deberán contar con una cuenta por cada una de
las entidades extranjeras en las que participe que le
e generen
gene ingresos, precisando que dicha cuenta se determinará
AI
de acuerdo con lo siguiente:

gI
Tabla 86. Determinación

nación de la Cufin de las entidades extranjeras
SS
Concepto
G
Cuenta de utilidades
es de las entidades extranjeras del ejercicio anterior
DM
por:
Factor de actualización
actualizac (desde la última actualización al cierre del ejercicio)
4E
igual:
Pe
Saldo
aldo de la cuenta actualizado
más:
93
Utilidad fiscal o el resultado fiscal del ejercicio de la entidad extranjera que le corresponda
Ut
8Q
menos:
Impuesto acreditable en México efectivamente pagado en el extranjero
W
menos:
jnM
Ingresos, dividendos o utilidades que la entidad extranjera le distribuya

igual:
XX
Cuenta de utilidades de las entidades extranjeras del ejercicio

En este orden de ideas, en el artículo 177 antes referido, se señala que en el supuesto de que la entidad
mexicana perciba utilidades o dividendos con posterioridad a la actualización del cierre del ejercicio anterior, el
saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución se actualizará por el periodo comprendido, desde el
mes en que se efectuó la última actualización y hasta el mes en que se distribuyan los ingresos, dividendos o
utilidades.
Al respecto, el artículo 177 de la LISR indica que en su caso, el importe de los dividendos o utilidades que
perciban las personas morales residentes en México previamente señalados, disminuidos del ISR señalado en el
párrafo anterior, se adicionará a la Cufin.
Con relación a lo anterior, es importante señalar que si el saldo de dicha cuenta resulta inferior al monto de los
dividendos o utilidades distribuidos a la persona física o moral, deberá pagarse el impuesto por la diferencia
aplicando las tasas del 3527 o 30%,28 respectivamente, según sea el caso.
u
Ahora bien, con la entrada en vigor de las reformas a la LISR a partir del 1 de enero de 2020, dicha ley aclara
que cuando las personas físicas obtengan dividendos o utilidades de las entidades extranjeras sujetas a Refipres,
7m
deberán de pagar un ISR adicional en razón del 10% aplicable al ingreso percibido por la misma persona física por
concepto de dividendos.29 Aunque desde 2014 se contempla la aplicación de dicha retención de conformidad con n
SB
el artículo 142 de la LISR, las referencias en el Capítulo de Refipres no se encontraban actualizadas, motivo porr el
cual se procedió con su actualización.30
Nq
Es importante destacar que el impuesto adicional referido en el párrafo que antecede tendrá el carácter
cter de
definitivo y deberá ser enterado a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el que se percibieron
ibieron los
l
dividendos o utilidades.
M
Para mayor referencia sobre la aplicación de esta retención, se proporciona el siguiente caso práctico:
áctico:
F!
5.4.2. CASO PRÁCTICO – CUFIN REFIPRES
88
Antecedentes:
#iK
El señor Pérez, quien es persona física residente para efectos fiscales y contribuyente
ente del ISR en México, en el
mes de julio de 2020 percibió ingresos por concepto de dividendos en cantidad de $1’000,000.
’000,00 Dichos dividendos le
fueron distribuidos por la entidad A, la cual es residente fiscal en Islas Caimán.
C1
El señor Pérez es tenedor del 90% de las acciones de la entidad A y cuenta a con un saldo actualizado de la Cufin
al mes de julio de 2020 en cantidad de $600,000, en la proporción que le corresponde.
espon
pP
Al respecto, el señor Pérez desea conocer el monto total del ISR que deberá
dividendos que le fueron distribuidos por la entidad A.
de pagar por concepto de los
nH
PJ
El ingreso percibido por el señor Pérez en las Islas Caimán fue percibido
perci en una jurisdicción Refipres, ya que la
tasa del impuesto aplicado es inferior al 75% de la tasa efectiva
a del ISR
IS en México.
B8
En este sentido, para efectos de la determinación del ISR

SR a cargo
ca en México por los ingresos obtenidos por el
señor Pérez, se deberá comparar el importe percibido por concepto
conce de dividendos contra el saldo actualizado de la
*B
Cufin, tal y como se puede observar a continuación:

AI
Tabla 87. Caso práctico – Comparación del importe

orte de lo
los dividendos percibidos del extranjero por persona física
contra el saldo actualizado de la Cufin
gI
SS
Concepto
C Importe

G
menos:
DM
Saldo actualizado
do de la Cufin
C 600,000
igual:
4E
Excedente
ente sujeto
suj de gravamen del ISR 400,000
Pe
En este sentido,
tido, de acuerdo con lo dispuesto con anterioridad, respecto del importe de $600,000 equivalente al
93
zado de Cufin, el señor Pérez no deberá gravar el ingreso percibido, empero, por el importe excedente;
saldo actualizado
es decir, a los $40
$400,000 deberá aplicar la tasa del ISR del 35%, con base en lo siguiente:
8Q
Tabla 88. Ca
Caso práctico – Determinación del ISR causado por dividendos percibidos del extranjero por persona física
W
jnM
Concepto Importe
Excedente sujeto de gravamen del ISR $400,000.00
por:
XX
Tasa del ISR 35%

igual:
ISR causado por dividendos 140,000
Debido a que el dividendo es percibido por una persona física residente en México, tal y como se señaló en el
análisis a las disposiciones fiscales, el señor Pérez deberá agregar el impuesto adicional en razón de un 10%, tal y
como se aprecia a continuación:
Tabla 89. Caso práctico – Determinación del ISR adicional por dividendos percibidos del extranjero por persona física
Concepto Importe
u
7m
por:
Tasa del ISR adicional 10%
SB
igual:
Nq
ISR definitivo por dividendos 100,000
!M
A manera de resumen se tiene que, respecto del dividendo percibido por el señor Pérez de la entidad
ntidad A sujeta
s a
Refipres por un importe de $1’000,000 deberá pagar dos tipos de impuesto: 1. ISR por Refipress en cantidad
ca de
F
$140,000 y 2. ISR adicional por dividendos por un importe total de $100,000.
88
5.4.3. CUCA
#iK
La LISR en su artículo 177 establece que las empresas en México deberán llevar el control
contro de la Cuca respecto
de cada una de las entidades extranjeras a través de las cuales reciben ingresos, de
e ahí que,
qu dicha cuenta deberá
C1
ser determinada de acuerdo con lo siguiente:
5.4.3.1. ESQUEMA – DETERMINACIÓN DE LA CUCA DE LAS ENTIDADES EXTRANJERAS

pP
dades ex
Tabla 90. Determinación de la Cuca de las entidades extranjeras
nH
Concepto
PJ
Cuca de las entidades extranjeras del ejercicio anteriorr

