Manual de Derecho Financiero

Silvia Lizette kuri de Mendoza
Juan José Zaldaña Linares

Roberto Arévalo Ortuño
María Elena Orellana
Vinicio Morales
Manual de
DERECHO
FINANCIERO
Centro de Investigación y Capacitación

Proyecto de Reforma Judicial
1
INDICE
Página
PRESENTACION
CAPITULO I
LA ACTIVIDAD FINANCIERA
1. EL FENOMENO FINANCIERO Y SU CONSIDERACION
COMO OBJETO DE CONOCIMIENTO……………………………………………………..1
2. LA ACTIVIDAD FINANCIERA, CONCEPTO, CARACTERISTICAS
Y SU CONSIDERACION JURIDICA………………………………………………………...2
2.1 Concepto…………………………………………………………………………………..3
2.2 Características……………………………………………………………………………4
2.3 Consideración jurídica de la actividad
Financiera………………………………………………………………………………….6
3. ACTIVIDAD FINANCIERA PÚBLICA Y ACTIVIDAD
ECONOMICA PRIVADA…………………………………………………………………...6
3.1 Semejanzas………………………………………………………………………………..7
3.2 Diferencias…………………………………………………………………………………7
4. LA HACIENDA PÚBLICA
4.1 Concepto…………………………………………………………………………………..9
4.2 Características…………………………………………………………………………..11
4.3 La Hacienda Pública como Ordenamiento
Jurídico…………………………………………………………………………………...12
CUESTIONARIO……………………………………………………………………………...14
GLOSARIO……………………………………………………………………………………15
2
CAPITULO II
PAGINA
CONCEPTO, CONTENIDO, AUTONOMIA
RELACIONES Y METODO DE DERECHO
FINANCIERO.
1. Concepto de Derecho Financiero…………………….……………………………….17
2. Contenido del Derecho Financiero……………………………………………………19
2.1 El ámbito de los ingresos……………………………………………………………..19
2.2 El ámbito de los gastos públicos…………………………………………………….21
2.3 Ramas del derecho financiero………………………………………………………..21
3. AUTONOMIA DEL DERECHO FINANCIERO…………………………………………22
3.1 Consideraciones Generales…………………………………………………………..22
3.2 Aportes Doctrinales…………………………………………………………………….23
4. RELACION DEL DERECHO FINANCIERO
CON OTRAS DICIPLINAS…………………………………………………………………..27
4.1 Relación con otras Disciplinas jurídicas …………………………………………..27
4.2 Relación con otras disciplinas no jurídicas……………………………………….29
5. METODO DE INVESTIGACIÓN…………………………………………………………31
5.1 Concepto general……………………………………………………………………….31
CUESTONARIO………………………………………………………………………………34
GLOSARIO……………………………………………………………………………………34
3
CAPITULO III
PAGINA
EVOLUCION HISTORICA DEL DERECHO
FINANCIERO
1. Antecedentes Hacendísticos
del derecho financiero………..…………………………………………………………..37
1.1 La evolución histórica de los recursos
Financieros del estado……………………………………………………………………..37
1.2 Los principios de imposición…………………………………………………………39
1.3 La configuración histórica del tributo……………………………………...............39
1.4 Perspectiva histórica del ámbito de la
Actividad financiera y configuración del gasto público……………………………..40
2.0 DESARROLLO DEL DERECHO FINANCIERO
2.1 Origen de la disciplina. El autoritarismo
Alemán y la tradición jurídica italiana…………………………………………………...42
2.1.1 La elaboración de los institutos
Financieros en la doctrina de los
Iuspublicistas alemanes del siglo XIX…………………………………………………..43
2.1.2 La tradición jurídica italiana y el
Aislamiento científico del Derecho Tributario…………………………………………44
2.2 LA JURICIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA………………………………………45
2.2.1 Perspectivas criticas…………………………………………………………………47
2.3 .1 El particularismo de la ley fiscal………………………………………................48
2.3.1 La polémica en la doctrina francesa………………………………………………48
2.3.2 Perspectivas criticas…………………………………………………………………49
2.4 Concepción intersubjetiva en
El Derecho tributario………………………………………………………………………..51
4
PAGINA
A. La relación obligacional en la doctrina
Alemana. La distinción entre Derecho
Tributario material y Derecho tributario formal……………………….......................51
B. La concepción intersubjetiva en la doctrina
Italiana: la teoría de la relación jurídico-tributaria…………………………………….53
C. La doctrina causalista del tributo
Como manifestación especifica dentro de la
Concepción intersubjetiva…………………………………………………………………54
2.4.3 Concepción intersubjetiva en los
Gastos públicos……………………………………………………………………………..55
2.4.4 La intersubjetiva en la
Doctrina española…………………………………………………………………………...55
2,5 Los conceptos de función y procedimiento
En la dogmática jurídico financiera……………………………………………………...56
2.5.1 Concepción funcional del tributo………………………………………………….56
A. Crisis de la relación jurídico tributaria……………………………………………….56
B. Teoría de la función tributaria…………………………………………………………58
C. Teoría del procedimiento de imposición…………………………………………….58
2.5.2 Concepción funcional del fenómeno
Financiero en España………………………………………………………………………59
CUESTIONARIO……………………………………………………………………………...60
5
CAPITULO IV
PAGINA
PRINCIPIOS DEL DERECHO FINANCIERO
1. PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO
Y PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES……………………………………………………61
1.1 Consideraciones previas……………………………………………………………...61
1.2 Principios generales del derecho……………………………………………………61
1.3 Principios constitucionales…………………………………………………………...62
2. PRINCIPIOS MATERIALES Y PRINCIPIOS FORMALES…………………………...64
2.1 Principios materiales…………………………………………………………………..65
2.1.1 Capacidad contributiva……………………………………………………………...65
2.1.2 Principio de igualdad………………………………………………………………...67
2.1.3 Principio de generalidad…………………………………………………………….69
2.1.4 Principio de progresividad………………………………………………………….70
2.2 PRINCIPIOS FORMALES……………………………………………………………...72
2.2.1 Principio de legalidad………………………………………………………………..72
3.0 PRINCIPIOS ESPECIALES…………………………………………………………….74
CUESTONARIO………………………………………………………………………………76
GLOSARIO……………………………………………………………………………………76
6
CAPITULO V
PAGINA
FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
1. GENERALIDADES………………………………………………………………………. 79
2. EL SISTEMA DE FUENTES EN EL DERECHO FINANCIERO……………………..80
2.1 La constitución……………………………………………………………………….…81
2.2 Los tratados internacionales………………………………………………………...83
2.2.1 Consideraciones generales…………………………………………………………83
2.2.2 Proceso de celebración de los tratados internacionales……………………..84
2.3 LA LEY…………………………………………………………………………………….88
2.3.1 Consideraciones generales…………………………………………………………88
2.3.2 Proceso de formación de ley……………………………………………………….90
2.3.3 Reserva de ley…………………………………………………………………..........96
2.4 DECRETOS CON JERARQUIA DE LEY..…………………………………………...98
2.4.1 Decretos-ley……………………………………………………………………………98
2.4.2 Decretos de urgencia y necesidad………………………………………………...99
2.4.3 Decretos legislativos……………………………………………………………….102
2.5 LOS REGLAMENTOS…………………………………………………………………103
2.5.1 Consideraciones generales……………………………………………………….103
2.5.2 Clases de reglamentos……………………………………………………………..104
2.5.3 Proceso de elaboración de
Los reglamentos………………………………………………………………………...…104
2.5.4 ANALISIS DE LOS INSTRUCTIVOS COMO
SUPUESTA FUENTE DEL DERECHO FINANCIERO…………………………………107
2.6 LAS ORDENANZAS…………………………………………………………………...108
2.6.1 Generalidades………………………………………………………………………..108
2.9 LA JURISPRUDENCIA………………………………………………………………..114
3. LA CODIFICACION EN EL AMBITO DEL DERECHO
FINANCIERO………………………………………………………………………………..115
CUESTONARIO……………………………………………………………………………..120
GLOSARIO…………………………………………………………………………………..120
7
CAPITULO VI
PAGINA
APLICACIÓN E INTERPRETACION DEL DERECHO
FINANCIERO
1. APLICACION DEL DERECHO FINANCIERO………………………………………..121
1.1. Búsqueda de la norma aplicable al caso…………………………………………121
1.2 Eficacia de la norma financiera en el tiempo…………………………………….122
1.2.1 Comienzo de vigencia……………………………………………………………...123
1.2.2 Situaciones jurídicas que afectan…………………………………………….....124
A) CONSIDERACIONES GENERALES………………………………………………....124
B) ANTECEDENTES GENERALES……………………………………………………...127
C) LOS PROBLEMAS DE RETROACTIVIDAD Y LA LEY
TRIBUTARIA SALVADOREÑA…………………………………………………………...129
a) El tratamiento desde el punto de vista
Constitucional………………………………………………………………………………129
D) LAS NORMAS TRANSITORIAS………………………………………………………132
E) RETROACTIVIDAD EN LAS DISPOSICIONES
INTERPRETATIVAS………………………………………………………………………..133
1.2.3 Cesación de los efectos……………………………………………………………135
1.3 Eficacia de la norma financiera en el espacio ……………………………….....138
1.3.1 Espacio sobre al que la ley produce efectos………………………………......138
1.3.2 La extensión de la ley………………………………………………………………139
2. INTERPRETACION……………………………………………………………………...140
2.1 GENERALIDADES……………………………………………………………………..140
2.2 La pretendida especialidad de la
Hermenéutica en la materia tributaria………………………………………………….141
2.3 Las leyes financieras son leyes ordinarias……………………………………….142
2.4 Métodos particulares de interpretación
Del derecho financiero……………………………………………………………………143
2.4.1 Metodología economista…………………………………………………………..143
A) Interpretación económica…………………………………………………………….143
8
B) Interpretación funcional………………………………………………………...…….144
2.4.2 Metodología jurídica…………………………………………………………..……145
2.5 METODOS GENERALES…………………………………………………………..…146
3. LA INTEGRACION DE LAS NORMAS FINANCIERAS…………………………….147
4. EL FRAUDE DE LEY …………………………………………………………………...151
4.1 CONCEPTO……………………………………………………………………………..151
4.2 Características y distinción con otras
Figuras afines………………………………………………………………………………152
4.3 Formas de reacción ante el fraude de ley………………………………………...153
CUESTONARIO……………………………………………………………………………..154
GLOSARIO…………………………………………………………………………………..154
9
CAPITULO VIII
PAGINA
EL GASTO PÚBLICO
1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS………………………………………………….175
1.1 Concepto……………………………………………………………………………..…175
1.2 Características……………………………………………………………………...….177
2. ASPECTOS EXTRAJURIDICOS DEL GASTO PUBLICO……………………….…180
2.1 Aspectos económico…………………………………………………………………180
2.2 Aspecto político……………………………………………………………………….181
3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL GASTO PUBLICO…………………..…182
4. LEGISLACION SECUNDARIA DEL GASTO PUBLICO……………………………184
5. LA FUENTE DE LOS GASTOS PUBLICOS………………………………….………187
7. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DEL GASTO PÚBLICO…………………..191
8. GASTO PUBLICO Y PRESUPUESTO…………………………………………….….194
CUESTONARIO…………………………………………………………………………..…196
GLOSARIO……………………………………………………………………………….….196
10
CAPITULO IX
PAGINA
LOS INGRESOS PUBLICOS
1. CONSIDERACIONES PREVIAS. LOS RECURSOS PUBLICOS………………….199
2. CONCEPTO Y CARACTERISTICAS DEL INGRESO PUBLICO……………..….199
2.1 Concepto…………………………………………………………………….………….199
2.2 Características………………………………………………………………….……...204
3.FUNDAMENTO DEL INGRESO PUBLICO……………………………………………205
4. CLASIFICACIONES DE LOS INGRESOS PUBLICOS………………………..……206
4.1 Estatales, municipales e institucionales…………………………………...……..206
4.2 Originarios y derivados; normativos y
Contractuales……………………………………………………………………...…….....206
4.3 Ordinarios y extraordinarios………………………………………………..……….207
4.4 Presupuestarios y extrapresupuestarios…………………………………..……..209
4.5 De derecho público y derecho privado…………………………………..………..209
4.6 Tributarios, monopolísticos, patrimoniales
Y crediticios………………………………………………………………………..……….211
5 INGRESOS PATRIMONIALES………………………………………………….………212
5.1 Consideraciones previas. Concepto……………………………………….………212
5.2 Tipos de ingresos patrimoniales………………………………………….………..213
5.2.1 Derivados de la titularidad de los bienes
Que integran el patrimonio……………………………………………………..………..214
A) REGIMEN JURIDICO COMUN…………………………………………….…………215
a. Adquisición…………………………………………………………………….………..215
b. Administración………………………………………………………………………….223
c. Extinción………………………………………………………………………..………..225
5.2.2 Rendimientos derivados del ejercicio
De actividades comerciales o industriales…………………………………...……….229
11
PAGINA
A) EMPRESAS PÚBLICAS…………………………………………………………..……231
B) PRECIO PUBLICO……………………………………………………………………...233
6. INGRESOS MONOPOLISTICOS………………………………………………………235
6.1 Consideraciones generales……………………………………………………........235
6.2 Naturaleza de los ingresos monopolísticos……………………………………...236
7. INGRESOS PÚBLICOS…………………………………………………………………238
7.1 Consideraciones generales. Concepto……………………………………………238
7.2 Características…………………………………………………………………………239
7.3 Clasificación de los tributos………………………………………………………...242
7.3.1 Impuesto………………………………………………………………………………242
A) CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS……………………………………………..…..242
B) CLASES DE IMPUEESTOS……………………………………………………………244
a. Impuestos directos e indirectos……………………………………………………..244
b. Impuestos reales y personales………………………………………………………247
c. Impuestos subjetivos y objetivos……………………………………………………248
d. Impuestos periódicos e instantáneos………………………………………………248
7.3.2 TASA…………………………………………………………………………………..249
A. CONCEPTO………………………………………………………………………………249
B. CARACTERÍSTICAS……………………………………………………………………251
C. DISTINCION ENTRE TASA Y PRECIO...…………………………………………….253
D. CLASIFICACION DE LAS TASAS……………………………………………………254
7.3.3 CONTRIBUCIONES ESPECIALES………………………………………………..255
A. CONCEPTO….…..…………………………………………………………………...….255
B. CARACTERISTICAS..………………………………………………………………….256
8. INGRESOS DE LA DEUDA PUBLICA………………………………………………..256
CUESTONARIO……………………………………………………………………………..257
GLOSARIO…………………………………………………………………………………..258
12
CAPITULO X
PAGINA
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
1. INTRODUCCION…………………………………………………………………….…..259
2. LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA……………………………………………..259
3.1 Concepto………………………………………………………………………………..261
3.2 Características…………………………………………………………………………262
3.3 NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA………………………………..265
4. EL HECHO IMPONIBLE….....................................................................................266
4.1 Concepto………………………………………………………………………………..266
4.2 Naturaleza del hecho generador…………………………………………………....267
4.3 Elementos del hecho imponible…………………………………………………….269
4.3.1 Aspecto objetivo o presupuesto
Objetivo……………………………………………………………………………………...269
4.3.2 Aspecto subjetivo…………………………………………………………………...274
4.4 TEORIA JURIDICA DE LA EXTENCION TRIBUTARIA…………………………..275
4.4.1 La extensión tributaria; configuración
Técnico-jurídica…………………………………………………………………………….275
4.4.2 Concepto de extensión tributaria………………………………………………...275
4.4.3 Extensión y no sujeción…………………………………………………………277
4.4.4 Clases……………………………………………………………………………........279
5. LOS SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA……………………………….280
5.1 Sujeto activo…………………………………………………………………………...280
5.2 Sujeto pasivo…………………………………………………………………………..282
5.2.1 Capacidad jurídica tributaria……………………………………………………...284
5.2.3 Concepto y características………………………………………………………..291
5.2.4 Categorías de sujetos pasivos……………………………………………………293
A CONTRIBUTENTE……………………………………………………………………….295
13
PAGINA
B. RESPONSABLES..………………………………………………………………..……297
C. AGENTES DE RETENCION Y DE PERCEPCION………………………………….306
6. SOLIRADIDAD…………………………………………………………………………...307
6.1 Concepto………………………………………………………………………………..307
6.2 Efectos de la solidaridad tributaria………………………………………………...309
7. TRASLACION O REPERCUSION DE LA CUOTA TRIBUTARIA………………....310
8. EL DOMICILIO FISCAL…………………………………………………………………312
8.1 Consideraciones generales………………………………………………………….312
8.2 El domicilio fiscal en la legislación
Salvadoreña y su importancia………………………………………………………….314
8.2.1 Como determinante de los sujetos
Pasivos del impuesto……………………………………………………………………..314
8.2.2 Como determinante del monto del
Impuesto según que el contribuyente
Sea domiciliado o no…………………………………………………………………...…318
8.2.3 Aspectos administrativos y
Procesales de la relación tributaria…………………………………………………….318
9. ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA………………………………………………………………………………...319
9.1 Consideraciones previas………………………………………………………….....319
9.2 Base imponible………………………………………………………………………...320
9.2.1 Concepto……………………………………………………………………………...320
9.2.2 Determinación de la base imponible…………………………………………….321
A. DETERMINACION DIRECTA………………………………………………………….321
B. DETERMINACION OBJETIVA..………………………………………………………322
C. DETERMINANCION INDIRECTA……………………………………………………323
9.3 La base liquidable……………………………………………………………………..324
9.4 El tipo de gravamen…………………………………………………………………..325
14
PAGINA
9.4.1 Clases de tipo de gravamen………………………………………………………325
9.4.3 La confiscatoriedad como limite a la
Progresividad……………………………………………………………………………….330
10. LA CUOTA TRIBUTARIA……………………………………………………………..332
10.1 Noción………………………………………………………………………………….332
10.2 Clases………………………………………………………………………………….333
11. EXTINCION DE LA OBLIGACION…………………………………………………...334
11.1 Consideraciones generales………………………………………………………..334
11.2 Pago…………………………………………………………………………………….335
11.2.1 Noción……………………………………………………………………………….335
11.2.2 Sujetos…………………………………………………………………………........335
11.2.3 Objeto………………………………………………………………………………..335
11.2.4 Forma de pago……………………………………………………………………..336
11.2.5 Lugar de pago………………………………………………………………………338
11.2.6 Tiempo de pago…………………………………………………………………....339
11.3 Confusión……………………………………………………………………………..341
11.4 La compensación…………………………………………………………………….341
11.5 Prescripción…………………………………………………………………………..343
11.6 La caducidad………………………………………………………………………….344
CUESTONARIO……………………………………………………………………….........346
GLOSARIO…………………………………………………………………………………..347
15
CAPITULO XI
PAGINA
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
1. INTRODUCCION……………………………………………………………………..….351
2. EL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACION…………………………………………….352
2.1 Consideraciones previas………………………………………………………........352
2.2 Concepción tradicional del procedimiento liquidatario………………………..353
2.3 El nuevo régimen de autoliquidaciones…………………………………………..354
2.3.1 La iniciación del procedimiento…………………………………………….........355
A .LA DECLARACION TRIBUTARIA…………………………………………………….355
a. Noción………………………………………………………………………………........355
b. Naturaleza………………………………………………………………………………..356
c. Forma de declarar………………………………………………………………………356
d. Deber de declarar……………………………………………………………………….356
e. Contenido………………………………………………………………………………...357
B. DE OFICIO, POR ACTUACION INVESTIGADORA
DE LOS ORGANOS ADMINISTRATIVOS O POR
DENUNCIA……………………………………………………………………………….….360
2.3.2 Verificación y fiscalización………………………………………………………..361
A. PLANTEO..………………………………………………………………………….......361
B. ORGANOS DE VERIFICACION Y FISCAALIZACION……………………………..362
C. MEDIOS DE PRUEBA…………………………………………………………………..363
D. NATURALEZA JURIDICA DE LA FIISCALIZACION……………………………….362
a. Deberes de los sujetos pasivos de
La obligación tributaria…………………………………………………………………...365
b. Deberes de terceras persona………………………………………………………..366
c. Limites materiales de la acción fiscalizadora……………………………………..367
2.3.3 Documentación utilizada en la inspección……………………………………..368
16
PAGINA
2.3.44 El acto administrativo de liquidación………………………………………….369
A. CONSIDERACIONES PREVIAS………………………………………………………369
B. NATURALEZA DEL ACTO ADMINISTRATIVO DE
LIQUIDACION……………………………………………………………………………….372
C. NOTIFICACION DE LAS NOTIFICACIONES
TRIBUTARIAS………………………………………………………………………………373
3. RECAUDACION TRIBUTARIA…………………………………………………….…..374
3.1 Introducción……………………………………………………………………………374
3.2 Configuración legal de la función
Recaudadora en la tributación salvadoreña………………………………………….375
3.3 Sistemas de recaudación…………………………………………………………….376
3.4 Periodos de recaudación…………………………………………………………….378
3.4.1 Recaudación en periodo voluntario……………………………………………..378
3.4.2 Procedimiento recaudatorio de ejecución……………………………………..378
A. PRESUPUESTOS DE LA EJECUCION FORZOSA………………………………...380
a. Violación del derecho subjetivo tributario………………………………………... 381
b. Invasión de la esfera jurídica ajena………………………………………………….381
c. La satisfacción del interés
Acreedor…………………………………………………………………………………….382
B. EL TITULO EJECUTIVO……………………………………………………………….382
4. LOS RECURSOS………………………………………………………………………..383
4.1 Los recursos……………………………………………………………………………383
4.2 Clases de recursos……………………………………………………………………384
4.3 El recurso administrativo…………………………………………………………….385
4.4 Recurso de apelación…………………………………………………………….…..386
4.4.1 Iniciación…………………………………………………………………………..….386
4.4.2 Tramitación…………………………………………………………………………..387
17
PAGINA
A. ADMISION DEL RECURSO……………………………………………………………388
a. Admisibilidad del recurso en relación
a. La presentación en tiempo y forma…………………………………………………388
b. Legitimación de la persona que recurre……………………………………………389
- Legitimación para obrar ………………………………………………………………..389
- Legitimidad para obrar………………………………………………………………….390
B. INFORME DE LA DIRRECCION GENERAL DE
IMPUESTOS INTERNOS…………………………………………………………………..392
C. DEVOLUCION DEL INCIDENTE Y APERTURA
A PRUEBAS…………………………………………………………………………………393
D. RESOLUCION……………………………………………………………………………397
5. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS……………………………………398
5.1
Infracciones…………………………………………………………………………………398
5.1.1 Consideraciones previas…………………………………………………………..398
5.1.2 Concepto………………………………………………………………………….…..399
5.1.3 Diferencia entre la infracción
Penal y la infracción administrativa……………………………………………….…..400
5.1.5 Sujetos de infracción…………………………………………………………….…402
5.2 Sanciones tributarias………………………………………………………………....404
5.2.1 Noción…………………………………………………………………………………404
5.2.2 Clases de sanciones………………………………………………………………..405
5.2.3 Órgano competente…………………………………………………………………409
5.2.4 Extinción de las sanciones………………………………………………………..409
6. IRRETROACTIVIDAD DE LAS SANCIONES………………………………………..410
7. AMNISTIA FISCAL EN MATERIA DE SANCIONES………………………………..410
CUESTONARIO…………………………………………………………………………..…413
GLOSARIO…………………………………………………………………………………..414
18
CAPITULO XII
PAGINA
LA DEUDA PÚBLICA
1. Concepto…………………………………………………………………………………415
2. Modalidades……………………………………………………………………………..416
3. Evolución histórica……………………………………………………………………..417
4. Naturaleza jurídica………………………………………………………………….......419
5. Principios constitucionales………………………………………………………......422
6. CLASES DE DEUDA…………………………………………………………………….423
7. CONTENIDO, MODIFICACION, EXTINCION..………………………………….......425
7.1 Contenido……………………………………………………………………………….425
7.1.1 Obligaciones del ente público
Prestarlo y derechos del prestamista……………………………………………...…..425
7.1.2 Ventajas de los suscriptores…………………………………………………...…427
7.2 Modificación……………………………………………………………………………429
7.3 Extinción………………………………………………………………………………..430
8. PECULIARIDADES DE LA DEUDA PUBLICA EXTERNA…………………………432
8.1 Generalidades………………………………………………………………………….432
8.2 Constitución de la deuda pública externa………………………………………..433
9. AVAL DEL ESTADO…………………………………………………………………….434
9.1 Noción…………………………………………………………………………………...434
9.2 Diferencias entre aval y deuda pública……………………………………………435
9.3 El aval en la constitución…………………………………………………………….435
10. EL CREDITO DE LOS ORGANISMOS AUTONOMOS……………………………436
11. LA DEUDA MUNICIPAL……………………………………………………………....438
CUESTONARIO……………………………………………………………………………..440
GLOSARIO…………………………………………………………………………………..440
19
CAPITULO XIII
PAGINA
EL PRESUPUESTO
1. NOCION…………………………………………………………………………………...443
2. CONCEPTO………………………………………………………………………….......443
3. NATURALEZA JURIDICA DE LAS LEYES PRESUPUESTARIAS……………….446
4. EVOLUCION HISTORICA………………………………………………………………449
4.1 Antecedentes…………………………………………………………………………..449
4.2 El presupuesto en el estado
Democrático liberal……………………………………………………………………..…450
4.3 El presupuesto en el estado actual………………………………………………...452
4.4 Evolución histórica en el salvador…………………………………………………453
5. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS…………………………………………………...456
5.1 Concepto………………………………………………………………………….........456
5.2 Clasificación……………………………………………………………………………457
5.2.1 Principio de legalidad………………………………………………………………458
5.2.2 Principio de temporalidad…………………………………………………………460
5.2.3 Principio de unidad…………………………………………………………………462
5.2.4 Principio de universalidad…………………………………………………………464
A. UNIVERSALIDAD……………………………………………………………………….464
B. PROYECCIONES CONTABLES………………………………………………………465
a. Principio de no afectación………………………………………………………….....465
b. Principio de presupuesto bruto……………………………………………………...466
5.2.5 Principio de especialidad………………………………………………………….466
5.2.6 Principio de equilibrio presupuestario………………………………………….469
5.2.7 Principio de publicidad…………………………………………………………….472
6. LOS EFECTOS DEL PRESUPUESTO………………………………………………..472
6.1 Los efectos del presupuesto sobre los ingresos………………………............472
20
PAGINA
6.2 Efectos del presupuesto sobre los gastos……………………………………….475
7. PROCEDIMIENTO PRESUPUESTARIO……………………………………………...477
7.1 Consideraciones generales………………………………………………………….477
7.2 Fase de elaboración…………………………………………………………………..477
7.2.1 Entes responsables…………………………………………………………………477
7.2.2 Procedimiento……………………………………………………………………….478
A. INGRESOS……………………………………………………………………………….478
B. GASTOS………………………………………………………………………………….480
C. PROCEDIMIENTO………………………………………………………………………481
7.3 Fase de aprobación…………………………………………………………………...482
7.4 Fase de ejecución……………………………………………………………………..483
7.5 Fase de liquidación…………………………………………………………………...485
8. EL CONTROL PRESUPUESTARIO…………………………………………………..486
8.1 Generalidades………………………………………………………………………….486
8.2 Control interno…………………………………………………………………………487
8.3 Control externo………………………………………………………………………...488
8.3.1 Control administrativo……………………………………………………………..492
A. PREVENTIVO……………………………………………………………………………492
B. POSTERIOR…..…………………………………………………………………………493
8.3.2 El control jurisdiccional……………………………………………………………494
9. PRESUPUESTO MUNICIPAL………………………………………………………….495
9.1 Nociones generales…………………………………………………………………...495
9.2 Características del presupuesto……………………………………………………496
9.3 Efectos del presupuesto municipal……………………………………….............498
9.4 Control del presupuesto municipal………………………………………………..500
21
PAGINA
10. PRESUPUESTOS ESPECIALES…………………………………………………….501
10.1 Consideraciones generales………………………………………………..………501
10.2 consideraciones con el presupuesto general…………………………………..502
10.2 Diferencias con el presupuesto general…………………………………………502
CUESTONARIO……………………………………………………………………………..505
GLOSARIO…………………………………………………………………………………..505
22
Presentación
Los decanos de las facultades de Derecho de la República de El Salvador
consideraron apropiado continuar con la serie de publicaciones de Derecho Público
iniciadas con el Manual de Derecho Constitucional, aparecido en 1992. La decisión se
inclinó hacia un estudio doctrinal que incluyera el análisis jurisprudencial y legal sobre
la administración del tributo.
De esta forma, coordinando el esfuerzo con el centro de investigación y

capacitación del proyecto de reforma judicial, se selecciono un equipo de investigadores
jurídicos, quienes representaron a varias universidades y al sector litigante del país, esté
grupo de trabajo fue coordinado por la licenciada Silvia Lizette Kuri de Mendoza, y
compuesto por los licenciados Roberto Arévalo Ortuño, Juan, José zaldaña Linares;
María Elena Orellana y Vinicio Morales.
El método seguido incluyo un seminario sobre la investigación jurídica

organizado al inicio, el diseño de un plan de trabajo sometido a la consideración y a la
probación de los decanos, la selección de la asistencia técnica adecuada, el desarrollo
de la investigación y la redacción del texto. Se contó además con apoyo bibliográfico
actualizado.
La asistencia técnica estuvo a cargo del profesor español, Dr. Juan José
Bayona de Perogordo, de la universidad de Alicante.
El propósito de los investigadores fue no solamente lograr una síntesis de la

doctrina actual en las materias, si no también recopilar y clasificar la legislación
existente, totalmente dispersa. Ambos esfuerzos lograron su meta.
La importancia del derecho financiero radica en el principal de sus objetivos:

crear justicia económica, administrar el tributo es una de las funciones estatales que,
por su sensible naturaleza, requiere de una regulación muy transparente e inteligible.
Tradicionalmente esto no ha ocurrido así.
Descifrar que actos se gravan con impuestos, establecer que niveles de ingreso
deben ser afectados por el impuesto que regula la recta, colectar los tributos y
distribuirlos adecuadamente mediante el presupuesto nacional, son decisiones de
primera importancia en la vida nacional.
La intervención estatal en la esfera privada de los ciudadanos aumenta día a día;

se hace necesario, pues, que las garantías ciudadanas respecto de la administración
crezcan en igual medida. Un desequilibrio en este sentido puede llevar a que algunas
conductas estatales sean inimpugnables. El Derecho Financiero es un importante
componente de un Derecho principal como es el administrativo. Se ha dicho que la
administración a la que tanto se le reprocha la falta de imaginación para solucionar los
problemas inmediatos de los ciudadanos, hace gala de una especial creatividad en
materia tributaria. La aplicación de la tradicional afirmación de que el estado debe estar
al servicio del ciudadano y no al revés, se hace especialmente difícil en materia de
impuestos, por cuantos estos constituyen la savia que sostiene al aparato estatal.
Las instituciones tienden a sobrevivir una vez constituidas, y son en gran parte
los impuestos los que permiten al Estado su sustentación económica se puede
entender, pues, un comportamiento especialmente celoso de la mayor de todas las
organizaciones para proteger el tributo.
Este sistema de tensiones, que autoriza al ciudadano a hacer todo lo que la ley
le permita para no pagar impuestos y que le concede el Estado la potestad de acusar
23
penalmente a todo ciudadano que evade el pago de impuestos, es el eje vivo del
Derecho Financiero.
En todo régimen jurídico-político moderno se admite la potestad tributaria del

Estado. Este puede obtener fondos mediante la imposición de su voluntad, a costa del
administrado bajo el supuesto de que tales fondos se emplearan para el cumplimiento
de los fines de Estado. Para sufragar los costos que esta gestión acarrea y bajo el
entendido de que serán administrados conforme a una serie de principios perfectamente
conjugables con el concepto de “Administración de la cosa pública” esto quiere decir
que, en relación al tributo, el Estado es únicamente administrador. Esta gestión
administrativa debe estar regulada, y debe ser inteligente y justa.
Además del problema jurídico-económico de la existencia de los impuestos, el

Derecho Financiero incluye la discusión acerca de quien debe pagar. Esto nos lleva al
análisis de los sistemas políticos en que cada sociedad ha basado su organización. Al
igual que en el Derecho Penal, es necesario conocer las distinta escuelas filosóficas
para poder entender la orientación de una línea de política criminal determinada. En el
Derecho Financiero es necesario comprender la orientación económica de una sociedad
para poder comprender su estructura jurídica financiera.
Estos dos grandes planos de análisis son los que hacen que el estudio del
Derecho Financiero revista un especial interés para el jurista; se necesitaba, además,
de un libro de texto que reuniera las diferentes orientaciones doctrinales y que a su vez,
recopilara el derecho positivo existente. Así, estudiantes profesionales podrán disponer
de un instrumento de consulta y de estudio confiable, queda aquí. Pues en manos de
los juristas, de los estudiantes y de la comunidad toda.
NOTA DE LOS EDITORES: La legislación financiera salvadoreña que comenta el Manual es La vigente al 28 de febrero de 1933 y no
incluye las modificaciones aprobadas con posterioridad a esa fecha.
24
Capítulo I
La actividad financiera
1. El fenómeno financiero y su consideración como objeto de conocimiento.
Uno de los problemas fundamentales con que nos enfrentamos al abordar al

estudio de una ciencia es determinar su objeto.
La actividad financiera ser considerada, como el conjunto de actuaciones

relacionadas con el fenómeno financiero. Este fenómeno financiero, que como señalan
Bayona de Perogordo y Soler Roch1 “ se manifiesta en el desarrollo de la vida social,
constituye por ello mismo, una realidad social, que por tal, puede ser aprehendida desde
diversos enfoques científicos en el ámbito de las distintas ciencias sociales, en la medida
en que se trata de un fenómeno complejo en el que intervienen consideraciones
políticas, jurídicas, económicas y sociológicas, entre otras” este fenómeno complejo
tiene esencialmente un aspecto político, ya que pretende la consecución de objetivos
acorde con los momentos históricos por los que atraviesa la sociedad; pero, a su vez,
presenta otros aspectos fundamentales, tales como: a) social, porque se trata de una
actividad que repercute en la sociedad como conjunto y en los elementos que la
componen; b) económico, porque cualquier decisión financiera del estado afecta la
economía del país; c) jurídico, porque la actividad financiera implica necesariamente la
existencia de un conjunto de normas reguladoras.
Podemos definir el fenómeno financiero como “un proceso caracterizado, en

esencia, por estar dirigido a la satisfacción de las necesidades públicas mediante la
obtención y el empleo de los recursos públicos2”.
El fenómeno financiero constituye, pues, el objeto de estudio de nuestra

disciplina. Ello significa que el Derecho Financiero contempla dicho fenómeno desde
una perspectiva eminentemente jurídica; no así en sus aspectos económicos, políticos,
sociales, etc. Que se salen de su ámbito. El Derecho cumple con una tarea o función
formalizadora de una realidad concreta pero, además, desarrolla una función
ordenadora de la actividad financiera, lo que implica la configuración de la realidad en
un determinado sentido.
Hemos dicho que el fenómeno financiero se caracteriza por estar dirigido a la

satisfacción de las necesidades públicas, las que son distintas de las individuales y las
colectivas. Las necesidades individuales representan exigencia particular; cuando son
homogéneas la suma de todas ellas constituye la necesidad general que responde a
intereses comunes. Las colectivas, en cambio, no son homogéneas y surgen de
intereses de grupos particulares dentro de la sociedad, en ellas participan grupos
determinados de sujetos y los medios para satisfacerlas son también particulares. Las
necesidades colectivas pueden o no ser percibidas por todos, lo que no impide que, en
su caso el financiamiento para su satisfacción sea aportado por todos. Así las cosas, la
necesidad colectiva es un género de la especie necesidad publica; para considerarla así
no nos fundamentamos exclusivamente en el aspecto objetivo, cual es el empleo de
fondos públicos, mediante los cuales se satisfacen.
Tras estas distinciones precisas, podemos afirmar que el objeto de estudio del
Derecho Financiero es el fenómeno financiero, analizado desde una perspectiva
1
Juan José Bayona de Perogordo y María Teresa Soler Roch. Derecho Financiero 2ª. Ed. V. 1 Librería Compas, Alicante, 1989, p.
9
2
Ibíd
25
jurídica, que pretende ordenar la realidad social. “el fenómeno financiero, enunciado en
su concepción jurídica,- dicen Bayona y Soler – es la hacienda pública o actividad
financiera, entendiendo ambos términos como dos perspectivas o aspectos de una
misma realidad jurídica: la perspectiva o aspectos de una misma realidad jurídica: la
perspectiva institucional representaba por el concepto de hacienda y la perspectiva
dinámica que constituye la actividad financiera3.
2. la actividad financiera. Concepto, característica y consideración jurídica.

2.1 concepto
La definición de la actividad financiera variado a lo largo del tiempo, en función

de la preferencia entre consideraciones de índole económica y política, sin dejar de lado
explicaciones doctrinales de carácter sociológico, independientemente de los diferentes
conceptos de los autores sobre la actividad financiera como parte o especie de la
actividad económica o en base a consideraciones de índole política, sociológica, etc.
Martín Queralt y Lozano Serrano expresan que la actividad financiera es “la
encaminada a la obtención de ingresos y realización de gastos, con los que poder
subvenir ala satisfacción de determinadas necesidades colectivas4 “por su parte,
Bayona y Soler5 delimitan mayor precisión aquello que en su opinión constituye la
esencia de la actividad financiera se trata- dicen- de un fenómeno que tiene como fin la
satisfacción de las necesidades públicas, su consecución se alcanza mediante el
empleo de medios económicos y los criterios inspiradores de estos actos son de
naturaleza política.
De ellos se puede deducir:
1. Que el fin de la actividad financiera es la satisfacción de las necesidades públicas.
2. el carácter económico de los medios empleados para satisfacer estas necesidades,

que deriva de la escasez de los medios aptos para lograr dicha satisfacción y la
susceptibilidad de un uso alternativo de los mismos.
3. los criterios inspiradores de los actos son de naturaleza política, debido a que “en
este sector de la realidad, no rige el criterio de utilidad, si no un conjunto de valoraciones
políticas que llegan a afectar a la naturaleza de esa realidad pudiendo afirmarse en
consecuencia, que la actividad financiera es, en esencia, política. Esta naturaleza
política de la actividad que vemos, se deriva tanto de los criterios que presiden las
decisiones como el carácter de los sujetos que la realizan 6.
2.2 Características
Las características fundamentales de la actividad financiera son las siguientes:
1. Es ejecutada por un organismo público que generalmente actúa en el ejercicio

de la potestad de imperio7 aunque en algunas manifestaciones concretas prescinda de
la misma.
3 Ibíd p. 16
4 Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 1990, p.23.
5 Op. Cit. P. 19.
6 Ibíd. P. 20.
7 Véase cap. VII.
26
2. Se somete al principio de legalidad es desarrollada por el estado con un
respeto absoluto al principio de legalidad, ello implica que al actuar el estado debe
cumplir la ley.
3. Es de carácter cíclico. Necesariamente en tal actividad se configura una

relación de ingreso-gasto que obliga a un flujo constante de recursos monetarios. Así
inicialmente existe una detracción de rentas de los particulares, que el estado destina
posteriormente a la satisfacción de necesidades y al cumplimiento de las obligaciones
adquiridas en el desarrollo de sus diversas funciones, esto es, el gasto publico en ese
momento se completa el ciclo. Esta característica se hace plenamente evidente en el
presupuesto.
4. Tiene carácter económico toda la actividad financiera implica la realización de

actos que, teniendo en cuenta la limitación de los medios de que se dispone, pretenden
lograr el mayor grado posible de satisfacción de las necesidades publicas con los
recursos disponibles.
5. Exige planificación. Las diversas acciones que implica, deben basarse en un

plan previamente elaborado y aprobado. Ello se manifiesta en el presupuesto, que es la
planificación de la actividad financiera del estado jurídicamente fundamentada.
6. Se trata de la actividad regulada y ejecutada por órganos distintos la actividad

financiera no es planificada por el mismo órgano que debe realizarla. Su planificación
realizada por el órgano ejecutivo debe ser aprobada por la representación popular
(órgano legislativo) su ejecución corresponde, nuevamente, al órgano ejecutivo, el
órgano judicial por su parte, resuelve las controversias que pueden surgir. Este
mecanismo permite considerar la actividad financiera como una actividad sujeta a unas
reglas determinadas, controlable en sus distintas etapas de desarrollo.
Cabe agregar que la mayoría de autores consideran la instrumentalidad como

una característica esencial de la actividad financiera. Así para ingrosso, la actividad
financiera “tiene función exclusivamente instrumental, en cuanto presta a los órganos
de la administración pública, que tienen actividad de fin, los medios económicos para
ejercitarla y en esta función agota todo su contenido” 8 sin embargo, la instrumentalidad
pierde su importancia como rasgo característico ante la evidencia de que mediante la
actividad financiera se persiguen fines públicos, es decir, está dirigida a la satisfacción
de necesidades públicas.
2.3 Consideración jurídica de de la actividad financiera.
Como consecuencia del carácter reglado de la actividad financiera, de una

verdadera función financiera, que se manifiesta como un conjunto de actos para los que
se está facultado y, a la vez obligado, dirigido a procurar la satisfacción de necesidades
públicas mediante la organización y administración de la Hacienda Pública.
La actividad financiera como factor organizativo responde jurídicamente a un

conjunto de funciones de la Constitución la atribuye directamente, con la finalidad de
ordenar la Hacienda Pública. El elemento administrativo de la actividad financiera
consiste en el conjunto de la funciones que atribuye la ley para gestionar la Hacienda
Pública, es decir, hacer efectivos sus derechos y hacer cumplir sus obligaciones
mediante el empleo de fondos públicos.
“Por encima de la forma p expresión concreta –normativa, procedimental o

resolutoria- que en cada caso revistan toda función financiera aparece presidida por
8 Citado por Bayona y Soler, op. cit. p. 21.
27
aquel objetivo y actúa, por ello, como elemento organizativo y dinamizador en el
desarrollo de la Hacienda Pública: en esta idea radica la esencia jurídica de la actividad
financiera concebida como conjunto de funciones”9.
3. Actividad Financiera pública y actividad

Económica privada
Tal como lo expresamos anteriormente, el Estado tiene fines que cumplir, para
cuya realización necesita efectuar gastos y obtener ingresos para financiar dichas
erogaciones. Esta actividad, realizada por los entes públicos, es lo que hemos llamado
actividad financiera.
También los componentes particulares del Estado realizan actividades

económicas. La actividad económica dice Argumedo “se da cuando el hombre, para
satisfacer sus necesidades y fines, encuéntrase con que los bienes para lograrlos son
menores que aquellas necesidades y fines, y tiene que buscar soluciones ante las
alternativas que se le presenten para su supervivencia. Todo lo relacionado con la
actividad de producir, distribuir y consumir constituye la actividad económica” 10 que
denominaremos privada, para diferenciarla de la pública que es la que realiza el Estado,
como podemos observar, la actividad económica privada procura un beneficio
eminentemente particular.
3.1 Semejanzas
Existen algunas semejanzas entre las actividades ya antes mencionadas, puesto

que hay principios generales aplicables a una y otra. Tanto en la actividad financiera
como en la económica privada, existe una interdependencia entre los egresos y los
gastos, El Estado, al igual que los individuos, determinan los gastos a efectuar teniendo
en cuenta sus ingresos. El Estado se encuentra constreñido, en la satisfacción de
necesidades públicas, tanto en sus recursos como a la capacidad económica y
contributiva de sus miembros; el individuo, a los ingresos con que cuenta.
3.2 Diferencias
Las diferencias entre la capacidad financiera y la actividad económica privada son las
siguientes11:
1. El Estado utiliza su poder para crear tributos que le generan ingresos. En la

actividad económica privada, en cambio, los ingresos no son producto de la
coactividad, sino la propia actividad productiva, regulada por el Derecho
Privado.
2. En la Actividad financiera pública se cumple el principio de la prelación de los

gastos sobre los ingresos. Esto significa que el Estado ante el cúmulo de
necesidades a satisfacer debe buscar e inclusive crear las fuentes de
ingresos necesarias para atenderlas. En la economía privada en cambio, la
prelación es de los ingresos sobre los gastos, puesto que las necesidades se
satisfacen de conformidad a los ingresos con que cuenta el individuo.
9 Bayona y Soler, op. cit. p. 28.