B8
más:
Aportaciones de capital
*B
más:
AI
Primas netas por suscripción de acciones

ones
gI
menos:
SS
Reducciones de capital
igual:
G
Cuenta de utilidades
es de las entidades extranjeras del ejercicio
DM
por:
Factor de actualización
actualizac (desde la última actualización al cierre del ejercicio)
4E
igual:
Pe
Saldo
aldo de la Cuca de las entidades extranjeras actualizado
93
Al respecto,
cto, la ley dispone que cuando las entidades sujetas al pago del ISR en México efectúen aportaciones o
reduccioneses de capital
c en las entidades extranjeras con posterioridad a la actualización al cierre del ejercicio, el
8Q
saldo de la Cuca
Cuc que se tenga a esa fecha se actualizará por el periodo comprendido, desde el mes en que se
realizó
zó la última
últi actualización y hasta el mes en que se pague la aportación o el reembolso.
W
este orden de ideas, la LISR adicionalmente dispone que las sociedades en México que obtengan ingresos
En est
derivados de la liquidación o reducción del capital de las entidades extranjeras a las que refiere el artículo 177, la
derivado
M
entidad en México deberá determinar el ingreso gravable bajo la mecánica de determinación de la reducción de
entid
capital de las personas morales del régimen general.
cap
jn
XX
5.4.4. CONTABILIDAD
NTABIL
Resulta importante destacar que la LISR obliga a los sujetos que perciben ingresos a través de entidades
extranjeras sujetas a Refipres a tener la contabilidad de dichas entidades extranjeras a disposición de las
autoridades fiscales y, en su caso, presentar la declaración informativa a que se refiere el siguiente apartado.
En este sentido, la misma normatividad dispone que si los residentes que perciben ingresos a través de
entidades extranjeras sujetas a Refipres, incumplen con la conservación de la contabilidad de las entidades
extranjeras, se acumulará la totalidad de los ingresos de la entidad extranjera, sin deducción alguna, en la
proporción que les corresponda por su participación directa o indirecta en ella.
5.4.5. SIMULACIÓN DE ACTOS JURÍDICOS PARA EFECTOS FISCALES
En términos de lo dispuesto en la LISR vigente, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación
por parte de las autoridades fiscales, estas podrán determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente
u
para efectos fiscales, mientras sean operaciones realizadas entre partes relacionadas.31 En este sentido, es
7m
importante señalar que dicha presunción de simulación tendrá que estar debidamente fundada y motivada dentro
del procedimiento de comprobación.
SB
Al respecto, la resolución en que la autoridad fiscal determinará la simulación, debe incluir al menos los
Nq
• Identificar el acto simulado y el realmente celebrado.
• Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación.
M
• e simular el acto.
Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de
F!
En este orden de ideas, cabe no perder de vista que el artículo 50 del CFF precisa que lass autoridades
autorida fiscales
88
al ejercer las facultades de comprobación, conozcan de hechos u omisiones que entrañen n incumplimiento
incum de las
disposiciones fiscales, estas determinarán las contribuciones omitidas mediante resolución olución que se notificará
#iK
personalmente a la sociedad o por medio del Buzón Tributario, dentro de un plazo máximo ximo de seis meses contado
a partir de la fecha en que se levante el acta final de la visita. Tratándose de la revisión
isión de la contabilidad de las
entidades en México que se efectúe en las oficinas de las autoridades fiscales es y en el caso de que dichas
C1
autoridades no emitan la resolución correspondiente dentro del citado plazo, quedará sin efectos la orden y las
actuaciones que se derivaron durante la visita o revisión de que se trate.
MÉXICO
pP
5.4.6. DECLARACIÓN INFORMATIVA ANUAL DE INGRESOS DE ENTIDADES EXTRANJERAS SUJETAS
TAS A REFIPRES
R CONTROLADAS POR RESIDENTES EN
nH
El artículo 178 de la LISR resuelve que los contribuyentes sujetos
jetos a las disposiciones establecidas de los
PJ
Refipres deberán cumplir con la obligación de presentar una declaración

claración informativa sobre los ingresos que hayan
generado o generen en el ejercicio inmediato anterior sujetosos a estos
es regímenes, o en sociedades o entidades
cuyos ingresos estén sujetos a estos, que corresponda al ejercicio inmediato anterior, en el mes de febrero de cada
B8
año mediante la forma oficial 63 “Declaración informativa

a de los regímenes fiscales preferentes” a través del portal
electrónico del SAT,32 conforme a lo dispuesto en la ficha de d trámite 116/ISR “Declaración informativa de los
*B
regímenes fiscales preferentes”, contenida en el Anexo

xo 1-A de la RM 2021.
No obstante lo anterior, la regla 3.19.5. “Presentación
tación de
d declaración informativa de forma espontánea” de la RM
AI
2021 contempla la facilidad de presentar la declaración

clarac informativa de manera espontánea, siempre que esta se
presente a más tardar dentro de los tres meses ses siguientes
sigu a aquel en que se tenía la obligación legal de hacerlo, es
gI
decir, en el mes de mayo del ejercicio fiscall siguiente al que corresponda.

SS
En este sentido, es importante adicionar

onar que
qu en caso de que la citada declaración informativa no contenga la
información relativa a la totalidad de
e los ingresos
ingr que la entidad mexicana haya percibido a través de entidades
G
extranjeras sujetas a Refipres del periodo al

a que corresponda, dicha obligación se tendrá por omitida.
De igual manera, resulta de e suma importancia señalar que las empresas causantes del ISR en México que
DM
perciban ingresos de entidades extranjeras deberán tener a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad
des extra
de dichas entidades y presentar
esentar en tiempo la citada declaración informativa, caso contrario, dichas empresas
deberán acumular la totalidad
alidad de los ingresos de la entidad extranjera, sin deducción alguna, en la proporción que
4E
les corresponda por su participación

articip directa o indirecta en ella.
Por consiguiente,te, y complementando
com lo previamente expuesto el segundo párrafo del mismo artículo, también
Pe
establece la obligación
ligació de presentar una declaración informativa aunque los contribuyentes no se encuentren
sujetos a reconocer
onocer ingresos
in sujetos a Refipres cuando estos generen ingresos de cualquier clase provenientes de
93
alguno de los territorios

terri conocidos como Terefipres establecidos en la fracción XLII del artículo 9 de las
disposiciones
nes transitorias
tra de la LISR, incluyendo aquellos que realicen operaciones a través de entidades
8Q
extranjeras
eras transparentes
tran fiscales y figuras jurídicas extranjeras a las que se refiere el artículo 4-B.
5.4.7. TABLA DE TEREFIPRE

EFIPRE
W
Para estos efectos y de conformidad con la fracción XLII del artículo 9 de las disposiciones transitorias de 2014,
Pa
jnM
se estipula que son Terefipres los siguientes:

XX
1.¬Anguila 2.¬ Antigua y 3.¬ Antillas 4.¬ Archipiélago de

Barbuda Neerlandesas Svalbard
5.¬Aruba 6.¬Ascensión 7.¬Barbados 8.¬Belice
9.¬Bermudas 10.¬ Brunei 11.¬ Campione 12.¬ Commonwealth de
Darussalam D’Italia Dominica
13.¬ Commonwealth de 14.¬Emiratos Árabes 15.¬ Estado de 16.¬Estado de Kuwait
las Bahamas Unidos Bahréin
17.¬Estado de Qatar 18.¬ Estado 19.¬ Estado Libre 20.¬Gibraltar
Independiente de Asociado de Puerto
Samoa Occidental Rico
21.¬Granada 22.¬Groenlandia 23.¬Guam 24.¬Hong Kong
u
7m
25.¬Isla Caimán 26.¬ Isla de 27.¬Isla de Norfolk 28.¬ Isla de San Pedro y
Christmas Miguelón
SB
29.¬Isla del Hombre 30.¬Isla Qeshm 31.¬Islas Azores 32.¬Islas Canarias
33.¬Islas Cook 34.¬Islas de Cocos o 35.¬ Islas de 36.¬Isla Jersey
Nq
Kelling Guernesey
37.¬Isla Alderney 38.¬Isla Great Sark 39.¬Isla Herm 40.¬Isla Little Sark
M
41.¬Isla Brechou 42.¬ Jethou Lihou 43.¬Islas Malvinas 44.¬Islas Pacífico
F!
(Islas del Canal)
45.¬ Islas Turcas y 46.¬ Islas Vírgenes 47.¬ Islas Vírgenes 48.¬Kiribati
88
Caicos Británicas de EUA
#iK
49.¬Labuán 50.¬Macao 51.¬Madeira 52.¬Malta
53.¬Montserrat 54.¬Nevis 55.¬Niue 56.¬Patauu
C1
57.¬Pitcairn 58.¬ Polinesia 59.¬ Principado de 60.¬ Pri
Principado de
Francesa Andorra Liechten
Liechtenstein
Mónaco
pP
61.¬ Principado de 62.¬ Reino
Swazilandia
ga 64.¬R
de 63.¬Reino de Tonga 64.¬Reino Hachemita de
Jordania
Jord
nH
65.¬ República de 66.¬ República de 67.¬ República
blica de 68.¬ República de Costa
Albania Angola Cabo Verde
erde Rica
PJ
69.¬República de Chipre 70.¬ República de 71.¬ Repúb

República de 72.¬ República de
B8
Djibouti Guyana Honduras

73.¬ República de las 74.¬ República dee 75.¬ República de 76.¬ República de
*B
Islas Marshall Liberia Maldivas

Ma Mauricio
77.¬República de Nauru 78.¬ República
blica de 79.¬ República de 80.¬ República de
AI
Panamá Seychelles Trinidad y Tobago

gI
81.¬República de Túnez 82.¬ República de 83.¬ República del 84.¬ República Oriental
SS
Vanuatu Yemen del Uruguay

85.¬República Socialistaa 86.¬ Samoa 87.¬San Kitts 88.¬ San Vicente y las
G
Democrática de Sri Ame Americana Granadinas

Lanka
DM
89.¬Santa Elena
ena 90.¬Santa Lucía 91.¬ Serenísima 92.¬Sultanía de Omán
República de San
4E
Marino
93.¬Tokelau
Tokelau 94.¬Trieste 95.¬ Tristán de 96.¬Tuvalu
Pe
Cunha
93
97.¬ Zona Especial 98.¬ Zona Libre

Canaria
Ca Ostrava
8Q
5.5. CONCLUSIONES
W
Debido a las diversas recomendaciones de la OCDE y a los cambios en el entorno global, México ha
De
jnM
implementado en su legislación tributaria ciertos mecanismos para gravar los ingresos que los residentes en
impl
México obtienen de entidades que se encuentran en países con baja imposición fiscal. En específico, dichos
M
mecanismos se encuentran regulados en los artículos 176, 177 y 179 de la LISR vigente.
m
XX
Para determinar si un ingreso obtenido a través de una entidad extranjera le son aplicables las reglas de
Refipres, en primera instancia se debe considerar lo siguiente:
• Si el referido ingreso se encuentra gravado en el extranjero con un impuesto similar al ISR, el cual represente el 75% o más del impuesto que se pagaría en México,
aun cuando se hubiera pagado a diferentes niveles de gobierno. Para tales efectos, se podrá comparar la tasa estatutaria del impuesto aplicable en el extranjero con
la tasa del 30% del ISR.
• Si el impuesto fue efectivamente pagado en el extranjero o bien, si dicho impuesto fue acreditado o pagado a través de algún estímulo fiscal.
Resulta fundamental resaltar que, aunque los ingresos obtenidos en las jurisdicciones de baja imposición no
hayan sido distribuidos a los residentes en México, estos deberán acumularse de forma anticipada.
En caso de que los ingresos se encuentran sujetos a Refipres, se deberán considerar las utilidades o pérdidas
que generen todas las operaciones realizadas en el año de calendario por cada entidad extranjera, salvo que
consoliden para efectos fiscales en el país o territorio en que residan, en cuyo caso podrán determinarlo en forma
consolidada.
Los residentes en México sujetos a este régimen podrán excluir de la determinación del ISR en México, los
u
ingresos obtenidos por actividades empresariales, cuando los ingresos pasivos no superen del 20% de la totalidad
7m
de sus ingresos obtenidos en el extranjero. Entendiendo de manera general a los ingresos pasivos como las rentas
que se perciben sin tener un esfuerzo permanente para su generación. Dicha exclusión únicamente resultará á
SB
procedente cuando menos del 50% de los ingresos de la entidad extranjera tengan fuente de riqueza en territorio
orio
o
nacional, o bien, en el caso de que no hayan representado una deducción en México directa o indirectamente.
Nq
Por otro lado, la misma LISR establece ciertas excepciones para tributar en el régimen de Refipres como lo son:
• Reestructuras corporativas internacionales.
M
• Entidades financieras.
F!
• Consolidación fiscal.
88
Sin perder en cuenta que existen para cada una de las excepciones requisitos y disposiciones
ciones en
e particular, tal y
como se señaló en el apartado correspondiente.
#iK
Ahora bien, para efectos de la determinación del ISR por ingresos percibidos en Refipres, el resultado fiscal de
la entidad extranjera se determinará de conformidad con el Título II “De Las Personas rsonas Morales”
M de la LISR (sin
C1
distinguir si quien percibe los ingresos es persona física o moral), es decir, ingresos
os gravables
gra menos deducciones
autorizadas y pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.
pP
Al resultado fiscal determinado se le deberá aplicar la tasa corporativa del
tasa del ISR del 30%, y a su vez dicho impuesto deberá ser determinado
el ISR aplicable en México, es decir la
o en proporción
prop a la participación accionaria
de la entidad extranjera, para obtener el ISR causado en México por or Refipres;
Refipre a este concepto, se le podrá
nH
disminuir el impuesto efectivamente pagado en el extranjero en la proporción
proporci de la participación accionaria de la
controladora.
PJ
Adicionalmente, resulta procedente aclarar que los sujetoss a lo estipulado

e en Refipres deberán contar con una
Cufin y Cuca por cada una de las entidades extranjeras a través
ravés de las cuales reciben ingresos. Además, deberán
B8
tener la contabilidad de dichas entidades extranjeras a disposi

disposición de las autoridades fiscales y, en su caso,
presentar la declaración informativa correspondiente.
*B
Finalmente, es importante adicionar que cuando lo referido

refer en este apartado de Refipres no sea aplicable, se
estará sujeto a lo dispuesto en el artículo 4-B de la a LISR;
LISR es decir, a las disposiciones de “Ingresos obtenidos por
AI
residentes en México o establecimientos permanentes

manent en territorio nacional, a través de entidades extranjeras
transparentes y figuras jurídicas extranjeras”, con
on la finalidad
fi de evitar la aplicación simultánea del tratamiento fiscal
gI
sobre los mismos ingresos o la inaplicabilidad