10 Enrique Argumedo, Fuentes de Derecho Financiero Salvadoreño, Tesis doctoral, Universidad de El Salvador, San Salvador,
1974, p.2.
11 Algunas de estas diferencias han sido formuladas por el Doctor Enrique Argumedo, en su obra antes citada.
28
3. La actividad financiera pública persigue el bien común o, al menos, el
bienestar de la mayoría de los habitantes; mientras que la económica privada
trata de lograr el bienestar particular.
4. En la Actividad financiera pública es prácticamente imposible evaluar la

utilidad de la inversión, puesto que las necesidades satisfechas producen un
beneficio general; en la economía privada, en cambio, la utilidad de la
inversión puede ser cuantificada.
5. La actividad financiera pública, no persigue el ahorro como fin primordial,

puesto que el Estado debe aprovechar al máximo sus recursos, sin permitir
su ociosidad: En la Economía Privada, por el contrario, se persigue el ahorro
como un fin.
Las diferencias señaladas no pueden aceptarse como absolutas por las razones
siguientes:
a) Algunas veces el Estados obtiene ingresos sin hacer uso de su poder de

imperio, respetando la autonomía de la voluntad y basado en la libre
contratación.
b) El Estado no puede dar prelación absoluta a los gastos, ya que debe

considerar los niveles de ingresos de los contribuyentes.
c) El Estado puede lucrar con algunas actividades. (Tales ingresos se deben

utilizar, sin embargo, para satisfacer necesidades públicas.)
d) La actividad económica privada no siempre persigue el lucro individual. Las

instituciones benéficas particulares, por ejemplo, tratan de contribuir al
bienestar colectivo.
4. La Hacienda Pública
4.1Concepto
Hemos señalado que actividad financiera y Hacienda Pública, Son dos aspectos
funcional e institucional, respectivamente-de un mismo objeto de conocimiento del
Derecho Financiero.
A pesar de que nos corresponde definir la Hacienda Pública desde el punto de

vista institucional, consideramos que, debido a la complejidad de su estructura, resulta
apropiado delimitarla en cuanto a los tres aspectos subjetivo, objetivo y funcional- tal
como lo propone Sainz de Bujanda12.
1. Aspecto sujetivo: La Hacienda Pública hace referencia a un ente público

considerando en su dimensión personal, La Hacienda Pública es, en este
12 Citado por Bayona y Soler, p. 28.
29
sentido, una proyección del Estado o de cualquier ente al que el
ordenamiento reconozca un ámbito financiero propio, es decir un ámbito de
necesidades publicas a satisfacer mediante un sistema de recursos
financieros asignados a la cobertura de dichas necesidades 13”. El
fundamento teórico es la capacidad que tiene el Estado para ser titular de
relaciones jurídicas de contenido, es decir, la capacidad patrimonial, Esto
significa, que el Estado u otro ente público tiene su Hacienda.
2. Aspecto objetivo: la Hacienda Pública, entendida como manifestación

estática del fenómeno financiero, puede llevamos únicamente a dos tipos de
conceptos: a) Hacienda como un conjunto organizado de recursos (bienes y
derechos): y b) Hacienda como un patrimonio público (derechos y
obligaciones). Este segundo concepto es el que constituye la Hacienda
Pública en su aspecto objetivo por las siguientes razones, expuestas por
Bayona y Soler, “Primera, porque tanto el ingreso (derechos) como el gasto
(obligaciones), se han considerado siempre manifestaciones genuinas de la
actividad financiera; segunda porque la acepción subjetiva de la Hacienda
Pública que hemos descrito anteriormente lleva a conocer la categoría
jurídica del patrimonio como noción unitaria que refleja el conjunto de
relaciones cuya titularidad se atribuye al ente público; tercera porque es,
como veremos, la que responde a la configuración jurídico-positiva de la
Hacienda Pública”14.
3. Aspecto funcional: La Hacienda Pública se identifica en este sentido con la

actividad financiera, dirigida a la obtención de ingresos y a la satisfacción de
gastos. De manera que, funcionalmente, Hacienda Pública y actividad
financiera, son expresiones equivalentes.
En el primer sentido, la Hacienda se identifica con la capacidad patrimonial del

Estado: en el segundo sentido, La Hacienda ha sido definida en ocasiones como una
organización, en otras como un conjunto de bienes y en otras, como un patrimonio: y en
el tercer sentido, es equivalente a actividad financiera.
En cuanto al aspecto objetivo, a pesar de que la mayoría de autores consideran

válida la idea relativa a la organización, preferimos con Bayona y Soler, admitir la
categoría jurídica del patrimonio como concepto plenamente adecuado a la
configuración jurídica de la Hacienda Pública; por ello, es definida por dichos autores,
desde la concepción dinámica de ese patrimonio público, como, “el conjunto de
relaciones jurídicas susceptibles de valoración económica en los que figura como uno
de los sujetos EL Estado-u otro ente público-, y a las cuales el ordenamiento jurídico
dota de la necesaria unidad por estar sujetas a un régimen unitario de poder y
responsabilidad”15.
13 Bayona y Soler, op. cit. p. 28

14 Ibíd. pp. 29-30
15 Ibíd. p.31
30
En definitiva, La Hacienda Pública es el patrimonio público y, como tal, posee las
características:
1. Legalidad. La Hacienda Pública, necesariamente, se funda en el Derecho.

Es creación jurídica. En el Estado de Derecho la Constitución atribuye al
Estado ese patrimonio constituyendo la Ley, por una parte, su fuente de
legitimación y, por otra, el criterio inspirador de su gestión.
2. Unidad. Se trate de Estado o de entes públicos, a cada uno de ellos le

corresponde su Hacienda, como elemento indispensable para el
cumplimiento de sus fines propios.
3. Autonomía (delimitación de responsabilidad). La Hacienda configura el

ámbito al que se extiende la responsabilidad de cada ente, convirtiéndose en
objeto de imputación de derechos y responsabilidades de cada ente publico.
4. Destinación de servicio. El patrimonio así configurado se encuentra

afectado a la satisfacción de las necesidades publicas, sin que pueda ser
distraído para otros fines.
5. Intransmisibilidad. Como tal patrimonio, la Hacienda permanece siempre

bajo la titularidad del ente público, siendo los bienes o las deudas en concreto
los que pueden ser objeto de transmisión.
6. Definición. La Hacienda de cada ente público tiene, en todo momento, una

existencia perfectamente delimitada y cuantificable, con una asignación
concreta de titularidad.
La Hacienda implica la existencia de recursos financieros cuyo destino es

satisfacer necesidades públicas, regulada por un ordenamiento jurídico que atribuye
capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones. Así, nuestra Constitución
establece, en los Arts.223 a 234, los principios generales reguladores de la Hacienda
Pública y reconoce, en los Arts. 202 a 207, la autonomía de que gozan las
municipalidades, aceptando la existencia de su propia Hacienda. Por su parte, el Art. 60
del Código Municipal (que adelante denominaremos C.M.) establece la formación de la
Hacienda Pública Municipal.
Es importante mencionar que el Art. 225 de nuestra Carta Magna, reconoce la

posibilidad de creación de patrimonios espaciales de instituciones públicas, limitada tal
posibilidad a la existencia de una ley que permita al Estado separar ciertos bienes de su
Hacienda para crear o bien aumentar dichos patrimonios. Ejemplos los encontramos en
las instituciones oficiales autónomas, para el caso, la Comisión Ejecutiva Hidroeléctrica
del Río Lempa (CEL)16.
16 Véase Capitulo Vll.
31
La Hacienda Pública siempre está sujeta a fiscalización o control por parte de la
Corte de cuentas de la Republica, Art. 195 Cn.
4.3 La Hacienda Pública como ordenamiento jurídico
Por último, nos corresponde analizar la Hacienda Publico como ordenamiento

jurídico. Este aspecto ha sido propuesto en la doctrina española por Vicente-Arche17.
Según él, se configura jurídicamente la Hacienda Pública como un ordenamiento en el
seno del Estado y ello le proporciona, al mismo tiempo, la base para la distinción entre
Hacienda y Administración, cuando afirma que “en cuanto organización, la Hacienda
Pública es, ante todo, un hecho o fenómeno jurídico y, con más precisión, una institución
u ordenamiento jurídico dentro de un ordenamiento más amplio y complejo que es el
Estado, del cual forma parte”...”. Para este autor la Hacienda Pública como
ordenamiento jurídico establece la organización de un conjunto de recursos a través de
institutos jurídicos (Gasto Publico, Presupuesto, Tesoro, Deuda Pública, Tributo, entre
otros). La ejecución de esta idea organizadora corresponde al momento jurídico de la
administración de la Hacienda Pública, confiada a la Administración Pública “.
Por su parte, Fernando Sainz de Bujanda18 acepta la Hacienda como

ordenamiento, pero desde una óptica normativa –no institucional- del ordenamiento
jurídico.
Por nuestra parte, consideramos que la Hacienda Pública, en cuanto institución,

constituye un ordenamiento jurídico. “Esta visión de la Hacienda Pública se adecua
plenamente, -dicen Bayona y Soler-a una concepción institucional del ordenamiento
jurídico y, en concreto, del ordenamiento financiero. El Derecho Financiero, en cuanto
Derecho público de contenido patrimonial es, pues, como ya señalara Vicente-
Arche, el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública, integrado en el ordenamiento
jurídico más complejo del Estado”19
17Citado por Bayona y Soler, p.36.

19 Op. cit. pp. 36-37
32
CUESTIONARIO
1. ¿Qué debemos entender por actividad financiera?
2. Enuncie las características de la actividad financiera.
3. ¿Cuál es su opinión sobre la instrumentalidad como característica de la actividad

financiera?
4. Establezca las principales semejanzas y diferencias entre actividad financiera y

actividad económica privada.
5. ¿Qué debemos entender por Hacienda Pública en su aspecto funcional?
6. Enuncie las características de la Hacienda Pública.
7. ¿Qué debemos entender por Hacienda Pública en su aspecto objetivo?
8. ¿Qué debemos entender por necesidades públicas?
9. Explique la posición que considera que todo lo que es motivo del Derecho Financiero
está reunido en el presupuesto.
10. ¿Qué debemos entender por Hacienda Publica en su aspecto subjetivo?
11. Proporcione un concepto de Hacienda Pública.
12. ¿Bajo cuál de los aspectos estudiados –subjetivo, objetivo y funcional- define la
Hacienda Pública el Art.223 Cn? Razone su respuesta.
33
GLOSARIO
ACTIVIDAD FINANCIERA: “Acción del Estado y demás entes públicos que se

dirigen a obtener los ingresos necesarios para poder realizar los gastos que sirven al
sostenimiento de los servicios públicos, en su más amplio sentido“ (Fernando Sainz de
Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, novena edición, Universidad Complutense,
Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1991, p. 1.)
“Fenómeno que tiene como fin la satisfacción de las necesidades públicas, su

consecución se alcanza mediante empleo de medios económicos y medio s
inspiradores de estos actos son de naturaleza política“(Juan José Bayona de Perogordo
y María Teresa de Soler Roch, Derecho Financiero, 2ª edición Librería V.I. Compas
Alicante, 1989. p. 19.)
FENOMENO FINANCIERO: “Proceso caracterizado, en esencia, por estar

dirigido a la satisfacción de las necesidades públicas mediante la obtención y el empleo
de los recursos públicos” “Juan José Bayona de Perogordo y María Teresa Soler Roch,
Derecho Financiero. Librería VI. Compás, Alicante 1989, p.9.).
HACIENDA PÚBLICA: “Tres acepciones de una misma idea, que corresponden

a los aspectos subjetivo, objetivo y funcional de la Hacienda Pública.
En el aspecto subjetivo, La Hacienda Pública hace referencia un ente público,

considerado este en su dimensión personal. La Hacienda Pública es en este sentido,
una proyección del Estado o de cualquier ente al que el ordenamiento reconozca un
ámbito financiero propio.
En el aspecto objetivo, la noción de la Hacienda Pública es entendida como

manifestación estática del fenómeno financiero solo puede llevarnos a dos tipos de
conceptos: Hacienda como conjunto organizado de recursos (bienes y derechos). o
Hacienda como un patrimonio públicos (derechos y obligaciones).
Aspecto Funcional: Ver Actividad Financiera” (Juan José Bayona de Perogordo

y María Teresa Roch, Derecho Financiero, 2ª Edición. Librería V.I. Compás Alicante,
1989, pp. 29-30.)
34
CAPITULO II
Concepto, contenido, autonomía, relaciones
y método del Derecho Financiero
1. Concepto del Derecho Financiero
Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano Consideran que el Derecho

Financiero es “La disciplina que tiene por objeto el estudio de la ordenación jurídica de
la actividad financiera”20.
Fernando Pérez Royo, por su parte, sostiene que esta disciplina “regula la
actividad financiera pública (o simplemente actividad financiera) o, si se expresa de otra
forma, constituye el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública)” 21.
Fernando Sainz de Bujanda considera que el Derecho Financiero “es el

Derecho de la actividad Financiera, acción del Estado y demás entes Públicos que se
dirigen a obtener los ingresos necesarios para poder realizar los gastos que sirven al
sostenimiento de los servicios públicos, entendidos en su más amplio sentido” 22.
Juan José Bayona de Perogordo y María Teresa Soler Roch definen el

“Derecho Financiero, Entendido como disciplina científica como la rama del Derecho
Público que estudia la organización de la Hacienda Pública y las funciones
encomendadas al ente público para la gestión de este patrimonio en orden a la
satisfacción de las necesidades colectivas”23.
Podemos decir que el Derecho Financiero es la rama del Derecho Público que
regula la actividad financiera del Estado.
De los conceptos anteriores podemos inferir que las características principales

del Derecho Financiero son las siguientes:
1. Pertenece a la rama del Derecho Público 24 por regular situaciones en las

cuales necesariamente está implicada la participación del Estado, en su
calidad de ente soberano o de los entes públicos y de asuntos en los que
prima el interés público sobre el individual.
2. Regula la actividad financiera del Estado, que se encuentra constituida

principalmente por dos grandes elementos los ingresos y los gastos, en
consecuencia, son estos los que principalmente conforman el contenido del
Derecho Financiero.
20
Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano, Opp. cit. p. 40.
21
Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Civitas, Madrid, 1991, p.25.
22
Fernando Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª. Ed. Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Madrid,
1991, p.1.
23
Bayona y Soler, op. cit. p.77.
24
La doctrina no es uniforme en cuanto a la división del Derecho en público y privado. Sostienen algunos autores que “es difícil
establecer una línea divisoria entre lo que sea público y lo que sea privado. Además, dependiendo de la mayor o menor extensión del
ius cogens, la cual varia a través de la historia, hay ordenamientos jurídicos o parte de ellos, que en un tiempo pertenecieron al campo
de lo que se llama derecho Privado, los cuales han pasado ser considerados parte del Derecho Público, y viceversa. Todo Derecho es
tal, en virtud de su reconocimiento por parte de la comunidad política o Estado a través de la costumbre o por medio de la legislación,
y consiguientemente todo Derecho deviene publico”...”Tampoco unanimidad en relación a cual sea el criterio diferenciador, si es que
se admita la distinción”. Francisco Bertrand Galindo y otros, Manual de Derecho Constitucional, Tomo I, la. Ed., Centro de
investigación y capacitación. Proyecto de Reforma Judicial, San Salvador, 1962, p.13. Así, se habla de criterio material, objetivo y
formal.
35
3. “Es un ordenamiento instrumental puesto que ni el ingreso, ni el gasto son
finalidades en sí mismas, sino que cobran sentido cuando se aplican al logro
de finalidades públicas”25.
4. Estudia la organización de la Hacienda Pública. La definición, de Bayona y

Soler, introduce la Hacienda Pública como patrimonio del Estado por lo que,
desde este punto de vista, el Derecho Financiero es la disciplina que estudia
las diversas formas de creación, administración y erogación de este
patrimonio.
25 Sainz de Bujanda, op, cit. p.I.
36
2. Contenido del Derecho Financiero
Como hemos dicho, la actividad financiera comprende dos tipos de elementos,
los ingresos y los gastos públicos, que conforman fundamentalmente el contenido del
Derecho Financiero.
2.1 El Ámbito de los Ingresos26
Tanto en el leguaje corriente, como el legal, suelen emplearse, dice Sainz de

Bujanda27 los vocablos recursos, derechos e ingresos de la Hacienda para referirse a
los elementos que lo constituyen, es decir, para aludir el repertorio de medios
económicos que la administración suele emplear para dar cumplimiento a sus fines. Así
nuestra Constitución establece en su Art. 223 que “forman Hacienda Pública.
1º Sus fondos y valores líquidos;
2º Sus créditos activos;
3º Sus Bienes Muebles y raíces;
4º Los derechos derivados de la aplicación de las leyes relativas a Impuestos

tasas y demás contribuciones, así como los que por cualquier otro título le
correspondan.
Son obligaciones a cargo de la Hacienda Pública las deudas reconocidas y las

que tengan origen en los gastos públicos debidamente autorizados”.
Esta disposición, al igual que la Ley General Presupuestaria española, no

contiene notas distintivas que permitan individualizar cada uno de los elementos; por
ello, debemos distinguir:
1. Los institutos jurídicos – tributos, monopolios, patrimonios del Estado, deuda

pública – que se encuentran configurados por el ordenamiento jurídico como
elementos constitutivos de la Hacienda, situados en el plano normativo
(recursos).
2. Los derechos de la Hacienda Pública de contenido económico, que se

generan en la dinámica aplicativa de los institutos y que legitiman a la
Administración para la percepción de determinadas cantidades.
3. Los fondos que, merced al ejercicio de los anteriores derechos, afluyen

efectivamente al Tesoro Público (ingresos públicos).
Sin aplicamos lo expuesto anteriormente a los elementos que constituyen la

Hacienda, podemos trazar el siguiente cuadro de clasificación que, además de darnos
una visión del contenido del Derecho Financiero en los ingreso respecta, nos muestra
al mismo tiempo su esquema operativo. Básicamente, este podría sintetizarse así: una
vez establecido un determinado recurso, genera un favor del Estado o de cualquier ente
público derechos al cobro de cantidades que se van a materializar en ingresos públicos.
Es decir que, para que afluyan al Tesoro los fondos públicos, deben tener lugar una
serie de operaciones.
26Véase Cap.IX.
27El contenido de este acápite responde fundamentalmente a la doctrina elaborada por el maestro Fernando Sainz de
Bujanda. Véase Lecciones de Derecho Financiero, cit. Cap. I.
37
Tributos
Monopolios
RECURSOS Deuda pública
Patrimonio del Estado
Créditos tributarios
DERECHOS Derechos de participación en monopolios
ECONOMICOS Derechos derivados de los empréstitos
Derechos sobres bienes patrimoniales
Prestaciones tributarias
INGRESOS Ingresos monopolísticos
PUBLICOS Productos de la Deuda publica
Rendimientos patrimoniales
2.2 El ámbito de los gastos públicos28
Una vez obtenidos los ingresos, son destinados a la cobertura de gastos

públicos. Se producen entonces nuevas actuaciones Administraciones, entre las que se
pueden distinguir la ordenación de los gastos y la ordenación de los pagos, insertos
unos y otros en la ejecución del presupuesto. Con tales actuaciones y su
correspondiente fiscalización, como veremos posteriormente, se cierra el ciclo de la
actividad financiera.
2.3 Ramas del Derecho Financiero
El contenido material del Derecho Financiero puede, pues, dividirse en dos

grandes grupos de normas: la ordenación jurídica de los recursos públicos y la
ordenación jurídica de los gastos públicos. Dentro de estos dos grandes polos, se han
destacado las instituciones del tributo y del presupuesto, dividiéndose así el Derecho
Financiero en: Derecho Tributario y Derecho Presupuestario.
El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que tiene por objeto de
estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los
tributos. Este, a su vez, se puede subdividir en:
1. Derecho Tributario Materia29, que comprende el conjunto de normas jurídicas

que disciplinan la relación jurídica tributaria; y
28 Véase Capítulo VIII.

29 Véase Cap. X.
38
2. Derecho Tributario Formal30, que comprende el conjunto de normas jurídicas
que disciplinan la actividad administrativa instrumental, cuyo objeto es
asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas surgidas
entre la administración Pública y los particulares, como consecuencia del
desenvolvimiento de esta actividad.
El Derecho Presupuestario es el conjunto de normas y principios jurídicos que

regulan la presentación, aprobación, ejecución y control de los presupuestos de los
entes públicos. Se entiende por presupuesto de un ente público, aquel aprobado
mediante un acto legislativo por el cual se autorizan durante un periodo de tiempo
determinado, gastos en ciertos rubros que detalladamente se especifican, previéndose
además, los ingresos necesarios para cubrirlos.
A este desglose material, la doctrina reciente añade otros matices. Así junto al
tributo coexisten otros institutos jurídicos que son susceptibles de cumplir la misma
misión, cuya forma de operar y características estructurales son diferentes;
consiguientemente, los conjuntos normativos que les son aplicables son distintos. Es
así como comienzan a estructurarse otras ramas tales como el Derecho Patrimonial
Publico y el Derecho de Crédito Público.
3. Autonomía del Derecho Financiero

3.1 Consideraciones generales
Si se parte de la idea de que autonomía no significa independencia absoluta,

aislamiento o desconocimiento de las demás ramas jurídicas, habrá que reconocer que
la posibilidad de predicar este carácter de una disciplina determinada dependerá de
ciertos elementos. De acuerdo a Sainz de Bujanda31 “una rama del Derecho puede
decirse autónoma cuando en ella concurren las siguientes características:
1. Un ámbito de la realidad social bien acotado significa que existe un conjunto

de relaciones sociales que por su naturaleza, por sus peculiaridades y para
conseguir su desarrollo y perfección necesitan y demandan un ordenamiento
jurídico propio.
2. Un conjunto de normas y relaciones homogéneas.
3. Existencia de principios generales propios”.
En caso particular del Derecho Financiero, se comprueban, como veremos, estas

tres características por lo que es posible reconocer a esta rama del Derecho plena
autonomía.
3.2 Aportes doctrinales
30 Véase Cap. XI.
31 Véase Sainz Bujanda, op, cit. pp. 4 a 6
39
Al definir el Derecho Financiero, se admite su pertenencia al ámbito de la ciencia
jurídica. Por ello corresponde, luego determinar si esta disciplina cuenta con autonomía
suficiente frente a las otras ramas del Derecho.
Existen al respecto, tres posiciones: una totalmente contraria a la autonomía, por

considerar que todo su contenido forma parte del Derecho Administrativo; otra que
reconoce autonomía científica al Derecho Tributario; por fin, una tercera, que admite la
autonomía científica del Derecho Financiero como un todo.
1. Negación de la autonomía del Derecho Financiero por la doctrina

administrativa. La Escuela Administrativa Clásica niega autonomía al Derecho
financiero y considera la actividad financiera como un capitulo o una parte especializada
del Derecho Administrativo. En La doctrina italiana destacada Zanobini, para quien “la
autonomía de Los estudios de Derecho Financiero obedecen solamente a razones De
oportunidad, ya sea para reunir los aspectos jurídico y Económico, aludiendo con ello a
la Escuela de Pavia y en especial a Griziotti, o bien, para dar a sus conceptos un
desarrollo y extensión que no cuadrarían en el Derecho Administrativo32”. En la doctrina
Española, Albiñana propugna “la adscripción del Derecho Financiero al Derecho
Administrativo Especial, dotado de Autonomía didáctica y expositiva. Pero cuando este
autor se refiere al Derecho Financiero, lo hace excluyendo de su ámbito al Derecho
Tributario, al que si reconoce autonomía científica (conceptual y Basada en un sector
homogéneo del ordenamiento jurídico, con Principios y normas específicas). La
negación de la autonomía para el resto del Derecho Financiero viene dada, para esta
autor, por la heterogeneidad de las normas reguladoras, imposibles de reconducir a un
paradigma unitario o a un ámbito ajeno al Derecho Administrativo 33”.
En síntesis, podemos decir que los elementos fundamentales de Esta postura son: la
asimilación de la actividad Financiera con la Actividad administrativa y la ausencia de
principios propios del Derecho Financiero.
2. Negación de la autonomía del Derecho Financiero por los Tributaristas.

El reconocimiento de la autonomía del Derecho Financiero, pero limitada al Derecho
Tributario, ha dado lugar al llamado “particularismo” o “aislamiento”. Esta tendencia tuvo
sus orígenes en Alemania; y posteriormente encontró aceptación en Italia. Para Gianini-
que recibe influencia de la doctrina alemana-“es La relación jurídico-tributaria, como
objeto unitario de conocimiento, La que la dota de sustantividad al Derecho Tributario
que no ofrece, sin embargo, el objeto de estudio del Derecho Financiero, caracterizado
por la heterogeneidad de los institutos que esta rama pretende contemplar. Según este
autor, dentro del Derecho Administrativo, el derecho Tributario sí que se presenta como
una rama con autonomía propia, ya que en ella` se exponen las normas y principios
relativos a la imposición y a la recaudación de los tributos y analiza las consiguientes
relaciones jurídicas entre los entes públicos”34.
También son participes de esta postura, entre otros, Alessio, Berliri, Cocivera, Jarach,
Calvo Ortega y González García, quienes sostienen la falta de homogeneidad del
Derecho Financiero y la consiguiente imposibilidad de deducir uno principios generales
y específicos.
Los argumentos que fundamentan esta postura pueden resumirse en la heterogeneidad

de las normas e institutos que integran el Derecho Financiero, lo que implica
imposibilidad de deducir principios generales y específicos de esta rama.
32 Trascrito por Carlos María Gianini Fonrouge, Derecho Financiero, V. I, 2a. Ed., Depalma, Buenos Aires, 1973, p.30.
33 Citado por Bayona y Soler, p. III.
34 Ibíd., pp. 112-113.
40
3. Posiciones doctrinales que afirman la autonomía del Derecho Financiero. Existe
una serie de autores que proponen la autonomía del Derecho Financiero; entre ellos
cabe destacar a Monteiro, para quien” la unidad del Derecho Financiero se pone de
manifiesto en relación con el sujeto, el fenómeno que rige, las actividades que coordina
y los fines que propone. Esta autor sitúa al Derecho, Financiero dentro del Público,
porque el sujeto activo es el Estado, los intereses que tutela son de orden colectivo y
los fines a los que tiende son de utilidad general además, la voluntad que los domina
está formada dentro de las normas de Derecho Constitucional. La autonomía científica
le viene dada a esta disciplina por el contenido propio de sus normas, por su método y
por la fisonomía especial de la actividad que rige (la actividad financiera). La diferencia
y sustantividad frente al Derecho Administrativo radica, por un lado, en el carácter
instrumental medial de la actividad financiera en contraste con la actividad administrativa
que es final y, por otro lado, en que en el ámbito del Derecho Administrativo se ejerce
autoridad, pero no soberanía, mientras que en el Derecho Financiero, aun ejerciendo
también autoridad, impone obligaciones en virtud de facultades soberanas” 35.
Comparten la postura de Monteiro, Dertilis, D’Amati, Ingrosso, Vicente-Arche y
Sainz de Bujanda, entre otros. No obstante lo dicho, es posible afirmar que la
aportación más significativa en el ámbito español ha sido la de Sainz de Bujanda36,
quien investigo desde principio la naturaleza de la actividad financiera, movido por la
necesidad de comprobar el cumplimiento, para el Derecho financiero, de los dos
requisitos que sustenta la autonomía de una disciplina-sector acotado de la realidad
social y principios propios-. En base a las conclusiones obtenidas, Sainz de Bujanda
construyen un concepto de Derecho Financiero, en el que se integran, no solo todos los
recursos públicos, sino también los procedimientos para efectuar los gastos destinados
a asegurar l la prestación de los servicios públicos. Por último, sostuvo que si el Derecho
Financiero constituye un ordenamiento unitario de la actividad financiera del Estado y
demás entes públicos, es posible formular principios generales propios que tutelan dicha
actividad, entre los que cabe mencionar: el principio de reserva de la ley, el principio de
preferencia de ley, principio de la no discrecionalidad administrativa, el principio de la
indisponibilidad administrativa de las situaciones jurídicas subjetivas y el de justicia
financiera.
Demostró de esta manera que las tres características determinantes de la

autonomía de una rama de Derecho, se cumplen en el caso de nuestra disciplina, razón
por la cual el Derecho Financiero es autónomo.
A esto cabe agregar, como lo señalan algunos autores, que el reconocimiento de

la plena autonomía científica de Derecho Financiero como disciplina jurídica “se inscribe
asimismo dentro de la corriente unitaria, basada en la consideración de la Hacienda
Pública como un patrimonio, la patrimonialidad de los institutos financieros como
paradigma unitario de aquella disciplina y el entendimiento del Derecho Financiero como
un ordenamiento jurídico de tipo institucional, dotado de unos principios propios y
específicos”37.
4. Relación del Derecho Financiero con otras disciplinas

4.1 Relación con otras disciplinas jurídicas
35 Ibíd., p. 114.
36 Op. cit. P. 6.
41
El Derecho Financiero, por referirse a una función desarrollada por los entes
públicos, tiene contactos con ciertos sectores del ordenamiento jurídico público. Así,
podemos mencionar los siguientes:
1. Derecho Constitucional. Es el funcionamiento del sistema jurídico del

Estado, y da las directrices para la debida conformación de las instituciones
que la integran las restantes ramas jurídicas. Por ello, los principios básicos
del Derecho Financiero se encuentran recogidos en los textos
constitucionales. La constitución contempla las bases o fundamentos de la
Hacienda Pública. En cuanto a sus instituciones, principios y limites.
2. Derecho Administrativo. Los diferentes institutos financieros (tributos, gasto

público, deuda pública, etc.) se encuentran enmarcados en el ámbito de
nuestra disciplina, pero su efectiva aplicación requiere de una serie de
procedimientos típicamente administrativo, Propios del Derecho
Administrativos, propios del Derecho Administrativo.
A esto cabe agregar tal como lo señala Bayona y Soler que “mientras la
función administrativas se desarrolla en el marco financiero del Estado-
persona jurídica. La función financiera contempla, además de este plano el
de Estado-ordenamiento constituyendo esta circunstancia uno de los rasgos
preferenciales entre ambos sectores del ordenamiento jurídico”. “La
normativa Jurídica-publica de contenido económico que tiene el Estado u
otros entes públicos como titulares, que se refiere a la ordenación de los
intereses patrimoniales, es objeto del Derecho Financiero mientras que esta
misma normativas cuando los destinatarios son los particulares, integra el
Derecho Administrativo económico”... “cuando están en juego los intereses
patrimoniales del Estado u otros entes públicos se trata de Derecho
administrativo Financiero y en los demás casos en que dichos intereses no
se ven afectados, nos encontramos ante norma propias del Derecho
administrativo económico”38.
3. Derecho Penal. Este Derecho está dirigido a la determinación y sanción de

las conductas que infringen las reglas de convivencia establecidas por la
comunidad, que se encuentran presentadas por el Estado, a quien
corresponden tipificar los hechos punibles, establecer sus respectivas
sanciones y aplicarlos a trabes de diferentes órganos estatales que se
encargan de la administración de justicia penal” 39. Obviamente el Derecho
Financiero no tiene por objeto el tratamiento de conductas antisociales, sino
que se dirige como hemos afirmado a la satisfacción de las necesidades
públicas. Sin embargo en el desarrollo de la función financiera se pueden
producir conductas antisociales –tanto por parte de la administración, como
de los particulares –que deben ser objeto de una sanción. Es por ello que el
ordenamiento jurídico atribuye potestades sancionadoras a los órganos
encargados de desarrollar la función financiera. Tales funciones en algunos
países, han sido desarrolladas por un área del Derecho Financiero –el ámbito
de los recursos tributarios –dando lugar al Derecho Penal tributario.
4. Derecho Internacional. La colectividad estatal a la que no hemos venido

refiriendo se desenvuelve en un marco mucho más amplio, que
38 Op. cit. p. 119.

39Miguel Alberto Trejo y otros, Manual de Derecho Penal, Parte General, 1a. Ed., Centro de Investigación y
Capacitación, Proyecto de Reforma Judicial, San Salvador, 1992, pp. 9-10
42
denominamos comunidad internacional, por lo que su relación con ella es
inevitable, Por ejemplo: la relación entre criterios de nacionalidad o
resistencia efectiva, la realización del hecho imposible fuera del territorio
nacional y otras situaciones análogas obligan a una relación constante entre
el Derecho Financiero y el Derecho Internacional. A esto cabe agregar, que
el desarrollo de las funciones financieras públicas de dos o más naciones
puede dar lugar a conflictos de intereses, para cuya solución es preciso
arbitrar medidas tanto internas como internacionales, (Vgr. la doble
tributación). que en algunos países han originado el desarrollo de un área
específica del Derecho Financiero en el ámbito de los recursos tributarios,
denominada Derecho Financiero Internacional.
La función Financiera se desarrolla teniendo en cuanta a los particulares. Es por

ello que el Derecho Financiero se relaciona con disciplinas del Derecho Privado, por lo
que el ordenamiento jurídico privado- resulta relevante, A pesar de que las influencias
son generales nos limitaremos al ámbito de dos grandes sectores el Derecho Civil y
Mercantil.
1. Derecho Civil. El desarrollo del Derecho Civil lo ha convertido, en muchos casos, en

un Derecho común con aplicabilidad general a todo el ordenamiento jurídico. De esta
relación participa el Derecho Financiero, encontrándose algunos de sus institutos
regulados por normas del Derecho Civil. Por ejemplo, las obligaciones. Cuando las
normas del Derecho Público no se desarrollan determinadas instituciones, que si
desarrolla el Derecho Privado, simplemente se remite a ellas.
2. Derecho mercantil. La actividad del Estado, especialmente la referida a la obtención

de ingresos, tiene como base la aplicación de tributos generados en gran parte por la
generalización de actos de comercio a consecuencia del tráfico mercantil. A esto cabe
agregar que una de las manifestaciones de la actividad financiera es la empresa pública,
que se rige en lo esencial por el Derecho Mercantil.
4.2 Relación con otras Disciplinas no Jurídicas

El fenómeno financiero, como realidad social, es susceptible de análisis no solo
desde una perspectiva jurídica, sino que también desde otras despectivas. Por razones
de índole doctrinaria y científica, nos referimos a las conexiones con las tres disciplinas
extrajurídicas siguientes:
1. Economía financiera. Se trata de una parte de la teoría económica que tiene

por objeto el estudio de los efectos económicos de la función financiera, en la obtención
o el empleo de recursos, tanto desde una perspectiva microeconómica, como
macroeconómica.
2. Política Financiera. Su objeto de estudio se sitúa en un momento anterior de

la producción de los efectos de las medidas financieras más exactamente, en las
medidas a adoptar para que se puedan producir los efectos deseados. Sainz de Bujanda
la define como “aquella parte de la Policita Económica que ilustra respecto a la idoneidad
de los instrumentos financieros para el lucro de los fines de la Política Económica
general”40.
Esta disciplina general dos tipos de relaciones con el Derecho Financiero “El primer de
ellos, de cierta subordinación de esta a aquella, tienen por objeto la habilitación de los
43
instrumentos jurídicos necesarios para la consecución de los fines deseados por la
Política Financiera. Es obvio que, desde esta perspectiva, se hace necesario el previo
conocimiento de estas finalidades para su posterior instrumentalización jurídica.
Un segundo tipo de relación, en cambio centra en la producción normativa y

consiguiente análisis científico de las medidas de adoptar en orden de la restauración
de un orden justo previamente perjudicado por el uso y abuso de medidas de políticas
financieras, no siempre compatibles con los criterios de justicia que presiden del
Derecho Financiero”41
3. Sociología Financiera. Es conocida como una disciplina que tiene un doble

objetivo. “Por un lado, la explicación de las causas extraeconómicas de las decisiones
(desde el punto de vista del poder) y las decisiones (desde la óptica de los particulares)
financieras. Por otro lado, la predicción acerca de los factores que condicionaran las
futuras decisiones y elecciones del grupo político, de la colectividad, en materia
financiera”42
5. Método de Investigación
5.1 Concepto General
La metodología de cada ciencia es, dice Larenz, “ante todo, en primer lugar, la
reflexión de esta ciencia sobre su propio proceder, sobre los modos de pensamientos y
medios de conocimiento de que se sirve”43. Esta noción distingue entre la propia ciencia
y el método que la estudia, de modo que el método no es más que una vía de
conocimiento de la ciencia.
La cuestión metodológica puede ser aborda desde diferentes perspectivas:

científica, política y jurídica. Nos referiremos a continuación a esta última.
El Derecho, ciencia jurídica, pertenece al grupo de las ciencias sociales. Su objeto

de conocimiento es la realidad social, la cual, además, es objeto de otras disciplinas,
Por ello es necesaria una justificación de la realidad social, convirtiéndola, a efecto de
nuestro análisis e investigación, en realidad jurídica. En tal sentido el Derecho, como
dice Sainz de Bujanda. “consiste en una realidad ordenada y configurada por las
normas. Y por esto mismo esta realidad (que puede ser la realidad en la que se
desarrolla la actividad financiera), al ser asumida Por el Derecho como Contenido de
Normas, se convierte en una realidad distinta, o dicho con más precisión, se convierte
en una realidad distinta, o dicho con más precisión, se convierte en un objeto de
conocimiento diferente: La realidad jurídico-financiera”44.
Las peculiaridades propias del mundo del Derecho han generado tendencias
metodológicas específicas, como el historicismo jurídico, el iusnaturalismo y el
estructuralismo, entre otras.
En lo que el ordenamiento financiero respecta, este “debe de realizarse de

conformidad con el método jurídico. El examen de los institutos que integran el
ordenamiento jurídico debe llevarse a cabo teniendo en cuenta las exigencias del a
lógica jurídica, de forma que los distintos conceptos se elaboren dogmáticamente de
acuerdo con las exigencias de los principios que constituyen la raíz de ese concreto
sector del ordenamiento”45. Esto debe combinarse, además con la investigación
41 Ibíd., pp. 124-125

42 Ibíd., p. 125
44 Ibíd., p. 137.
45 Martín Queralt y Lozano Serrano, op. cit. p. 46.
44
histórica y la jurisprudencia. La historia permite mejorar el fundamento del análisis lógico
al no permitir encerrarse en un mero formalismo jurídico ni en posiciones dogmáticas,
sino adoptar una posición practica y actual de la ciencia del Derecho, “lo que vale tanto
como comprender el carácter esencialmente histórico y relativo de las instituciones y de
los principios jurídicos, cuya validez no es inminente, ni eterna ni universal. El estudio
histórico de los institutos financieros no puede quedar confinado como dato puramente
erudito, sino que adquiere su más cabal significado cuando su aportación ayuda a
desentrañar el contenido de aquellas en las distintas etapas de un proceso histórico
permanente abierto”46.
Cerroni, por su parte, refiriéndose al problema de la disyuntiva o conjunción entre

“lógica” e “historia” en la metodología jurídica afirma que “habría que lograr una crítica
mediadora, capaz de captar la bivalencia del objeto jurídico, de explicar históricamente
su forma lógica y de dar una estructura lógica a su historia. De concebirlo en definitiva,
como una mezcla de razón y empiria, que no puede tener un órgano lógico que no esté
entretejido de historia, ni un curso histórico que no esté entretejidos de periodos
lógicos”47.
La relatividad e historicidad de los fenómenos sociales, de las instituciones y de los

principios jurídicos, nos permiten entender por ejemplo, la diversidad e sistemas
tributarios en épocas y estados diferentes, que no es resultado del grado de elaboración
dogmática alcanzado en relación al tributo, si no un producto de las distintas posiciones
políticas respecto de la función que se le atribuye al Estado. Así, para el caso, la
necesidad de proteger los productos nacionales, o la decisión de que sean determinadas
clases sociales las que contribuyan en mayor medida a cumplir las necesidades del
Estado. A ello cabe agregar la importancia que el ordenamiento jurídico le ha dado al
principio de reserva de Ley o al principio de justicia en el gasto público. Por todo lo
dicho, el fenómeno financiero debe ser explicado jurídicamente con fundamento en la
realidad, analizando las diversas relaciones jurídicas en su estructura, descubriendo los
nexos entre las etapas o fases que lo conforman, que por otra parte, solo consideradas
como un todo, se explica lógicamente.
CUESTIONARIO
1. Proporcione un concepto de Derecho Financiero.