ilidad de ambos tratamientos, como se manifestó en el desarrollo del
SS
artículo 4-B.
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
M
jn
XX
u
7m
ACREDITAMIENTOO DE
DEL ISR
SB
PAGADO EN EL EXTRANJERO
TRA
Nq
M
6.1. INTRODUCCIÓN
F!
Uno de los fenómenos ocasionados por las operaciones internacionales es la posibilidad dad de que exista una
88
doble tributación jurídica, la cual ocurre cuando el mismo contribuyente, por una misma a operación,
operac debe pagar el
ngreso.
impuesto en su país de residencia y al mismo tiempo en el país en el que se generó el ingreso.
#iK
ersona física o moral, obtenga
En el caso de México, esto ocurrirá cuando un residente en el país, ya sea persona
sto en el país de la fuente, lo que
ingresos provenientes de otra jurisdicción y estos estén sujetos al pago del impuesto
C1
generalmente ocurre mediante una retención del impuesto.
Tal y como lo establece el artículo 1 de la LISR, los residentes en México co están obligados a pagar el impuesto
pP
sobre todos sus ingresos sin importar de donde procedan, esto se conoce
por tanto, en el supuesto de que una empresa mexicana obtenga un ingreso
oce como
com tributar sobre una base mundial,
greso de fuente de riqueza extranjera, estaría
nH
plica una retención de impuesto, un supuesto
gravado a la tasa del 30% y, si en adición, en el país de la fuente se aplica
del 10% por el mismo ingreso, se estaría pagando impuesto en dos os países
país diferentes y, en este ejemplo, la tasa
efectiva sería del 40% (30% en México + 10% en el otro país).
PJ
ten diferentes
Como parte de los análisis en fiscalidad internacional, existen dif métodos para evitar la doble tributación,
B8
uno consistente en exentar del pago del impuesto en el país ís de residencia,

re los ingresos provenientes del extranjero
y otro radica en otorgar un crédito por los impuestos pagados en el extranjero. El objetivo de estos métodos es
*B
garantizar que el impuesto se pague solo en un país.

En este sentido y a manera de introducción, derivadorivado de la Reforma Fiscal de 1980, se estableció en la LISR el
AI
derecho a los contribuyentes en México de acreditar editar el impuesto pagado en el extranjero, permitiendo con esto
gI
limitante dichos lineamientos están dispuestos en el artículo 5 de la

evitar la doble tributación, a partir de ciertas limitantes,
LISR.
SS
expuest más adelante, dicha exposición de motivos también resaltaba el

Aunado a lo anterior y como será expuesto
agado en
derecho de acreditar el impuesto pagado e el extranjero por la sociedad extranjera, cuando este proviniera de
G
e el cum
dividendos y utilidades, mediante cumplimiento de un porcentaje mínimo de tenencia sobre la sociedad
DM
extranjera.
Por otra parte, proveniente e de la Reforma Fiscal para el ejercicio 2014, se consolidaron ciertos cambios en
el
materia de acreditamiento, entre ellos, se propuso limitar el acreditamiento de los impuestos pagados directamente
4E
por los residentes en México,co, por

po país o territorio, para evitar que los montos del ISR pagado en un país o territorio
uesto mexicano,
que excedieran el impuesto m y que estos pudieran utilizarse para contrarrestar el monto faltante por pagar
Pe
de
en México después de determinar el acreditamiento de los impuestos pagados en otro país o territorio que fueron
causa y pagaría en nuestro país. De esta manera, se evitaría ceder recaudación de manera
inferiores al que se causaría
93
indirecta a otross países

paíse o jurisdicciones, ya que no se otorgará un “crédito” adicional por impuestos pagados en el
extranjero que exced
excedan el impuesto mexicano, para utilizarse contra otros ingresos generados en el extranjero que
8Q
ado un impuesto
hayan pagado im inferior al mexicano y que por tanto, exista un monto excedente por pagar en México.
lmente como parte de la modificaciones de la Reforma Fiscal para el ejercicio 2020 y en línea con lo
Finalmente,
W
ecido en el Reporte Final de la Acción 2 del Proyecto BEPS, se adicionó como parte del artículo 5, una
establecido
jnM
ante en la cual se niega el acreditamiento indirecto cuando el pago del dividendo o utilidad distribuida hubiese
limitante
ded
sido deducida por el pagado del primer nivel, garantizando con ello que un impuesto pagado en el extranjero no
a
fuera acreditado dos veces por dos contribuyentes distintos, cuando los mismos no hubiesen sido acumulados en
XX
ell otro país.

6.2. DISPOSICIONES APLICABLES
La LISR permite a los residentes en el país, el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero por ingresos
obtenidos de fuente de riqueza foránea, siempre que se trate de ingresos por los que se deba pagar el impuesto en
México.
Es importante señalar que de acuerdo con el artículo 9 del CFF, se consideran residentes en el país a las
personas físicas que tengan una casa habitación en México, estableciéndose reglas de desempate en el caso de
que además tuvieran casa habitación en otro país. La regla de desempate consiste en considerar a la persona
física residente en México cuando más del 50% de sus ingresos tenga fuente de riqueza en México, cuando en el
país se tenga el centro principal de actividades profesionales o los de nacionalidad mexicana que sean funcionarios
de Estado. En el caso de personas morales, estas se considerarán residentes en el país cuando hayan establecido
u
en México su sede de dirección.
7m
6.2.1. CRÉDITO DIRECTO
SB
Para estos efectos, tratándose del acreditamiento directo, este solo procederá cuando el ingresoo que se
Nq
acumule en México incluya el ISR pagado en el extranjero. Esto se menciona puesto que pudieran udieran existir
e
desco
interpretaciones que consideren como ingreso en México solo el monto recibido en forma neta ya descontada la
posible retención del impuesto efectuada en el extranjero.
M
En razón del párrafo anterior, la tesis: ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO EN
F!
EL EXTRANJERO, LA CONDICIÓN PARA SU PROCEDENCIA DEBE ENTENDERSE NDERS COMO LA
88
ACUMULACIÓN DEL MONTO TOTAL PERCIBIDO SIN DISMINUCIÓN ALGUNA,1 señala q que la condición de
incluir el impuesto debe entenderse en el sentido de que al acumularse el ingreso del extranjero
extra se haga en su
#iK
monto bruto, sin disminuir el impuesto retenido o enterado.
A manera de ejemplo, un residente fiscal en México recibe un ingreso de fuente de riqueza ubicada en el
C1
extranjero de $100, al cual se le efectúa una retención de $20, el ingreso que
ue se debe
d acumular a los demás
ingresos del residente en México son $100, de los cuales los $20 de impuestos
puestos retenido en el extranjero, son
pP
susceptibles de ser acreditables contra el impuesto del ejercicio, en la
requisitos que se detallarán más adelante.
a medida
me en que se cumplan con los
nH
a LISR,
Lo anterior se encuentra en el primer párrafo del artículo 5 de la LISR y es lo que se conoce como crédito
o a la cantidad
directo, el cual, para el caso de personas morales, estará limitado c que resulte de aplicar la tasa del
PJ
impuesto en México que es del 30% a la utilidad fiscal obtenidada por los ingresos que se obtengan de fuente de
riqueza ubicada en el extranjero.
B8
eberá determinar
La utilidad fiscal de ingresos de fuente extranjera se deberá de de acuerdo con las disposiciones de la
ando cuales
propia LISR y se considerarán las deducciones identificando cu son atribuibles a los ingresos provenientes del
*B
extranjero, en cuyo caso se tomarán al 100%.

ficable con ingresos no provenientes del extranjero no se
Las deducciones que sean totalmente identificables
AI
ntes referida. En el caso de que no sea posible identificar las

consideran para determinar la utilidad fiscal antes
gI
deducciones con ingresos de fuente ya sea a del extranjero

ex o en el país, se considerarán en la proporción que
representen los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero respecto de la totalidad de ingresos del
SS
c
contribuyente. Es importante señalar que este cálculo del impuesto acreditable se debe realizar por cada país del
que se obtengan ingresos.
G
A continuación, se presenta un ejemplo asumiendo que, por el ingreso de fuente de riqueza en el extranjero, se
DM
n el país de la fuente:
efectuó una retención del 15% en
4E
Monto del % de ingresos Utilidad fiscal

ingreso por país
Pe
Ingresos
esos del
de extranjero $250 35.71 $250
93
más:
8Q
Ingre
Ingresos en México 450 64.29
Igual:
W
Total de ingresos 700

M
Deducciones identificables con ingresos del 100 100

jn
extranjero
XX
Deducciones identificables con ingresos en 200

México
Deducciones no identificadas 175 35.71 62.49
Utilidad fiscal de extranjero 87.51
Impuesto máximo acreditable en México 26.25
Impuesto retenido en el extranjero (250 x 15%) 37.50
Impuesto acreditable en México 26.25
Impuesto no acreditable 11.25
u
7m
El impuesto que no se hubiera podido acreditar por no estar en los límites señalados, no podrá considerarse
rse
e
como deducible para efectos de la LISR.
SB
anjero se
Si se contemplan los mismos datos, pero al asumir que por los 250 de ingresos de fuente en el extranjero
efectuó una retención del 5%, se tendrían los siguientes resultados:
Nq
M
Monto del % de Utilidad fiscal
cal
ingreso ingresos por país
aís
F!
Ingresos del extranjero $250 35.71 $25
$250
88
Ingresos en México 450 64.29
#iK
Total de ingresos 700
Deducciones identificables con ingresos del 100 100
C1
extranjero
Deducciones identificables con ingresos en México 200
pP
Deducciones no identificadas 175 35.71 62.49
nH
Utilidad fiscal de extranjero 87.51
PJ
Impuesto máximo acreditable en México 26.25

B8
Impuesto retenido en el extranjero (250 x 5%) 12.50

*B
Impuesto acreditable 12.50

AI
gI
do en el extranjero sería acreditable contra el impuesto que se deba

En este caso, la totalidad del ISR retenido
SS
pagar en México.
Es importante señalar que en caso so de que no se pueda efectuar el acreditamiento del impuesto total o
G
parcialmente en un ejercicio y este hubiera estado dentro de los límites establecidos anteriormente, el remanente
DM
se podrá acreditar contra el ISR de los 10 ejercicios siguientes, siendo aplicables las reglas que existen para el
tenidas en
caso de pérdidas fiscales contenidas e el artículo 57 de la LISR, en lo relativo a la actualización por inflación del
editar.
remanente pendiente de acreditar.
4E
En el caso de personas as físicas,

físic la determinación del límite acreditable del ISR pagado en el extranjero se
determinará con la misma
sma mecánica,
me esto es, se consideran los ingresos provenientes del extranjero y únicamente
Pe
buible a esos ingresos, pero en lugar de aplicar la tasa del 30%, se aplicará la tarifa anual de
las deducciones atribuibles
as (es decir,
las personas físicas d esta podrá variar del 1.92 al 35%).
93
interesa
Un aspecto interesante en el caso de personas físicas es que, cuando residan en México y estén sujetas al pago
o en virtud
del impuesto virtu de su ciudadanía, como es el caso de los EUA, podrán efectuar el acreditamiento por una
8Q
quivale
cantidad equivalente al que hubieran pagado de no haber tenido esta condición, esto, para efectos de considerar
ente los ingresos de fuente de riqueza extranjera.
únicamente
W
obre el particular,
Sobre p el tratado para evitar la doble tributación celebrado con los EUA señala que en el caso de que
jnM
residen en México sea ciudadano de ese país, se permitirá el acreditamiento solo por los impuestos que se
un residente
deban ppagar en los términos del tratado.
XX
6.2.2. CRÉDITO INDIRECTO

En el caso de ingresos por dividendos provenientes del extranjero percibidos por personas morales residentes
en México, en adición al acreditamiento del impuesto que se les hubiera retenido, es decir, crédito directo, podrán
acreditar el impuesto proporcional pagado por las sociedades que distribuyeron los dividendos, lo que se conoce
como crédito indirecto. Para que proceda este acreditamiento, la empresa mexicana deberá detentar directamente
de por lo menos el 10% de participación de la empresa en el extranjero que distribuye el dividendo durante los seis
meses anteriores a la fecha de su pago.
En estos casos, la persona moral residente en México deberá considerar como ingreso, además del dividendo
bruto recibido, el monto proporcional que le corresponda del impuesto pagado en el extranjero por la entidad que
distribuyó el dividendo.
Para efectos de determinar el monto proporcional del impuesto pagado en el extranjero a un primer nivel
u
corporativo (MPI), la LISR establece la siguiente fórmula:
7m
SB
MPI = ( D ) x IC U
Nq
En la fórmula anterior, la referencia D, se entenderá como dividendo pagado por la sociedad d extranjera
extran sin
idad que sirvió de
disminuir el impuesto que en su caso le hayan retenido; la referencia U, se entenderá como la utilidad
M
ncia IC, será el ISR
base para pagar los dividendos ya descontado el impuesto corporativo; y finalmente, la referencia
corporativo pagado en el extranjero por la sociedad que decretó los dividendos.
F!
Para un mejor entendimiento y a manera de ejemplo, una sociedad extranjera tiene una a utilida
utilidad de $200 sobre la
88
que está obligada a pagar un impuesto a la tasa del 32%, (es decir pagaría un Impuesto to Corporativo
Cor de $64), en
ado de d
este la entidad extranjera tiene una utilidad para repartir dividendos por $136 (resultado disminuir $200 menos
#iK
$64), la cual distribuye un dividendo a una entidad residente en México por $102.
C1
MPI = ( 102 ) x 48
4 136
pP
El resultado de $64 es el monto proporcional del impuesto que será á acreditable
acredita en México, sin embargo, la regla
nH
e se hubiera
general dice que no es posible acreditar un impuesto superior al que hu pagado en México; así, el impuesto
uivalente a esa tasa será el que se puede acreditar.
se paga en México a una tasa del 30%, por tanto, el impuesto equivalente
PJ
fórmu que se detallará más adelante, ya que antes

Para estos efectos, el artículo 5 de la LISR establece otra fórmula,
acredita
es necesario mencionar que la LISR permite tomar el acreditamiento del ISR pagado hasta un segundo nivel
B8
xtranjera a través de otra empresa extranjera, tal y como se

corporativo, esto es que se participe en una sociedad extranjera
muestra en la siguiente figura:
*B
En el caso de que el residente en el extranjero ro a un

u segundo nivel corporativo distribuya dividendos a otra
AI
ez pague
empresa residente en el extranjero, y esta a su vez pagu dividendos a una empresa residente en México, se podrá
acreditar el impuesto pagado en el extranjero en forma proporcional de acuerdo con la siguiente fórmula:
gI
SS
MPI2= ( D ) ( D2 ) (IC2) U U2
G
DM
eferencia D y U corresponden al monto de los dividendos pagados y utilidades