2. Enumere las principales características del Derecho Financiero.
3. Explique los elementos que constituyen la Hacienda Pública.
4. ¿Qué debemos entender por Derecho Tributario Material?
5. ¿Qué característica debe tener una rama del Derecho Para considerarla
Autónoma?
6. Explique cómo se relaciona el Derecho Financiero con el Derecho Mercantil.
7. Explique cómo se relaciona el Derecho Financiero con la Sociología Financiera.
8. Explique la importancia que tiene la investigación histórica en la metodología
jurídica.
46 Ibíd., p. 47
47 Ibíd.
45
GLOSARIO
DERECHO FINANCIERO: “La disciplina que tiene por objeto el estudio de la ordenación
jurídica de la actividad financiera”. (Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, TECNOS, Madrid, 1990, p 40.)
DERECHO PRESUPUESTARIO: “Es el conjunto de normas y principios jurídicos que

regulan la preparación, aprobación, ejecución y control de los presupuestos de los entes
públicos, entendiendo por tales el acto legislativo mediante el cual se autoriza el
montante máximo de gastos que esos entes pueden realizar durante un periodo de
tiempo determinando, en las atenciones que detalladamente se especifican, y se prevén
los ingresos necesarios para cubrirlos”.Fernando Sainz de Bujanda, Lecciones de
Derecho Financiero, 9ª edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho,
Sección de Publicaciones, Madrid 1991.)
DERECHO TRIBUTARIO: “Aquella disciplina que tiene por objeto de estudio el

ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos” (Juan
Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano, Curso de Derecho Financiero y Tributario,
TECNOS, Madrid, 1990.)
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL: “Conjunto de normas jurídicas que disciplinan la

actividad administrativa instrumental que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de
las relaciones tributarias sustantivas y las que surgen entre la Administración Pública y
los particulares como consecuencia del desenvolvimiento de esta actividad”. (Fernando
Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª edición, Universidad
Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1991.)
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL: “Conjunto de normas jurídicas que disciplinan la

relación jurídico tributaria”. (Fernando Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho
Financiero, 9ª edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de
Publicaciones, Madrid, 1991.)
46
CAPITULO III
Evolución histórica del Derecho Financiero

1. Antecedentes hacendísticos del Derecho Financiero
Aunque el origen de esta disciplina, entendida en su configuración actual, se

puede establecer a partir de los estudios elaborados en la segunda mitad del siglo XIX,
es obvio que un buen número de sus conceptos básicos habían sido formulados con
anterioridad por juristas, economistas, filósofos y teóricos de la política, siendo asumidos
e incorporados posteriormente por el Derecho Financiero.
En este apartado, por tanto, serán expuestos en breve síntesis, algunos de estos
aportes, haciendo hincapié en el planteo de las cuestiones debatidas antes que en el
desarrollo de los razonamientos de cada uno de los autores. Por otra parte, el criterio
de la selección de cuestiones a exponer ha sido, únicamente, el de su posterior
influencia en los estudios de Derecho Financiero, sin ninguna pretensión de
exhaustividad.
1.1 La evolución histórica de los recursos financieros del Estado.
No cabe duda de que en cada momento histórico la Hacienda Pública se ha

basado en un recurso determinado, considerado como prioritario, otorgando a los demás
un perfil secundario en la financiación de la actividad pública.
En tal sentido, si bien ya entre los griegos –al menos en forma germinal-
encontramos referencias a los aspectos financieros del Estado (ingresos y gastos
públicos)48, fue en la Edad Media cuando se contempló una organización de la Hacienda
Pública basada en las posesiones privadas del Rey y los derechos feudales, sin perjuicio
de ciertas situaciones excepcionales. Así, por ejemplo, el caso de algunas ciudades con
un comercio desarrollado, que fueron objeto de imposiciones particulares, y la existencia
de las primeras convocatorias reales para contribuir a la financiación de gastos
extraordinarios (fundamentalmente guerras), dando origen a un incipiente
parlamentarismo.
Esta organización de la Hacienda Pública, todavía confundida con la Hacienda

real, se caracterizaba, en consecuencia, por un predominio absoluto de los recursos
patrimoniales y una ausencia prácticamente total de otro tipo de recursos.
Con el advenimiento de la Edad Moderna y la configuración de los estados

nacionales, se desarrollaron gobiernos fuertemente centralizados, aumentando
considerablemente las necesidades de ingresos y gastos por diversas razones, tales
como: los deseos de predominio, el surgimiento de una excesiva burocracia o la
multiplicación de rivalidades entre los diversos estados, que cristalizo en constantes
guerras y determino la creación de ejércitos cada vez más grandes y poderosos.
48
Estas ideas aparecen en diversos discursos de ética, ciencia política y de gobierno. Así, existen comentarios en “Las leyes” y “La
República” de Platón y en “La Política” de Aristóteles. También es considerado un trato de Finanzas Publicas de la antigüedad la
obra “Formas y medios para incrementar los ingresos de Atenas” de Xenofonte.
47
Ante esta nueva situación, los ingresos provenientes de las propiedades públicas
y las prerrogativas reales ya no eran suficientes y se hizo indispensable recurrir a la
obligación impositiva para satisfacer las crecientes necesidades ya mencionadas.
Estas circunstancias constituyeron el objeto central de los debates científicos

mantenidos durante los siglos XVI Y XVII. Algunos autores trataron de fortalecer el
Estado fomentando sus propios recursos económicos, combinando además los
intereses del soberano con los del pueblo y considerando que era posible cubrir gastos
con las rentas procedentes del dominio del Estado. Otros, en cambio, ante la evidente
insuficiencia de estos recursos, llegaron a considerar los impuestos como recursos
extraordinarios con que podía contar el Estado para el cumplimiento de sus fines.
1.2 Los principios de imposición
La consolidación del tributo como uno de los recursos adecuados para la

financiación de las necesidades públicas determino tanto la elaboración de doctrinas
acerca de su justificación, como de los principios que debería necesariamente respetar.
Entre las doctrinas que lo justifican, podemos citar entre otros autores, a
Montesquieu, quien consideraba que los impuestos entregados por los particulares al
Estado eran parte de la fortuna que debía sacrificarse para disfrutar del resto,
entendiéndolo como un precio por los servicios prestados por el Estado. Esta línea
argumental cristalizo posteriormente en la doctrina de la utilidad máxima perseguida por
los individuos en el balance corporativo que realizan entre los servicios públicos
recibidos y los recursos monetarios aportados por cada uno al Estado.
En cuanto a los principios que deben regir el tributo, es imprescindible citar el

pensamiento de Adam Smith al respecto, y su famosa formulación de las cuatro reglas
de la imposición, a saber: proporcionalidad, certidumbre, temporalidad y rentabilidad del
impuesto: anotamos también la preocupación de Jhon Stuart Mill acerca de la defensa
del mínimo de subsistencia, en lo que puede considerarse un antecedente del principio
de capacidad contributiva.
1.3 La configuración histórica del tributo
Ante la inevitable consolidación del tributo como recursos permanentes del

Estado, las primeras elaboraciones doctrinales se orientaron a la defensa de los
impuestos indirectos, de los que se predicaban considerables ventajas. Entre estas, el
hecho de que aquellos bastan para lograr los recursos que permiten satisfacer las
necesidades públicas y de que son los que más se adaptan a la capacidad contributiva
de los individuos (Hobbes). También, la posibilidad de que todos los habitantes del
Estado tributen independientemente de su condición de poseedores o desposeídos
(William Petty); o, el hecho de que los impuestos indirectos son los únicos acordes con
el régimen de libertad, mientras que los impuestos directos resultan inaceptables por
representar intromisiones en la esfera personal y contradecir a ese régimen
(Montesquieu); o, en fin, por considerar que son ventajosos siempre que no graven los
artículos de primera necesidad (Hume).
Frente a estas pretendidas ventajas de los impuestos indirectos, se reconoció la

mayor facilidad para recaudar y la consecuente simplicidad de los impuestos directos;
sobre todo cuando recae sobre la propiedad de bienes raíces. Las elaboraciones
doctrinales acerca de estos impuestos directos exigían que tuvieran un carácter real y
un monto reducido.
Únicamente a partir del siglo XIX y como fruto de las convulsiones políticas,
experimentadas principalmente en Francia en 1848, se abrió paso la aceptación de un
48
impuesto personal sobre la renta, así mismo, la admisibilidad de impuestos progresivos
y su función en el objetivo de redistribución de las rentas.
1.4 Perspectiva histórica del ámbito de la actividad financiera y configuración

del gasto público.
El liberalismo ha considerado tradicionalmente que los fines del Estado, así como
sus medios de acción y su patrimonio deben limitarse. Para fines reducidos, no se
necesitan muchos recursos y, en consecuencia, el equilibrio presupuestario se logra no
permitiendo que el Estado gaste más de sus ingresos.
La función del Estado según esta postura debe, pues, ser de mera vigilancia,
policía o guardián, de do de los tres aspectos del bien común: la paz externa y el orden
interno. El otro aspecto, es decir el mejoramiento de las condiciones de vida de los
habitantes queda así fuera de la acción del Estado.
Los grandes doctrinarios liberales (entre otros, Adam Smith, David Ricardo,
John Stuart Mill) analizaban los diversos problemas financieros del Estado,
sosteniendo que este debía limitarse a cumplir su función de vigilancia, sin inmiscuirse
en la actividad económica y dejando esta librada a la iniciativa personal.
Los liberales clásicos no negaban la importancia de la actividad estatal, pero

sostenían como ideal una economía de cambio auto regulado. Respecto de la política
de gastos, ingresos y deuda, desarrollan reglas-que se formulaban como verdaderos
dogmas-para regular la actividad financiera del Estado, que se resumen así: el mejor de
los planes financieros gubernamentales es aquel de menos monto, de tal modo que
afecte lo menos posible las relaciones económicas existentes. Estas reglas son
conocidas, respectivamente, por los nombres de: el mal necesario, el presupuesto
equilibrado y, la neutralidad económica.
Después de la primera Guerra Mundial se planteo la necesidad de superar los

esquemas liberales. Por consiguiente, se admitió la intervención del Estado en la
actividad económica así como una fundamental participación del ente público en la
actividad financiera; ello implico la incorporación, como fin del Estado, del otro aspecto
del bien común: la obtención del más alto nivel de vida para sus habitantes.
Según este nuevo punto de vista, la acción estatal debe realizarse con la mayor
eficacia posible, teniendo en cuenta la progresiva satisfacción de sus fines, a pesar de
la limitación de los recursos disponibles para cumplirlos, por ello, el gasto del Estado
debe hacerse de tal modo que permita la satisfacción de necesidades de la forma más
adecuada.
Un aporte muy importantes en esta línea de pensamiento, fue la famosa Teoría

General de Keynes, que planteo la defensa de los gastos deficitarios del gobierno
durante la depresión de los años treinta, proponiendo superar el equilibrio en la
economía por medio de medidas hacendarías.
Para lograr tal objetivo, recomendaba principalmente:
1. Reforzar una política de bajas tasas de interés;
2. Suplementar la inversión privada con gastos públicos;
3. Crear un sistema impositivo progresivo, que grave mas la porción del ingreso
ahorrada que la gastada, contrarrestando de esa manera la declinación del
consumo.
49
2. Desarrollo del Derecho Financiero
2.1 Origen de la disciplina. El autoritarismo alemán y la tradición jurídica
italiana.
Es evidente la evolución que ha experimentado el estudio de la actividad financiera

del Estado, desde una perspectiva económica. Originalmente, el Derecho Financiero fue
considerado como parte integrante de la Economía, en razón de considerarse su
aplicación desde una perspectiva económica.
Posteriormente se admitió su relativa autonomía y, finalmente, se acepto su

completa autonomía. Por otra parte, algunas veces las explicaciones han estado
restringidas al aspecto económico o al aspecto jurídico; en otros casos, se ha pretendido
dar una explicación integral, considerándose conjuntamente los aspectos político,
económico, social y jurídico. Tal es la concepción integral, considerándose
conjuntamente los aspectos político, económico, social y jurídico. Tal es la concepción
integral de la llamada Escuela de Pavía, cuyo principal exponente es Griziotti.
En el siglo XIX los estudios relativos a nuestra disciplina estaban dominados por la
perspectiva económica, fundamentalmente por la influencia de Adam Smith y David
Ricardo, defensores de la separación entre el aspecto económico y el aspecto político.
Posteriormente, aparecieron estudios financieros con esta misma tendencia, en

Alemania con Rau, Von Stein, Schaffle, Schomoller y Wagner; en Austria, Sax; en
Estados Unidos, Seligman; en Francia, Gaston Jeze y Leroy-Beaulieu, en Italia, Ferrara,
Pantaleoni, De Vitti de Marco, Barone.
A fines del siglo XIX y principios del XXX se les dio un contenido puramente jurídico
(Persico, Orlando, Graciani, Mayer y Fleiner).
2.1.1 La elaboración de los institutos financieros en la doctrina de los

iuspublicistas alemanes del siglo XIX. 49
Tanto el tributo como el presupuesto constituyen los pilares básicos sobre los
que asientan los orígenes teóricos de nuestra disciplina. Ambos tienen como punto
común de parida las elaboraciones sostenidas por los publicistas alemanes del siglo
pasado, entre ellos Wagner, Gerber, Jellinek, Mayer y Laband, quienes analizan el
fenómeno financiero partiendo de una determinada concepción del Derecho Publico
dominante en Alemania por entonces. Dicha concepción responde a un determinado
momento en la evolución dialéctica de dos principios políticos contrapuestos-principio
monárquico y principio representativo.
Adolfo Wagner considera que los impuestos no representan categorías

absolutas o puramente económicas, sino histórico-jurídicas, consecuencia del principio
de propiedad privada y de la necesidad de efectuar exacciones de las economías
privadas. Partiendo de la existencia de este principio, relaciona el derecho al impuesto
con el principio de representación popular mediante los mecanismos de control de
gastos e ingresos en el impuesto y alude a los principios jurídicos de la imposición y de
la capacidad contributiva.
49 En este acápite seguiremos el “Análisis histórico del Proceso de Construcción de la disciplina”, realizado por Bayona de Peregordo
y Soler Roch, en su obra Derecho Financiero, Tema 3.
50
Otto Mayer es considerado como el primero en elaborar una teoría jurídica.
Financiera propiamente dicha. Frecuentemente se atribuye a este autor la elaboración
de la llamada “concepción autoritaria” del Derecho Tributario, en base a lo que se
consideran los dos ejes dogmáticos de su Teoría del Tributo: el concepto de poder
financiero y la consiguiente formulación de la relación tributaria como una relación de
poder. Otto Mayer concibe el poder financiero como una conjunción entre el elemento
de fuerza del Estado y el Derecho. Dicho poder tiene su fundamento en la voluntad
popular – que aprueba el presupuesto- y, en consecuencia, genera la obligación, a cargo
del Estado, de realizar los actos conducentes a la óptima recaudación impositiva y de
solventar de la mejor manera posible la satisfacción de necesidades previstas y
autorizadas.
Lo anterior implica que el poder financiero no está limitado al establecimiento de

los tributos sino que se convierte, en un segundo momento, en un poder de aplicar los
tributos que compete a la Administración: aplicación directa (exigencia del pago) e
indirecta (orientación de la conducta de los particulares), según las precisiones
contenidas en la leyes pre suntuarias. Debe señalarse que Mayer no habla del poder
normativo o de la potestad que permite la creación del tributo sino de las potestades
propias de la Administración.
2.1.2 La tradición jurídica italiana y el aislamiento científico del Derecho Tributario.
En Italia, nuestra disciplina tiene como punto de partida la reflexión científica

realizada por una serie de autores, representativos de lo que DÀmati ha denominado
la “tradición jurídico financiera italiana”: Algunos de sus exponentes son Pérsico,
Vitagliano, Mairona, Meucci.
Desde mediados del siglo XIX, todos los autores que investigan el Derecho
Administrativo tratan conjuntamente los distintos ingresos que afluyen al Tesoro, sin
distinguirlos por el modo más o menos coactivo de su obtención; ello permite concebir
el fenómeno financiero desde una perspectiva unitaria. Distinguen, además, entre la
obligación de pagar tributos y otras cargas públicas, así como la connotación económica
de todas las relaciones jurídico-financieras. No obstante lo anterior, niegan la autonomía
del Derecho Financiero, concibiéndolo en cambio como una parte del Derecho
Administrativo.
Esta tradición unitaria pierde fuerza en Italia por la recepción de la teoría alemana
a que nos referimos anteriormente, en autores tales como Ricca Salerno, Alessio o
Zorli, produciéndose como consecuencia lo que DÀmati ha calificado como
“aislamiento científico” o “particularismo” del Derecho Tributario.
Rica Salerno ve la imposición como una relación de poder, basada en la

subordinación necesaria de los gobernados frente al Estado, que es una forma especial
de poder político y que no tiene otra base que la existencia de necesidades colectivas.
Por otra parte, Ranelletti distingue dos momentos en la vida del impuesto,
representados respectivamente por el poder de imposición (potestad del estado) y el
derecho al impuesto (derecho de crédito). Sobre estas premisas, configura la relación
jurídico-tributaria como perteneciente al ámbito del Derecho Público, en base a los
rasgos imperativos que caracterizan la figura del acreedor tributario, ya que no existe
momento en la vida del impuesto en el cual no aparezca y actué la potestad pública del
Estado, que se manifiesta como Administración Pública.
51
Orlando parte de la existencia de dos escuelas iuspublicistas. La escuela
alemana, asentada sobre el principio de autoridad, y las escuelas latinas de base
garantistas, defensoras de los derechos de libertad o personalidad humana. Critica la
teoría de Montesquieu, relativa a la división de poderes, aduciendo que el pretendido
equilibrio únicamente produce la primacía de la ley (es decir, soberanía y poder
legislativo se identifican). El derecho radica, según él, en la conciencia popular. La
función legislativa se cumple si tiene como base ese sentir popular. Las leyes
financieras, a diferencia de lo que ocurre con otros institutos jurídicos presididos por la
necesidad, aparecen presididas por la conveniencia. Las leyes de Hacienda pertenecen,
por ello, a un tipo de leyes que son en sentido formal o constitucional. Además, la
imposición y disposición de los tributos no solamente afecta la función legislativa, sino
también a la ejecutiva. La consecuencia inmediata es la concepción de imposición como
manifestación de una relación de poder. El deber de pagar los tributos deriva, para el
ciudadano, del deber general de subordinación a la autoridad del Estado.
2.2 La juridicidad de la norma tributaria

Los planteos autoritarios de influencia germánica centraron en Italia el eje del
debate doctrinal en torno a la naturaleza de la normativa tributaria.
En Italia, algunos autores negaron la juridicidad de la norma tributaria; otros, en

cambio, la aceptaron. Entre los primeros encontramos a Orlando, para quien la
obligación de pagar tributos es una consecuencia directa del deber general de
subordinación al Estado y del desarrollo de la función ejecutiva. En tal sentido, la norma
tributaria no regula relaciones jurídicas ni presenta los caracteres de necesidad,
imprescindibilidad y reciprocidad propios de cada norma.
Cammeo, por su parte, señala que las normas tributarias regulan una relación
jurídico-económica entre los ciudadanos y el Estado, y suponen una suerte de limitación
al derecho de propiedad, es decir, una forma de expropiación.
Lolini coincide en sus planteos con Orlando, pues considera que no hay relación
jurídica entre el Estado y el ciudadano. La norma tributaria no implica para el
contribuyente el derecho de exigir al Estado el cumplimiento de sus funciones, es decir,
no son fuente de derechos subjetivos. La norma de Derecho Tributario solo origina
deberes políticos del Estado, que evolucionan de acuerdo con la directriz política del
Estado.
Son defensores de la juridicidad de la norma tributaria, Ingrosso y Vanoni; el

primero aduce que la ley impositiva es una verdadera norma jurídica, tanto formal como
materialmente. Este autor fundamenta su posición en una concepción del impuesto
radicalmente distinta de la doctrina iuspublicista alemana, en la que el deber de
contribuir en base al principio de solidaridad sustituye a idea de poder financiero de
Mayer.
Vanoni, por su parte, defiende la tesis de la necesidad y el contenido jurídico de

la norma tributaria y realiza, sin duda, el aporte más importante a este debate, en una
línea favorable a la juridicidad de la ley impositiva. Para este autor. En la norma tributaria
como en todas las normas jurídicas-existe un mandato derivado de la autoridad del
Estado y un interés a cuya tutela se encamina el mandato. En el caso particular del
tributo, mandato e interés confluyen en la misma persona- el Estado, que tiene una doble
personalidad: titular del poder público y sujeto de intereses.
52
2.2.1 Perspectivas criticas
Una vez superadas las discusiones doctrinales que se suscitaron en torno al
problema de la juridicidad de la norma tributaria, este ha sido analizado desde diversas
perspectivas.
El problema planteado acerca de su configuración jurídica o meramente fáctica

o política, tiene un origen común. Se trata de concepciones autoritarias elaboradas por
los iuspublicistas alemanes del siglo XIX quienes, en general, consideraban la actividad
financiera como un ámbito propio del poder ejecutivo, al amparo del principio
monárquico y desprovisto, por lo tanto, de efectos jurídicos.
Para Jarach, la negación de la juridicidad de la norma tributaria constituye el

presupuesto ideológico de la teoría de la relación de poder, pero dicho presupuesto se
basa en el error de considerar la supremacía del Estado frente a los individuos y de
pensar que, en todas las obligaciones que el Estado impone a los particulares aquel se
coloca en una posición de supremacía por la cual su interés priva sobre el de los
particulares.
José Luis Pérez de Ayala, por su parte, sostiene que la negación de la

juridicidad responde a la inexistencia de verdaderos derechos subjetivos a partir de la
norma tributaria. En su opinión los autores criticados que intervienen en el debate en la
doctrina italiana manejan dos conceptos diversos de reciprocidad. Pero, para que estos
conceptos sean técnicamente factibles, es preciso que en la relación tributaria se
integren los derechos públicos subjetivos de los súbditos y que estos sean otorgados
por la norma tributaria, a falta de tales derechos, la norma tributaria no es una norma
jurídica.
Lasarte Álvarez visualiza dos fuentes de la problemática sobre la juridicidad, a

saber: la confusión entre bilateralidad y reciprocidad como características de la ley en
general y de la tributaria; y la proyección en el Derecho Tributario de la teoría normativa
de Donatti sobre las tres voluntades. Esta teoría considera una voluntad superior y dos
voluntades sometidas; los detractores de la antojuridicidad han dicho que la norma
tributaria no cumple con el segundo de los requisitos establecidos por tal teoría. El autor
español acepta el contenido jurídico, pues se tutela un interés con base en un mandato
que implica la existencia de un derecho (para el Estado) y un deber (de los gobernados);
los caracteres de la norma tributaria son, según él, imperatividad, coercibilidad y
bilateralidad.
Bayona y Soler rechazan la negación de la juridicidad, fundamentándose en

que las leyes tributarias son de igual rango que cualquier otra, y siempre producirán
efectos jurídicos siendo, en consecuencia, fuente de obligaciones y deberes tributarios.
2.3 El particularismo de la ley fiscal
53
2.3.1 La polémica en la doctrina francesa
En Francia se suscitó una polémica entre Geny y Trotabas, en la que se discutió

ampliamente sobre la autonomía del Derecho Tributario respecto del Derecho Civil, en
lo referente a su normatividad e interpretación.
Uno y otro coincidieron en aceptar su aspecto normativo diverso en cuanto a los

conceptos e instituciones. Donde no hubo acuerdo fue en el ámbito de la interpretación.
En la medida en que el legislador fiscal utilizo conceptos elaborados dentro del ámbito
del Derecho Privado y referidos a situaciones jurídicas por él reguladas, se plantea el
problema del alcance de la interpretación. Respecto de tal problema, trotabas entiende
que debe realizarse una interpretación propia, de contenido tributario, sin
condicionamientos originados en el Derecho Privado. Geny, por su parte, opina
indudablemente, debe realizarse una interpretación acorde con el Derecho Civil. Para
Geny no cabe hablar, en rigor, de autonomía del Derecho Fiscal sino de un
“particularismo” que no se confunde con la simple especialidad de toda una rama del
Derecho y que encuentra su principio y razón de ser en el objeto mismo de sus
preceptos.
El alcance del particularismo se manifiesta en tres aspectos: la teoría general del

Derecho Fiscal, su creación y su aplicación e interpretación.
En el primer aspecto, se trata de la especial posición que ocupa aquella disciplina

en el ámbito del Derecho Público; el Derecho Fiscal ocupa un lugar aparate y goza de
un particularismo que lo distingue del Administrativo.
En cuanto al segundo aspecto, el legislador establece las disposiciones fiscales,

es libre de configurarlas según la idea de la justicia y de la utilidad general teniendo
como limite la superlegalidad constitucional.
En cuanto al tercer aspecto, allí surge el eje del problema, pues Geny sostiene
que el Derecho Fiscal debe respetar y aplicar los conceptos del derecho Privado,
siempre que la ley impositiva se remita a ellos para sus definiciones. Trotabas, por sus
parte, considera la ley Fiscal como autónoma de aquel, debiendo ubicarse en el Derecho
Público.
2.3.2 Perspectivas criticas

En sus comentarios a la polémica francesa, el español Ramallo considera que
la autonomía del Derecho Tributario solo se hace realidad si sus conceptos son
independientes de los del Derecho Privado. Asimismo, al descartar la relación de poder,
aceptando la relación obligacional bajo un esquema iusprivatista.
Por uno u otro camino, se llega al Derecho Civil. Esta paradoja se explica porque
la razón de fondo continúa siendo la misma: el Derecho Civil es el instrumento para la
defensa de la propiedad privada, así conocido en el ámbito fiscal a través de los
principios constitucionales. Por ello, una de las garantías de que el Derecho Fiscal no
va a actuar en contra de los postulados de dicho principio, es el hecho de que sus
conceptos se ajustan al Derecho común. Este razonamiento está en la base de la tesis
de Geny; Trotabas, por su parte, entiende de que la razón fundamental para el
sometimiento del Derecho Tributario al Derecho Civil no es otra que la defensa de los
contribuyentes frente al Fisco, en base a la concepción individualista del Código Civil.
Por su parte, Albiñana ha observado que existe una identidad estructural entre
ambos tipos de obligaciones, pero esta debe conjugarse con una diferencia en el terreno
instrumental o de aplicación ya que, para este autor, las normas tributarias son, a
diferencia de las privadas, el resultado de una transacción entre el interés público o
54
comunitario y el interés privado o individual. La diferencia instrumental surge
especialmente, cuando están en juego los postulados específicos del Derecho
Tributario, particularmente el principio de capacidad contributiva; la exigencia de estos
postulados impedirá la subordinación a las elaboraciones teóricas y las normas de
Derecho Privado si el resultado de esta aplicación entre en contradicción con aquéllos.
2.4 Concepción intersubjetiva del fenómeno financiero

2.4.1 Planteo
Como contrapeso de la llamada relación de poder, sostenida por Otto Mayer,

surge en Alemania el concepto de relación jurídica de contenido obligacional. Sin
embargo se aceptan e inclusive se desarrollan algunos planteos de Otto Mayer,
fundamentalmente los referidos a los aspectos material y formal del tributo.
En Italia, tal hecho hizo surgir la concepción intersubjetiva en contra por un lado,
de las tendencias negadoras de juridicidad (doctrina administrativa) y, por el otro, en
contra de la doctrina causalista y los planteos metodológicos de la Escuela de Pavía.
Se construye, entonces, una concepción que transciende el pensamiento de

Otto Mayer del poder tributario como potestad de la Administración, que tiene su origen
en la monarquía, y se le convierte en poder normativo. Además, la relación tributaria no
descansa sobre una base autoritaria, sino sobre la identidad estructural entre las
obligaciones tributaria y civil. Se verifica, consecuentemente, la sustitución de la garantía
de los conceptos políticos por la de los conceptos dogmáticos (la relación obligacional).
En este mismo sentido, Escribano López ha analizado el modo en que los

presupuestos políticos e ideológicos de la concepción intersubjetiva, de clara tendencia
garantista, están representados, respectivamente, por la necesidad de afirmar la
supremacía del órgano legislativo y por la concepción liberal, protectora del derecho de
propiedad. De este modo, aquella concepción responde, el fondo, a la vieja idea según
la cual “el mejor impuesto es el que no existe”.
2.4.2 La concepción intersubjetiva en el Derecho Tributario
A. La relación obligacional en la doctrina alemana. La distinción entre

Derecho Tributario Material y Derecho Tributario Formal.
El principal esfuerzo de la doctrina alemana posterior se orienta a superar el

esquema de la relación intersubjetiva dentro del fenómeno tributario. El reconocimiento
del Estado como sujeto de derecho y su consiguiente sometimiento a la ley, en posición
de igualdad con los particulares, trae como consecuencia la concepción obligacional de
la relación que se establece entre ambos sujetos en la medida en que la obligación
constituye el arquetipo del vinculo jurídico entre dos sujetos de derecho que, en posición
de igualdad, defienden derechos contrapuestos.
Para desarrollar tal concepción intersubjetiva, se parte de dos premisas teóricas

fundamentales: la consideración del poder tributario como manifestación de soberanía
que termina cuando se crea el tributo y la configuración de la situación jurídica subjetiva
en base al concepto de relación jurídica de contenido obligacional.
55
Son seguidores de esta postura, entre otros:
1. Hensel, que rechaza la relación de poder por ser contraria a los principios
fundamentales del Estado de Derecho y considera la relación tributaria como
una relación obligacional de Derecho Público.
2. Nawiasky, que visualiza en el Estado una doble identidad (sujeto del

ordenamiento jurídico y sujeto de derechos y obligaciones), lo cual le sirve para
afirmar que la soberanía tributaria no hace referencia al crédito tributario sino a
la ley tributaria y que las relaciones entre el Estado y el contribuyente no son de
poder, sino que responden a una relación jurídica de contenido obligacional,
análoga a la del Derecho Privado.
3. Blumenstein, para quien el ente público es el titular del poder impositivo y el

contribuyente está obligado al cumplimiento de deberes tributarios, en lo que
consiste la relación tributaria, los deberes originan, por un lado, prestaciones
patrimoniales por parte de los particulares; por el otro, dan lugar a la creación de
procedimientos para determinar los tributos.
Partiendo de de este planteo Hensel y Blumestein mantienen la división del

Derecho Tributario en dos ámbitos distintos que corresponden, respectivamente, a
aquellas dos relaciones. Nace así la distinción entre Derecho Tributario Material y
Derecho Tributario Formal, cuya influencia va a ser decisiva en el terreno de las
situaciones jurídicas subjetivas, ya que el contenido de estas varía según el ámbito-
material o formal- en que aquellas se producen. En el primer caso, se trata de la relación
material entre el ente público y el contribuyente, en base a un vínculo de contenido
obligacional. En el segundo caso, por su parte, se trata de la posición jurídica de las
partes que intervienen en el procedimiento liquidatorio: Administración Tributaria,
contribuyente y terceras personas legítimamente interesadas o a quienes la ley impone
determinados deberes en relación con dicho procedimiento.
Al respecto, Bayona y Soler50 expresa: “La distinción es más profunda de lo que

a primera vista puede parecer, pues afecta no solo a quien forma parte de la relación en
cada caso, sino también y fundamentalmente, al contenido jurídico que en uno y otro
supuesto, revisten las situaciones tanto activas como pasivas. Así surge la distinción
entre dos categorías subjetivas distintas. “el deudor del impuesto” y “obligado tributario”;
el primero, deudor en sentido estricto de la relación (obligación tributaria); y, el segundo;
toda persona llamada a cumplir los deberes tributarios (prestaciones no patrimoniales
que origina el procedimiento de aplicación del tributo)”.
B. La concepción intersubjetiva en la doctrina italiana: la teoría de la relación

jurídico-tributaria.
En Italia, la concepción intersubjetiva (relación jurídico-tributaria de contenido

obligacional), destaca con los planteos de Giannini, Berliri y Jarach.51 Así, el primero
señala como premisa dogmática que fundamenta posteriormente la tesis de la relación
jurídico-tributaria en base a un enfoque intersubjetivo – la sujeción del Estado a la ley, y
la interrelación de las situaciones jurídicas subjetivas (Estado y particulares) en el marco
del sometimiento al Derecho objetivo. Giannini entiéndela relación jurídico-tributaria
como unitaria y compleja en cuanto a su configuración y contenido. Ello debido a que
de la ley surgen derechos y deberes para el Estado y los contribuyentes que manifiestan
en una relación de contenido complejo, pues de ella deriva poderes, derechos y
obligaciones propios del Estado y derechos y obligaciones de los gobernados. La
50
Op. Cit. p. 99.
51
A pesar de ser argentino, su formación académica en Italia permite su inclusión en este grupo.
56
obligación tributaria lo que el autor denomina “deuda impositiva”- es el núcleo
fundamental de aquella relación y constituye una obligación legal del Derecho Público
que nace a partir de la realización del supuesto de hecho previsto en cada caso por la
norma.
La obligación es, en cuanto situación estructural, idéntica a la civil. Esta afirmación

conocida posteriormente como la tesis de la “identidad estructural entre la obligación
tributaria y la obligación de Derecho Privado- constituye otro valioso aporte de Giannini.
Berliri, sostiene la tesis de la relación jurídico-tributaria de contenido complejo

caracterizada por la vis attrattiva del núcleo central una obligación tributaria actual y
potencial de la cual dependen, en mayor o menor grado, las restantes situaciones
jurídicas subjetivas. El eje fundamento de esta postura esta constituido por la distinción
entre la naturaleza jurídica de las situaciones a que da lugar el desarrollo del fenómeno
tributario. Debido a ello tales situaciones necesitan en primer lugar, de un criterio jurídico
de distinción; y, en segundo lugar, de una tipología lo más amplia posible elaborada de
acuerdo con aquel criterio. Sin embargo, el autor quiere hacer compatible esta
diversidad con un esquema teórico unitario para la comprensión de aquel fenómeno, y
ello lo lleva a formular la citada tesis de la relación de contenido complejo. Utilizo los
conceptos de deber y obligación para describir situaciones jurídicas de diverso
contenido, diferenciándolas en base al criterio establecido en la teoría general,
consistente en la patrimonialidad de la prestación. Expuso la diferencia entre conceptos
como los de potestad, derechos subjetivos y derechos potestativos.
Jarach, discípulo de Griziotti, defiende la doctrina causalista, pero acepta la

división del Derecho Tributario en material y formal. No obstante lo anterior, se le ubica
en la concepción intersubjetiva, dentro de la cual destaca por sus aportaciones a la
teoría del derecho imponible, elemento determinante en su opinión del nacimiento de
la obligación tributaria, respecto del cual analizo tanto su naturaleza y efectos jurídicos,
como los distintos elementos que lo integran. Para este autor, lo esencial del hecho
imponible en su naturaleza de hecho jurídico al que la ley vincula el nacimiento de la
obligación tributaria. De este modo, tal obligación no se produce sin la existencia en la
vida real del hecho que puede subsumirse en la definición legal; por otra parte, el hecho
imponible no crea por si solo la obligación, sino a través de la ley.
C. La doctrina causalista del tributo como manifestación especifica dentro de

la concepción intersubjetiva.
Podemos considerar que la doctrina causalista del tributo es una expresión

particular de la concepción intersubjetiva. La escuela de Pavía (Griziotti y demás
discípulos), analizan el fenómeno financiero en una perspectiva integral, aplicable a la
obligación tributaria, sosteniendo su juridicidad y oponiéndose al autoritarismo alemán.
57
2.4.3 Concepción intersubjetiva en los gastos públicos
Algunos autores aplican esta concepción al derecho de los gastos públicos. En
Italia lo hace Buscema, quien considera la relación jurídica Estado-contribuyentes, en
cuanto al tributo, como inversamente proporcional a la que se establece entre los
mismos en cuanto al gasto, la que también tiene contenido obligacional. Así, el Estado
tiene el deber de satisfacer necesidades públicas, utilizando para ello aquellos recursos
provenientes de los particulares. Por su parte, estos tienen derecho a que tales recursos
se destinen efectivamente a los gatos públicos y el derecho a la correcta gestión de los
medios públicos.
Por su parte, Ingrosso establece que la adopción de la relación jurídica como

instrumento conceptual se justifica por el absoluto paralelismo que ofrecen en el terreno
dogmático los dos aspectos del fenómeno financiero (ingreso y gasto). Pero la aplicación
del esquema obligacional al ámbito del gasto público obedece a la concepción un tanto
compleja de la estructura de la obligación, en la que solo la posición deudora (de la
Administración) tendría naturaleza financiera; deuda que debe satisfacer la
Administración a través de un procedimiento en la que la cobertura presupuestaria
desempeña un papel importante. Los actos por los que la Administración asume los
gastos derivados de la adquisición de cosas o de la realización de obras, tienen un
contenido técnico o administrativo, puesto que tales cosas u obras son instrumentales
respecto del servicio público; sin embargo, puesto que las cosas y obras son recibidas
a cambio de la contraprestación en dinero (realización del gasto), el acto por el cual son
asumidas tiene alcance financiero, lo cual domina su estructura.
2.4.4 La intersubjetividad en la doctrina española.

Resulta clara la influencia de esta concepción en la generalidad de los autores a
partir de la obra de Sainz de Bujanda y Vicente-Arche, quienes tradujeron a Giannini
y Berliri, y reflejaron tales posturas en sus propias obras. Esto, a su vez, se manifiesta
en la legislación española y, fundamentalmente, en Ley General Tributaria de 1963.
2.5 Los conceptos de función y de procedimiento en la dogmática

jurídico financiera
2.5.1 Concepción funciona del tributo
A. Crisis de la relación jurídico tributaria
Esta crisis comienza en Italia cuando se trata de determinar el momento en que

nace la obligación tributaria. Así, se plantea si esta surge al ocurrir el hecho imponible o
a partir de un acto administrativo previo. (Liquidación).
La dicotomía (división, separación), entre norma/presupuesto de hecho y

pronunciamiento administrativo, tiene su origen en las doctrinas iuspublicistas alemanas
del siglo XIX, En tal sentido, tanto Jellinek como Otto Mayer establecieron que uno de
los principios fundamentales del Estado de Derecho es el hecho de que las obligación
de los ciudadanos frente al Estado, además de ser previstas en la ley, deben ser objeto
de un pronunciamiento administrativo (declaración de autoridad). En ambos autores
este concepto se manifiesta como aplicación de un principio más general, que implica
que las limitaciones a los derechos de los ciudadanos deben ser establecidos caso por
caso, mediante un pronunciamiento de autoridad.
Volviendo al planteo que desarrollamos, la polémica desatada es de tal magnitud

que involucra a partidarios y detractores de las llamadas tesis declarativa y constitutiva
del acta liquidatorio. Mientras que la primera tesis al considerar nacida la obligación
tributaria por la realización del hecho imposible, no asigna a la liquidación más que un
58
valor declarativo, la tesis constitutiva entiende que no puede hablarse de obligación
tributaria más que a partir del momento en que la Administración tiene consecuencia de
su existencia llevando a cabo el acto de liquidación el cual, por consiguiente, tendrá
carácter constitutivo de la obligación tributaria.
Para los procedimentalistas italianos, la obligación tributaria es tan solo una de

las situaciones jurídicas subjetivas que se dan en el procedimiento de imposición. Esto
implica dejar de pensar en la obligación tributaria como producto exclusivo de la
ocurrencia del hecho imponible.
La crisis provoca el surgimiento de diversas corrientes. Así, algunos autores se

separan relativamente de la concepción obligacional del tributo, mientras que otros
prefieren un enfoque procesal o administrativo. En un segundo momento, se produce la
ruptura con la dogmática obligacional con la consiguiente expansión de una nueva
elaboración forjada en torno a la concepción “funcional” o “procedimental” del tributo. No
puede hablarse de una estricta contraposición entre ambos planteos, dada la
heterogeneidad de las posiciones englobadas en la llamada “nueva dogmática”, la
revitalización actual de determinadas construcciones intersubjetivas y el hecho de que
125 principales aportaciones surgen de admitir la fungibilidad de los distintos esquemas
conceptuales explicativos del fenómeno financiero.
Entre las posiciones que podríamos denominar “mixtas” podemos citar a DÁmati y
Basciu.
El primero critica la teoría de la relación jurídico-tributaria. Critica la utilización de

la relación jurídico-tributaria y la tesis declarativas en relación al nacimiento de la
obligación tributaria. Critica la utilización de la relación jurídico-tributaria como esquema
conceptual unitario, señalado que esta noción ha entrado en crisis ante la imposibilidad
de reducir a un esquema unitario categorías heterogéneas como la deuda impositiva y
los deberes tributarios.
Basciu, por su parte, reconoce que no hay ninguna razón válida que impida
mantener que la realización del interés del Estado resulta de la ejecución de una relación
obligacional y, al mismo tiempo, del desarrollo de distintas situaciones subjetivas que,
aun funcionalmente coordinadas con aquella relación, son estructuralmente autónomas.
Sin embargo, indica al mismo tiempo que esquema de la relación obligatoria no permite
reflejar adecuadamente, en sus múltiples aspectos, la realidad del fenómeno financiero.
B. Teoría de función tributaria
Una posición peculiar es la representada por la transposición que Alessi efectuó

de la tesis de la función administrativa al campo tributario. Dicha transposición implica
la ordenación del mecanismo de exacción del tributo en torno a una serie de poderes y
deberes, a cargo tanto de la Administración como de los contribuyentes, derivados del
ejército de la potestad tributaria. Puesto que se trata de una función pública, la función
tributaria es desarrollada por el accionar administrativo, derribándose precisamente de
la norma su carácter complementario. Alessi define la función tributaria como función
relativa a la imposición coactiva de contribuciones pecuniarias (tributos). La función
tributaria tiene su fundamento en la potestad tributaria la cual, al reunir un conjunto de
poderes, se hace efectiva en la realidad en dos aspectos; normativamente, cuanto se
crea el tributo (abstractamente como potestad tributaria primaria); luego, cuanto se
ejercita la potestad (correctamente, aplicando el tributo como potestad tributaria
complementaria). La configuración funcional de estos poderes los presenta como
facultades a cuyo ejercicio se está obligado, reduciéndose considerablemente el ámbito
59
de la discrecionalidad y configurándose las funciones en general, y la tributaria en
particular como auténticos poderes-deberes a cargo de la administración.
C. Teoría del procedimiento de imposición.
Entre los procedimentalistas italianos, mencionados al Micheli, Fantozzi y

Matfezzoni.
El primero considera la potestad impositiva como poder-deber del ente público

de efectuar la imposición, es decir, de pretender en concreto el cumplimiento de la
presentación tributaria. Sin embargo, Micheli no cree que el ejercicio de la potestad de
imposición haga surgir la relación jurídica, sino que esta surge de un procedimiento
rodeado de situaciones jurídicas subjetivas que, a su vez, son efecto pasivo de la
potestad-impositiva del ente público y el deber jurídico del sujeto pasivo. De este modo,
la relación jurídica es un momento, producto de la aplicación de la norma tributaria, en
tanto que el procedimiento es, realmente, el elemento aglutinante del accionar de los
sujetos activo y pasivo.
Fantozzi entiende que aunque la obligación tributaria se produce al aplicar el

tributo, solo se hace efectiva en el procedimiento de recaudación, pues en tal momento
al ente público se manifiesta como titular del derecho de crédito.
Maffezzonl, distingue entre impuesto, deber y obligación. El primero es creado

por ley y es prestación exigible por el ente público (abstractamente). El segundo y la
tercera son situaciones jurídicas subjetivas que se expresan en el procedimiento de
imposición, siendo este el medio de vinculación entre las situaciones jurídicas originadas
en el poder del ente público y el deber del sujeto pasivo.
2.5.2 Concepción funcional del fenómeno financiero en España.

Entre los seguidores de esta concepción podemos citar, entre otros, a Cortéz
Domínguez, en términos generales, y a Palao Taboada quien, en el marco del Derecho
Tributario Formal analiza el procedimiento de gestión tributaria.
Sin embargo, son José Luis Pérez Ayala Y Fernando Pérez Royo quienes dan
un impulso mayor en la aplicación de la doctrina italiana en España. En lo que respecta
al gasto público, cabe mencionar a Rodríguez Bereijo y Bayona de Perogordo como
claros exponentes en la aplicación de la Teoría de la Función.
CUESTIONARIO
1. Explique brevemente el contenido de la doctrina de Montequieu sobre la causa

de los impuestos.
2. Enuncie las principales medidas recomendadas por Keynes para combatir el

desequilibrio económico producido en la década de los años 30 del presente
siglo.
3. Explique el “particularismo” del Derecho Fiscal según Geny.
60
4. Explique la tesis de la identidad estructural de la obligación civil y la tributaria,
según Albiñana.
5. Explique brevemente la concepción intersubjetiva en el Derecho Tributario.
6. Explique la concepción intersubjetiva aplicada a los gastos públicos.
7. Explique las tesis declarativa y constitutiva del acto liquidatorio.
8. Explique la teoría de la función tributaria.
9. Explique la teoría del procedimiento de imposición.
Ejercicio:
Señale las principales semejanzas y diferencias (si las hay) entre la Política
Impositiva Liberal Clásica y la del Gobierno Neoliberal de El Salvador (1989 a 1994).
CAPITULO IV
Principios del Derecho Financiero
1. Principios generales del Derecho y principios constitucionales.
1.1 Consideraciones previas
61
Es indudable que, en el estado de cualquier disciplina, se deben tener en cuenta
los principios que la sustentas, tanto por su importante valor normativo, como por
encontrarse algunos de ellos recogidos en el texto constitucional. Estos últimos,
constituyen los principios constitucionales, elementos básicos de cualquier
ordenamiento y en nuestro caso, fundamento de los distintos institutos financieros
(tributos, deuda pública, presupuesto, etc.) con efecto vinculante. Sin embargo, los
principios constitucionales no son los únicos que pueden considerarse como principios
específicos de una disciplina. En el caso del Derecho Financiero, deben tomarse en
cuento todos los principios aplicables al objeto de su conocimiento en su totalidad, los
que no siempre se encuentran plasmados en un ordenamiento jurídico; es decir,
principios generales del Derecho, aplicables en virtud de características especificas.
1.2 Principios generales del Derecho

Calvo Ortega le atribuye a los principios generales del Derecho una doble
función: normativa e interpretativa. La primera, como integradora de “lagunas” jurídicas;
la segunda como criterio de carácter interpretativo “lagunas” jurídicas; la segunda, como
criterio de carácter interpretativo.
Sainz de Bujanda, por su parte, ha señalado que “los principios generales del
Derecho cumplen una triple misión: primera, legitimar las normas escritas en la medida
en que éstas se atienden a dichos principios; segunda, interpretar los textos escritos en
busca de la justicia. y tercera, una función normativa subsidiaria en caso del insuficiencia
de las normas escritas52.
Estas funciones, que la doctrina le atribuye a los principios generales del

Derecho, nos parecen acertadas ya que, como veremos posteriormente en el terreno
interpretativo, sirven de guía tanto en la aplicación como en la interpretación normativa.
Lo mismo sucede en la producción normativa directa, aunque es objetivo de polémica
doctrinal a raíz de la primacía que nuestro ordenamiento jurídico otorga al principio de
legalidad.
Los principios generales del Derecho que tienen más incidencia en nuestra
disciplina son los de orden público económico, siendo influenciado nuestro
ordenamiento por el principio de respeto a la propiedad privada, así como por el principio
de libertad económica. El primero, como limitación al derecho del Estado sobre los
bienes; el segundo, por ser un factor de influencia en los contratos estatales, en la
estructuración de las empresas públicas, en los monopolios fiscales, así como
determinante de la inversión pública para el caso de las subvenciones y subsidios.
La función desarrollada por los principios generales del Derecho especialmente

los de orden publico económico- es, pues, determinante en nuestro Derecho Financiero,
considerado éste como un Derecho Público de contenido patrimonial. Más aún: cuando
tales principios se encuentran contenidos en la Ley Primaria, se convierten en normas
básicas del ordenamiento. A ellos nos referimos en el apartado siguiente.
1.3 Principios constitucionales

Los principios constitucionales en materia financiera pueden considerarse, desde
dos puntos de vista:
52 Citado por Bayona y Soler, p. 160
62
1. Como principios fundamentales de la disciplina y elementos diferenciales de la
misma;
2. Como fuente normativa fundamental a la que debe ajustarse el resto de

ordenamiento jurídico, y como criterios-guía para la interpretación de los
diferentes institutos que dichos principios informan.
En esta capitulo nos vamos a referir a los principios como elementos básicos; en el
siguiente, como fuente normativa.
Los principios constitucionales son anteriores respecto de cualquier otro principio

jurídico. Por tratarse de los principios generales que fundamentan el ordenamiento
jurídico. Ello significa que los principios expresados en la ley no pueden contradecir lo
establecido en el texto constitucional, puesto que poseen la calidad de preceptos
superiores a cualquier norma y, en consecuencia, son de cumplimiento obligatorio.
Así, para Mortati53, “los principios constitucionales gozan de una eficacia directa
por dos razones: primera, constituyen una referencia obligada en la interpretación de la
legislación ordinaria y segunda, porque obligan a legislador a crear los institutos jurídicos
necesarios para su desarrollo”. Es decir, que los principios constitucionales no sólo
tienen valor programático, sino también preceptivo, en el sentido de que garantizan la
producción normativa de acuerdo a determinados criterios y valores que han sido
asumidos como tales. Ahora bien: la garantía de la adecuación de la legislación
secundaria a la Constitución se consigue mediante los mecanismos de control
constitucional. En nuestro medio contamos con dos vías principales: el “proceso de
inconstitucionalidad” y la “inaplicabilidad o desaplicación”, que pueden dar como
consecuencia la declaratoria de inconstitucionalidad emitida por la Sala de lo
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia o la inaplicabilidad de normas infra
constitucionales contrarias a los preceptos constituciones, por parte de los jueces y
tribunales (Arts. 174, 183 y 185 Cn.)
Los principios financieros se constitucionalizan para promover el más alto grado

posible de respeto hacia ellos en el desarrollo de la actividad financiera del Estado, de
tal modo que la norma secundaria no pueda alternarlos. Se vuelve entonces
materialmente verdaderos límites a la normativa jurídica y, por supuesto a la actividad
de la Asamblea Legislativa, que posee la facultad de crear nuevas normas.
Pese a la enorme importancia de los principios constitucionales en materia

financiera, la mayoría de ellos no han sido formulados en nuestra Ley Fundamental. Y
los que fueron reconocidos no han sido reformulados, sino trasladados textualmente de
constituciones anteriores.
2. Principios materiales y principios formales

Los principios pueden dividirse en materiales y formales. Entre los primeros
encontramos los de capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad, no
confiscación; entre los segundos, los de reserva de ley, legalidad presupuestaria, etc.
Los principios formales del Derecho Financiero recogidos en la Constitución son,

de acuerdo a Bayona y Soler54, en realidad normas sobre la producción normativa (ej.
La reserva de ley), o normas de atribución de competencia entre los poderes del Estado
(ej. legalidad presupuestaria). Podría, no obstante, admitirse su carácter de principios si
53 Véase Bayona y Soler, op. Cit. P. 162.

54 Op. Cit. p. 167.
63
tal consideración se formula respecto de las normas básicas con arreglo a la cuales la
Constitución configura la organización de la Hacienda Pública. (Así, por ejemplo, las
distintas manifestaciones de la legalidad financiera implican que la Constitución Ordena
la organización de la Hacienda Pública conforme a un criterio de primacía de la Ley y
en esta valoración reside, precisamente, su virtualidad como principio)”. Agregan dichos
autores que “en relación con los llamados principios materiales, que pretende asumir la
idea de la justicia en diversas manifestaciones de la actividad financiera, estamos, en
principio, de acuerdo, con las denuncias de carácter garantista que hasta ahora ha
acompañado al reconocimiento constitucional de dichos principios. No obstante
debemos añadir que, en nuestra opinión, el problema de la justicia financiera debe ir
incluso más allá del pronunciamiento constitucional en materia de gasto público, ya que
debe plantearse en relación con las distintas manifestaciones de la actividad financiera
y no sólo en aquellas que suponen una detracción coactiva de la economías
particulares”.
2.1 Principios materiales
2.1.1 Capacidad contributiva.
El punto de partida de este principio lo constituye la idea de financiación del gasto

público. La obtención de fondos se puede lograr mediante las diversas modalidades de
los recursos, una de las cuales consiste, en atribuirles a los ciudadanos, de manera
obligatoria, la financiación de una parte del gasto público. Esto es lo que se conoce
como financiación del gasto público por reparto, es decir, que los ciudadanos
contribuyen a la cobertura del gasto público y, en la medida en que es obligatorio,
quedan sujetos al deber de contribuir.
Esta exigencia del deber de contribuir se fundamenta en la capacidad contributiva,

es decir, que la capacidad económica se convierte en el fundamento y la medida del
deber de contribuir.
Este principio de capacidad contributiva se puede definir siguiendo a Bayona y

Soler, como “el principio constitucional que expresa el criterio de justicia que
fundamenta el deber de contribuir de los ciudadanos” 55
El principio de capacidad económica cumple, dice Pérez royo56
“tres funciones esenciales:
1. De fundamento de la imposición o de la tributación;
2. De límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario;
3. De programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese

poder”.
En primer lugar, resulta claro que tal principio informador debe estar en la propia
constitución. “Este deber de contribuir, establecido de manera precisa en la constitución,
es lo que sirve de fundamento a la imposición, según lo entiende la doctrina moderna,
que ha superado concepciones propias de otras épocas que buscan este fundamento
en la supremacía misma del Estado”57
55 OP. Cit. P. 175.

56 Véase Fernando Pérez royo, op. cit.p.36.
57 Ibíd.
64
En segundo lugar, este principio opera como una determinación negativa, es
decir, como límite al legislador en la configuración de los tributos. Implica que el
legislador no puede crear tributos sin tomar en cuenta la capacidad contributiva, así
como también la concurrencia de hechos, actos o negocios jurídicos que, debido a su
frecuencia, se conviertan en presupuestos para el surgimiento de la obligación tributaria
(renta, patrimonio, consumo, compraventa de bienes, etc.).
En tercer lugar, el legislador ha recibido, departe del contribuyente, el cargo de

hacer que el sistema tributario en su conjunto sea un reflejo de la capacidad económica
global de los sujetos.
En lo que a nuestro ordenamiento constitucional respecta, no se encuentra

contemplado el principio de capacidad contributiva, aunque algunos consideran que
esta implícito en el Art.131 ordinal 6° que literalmente expresa: “Art. 131. Corresponde
a la Asamblea legislativa: …6°. Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre
toda
Clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en caso de

invasión, guerra legalmente declarada o calamidad pública, decretar empréstitos
forzosos en la misma relación, si no bastaren las rentas públicas ordinarias”. Se afirma
que el principio de capacidad contributiva puede considerarse implícito en la frase “en
relación equitativa”. Sin embargo, esta mención nos parece suficiente, pues creemos
que la exigencia de que los tributos surjan a la vida jurídica teniendo en cuenta la
capacidad contributiva, debería estar expresamente determinada en la Ley Primaria.
Ello permitiría emplearlo como un instrumento eficaz para exigir la participación de los
ciudadanos en el financiamiento del gasto público, al tiempo que como presupuesto para
determinar la aptitud para contribuir.
Su formulación clara como principio constitucional permitiría lograr una mayor

eficacia jurídica. Esto significa que el principio tendría una función positiva, al fijar con
claridad el deber de contribuir y la necesidad de colaborar para sufragar el gasto público,
al propender a un sistema tributario justo, fortaleciendo con otros principios tales como
la igualdad y la progresividad. Lo anterior no puede lograrse con una mera interpretación
analógica de las disposiciones en materia tributaria, ni dogmatizando el Derecho
Tributario; tampoco puede creerse que todo se solucione en sede jurisprudencial.
2.1.2 Principio de igualdad

Nuestra Carta Magna establece en el Art. 3 que: “Todas las personas son
iguales ante la ley. Para el goce de los derechos civiles no podrán establecerse
restricciones que se basen en diferencias de nacionalidad, raza, sexo o religión.
No se reconocen empleos ni privilegios hereditarios”.
En el referido artículo queda plasmado el principio de igualdad ante la ley, esto

es, que existe una misma ley para todos, lo que impide la creación de estatutos legales
que contengan derechos y obligaciones especiales, atendiendo a consideraciones de
nacionalidad, raza, sexo o religión.
65
La igualdad, tal como lo señala la citada disposición constitucional, es principio
de todo el ordenamiento jurídico. Pese a ello, consideramos importante la expresa
configuración constitucional de este principio con relación al área financiera.
En el ámbito tributario- dicen Martín Queralt y Lozano Serrano58, “es frecuente

considerar que el principio de igualdad se traduce en forma de capacidad contributiva.
La igualdad, así concebida, exige que situaciones económicamente iguales sean
tratadas de la misma manera, atendiendo que la capacidad económica que se pone de
relieve en la misma”. En la misma línea se manifiesta Sainz de Bujanda, para quien “el
principio de igualdad en materia tributaria se reduce, prácticamente, al principio de
capacidad contributiva”59
Concordamos con lo expresado por dichos autores, en el sentido de que existe

una conexión entre la capacidad económica, como criterio configurador del deber de
contribuir, y la exigencia de igualdad del sistema tributario. Sin embargo, el principio de
igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta, además, los principios de generalidad y
progresividad, que en su conjunto deben lograr el mejor reparto de los gravámenes
tributarios.
El principio de igualdad no sólo implica la igualdad ante la ley, sino también la

igualdad en cuanto a la aplicación de la misma; ello significa, dicen Martín Queralt y
Lozano Serrano60, “que un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido
de sus decisiones en casos sustancialmente iguales y que cuando considere que debe
apartarse de sus precedentes deberá ofrecer una fundamentación razonable para ello”.
En cuanto a las posibles vulneraciones del principio de igualdad, Se cita como

uno de los aspectos más problemáticos el de los beneficios Fiscales, sobre todo su
concesión está motivado por objetivos extra fiscales.
2.1.3 Principio de generalidad
El principio de generalidad implica dice Sainz de Bujanda61, “que todos los

ciudadanos han de concurrir al levantamiento de las cargas públicas. Esto no su pone
que todos deban efectivamente pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los que, a
la luz de los principios constitucionales y de las leyes que los desarrollan, tengan la
necesaria capacidad contributiva, puesta de manifiesto en la realización de los hechos
imponibles tipificados en la ley, que no puede eximir a nadie de contribuir por razones
que no sean la carencia de capacidad contributiva. El principio de generalidad
únicamente es comprensible, por tanto, en relación con la capacidad contributiva”.
La doctrina española suele hablar de este principio en dos sentidos. Uno,

subjetivo; es decir, que todos deben contribuir de acuerdo a su capacidad económica.
El segundo objetivo; es decir, que todo acto, hecho o negocio jurídico que revele
capacidad contributiva debe estar tipificado como hecho imponible.
No se trata, pues, de que todos deben pagar, sino de que no puede eximirse a
nadie de contribuir por privilegios personales, de clase, etc. Sólo se puede dejar de
contribuir por carencia de capacidad contributiva.
Este principio prohíbe la existencia de privilegios fiscales lo cual hace de la

exención el mecanismo que con mayor frecuencia viola el principio de generalidad. Esta
58 Op. cit. p. 166.

59 Citado por Bayona y Soler, Tomo I, p. 240.
60 Op. Cit. P. 167.
61 Op. Cit. P. 104
66
consiste, dice Sainz de Bujanda62, “en que determinados hechos, lógicamente
comprendidos dentro del presupuesto de hecho de un tributo, no hacen surgir, por
determinación expresa de ley, la obligación tributaria (exenciones objetivas); bien en
que, cuando el hecho imponible se produce respecto a una persona o a un circulo de
personas determinadas, no surge para ellas la obligación Tributaria (exenciones
subjetivas)”… “Pero la exenciones – agrega dicho autor- no siempre constituyen
violaciones del principio de generalidad, rectamente entendido. Muchas de ellas pueden
estar impuestas por un riguroso criterio de justicia (v. gr.: mínimo vital exento, exención
de artículos de primera necesidad)”
La concesión de beneficios tributarios puede ser materialmente justificada y

constitucionalmente legítima siempre que, por medio de ella, se logre la consecución
de objetivos que gozan del respaldo constitucional. Nuestra constitución permite las
exenciones en favor de ciertas actividades al otorgar a la Asamblea Legislativa la
facultad de “Decretar de una manera general, beneficios e incentivos fiscales o de
cualquier naturaleza, para la promoción de actividades culturales, científicas, agrícolas,
industriales, comerciales o de servicios” (Art. 131, ordinal 11°).
La constitución salvadoreña no contempla el principio de generalidad en materia

financiera. Sin embargo, podemos considerarlo incorporado en la segunda parte del
inciso primero de su Art.3, que prohíbe establecer restricciones basadas en
consideraciones de nacionalidad, raza, sexo, o religión.
2.1.4 Principio de progresividad
Se entiende por progresividad, dice Pérez Royo, “aquella característica de un

sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza cada sujeto, aumenta
la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza. Los que tienen más
contribuyen en proporción superior a los que tienen menos”63.
Existe una relación entre capacidad económica y progresividad, respondiendo

esta última a una determinada forma de contribuir de acuerdo a la capacidad económica.
Este planteo, dicen Bayona y Soler64, “puede resultar insuficiente si se limita a
considerar aquella relación sólo en el momento de la cuantificación de la prestación
tributaria; éste es, desde luego, un aspecto importante a considerar, pero también
pueden serlo las normas relativas a la elección de los hechos imponibles, los sistemas
de cálculo y de determinación de las bases y, en definitiva, el conjunto de normas que
figuran la estructura del sistema tributario o sus aspectos funcionales”.
En este sentido, la exigencia de la progresividad debe ser respetada en toda la

estructura del sistema tributario y no en cada figura tributaria en particular. Nada obsta,
dice Sainz de Bujanda65, que “se pueden aplicar alícuotas proporcionales, e incluso
regresivas, siempre que se mantenga la progresividad del sistema”.
Los fines que se persiguen en la aplicación de este principio, como explican

Martín Queralt y Lozano Serrano66, “no son estrictamente recaudatorios, sino que
trascienden dicho plano para permitir la consecución de unos fines distintos, como
pueden ser la distribución de la renta”. De ahí la importancia de lo señalado en el párrafo
precedente, es decir, aplicar la progresividad a todo el sistema tributario, ya que, de lo
contrario, fines como el apuntado no podría alcanzarse.
62 Ibíb, p. 105.
63 Pérez Royo, op. Cit.pa. 39.
64 Op. cit. pp. 231-232.
65 Op. Cit. P. 111.
66 Op. Cit. p. 170.
67
La progresividad en ningún caso puede extenderse hasta el infinito. Por ello, la
Constitución de El Salvador establece un límite a través del principio de no
confiscatoriedad (inciso 5° del Art. 106 Cn), que en nuestro caso, a pesar de no estar
dirigida expresamente a la materia tributaria, le es aplicable plenamente la disposición
citada.
La no confiscatoriedad será tratada con mayor profundidad en el punto relativo

a los elementos cuantitativos de la obligación tributaria, en el desarrollo del Capitulo X
del presente manual.
2.2 Principios formales
2.2.1 Principio de legalidad
En materia tributaria es necesaria la referencia a dos aspectos que, como

expresa Bayona y Soler67, “en cierra la expresión principio de legalidad: por una parte
el principio de reserva de ley y, por otro, el principio de legalidad de su Administración”
El principio de reserva de ley establece que determinadas
Regulaciones sólo pueden ser adoptadas mediante una ley. Este principio tiene, a su
vez, dos aspectos: uno material, relativo a ciertos temas reservados a la ley por la
Constitución; y, otro formal, que resulta de dos principios: el de jerarquía normativa y el
de congelación de rango68.
El principio de legalidad de la Administración, por su parte, implica “que toda

actuación singular del poder está justificada por ley previa” 69
En el primer sentido, la legalidad tributaria se identifica con el principio de reserva

de ley, requiriéndose en consecuencia, una ley formal para el establecimiento de los
tributos; ello implica que no puede existir el tributo sin ley previa que lo establezca,
principio recogido en la máxima “nullum tributum, sine lege”; en el segundo sentido,
significa que toda la gestión de los tributos debe aparecer atribuida a la Administración.
Este principio tiene un significado político dentro del esquema constitucional de

la división de poderes. Sin embargo, la elección de las materias reservadas a la ley se
ha encontrado ligada a la esfera de libertad y propiedad de los individuos. De ahí, dicen
Bayona y Soler, “que haya sido precisamente en la regulación de los tributos –
prestaciones
Patrimoniales de carácter coactivo-donde la reserva de ley encuentra Una de sus más

sólidas y tradicionales expresiones”70.
En el Estado de Derecho, el principio de legalidad debe ser visto no sólo como

garantía individual, sino también “como una institución al servicio de un interés colectivo:
el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de
las vías de reparto de la carga tributaria. Lo que ha querido el constituyente es que el
juicio sobre el reparto de la carga tributaria sea establecido por el órgano que da su
composición y funcionamiento, mejor asegura la composición de intereses
contrapuestos en el mencionado reparto”…”A demás de esta exigencia de democracia
67 Op. Cit. P. 200

68 Véase a Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, 2ª. Ed. Madrid,
Civitas, 1986, p. 167.
69 Bayona y Soler, op. cit p. 201.
70 Op. Cit. P. 201
68
o representación, se puede hablar de una garantía de igualdad o tratamiento uniforme
para los ciudadanos”…”Una última exigencia que puede conectarse con el principio de
legalidad es la de seguridad jurídica o certeza de Derecho” 71,que equivale al derecho
que tiene todo contribuyente a saber con exactitud cuáles son sus obligaciones
tributarias.
El principio de legalidad, en nuestro ámbito tributario, se encuentra establecido

en el inciso primero del Art. 231 Cn, el cual expresa: “No pueden imponerse
contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público”, - no obstante, la
expresión contribuciones debe entenderse como referida a tributos -. Asimismo, el Art.
131, ordinal 6°, le otorga competencia a la Asamblea Legislativa para decretar
impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes servicios e
ingresos. A esto cabe agregar que el principio de legalidad tributaria comprende la
regulación de los elementos esenciales del tributo, como son: el hecho imponible, los
sujetos, la base imponible, etc. La reserva de ley implica, de una parte, la habilitación
del Órgano Legislativo para llevar a cabo la creación tributaria y, al mismo tiempo,
determina la exigencia de que la ley contenga los elementos esenciales del tributo.
En materia presupuestaria, el principio se manifiesta en el ordinal 8° del Art.

131 Cn y el Art. 227 Cn; es en este último donde mejor se refleja la distribución de
funciones entre el Legislativo y el Ejecutivo, en relación con el presupuesto; y en materia
de gasto público en el inciso 2° del Art. 228 Cn
3. Principios especiales
Algunos autores consideran la existencia de principios propios de los distintos entes del
Estado. Entre otros se menciona la autonomía financiera, la suficiencia financiera, la
coordinación con la Hacienda estatal, la solidaridad, etc.
La autonomía financiera se considera un criterio de capacidad de auto

organización, cuya extensión depende de lo establecido en la constitución y otras leyes.
En nuestro caso, podemos ejemplificarla con la facultad de autonomía reconocida a los
municipios por la Constitución (Art. 203 y 204), desarrollada por el Código Municipal (Art.
2 y 3) y por la Ley General Tributaria (Art. 1).
La suficiencia financiera se traduce en el compromiso, que puede estar

respaldado por la Constitución, de que otros entes públicos aseguren la suficiencia de
recursos para hacer frente a las necesidades públicas que tienen a su cargo los entes
beneficiarios de este principio.
El principio de coordinación implica que todo sistema organizativo particular

debe funcionar ligado y acorde con el sistema general. Así, la organización municipal,
debe actuar en consonancia con la organización estatal. Dicho principio aparece en el
Art. 2, inciso 1° parte final, del Código Municipal, que dice: “El Municipio constituye la
Unidad Política Administrativa primaria dentro de la organización estatal”…”con
autonomía para darse su propio gobierno, el cual como parte instrumental del Municipio
está encargado de la rectoría y gerencia del bien común local, en coordinación con las
políticas y actuaciones nacionales…” El principio de solidaridad parte
de la misma exigencia de coordinación en la satisfacción de las necesidades e implica
la interdependencia entre la autonomía y la unidad. Así, por ejemplo, entre
La ordenación financiera municipal y la estatal. Ello exige la prestación
Por parte de uno de los niveles de servicios públicos no prestados se cubren

adecuadamente por el otro; la colaboración en esos casos es, pues, necesaria.
71 Pérez Royo. Op. Cit. Pp.41-42.
69
También, cuando se pretende superar el desequilibrio económico entre diversas
regiones de un país. Podemos considerar contenido este principio en el Art. 203, inc. 2°,
Cn y en el Código Municipal, Art. 11, 12 y 14.
CUESTIONARIO
1. ¿Qué debemos entender por principios del Derecho Financiero?
2. ¿Explique brevemente las principales funciones que desarrollan los principios

generales del Derecho en la materia financiera?
3. ¿Explique el contenido del principio de igualdad?
4. ¿Qué diferencia encuentra entre el principio de igualdad y el principio de generalidad?
5. ¿Exprese razonablemente su opinión sobre si la concesión de beneficios fiscales es

o no una violación con el principio de congelación de rango?
6 ¿Explique el principio de reserva de ley en materia financiera y su relación con el

principio de congelación de rango?
70
7. ¿Qué debemos entender por principios materiales y por principios formales?
8. ¿Enuncie los llamados principios especiales?
9. ¿Explique el principio de coordinación?
10. ¿Mencione los principios financieros contenidos en nuestra Constitución, con cita de
los artículos pertinentes?
GLOSARIO
PROGRESIVIDAD” Característica de un sistema tributario según La cual, a

medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en proporción
superior al incremento de riqueza”. (Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y
Tributario, parte general, Civitas, Madrid, 1991, p. 39.)
CAPACIDAD ECONOMICA: “Serie de índices que revelan de forma parcial la

disponibilidad económica del sujeto, su capacidad de contribución, y que pueden ser,
por tanto, utilizados como objeto de gravamen”. (F. Xavier Cors Meya, “los principios
de Justicia Tributaria en la Ley General Tributaria”, Comentarios a la Ley General
Tributaria y Líneas para su Reforma, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991,
pp.86-87.)
GENERALIDAD: “Significa que todos los ciudadanos han de concurrir al

levantamiento de las cargas públicas. Esto no supone que todos deban efectivamente
pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los que, a la luz de los principios
constitucionales y de las leyes que lo desarrollan, tengan la necesaria capacidad
contributiva, puesta de manifiesto en la realización de los hechos imponibles tipificados
en la ley”. (Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª edición,
Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid,
1991, P.104.)
RESERVA DE LEY: “La afirmación de que ciertas materias especialmente

importantes han de ser objeto exclusivo de la regulación por ley, sin que el poder
reglamentario, como poder independiente de la ley, pueda entrar en ellas”. (García de
Enterría y Fernández, Curso de Derecho Administrativo I, Civitas, Madrid, 1977,
p.158.)
CAPITULO V
Fuentes del Derecho Financiero

1. Generalidades
La expresión fuente es equívoca y comprende distintos sentidos. En nuestro

estudio nos interesa la fuente como fundamento u origen de las normas jurídicas; por
ello, cuando hablemos de ellas nos estaremos refiriendo a la génesis del Derecho; más
concretamente, al surgimiento de las normas que lo integran. La fuente, en
consecuencia, es todo acto o hecho creador de normas jurídicas.
La palabra fuente, desde el punto de vista jurídico tiene de acuerdo a Hernández

Valle, tres diferentes connotaciones:
1. Fuente de producción: es el órgano o sujeto competente para producir la

norma. En este sentido, fuente de producción es el órgano estatal (Asamblea
71
Legislativa, Poder Ejecutivo- Órgano Ejecutivo-, etc.) o bien todos los miembros de la
comunidad (cuando se trata de la costumbre).
2. Fuente de cognición: es el acto o documento en el cual se contienen las

normas jurídicas. Puede estar constituido por un acto formalmente legislativo (ley) o
formalmente administrativo (reglamento), o por un simple comportamiento (costumbre).
3. Fuente de elaboración: es el procedimiento de creación de las normas, al cual

el ordenamiento le reconoce tal idoneidad. Por consiguiente, la Constitución y a veces
los tratados y la ley son los que habilitan a determinadas personas y órganos estatales
para elaborar las normas jurídicas, conforme a un procedimiento determinado” 72.
La doctrina, por su parte, distingue dos clases de fuentes de Derecho: materiales o

reales y formales.
1. Las fuentes materiales o reales son los factores o elementos que determinan el
contenido de la norma jurídica; y,
2. Las fuentes formales pueden entenderse de dos modos diferentes:
a) Como órganos a los cuales el ordenamiento jurídico reconoce la facultad

de crear normas, es decir, las potestades normativas (constituyente,
legislativa, reglamentaria y jurisdiccional);
b) Como modos o formas a través de los cuales se expresan esas potestades

normativas (Constitución, ley, tratados, reglamentos, acuerdo, ordenanzas,
etc.).
En un sentido estricto, que es el que aquí utilizaremos, por fuente del Derecho no se
entiende todo aquello que conduce a la creación de normas por lo tanto, no se incluye
en el concepto el órgano que dicta las normas, ni a los diversos actos que se llevan a
cabo para elaborar la norma e introducirla en el ordenamiento, sino que únicamente se
alude a “la propia manifestación de la voluntad normadora, esto es, el acto al que
conduce el ejercicio de la voluntad normadora del órgano habilitado para ello por el
ordenamiento jurídico. Fuentes son los llamados actos normativos, aquellos a los que el
ordenamiento jurídico atribuye la virtualidad de producir una norma jurídica” 73
2. El sistema de fuentes en el Derecho Financiero

El sistema de fuentes del Derecho Financiero no discrepa sustancialmente del
de otros sectores jurídicos. Por ello no podemos hablar de un sistema de fuentes del
Derecho Financiero y diferente del general, conocido del lector y al cual nos remitimos 74.
Pese a ello, podemos señalar ciertas peculiaridades que, tal como lo expresa Sainz de
Bujanda, “cualifican especialmente las fuentes del Derecho en nuestra disciplina. Y así:
1. Por su grado de importancia, hay fuentes del Derecho que cobran un significado
especialmente relevante en materia financiera, como en el caso de la ley; frente a
ella, otras, como la costumbre, ven minimizada su importancia.
2.Por razón del ámbito de la realidad en que actúan los poderes financieros de los
entes públicos (recaudación de ingresos y realización de gastos que afectan
72
Rubén Hernández Valle, Las fuentes normativas en Costa Rica, Jiménez & Tanzi, San José, 1989, p.17.
73
Véase Ignacio de Otto, Derecho Constitucional, Sistema de fuentes, Ariel, Barcelona, 1987.p.70.
74
Las Fuentes del Derecho se estudian en la asignatura Introducción al Estudio del Derecho, impartida en los primeros ciclos de la
carrera de Ciencias Jurídicas.
72
directamente a los particulares en su esfera patrimonial), en el Estado de Derecho
existe una especial sensibilidad a que la ordenación sistemática de las fuentes en
materia financiera sea singularmente clara y rigurosa, de tal manera de los derechos
y deberes de los ciudadanos y de los poderes públicos sean siempre bien conocidos
y determinados”75
En nuestro ordenamiento jurídico en general y financiero en especial, no tenemos una

disposición, que precise las fuentes del Derecho Financiero. Sin embargo, podemos
decir que son las siguientes: la Constitución, los tratados internacionales, las leyes, los
reglamentos, las ordenanzas y los principios generales del Derecho.
2.1 La Constitución
Es la fuente formal de mayor jerarquía del ordenamiento jurídico- y Por ende
del Derecho Financiero- de donde derivan las restantes. Como norma suprema,
condiciona los modos de creación de las otras normas jurídicas, que tienen la posición
que la constitución les adjudica. Su primacía está establecida por la propia Carta
Magna, al disponer (Art.246) que “Los principios, derechos y obligaciones establecidos
por esta constitución no pueden ser alterados por las leyes que regulan su ejercicio”…
La Constitución prevalecerá sobre todas las leyes y reglamentos…”. Concordando con
dicha característica, el Art. 145 Cn prohíbe la ratificación de tratados en que se
restrinjan o afecten de alguna manera las disposiciones constitucionales. Además, la
Constitución estatuye los medios de control para asegurar que las normas secundarias
se conformen a ella. A tal efecto, ha prescrito el proceso de declaración de
inconstitucionalidad de las leyes, decretos, reglamentos, tratados, etc.76 (Art. 174, 183
y 149 Cn) y de inaplicabilidad o desaplicación de los mismos (Art. 185 y 149 inciso 1°
Cn).
La Constitución contiene los principios generales básicos del Derecho Financiero

y las disposiciones reguladoras de la materia financiera, entre los que cabe mencionar,
además de los preceptos relativos a los principios a que nos referimos en el capítulo
precedente, los concernientes a la Hacienda Pública, gastos, ingresos, presupuesto,
deuda pública, Tesoro Público, Fiscalía General de la República- como órgano
defensor de los intereses fiscales-, Corte de Cuentas de la República- como órgano
fiscalizador de la hacienda pública, etc. ( Arts. 38 ordinal 3°; 50 inciso 3° 102; 103 inciso
3°; 127 ordinal 5°; 131 ordinales 5° al 12°,31°;133 a 149;167 ordinales 3°,4° y 6°; 168
ordinales 4°,6°,8° y 14°; 172 inciso 4° 174;182 ordinal 13°;183,185;193 ordinal 5°; 195;
204 ordinales 2° y 6°; 205;207;223 a 234; todos Cn)
2.2 Los tratados internacionales

2.2.1 Consideraciones generales
Los tratados internacionales son fuentes formales del Derecho Financiero,

definidos por la Convención de Viena sobre el derecho a los tratados como “un acuerdo
internacional celebrado por escrito entre Estados y regidos por el Derecho
Internacional”. La doctrina extiende la definición a los acuerdos entre los sujeto de
Derecho Internacional, aunque no sean Estados (organismos supranacionales).
75 Fernando Sainz de Bujanda, op.cit. p.13.