En la fórmula anterior, las referencias
re
consideradas por la persona moral residente en el extranjero a un primer nivel corporativo respectivamente, quien
es la que paga el dividendo do a la empresa residente en México. Así, la referencia D2 correspondiente a los
4E
tribuido por la sociedad residente en el extranjero a un segundo nivel corporativo a la

dividendos o utilidades distribuidos
sociedad residente en n el extranjero
ex que distribuye dividendos a la persona moral en México, sin disminuir la
Pe
q en su caso se haya efectuado por la primera distribución.

retención o pago del ISR que
Por otra parte, y tratá
tratándose de la referencia U2, esta corresponderá a la utilidad que sirvió de base para repartir
93
despué del pago del ISR en el segundo nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el
los dividendos después
ue distribuye
extranjero que distrib los mismos.
8Q
erencia IC2 corresponde al impuesto pagado en el extranjero por la empresa extranjera a un segundo nivel
La referencia
W
ativo.
corporativo.
En este sentido, es importante advertir que para poder efectuar el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
jnM
a un seg
segundo nivel corporativo, es requisito que la empresa mexicana sea dueña de por lo menos el 10% del capital
de la e
empresa residente en el extranjero que le distribuye dividendos, la que a su vez debe ser propietaria de por lo
menos el 10% de la empresa extranjera que está a un segundo nivel corporativo, debiendo en todos los casos ser
XX
la tenencia indirecta de la empresa mexicana de por lo menos un 5%.

Un requisito adicional es que la empresa extranjera en la que un residente en México tenga una participación
indirecta, debe ser residente en un país con el que se tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.
Siguiendo con el ejemplo anterior, supongamos que la empresa residente en el extranjero a un segundo nivel
corporativo obtuvo utilidades de 570 y el ISR en ese país es del 30%, esta entidad distribuye un dividendo de $200 a
la entidad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la entidad residente en México, entonces
tendríamos que la referencia D2 sería $200, la referencia U2 $399 (determinado de quitar el impuesto que ascendía
a $171 a la utilidad de $570). y la referencia IC2 $171, entonces sustituyendo en la fórmula tendríamos:
MPI2= ( 102 ) ( 200 ) (171) = 64.3 136 399
u
7m
Como se mencionó en párrafos anteriores, el acreditamiento en México está limitado al impuesto que se
causaría de acuerdo con la LISR, por lo que en el caso del acreditamiento indirecto a que tienen derecho ho las
SB
rminar el
personas morales residentes en el país cuando reciben dividendos, se debe aplicar una fórmula para determinar e
acreditamiento a que se tiene derecho, siendo la siguiente:
Nq
M
Límite de Acreditamiento (LA) = [(D + MPI + MP2) x T] - ID
F!
SR (del 30%) así como la
En esta fórmula, la referencia T se refiere a la tasa establecida en el artículo 9 de la LISR
88
referencia ID, misma que refiere al impuesto que se hubiera retenido a la empresa mexicana icana sobre el pago de los
dividendos (Impuesto Directo), para efectos de este ejemplo, asumamos que se efectúo una retención del 5%
#iK
sobre el dividendo recibido en México (102 x 5%= 5.1), sustituyendo en la fórmula loss datos tendríamos:
C1
LA = [(102 + 48 + 64.3) x 30%] - 5.1 = 59.19
pP
Considerando estos resultados, tendremos que en este ejemplo la a empresa
empres mexicana que recibió el dividendo
nH
videndo, los montos proporcionales del impuesto
deberá considerar como ingreso acumulable, además del propio dividendo,
onto de $214.3 (102+48+64.3) que multiplicado por
pagado en el extranjero que le corresponda, obteniéndose un monto
PJ
creditab en México del ISR pagado en el extranjero,

la tasa del 30% da como resultado $64.3 que es el máximo acreditable
sin embargo a este resultado debemos restarle el impuestoto que nos
n fue retenido de $5.1 como se mostró en la
B8
formula anterior.
Los cálculos anteriores se deben efectuar por cada a ejercicio
ejerci fiscal del que provengan los dividendos, por lo que
*B
div
se deberá llevar un registro que permita identificar los dividendos con el ejercicio del que provienen, incluyendo
ncia accionaria
periodos anteriores al que se adquiera la tenencia acc de la empresa extranjera, ya que los dividendos
AI
riorida
pueden derivar de utilidades generadas con anterioridad.
gI
difíc de efectuar al igual que la obtención de la información

La identificación antes referida puede ser difícil
SS
onsidera que las primeras utilidades generadas son las primeras que se
correspondiente, por lo que se permite considerar
ormació del registro de utilidades y dividendos para poder efectuar el
distribuyen, debiéndose mantener información
o.
acreditamiento del impuesto indirecto.
G
Como se expuso en el apartado do de antecedentes,

a es importante advertir que no se otorgará el acreditamiento
DM
divide
del impuesto indirecto cuando el dividendo se pueda considerar como una deducción en el país de residencia de la
ndos.
empresa que paga los dividendos.
4E
6.2.3. DIVIDENDOS DE ACCIONES PÚBLICAS

LICAS
Pe
En el caso de que
ue empresas
em extranjeras que coticen en la BMV paguen dividendos a residentes en México, el
o podrá ser acreditado cuando el custodio de valores emita una constancia individualizada de las
impuesto retenido
93
ectuada esto en virtud del artículo 7 del RLISR.

retenciones efectuadas,
8Q
mente, la regla 3.1.7. “Información y constancias sobre dividendos distribuidos a residentes en México”
Adicionalmente,
acci
respecto de acciones listadas en el sistema internacional de cotizaciones de la RM 2021 establece que, cuando se
recibann dividendos
dividen en México provenientes de acciones listadas en el sistema internacional de cotizaciones, podrán
W
probar el
comprobar e impuesto retenido en el extranjero por el depositario de las acciones, para lo cual la institución para el
jnM
ósito de valores residente en México obtendrá de su contraparte extrajera la siguiente información:

depósito
• Nombre
ombre o razón
ra social del contribuyente;
XX
• ingresos por dividendos recibidos;

Los ingr
• El impuesto retenido.
La información anterior será entregada por el depositario de valores al intermediario financiero quien deberá
proporcionar al contribuyente, a más tardar el 15 de febrero de cada año, la información recibida y se considerará
como constancia cuando contenga la leyenda: Constancia para efectos fiscales. En la misma fecha, deberá
presentar esta misma información a las autoridades fiscales, en el caso de presentar la constancia antes señalada,
se entenderá que el intermediario financiero adquiere en forma voluntaria responsabilidad solidaria por el monto del
impuesto no cubierto.
Cuando se desconozca quién obtuvo los dividendos o la información sea equívoca, se entenderá que fueron
percibidos por el titular de las acciones.
u
6.2.4. ISR PAGADO EN UN PAÍS CON EL QUE SE TENGA TRATADO
7m
Cuando se haya pagado en el extranjero un ISR que exceda al previsto en el tratado para evitar la doble e
SB
suelto el
tributación, solo se podrá acreditar el excedente en los términos de la LISR cuando se hubiera resuelto e
norma
procedimiento de resolución de controversias del tratado, de acuerdo con lo señalado en el criterio normativo
6/ISR/N.
Nq
ex
En todos los casos, los residentes en México que pretendan acreditar el impuesto pagado en el extranjero
ate de un
deberán contar con la documentación comprobatoria, pudiendo ser una constancia cuando se trate u país con
M
el que se tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.
F!
D
Todos los tratados celebrados por México contienen un artículo denominado: Eliminación de la Doble Imposición,
88
e
el que varía de número según el tratado de que se trate, pero en forma general casi todos establecen que se
permitirá el acreditamiento en México del impuesto pagado en el otro país, en la media ia en que
qu este no exceda del
#iK
ón mexicana.
impuesto en México por el ingreso obtenido y sujeto a las limitaciones de la legislación mexi
ref
En todos los casos se deberá consultar el tratado aplicable, pero en la mayoría se refiere a la ley mexicana para
C1
efectos de permitir el acreditamiento.
6.2.4.1. NATURALEZA DEL IMPUESTO

pP
Un tema interesante para comentar es el tipo de impuesto pagado en el extranjero
extr que es acreditable en México,
nH
éxico.
el cual debe ser de una naturaleza similar al ISR que se paga en México.
firma México con otros países, se mencionan
En todos los tratados para evitar la doble tributación que ha firmado
PJ
expresamente los impuestos comprendidos, en cuyo caso se e consideran

cons como ISR y, por tanto, acreditables para
efectos del artículo 5 de la LISR.
B8
En los demás casos, la LISR señala que se deberá atender a las reglas de carácter general que para tal efecto
*B
emitan las autoridades fiscales.

6. “Procedimiento
Sobre el particular, la RM 2021 en su regla 3.1.6. “Pro para determinar si un impuesto pagado en el
AI
extranjero es un ISR” señala que, para efectos de la LISR, se considera como un ISR cuando se cumplan los
gI
SS
• Que el pago del impuesto en el extranjero se efectuéé en cumplimiento

c de una obligación general y obligatoria y no se efectúe como pago del uso o
btención de un beneficio personal.
goce de un bien, percepción de un servicio o la obtención
G
• ón derivada
No se trate de la extinción de una obligación deriv de un derecho, una contribución de mejora, aportación de seguridad social o de un
DM
acue
aprovechamiento, estos términos definidos de acuerdo con los artículos 2 y 3 del CFF.
• El objeto del impuesto debe ser la renta
ta o utilidad
uti obtenida por el contribuyente, con deducciones de los ingresos de forma tal que se permita
obtener una base neta en momentos similares a los establecidos en la LISR, esto es por ejercicios fiscales.
4E
También se considerará
erará que
q el impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de ser sobre la renta,
Pe
impues y, en su defecto, su base gravable, sean similares sustancialmente al impuesto

cuando el objeto del impuesto
mexicano.
93
miscelá
En la regla miscelánea se menciona que es irrelevante la denominación del impuesto, si es establecido por un
eral, central
gobierno federal, cen o alguna subdivisión, o la naturaleza del impuesto señalada por el país al que corresponde
8Q
o terceros países, pudiéndose tomar dicho señalamiento como referencia.

sto que la mayoría de los socios comerciales de México residen en países con los que se han celebrado
Puesto
W
dos par
tratados para evitar la doble tributación, el análisis anterior pudiera no ser necesario llevarse a cabo de manera
jnM
urrente con lo que se evitaría el aplicar la regla miscelánea, que no logra resolver la subjetividad del tema para
recurrente,
concluir cuando un impuesto extranjero tiene la naturaleza de ser sobre la renta.
XX
6.3. ACCIONES
CIONES BEPS
Derivado de las iniciativas de la OCDE para combatir la erosión de la base gravable de los contribuyentes,
BEPS, por sus siglas en inglés, se introdujo a la LISR un mecanismo para evitar el acreditamiento en México
cuando el impuesto también hubiera sido acreditado en otra jurisdicción, salvo que se trate del acreditamiento del
impuesto indirecto que permite la LISR, así como el ingreso por el que se pagó el impuesto que se está
acreditando, también se hubiera acumulado en el otro país.
6.4. OTROS ASPECTOS
En el caso de escisión de sociedades, el derecho de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero le

corresponderá exclusivamente a la empresa escindente, salvo en el caso de que desaparezca con motivo de la
escisión, en cuya situación el derecho de acreditamiento se dividirá en la misma proporción en que se divida el
u
capital social entre las empresas escindidas. En la LISR no existe disposición expresa que regule al ISR pendiente
7m
de acreditar que tenga la empresa o empresas que desaparecen por fusión, sin embargo, podría interpretarse que
es un derecho susceptible de transmitirse.
SB
agó en el
Un tema por considerar para efectos del acreditamiento es el tipo de cambio, ya que el impuesto se pagó e
nos. En
extranjero en la moneda oficial de ese país, por lo que se debe efectuar la conversión a pesos mexicanos. E el
Nq
impuest en
caso del crédito directo, se considerará el promedio de los tipos de cambio del mes en que se pagó el impuesto
el extranjero.
M
OF el día
Por lo que se refiere al crédito indirecto, se considerará el tipo de cambio publicado en el DOF d anterior al
último del ejercicio a que corresponda la utilidad que se está pagando vía dividendos, por lo queue deberá
debe llevarse un
F!
vidend
control por año de las utilidades obtenidas por la sociedad extranjera que está pagando los dividendos.
88
Cabe apuntar que el artículo 5 no establece una prelación u orden de aplicación, esto es, si el acreditamiento del
impuesto pagado en el extranjero debe efectuarse antes o después del acreditamiento nto de los
lo pagos provisionales
#iK
del ejercicio por el que se efectuó el acreditamiento.
extran
Se señala que no se tendrá derecho al acreditamiento del ISR pagado en el extranjero cuando su retención o
C1
o sea México el país que absorba el
pago esté condicionado a su acreditamiento, esto con la finalidad de que no
efecto de evitar la doble tributación.
pP
pagado en el extranjero”2 menciona que este debe efectuarse
e
Sobre el particular, el criterio normativo 5/ISR/N del SAT “Orden en que se efectuará el acreditamiento del ISR
e antes del acreditamiento del impuesto
nH
correspondiente a los pagos provisionales, criterio que parecería ser
er adecuado.
adecu
PJ
6.5. CONCLUSIONES
B8
Permitir el acreditamiento en México del ISR pagado o en el extranjero es una medida para evitar la doble
nal de bienes
imposición fiscal e impulsar el intercambio internacional bi y servicios, principalmente de residentes en
México que expanden sus negocios fuera del país.
*B
México, en los últimos años, efectúo modificaciones ones para

p limitar el acreditamiento de impuestos pagados en el
AI
créd indirecto solo hasta un segundo nivel corporativo; esta

extranjero, las dos principales fueron limitar el crédito
limitante no tiene una lógica económica y debieraebiera permitirse
pe el acreditamiento a todos los niveles y, la segunda,
gI
ara el crédito
relativa a que el cálculo de la utilidad fiscal para cr indirecto se realice por país, cuando en muchos casos la
SS
estructura para obtener ingresos de fuente e extranjera

extran es común a varios países.
G
6.6. EJEMPLOS
DM
Ejemplo 1
La empresa X, Inc., residente
ente fiscal
fisc en los Estados Unidos de América, estableció una sucursal en México para
4E
comercializar productos electrónicos.