76 La Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en la sentencia de inconstitucionalidad N° 7-91, ha sostenido en
relación con el Art 183 Cn lo siguiente: “ en realidad , lo que está estableciendo dicha norma es la atribución y potestad del tribunal
mencionado, para declarar la inconstitucionalidad de toda disposición normativa de carácter general o con fuerza de ley,
independientemente de cómo se les lame en cada caso, sin que las denominaciones empleadas – leyes, decretos y reglamentos-
impliquen en modo alguno, la exclusión de otras, tales como ordenanzas, acuerdos, etc., siempre que tuvieren el contenido
normativo antes indicado”. Sentencia de Inconstitucionalidad del Acuerdo Ejecutivo Número Ciento Treinta y Seis, emitido por el
Ministerio del Interior el 20 de febrero de 1991, publicado en el D.O. N° 35, Tomo 310, de la misma fecha.
73
Los tratados han ido adquiriendo una importancia extra ordinaria en el Derecho
Financiero debido a la creciente internacionalización de la vida económica, la que ha
provocado que los problemas que estas circunstancias plantean, como el de la doble
imposición, sólo puedan ser solucionados mediante convenciones entre los países.
Nuestra Constitución, reconociendo la trascendencia de los tratados y

convenciones internacionales en general, reunió en una sola sección todas las
disposiciones contenidas en la Constitución de 1962 relacionadas con los tratados e
introdujo nuevos principios. Así, establece el principio de que los tratados
internacionales una vez entren en vigencia conforme a sus disposiciones y a la
Constitución son leyes de la República. Acepta además, el sistema de la recepción
especial al requerir la ratificación de la Asamblea Legislativa para que los tratados pasen
a formar parte de nuestro ordenamiento jurídico y les otorga un rango superior a las
leyes secundarias, sean éstas anteriores o posteriores a la vigencia del tratado. “De esta
manera,- expresa la comisión redactora-, mediante el tratado pueda derogarse la ley
secundaria anterior, pero ninguna legislación secundaria podrá derogar o modificar las
disposiciones de u n tratado. En caso de conflicto entre ambos, prevalecerá el tratado”77,
Art. 144 inciso 2° Cn
2.2.2 Proceso de celebración de los tratados internacionales

Nuestra Carta Magna se ocupa de los tratados en el título VI, Capítulo I, Sección
Tercera disponiendo en el inciso primero del Art. 144 que: “Los tratados internacionales
celebrados por El Salvador con otros Estados o con organismos internacionales,
constituyen leyes de la República al entrar en vigencia, conforme a las disposiciones del
mismo tratado de esa constitución”.
Para que el tratado o convención internacional pase a formar parte de nuestro

ordenamiento jurídico se sigue una serie de etapas las que podemos desglosar así:
1. Celebración del tratado o convención internacional. Al Órgano Ejecutivo le

corresponde la celebración del instrumento internacional, al disponer el Art. 168 ordinal
4° Cn que es atribución del Presidente de la República, “Celebrar tratados y
convenciones internacionales, someterlos a la ratificación de la Asamblea
Legislativa…”.
En ella podemos distinguir, de acuerdo con Williams78 las siguientes fases:
a. Negociación: ella implica un conjunto de operaciones técnico- diplomáticas,

mediante las cuales dos o más Estados estudian, discuten y buscan posibilidades
de acuerdo sobre una determinada materia; resultando de todo ello un proyecto de
tratado
b. Adopción del texto: en ella- las partes- manifiestan que el texto que acogen o
adoptan es el convenido.
c. Autentificación del texto: significa que el texto del tratado, esto es, el documento y el
contenido de éste, queda autenticado y definitivo; lo que implica impedir una
adulteración del texto adoptado. Lo anterior se consigue poniendo una firma o rúbrica
sobre el texto por los representantes de las partes contratantes”.
77 El salvador, Asamblea Constituyente, Informe Único, Comisión de Estudio del proyecto de constitución 1983, (exposición de
Motivos de la Constitución de 1983), Publicación de la Presidencia de la Corte Suprema de Justicia, San Salvador, 1991, p. 65
78 Jaime Williams, “Las Fuentes del Ordenamiento Jurídico en Chile”, en Revista de Ciencias Jurídicas, Centro de Investigaciones y
Capacitaciones Jurídicas, San Salvador, 1991, pp. 256-257.
74
Las frases de celebración de los tratados arriba detallados son las tradicionales. En el
caso de los tratados multilaterales o multipartitos y con el desarrollo de los organismos
internacionales, las técnicas recientes han conseguido simplificar y expeditar muchos
de los trámites del procedimiento tradicional.
2. Ratificación o denegación del mismo. Una vez se ha cumplido el requisito anterior le

compete a la Asamblea Legislativa “Ratificar los tratados o pactos que celebre el
Ejecutivo con otros Estados u organismos internacionales, o denegar su ratificación”,
Art. 131 ordinal 7° Cn El procedimiento para la ratificación de los tratados es el mismo
legislativo consignado en los Art. 133 y siguientes Cn. y 11, 12,31 y siguientes del
Reglamento Interior de la Asamblea Legislativa (que en adelante denominaremos
R.I.A.L.).
3. Sanción y promulgación. Aprobado el tratado o convención internacional se somete

a la sanción del Presidente de la República quien, si no encuentra objeciones, lo
aprueba y ordena su publicación Art. 135 Cn
4. Publicación. Es la inserción material del texto del tratado en el órgano oficial

correspondiente, en nuestro caso, en el Diario Oficial, Art. 139 y 140 Cn
El tratado, al igual que la ley, el reglamento, el decreto, etc. Se encuentra sujeto al

control de la constitucionalidad (Art.149 Cn).
Todo el procedimiento señalado anteriormente es aplicable a los tratados

financieros o que contengan disposiciones financieras, con la salvedad de lo relativo a
los empréstitos voluntarios y a las garantías otorgadas por el Estado para afianzar
obligaciones contraídas por entidades estatales o municipales de interés público que
requieren
Además la autorización previa del Órgano Legislativo para que el Órgano Ejecutivo
pueda celebrarlos. Así lo dispone el Art. 148 Cn que dice: “Corresponde a la Asamblea
Legislativa facultara al Órgano Ejecutivo para que contrate empréstitos voluntarios,
dentro o fuera de la República, cuando una grave y urgente necesidad lo demande, y
para que garantice obligaciones contraídas por entidades estatales o municipales de
interés público.
Los compromisos contraídos de conformidad con esta disposición de verán ser

sometidos al conocimiento del Órgano Legislativo, el cual no podrá aprobarlos con
menos de los dos tercios de votos de los Diputados electos.
El decreto legislativo en que se autorice la emisión o contratación de un empréstito

deberá expresar claramente el fin a que se destinaran los fondos de éste y, en general
todas las condiciones esenciales de la operación”.
En este caso estamos en presencia de un empréstito voluntario que, tal como

expresamos anteriormente, requiere una autorización previa del Legislativo para que el
Ejecutivo pueda, en caso de grave y urgente necesidad, contratar dicho préstamo, o
servir de garante de las obligaciones contraídas por entidades estatales o municipales
de interés público. Una vez facultado, el Órgano Ejecutivo celebra el contrato, el cual
debe ser sometido nuevamente a la Asamblea Legislativa para su aprobación, con el
objeto de constatar que se realizó con forme a la autorización. Diferente es el caso del
empréstito forzoso, que sólo puede ser decretado por la Asamblea Legislativa en las
siguientes situaciones específicas: invasión, guerra legalmente declarada o calamidad
pública (Art. 131 ordinal 6° Cn).
Cabe agregar que, previamente a la autorización que otorga la Asamblea

Legislativa, se da una fase de negociación, que no se encuentra prevista en nuestra
75
Constitución y que se lleva a cabo entre el gobierno y la institución crediticia. En ella se
establecen las estipulaciones del contrato.
Ejemplos de empréstitos voluntarios y de garante de las obligaciones contraídas

por entidades estatales o municipales de interés público son los siguientes:
1. Empréstitos voluntarios. Por medio del Decreto Legislativo N° 187 de fecha 20 de

febrero de 1992. ( publicado en el Diario Oficial N° 45, Tomo 314, del 6 de marzo de
1992), el Órgano Legislativo autorizó al Órgano Ejecutivo en el Ramo de Hacienda
para que, por medio de su Titular o del representante que él que designare,
suscribiera con el Banco Interamericano de Desarrollo (bid) el Contrato de Préstamo
Número 861/SF-ES, hasta por la suma de treinta y tres millones de dólares de los
Estados Unidos de América, para financiar proyectos sociales que compensen a la
población en situación de extrema pobreza, por los efectos del programa de Ajuste
Estructural y Reactivación Económica.
El referido contrato de préstamo fue suscrito el 7 de abril de 1992, en

correspondencia con la autorización anterior, mediante Acuerdo Ejecutivo N° 407 de
fecha 17 de marzo de 1992, emitido en el Ramo de Hacienda, por la cual se designó
al Titular del Ministerio de Planificación y Coordinación del Desarrollo Económico Y
social y al Presidente del Consejo de Administración del Fondo de Inversión Social,
para que lo suscribieran.
Posteriormente, por medio de Decreto N° 239 del 14 de mayo de 1992, publicado

en el Diario Oficial N° 89, Tomo 315, del 18 del mismo mes y año, fue ratificado por
la Asamblea Legislativa, sancionado por el Presidente de la República y mandado a
publicar como ley.
2. Garante de las obligaciones contraídas por entidades estatales o municipales de

interés público. Por medio de Decreto Legislativo N° 153 del 30 de enero de 1992
(publicado en el Diario Oficial N° 37, Tomo N°314, del 25 de febrero del mismo año),
el Órgano Legislativo autorizó a la Administración Nacional de Telecomunicaciones
ANTEL para que celebrase con el Banco Centroamericano de Integración
Económica, un contrato de préstamo hasta por el monto de nueve millones
Seiscientos mil dólares de los Estados Unidos de América; asimismo, autorizó al
Órgano Ejecutivo en el Ramo de Hacienda para que por medio de su titular o del
representante que designase, suscribiese el respectivo contrato de garantía. Ambos
contratos deberán someterse a la aprobación de la Asamblea Legislativa. Cabe agregar
que, en este caso, el Banco Centroamericano condicionó el uso y disponibilidad de dicho
financiamiento a que el Estado de la República de El Salvador sirviera de garante.
Además de los casos anteriores, que requieren la autorización previa del Órgano
Legislativo para que el Ejecutivo contrate, cabe señalar ejemplos de tratados financieros
que siguen el mismo procedimiento de celebración que cualquier otro tratado.
Verbigracia, el Convenio Multilateral sobre Cooperación y Asistencia Mutua entre las
Direcciones Nacionales de Aduanas79, y el Código Aduanero Uniforme
Centroamericano80. El primero fue suscrito con el fin de promover la cooperación y
79 Celebrado en la Segunda Reunión de Directores Nacionales de Aduana, en la Ciudad de México, el 11 de septiembre de 1981,
aprobado por Acuerdo Ejecutivo N° 250, del 29 de abril de 1983 (publicado en el Diario Oficial N° 185, Tomo 281, del 6 de octubre
de 1983); posteriormente se registró en la Secretaría General de la Organización de Naciones Unidas conforme al Art.102 de dicha
Carta.
80 El protocolo por el cual se adoptó el Código fue suscrito entre las Repúblicas de Guatemala, El Salvador, Nicaragua, Costa Rica,
en la ciudad de Guatemala, el 13 de diciembre de 1963, aprobado por Acuerdo N° 134, del 6 de marzo de 1964 y ratificado por la
Asamblea Legislativa el 26 de febrero de 1965 (publicado en el Diario Oficial N° 50, Tomo 206, del 12 de marzo de 1965).
76
asistencia mutua entre las administraciones aduaneras nacionales; el segundo, para
establecer las disposiciones básicas de la legislación aduanera común.
2.3 La ley
La ley es la fuente formal preponderante en el Derecho Financiero por

imperativo del principio de legalidad, que exige este rango para la regulación de la
materia financiera, como se ha dicho en el capítulo anterior.
Nuestra constitución no define la ley sino que se limita a conceder al Órgano

Legislativo la facultad de legislar (Art. 121); al Ejecutivo, de sancionar, promulgar y
publicar las leyes y hacerlas ejecutar (Art. 168 ordinal 8°) al Judicial, el control de la
constitucionalidad de las mismas (Art. 174). Nuestro código Civil sí define la ley en su
Art. 1, que dice: “La ley es una declaración de la voluntad soberana que, manifestada
en la forma prescrita por la Constitución, manda, prohíbe o permite”.
Tampoco le atribuye nuestra Carta Magna ninguna característica particular, no la

distingue de otras fuentes de Derecho, ni le fija su contenido. Pese a ello, es posible
extraer de sus disposiciones un concepto estrictamente formal, y decir que es el acto
normativo emanado de la Asamblea Legislativa que íntegramente el procedimiento
fijado por la Sección Segunda del Capítulo I, del Título VI de la ley Fundamental y que
se encuentra subordinada a la Constitución y a los tratados. En virtud de lo anterior, no
serían propiamente leyes los actos a que alude el inciso 2° del Art. 135 Cn
La materia financiera se regula principalmente por medio de la ley formal; por

ello las leyes financieras son como cualquier otra del ordenamiento, es decir, leyes
emanadas de la potestad legislativa, que han seguido todo el procedimiento de
formación de ley, establecido en los Art.133 y siguientes Cn y 11,12 y 31 y siguientes
R.I.A.L.
Pese a esa ausencia de connotaciones materiales o de contenido de la ley en la

Constitución, la sala de lo constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha sostenido
que el tributo debe ser decretado por ley, tanto en su sentido formal como material: el
“principio de que los impuestos deben establecerse mediante leyes no se agota en el
sentido puramente formal de los mismos, es decir como emanación constitucional de la
voluntad del Poder Legislativa, si no que las leyes establezcan los impuestos, que sean
disposiciones de carácter general, abstracto e impersonal. Estando proscrita por
consiguiente las llamadas leyes privativas, que no son verdaderas leyes en un sentido
material”81
2.3.2 Proceso de formación de la ley
Dentro del proceso de formación de la ley se pueden distinguir las siguientes fases:
iniciación, discusión y aprobación, sanción, promulgación y publicación. Esta última no
es considerada por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia como
parte integrante de dicho proceso, como veremos posteriormente 82.
1. Iniciación. Es la fase introductoria e instauradora del proceso de formación de la

ley. Consiste en el derecho que tienen ciertos órganos de presentar a la
81 El Salvador, Corte Suprema de Justicia, Sentencias, Separata de la Revista Judicial Corte Suprema de Justicia, San Salvador,
mayo 1989, p. 83.
82 Véase Sentencia, op. Cit. p. 197.
77
Asamblea Legislativa un proyecto de ley sobre una cuestión determinada. En
este caso, sobre materias financieras, con la obligación de éste de deliberar y
resolver sobre él Conforme al Art. 133 Cn Tienen exclusivamente iniciativa de
ley:
1° Los Diputados;
2° El Presidente de la República por medio de sus ministros;
3° La Corte Suprema de Justicia en materias relativas al Órgano Judicial, al ejercicio

del Notariado y la Abogacía, y a la jurisdicción y competencia de los Tribunales;
4° Los Consejos Municipales en materias de impuestos municipales”.
En materia financiera, esta iniciativa se encuentra limitada a los Diputados, al

Presidente de la República por medio de sus ministros y a los Consejos
Municipales. Estos últimos pueden
Ejercerla únicamente en cuanto a las tarifas de impuestos y a las reformas a las

mismas (Art. 204 ordinales 6°,3 ordinal 6° Código Municipal; 7 incisos 1 ° Ley
General Tributaria Municipal- que llamaremos L.G.T.M.-).
2. Discusión y aprobación. Esta etapa no se encuentra regulada por nuestra

Constitución, ya que el Art. 135 únicamente se limita a establecer que: Todo
proyecto de ley, después de discutido y aprobado, se trasladara (…) al
Presidente de la República”. Consecuentemente, en ausencia de normativa
constitucional, debemos acudir al Reglamento Interno de la Asamblea
Legislativa. El procedimiento que éste establece no es sistemático. Sin embargo,
de sus disposiciones podemos deducir que:
El proyecto de ley es presentado, por quienes tienen iniciativa de ley, al Oficial Mayor
de la Asamblea Legislativa; éste, a su vez, lo traslada a la secretaría, la que entrega
una copia de dicho proyecto a cada uno de los Diputados. Una vez que se inicia la
sesión y luego de haberse aprobado el acta anterior, uno de los Secretarios realiza
ante el pleno, la primera lectura del proyecto de ley, determinándose enseguida:
a) Si se somete al estudio o dictamen de una o varias comisiones, en cuyo caso le

corresponde al Presidente de la Asamblea asignar la comisión que deba dictaminar
sobre el asunto; o,
b) Si se acuerda, a solicitud de algún Diputado, la dispensa de trámites. Esta procede

únicamente en caso urgente o cuya importancia no amerita tramitación,
correspondiendo la calificación de la misma a la mayoría simple de Diputados electos.
Si se acuerda la dispensa de trámites, se discute el asunto en la misma sesión, aun sin
el dictamen de la comisión respectiva.
Una vez que la comisión o comisiones han dictaminado sobre el proyecto de ley, el
secretario de la comisión procede a la segunda lectura, la que se puede obviar si la
Asamblea así lo decide. Luego, se abre la discusión, que debe ser metódica y clara. En
los proyectos de ley se requiere, además, que la discusión se realice primero de un
modo general y luego por artículos, salvo cuando la Asamblea acuerde hacerlo por
capítulos. Una vez iniciada la discusión de un asunto, no se permite interrupción para
dar inicio a otro, excepto con el consentimiento de la Asamblea.
Durante, la discusión, cada representante puede hacer uso de la palabra hasta

por tres veces .La primera vez no puede exceder de treinta minutos; la segunda, de
quince y la tercera, de diez. Sin embargo la Junta Directiva puede, en casos especiales,
78
conceder la palabra por más veces, los relatores de las comisiones no se encuentran
sujetos a limitación en el uso de la palabra.
Cuando un punto haya sido suficientemente discutido, puede el Presidente dar

por terminada la discusión y dispones que se vote.
Terminada la etapa de la discusión, se procede a la votación, la que será nominal

y publica en los casos establecidos en la Constitución o cuando así lo disponga la
Asamblea a moción de alguno de sus miembros.
Una vez que el proyecto de ley cuenta con el quórum requerido, la secretaria
inicia la fase de redacción del decreto o acuerdo. Todo decreto o acuerdo debe ser
firmado por la mayoría de los miembros de la Junta Directiva, la que en ningún caso
puede ser menor de cinco. No obstante, cuando no se encuentre presente la mayoría
de los mismos, y haya el voto de la mitad más uno de los Diputados electos, los decretos
pueden ser firmados por la mayoría de los Diputados presentes, por lo menos.
Luego, se envían dos ejemplares al Presidente de la República para su sanción y se

guarda uno en la Asamblea.
3. Sanción. “ Sancionar una ley,- dice la Sala de lo Constitucional de la Corte

Suprema de Justicia- no es más que aprobarla; el Ejecutivo- ahora en Presidente
de la República- sanciona la ley cuando la da por buena, cuando expresa su
conformidad por no existir a su juicio, en la misma violaciones constitucionales o
razones de inconveniencia que justifique su devolución. Si existen dichas
razones, el Ejecutivo- Presidente de la República- no la sanciona, vale decir la
devuelve vetada o con observaciones83.
Por lo que, una vez que el Presidente de la República recibe un proyecto de ley
lo examina para aprobarlo o rechazarlo. Ello sucede en los casos excepcionales
señalados en el inciso 2° del Art.135 Cn
Ese examen tiene por objeto determinar:
a. Si la ley es constitucional
b. Si la ley es, a su juicio, conveniente; y
c. Si la ley siendo constitucional y conveniente, no amerita observaciones.
Si el Presidente de la República considera que el proyecto de ley reúne los

supuestos antes mencionados, debe sancionarlo. Entonces devuelve uno de los
ejemplares a la Asamblea- deja el otro en su archivo- y manda a publicar el texto como
ley en el Diario Oficial, Art. 136 Cn
Si considera que el proyecto es inconstitucional, lo devuelve a la Asamblea

dentro de los ocho días siguientes al de su recibo, puntualizando las razones en que
funda su veto. En ese caso, la Asamblea lo reconsidera y, si lo ratifican por lo menos
dos tercios de los votos de los Diputados electos, lo envía nuevamente al Presidente de
la Republica. Este puede dirigirse entonces a la Corte Suprema de Justicia, dentro del
tercer día a partir de recibido el proyecto por segunda vez, para que esta, oyendo las
razones de ambos órganos, decidida si la ley es o no constitucional, dentro de un plazo
máximo de quince días, si la Corte decide que el proyecto es constitucional el Presidente
está obligado a sancionarlo y publicarlo como ley (Arts. 137 inciso 1° y 2° y 138 Cn).
83Gabriel Mauricio Gutiérrez Castro, Derecho Constitucional Salvadoreño, Catálogo de Jurisprudencia, 2ª Ed. Publicaciones
Especiales de la Corte Suprema de Justicia, San Salvador, 1991, p. 82.
79
Si el Presidente de la República considera que el proyecto de ley es
constitucional pero inconveniente lo devuelve a la Asamblea Legislativa, la cual debe
reconsiderar el proyecto; y si la Asamblea lo ratifica entonces con el mismo número de
votos que el caso anterior lo envía de nuevo al Presidente, quien debe sancionarlo y
mandarlo a publicar (Art.137 inciso 1° y 2° Cn).
Si el Presidente de la República devuelve el proyecto con observaciones, la

Asamblea las considerara y resolverá lo que crea conveniente, por mayoría simple,
luego lo enviara de nuevo al Presidente, quien debe sancionarlo y mandarlo a publicar
(Art. 137 inciso último Cn).
El Art.137 Cn distingue, pues, entre el veto y las observaciones. El veto, de

acuerdo a la comisión Redactora de la Constitución, “se produce por razones de fondo,
cuando el Presidente objeta el proyecto por su propio contenido, en tanto que cuando
lo devuelve con observaciones se trata de propuestas de cambio accidentales, que no
altera el fondo y sustancia del proyecto”84.
4. Promulgación. Constituye, de acuerdo a la Sala de lo Constitucional el último

acto, si el cual la ley no tendría existencia la publicación no es parte integrante
de la ley, sino que es un requisito para que sus destinatarios estén obligados a
cumplirla. Expresa la Sala que “siendo la sanción la aprobación de la ley y la
publicación el hecho material de aparecer reproducido su texto en el Diario
Oficial, la promulgación no es más que la orden de publicación, al hacer publicar
la ley (Art. 135, 137, 138 y 139 Constitucionales)”…”En nuestro medio la orden
de publicación constituye la promulgación y en su contenido encierra: a) la orden
de que se publique la ley; b) la orden d que se ejecute o cumpla en un sentido
general; y c) la autenticidad del texto, en el sentido de que el texto cuya
publicación se ordena es el que aprobó el Legislativo y sancionó el ejecutivo85.
La orden de publicar una ley o sea la promulgación debe ser ordenada por la
autoridad competente, es decir, el presidente de la república o, en su caso, el
presidente de la Asamblea Legislativa.
5. Publicación. Una vez promulgada la ley es necesario hacerla del conocimiento

de todos los ciudadanos para que queden enterados de su contenido y,
transcurrido un plazo prudencial o "vacatio legis”, queden obligados a su
cumplimiento. Este requisito se cumple por medio de la publicación, que es la
inserción material del texto de la ley en el órgano oficial correspondiente, en
nuestro medio el Diario Oficial. El Art. 140 Cn. Prescribe al respecto: “Ninguna
ley obliga Sino en virtud de su promulgación y publicación. Para que una ley de
carácter permanente sea obligatoria deberán transcurrir, por lo menos, ocho días
después de su publicación. Este plazo podrá ampliarse, pero no restringirse”. “La
fecha de la publicación, según la Sala de lo Constitucional, es la fecha del
periódico oficial y por consiguiente es la fecha cierta para contar el plazo para su
vigencia. Este en ningún caso debe estimarse como pura formalidad, sino que
es la esencia misma de la institución, de tal manera que fecha del periódico y
realizada material de existencia deben concurrir efectivamente, en caso de que
no coincidiere ambas situaciones el requisito de la publicación no estaría
constitucionalmente cumplido y la señalada publicación seria inconstitucional86.
El término para la publicación de las leyes es de quince días, Art. 139 Cn., plazo dentro
del cual el presidente de la República debe publicar la ley. Si no lo realiza, el presidente
de la Asamblea Legislativa lo hará en el Diario Oficial o en cualquier otro periódico de los
84 El Salvador, Asamblea Constituyente, Informe Único, Comisión de Estudio del Proyecto de Constitución 1983, cit. P. 64.
85 Gabriel Mauricio Gutiérrez Castro. op. Cit Pág. .261.
86 Ibíb.p.254.
80
de mayor circulación en la República. Prevé, pues, el constituyente la posible resistencia
del presidente de la República a publicar una ley que ha sido aprobada sin su
consentimiento y dispone que, si no es posible en el periódico oficial por depender este
del Ministerio del Interior, lo mande a publicar el Presidente de la Asamblea en un diario
privado.
Las leyes se encuentran sujetas al control de su constitucionalidad,

correspondiéndole a la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia
conocer y resolver las demandas de inconstitucionalidad de las leyes, y a los tribunales
declarar la inaplicabilidad de cualquier ley contraria a los preceptos constitucionales,
(Arts. 174, 183 y 185 Cn.).
Ejemplos de leyes financieras son los siguientes: la Ley General Tributaria

Municipal, la Ley de Impuestos sobre la Renta, la Ley Orgánica de presupuestos, la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, la Ley de Tesorería, la Ley
Orgánica del Banco Central de Reserva de El Salvador, etc.
2.3.3 Reserva de la ley

Existen reserva de ley en todos aquellos casos en que la constitución, aunque sea
implícitamente, establece que determinadas materias o parte de ellas, solo deben ser
normadas por la ley, con lo que queda excluida su regulación por otro tipo de fuentes,
La reservas de ley implica una limitación al poder reglamentario del Órgano Ejecutivo.
Uno de los casos de reserva de ley reconocidos por nuestra carta Magna es el principio
de legalidad tributaria, plasmado en el Art. 231, que dispone: “No pueden imponerse
contribuciones son en virtud de una ley y para el servicio público “.
“Siempre sobre la reserva de ley en materia tributaria, hay en nuestra constitución

vigente –dice Álvaro Magaña- otra disposición de naturaleza competencial cuando el
Artículo 131 ordena: Corresponde a la Asamblea Legislativa….6°. Decretar impuestos,
tasas y demás Contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en
relación equitativa87”.
La manifestación expresa de la reserva de ley determina que esta sea la fuente

formal más importante dentro del sistema, de entre las aplicables al área tributaría ya
que, como señalamos en el capitulo precedente, únicamente el Órgano Legislativo
puede, por medio de la ley, establecer tributos. Sin embargo, se han dado casos en los
que, por medio de decretos del Órgano Ejecutivo, se han alterado elementos esenciales
de los tributos en materias de importación o en relación con las tarifas para la prestación
87 Álvaro Magaña, “Potestad Reglamentaria y Estados de Derecho”, en Revistas de Derecho Constitucional, No. 3, Publicación de
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Abril-Junio de 1992, pp. 48-49
81
de servicios públicos88. Con este tipo de resoluciones se están violando, además de los
principios antes citados, los Arts. 86 y 164 Cn.
La “congelación de rango” o “reserva de ley impropia”. Es diferente de la reserva

legal. No se trata de una materia reservada por la Constitución, sino en el hecho de que,
una vez que una materia reservada ha sido regulada por la ley, su rango normativo
queda congelado y solo otra ley podrá intervenir posteriormente en ese ámbito material.
Esto quiere decir, de acuerdo a García de Enterría y Fernández, lo siguiente: “el
principio del “contrarius actus obliga para dictar una norma nueva a darle un rango
normativo por lo menos igual al de la norma o normas que pretende sustituir o innovar,
y ello en virtud del criterio general de que para dejar sin efecto un acto jurídico se
requiere un acto contrario de la misma solemnidad”89. Desde luego, el Art. 168 Nº 14
Cn. Comprende también la congelación de rango.
2.4 Decretos con jerarquía de ley

2.4.1 Decretos-ley
Los decretos-ley que dicta el Presidente de la República en materias propias de

la ley, sin que medie autorización alguna de la Asamblea Legislativa, no son permitidos
por nuestra Constitución, por lo que constituyen legislación irregular.
Sin embargo, los gobiernos de facto que han recibido en nuestro país han
disuelto la Asamblea Legislativa, se han atribuido funciones legislativas y dictado
decretos-ley que han sido ratificados por la Asamblea Constituyente, instalada después
del periodo del Ejecutivo de facto, por lo que continúan vigentes hasta que son
derogados por la
Asamblea Legislativa o declarados inconstitucionales por la sala de lo

Constitucional de la Corte Suprema de Justicia (no atendiendo su origen, sino por ser
contrarios a la constitución).
Seguimos, pues, la tesis de la continuidad de los decretos-ley90 que sostienen

que estos continúan vigentes mientras no sean derogados por la Asamblea Legislativa
o declarados inconstitucionales por la Corte, tesis que es asumida por razones de
seguridad y para no afectar derechos adquiridos.
En nuestro país, durante gobiernos de facto, se han emitido decretos-ley

relativos a materias financieras que han sido convalidados por la Asamblea
Constituyente. Ha sido, pues, esta ratificación expresa o tacita, la que les ha otorgado
validez por la cual han pasado a formar parte de nuestro ordenamiento jurídico. Ejemplo
de ellos son los decretos que emitió la Junta Revolucionaria de Gobierno que rigió
nuestro país desde el 15 de octubre de 1979 al 1°. De mayo de 1982, relativos a
materias financieras, entre los que cabe mencionar la ley de Emisión de Bonos de la
Industria Azucarera91, y la Ley de emisión de Bonos del Estado para el Inazúcar92. Estas
leyes fueron ratificadas por la Asamblea Constituyente, por medio del Decreto № 3 del
26 de abril de 1982 (publicando en el Diario Oficial № 75, Tomo № 275, de la misma
88 Un amplio juicio critico de la primera de estas vulneraciones puede hallarse en la obra “potestad Reglamentaria y Estado de
Derecho”. Cit. Págs. 76-77
89 Eduardo García de Enterria y Tomás-Ramón Fernández, op. Pag. 167
90 La otra tesis es la de la caducidad de los decretos-Ley que limitan la vigencia al tiempo en que desempeñen sus funciones el
Ejecutivo de facto.
91 Decretos-Ley Nº 992, del 22 de febrero de 1982 (publicado en el Diario Oficial Nº 40, Tomo 274, del 26 del mismo mes y año).
92 Decretos-Ley Nº 1035, del 16 de marzo de 1982 (publicado en el Diario Oficial Nº 52, Tomo 274, del 26 del mismo mes y año).
82
fecha) el cual en su considerado IV, manifiesta que:”Es conveniente para asegurar la
continuidad del orden jurídico y social de la República, declarar validos los actos
jurídicos realizados por los órganos del Estado entre el 15 de octubre de 1979 y la fecha
del presente Decreto…” y expresa en su Art. 4: “Se reconoce validez a los actos
legislativos realizados por la junta revolucionaria de Gobierno, especialmente los
relacionados con el proceso de reformas sociales y económicas en materia agraria,
bancaria y de comercio exterior llevadas a cabo. Así mismo se reconoce validez a los
actos administrativos y jurisdiccionales realizados de conformidad a la ley entre el 15 de
octubre de 1979 y la fecha del presente Decreto”.
2.4.2 Decretos de urgencia y necesidad93

Los decretos de urgencia y necesidad son actos que dicta el Órgano Ejecutivo
de iure sobre asuntos que competen al legislador, fundándose en situaciones
excepcionales, cuando la Asamblea Legislativa se encuentra en receso. Este tipo de
decretos, dicen García de Enterria y Fernández, “tienen una cierta tradición en el
Derecho Constitucional europeo y las explicaciones o justificaciones que se han dado
de ellos han sido muy diversas. Así, por ejemplo, se ha invocado la tesis del estado de
necesidad, según la cual en casos de necesidad y en virtud del principio “salus publica
suprema lex esto” se entiende que el bien jurídico más débil (la conservación del orden
normal de competencias legislativas) debe ante el bien jurídico más fuerte (la
conservación del orden jurídico y social, que, en ocasiones, no permite esperar a que
se tramite y apruebe una ley). Como variantes de esta tesis se ha acudido a la idea de
la “negotiorum gestio” del Derecho Civil, de acuerdo con la cual habría que entender
que el Gobierno, en casos de urgencia, asume el papel, respecto del Parlamento, de
gestor de negocios y asuntos ajenos, o bien a la de la delegación tácita, según la que
habrá que suponer que, tratándose de asuntos urgentes en los que no cabe demora, el
Parlamento delega de una manera tácita y permanente su propia competencia
legislativa en el Gobierno. Como explicación alternativa o concurrente se ha acudido
igualmente a la tesis de la ratificación del Parlamento vendría a convalidarla” 94
Nuestra Constitución reconoce este tipo de decretos de urgencia y necesidad,

los que deben reunir los siguientes requisitos:
1. Solo excepcionalmente pueden dictarlos el consejo de Ministros.
2. El presupuesto de hecho que legitima su competencia es la situación
De extraordinaria y extrema necesidad.
3. La Asamblea Legislativa debe estar en receso.
4. Es necesaria la convalidación del órgano legislativo para la definitiva incorporación

del decreto al ordenamiento Jurídico.
En materia Financiera aparece este tipo de decretos cuando, no Estando reunida

la Asamblea Legislativa, se presenta una situación Excepcional y el concejo de Ministros
Autoriza erogaciones no incluidas En el presupuesto, ya sea en virtud de la facultad
otorgada en el Art.167 Ordinal 4° Cn. Que dice: “Autorizar la erogación de sumas que
no hayan sido incluidas en los presupuestos, a fin de satisfacer necesidades
Provenientes de guerra, calamidad pública o de grave perturbación del orden, si la
93 Estos decretos son semejantes a los que la Constitución y doctrina española llaman “decretos-Ley”, los que emanan de un
Ejecutivo de iure, a diferencia de nuestros “decretos-Ley” que fluye de un Ejecutivo de facto.
94 Eduardo García de Enterria y Tomás-Ramón Fernández, op. Cit. Págs. 89-90.
83
Asamblea Legislativa no estuviere reunida, informando inmediatamente a la junta
Directiva de la misma, de las causas que motivaron tal medida, a efecto de que reunida
que fuera esta, apruebe o no los créditos correspondiente”; o por la atribución concedida
en el Art. 167 Ordinal 6° de “Suspender y restablecer las garantías Constitucionales a
que se refiere el Art. 29 de esta Constitución, si la Asamblea Legislativa no estuviere
reunida. En el primer caso, dará Cuenta inmediatamente a la junta Directiva de la
Asamblea Legislativa, de las causas que motivaron tal medida y de los Actos que haya
ejecutado en relación con esta”. Cuando el Órgano Ejecutivo es el que suspende las
garantías Constitucionales, es difícil que se ejecuten actos relativos a materias
financieras, ya que la actuación del Consejo de Ministros generalmente se limita al
decreto de declaración del régimen de excepción.
Sin embargo, pudiera ocurrir que se de una situación excepcional que no

estuviera contemplada en el Art. 167 ordinal 4° Cn., pero sí considerada como causal
de suspensión de garantías constitucionales conforme el Art. 29 inciso 1°. Verbigracia,
la sedición.
En este caso, pudiera suceder que el Ejecutivo autorizara erogaciones no

incluidas en el presupuesto enmarcando su actuación en la atribución del ordinal 4° del
art. 167 Cn., la que requerirá el reconocimiento de la deuda por parte de la Asamblea
Legislativa95. Para que dichos decretos adquieran el rango y la fuerza de ley es
necesario que, una vez que la Asamblea Legislativa se reúna, apruebe el crédito y
reconozca la deuda pública, tal como lo establece el Art. 131 ordinal 12° Cn., que
dispone que le corresponde al Órgano Legislativo: “Decretar leyes sobre el
reconocimiento de la deuda publica y crear y asignar los fondos necesarios para su
pago”. Sin embargo, la atribución Concedida al Consejo de Ministros parece ya no estar
justificada, ya que estos decretos tienen sentido donde existen recesos legislativos, y la
Constitución actual ya no los contempla.
2.4.3 Decretos Legislativos

Llamados también “Decretos con Fuerza de Ley”, son actos que dicta el Órgano
Ejecutivo sobre materias propias de ley, previa autorización conferida por el órgano
Legislativo.
Estos decretos son emitidos por Ejecutivo, no por razones de urgencia y

necesidad como en el caso anterior, sino por expresa delegación del Legislativo. “Las
características comunes a ambos Supuestos, -decretos de urgencia y necesidad y
legislativos- residen, dice Sainz de Bujanda, en la competencia del Gobierno y en el
rango de la disposición; las diferencias en la intervención del Legislativo, a Posteriori en
el Decreto –Ley – entre nosotros decreto de urgencia y necesidad- y a priori en la
delegación legislativa y en el fundamento de ambas técnicas; político en la primera y
técnico en la segunda”. Señala, además, que esta última asume la forma de
disposiciones denominadas decretos legislativos, que deben reunir los siguientes
requisitos: “previsión y regulación constitucional de la materia, la estricta determinación
de la materia sobre la que se ha de legislar, fijación del periodo de tiempo en el que las
facultades delegadas podrán ejercitarse y control ulterior del Órgano Legislativo”96 .
95 El caso planteado es de carácter hipotético, nunca sucedido en nuestro país, pero si llegara a suceder, es necesario aclarar que las
erogaciones que realice el Ejecutivo no implican necesariamente que éste haya contraído una deuda, pues podría darse el caso de que
utilice algún fondo de reserva no incluido en el presupuesto. Sin embargo, la Asamblea Legislativa deberá ratificar dicha actuación
emitiendo el decreto correspondiente en que se incluyan dichas erogaciones como un refuerzo presupuestario.
96 Fernando Sainz de Bujanda, citado por Bayona y Soler, Pág. 279.
84
Este tipo de decretos legislativos no solo están permitidos por nuestra
Constitución, sino que están expresamente prohibidos. Así lo prescribe el Art. 86, inciso
1°, parte final, Cn. Que dice: “Las atribuciones de los órganos del Gobierno son
indelegables…” y el Art. 164 Cn, al disponer que: “Todos los decretos, acuerdos,
ordenes y resoluciones que los funcionarios del Órgano Ejecutivo emitan, excediendo
las facultades que esta Constitución establece, serán nulos y no deberán ser
obedecidos, aunque se den a reserva de someterlos a la aprobación de la Asamblea
Legislativa”.
2.5 Los reglamentos

Los reglamentos son definidos por Sainz de Bujanda como “toda disposición
jurídica de carácter general dictada por la administración Pública con valor subordinado
a la ley”97. Son, pues, cuerpos normativos de carácter general, emanados normalmente
del Órgano Ejecutivo, que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de las facultades
propias, así como la organización y funcionamiento de la Administración en general.
El reglamento, al igual que la ley, son fuentes formales del Derecho: sus
diferencias derivan del poder de que emanan. La ley es norma primaria condicionada
únicamente por la Constitución y los tratados internacionales, emanada de la potestad
legislativa que radica en la Asamblea Legislativa. El reglamento por su parte, constituye
una norma general, emanada de la potestad reglamentaria que radica en la
Administración y sujeto además, a la ley. Esta sujeción a la ley se verifica en varios
sentidos:
“1. El ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en La regulación de

materias Constitucionalmente reservadas a la ley.
2. el reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contra lo Dispuesto en las leyes,

aun cuando se trate de materias no Reservadas constitucionalmente a la ley, juega aquí,
con carácter General, el principio de preferencia de la ley.
3. Cuando el Reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse fielmente a

los dictados de la misma”98 .
2.5.2 Clases de reglamentos

Los reglamentos se han clasificado teniendo en cuenta distintos puntos de vista.
Sin embargo, la clasificación más importante para nuestro estudio es la diferencia entre;
reglamentos ejecutivos, reglamentos autónomos o independientes, reglamentos de
necesidad y urgencia, y reglamentos delegados.
1. Reglamentos de ejecución o “secundum legem”. Se dictan con el objeto de

hacer posible la aplicación de la ley, completándola o asegurando su cumplimiento.
Por consiguiente, su existencia se hace depender de la misma ley que reglamenta,
cuyos alcances no pueden alterar con su normativa.
97 Fernando Sainz de Bujanda, citado por Bayona y Soler, Pág. 22.

98 Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Págs. 213-214.
85
Según el Art. 168, ordinal 14° Cn., es atribución del Presidente de la República:
“Decretar los reglamentos que fueren necesarios para facilitar y asegurar la
aplicación de las leyes cuya ejecución le corresponde”.
Este tipo de reglamento tiene una gran trascendencia en materia financiera y

especialmente tributaria, ya que es el único ámbito posible de actuación de la
potestad reglamentaria cuando se trata de regular materias cubiertas por el principio
de reserva de ley o de congelación de rango. Es importante precisar, dice Álvaro
Magaña: “cuando hay reserva -de ley- propiamente o sea, determinada por la
Constitución, -en ese caso- el legislador secundario esta limitado en su remisión al
reglamento por una condición: la formulación de la reserva de ley en el proceso
constitucional respectivo, que restringe la materia reglamentaria a lo estrictamente
indispensable para la correcta aplicación y la plena efectividad de la ley; es decir,
sólo debe complementarla (…). En el caso de una materia no reservada que haya
sido regulada por la Ley, nosotros creemos que el legislador secundario tiene mayor
latitud al autorizar al reglamento para complementar a la Ley, aun cuando la
autorización propiamente tal, para la referida reglamentación, es innecesaria igual
que el primer supuesto, desde luego que la disposición constitucional (Art. 168 N°
14) también comprende el caso llamado congelación de rango. En consecuencia, en
las materias reservadas a la Ley tributaria solo pueden existir reglamentos de
ejecución de esta ultima, no solo en virtud de la reserva de Ley sino por la forma
cono la Constitución estableció la potestad reglamentaria. Cuando se trata de
materias no reservadas constitucionalmente, el único reglamento autorizado es,
igualmente, el de ejecución en virtud del Art.168 № 14 citado, es decir siempre de
haber una Ley anterior. Debemos reiterar que la Ley anterior o previa no se exige
porque esta deba autorizar la reglamentación (lo que hace falta porque esta
concedida constitucionalmente), sino porque nuestro ordenamiento constitucional
limita la potestad Ejecución o ejecutivos que suponen la existencia de la Ley que se
complementa reglamentariamente. O sea que nosotros, como regla general no
tenemos reglamentos autónomos independientes, o “praeter legem” y menos “contra
legem” o de necesidad”99.
Ejemplos de reglamentos de ejecución en el área financiera son los siguientes:

Reglamentos para la Venta de Bienes Muebles del Estado; Reglamento de la Ley
de Impuesto sobre el Patrimonio; Reglamento de Aduanas de la República;
Reglamento de la forma y presentación de pólizas en las Aduanas de la República
y de los Agentes de Aduanas; Reglamento del Impuesto sobre la Renta.
2. Reglamentos autónomos, independientes, o “praeter” o “extra legem”. Son

los que no tratan de ejecutar una ley en concreto, sino de regular materias en las
cuales no existe una Ley que permita dictar un reglamento de ejecución.
Nuestra Constitución contempla este tipo de reglamento de manera expresa y

taxativa. Se trata, principalmente, de reglamentos administrativos destinados a
organizarse y regular el funcionamiento de los órganos que los dictan; para el caso,
la Asamblea Legislativa (Art. 131 ordinal 1° Cn.) o el Consejo de Ministros,
correspondiéndole también a este ultimo emitir el Reglamento Interno del Órgano
Ejecutivo (Art. 167 ordinal 1° Cn., Art. 3 ordinal 1° Reglamento del Consejo de
Ministro y Art. 27 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo), de la Corte de
Cuentas de la República (Art. 195 ordinal 6° Cn.), y los Concejos Municipales (Art.
204 ordinal 5° Cn.), En materias financiera, y a excepción del citado reglamento de
la Corte de Cuentas de la República, no se ha dado este tipo de reglamentos.
99 Véase Álvaro Magaña. Cit. Págs. 60-61.
86
3. Los reglamentos de urgencia y necesidad o “contra legen”. Son los que dictan el
Órgano Ejecutivo invadiendo el campo legislativo en situaciones de urgencia y
necesidad. Este tipo de reglamento no es permitido por nuestra Constitución.
4. Los reglamentos delegados. Son los que se dictan en virtud de una autorización
o habilitación legislativa. Nuestra Constitución no reconoce este tipo de reglamento.
2.3.5 Proceso de elaboración de los reglamentos

Existen en nuestra normativa un vació en cuanto al procedimiento de elaboración
de los reglamentos. La Constitución se limita a otorgar Facultades al Presidente de la
República, para emitir los reglamentos Ejecutivos; y a la asamblea legislativas, al
consejo d Ministros, a la Corte de Cuentas de la República y a los Consejos Municipales,
para dictar sus reglamentos autónomos o independientes. Únicamente el Art. 6 del
Código Civil se refiere al mismo cuando dispone:”La ley obliga en el territorio de la
República en virtud de su solemne promulgación y después de transcurrido el tiempo
necesario para que se tenga noticia de ella.
Esto mismo se aplica a los reglamentos, decretos y demás disposiciones de

carácter general, emanados de la autoridad legitima en el ejercicio de sus atribuciones”.
2.5.4 Análisis de los instructivos como supuesta fuente del Derecho

Financiero
Los instructivos no deben confundirse con los reglamentos, ya que los primeros
son “comunicados que los funcionados superiores de la Administración Publica dirigen
a sus subordinados, indicándoles la Manera de aplicar una ley o reglamento, o las
medidas que deben tomar para el mejor funcionamiento del servicio público”100.
Estos pueden ser verbales o escritos; los últimos reciben el nombre de

“circulares” cuando tienen un carácter general y de “oficios” cuando se dirigen a uno o
más funcionarios en particular.
Estos instructivos o circulares que emiten las dependencias oficiales carecen, de

acuerdo con Giuliani Fonrouge, “de valor creador, por tratarse de disposiciones
internas con efectos en el orden jerárquico de la Administración, sin carácter obligatorio
para los particulares. Si, como suele acaecer, las normas contenidas en las
instrucciones se apartaran de la ley, resultarían viciadas de ilegalidad y no deberían
aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto
vinculativo para la propia Administración”101.
Concordando con lo expresado por Giuliani Founrouge, el Modelo del Código

Tributario para América Latina sostiene en la exposición de motivos lo siguiente: Art. 3º.
“Esta disposición es complementaria de la anterior y consagra el principio generalizado
en derecho tributario de que las ordenes e instrucciones internas, aunque tengan
carácter de generalidad, no son obligatorios para los contribuyentes y responsables.
100 Jaime Williams. Op. Cit. P. 263.

101 Carlos María Giuliani Founrouge, op. Cit. Pp. 66-67
87
A diferencia de los actos previstos en el número 4º del artículo anterior -las
reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los
órganos administrativos facultados al efecto- estas resoluciones no son fuente de
derecho, sino, como se ha dicho, ordenes impartidas por los funcionarios superiores a
sus subordinados, relativas al mejor funcionamiento del servicio… ”102.
A pesar de que en materia financiera se emiten una serie de instructivos, estos

no constituyen fuentes formales del Derecho Financiero, ya que no resulta del ejercicio
de la potestad reglamentaria reconocida por nuestra Constitución, sin embargo,
mantienen en el seno de la Administración tributaria su carácter vinculante.
2.6 Las ordenanzas

2.6.1 Generalidades
Las ordenanzas son normas de contenido general, emanadas de la autoridad

municipal, reconocidas por nuestra Constitución en los ordinales 1º y 5º del Art. 204. El
Código Municipal las define en sus Art. 32 como “normas de aplicación general dentro
del municipio sobre asuntos de interés local”.
Las ordenanzas están subordinadas a la ley -específicamente al Código

Municipal- ya que el Art. 203 Cn. Establece en su inciso 1° que: “Los municipios serán
autónomos en lo económico, en lo técnico y en Lo administrativo, y se regirán por un
código municipal, que sentara los Principios generales para su organización,
funcionamiento y ejercicio de Sus facultades autónomas”.
Las ordenanzas constituyen fuentes formales del Derecho Financiero ya que, por
medio de ellas, se imponen algunos tributos Municipales. Así establecen el Art. 2
L.G.T.M., que en lo pertinente dice: “Las leyes y ordenanzas que establezcan tributos
municipales” y los Art. 7 inciso 2° y 77 L.G.T.M.., que otorgan competencia a los
Consejos Municipales para la creación, modificación o supresión de Tasa y
contribuciones especiales mediante ordenanzas.
2.6.2 Proceso de creación de las ordenanzas
De conformidad con lo establecido en los Art. 149 L.G.T.M. “Para el estudio y

elaboración de los proyectos de ley de ordenanzas de creación, modificación y
derogación de sus tributos, los municipios deberán nombrar una comisión Especial
integrada por funcionarios y empleados del mismo”. A dicha comisión se puede
incorporar profesionales o técnicos que tuvieren conocimientos especializados o
experiencias e interés en ese campo, sin perjuicio de la asistencia técnica del Instituto
Salvadoreño de Desarrollo Municipal, de la Corporación de Municipalidades de la
República de El Salvador u otras entidades.
Los municipios, antes de emitir las ordenanzas de creación de Tasas y

contribuciones especiales, pueden solicitar la opinión del Instituto Salvadoreño de
Desarrollo Municipal, quien hará las Recomendaciones correspondientes, en base a los
estudios técnicos Realizados al efecto, estando facultados los Consejos Municipales
para adoptar las que estimen pertinentes, Art. 150 L.G.T.M.
Una vez aprobadas por el Consejo Municipal las tasas o contribuciones

especiales, se mandara a publicar el acuerdo respectivo en el Diario Oficial, y
102Modelo de Código Tributario para América Latina, Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, 2º ed. Unión Panamericana.
Secretaria General de los Estados Americanos, Washington, 1968, p. 10.
88
transcurridos ocho días después de su publicación, será obligatorio su cumplimiento
(Art. 204 Ordinal 1° Cn. Y Art.9 L.G.T.M.)
Ejemplo de ordenanza es la emitida por el Consejo Municipal de San Salvador,

por medio del Decreto N° 1, del 23 de Marzo de 1992 (publicado en el Diario Oficial N°
67, Tomo 315, del 7 de Abril de 1992), por la que dio la “Ordenanza Reguladora de las
Tasas por Servicios Municipales de la Ciudad de San Salvador”.
2.7 Los principios generales del Derecho

En el estado actual de la ciencia jurídica el dogma de que todo derecho se
encuentra plasmado en el ordenamiento jurídico ha desaparecido. En consecuencia,
será necesario acudir a lo principios generales del Derecho para cubrir todas aquellas
materias que no se encuentran previstas en la ley o en cualquier otra fuente formal. Con
la expresión” principios generales del Derecho” vamos a referirnos en este apartado a
aquellos que no se han manifestado en forma de ley o de costumbre.
Estos principios generales sobre los que descansa la organización jurídica

cumplen, de acuerdo con Martín Queralt y Lozano Serrano “una triple función: son
fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actúan como fuente en
caso de insuficiencia de la ley y de la costumbre”103 .
Los principios generales del Derecho cumplen las dos primeras Funciones
también en el ámbito financiero, y a ellas nos referimos en el capitulo anterior. Nos
interesa ahora la tercera función, es decir, su carácter de fuente del Derecho Financiero.
“Es esta,-dice Sainz de Bujanda104 -, una cuestión delicada que no debe

resolverse con carácter general y apriorístico. Existen zonas del Derecho Financiero, y
especialmente en el ámbito tributario, en las que prescindir de los principios generales
significa correr un grave riesgo de que no existiera ninguna instancia jurídica capaz de
matizar y limar los resultados contrarios a la justicia y a la seguridad jurídica que pueden
derivarse de la legislación tributaria.
Pero, junto a esta verdad, no cabe desconocer que una entrada masiva e
indiscriminada de los principios generales del Derecho en el capítulo de las fuentes del
Derecho Tributario podría conducir a situaciones de grave colisión entre estos y el
principio de legalidad.
Cuando De Castro se refiere a la posibilidad de que los principios generales

cumplan la función de fuente del Derecho, ofrece las tres reglas siguientes orientadoras
de la labor del jurista práctico: 1) Que los principios generales del Derecho deben ser
aplicados por todos los tribunales, siendo alegables en todas las instancias; 2) Que
conviene alegar que se cita el principio general por no haber ley o costumbre aplicable
al caso, y 3) Que conviene indicar el origen del principio del Derecho.
De esta aplicación práctica de De Castro se deduce que los principios generales

en el ámbito tributario están destinados, más que a cubrir una laguna, a servir de criterio
constante de aplicación e interpretación de las normas y a fundamentar los fallos de la
jurisprudencia para impedir los resultados contarios a los principios de justicia y
seguridad jurídica que se derivarían de la aplicación estricta del precepto adecuado al
caso controvertido”. Concordando con lo expresado anteriormente, consideramos que
los principios generales del Derecho, constituyen fuentes indirectas del Derecho
103 Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. P. 224.

104 Op. Cit. 30-31
89
Financiero, ya que intervienen en la génesis y aplicación de las normas financieras.
Distinto es lo que ocurre con los principios generales constitucionales recogidos en
nuestra Constitución los que, además de conservar su carácter de informador e
integrador de las lagunas legales, participan de la fuerza de la Constitución, por lo que
son, al igual que aquella, fuente directa del Derecho Financiero. Tal como lo expresa
Aragón, “Los principios constitucionales ocupan, en las fuentes del Derecho, el lugar de
la Constitución, simplemente porque son Constitución, disfrutan de la condición
normativa propia de la Constitución, esto es, se encuentran normativizados”105.
2.8 La costumbre
2.8.1 Generalidades
La costumbre es definida por linares Quintana como “la observancia general,

constante y uniforme de un determinado comportamiento por los integrantes de una
comunidad social, con la convicción de que responde a una necesidad jurídica y por
ende es Jurídicamente obligatorio”106.
Resaltan dos elementos esenciales para su existencia:
1. Material. El “usus”, uso o practica constituido por la repetición constante de ciertos

comportamientos externos en una determinada área territorial, elemento que, si se toma
en forma aislada, produce un uso.
2. Espiritual o psicológico. Cosiste en la “Opinio juris et necessitatis”, es decir, la

convicción común o al menos predominante, de la necesidad jurídica de la norma
instaurada mediante el uso y, por ende, de su obligatoriedad jurídica.
En el ordenamiento financiero, expresan Martín Queralt y Lozano Serrano

“existe un obstáculo insalvable para la aplicación de la costumbre como tal fuente de
derecho: la primacía de la ley como fuente normativa, al punto de que incluso los
Reglamentos solo tendrán la consideración de fuente n la medida de que sean llamados
por la ley a desarrollar las previsiones contenidas en aquella. El principio de reserva de
ley, de una parte, y el principio de legalidad que vincula a la Administración financiera,
de otra, se erigen en obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente
del derecho.
Ahora bien: como ha recordado Martínez La Fuente, junto a la costumbre que

cabe calificar como independiente-en el sentido de que ninguna relación guarda con el
derecho escrito-, puede existir, y de hecho existe, una costumbre que si adquiere
105 Manuel Aragón, Constitución y Democracia, Tecnos, Madrid, 1989, p. 83

106 Segundo V. Linares Quintana, Reglas para la Interpretación Constitucional, plus Ultra, Buenos Aires, 1987, p. 248.
90
relevancia también en el ordenamiento financiero, más concretamente, en el
ordenamiento tributario. Es aquella costumbre que pasa a integrar el presupuesto de
hecho normativo y que, en cuanto tal, tiene la misma eficacia y valor jurídico que
cualquier otro presupuesto normativo”…”si solo cuando la costumbre pasa a formar
parte de la misma norma por la remisión que ésta realiza a aquélla, puede hablarse de
la relevancia jurídica de la costumbre, es evidente que ninguna fuerza vinculante
despliega aquella costumbre –por probada y ancestral que sea- que opere contra
Legem107.
Los mismos obstáculos que señalan los autores antes citados, aparecen en
nuestro ordenamiento jurídico que requiere, por una parte, una autorización Legislativa
para que la costumbre constituya Derecho, tal como lo dispone el Art. 2 C. que dice: “La
costumbre no constituye derecho sino en los casos en que la ley se remite a ella”, que
no existe en el Derecho Financiero; por otra parte, nuestro ordenamiento jurídico acoge
uno de los principios primordiales de esta disciplina: el de legalidad, especialmente en
materia tributaria; es decir, que precisa ser regulado mediante la ley. En consecuencia,
consideramos que la costumbre no constituye fuente del Derecho Financiero.
Pese a ello, dice Sainz de Bujanda108, “la aplicación de los tributos y, en general,
de toda la normativa financiera, está plagada de usos de la administración y de los
particulares.
Pues bien, resulta necesario determinar cual es el valor que esas formas
imperfectas de costumbre pueden tener en el Derecho Financiero. Suelen distinguirse
dos formas: práctica administrativa y precedente.
Cortés define la práctica administrativa como la forma constante y uniforme de

la actuación de los órganos administrativos, en tanto que por procedente puede
entenderse el supuesto ya resuelto anteriormente en un caso similar o a la actuación
pasada de la Administración que, de algún modo, condiciona sus actuaciones presentes
exigiéndolas un contenido similar para casos similares”.
Entre los autores existe discrepancia de opiniones sobre si los usos y

precedentes administrativos son o no fuentes del Derecho Financiero. Tejerizo López
considera que no son fuentes: “el primero, por su carácter Interno y el segundo por
cumplir una función similar a la jurisprudencia, pero en el ámbito de las resoluciones
administrativas”109.
Como fundamentos de validez del precedente, han sido invocados los principios
de igualdad ante la ley y seguridad jurídica, los que únicamente pueden ceder ante el
de legalidad, en el caso del precedente Contrario a Derecho.
Para que el precedente tenga carácter vinculante, dice Sainz de Bujanda “ha de
reunir ciertos requisitos. Ortiz Díaz señala que han de concurrir dos circunstancias:
identidad del sujeto administrativo e Identidad de circunstancias. A estos requisitos Díaz
Picazo añade un límite: la legalidad de la actuación administrativa, en cuanto es
evidente que no se podría alegarse un precedente ilegal”110.
Entre nosotros, el precedente no constituye fuente del Derecho Financiero por

que no es vinculante para la administración ni para los particulares, a pesar de que
aquella generalmente resuelve basándose en casos anteriores similares. Sin embargo,
pueden cambiar el criterio que ha sostenido en dichos fallos; y, de hecho, así sucede,
107 Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. P. 223

108 Op. Cit. 30
110 Op. Cit. 30.
91
por lo que muchas veces la resoluciones de la Administración no llegan siquiera a
constituir precedentes.
2.9 La jurisprudencia
El concepto de jurisprudencia es multívoco. Etimológica e históricamente
equivale a la opinión de los autores. De ahí paso a ser el Derecho como ciencia social.
Esta ultima concepción conserva Vigencia, aunque paulatina y simultáneamente, se ha
transformado y se considera que jurisprudencia es el conjunto de principios o normas
Generales que emanan de los fallos uniformes, dictados por los órganos jurisdiccionales
del Estado.
Conforme a nuestro ordenamiento jurídico, la jurisprudencia establecida por los

tribunales de casación en tres sentencias uniformes y no interrumpidas –antes de 1989
eran cinco-constituyen doctrina legal Así lo dispone el ordinal 1° del Art. 3 de la Ley de
Casación, que dice: “Se entiende por doctrina legal la jurisprudencia establecida por los
tribunales de casación, en tres sentencias uniformes y no interrumpidas por otra en
contrario, siempre que lo resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes”.
Sin embargo, esta no tiene aplicación en el campo financiero, ya que la Ley de

Casación expresa en su artículo preliminar que: “Corresponde a la Sala de lo Civil de la
Corte Suprema de Justicia conocer en los recursos de casación Civil, mercantil y laboral
y a la Sala de lo Penal en los recursos de casación penal”, dejando a un lado el área
financiera, que corresponde más bien a la sala de lo Contencioso Administrativo y, en
caso de amparo, a la sala de lo Constitucional. Aunque por vía de amparo pudieran
ocurrir las tres sentencias que se requieren, para que la jurisprudencia constituya en ese
caso doctrina legal faltaría un requisito: que las sentencias sean establecidas por el
Tribunal de Casación. En consecuencia, ateniéndonos al estricto sentido de la Ley de
Casación, la jurisprudencia no constituye fuente del Derecho Financiero.
El tratamiento que nuestro ordenamiento jurídico le da en este aspecto a la

materia financiera, es injusto, ya que da lugar a una discriminación en su contra.
Particularmente si tomamos en cuenta, de una parte, que en otras legislaciones –como
la española y la argentina-la jurisprudencia es una rica fuente del Derecho Financiero y,
de otra parte, si se atiende a la progresiva ampliación del ámbito jurídico público y de
los pronunciamientos jurisprudenciales al respecto.
3. La codificación en el ámbito de Derecho Financiero

En el mundo moderno ha sido una característica común la transición desde la
dispersión de la legislación hacia su codificación. La idea de la codificación, dice Sainz
de Bujanda “es relativamente moderna, y va estrechamente ligada con el pensamiento
de la ilustración y el racionalismo, que domino Europa a parir del siglo XVIII. Hasta ese
momento, se acostumbraba a recoger las diversas leyes vigentes en un determinado
momento en un solo texto, recopilándolas. La idea de la codificación es, sin embargo,
más amplia que la pura recopilación de textos. Recopilar es reunir en un texto, por orden
sistemático o por orden cronológico, las leyes que hasta un determinado momento han
sido dictadas. Codificar es una tarea más ambiciosa. Una codificación, dice Sánchez
Román, es la reunión de todas las leyes de un país o las que se refieren a una
determinada rama jurídica en un solo cuerpo, presididas en su formación por una unidad
de criterio y de tiempo. Según esto, un código es un cuerpo de leyes racionalmente
formado y asentado sobre unos principios armónicos y coherentes. Un código es
siempre una obra nueva que recoge la tradición jurídica aquello que debe ser
92
conservado y que da cause a las ideas y aspiraciones de todo signo vigentes en la época
en que se realiza”.
Para aquel autor, “los factores que parecen determinar la idea de codificación,
entendida como un proceso histórico, puede ser esquematizados del modo siguiente:
1. La codificación se identifica inicialmente con un intento de insuflar en los

ordenamientos jurídicos unos determinados ideales de carácter político, económico
y social. El código es un vehículo de transmisión y de vigorización de una ideología
y unas directrices políticas. Inicialmente fueron las aspiraciones y los ideales de la
vida liberal-burgueses, aunque posteriormente hayan podido ser otros diferentes.
2. Porque significaban la renovación de unos ideales de vida, los códigos debían

constituir obras unitarias. Ello exigía la derogación de todo Derecho anterior y la
prohibición o interdicción de una heterointegración del sistema (el recurso de los
llamados Derechos supletorios), sustituyéndola por una auto integración, en virtud
de la cual el código de basta a sí mismo.
3. En los códigos a existido siempre un intento de tecnificación y de racionalización

de las actividades jurídicas que se traduce en un afán por la simplificación, que es
una reducción del material normativo y una formulación del mismo que se quiere que
sea clara e inequívoca. La tecnificación quiere decir también instalación del material
normativo en unas condiciones que lo hagan más fácilmente cognoscible y
manejable.
4. Por ultimo, la codificación, entendida como racionalización del mundo jurídico,

pretende la constitución de un sistema que se funde en la lógica jurídica y que pueda
desarrollarse conforme a ella. En este sentido, es ideal el codificador es evidente la
idea de progresista de suponer que el orden jurídico sigue una línea evolutiva de
mejora. Los códigos pretenden poner la legislación al nivel de los adelantos de la
ciencia jurídica. En otro sentido, la racionalización consiste también en la
conveniencia de sustituir una practica judicial empírica y casuística por un sistema
que procede con una cierta automaticidad y que proporciona una mayor dosis de
seguridad en los negocios y en las actividades jurídicas”111.
Sin embargo, tal como señalan Bayona y Soler, “la codificación del Derecho
Financiero constituye una tarea difícil y problemática, un Proceso cuyos objetivo se han
logrado sólo en parte, debido por un lado, a la juventud e insuficiencia teórica de esta
rama del Derecho y, por otro, a la constante y cambiante producción normativa en este
sector del ordenamiento”112.
En el área financiera contamos con una gran dispersión 113. En lo que respecta a
la codificación, en 1961 se constituyo el programa Conjunto de Tributación de la
Organización de los Estados Americanos e del Banco Interamericano de Desarrollo, con
la finalidad de contribuir al fortalecimiento de los sistemas tributarios de América Latina,
mejorar la administración y capacitar y adiestrar los funcionarios fiscales. Entre los
proyectos a ejecutar se encontraba la realización de conferencias internacionales y
estudios técnicos sobre los problemas básicos de la tributación en los países en
desarrollo, en general, y en América Latina, en especial. Dentro de este proyecto, se
recomendó la redacción de un Modelo de Código Tributario de principios generales y
111 Fernando Sainz de Bujanda, op. Cit. Pp. 35-36.

112 Bayona y Soler, op. Cit. Pág. 294.
113 Lo único que una recopilación d leyes tributarias gracias a la labor de un abogado y contador, el Lic. Ricardo Alberto Mendoz a
Orantes, quien la ha editado por su cuenta y riesgo. Pese al gran esfuerzo efectuado, consideramos que se puede mejorar y, sobre todo,
recibir reconocimiento oficial, para lo cual se requiere la incorporación de otros ordenamientos jurídicos financieros, así como su
constante actualización, labor difícil de realizar por lo cambiante de la producción normativa.
93
normas de procedimiento, que fue encomendado por el Comité de Alternos del
Programa, integrado por los doctores Álvaro Magaña (Salvadoreño) -entonces
Director Ejecutivo de la OEA- y James Lynn a una comisión Redactora integrada por
tres juristas Latinoamericanos, especializados en la materia: los doctores Carlos M.
Giuliani Fonrouge (Argentino), Rubens Gómez de Souza (Brasileño) y Ramón
Valdez Costa (Uruguayo). Contaron además con la colaboración de especialistas
tributarios; entre otros, el doctor Alfonso Moisés Beatriz (Salvadoreño) Finalizaron su
labor en 1967. Este modelo se ciñe a los principios generales de la tributación, tanto en
el aspecto sustantivo como procesal y administrativo.
En la Sexta jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario fue analizada dicho

modelo, “declarándose que constituye un instrumento de alto valor científico a los fines
de complementar la codificación en forma sistemática y ordenada de los principios
generales del Derecho Tributario, incluyendo normas procesales que garanticen los
derechos individuales y permitan la adecuada aplicación de aquello” 114.
Este modelo, tal como señala Álvaro Magaña, “a servido de base para la
elaboración de códigos en varios países. Nuestro país no ha sido la excepción y, si no
estoy equivocado se han formulado tres anteproyectos en 1972, 1974, y el último de
1988. El primer anteproyecto fue preparado por una Misión del Programa de Finanzas
Públicas de la Organización de los Estados Americanos en 1972 con base en el Modelo
de Código Tributario del Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. El segundo
anteproyecto fue elaborado por el Doctor Alfonso Moisés Beatriz y publicado el 6 de
Mayo de 1974 y consistió básicamente en una revisión del Anteproyecto I, con el objeto
de someterlo a una Comisión Interministerial establecida a tal efecto que
desafortunadamente nunca terminó su cometido”115 .El autor citado supone que el
Tercer Anteproyecto de 1988 fue presentado por funcionarios del Ministerio de
Hacienda. Sin embargo, a pesar de la existencia de los tres anteproyectos mencionados,
continuamos padeciendo la dispersión en el ordenamiento jurídico financiero.
La codificación puede referirse a los principios y procedimientos que rigen con

carácter general el ordenamiento tributario o, por el contrario, puede consistir en un
sistematización de la diversas figuras impositivas, extrayendo los rasgos comunes y
coordinando sus disposiciones en cuanto a sujetos, base imponible, retenciones, etc.
Mientras que a la primera modalidad corresponden ejemplos como el del propio Código
Tributario para América Latina al que nos hemos referido, la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y la ley General Tributaria española de 1963, a la segunda modalidad
corresponden ejemplos como el Código de los Impuestos en Francia o el Texto Único
de los Impuestos Directos, en Italia.
CUESTIONARIO
1- Enuncie las fuentes del Derecho Financiero en orden de su primacía.
2. ¿Que clase de asuntos financieros pueden encontrarse regulados en un tratado

internacional? Proporcione cuatro ejemplos.
3. Enuncie diez leyes Financieras, diferentes de las señaladas en el presente capitulo.
4. ¿Por qué, en materia financiera, no tienen aplicación los reglamentos autónomos, los
de emergencia y necesidad y los delegados?
114 Héctor B. Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Tomo I, 3ª Ed. Depalma, Buenos Aires, 1980. p. 15
115 Álvaro Magaña, op. Cit. P. 15.
94
5. ¿Por qué la costumbre no es considerada en nuestro medio como fuente del Derecho
Financiero?
6. ¿Considera usted que la jurisprudencia debería ser considerada en nuestro país como
fuente del Derecho Financiero? Fundamente su respuesta.
7. ¿Considera conveniente la codificación en materia de Derecho Financiero?

Fundamente su respuesta.
GLOSARIO
FUENTE DEL DERECHO: “Es todo acto o hecho creador de normas jurídicas”.
(Francisco Bertrand Galindo y otros, Manual de Derecho Constitucional, Tomo I, 1°
edición, centro de Investigación y Capacitación, Proyecto de Reforma Judicial, San
Salvador, 1992, p.43)
95
CAPITULO VI
Aplicación e interpretación del Derecho Financiero
1. Aplicación del Derecho Financiero
Por aplicación del Derecho entendemos, dice Sainz de Bujanda, “la realización
de un conjunto de operaciones lógicas en virtud de las cuales se determina, como se
encuentra regulado un determinado supuesto fáctico y que efectos se producen en la
realidad social como consecuencia de esta regulación.
Este conjunto de operaciones puede, teóricamente, escindirse en las siguientes fases:
1. Búsqueda de la norma aplicable al caso.
2. Determinación de los límites de eficacia de la norma, tanto en el tiempo como en el

espacio.
3. Fijación del sentido de la norma (interpretación)”116.
1.1 Búsqueda de la Norma aplicable al caso

El Derecho se elabora con la finalidad de que rija la convivencia social, razón por
la cual, frente a los casos concretos que se plantean, se debe aplicar la norma en la que
se encuadre la conducta realizada. En la búsqueda de dicha norma puede suceder lo
siguiente:
1. Que exista una norma aplicable al supuesto en cuestión y que se encuentre vigente.
Una vez determinada la norma aplicable, es necesario establecer si la norma esta
vigente, es decir, si “vincula jurídicamente en el momento de la realización del hecho,
así como en el lugar en que el hecho se realiza y a la persona que realiza el hecho”117,
en otras palabras, precisarle su eficacia temporal y espacial.
2. Que no exista norma aplicable (laguna legal), en cuyo caso ha de procederse a una
labor de integración del ordenamiento mediante las técnicas de la analogía y la
aplicación de los principios generales del Derecho.
3. Que, por el contrario existían varias normas contradictorias, en cuyo caso, dada la
incompatibilidad de una con otra, se hace necesario depurar el ordenamiento
mediante la eliminación de todos los mandatos antinómicos por otro mandato, sin lo
116 Fernando Sainz de Bujanda, op. Cit. p. 45.

96
cual la plenitud del ordenamiento quedaría comprometida (Castro). En definitiva, se
debe intentar resolver las antinomias mediante la teoría de la interpretación, es decir,
buscando la solución adecuada (la única respuesta) al caso o cuestión
controvertida118.
1.2 Eficacia de la norma financiera en el tiempo
Toda norma jurídica tiene un ámbito temporal y espacial de validez, lo que

significa que rige durante un tiempo y en un territorio determinado.
Para establecer la eficacia de la norma jurídica en el tiempo, debemos precisar,

tal como lo señala Sainz de Bujanda119, “la respuesta a las siguientes cuestiones:
1. ¿Cuándo entra la ley en vigor?
2. ¿A qué situaciones jurídicas afecta?
3. ¿Cuándo cesan sus efectos?”
1.2.1 Comienzo de la Vigencia

Las leyes se encuentran sujetas a límites, tanto en su nacimiento como en su
extinción. La delimitación del momento a partir del cual entra en vigencia las normas
financieras no ofrece mayor problema, ya que generalmente cada ley consigna
expresamente la fecha de entrada en vigor que, de acuerdo a nuestro ordenamiento
constitucional, debe ser posterior por lo menos en ocho días a su publicación en el Diario
Oficial, plazo que en las leyes de carácter permanente podrá ampliarse pero no
restringirse (Art. 140 Cn.).
Ese mismo plazo “se aplica a los reglamentos, decretos y demás disposiciones
de carácter general, emanados de la autoridad legitima en el ejercicio de sus
atribuciones” (Art. 6 inciso 2° Cn.). Distinto es lo que ocurre con las leyes transitorias,
que pueden, conforme al Art.7 inciso 2° C., restringir el plazo estipulado
constitucionalmente para las leyes permanentes. Sin embargo, a falta de estipulación
expresa que fije la fecha de la entrada en vigencia de la ley, se mirara como obligatoria
después de ocho días contados desde la fecha de su publicación (Arts. 140 Cn., 6 y 7
C. y Art.9 L.G.T.M.).
Ejemplos de leyes financieras de carácter permanentes que han entrado en vigor

ocho días después de su publicación en el Diario Oficial son los siguientes: la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, Art. 12; la Ley de Impuestos
sobre Donaciones (L.I.D.), Art. 23; el Reglamento de la Ley de Impuestos sobre el
Patrimonio, Art. 36, etc.; y de las que han estipulado un plazo mayor a los ocho días
después de su publicación son: la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), Art. 175; la Ley de Impuestos sobre
Transferencia de Bienes Raíces (L.I.T.B.R.), Art. 33; la Ley de Impuestos sobre el
Patrimonio (L.I.P.), Art. 16; la Ley de Impuesto Sobre la Renta (L.I.S.R.), Art. 133, etc.
118 Fernando Sainz de Bujanda, op. Cit. Págs. 45-46

119
Fernando Sainz de Bujanda, op. Cit. Págs. 46.
97
En estos último casos, la ampliación del plazo generalmente se debe a que, o
bien estamos en presencia de la entrada en vigencia de impuestos que se determinan
o liquidad por periodos anuales o mayores, o el último día del año (como sucede con el
impuesto sobre el patrimonio), o el primer día del año siguiente al de su publicación
(como en el caso del impuesto sobre la renta); o bien son tributos con períodos menores,
que rigen a partir del primer día del mes siguiente al de su publicación, (verbigracia, el
impuesto de transferencia de bienes raíces y el impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios).
También encontramos, en materia financiera, el ejemplo de un ordenamiento

jurídico transitorio: se trata del Reglamento Transitorio de la Ley de Tesorería, que entró
en vigor el mismo día de su publicación (Art. 43)120.
1.2.2 Situaciones jurídicas que afectan

A. Consideraciones especiales
Diferente al problema de la vigencia de la norma financiera señalado

anteriormente es el de la determinación de los hechos o situaciones jurídicas a los que
dicha norma se aplica mientras se encuentra vigente. El período comprendido entre la
entrada en vigor y su derogatoria constituye el ámbito de vigencia formal, que, de
acuerdo a López Menudo “puede no coincidir con la dimensión temporal resultante de
la eficacia material de la ley, por tanto porque ésta proyecte sus efectos a una fecha
anterior o posterior a su publicación, como que tales efectos se prolonguen en el tiempo
tras su derogación formal; se puede así distinguir entre una vigencia formal y una
vigencia material (…). En base a la anterior distinción, puede hablarse de una actividad
estricta de la ley cuando el ámbito temporal de su eficacia coincide con el de su vigencia
formal. Esto tiene lugar en el caso de al ley que, habiendo abrogado desde su
publicación el régimen anterior, es asimismo abrogada por una ley consuntiva; también
es el caso de las leyes ‘ad tempus’, es decir aquellas que lleven predeterminado el
tiempo de su vigencia, bien refiriéndolo a un término cierto (‘certus an, certus quando’),
bien condicionándolo a la sobreveniencia de un evento (‘certus an, incertus quando’).
Son ejemplos típicos de la primera clase, as numerosas leyes fiscales dictadas para
ejercicios anuales así como las leyes de presupuesto; de la segunda categoría, ‘leyes
temporales’ en general, ofrece numerosos ejemplos el Decreto Administrativo. En
realidad es muy fácil encontrar algún ejemplo e la ley temporal cuya eficacia temporal
deben regir estrictamente los hechos que acaezcan bajo su vigencia formal y, también,
los efectos que generen esos hechos, ocurran éstos antes o después de la cesación
formal de la ley; por tanto la ley temporal es, por esencia, una norma ultractiva (…).
Cuando la nueva ley, bien por explícita determinación (de sus disposiciones transitorias),
o bien implícita o tácitamente mantiene la vigencia de la ley anterior para que ésta siga
regulando las relaciones o situaciones jurídicas nacidas de su amparo (inhibiéndose,
por tanto, respecto de esas relaciones), se dice que deja a la antigua norma de
ultractividad (…). Los problemas del derecho intemporal surgen precisamente de la no
coincidencia entre la vigencia formal y material de la norma” 121.
En lo que a materia tributaria respecta, lo cambiante de su producción normativa

genera la necesidad de determinar si las leyes nuevas han de aplicarse a situaciones
120
Fue emitido por Decreto ejecutivo de 15 de mayo de 1937, publicado en el Diario oficial Nº 104, tomo 122, del 19 de mayo de
1937.
121 Francisco López Menudo, El Principio de Irretroactividad en las Normas Jurídico/Administrativas, Publicaciones de la
universidad de Sevilla, Sevilla, 1982 pp. 27 a 29.
98
anteriores nacidas bajo el amparo de la ley anterior o si, por el contrario, se deben
respetar las situaciones jurídicas ya creadas.
La primera situación ya plasmada constituye el principio de retroactividad que,

en su aceptación más simple, significa “acción hacia atrás”, lo que implica -dice López
Menudo- “que los hechos jurídicos y sus efectos acaecidos en el pasado no deben ser
alterados por las nuevas leyes”122
La doctrina, por su parte, distingue entre la corriente monista y la pluralista.
La corriente monista tiene su primer y principal representante en Roubier. Para

este autor “La base fundamental de los conflictos de las leyes del tiempo es la distinción
del efecto retroactivo y del efecto inmediato de la ley: el efecto retroactivo es la aplicación
en el pasado; el efecto inmediato la aplicación en el presente. Si la ley -dice- regular
hechos cumplidos (‘facta praeterita’) es retroactiva; si pretende regular situaciones en
curso (“facta pendencia”) habrá que establecer una separación entre las partes
anteriores a la fecha del cambio normativo, que no podrán ser alcanzadas sin
retroactividad, y las partes posteriores para las cuales la ley nueva no tendrá más que
un efecto inmediato; respecto a los hechos futuros (“facta futura”) es claro que la ley no
es nunca retroactiva”.
La corriente pluralista por su parte, admite, o impone grados intermedios,

distinguiendo un sector doctrinal dos grados de retroactividad: grado débil y grado fuerte,
y otro, más numeroso, entre retroactividad de grado máximo, medio y mínimo.
a) Retroactividad de grado máximo, llamada también retroactividad absoluta.

Supone que la nueva ley se aplica tanto a la relación o situación básica, creada
bajo el imperio de la ley anterior, como a todos sus efectos, los ya consumados
y los no consumados.
b) Retroactividad de grado medio. La nueva ley se aplica a las relaciones o

situaciones creadas bajo el imperio de la ley antigua, pero se excluyen los
efectos ya consumados.
c) Retroactividad de grado mínimo. La nueva ley se aplica a las relaciones o

situaciones creadas bajo el imperio de la ley antigua, pero sólo respecto de los
efectos futuros, es decir, de los efectos que se produzcan con posterioridad a
la entrada en vigor.
Nuestra Sala de lo Constitucional sostiene que: “Una ley o un acto es retroactivo

cuando vuelve sobre el pasado para estimar las condiciones de validez de un acto
jurídico, destruyendo o modificando sus efectos jurídicos iniciales”.123
La irretroactividad, por su parte, consiste en que las normas deben surtir efectos
hacia el futuro, no siendo aplicables a los hechos, actos o situaciones que hayan
tenido lugar antes de su sanción, salvo casos excepcionales. Toda la ley debe pues
regir hacia el futuro y no hacia el pasado.
B. Antecedentes generales
122
Ibíd. 42.
123 El Salvador, Corte Suprema de Justicia, Revista Judicial, T LXXXVI, enero a junio- julio a diciembre de 1985, p. 304.
99
Durante muchos años se generalizó la convicción de que las leyes tributarias
eran irretroactivas124 Su razón de ser era clara. La regulación de los delitos y penas,
junto con la de los tributos, se veía como las dos áreas que limitaban los valores
esenciales del Estado liberal, la libertad y la propiedad, ello fue objeto de atención por
parte de los legisladores del Estado constitucional quienes, desde el inicio, consagraron
dos principios o técnicas de protección de dichos bienes jurídicos. el primero de ellos
consistió en la exigencia de legalidad en el establecimiento y tipificación de unos y otros;
el segundo, fue la absoluta interdicción de retroactividad, que se limitó únicamente a la
materia penal, pero que algunos han pretendido extender a la materia tributaria,
basándose en la naturaleza restrictiva de las leyes tributarias.
Tanto la jurisprudencia italiana como la alemana han tenido ocasión de

pronunciarse reiteradamente sobre este problema125. En al jurisprudencia constitucional
italiana “se llega a la conclusión de que, sin existir una prohibición general de
retroactividad de las leyes tributarias, tal retroactividad puede ser inconstitucional
cuando de la misma se desprenda una violación del principio de capacidad contributiva
o económica”126. Sin embargo tal como lo expresa Bayona y Soler127. “Tanto a nivel de
doctrina como de jurisprudencia constitucional, se piensa que una ley tributaria
retroactiva no incide sobre una capacidad económica presente y actual, sin que ésta
puede haber desaparecido o encontrarse más o menos disminuida en el momento de
entrar en vigor la norma en cuestión”.
En lo que respecta a la jurisprudencia alemana, los autores antes citados

manifiestan que: “La importante sentencia de 19 de diciembre de 1961 del Tribunal
constitucional alemán, tomó como punto de partida el principio de ‘Estado de Derecho’,
que tiene su más genuina expresión en la seguridad jurídica (interdicción de la
arbitrariedad que determinaría, en ciertos supuestos, la inconstitucionalidad de la ley
tributaria retroactiva).
A partir de dicho principio, se fueron destacando distintas excepciones que

sintetizadas corresponden a varios criterios: la admisión de la norma más favorable al
contribuyente, la llamada “retroactividad impropia”, e que la ley opera en hechos o
relaciones jurídicas aún no transcurridos plenamente; cuando el contribuyente, en el
momento a que se contrae la aplicación retroactiva de la norma, debía contar con que
se iba a promulgar ésta; cando una norma retroactiva corrige determinadas lagunas u
oscuridades en la norma anterior (disposiciones interpretativas); cuando se trata de
normas retroactivas par aun período de tiempo (elevación de los tipos de gravamen a
contar desde comienzos del período impositivo); la sustitución retroactiva de una norma
con carácter retroactivo, y cuando la retroactividad es necesaria para actuar la finalidad
última de la ley”
C. Los problemas de la retroactividad y la ley tributaria salvadoreña.
a) El tratamiento desde el punto de vista constitucional.
124
El principio de irretroactividad aparece en los juristas romanos, Cicerón lo había desarrollado en su “Oratio in Verren”, igualmente,
el Emperador Teodoro.
Posteriormente en la Edad Media así aparece en el “Libri feudorum”, en el mismo sentido, en casi todos los ordenamientos
constitucionales del sistema jurídico positivo del Derecho Español, así como en los diferentes estatutos del derecho anglosajón y en
el Derecho francés. Es importante destacar, con relación a este último, la definición que al respecto contenía el Art. 8 de la Declaración
de los Derechos del Hombre y del Ciudadano (1789).
125
Puede consultarse el estudio realizado por Fernando Cervera Torrejón, con el título de “La retroactividad de la norma tributaria”,
Civitas, Madrid, 1975.
126
Martín Queralt y Lozano Serrano, op. cit. P. 243.
127
Op. cit. p 331.
100
Nuestra Constitución recoge el principio de la irretroactividad de la ley en l Art. 21,
que dice “Las leyes no puede tener efecto retroactivo salvo en materas de orden público,
y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente.
La Corte Suprema de Justicia tendrá siempre la facultad para determinar, dentro

de su competencia, si una ley es o no orden público”.
Dos son, pues, las excepciones que establece el artículo transcrito:
1. Cuando la ley es de orden público: en este caso se requiere, “que la ley misma
establezca expresa tácitamente la retroactividad y además que se trata objetivamente
de una materia de orden público. Ha sido sin embargo, práctica de nuestra legislatura
el de dar efecto retroactivo a la ley calificando expresamente d de orden público la
materia de que se trata, a manera de justificar la retroactividad y de impedir o estorbar
cualquier demanda de inconstitucionalidad”… “Por esta razón se ha adicionado un inciso
en el sentido de que estas declaraciones contenidas en la ley secundaria sobre la
calificación de la materia no son obligatorias para la Corte Suprema de Justicia, que
tendrá siempre la facultad para declarar si determinada materia es o no de orden público
al resolver cualquier demanda sobre la inconstitucionalidad” 128.
2. En materia penal cuando la nueva ley es favorable al delincuente.