ctrónic La oficina central de dicha sociedad está ubicada también en Estados Unidos
de América. Con base en los datos
da que se proporcionan a continuación, calcular el ISR a cargo de la sucursal en
Pe
cuestión.
provenie
Los ingresos provenientes de las ventas anuales ascienden a $10’000,000 pesos. Los gastos anuales de la
93
sucursal son:
amiento de oficina donde se ubica la sucursal – $1’200,000 pesos.
a) Arrendamiento
8Q
stos de publicidad – $500,000 pesos

b) Gastos
W
c) Honorar
Honorarios pagados a personas morales mexicanas – $350,000 pesos
jnM
d) Ade
Además de los gastos realizados en México, la oficina central prorratea diversos gastos incurridos que
posterio
posteriormente factura a la sucursal:
Ga
Gastos prorrateados por la oficina central – $2’000,000 pesos
XX
e) Remesas enviadas a la oficina central – $1’500,000 pesos

Tabla 91. Determinación del ISR a cargo de la sucursal de la empresa X, Inc.
Concepto Importe
Ingresos acumulables $10’000,000
menos:
Deducciones autorizadas:
Arrendamiento 1’200,000
u
Gastos de publicidad 500,000
7m
Honorarios 350,000
SB
Gastos a prorrata 2’000,000
igual:
Nq
Utilidad fiscal 5’950.000
!M
por:
Tasa del ISR 30%
8F
igual:
K8
ISR a cargo 11’785,000
#i
C1
Los gastos prorrateados por la oficina central de la sucursal serían deducibles
bles para
par fines de ISR conforme a lo
co el que México tiene celebrado
previsto en el artículo 26 de la LISR, dado que la oficina central reside en un país con
pP
un tratado fiscal, así como un acuerdo amplio de intercambio de información. n.
éxico a la oficina central, calificarían como un
Por lo que se refiere a las remesas enviadas por la sucursal en México
nH
omen así lo establece.
gasto no deducible para fines de ISR, ya que el propio artículo 26 en comento
PJ
Ejemplo 2
La empresa Airplane, Inc., residente fiscal en Reino Unido,

nido, es líder en la industria de transporte aéreo. Dicha
B8
empresa tiene un establecimiento permanente ubicado do en México,

M cuyos ingresos acumulables del ejercicio
inmediato anterior ascienden a $20’000,000 pesos.
*B
R) de $
Airplane, Inc. generó una utilidad (antes de ISR) $150’000,000 pesos, mientras que sus ingresos anuales
AI
ascendieron a $700’000,000 pesos. Con base e en los

lo datos proporcionados, calcular el ISR a cargo del
establecimiento permanente en cuestión.
gI
SS
Tabla 92. Determinación

minación del ISR a cargo del EP de Airplane, Inc.
G
DM
Concepto
C Importe
Utilidad antes dell ISR $150’000,000

4E
entre:
Total dee ingresos
ingreso percibidos 700’000,000
Pe
igual:l:
93
Porcentaje
Porcen 21%
8Q
menos:
men
Unidad 1
W
igual:
jnM
Factor de gasto aplicable 79%

XX
Concepto Importe
Ingresos del establecimiento permanente 20’000,000
por:
Factor de gasto aplicable 79%
igual:
Deducciones 15’714,285.71
u
7m
Concepto Importe
Ingresos del establecimiento permanente 20’000,000
SB
menos:
Deducciones 15’714,285.71
Nq
igual:
M
Utilidad fiscal 4’285,714.29
14.29
F!
por:
88
Tasa del ISR 30%
#iK
igual:
ISR a cargo 1’285,714.29
C1
Las deducciones autorizadas se calcularon con base en lo que dispone e el artículo
a 26 de la LISR, para el caso
se dediquen al transporte internacional aéreo.

pP empre
particular de establecimientos permanentes en México, pertenecientes a empresas residentes en el extranjero que
nH
PJ
B8
*B
AI
gI
SS
G
DM
4E
Pe
93
8Q
W
M
jn
XX

Practicum IV Tributación Internacional 2da Edición 2022

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Les damos la bienvenida a esta obra que lleva por título Practicum Fiscal.

Como su nombre lo indica, se analizarán los

Legislación fiscal en México

Derivado de lo anterior, surgen diversos ordenamientos para establecer

• Leyes fiscales federales y sus reglamentos.

• Código Fiscal de la Federación (CFF).

• Tratados internacionales para evitar la doble tributación.

• Resolución Miscelánea Fiscal (RM).

La forma de entender las disposiciones

En el pasado, México se caracterizaba

financiera, mercantil, penal y varias

CNPP – rocedimien Penales

CNPTU – al para la Participación

Código Civil – Feder

Código Penal – Códigoo Penal Federal

CPEUM – onstitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

Cuca – Cuenta de Capital de Aportación

CURP – Clave Unica de Registro de Población

DIM – Declaración informativa múltiple. Programa electrónico www.sat.gob.mx (Internet o

DO – Diario Oficial de la Federación

FIEL – Firma Electrónica Avanzada

IESPYS – Impuesto Especial sobre Producción y Servicios

LFAEBSP – ación y Enajenación

LFCDO – elincuencia Organizada

LFDC – Ley Federal de loss Derechos

LFI – dos de Inversión

LFJS – Leyy Federal de Juegos

LFPA – Ley Fede

LFPDPPP – L Federal de Protección de Datos Personales en Posesión de los Particulares

LFT – Ley Federal del Trabajo

LFTR – Ley Federal de Telecomunicaciones y Radiodifusión

LGPDPPSO – Ley General de Protección de Datos Personales en Posesión de Sujetos

LGRA – Ley General de Responsabilidades Administrativas

LGSC – Ley General de Sociedades Cooperativas

LRAF – iones Financieras

LSAT – Ley del Servicioo de Administración

LSIC – egular las

LSS – el Seguro Social

LUMA – ey para Determinar

PEF – Presupuesto de Egresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2021

PITEX – Decreto que Establece Programas de Importación Temporal para Producir

Exportación y empresas que se acojan a él

RLCE – Reglamento de la Ley de Comercio Exterior

RLFJS – Fede de Juegos y Sorteos

RLGCFD – mento de la Ley General de Cultura Física y Deporte

RLIH – eglament de la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos

RPF – Artículos publicados en la Revista Puntos Finos

SAE – Servicio de Administración y Enajenación de Bienes. Actualmente Instituto para

SAR – Sistema de Ahorro para el Retiro

ntercambio de información tributaria; etc.; en la Sección

UIF – Inteligen Financiera

UMA – Unidadd de Medida

1.1.1. LUGAR FIJO DE NEGOCIOS

La primera aproximación se hace a través de un concepto

actividades empresariales o bien, a través de la prestación

Cabe mencionar que el primer supuesto o se refiere

primera aproximación, la LISR establece e una lista

de exploración, extracción o explotación

A propósito de este primer enfoque,

1.1.1.1. CASO PRÁCTICO – LUGAR FIJO DE NEGOCIOS

Tabla 1. Ejemplo de lugar fijo de negocios

1.1.2. AGENTE DEPENDIENTE

riqueza, un residente en el extranjero pudiera tener un establecimiento