Consiguientemente, se puede afirmar que el principio de la irretroactividad es la
reglar general y la retroactividad la excepción, y que ésta compete primordialmente al
ámbito de orden público. Esta última expresión dice la Sala de lo Constitucional
“esencialmente variable en el tiempo y en el espacio, es de por sí muy difícil definirla,
siendo de tal modo vaga que se toma poco probable dar de ella una fórmula satisfactoria
y rigurosa. Entre las diferentes acepciones de orden público se ha entendido que lo
constituye el ordenamiento de las instituciones básicas sobre la existencia y
funcionamiento del Estado, así como las normas que determinan el estado y la
capacidad de las personas y la referencias a los vicios de consentimiento. En este
sentido se afirma que el orden público es sinónimo de orden social y, en consecuencia
todas las leyes de Derecho Público son o pertenecen al orden público” 129
Algunos autores, basados en esta acepción de orden público consideran que,

como todas las leyes de Derecho público son o pertenecen al orden público, la materia
tributaria, como rama del Derecho Financiero, es Derecho Público; o sea, que es de
orden público. Ello significa que puede tener, de acuerdo al Art. 21 Cn., efecto
retroactivo. Este efecto retroactivo es potestativo del legislador, que puede establecerlo
en la ley de manera expresa o tácita.
A pesar de que la postura anterior ha sido sostenida pro la Sala de la

Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en algunas sentencias de
inconstitucionalidad, sobre todo en materia penal y procesal penal130, la misma Sala ha
expresado que “un corolario importantísimo del principio de legalidad es la
irretroactividad de las leyes de impuestos”… “El principio de legalidad significa que las
situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por la ley, pero no por una
ley cualquiera, sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio”… “El
principio de legalidad exige que la ley de impuesto sea prexistente a los hechos
128
El Salvador, Asamblea Constituyente, Informe Único, cit, p. 48
129
El Salvador, Corte Suprema de Justicia, Sentencias, separata de la Revista Judicial, No. 1, mayo 1989, San Salvador, pp.136-
137.
130
Véase Sentencia de Inconstitucionalidad del Decreto Legislativo Nº 596, publicado en el Diario Oficial Nº 48 Tomo 294 de 11 de
marzo de 1987, que introduce reforma a los Códigos Penal y Procesal Penal.
101
imponibles para enmarcar el derecho tributario en el orden constitucional establecido”…
Otra vez el Art. 131 numeral 6º viene en apoyo del principio de irretroactividad, pues
cuando expresa que el impuesto debe recaer sobre un bien, un servicio o un ingreso,
lleva implícita la idea de que esos hechos sean existentes o posteriores a la vigencia de
la ley”… “Efectivamente siendo la ley, el antecedente necesario al nacimiento de la
obligación tributaria y el hecho gravado su precedente inmediato, en conclusión, siendo
las obligaciones tributarias, obligaciones ‘ex-lege’ que al igual que los delitos nacen de
la concurrencia entre ley y un hecho previsto en la misma, tales leyes no son de
aplicación retroactiva, pues admitir lo contrario sería destruir todas la bases legales del
Derecho Tributario”131.
Las diversas manifestaciones de la Sala de lo Constitucional expresadas

anteriormente, nos advierte, tal como señala Pérez Royo que “en el criterio sobre esta
cuestión de la retroactividad se mezclan, junto a consideraciones de orden técnico-
jurídico, otras de carácter valorativo que, en última instancia, remiten a un juicio que
podríamos llamar político, en el sentido amplio del término, es decir, en cuando incluye
como presupuesto para la decisión el balance o comparación entre diversos valores del
ordenamiento jurídico. Este juicio valorativo incorpora, en consecuencia, una importante
carga subjetiva y resulta condicionado por el ambiente general en que tiene lugar. No
es, por ello, de extrañar que sea ésta una cuestión en la que den grandes divergencias
en al doctrina”132
Ciertamente el tema es polémico. Quizás lo más conveniente sea aceptar la

solución que reconoce que la materia tributaria pertenece al Derecho Público, razón por
la cual es de orden público; y, por tratarse éste de una excepción al principio de la
irretroactividad, las leyes tributarias pueden, conforme al Art. 21 constitucional, tener
efectos retroactivos, que se producen sobre todo en materia de infracciones tributarias
y sanciones en los que se aplica la ley anterior. (Ejemplos: Arts. 56 y 155 L.G.T.M.).
Pese a ello, consideramos que debe atemperarse el efecto retroactivo con excepciones
expresas y justificadas, en aras del valor “seguridad jurídica”.
D. Las normas transitorias.
Las normas transitorias tienen un contenido diverso. Sin embargo, nos interesan
“las que señalan qué disposiciones han de regir las relaciones jurídicas que existan ya
en el momento de producirse el cambio legislativo:
Castro les atribuye las siguientes características:
1ª. Son de finalidad delimitadora: no afectan directamente a la realidad social

(originan relaciones de carácter formal), sino que indican qué disposición regulará
la relación (material o sustantiva) de que se trate.
2ª. Se refieren a una materia en especial. Se aplica solo a las relaciones situaciones
que existían al aplicarse la nueva ley.
Merecen, pues, doblemente su denominación de transitorias, pues su causa es la

mudanza de las leyes y tienen pro objeto unas situaciones caducas cuya liquidación se
procura”133.
Ejemplos de este tipo de normas son: el Art159 L.G.T.M. que dice: “Mientras no
entren en vigencia las leyes y ordenanzas de creaciones de tributos municipales que
deben emitirse de conformidad con esta ley, los municipios aplicarán sus actuales
131
El Salvador, Corte Suprema de Justicia, Sentencias, cit. p.84
132Fernando Pérez Royo, op. cit, p. 77
133 Fernando Sainz de Bujanda, op. cit. pp.47-48.
102
Tarifas de Arbitrios Municipales, y respecto a las tasas por los servicios a que se refiere
el artículo 131 de esta Ley, la tarifa establecida en el Derecho número 519 del 5 de
diciembre de 1980, publicado en el Diario Oficial número 230, Tomo número 260 de la
misma fecha”; y el Art. 32 L.I.T.B.R. que dispone: “Las enajenaciones de bienes raíces
pro acto ente vivos realizados antes de la vigencia de la presente ley se regirán pro las
disposiciones de la ley que se deroga”.
E. Retroactividad en las disposiciones interpretativas.
Las normas interpretativas se pueden considerar como un supuesto de las leyes

retroactivas. Efectivamente, dice Sainz de Bujanda, “si la norma interpretativa tiene por
misión determinar el alcance o el sentido de una norma jurídica anterior, necesariamente
aquella ha de extender sus efectos a situaciones nacidas antes de su vigencia” 134. De
tal manera que, aunque la norma interpretativa guarde silencio sobre el momento inicial
de su vigencia, se estima que existe una retroactividad inherente, implícita o natural.
Este criterio general es admitido por nuestro Código Civil que, en los incisos 2º y 3º
del Art. 9, establece: “Sin embargo, las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras
leyes cuyos conceptos sean oscuros o de dudosa o varia interpretación, se entenderán
incorporadas en éstas, pero no afectarán en manera alguna los efectos de las
sentencias judiciales ejecutoriadas en el tiempo intermedio.
En cualquier otro caso, aunque la ley aparezca como declarativa, se considerará

como una disposición sin efecto retroactivo”.
Este artículo reconoce la interpretación auténtica de la ley, cuya determinación

compete a la Asamblea Legislativa, la cual está facultada para interpretar o aclarar el
sentido de las leyes que ella misma ha dado (Art. 131, ordinal 5º Cn.).
Esta interpretación que implica volver sobre el pasado incorporándose desde el

principio de la vigencia de la ley interpretada, puede constituir otra excepción al principio
de irretroactividad. Sin embargo la Sala de lo Constitucional ha sostenido que ésta
excepción es aparente y “al serlo así no vulnera el Art. 21 de la Constitución que sólo
permite el efecto retroactivo en materia de orden público y en materia penal cuando la
ley es favorable al delincuente, principio que pro se de naturaleza constitucional no
puede ser restringido sino por la misma Constitución y nunca por la ley secundaria por
ser ésta inferior en jerarquía y estar supeditada a la supremacía constitucional (Art. 246
Constitución).
La verdad es que, al interpretarse una ley, se le da a ley el sentido que originalmente

el legislador tuvo la intención de darle, pero que por falta de técnica legislativa no lo
logró consagrar en la norma, por lo que se limita a aclarar lo que estaba obscuro,
precisando lo que estaba vago, definir lo que estaba abstracto o sea interpretar en todo
el sentido de la palabra, diferenciándose únicamente de la interpretación que hace el
juez al aplicar la ley en que está, la del juez, sólo se refiere y tiene alcance para el caso
particular o concreto que está conociendo y resolviendo y la interpretación auténtica por
ser ley, es obligatoria de un modo general y se aplica a todas las situaciones a que se
refiere la norma.
Por eso es que nuestro legislador agregó el inc. 3º del Art. 9 a recomendación de la
Corte Suprema de Justicia, durante las reformas de mil novecientos uno, para que la
interpretación auténtica quedara precisada en su verdadero alcance y contenido
evitando reformas a ley so pretexto de interpretarla, y se señala que en cualquier otro
caso, aunque la ley aparezca como declarativa, se considera como una nueva
disposición sin efecto retroactivo. Las anteriores Salas de Amparo de la Corte Suprema
134 Ibíd. p. 48
103
de Justicia han precisado en diversas sentencias los requisitos para estimar que una ley
es verdaderamente declarativa e interpretativa, dentro del concepto del legislador
salvadoreño, así: a) Es necesario que la ley que se interpreta contenga verdaderamente
conceptos obscuros o de dudosa o varia interpretación, b) Que como consecuencia de
lo anterior, la interpretación que en la práctica ha recibido la ley, tanto por los tribunales
como por las autoridades administrativas que la aplican, sea dudosa, varia o
contradictoria; c) Que la nueva ley que interpreta o explica la ley antigua no contenga
conceptos ni disposiciones nuevas, que constituyan una evidente ampliación a reforma
de las disposiciones legales que pretendan interpretar”135.
Por consiguiente, se producirán efectos hacia el pasado si la nueva ley que

interpreta la antigua se limita a aclarar los conceptos oscuros o de dudosa o varia
interpretación, sin que constituya una ampliación o reforma, pero si, por el contrario,
contiene conceptos nuevos, se debe considerar como una nueva disposición y no puede
tener efectos retroactivos. Esto último es lo que ocurrió con el Decreto 319, del 23 de
mayo de 1973, que se emitió para interpretar el Decreto 609, del 20 de mayo de 1966,
publicado en el Diario Oficial Nº 91, Tomo 211, del 20 del mismo mes y año, por medio
del cual se dio la ley que contiene el “Régimen Especial sobre las Utilidades
Provenientes de Sociedades Anónimas domiciliadas en el país”, que establece los
impuestos sobre la capitalización y mantenimiento de las reservas. Dicho Decreto 319,
al interpretar el 609, le introdujo conceptos que modifican o ampliaban los utilizados en
dicha ley interpretada, por lo que la Sala de lo Constitucional consideró que constituía
una “violación al derecho constitucional establecido en el Art. 21 o sea al de al
irretroactividad de la ley”136.
1.2.3 Cesación de los efectos
Las leyes financieras, al igual que toda ley, rigen mientras transcurren el tiempo
para el que fueron creadas o mientras otra ley no disponga lo contrario. Puede cesar
en su vigencia por las siguientes causas:
1. Cumplimiento del plazo. El transcurso del tiempo prefijado en la ley determina que
cese la vigencia de la misma. Encontramos un ejemplo en la Ley de Presupuesto
emitida el 28 de noviembre de 1991 (publicada en el Diario Oficial Nº 230, Tomo
313, del 7 de diciembre de 1991) que en su Art. 1 establece “Vótase la Ley de
Presupuesto para el ejercicio fiscal que se inicia el primero de enero y concluye el
treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos”.
2. Derogación expresa. Se produce cuando la nueva ley dice expresamente que

deroga la antigua, Art. 50 inciso 2º C. Puede manifestarse mediante la inclusión de
una lista de las normas derogadas o tabla de vigencia, tal como lo establecen los
Arts. 173 IVA, 15 L.I.P. y 31 L.I.T.B.R., mediante la mención expresa que tal
disposición se deroga, como sucede cuando se producen modificaciones a una ley
y se derogan algunos artículos de la misma, por ejemplo: por Decreto Nº 250, del 21
de mayo de 1992, (publicado en el Diario Oficial Nº 101, Tomo 315, del 3 junio de
1992) se introdujeron reformas a la Lay de impuesto sobre la Renta, disponiéndose
en su Art. 2 lo siguiente: Derógase el numeral 12) del artículo 4”; o mediante la
mención expresa de que todo el ordenamiento se deroga (verbigracia, por medio del
Decreto Legislativo Nº 574, por lo que se votó la Ley de Impuesto de Consumo sobre
Producto de Petróleo, de fecha 15 de mayo de 1964, publicado en el Diario Oficial
del mismo día y año, Art. 1).
135 El Salvador, Corte Suprema de Justicia, Revista Judicial, Tomo L.XXXVI, 1985, pp. 305-306.
136 Ibíd. p. 315
104
Cabe recordar que, tal como lo establece el Art, 142 Cn., “para interpretar, reformar
o derogar las leyes se observarán los mismos trámites que para su formación”.
3. Derogación tácita o implícita. Se produce cuando el contenido de una norma resulta

incompatible con los preceptos de otra posterior. Así lo dice el inciso 3º del Art. 50
C. que señala: “Es tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden
conciliarse con las de la ley anterior”. Esta dice el Art. 51 C., “deja vigente en las
leyes anteriores, aunque versen sobre la misma materia, todo aquello que no pugna
con las disposiciones de la nueva ley”.
La derogación tácita se produce generalmente a través de las llamadas “cláusulas

generales derogatorias”, en las que se declaran derogadas en general todas las
normas que se opongan a lo establecido en la ley que acaba de promulgarse.
Nuestra Constitución en la parte final del Art. 249, estatuye: “Derógase”…”todas
aquellas disposiciones que estuvieren en contra del cualquier precepto de esta
Constitución”. Ejemplo de derogación tácita lo encontramos en el Art. 160 L.G.T.M.
que prescribe: “Las disposiciones de la presente Ley prevalecerán sobre cualquier
otra que las contraríen”.
Tanto en los supuestos de derogación tácita que estamos analizando, como en los
de derogación expresa, constituye un supuesto específico el problema de la
derogación de una norma interpretativa, en cuanto repone la vigencia de la norma
interpretada.
4. Declaratoria de inconstitucionalidad. El proceso de inconstitucionalidad se promueve

ante la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, cuyas sentencias
pueden ser estimatorias, es decir, que declaran inconstitucional la norma
cuestionada, desestimatorias, que no estiman fundado el cuestionamiento de la
inconstitucionalidad alegada; o interpretativa, que no declaran inconstitucional la
norma cuestionada si se interpreta en una forma que la haga compatible con la
Constitución.
5. Nos interesan las sentencias estimatorias, cuyo efectos en el tiempo no han sido
resueltos ni por la Constitución, ni por la Ley de Procedimientos Constitucionales.
Pese a ello, la Sala de lo Constitucional ha sostenido en reiteradas ocasiones que
“la declaratoria de inconstitucionalidad, como en los casos de abrogación de una ley,
no invalida los actos realizados durante la época de su vigencia, pues aun cuando
ésta ha sido viciada tales disposiciones, en virtud de ser la consecuencia y producto
de un ‘acto materialmente legislativo’, tienen, hasta esa declaratoria Positividad
jurídica137 por lo que producen dichas sentencias para la Sala, efectos derogatorios
y no retroactivos. Tal es el caso de la Ley del Impuesto para la Defensa de la
Soberanía Nacional, contenida en el Decreto Legislativo Nº 481, de fecha 2 de
octubre de 1986 (publicado en el Diario Oficial Nº 183, Tomo 293 del 3 de octubre
de 1986), así como las adiciones y reformas a la misma hecha por Decreto Nº 579,
de fecha 20 de enero de 1987 (publicado en el Diario Oficial No. 14, Tomo No. 294,
del 22 del mismo mes y año), declarado inconstitucional en su contenido, de un
modo general y obligatorio y mandado a publicar, sin haberle dado la Sala de lo
Constitucional efecto retroactivo.
1.3 Eficacia de la norma financiera en el espacio
El problema de la eficacia de la ley en el espacio se reduce a saber
137Gabriel Mauricio Gutiérrez Castro, Derecho Constitucional Salvadoreño, Catálogo

de Jurisprudencia, cit. p. 279.
105
si una ley rige o no en un cierto territorio, para lo cual es necesario
determinar: a) el territorio en el que rige la ley; y, b) la extensión de la ley.
1.3.1 Espacio sobre el que la ley produce efectos
En términos generales, las normas rigen en todo el territorio de la República138.

Así lo dispone el Art. 6 C. que, en la parte pertinente, expresa: “La ley obliga en el
territorio de la República, es decir, que las normas jurídicas obligan en todo el
territorio nacional, aunque se trate de normas con eficacia local, tal como ocurre con
las normas tributarias municipales, que se aplican “en el ámbito territorial del
Municipio en que se realicen las actividades, se presten los servicios o se encuentren
radicados los bienes, objeto del gravamen municipal, cualquiera que fuere el
domicilio del sujeto pasivo”, inciso 2º del Art. 10 L.G.T.M.
1.3.2 La extensión de la ley
El principal problema que plantea la fijación del ámbito espacial de validez de una
norma tributaria es la extensión de la ley, es decir, las personas sobre las que se
extiende el poder impositivo del Estado. Esta sujeción al Estado se puede dar, o bien,
por el criterio de la nacionalidad, o bien, por el de la territorialidad.
1. Nacionalidad139. De conformidad con este criterio, las leyes tributarias se aplicarían

a todos los nacionales de un Estado, independientemente de cuál fuere el lugar donde
residiera no donde obtuvieran la renta. El vínculo personal de la nacionalidad sería el
único motivo que determinaría la sujeción a las leyes tributarias de un país determinado.
2. Territorialidad. De acuerdo a este otro punto de vista, en cambio, las leyes tributarias
se aplican a quienes residen en el territorio de un Estado determinado o tengan con el
mismo alguna relación, sea ésta de carácter personal (domicilio, residencia, etc.); de
carácter económico (posesión de los bienes o lugar de celebración del negocio jurídico).
Rige el principio territorial “cuando es el territorio o lugar en que el hecho se produzca,
o en el que la persona resida, el que decide la ley aplicable y determina, en
consecuencia, los efectos que para las personas que realizan los hechos o que residen
en el territorio derivan de las normas que, por tal circunstancia, sean de aplicación. En
el ámbito tributario, el principio territorial se produce si la obligación tributaria nace a
cargo de personas: 1) Que realicen en nuestro territorio el elemento objetivo del hecho
imponible; 2) Que residan en nuestro territorio y que, por consiguiente, produzcan en él
el elemento subjetivo del hecho imponible140 En nuestro ordenamiento
jurídico tributario no tenemos -como sucede en otros países, entre ellos España- una
disposición de carácter general que regule la eficacia de la norma tributaria en el
espacio. En consecuencia, cada ley impositiva estatuye a quién se aplicará,
determinando sus alcances. Sin embargo, del conjunto de leyes tributarias salvadoreñas
podemos deducir que, el criterio seguido por nuestro ordenamiento es el de la
territorialidad. Así, por ejemplo, el impuesto sobre la renta se aplica a los sujetos
pasivos, sean éstos domiciliados o no en El Salvador, que obtengan rentas en el país
durante el período impositivo de que se trate (Art. 1 L.I.R.), pagando los domiciliados
únicamente por las rentas obtenidas en el territorio nacional
138A efectos tributarios, que es el punto de vista aquí utilizado, debe entenderse esta
expresión como extensiva a las naves o aeronaves salvadoreñas, en cuanto a los hechos
imponibles en ellas producidos.
139
La nacionalidad consiste en el vínculo jurídico-político en virtud del cual una persona es o se convierte en miembro del pueblo
de un Estado determinado.
140
Fernando Sainz de Bujanda, op.cit. pp. 55-56.
106
(Art. 15 L.l.R.). El impuesto sobre el patrimonio se aplica a las personas naturales y
jurídicas, nacionales o extranjeras, sucesiones, fideicomisos, con o sin domicilio en el
país, sobre el patrimonio neto que posean en el territorio nacional, etc. Y, en cuanto a
los impuestos indirectos, es claro que se exigen en virtud de la realización en El
Salvador, del hecho imponible.
El hecho de que diversos estados apliquen los mismos criterios de sujeción, da

lugar al fenómeno de la doble imposición.
2. Interpretación
2.1 Generalidades
Una vez encontrada la norma aplicable y luego de haber determinado que está
vigente, es decir, interpretarla. Esta actividad cognoscitiva, que tiene por objeto
averiguar el sentido de la norma jurídica, constituye un momento importante en el
proceso de aplicación de la misma.
El vocablo interpretación deriva del latín “interpretations” y significa “acción o efecto
de de interpretar”. El verbo latino “interpretare”, por su parte, entre otras acepciones
quiere decir: “explicar o declarar el sentido de una cosa, y principalmente el de textos
faltos de claridad”141
Para que haya interpretación de la norma se requiere, por. Lo tanto, la preexistencia

de una ley que deba ser interpretada.
2.2 La pretendida especialidad de la hermenéutica en materia tributaria
Durante mucho tiempo se afirmó que el Derecho Tributario tenía una naturaleza
especial o excepcional, por haber sido considerada la ley tributaria, en ocasiones, como
ley punitiva, como norma de excepción, o como precepto de rango secundario
subordinado al Derecho Privado. Todavía es posible encontrar libros en los que la
materia tributaria se sigue considerando como algo ajeno al Derecho.
Por esta razón, se pensó que en la interpretación de dichas leyes debían aplicarse
criterios automáticos que, según la época o las corrientes, se han concretado en las dos
máximas siguientes:
1. “In dubio contra fiscum”. Esta máxima fue planteada desde la antigüedad; proviene
de un pasaje de Modestito contenido en el Digesto, que dice: “non puto delinquere
cum qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderit”. En caso de duda,
debe prevalecer el sentido más favorable al deudor del tributo. La limitación de sus
alcances no da lugar a una aplicación extensiva. Su origen se explica por
características particulares del mundo romano, donde el tributo era considerado una
carga denigrante cuya aplicación, consecuentemente, se limitaba a los extranjeros
y los vasallos. Más tarde, al generalizarse a los ciudadanos, bajo el Imperio, perdió
su carácter de ignominioso, signo de servilismo y opresión.
2. “In dubio pro fiscum”. Es una máxima paralela a la anterior, pero de signo
opuesto. Desde tiempos muy remotos, se insinuó una orientación
jurisprudencial tendiente a aplicar la ley tributaría en favor del fisco,
especialmente en materia de exenciones, al reputarse como excepcionales o
singulares las normas que las establecían, lo cual conducía su interpretación
141 Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Tomo II, 20ª.Ed., 1984. P. 782
107
con sentido restrictivo. Al respecto señala Mantellini. Que “el tributo es votado
para satisfacer las necesidades del Estado por quienes ejercen la
representación política del pueblo y que cuando se pone en discusión la ley del
impuesto, la interpretación a favor de un contribuyente perjudica a otro
contribuyente, que será llamado a entregar al Estado aquello de que fue
liberado el otro, porqué las necesidades del erario son ciertas y
determinadas”142. Por consiguiente, la primacía del sentido más favorable al
erario público se propugnaba atendiendo a las necesidades financieras del
Estado.
2.3 Las leyes financieras son leyes ordinarias
En la actualidad ha dejado de considerarse que las leyes tributarias constituyen

“un Derecho de segundo orden” debido a que la doctrina afirma unánimemente que la
ley tributaria es una ley idéntica a cualquier otra, que ha perdido su carácter penal -si
alguna vez lo tuvo- y también” su carácter excepcional.
Todos los razonamientos ofrecidos en favor de la naturaleza. Excepcional del

Derecho Tributario son refutables, al admitirse sin excepción, como principio
constitucional, el de legalidad. Por constituir la relación tributaria una relación de
Derecho entre el Estado y particular, resulta inadmisible calificarla de arbitraria o de
odiosa, menos aún, considerarla de carácter excepcional por el hecho de implicar
restricciones a los derechos patrimoniales de los ciudadanos limitaciones a su libertad.
Por otra parte, la obligación de tributarnos tiene fundamento en la Constitución, sino
también, en el deber de contribuir con el Estado para que éste cumpla con los fines que
persigue; Tampoco la finalidad financiera -el objeto de allegar ingresos a las arcas
públicas- puede desvirtuar el carácter netamente jurídico de las normas tributarias.
En conclusión, las normas financieras no son ignominiosas, ni especiales o

excepcionales, ni’ restrictivas de la libertad o de la propiedad, sino que, al igual que
todas las demás normas, crean derechos y obligaciones normales y ordinarias, que son
medios para la subsistencia del Estado y la realización de sus objetivos.
2.4 Métodos particulares de interpretación del Derecho
Existen también, en materia financiera, otros métodos de interpretación, basados

en dos corrientes doctrinales que convergen en el Derecho Financiero: la economicista
y la jurídica. En consecuencia, según sea el enfoque que cada quien le aplique, será el
método aplicable.
2.4.1 Metodología economicista
A. Interpretación económica
Se fundamenta en el hecho de que las normas financieras., a diferencia de las

otras, tienen un alto contenido económico, por lo que la interpretación debe hacerse
teniendo en cuenta la realidad económica.
Como consecuencia de este principio suele mencionarse la Ordenanza Tributaria

alemana de 1919, que fue una reacción ante la situación hasta entonces imperante: los
tribunales fiscales se veían impedidos de aplicar los gravámenes en la forma
142G. Mantellini, transito por Horacio A. García Belsunce. La Interpretación de la Ley Tributaria, Abeledo, Buenos Aires, 1959,
pp. 20-21
108
correspondiente, ya que la base de la imposición de Enno Becker se incluyó la fórmula
del artículo 4 del ordenamiento, que decía: “Al interpretar las normas tributarias hay que
tener en cuenta su finalidad, su significado económico y la evolución de las
circunstancias”143
Es pues, la Ordenanza Tributaria Alemana, el origen de la norma que adquiriría

trascendencia en el desarrollo del Derecho Financiero, y que luego fue sustituida por el
artículo 1 inciso 2º de la ley de adaptación impositiva, según la cual “debe tenerse en
cuenta la opinión general, el objeto y significado económico de las leyes impositivas y la
evolución de las condiciones generales”.
Esta metodología se ha orientado, dice Sainz de Bujanda144 a huir del formalismo

jurídico en la aplicación de las normas tributarias, evitando en todo lo posible el empleo
de los conceptos civiles. El método postula que el objeto de la imposición está
constituido por los valores económicos existentes y por los movimientos de esos valores,
y no por lo que resulta de la apariencia jurídica.
Una variante de ese método fue la llamada “doctrina de los tipos” (surgida en
Alemania para superar la antítesis entre el Derecho Tributario y el Derecho Civil), que
los civilistas franceses venían proclamando insistentemente y que se transformó en un
método de aplicación de la ley tributaria. Dicha doctrina, cuyo principal representante
fue Kurt Ball, postula en esencia el abandono de la configuración jurídica aislada de los
hechos imponibles y su sustitución por una configuración típica de carácter económico.
La idea central consiste, pues, en que las leyes tributarias deben definir el hecho
generador del crédito fiscal mediante “rasgos económicos característicos”. Según ella,
todos los hechos concretos quedan comprendidos en “tipos económicos generales”, en
los que debe prescindirse de los caracteres jurídicos. El legislador, se afirma, puede
emplear, a falta de otra fórmula mejor, las definiciones que de estos hechos existen en
el Derecho Privado, pero bien entendido que la fórmula jurídica no es más que la
presunción de la existencia de una determinada situación económica.
B. Interpretación funcional
Esta es otra postura metodológica en la que también se tiene en cuenta el principio

de la realidad económica. Es postulada por la Escuela de Pavía, de manera especial
por Benvenuto Griziotti, quien denomina a su método “la interpretación funcional” el cual
consiste en descubrir la causa de la imposición y la función de los impuestos para que
puedan ser rectamente aplicados. Consecuentemente, es necesario indagar los
elementos constitutivos de cada ingreso. El método para lograrlo consiste en la
realización de cuatro operaciones previas:
1°. Indagar la naturaleza de la relaciones entre el Estado y los contribuyentes;
2º. Averiguar la función de las instituciones financieras;
3º. Hacer una investigación acerca de la autonomía y de los principios generales

de la ciencia de la Hacienda y de la legislación financiera, y
4º Señalar los criterios de interpretación de las leyes tributarias.’
Mediante esas cuatro operaciones, en opinión del maestro de Pavía, se consigue

encuadrar la aplicación de la regla jurídica dentro del marco de las funciones políticas,
143 Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit.p.247

144 Véase Sainz de Bujanda, op. Cit.pp.55 y 65
109
económicas-sociales, jurídicas y técnicas de cada ingreso. Con este método -añade- se
evitan las incertidumbres de la jurisprudencia de conceptos y se va más allá de la
jurisprudencia de intereses, gracias a una precisión, profundidad y extensión
investigadora que aquélla no tiene145
2.4.2 Metodología jurídica
Ante los métodos económicos, ha surgido la metodología jurídica, teniendo en

cuenta que el Derecho Financiero es una parte del ámbito jurídico, razón por la cual,
sus métodos de interpretación deben ser los que imperan en el Derecho. Giannini, uno
de los más destacados defensores de la interpretación jurídica, sostiene: “que el
complejo y delicado trabajo de interpretación debe ser conducido con criterios propios
de la lógica jurídica”, y repudia los criterios que suministra la llamada ciencia, de la
Hacienda, “cuya adopción serviría tan sólo para desviar al intérprete de la línea marcada
por la lógica jurídica y a conducirle a situaciones aberrantes” 146
2.5 Métodos generales
Es difícil elegir un sólo método para la interpretación, ya que ninguno tiene

validez universal, aunque cada uno de ellos posee elementos de interés particular. De
esto se desprende que, el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su
alcance, así, debe examinar la letra de la ley, la intención del legislador, coordinar la
norma con todo el sistema jurídico, contemplar la realidad económica que se ha querido
reglar y la finalidad perseguida.
La interpretación se puede clasificar:
Por su origen, en: 1) Auténtica, si es el legislador quien realiza la

interpretación; 2) Jurisprudencia) o doctrinal legal, si es realizada por los
tribunales de justicia; 3) Doctrinal si es realizada por los especialistas.
Por su medios utilizados o históricos, en: 1) Gramatical, si tiene por objeto las
palabras de que se sirve el legislador, es decir, el lenguaje de las leyes; 2) Lógico, si
tiene por objeto la intención o espíritu de la ley o las relaciones lógicas que unen sus
diversas partes; 3) Histórico, si tiene por objeto el estado del derecho existente sobre la
materia a la época de la confección de la ley, para precisar el cambio introducido en la
legislación por la ley interpretada; 4) Sistemático, si tiene por objeto el lazo íntimo que
une las instituciones y las reglas del derecho.
Por su resultado, en: “1) Literal, que es aquélla que no se aparta de la letra de
la ley; 2) Declaratoria, que es aquella que aclara o precisa el valor dado a las palabras
conforme al sentido normativo., y que puede ser a su vez: a) lata, cuando apunta el
significado más amplio, o .b) estricta, cuando acepta el significado más limitado, y 3)
Crítica o correctiva, que es aquella que rectifica el sentido literal para que concuerde
con el espíritu del texto. Esta puede, a su vez, -ser: a) extensiva, cuando amplía la letra
de la ley para comprender otros supuestos, o b) restrictiva, cuando reduce el alcance de
la letra para excluir ciertos supuestos”147
145 Ibíd. p. 66.
146 Giannini, citado por Fernando Sainz de Bujanda. p. 67.

147 Fernando Sainz de Bujanda, op. cit. pp. 63-64
110
Concordando con lo expuesto anteriormente, el Modelo de Código Tributario
para América Latina dispone, en su Art. 5, que: “Las normas tributarias se interpretarán
con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, pudiéndose llegar a resultados
restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquélla.
La disposición precedente es también aplicable a las exenciones”.
Por ello, las normas tributarias deben ser interpretadas con los mismos criterios
con que son interpretadas tas leyes ordinarias.
En lo que a nuestro ordenamiento jurídico financiero respecta, no existe ninguna

disposición general que indique cómo debe ser interpretada la norma financiera. Sin
embargo, la mayoría de normas contienen disposiciones relativas a la interpretación de
la misma ley o reglamento. Casi todas concuerdan en que se atenderá de preferencia
al fin de las mismas y a la propia naturaleza del Derecho Tributario que las caracteriza.
Sólo cuando no sea posible fijar, por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de
las normas, conceptos o términos de as disposiciones, podrá recurrirse a las normas,
conceptos y términos del Derecho común (Arts. 126 L.l.R.; 165 I.V.A.; 28 L.I.T.B.R. etc.).
Por consiguiente, cuando sea necesario, se aplicarán las disposiciones relativas a la
interpretación de la ley contenidas en los Arts. 19 al 24 C.
3. La integración de las normas financieras

Hemos dejado establecido que la interpretación consiste en fijar el sentido de
una norma preexistente. Sin embargo, puede ocurrir que, en la búsqueda de la norma
aplicable al caso concreto, nos encontremos con su ausencia En esta situación, ante la
inexistencia de la norma reguladora, se debe proceder a una labor integradora. La
integración es, pues, el método que se utiliza para llenar las lagunas que existen en el
ordenamiento jurídico. Ferreiro la define como “un proceso lógico por el cual se trata de
determinar cuál hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto un caso que
no ha tenido en cuenta”148.
En el ámbito tributario la primera cuestión que se plantea, dice Sainz de

Bujanda, “es justamente la posibilidad de que existan lagunas. Algunos autores, como
Albiñana, han considerado que el juego de los principios de reserva de ley y de
legalidad impide la existencia de lagunas en el Derecho Tributario. Atendiendo
exclusivamente a la formulación de los hechos imponibles y de los restantes elementos
de la. Obligación tributaria, entienden que si no se regulan es porque no están gravados
y, consecuentemente, no da lugar a hablar de lagunas.
Por nuestra parte, entendemos que esta postura es, en lo esencial, convincente,
aunque debe ser completada con la advertencia de que las lagunas pueden producirse
en aquellos sectores del Derecho Tributario que no se encuentran rígidamente
amparados por el principio de legalidad”149.
Concordamos con Sainz de Bujanda en el sentido de que, en el Derecho

Tributario existen lagunas, por lo que es procedente que analicemos la integración de
las normas tributarias, que puede ser:
1. Normativa, que corresponde a la fase de creación de normas. Para Pérez
148 Ferreiro, citado por Bayona y Soler, cit.p.. 361

149 Op. cit.p.70.
111
Royo “ésta se produce cuando una norma contiene una regulación deliberadamente
incompleta de una materia que debe ser completada (integrada) por otra norma”150.
2. Aplicativa, que es la que se produce en la fase de aplicación de la norma

tributaria.
La segunda de ellas, es decir, la aplicativa, es la verdadera actividad de integración, por

ser la que supone la búsqueda de una norma o principio que regula un supuesto no
previsto inicialmente en la ley. Esta búsqueda de la norma o principios responde a los
dos medios técnicos de realizar la integración, a saber:
1. La analogía. Es definida por Pérez Royo “como un método de razonamiento,

un procedimiento lógico basado en la razón de semejanza entre dos
diferentes supuestos de hecho y cuya conclusión es la aplicación de la
consecuencia jurídica prevista expresamente por la ley para uno de los
mencionados supuestos de hecho, al otro que guarda con él una razón de
semejanza”151.
2. Los principios generales del Derecho, a que nos referimos en el

capítulo precedente.
La analogía presenta un doble carácter: interpretativo e integrativo.
a. Interpretativo. Como método interpretativo, la analogía puede

ser:
a.1 Extensiva, que se da cuando el ámbito de la norma interpretada es

de mayor amplitud que el de su significado literal;
a.2 Analógica, que se da cuando una determinada situación de hecho no

prevista expresamente por el Derecho reúne determinados requisitos
al ser relacionada con una norma jurídica y con el supuesto en ella
previsto152
A pesar de que el ordenamiento jurídico financiero no contempla disposición

alguna relativa a la interpretación extensiva y analógica, consideramos admisible la
primera de ellas, por tratarse únicamente de que prevalezca el verdadero sentido de la
norma; sin embargo, refutamos la interpretación analógicamente por producir el efecto
integratorio.
b. Integrativa. En cuanto a la integración analógica, existen en la doctrina posiciones

encontradas. Algunos autores -entre ellos los italianos A. O. Giannini, Berlin, Dus,
Rastello o Alessi; los alemanes Jellinek, Mayer, Buhler, Hensel y Blumenstein; los
franceses Geny y Scialteur; y lós españoles Sainz de Bujanda, Vicente-Arche, García
Añoveros, Cortes Dominguez y Ferreiro Lapatza sostienen la inadmisibilidad de la
integración analógica en el ámbito de las normas tributarias sustantivas y,
consiguientemente, su admisibilidad tanto en el terreno interpretativo como en las
normas de Derecho Tributario Formal. Su principal argumento es “la incompatibilidad
del procedimiento analógico con el principio de reserva de ley.
En cuanto la analogía supone la creación de una norma por el intérprete y éste no tiene
potestad legislativa, se está contraviniendo el principio de legalidad. Junto a este motivo
de oposición, utilizado preferentemente en las doctrinas italiana y española, la doctrina
150 Citado por Bayona y soler. P. 361
151 Ibit.p.363
152 Amatucci, citado por Bayona y Soler, cit.p. 364
112
alemana insiste en el principio de tipicidad que exige la precisión taxativa de los
presupuestos de hecho en la norma tributaria sin posibilidad, por tanto de extenderse a
otros supuestos)”153.
Otros autores -entre ellos Vanoni, Amatucci, M.S. Giannini, Kaiser, Tipke, Kruse-
rebaten la incompatibilidad entre la reserva de ley y la analogía, por considerar que ésta
constituye un instrumento favorable a las exigencias del principio de igualdad. En la
doctrina española, Pérez Royo ha recogido el planteamiento de M.S. Giannini y
criticado “el fundamento tradicional de la prohibición de analogía (la incompatibilidad con
la reserva de ley) por entender que este principio constituye una norma sobre la
normación que no extiende sus efectos a la fase aplicativa, que es donde se plantea el
problema de la admisibilidad de la analogía. Para este autor, la admisión o la prohibición
de la analogía debe resolverse en relación con las posibilidades que ofrezca la
estructura de la norma; en este punto acoge la tesis de MS. Giannini que considera las
normas tributarias como normas con presupuesto de hecho exclusivo y concluye que el
límite para la aplicación de la analogía en materia tributaria es el mismo que para
cualquier otra norma jurídica y consiste en el límite, puramente lógico, de la estructura
de su presupuesto de hecho”154
Pese a la aceptación de la analogía por un sector de la doctrina (como por el

Modelo de Código Tributario para América Latina, que en su Art. 6 dispone: “La analogía
es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no
pueden crearse tributos ni exenciones”), creemos que ésta no debe aplicarse en el
Derecho financiero, por contrariar el principio de legalidad y de reserva de ley,
sustentado por nuestra Carta Magna, así como por constituir, tal como expresa Sainz
de Bujanda, “una quiebra gravísima no sólo de la seguridad y la justicia, sino incluso de
la eficacia del tributo confines de política económica. En el ámbito financiero, el rigor de
la ley -sustentado en una inteligente interpretación de sus mandatos- es requisito
ineludible para que el imperio del Derecho no quede suplantado por una devastadora
discrecionalidad155
4. El fraude de ley
4.1 Concepto
Podemos definir el fraude de ley, siguiendo a De Castro, como “uno

o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica
y que se ha amparado en otras normas dictadas con distinta finalidad” 156.
En el ámbito tributario, es conceptualizado por Palao Taboada como “la consecución
de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios
jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están
gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o
usuales”157.
El fraude de ley presupone la existencia de una norma cuya

aplicación se trata de eludir, utilizando otra norma más beneficiosa que ha sido creada
con una finalidad distinta.
153
Bayona y Soler, op. cit. p. 364
154 Citado por Bayona y Soler. p. 366
155 Op. cit. p.72.
156 Citado por Pérez Royo. p. 95.
157 Ibíd.
113
4.2 Características y distinción con otras figuras afines
Los autores del Derecho Financiero le atribuyen al fraude de ley,

las siguientes características:
1. La apariencia de legalidad encubriendo una intención fraudulenta.

2. La utilización de una norma jurídica que tiende al logro de fines económicos diversos
a los que le son típicos. 3. La
intencionalidad fraudulenta.
4. La no aplicación de la norma defraudada.
El fraude de ley se distingue de las figuras afines siguientes:
1. Fraude a la ley y defraudación. En el fraude de ley no hay ocultación del hecho

imponible, ni de los elementos de la obligación tributaria; se trata de eludir la realización
del presupuesto de hecho, en cambio en la defraudación se ha producido el hecho
imponible, que se pretende ocultar a la Administración.
2. Fraude a la ley y simulación (negocio simulado). En el primero, la realidad jurídica

es creada y el negocio jurídico querido por las partes; en el segundo, en cambio, existe
una apariencia jurídica simulada para encubrir la verdadera realidad. Ejemplo de
simulación son las donaciones disfrazadas de compraventas.
3. Fraude a la ley y economía de opción. Se trata, dicen Bayona y Soler, ‘de la

distinción más difícil o borrosa, en la medida en que ambas figuras tienen, a nuestro
juicio, un punto de partida común, como es el de la opción voluntaria del sujeto pasivo
para realizar un hecho imponible de modo que alcance un resultado más favorable. Sólo
un claro elemento intencional (el propósito de eludir la norma defraudada) difícil de
probar, puede, en todo caso, diferenciarlas158
4.3 Formas de reacción ante el fraude de ley
En el ámbito tributario, dos son los instrumentos o formas de reacción del

ordenamiento jurídico ante el fraude de ley:
1. Tipificación de hechos subrogatorios o complementarios. El legislador contempla,

caso por caso, los supuestos fraudes de ley, estatuyendo la aplicación de la norma que
se pretende eludir. Esta es la técnica que más concuerda con la seguridad jurídica, pero
tiene el inconveniente de dejar fuera algunos casos.
2. Cláusula general de prohibición. Consiste en la implementación de una disposición

donde se recogen, en términos generales, los fraudes a la ley.
CUESTIONARIO
1. Explique brevemente las situaciones que podemos encontrar en la búsqueda de la

norma aplicable a un caso concreto.
2. ¿Cómo podemos concretar la eficacia de la norma jurídica en el tiempo?
158
Bayona y Soler. op. cit. p. 371.
114
3. Citando la norma financiera correspondiente, ejemplifique un caso de vigencia formal
y un caso de vigencia material.
3. La norma tributaria ¿es o no retroactiva a su criterio? Razone su respuesta.
4. Enumere las causas que pueden hacer cesar la vigencia de una norma.
5. Explique en qué consiste la metodología jurídica para la interpretación de la norma
tributaria.
7. ¿Cuál es su opinión sobre la aplicación de la analogía en el Derecho Tributario?'
GLOSARIO
ANALOGÍA: "Un método de razonamiento, un procedimiento lógico basado en

la razón de semejanza entre dos diferentes supuestos de hecho Y cuya conclusión es la
aplicación de la consecuencia jurídica prevista expresamente por la ley para uno de los
mencionados supuestos de hecho, al otro que guarda con él una razón de semejanza".
(Fernando Pérez Royo, Citado por Bayona y Soler, Derecho Financiero, V. 1, 2ª
edición, Librería Compás, Alicante, 1989, p. 363.)
FRAUDE DE LEY: "La consecución de un resultado económico por medios jurídicos

distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro
de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida más reducida que
aquellos medios normales o usuales". (Carlos Palao Taboada, Citado por Pérez Royo,
Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Civitas, Madrid, 1991, p. 95.)
INTEGRACION: "Proceso lógico por el cual se trata de determinar cuál hubiera sido
la voluntad del legislador si hubiera previsto un caso que no ha tenido en cuenta". (José
Juan Ferreiro Lapatza, Citado por Sayona y Soler, Derecho Financiero, V. 1, 2ª edición,
Librería Compás, Alicante, p. 361.)
INTERPRETACION: "Explicar o declarar el sentido de una cosa y principalmente el

de textos faltos de claridad". (Real Academia Española, Diccionario de la Lengua
Española, Tomo II, 20ª edición, 1984, p. 782.)
IRRETROACTIVIDAD: "Principio legislativo y jurídico según el cual, las leyes no

tiene efecto en cuanto a los hechos anteriores a su promulgación, salvo expresa
disposición en contrario". (Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopédico de Derecho
115
Usual, 21° edición, Tomo IV, Heliasta, Buenos Aires, 1989, p. 500.)
RETROACTIVIDAD: "Efecto, eficacia de un hecho o disposición presente sobre el

pasado". (Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, 21ª
edición, Tomo VII, Heliasta, Suenas Aires, 1989, p. 220)
CAPITULO VII
El poder financiero y la administración financiera
1. Poder financiero
El término "poder" ha .sido considerado según diversas concepciones doctrinarias:

para unos autores el poder es un aspecto de la capacidad de producción normativa;
para otros, consiste en la capacida9 de modificar una situación jurídica preexistente; por
último, una tercera postura incluye las dos mencionadas.
Tradicionalmente, la definición del poder financiero se basaba en el concepto de

soberanía. En tal sentido, se entendía como la facultad, inherente a los entes públicos,
de organizar su propio sistema de ingresos y gastos. Esta facultad se entendía como
derivada del poder supremo del Estado (soberanía), al igual que otras como la emisión
y acuñación de la moneda y la declaración de guerra. Por ello, se sostenía que el
Derecho Financiero no podía explicarse sin tomar en cuenta la fundamentación política
de la soberanía. Desde esta perspectiva se comprendía el tributo como la prestación
pecuniaria que el ente público tiene la facultad de exigir en base a su poder de imperio.
Posteriormente, los avances del Estado de Derecho determinaron que toda la

actuación del Estado debe estar sometida al ordenamiento jurídico, que obliga a que el
poder, en su manifestación práctica! respete líneas de conducción definidas y acordes
con procedimientos para la creación jurídica. Esta normatización del poder convirtió al
poder tributario, como señala Rodríguez Bereijo, en el "poder normativo en materia
tributaria"159
Este poder, entendido desde un punto de vista eminentemente tributario, ha sido

superado. En su lugar, se ha adoptado una definición del poder dentro de un marco más
amplio, que no tiene como fundamento la imposición, sino que está referida a los
ingresos y gastos, y se concreta en el ejercicio de competencias por parte de los órganos
a los que la Constitución limita. Este poder es denominado poder financiero.
En suma, dicen Martín Queralt y Lozano Serrano "el poder financiero o es más
que el poder para regular el ingreso Y el gasto público. Este poder se concreta en la
titularidad Y ejercicio de competencias para aprobar los Presupuestos y para establecer
los ingresos precisos para financiar los gastos”160
159
Citado por Sainz de bujanda, Pág. 75
160
Op. Cit. P 272
116
El poder financiero tiene las siguientes características:
1. Comprende la potestad normativa, es decir, la facultad para emitir normas que

disciplinan los ingresos Y los gastos de los entes públicos, En este plano, ejercen el
poder financiero el Órgano Legislativo Y la Administración pública cuando es titular
de la potestad reglamentaria. "Esta potestad atribuida a la Administración ha sido
cuidadosamente elaborada por la doctrina administrativa, que se ha encargado de
precisar los caracteres que confluyen en el concepto de potestad Y que son,
básicamente, los siguientes:
a) Su origen se encuentra en la ley, no en relación jurídica alguna.
b) Tiene carácter genérico Y va dirigida a una pluralidad de destinatarios.
c) El ejercicio de esa potestad normativa no va dirigido a conseguir una pretensión

concreta y determinada, sino que normalmente atribuye un haz de facultades a
la Administración, de cuyo ejercicio surgirán derechos Y deberes.
d) Aquéllos a quienes va referido el acto en que pueda concretarse la potestad

normativa no se encuentran frente a la misma en una situación de deber, positivo
o negativo, sino en una situación de sujeción o sometimiento”161
2. Supone la potestad administrativa o de gestión. El ejercicio del poder financiero

se contempla en un plano concreto, que supone la aplicación de las normas jurídicas
previamente establecidas. El poder financiero es ejercido por la Administración
Pública, más concretamente, la Administración Financiera, es decir, aquella parte
del aparato estatal que tiene encomendada la gestión de los ingresos y los gastos
públicos.
3. Implica el derecho del ente público sobre el producto recaudado. Como

consecuencia de la aplicación efectiva de las normas jurídicas, la Administración
tiene el derecho de percibir ingresos y de disponer de ellos.
El poder financiero tiene un doble fundamento:
1. Político, basado en la soberanía. Todos los poderes del Estado emanan de la

soberanía, que reside en el pueblo (Art. 83 Cn).
2. Jurídico. Los entes públicos ejercen poder financiero porque el ordenamiento

jurídico se lo atribuye; es decir, que el poder financiero se basa en el ordenamiento
jurídico y es ejercido con las limitaciones que el mismo ordenamiento configura. Así
lo establece el Art. 86Cn., que dice: "El poder público emana del pueblo. Los órganos
del Gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las respectivas atribuciones
y competencias que establecen esta Constitución y las leyes. l.as atribuciones del
Gobierno son indelegables, pero éstos colaborarán entre sí en el ejercicio de las
funciones públicas.
Los órganos fundamentales del Gobierno son el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial.
Los funcionarios del Gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades
que las que expresamente les da la ley".
161
Ibíd. P 276
117
2. Administración financiera estatal
La Administración puede ser entendida desde una doble perspectiva: como

actividad Y como aparato. La primera perspectiva se refiere a la totalidad de la actividad
administrativa; mientras que la segunda perspectiva hace hincapié en las personas y
cosas que tienen como finalidad el desarrollar una determinada actividad administrativa
(en el caso concreto, la actividad financiera).
La Administración entendida como aparato, se configura en torno al concepto de

organización, la cual puede ser definida "como el conjunto de normas que regulan la
atribución, la composición y funcionamiento de un aparato administrativo”. 162 Ello lleva
a admitir que la organización tiene, para el orden jurídico, un valor fundamental; pues
no basta con la creación normativa si ésta no incluye los mecanismos idóneos para
hacerla aplicable. La organización puede estudiarse en 'forma estática -centrando el
análisis en las distintas partes que la componen- o en forma dinámica, contemplando la
organización en relación a la creación de los órganos y la distribución de sus
competencias.
Las distintas competencias de organización se distribuyen entre los órganos del

Estado los que, a su vez, están limitados en el ejercicio de sus funciones por la
Constitución Y las leyes, como lo establece el inciso 1° del Art. 86 Cn. transcrito
anteriormente.
La dirección de las finanzas le corresponde al Órgano Ejecutivo, como lo dispone

el Art. 226 Cn., que dice: "El Órgano Ejecutivo en el ramo correspondiente, tendrá la
dirección de las finanzas públicas y estará especialmente obligado a conservar el
equilibrio del presupuesto, hasta donde sea compatible con el cumplimiento de los fines
del Estado".
2. 1 Ministerio de Hacienda
La administración financiera de la Hacienda Pública le corresponde al Ministerio

de Hacienda. Dicha gestión tiene antecedentes complejos en virtud de que,
originalmente, no se deslindaban las materias sobre las cuales se ejercería
competencia, incurriéndose en algunos casos, en confusión de actividades. Así, el
Decreto de Creación del Ministerio de Hacienda y Guerra, del 18 de febrero de 1858, no
separaba las funciones que debían ejercer, respectivamente, cada una de dichas
secretarías de Estado. Posteriormente, el Decreto Ley de creación de los Ministerios de
Hacienda y Economía, del 28 de febrero de 1950, aumentó la posibilidad de una
autonomía organizativa de ambas secretarías y concretó sus funciones. Finalmente, por
medio del Acuerdo Ejecutivo N2 794, del 22 de septiembre de 1952, se creó la
Secretaría de Hacienda, en forma independiente.
En la actualidad, la competencia otorgada al Ministerio de Hacienda se encuentra

regulada por el Art. 36 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo. Entre sus
atribuciones, cabe mencionar las siguientes: la dirección de las finanzas públicas; la
dirección y ejecución de la política tributaria; la preparación de los proyectos de ley de
presupuesto, de ley de salarios, de los decretos de emisión o contratación de
empréstitos al sector público y la administración de la deuda pública; la contabilidad de
162
Bayona y Soler, op. cit. p. 438.
118
la Hacienda Pública; la participación junto con el Ministerio de Planificación y
Coordinación del Desarrollo Económico y Social (MIPLAN), en la política financiera y en
la formulación de la política de gastos; y el estudio, conjuntamente con MIPLAN y el
Ministerio de Economía, de los programas y medidas de integración económica.
El Ministerio de Hacienda está conformado por varias unidades de asesoría y de

apoyo logístico, entre las que cabe destacar: la Unidad de Asesoría, la Dirección de
Política Fiscal, el Tribunal de Apelaciones, la Unidad Jurídica y la Dirección de Servicios
Gráficos. Cuenta, además, con cinco Direcciones Generales: a) Dirección General de
Impuestos Internos; b) Dirección General de la Renta de Aduanas; c) Dirección General
del Presupuesto; d) Dirección General de Tesorería; e) Dirección General de
Contabilidad Gubernamental. Además, se encuentran bajo su jurisdicción el Instituto
Nacional de Pensiones de los Empleados Públicos y la Lotería Nacional de
Beneficencia.
A pesar de que el Ministerio de Hacienda está conformado por una serie de

unidades de asesoría y de apoyo logística, nos referiremos únicamente al Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos, por lo especial de su actividad, que lo diferencia
sustancialmente de las demás unidades antes mencionadas.
2.1.1 Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
Para garantizar el derecho de apelación de los contribuyentes contra las

resoluciones definitivas en materia de liquidación de oficio de impuestos e imposición
de multas, se creó el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, integrado por
un Presidente Y dos Vocales, nombrados por el Órgano Ejecutivo en el ramo de
Hacienda.
Este Tribunal se encuentra regulado por la Ley de Organización Y Funcionamiento

del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos163, que establece lo concerniente
a la estructuración Y actuaciones del referido órgano dentro del incidente de apelación,
en los actos mencionados anteriormente. Esta ley excluyó todo lo relativo a. los recursos
de rectificación Y similares, que se plantean en las respectivas leyes impositivas.
2.1.2 Dirección General de Impuestos Internos (DGII).
En materia tributaria, la Administración actual está constituida, básicamente, por la

Dirección General de Impuestos Internos, creada por la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos164 (DGII), como un órgano adscrito a la Secretaría de
Estado del Ramo de Hacienda. Le compete a esta Dirección el conocimiento de todas
las actividades administrativas relacionadas con los impuestos: renta, patrimonio,
transferencia de bienes raíces, donaciones, consumo de productos y servicios,
gravámenes sobre las actividades productivas y comerciales, actos jurídicos y
transacciones y en general, todo tipo de impuestos Y contribuciones que las respectivas
leyes le confieran (Art. 1 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos -L.O.D.G.I.I.-)
La Dirección referida debe velar por la fiel aplicación y cumplimiento de las leyes
tributarias, así como ejercer las tareas de supervisión que la ley le asigne y, en general,
asistir al contribuyente, recibir y fiscalizar declaraciones; registrar y controlar sujetos
pasivos y pronunciar resoluciones en sus distintos grados (Art. 3 L.O.D.G.I.I.).
163
Emitida el 18 de diciembre de 1991. publicada en el D.O. N° 242. Tomo 313. del 21 del mismo mes y año.
164
Emitida por Decreto Legislativo N° 451. del 22 de febrero de 1990, D.O. N° 56, Tomo 306, del 7 de marzo de 1990.
119
2.1.3 Dirección General de Renta de Aduanas (DGA)
Para regular el movimiento comercial en los aspectos de importación y exportación

de mercaderías, se creó la Dirección General de la Renta de Aduanas 165 como
dependencia del Ramo de Hacienda. A esta Dirección le compete principalmente: fijar
los aforos aplicables a mercaderías que no estuvieren específicamente designadas en
el Arancel; perseguir el contrabando; actuar como órgano consultivo en todo lo relativo
a tratados comerciales y convenciones comerciales que celebre la República; interpretar
los atores, tasas, impuestos o multas que sean aplicadas a los efectos importados o
exportados (Art. 4 del Decreto de Creación de la Dirección General de Renta de
Aduanas).
2.1.4 Dirección General del Presupuesto
La Dirección General del Presupuesto constituye otra dependencia del Ministerio

de Hacienda166, cuyas funciones principales son las siguientes: el estudio, preparación,
impresión Y distribución de los presupuestos regidos por la Ley Orgánica de
Presupuesto167; el control sobre la ejecución de dichos presupuestos desde el punto de
vista administrativo; velar por el mantenimiento del equilibrio de los presupuestos;
recomendar métodos sobre la mejor utilización de los servicios, materias, útiles, equipo
e inmuebles del Estado con el fin de evitar desperdicio Y compras innecesarias, así
como sugerir la venta o donación de los bienes que considere inútiles para el Gobierno,
o su traslado a otras dependencias.
2.1.5 Dirección General de Tesorería
Es la dependencia del Ministerio de Hacienda encargada de la recaudación,

custodia, distribución Y erogación de los dineros públicos. Su organización se encuentra
regulada por la Ley de Tesorería (L.T.)168.
El servicio de Tesorería está constituido, de acuerdo al inciso 32 del Art. 2 de la Ley

de Tesorería, por el "conjunto de oficinas encargadas, como función principal o
exclusiva, de percibir, custodiar y erogar materialmente los dineros públicos y
dependientes todas de la Dirección General de Tesorería".
El servicio de Tesorería se vincula estrechamente, en el desarrollo de sus

funciones, con el Banco Central de Reserva, institución que sirve de instrumento para
la concentración, custodia y distribución de los dineros públicos, tal corno lo prescribe el
Art. 4 de la Ley de "Tesorería La recaudación del dinero público se hace por medio de
las colecturías legalmente establecidas, que están obligadas a recibir las sumas que les
sean entregadas y a darles entrada en libros de contabilidad respectivos (Art. 21L.T.) La
custodia material de los fondos públicos está a cargo del Banco Central de Reserva (Art
55 L.T) y la distribución de los mismos corresponde a la Dirección General de tesorería
por medio de dicho Banco, para cuyo efecto .existen las siguientes cuentas: cuenta:
general del Tesoro; pagaduría general; cuentas de los pagadores subsidiarios; fondos
de manejo especial y fondos ajenos en custodia (Art. 63 L.T,).
165 Decreto de Creación de la Dirección General de la Rentas de Aduana, D.L. N° 43, del 7 de mayo de 1936, ubicado en el
D.O. N° 104, Tomo 120, del 12 de
mayo de 1936.
166 Decreto de creación de la Dirección General del Presupuesto. D.L. N° 45. del 29 de abril de 1939. publicado en el Diario Oficial N° 98. Tomo 126. del9 de
mayo de 1939.
167 Emitida por Decreto Legislativo N° 1595. de 13 de septiembre de 1954. publicada en el Diario Oficial N° 186, Tomo 165, de 8 de octubre de 1954.
168 Emitida por Decreto Legislativo N 178 del 16 de diciembre de 1936 y publicada en el Diario Oficial N° 7, de 12 de enero de 1937.
°
120
Otra de las funciones que corresponden al servicio de Tesorería es la custodia de
fondos ajenos, constituidos por embargos, fianzas y, en general, aquellos fondos de los
cuales el Estado no puede disponer, porque no ha entrado en la titularidad de los
mismos y que la ley de Tesorería incluye en su definición de dineros públicos para
extender hasta ellos la protección otorgada a los ingresos del Estado.
A. El Tesoro Público
a. Concepto
EI Tesoro Público es la institución jurídico-financiera .responsable del manejo de

los recursos financieros del Estado, Su expresión funcional es la Dirección General de
Tesorería.
La existencia del Tesoro Público es una consecuencia de la autonomía de gestión

que tiene la Hacienda Pública: Por ello' afirmamos que es la forma de administrar los
recursos financieros, administración que se-realiza principalmente en-razón de las
funciones establecidas en el Art. 3.de la Ley de Tesorería que dice: El Servicio de
Tesorería tiene por finalidad principal la recaudación, la 'custodia la .distribución y la
erogación material virtual de los dineros públicos; estará colocado bajo la supervigilancia
del Ministerio de Hacienda".
En otros países, las funciones encargadas al Tesoro son mucho más amplias, En
España, por ejemplo, además de las ya señaladas, se cuentan entre sus actividades:
contribuir a que el sistema financiero tenga el conveniente grado de liquidez según las
circunstancias por las que atraviese el país; intervenir en los mercados de capitales,
dinero, valores y divisas, cuando las circunstancias lo aconsejen Y para contribuir al
funcionamiento normal de los mismos. En El Salvador, este tipo de actividades son.
desempeñadas por otros organismos, como el Banco Central de Reserva, según
establece el Art. 3, letra d) de la Ley Orgánica de .dicha institución que dice: "El Banco
Central tendrá por objeto fundamental…: letra d) Mantener la liquidez Y estabilidad del
sistema financiero;" .
b. Principios del Tesoro Público
El Tesoro Público se encuentra regido por ciertos principios que delimitan sus
funciones.
1. Principio de unidad de caja. Se concreta en la exigencia de una caja única en la

que ingresan y egresen los fondos públicos; es decir, que los flujos monetarios se
realizan bajo la responsabilidad de una sola actividad. Es ésta una proyección sobre
los flujos monetarios del principio de unidad presupuestaria 169. Nuestra Constitución
contempla el principio de unidad de caja en el inciso 1° del Art. 224, el cual prescribe:
"Todos los ingresos de la Hacienda Pública formarán un solo fondo que estará afecto
de manera general a las necesidades y obligaciones del Estado". El inciso segundo
de esa misma norma ley Art. 245 establecen las excepciones de dicho principio: "La
ley podrá, sin embargo, afectar determinados ingresos al servicio de la deuda
pública, Los donativos podrán asimismo ser afectados para los fines que indique el
donante" (Inciso 22 Art. 224),
169 Véase Cap, XIII.
121
"Cuando la ley le autorice al Estado, para la consecución de sus fines, podrá separar
bienes de la masa de la Hacienda pública o asignar recursos del Fondo General,
para la constitución e incremento de patrimonios especiales destinados a
instituciones públicas" (Art. 225). Ejemplo de excepción al principio de unidad de
caja lo encontramos en la distribución de una proporción del impuesto del café a
favor de las municipalidades en cuya jurisdicción se produce dicho grano.
2. Principio de legalidad que, expresado en términos breves, consiste en que todas

sus funciones deben estar contempladas por la ley; de manera muy especial, aquellas
relativas a la erogación de fondos.
Cabe señalar que, siendo el Tesoro Público un instituto al servicio de la gestión de la

Hacienda Pública, el principio de legalidad a que nacemos referencia es el mismo que
rige la actuación de aquélla.
2 .1.6 Dirección General de Contabilidad Gubernamental.
La Dirección General de Contabilidad Gubernamental es una dependencia del

Ministerio de Hacienda, creada por la Ley Orgánica de Contabilidad Gubernamental
(L.O.C.G.)170, encargada de ejercer las facultades normativas y reglamentarias en
materia de contabilidad gubernamental; centralizar globalmente los movimientos
contables de recursos y obligaciones del sector público; ejercer en las unidades
contables del sector público el control y supervisión técnica; en materia de competencia,
sin perjuicio de las atribuciones de la Corte de Cuentas de la República.
La ley Orgánica de Contabilidad Gubernamental contempla las normas que

re9ulan\ la contabilidad gubernamental en el ámbito del sector público. La contabilidad
gubernamental comprende el conjunto de recursos y obligaciones existentes en dicho
sector (Art. 3 L.O.C.G.). Se estructura como un sistema integral, único y uniforme (Art.
4 L.A.C.G.) y "funciona sobre la base de una descentralización de los registros básicos
a nivel institucional o fondo legalmente creado, conforme lo determine el Ministerio de
Hacienda y una centralización de datos globales con periodicidad que se establezca al
efecto" (Art. 5).
2.1.7 Otras Dependencias
La Administración financiera estatal se organiza en todo el territorio de la República

a efectos de facilitar sus actividades, Así, encontramos:
1. Delegaciones Fiscales Departamentales, dependientes de la Dirección General de

Impuestos Internos, Sus funciones consisten en ejercer; en los departamentos del
país, la competencia en materia' tributaria asignada por ley a dicha Dirección
General.
2. Las Administraciones de Renta, dependientes de la Dirección de General de

Tesorería, Establecidas en cada cabecera departamental del país, cumplen
funciones correspondientes a diferentes dependencias, Así, el Código Fiscal 171 le
establece funciones de cobro y recaudación impositiva, venta de especies fiscales,
pagaduría, administración de licores, etc. mientras que, la Ley, de Tesorería les
asigna funciones de colecturía Y considera a los administradores de Rentas como
170 Emitida por Decreto Legislativo N° 120. de 5 de diciembre de 1991. publicada en el Diario Oficial N° 242. Tomo 313 de 21 de diciembre de 1991,
171 Decreto Legislativo N°,8. del 8 de julio de 1916, publicado en el
D,O, N" 262.- Tomo 81, del 15 de Noviembre de 1916.
122
colectores de carrera, Art. 202.
3. Delegaciones de Aduanas, Como una forma de cumplir con la prestación de

servicios y percepción de los ingresos aduanales, existen en el país diversas
Delegaciones de Aduanas, dependientes de la Dirección General de la Renta de
Aduanas, cuyas funciones se regulan en la Ley sobre servicios prestados por las
distintas delegaciones instaladas en las aduanas de la República 172 Y por el
Reglamento de Aduanas de la República173.
Los fondos que perciban en .virtud de aplicar sus tarifas son recaudados por la
Dirección General de Tesorería, mediante colecturías o agencias bancarias, ingresando
al fondo general. Asimismo, se encuentran sometidas a la fiscalización de la Corte de
Cuentas de la República.
3. Administración financiera institucional
La Administración financiera institucional corresponde a "aquel sector de la

Administración institucional que asume competencias específicas en materia
financiera”174
De acuerdo a lo expresado, podemos decir que existen entes que participan

activamente en la captación de recursos, los cuales están obligados a prestar servicios
públicos que en caso de organizarse en forma centralizada, implicarían para el Estado
serias dificultades; es por ello que, en virtud de ley, se opta por reconocer a dichos entes,
facultades propias del ámbito financiero.
En términos generales, las instituciones a que nos referimos perciben ingresos,

por lo que les es aplicable la Ley de Tesorería (Arts. 118 a 125); están obligadas a
concentrar sus fondos en los servicios de tesorería, bajo la cuenta de fondos especiales,
tanto en la Tesorería como en el Banco Central de Reserva de El Salvador (Capítulos
II, III, IV, V Y XI del Reglamento Transitorio de la Ley de Tesorería175).
Respecto a sus presupuestos, la Administración institucional debe cumplir con lo

establecido en la Ley Orgánica de Presupuestos, en lo relativo a: presentación,
administración y operación de sus presupuestos (Art. 16); obligación de informar
periódicamente al Ministerio de Hacienda de los ingresos y egresos (Art. 17);
administración de programas mediante presupuestos extraordinarios (Art, 18); relación
y consulta con la Dirección General del Presupuesto (Art, 22); presentación de
anteproyectos de presupuestos a los ministerios correspondientes (Art, 27);
presentación a la Dirección.
General del Presupuesto de la información adicional que se les requiera (Art. 29).
Hablamos, entonces, de instituciones públicas de carácter autónomo, que

surgen precisamente para lograr una mejor satisfacción de las necesidades públicas.
Para el caso: el Banco Central de Reserva (BCR), la Lotería Nacional de Beneficencia
(LNB), el Instituto Nacional de pensiones de tos Empleados Públicos (INPEP): el
Instituto Salvadoreño del Seguro Social (ISSS), la Administración Nacional de
Telecomunicaciones (ANTEL), la Comisión Ejecutiva portuaria Autónoma (CEPA), la
172 Emitida por Decreto Legislativo N° 677, de 19 de diciembre de 1990 y publicada en el D.O. N° 286, Tomo 309. de 20 de diciembre de 1990.
173
Dictado por Decreto Ejecutivo del 11 de octubre de 1915 y publicado en el D.O. Nª 242.
174 Bayona y Soler, op. cit. p, 161.
175 Emitido por Decreto Ejecutivo del 15 de marzo de 193, publicado en el D.O. Nª 104, Tomo 122, del 19 de mayo de 1937.
123
Comisión Ejecutiva Hidroeléctrica del Río Lempa (CEL) , la Administración Nacional de
Acueductos y Alcantarillados (ANDA).
Pese a la importancia que todas estas instituciones tienen en el quehacer

gubernamental, nos referimos a aquéllas cuya función financiera presenta aspectos más
relevantes.
3.1, Banco Central de Reserva de El Salvador
El Banco Central de Reserva tiene la característica especial de ser agente,

financiero del Estado. En tal sentido, se encarga de recibir y pagar fondos del gobierno
central; éste, por su parte, efectúa sus remesas, cambios Y transacciones bancarias,
tanto nacionales como internacionales, por medio de dicha institución (Arts. 72 a 78 de
la Ley Orgánica del Banco Central de Reserva176). El Banco elabora su propio
presupuesto, y establece también sus necesidades salariales, eso no lo exime de la
fiscalización presupuestaria que realiza la Corte de Cuentas de la República mediante
auditoría permanente, que implica destacar el personal respectivo en las propias oficinas
del Banca (Ms. 80 al 82).
3.2 Instituto Salvadoreño del Seguro Social
El Instituto Salvadoreño del Seguro Social es responsable del planeamiento,

dirección y administración del seguro social en El Salvador, según el Art. 4 de la Ley del
Seguro Social177. Se trata de una institución de carácter autónomo (Art. 5), lo que
permite a su Consejo Directivo aprobar el presupuesto general de ingresos y egresos
(Art. 14, letra f), asimismo, acordar la inversión de los fondos del instituto en valores que
reúnan condiciones suficientes de rentabilidad, seguridad y liquidez (Art. 14, letra ñ).
Esto significa que obtiene diversas clases de recursos y, por ende, posee las facultades
para disponer de ellos (Art. 25). Estos recursos encuentran su límite en la misma ley
que establece, por una parte, la fiscalización de la Corte de Cuentas de la República
(Art. 46) y, por la otra, la inspección y vigilancia de las operaciones y contabilidad por
parte de un auditor (Art. 47).
3.3 Lotería Nacional de Beneficencia
Es una institución de utilidad pública con autonomía administrativa, establecida

para obtener fondos que sirvan para cumplir los fines del Estado, Se rige por la Ley
Orgánica de la Lotería Nacional de Beneficencia178, que la somete al control de la Corte
de Cuentas de la República en lo que se refiere a la emisión de billetes y de los sorteos,
y la obliga, inclusive, al control posterior de todas sus actividades económicas y
financieras (Art. 11). Según el Reglamento de la Ley Orgánica de la Lotería Nacional de
Beneficencia179 le corresponde a su Junta Directiva aprobar el anteproyecto de
presupuesto de la institución y remitirlo al Ministerio de Hacienda; ordenar la remisión
de las utilidades al fondo general de la nación; autorizar gastos; remitir los estados
financieros y el informe del auditor externo al Ministerio de Hacienda (Art. 7 atribuciones
2, 4, 5 Y 9 del Reglamento). También se encuentra sujeta a la interventoría del Ministerio
176
Emitida por Decreto Legislativo Nº 746 del 12 de abril de 1991, publicado en el D. O. Nº 80, Tomo 311, del 3 de mayo de
1991.
177 Emitida por Decreto Legislativo N° 1263. del 3 de diciembre de 1953. publicada en el Diario Oficial N° 226. Tomo 161, del 11 de diciembre de 1953.
178 Dictada por Decreto Legislativo N° 3129. del 12 de septiembre de 1960. publicada en el Diario Oficial N° 176. Tomo 188. de123 de septiembre de
1960.
179 Emitido por Decreto Ejecutivo N° 58. del 30 de noviembre de 1988. publicado en el Diario Oficial N° 222. Tomo 301 :del 30 de noviembre 1988,
124
de Hacienda (Art. 20). La percepción, custodia y erogación de fondos y demás valores
están a cargo de un tesorero (Arts. 40 y 41), quien está obligado a depositar en los
bancos y asociaciones del sistema los ingresos percibidos.
3.4 Instituto Nacional de Pensiones de los Empleados Públicos.
El Instituto Nacional de Pensiones de los Empleados Públicos es una entidad

oficial autónoma, con patrimonio propio, que se rige por la Ley del Instituto Nacional de
Pensiones de los Empleados Públicos180. Tiene por objeto el manejo e inversión de los
recursos económicos destinados al pago de prestaciones, para la cobertura de los
riesgos de invalidez, vejez Y muerte de los empleados públicos (Art. 1). Le corresponde
a su Junta Directiva, aprobar los proyectos de presupuestos y de sistemas de salarios,
y someterlos a consideración del Órgano Ejecutivo en el Ramo de Hacienda (ordinal 22
del Art. 9). Está sujeto a la fiscalización de la Corte de Cuentas de la República, para lo
que cuenta con un delegado permanente (Art. 22).
4. Administración local
En lo que se refiere a la administración financiera local, encontramos su

fundamento en los Arts. 202 a 207 de nuestra Constitución. En tal sentido, poseen las
municipalidades autonomía para administrar su hacienda; sin embargo, no se
encuentran exentas del control respectivo por parte de la Corte de Cuentas de la
República (Art. 207 inciso 4º Y 5º Cn).
La Hacienda Pública Municipal se encuentra regulada en el Código Municipal

(Arts. 60 al 71). La recaudación, custodia y erogación de fondos recae en un tesorero,
centralizándose los ingresos municipales en el fondo general del municipio. Los
municipios cuentan con la fiscalización de la Corte de Cuentas de la República.
La Ley General Tributaria Municipal regula la potestad tributada de que gozan

las municipalidades, ejercida mediante la administración tributaria municipal, que tiene
como funciones básicas, la determinación, aplicación, verificación, control y recaudación
de los tributos municipales. Tales funciones son realizadas por los Concejos
Municipales, Alcaldes Municipales y organismos dependientes (Art. 72).
Por su carácter especial, la Ley General Tributaria Municipal prevalece sobre el

Código Municipal en el aspecto tributario. En tal sentido, la administración local tiene
entre sus facultades normativas, la determinación de la obligación tributaria, la
verificación y control, la recaudación y cobranza, y las facultades sancionadora y de
apoyo (Arts.76 al 85 de la Ley General Tributaria Municipal); se le establecen como
deberes, el de confidencialidad y el de publicidad (Arts. 86 y 87 de la ley en referencia).
180 Emitida por Decreto Legislativo N° 373. de 16 de octubre de 1975. publicada en el Diario Oficial N 198, Tomo 249, de 24 de octubre de 1975.
°
125
CUESTIONARIO
1. ¿Qué debemos entender por poder financiero?
2. ¿Qué debemos entender por administración financiera estatal?
3. Enumere las principales funciones atribuidas al Ministerio de Hacienda en

nuestro país.
4. ¿Qué debemos entender por administración financiera institucional?
5. ¿Cuáles son las principales diferencias que encuentra entre la administración

financiera local con la administración financiera estafar?
6. De las instituciones que conforman la Administración financiera institucional,

¿cuáles desarrollan, a su juicio, las actividades financieras más relevantes?
Fundamente su respuesta.
7. Señale la participación del Órgano Judicial en la actividad financiera del

Estado.
8. ¿Qué debemos entender por Tesoro Público?
GLOSARIO
PODER FINANCIERO: "El poder financiero no es más que el poder para regular
el ingreso y el gasto público, Este poder se concreta en la titularidad y ejercicio de
competencias para aprobar los Presupuestos y para establecer los ingresos precisos
para financiar los gastos". (Martín Queralt y Lozano Serrano, Curso de Derecho
Financiero y Tributario, TECNOS, Madrid, 1990, p. 272.)2
126
CAPITULO VIII
El gasto público
1. Concepto y características
1. 1 Concepto
El gasto público, como parte del objeto de la actividad financiera del Estado181,
ha sido materia de estudio de los diferentes autores de Derecho Financiero.
Benvenuto Griziotti considera que "los gastos públicos son las erogaciones y
los empleos de riqueza destinados a la prestación de los, servicios públicos, que son
requeridos por el interés público, el cual comprende también el de la colectividad y el de
los individuos particulares182"
Héctor B. Villegas, por su parte, sostiene que "son gastos públicos las
erogaciones generalmente dinerarias que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir
sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades públicas183"
La doctrina española da una noción más amplia del gasto público analizándolo
desde tres niveles:
1. Institucional. El gasto público puede ser definido como el conjunto de necesidades

públicas cuya satisfacción exige el empleo de fondos públicos. Así, se puede
hablar de las necesidades de defensa, educación, sanidad, justicia, etc.
2. Diversas relaciones jurídicas del gasto público. Este punto de vista parte de la
consideración de la función financiera del gasto público, esto es, como el conjunto
de potestades atribuidas al ente público en materia de gasto a cuyo ejercicio está
obligado por mandato de la ley. Las relaciones jurídicas son "intrínsecamente
iguales a cualesquiera otras relaciones jurídicas en cuanto a estructura se refiere,
debiendo atender, en consecuencia, a este esquema lógico-jurídico en todo lo
relativo a sujetos, objeto y procedimiento de las relaciones jurídicas del gasto"184.
3. Como flujo monetario. El gasto público puede ser definido como el conjunto de
flujos monetarios que emanan del Tesoro Público para la satisfacción de las
necesidades públicas. Desde esta perspectiva deben ser estudiados los órganos
competentes, el procedimiento a seguir para disponer de fondos y, el plan de
181 Véase Cap.Il.

182
Benvenuto Griziotti, Principios de Ciencias de las Finanzas, 6ª. Ed., traducida por Dino Jarach, Depalma, Buenos Aires, 1959,
p. 57.
183 Héctor B. Villegas, op. cit. p. 33.
127
disposición de fondo del Tesoro Público, al igual que los controles de legalidad y
oportunidad.
Concordamos con la postura sostenida por los españoles porque amplía el

enfoque de la actividad de los gastos públicos; no la limita al procedimiento
administrativo de la erogación dispuesto por el ordenamiento jurídico sino que analiza,
además, la función financiera del gasto público y la necesidad pública que lo genera, lo
que produce como resultado una visión más completa del mismo.
Decimos entonces que, gastos públicos son aquellas erogaciones que realizan
los entes públicos a través de un procedimiento funcionarizado, mediante el empleo de
fondos públicos para la satisfacción de necesidades públicas.
1. 2 Características
Entre las características del gasto público, las siguientes son las principales:
1. El objeto o finalidad del gasto público es la satisfacción de necesidades

públicas. En tal sentido, nos interesan su destino y efectividad, de manera
que todos los fondos que se empleen, aun si son insuficientes, vayan
encaminados a dicha satisfacción.
2. Se efectúan a través de un procedimiento funcionarizado, de carácter

obligatorio, en el que interactúan los órganos del Estado. la mayoría de
autores limita este procedimiento al ciclo presupuestario. Sin embargo, de
acuerdo con el concepto de gasto público que hemos presentado, deben
entenderse también como comprendidos en dicho procedimiento todos los
actos que se realizan desde la determinación de la necesidad hasta el
empleo material de los fondos como pago de los bienes y servicios
adquiridos.
3. Es realizado por un ente público. No nos referimos a la ejecución material

sino a la responsabilidad jurídica de su realización. En efecto, la erogación
podría ser realizada por un particular que ejerciere funciones públicas por
delegación; en ese caso, no obstante, la responsabilidad jurídica del gasto
recaería en el ente que delegó tales funciones”. 185
4. El gasto público se efectúa empleando fondos públicos. Los fondos que

el Estado utiliza en la satisfacción de una necesidad, deben, inevitablemente,
haber entrado a la titularidad del ente público que los va a erogar. Así, por
ejemplo, no se pueden considerar como “gasto público” ciertas actuaciones
que realizo el gobierno comunista ruso que se instaló con la caída de los
Zares, el cual ordenó, entre otras cosas, que una vivienda no podía albergar
a una Solo familia, sino que debía distribuirse entre varias, a fin de compartir
la falta de vivienda entre la población .Independientemente de la validez de
la medida, el hecho es que ese gobierno pretendía satisfacer una necesidad
pública; sin embargo, no utilizo para ello fondos propios del Estado, por lo
que en ningún momento ese gasto podría calificarse de gasto publico .Otro
ejemplo similar es el de la requisa, común en tiempos de guerra, en la que el
Estado toma para el servicio militar bienes de los particulares: se satisface
185
Es necesario aclarar que en El Salvador no existe un caso en que un particular realice un gasto público, ni por vía de delegación
ni por ninguna otra causa.
128
una necesidad pública pero no se emplean fondos públicos; por ende,
tampoco puede considerarse que se realiza un “acto público”.
No creemos que puedan ser acogidas como características del gasto publico las
siguientes:
1- La naturaleza dineraria del acto público. Algunos autores, entre ellos Gabriel Franco,
consideran que el acto público solo puede ser efectuado en dinero .Así lo manifiesta
claramente al definir claramente al definir el gasto público como sigue:”El gasto público
comprende los gastos monetarios que realizan las corporaciones públicas en el área de
su actividad financiera, así como los organismos creados por aquellas y alimentados
con ingresos de carácter público o subvenciones procedentes de dichas instancias” 186.
Autores como este niegan la categoría de gasto público a cualquier desembolso que
realice el estado, si no tiene naturaleza dineraria.
No concordamos con dicha postura, porque el hecho de emplear fondos públicos no

implica necesariamente que los recursos consistan en dineros. Guillermo Cabanellas
define los fondos públicos como “conjunto de dinero y valores existentes en el erario
público”187 .El concepto legal también coincide con esta postura: la ley orgánica del
presupuesto establece en la letra b) del artículo 3 que “FONDOS PUBLICOS :son los
ingresos provenientes de la aplicación de las leyes, reglamentos, tasas, derechos,
compensaciones y otras contribuciones así como los que resulten de operaciones
comerciales, donativos y de cualquier otro título y que pertenezcan al gobierno central
o a las instituciones o empresas estatales de carácter autónomo”. Se trata de un
concepto amplio que busca limitar el gasto público a la condición dineraria.
Consideramos que los ingresos públicos, como veremos en el próximo capítulo, pueden
consistir en prestaciones en especie. Consecuentemente, resultaría incoherente no
aceptar que el gasto puede también efectuarse en especie.
En apoyo de la postura que sostenemos, citaremos ejemplos en los que gasto se

efectuó en especie: el pago de la indemnización correspondiente a los afectados por el
proceso de la reforma agraria, que se efectuó en un gran porcentaje no en dinero sino
en bonos188, la adjudicación de inmuebles propiedad del estado a ex combatientes del
recién finalizado conflicto salvadoreño, tanto del ejército nacional como del F.M.L.N.,
etc.
2- El gasto es un instrumento que media entre los recursos que obtiene el ente estatal
y los fines que este persigue. El tratamiento que algunos autores dan al gasto como
instrumento que media entre los ingresos y necesidades públicas, responde
básicamente al escaso desarrollo del estudio de esta figura dentro del derecho
financiero. En efecto, aunque abordado por diversos tratadistas desde hace muchos
años, normalmente su estudio se ha enfocado más sobre los aspectos extrajurídicos
que lo rigen, que sobre los que interesan a la ciencia del derecho. Por el contrario, el
gasto público tiene una identidad propia y cumple directamente un fin: satisfacer
necesidades públicas .Por ello, no puede ser considerado como un instrumento.
2. ASPECTOS EXTRAJURIDICOS DEL GASTO PÚBLICO.
En el desarrollo del capítulo I, hacíamos una breve reseña sobre la actividad

financiera del estado, y señalábamos que puede ser aprehendida desde diversos
186 Gabriel Franco. Principios de Hacienda Pública. Ciencias Económicas S.R.L., Buenos Aires, 1957. Pág. 41
187 Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, 21º ed., Hacienda Tomo IV, Buenos Aires, 1989. Pág. 92
188 Algunos autores consideran al bono equivalente a dinero
129
enfoques científicos, según consideraciones jurídicas, políticas económicas y sociales.
Desde la perspectiva jurídica, la actividad financiera es objeto de estudio del derecho
Financiero. A pesar que la economía, la política, la sociología, son ciencias totalmente
independientes, algunos aspectos de estas influyen en el análisis jurídico. Obviamente
el gasto, como parte del objeto de la actividad financiera, no escapa a este fenómeno.
Así encontramos que, en ciertos puntos, otras ciencias inciden en el estudio del gasto
desde su enfoque jurídico.
2.1 Aspecto Económico.
En cuanto al aspecto económico, nos interesan las distinciones entre crecimiento

real y aparente; y entre crecimiento absoluto y relativo de los gastos públicos.
Como causas del aumento aparente de gastos, se señalan la disminución del

poder adquisitivo de la moneda, la sustitución de gastos privados por gastos públicos,
el desarrollo de las explotaciones públicas, entre otras. Frente a estas causas de
aumento aparente del gasto público, existen otras causas de aumento real que
corresponden a diversas causas del orden general, económico, social y político .Entre
las causas de orden económico sabe citar el aumento o la mejora de los servicios
públicos.
Asimismo, el crecimiento de los gastos públicos debe relacionarse con los fines
del estado .Igualmente, es necesario considerar la incidencia del gasto público en la
distribución y optimización de los recursos.
Fenómenos económicos como los mencionados y otros, influyen de tal manera

que varios actores de Derecho Financiero se introducen en su análisis, perdiendo de
vista, muchas veces el hecho de que se trata, en realidad de aspecto extrajurídicos. En
consecuencia, los confunden en su análisis con los elementos propiamente jurídicos;
desorientando a quienes acuden a sus obras con intención de aprender la materia,
situación muy común en nuestro medio.
En esta mezcla de elementos económicos y jurídicos, también resulta frecuente

encontrar aspectos de otras ciencias como la política, ante la cual, muchas veces
sucumben los criterios económicos. A modo de ejemplo, citemos el hecho de que
nuestra constitución contiene una serie de obligaciones del Estado, para cuya
satisfacción debe emplear sus recursos; si bien desde un punto de vista esencialmente
político resulta correcta su inclusión en la ley primaria, no se puede decir lo mismo desde
un enfoque estrictamente económico, según en cual, puede, inclusive, parecer absurdo
que el estado se comprometa a asegurar, por ejemplo, el goce de la salud a todos los
salvadoreños.
2.2 Aspecto político
La influencia que ejerce la política en el estudio jurídico del gasto público es aun
más determinante, que la ejercida por otras ciencias, pues de la concepción del Estado
que se adopte, determinará la cuantía de los gastos e inclusive, la propia configuración
del gasto en cada sociedad.
Es el criterio político el que determina en el ordenamiento jurídico por

considerarla “publica”. Comparando la Constitución Salvadoreña de 1886 con la de 1950
,1962 y la vigente, la primera de corte liberal y las otras tres de tipo social democrático,
podemos ver la enorme diferencia que las separa en cuanto al tratamiento de las
necesidades públicas .Así la primera, en su Art., 68 ordinal 14 establece la orientación
que el estado imprimirá a los gastos a los gastos públicos, cuando habla de :”Decretar
130
anualmente el presupuesto de gastos de la administración pública ,debiendo arreglar la
de las rentas de modo que sean atendidas de preferencia la instrucción pública, la
administración de justicia y la policía”. Las otras constituciones citadas, en cambio,
influidas por una ideología social democrática y, en consecuencia, establecen la
intervención del Estado en los aspectos económico y social, señalando otro tipo de
necesidades consideradas como “publicas”. Dada la similitud entre el contenido de sus
normas respectivas, consideramos suficiente mencionar el inciso segundo del art.1 de
nuestra constitución vigente el cual, en lo pertinente, prescribe:”…es obligación del
estado asegurar a los habitantes de la República, l goce de la libertad, la salud, la
cultura, el bienestar económico y la justicia social.
Resulta evidente que esta combinación de elementos económicos y políticos

incide en el enfoque jurídico, como lo decíamos anteriormente en cuanto al gasto en
particular y en cuanto a la actividad financiera en general.
3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL ACTO PÚBLICO
El gasto público se encuentra regido por ciertos principios que lo delimitan y que
normalmente se encuentran plasmados con rango de norma constitucional. En el
Salvador, a pesar del descuido del constituyente en materia financiera estatal, podemos
encontrar algunas regulaciones relativas al gasto público.
El principio de legalidad189 se encuentra consagrado en el inciso 2 del artículo

228 de nuestra constitución, que establece “todo compromiso, abono o pago deberá
efectuarse según lo disponga la ley”. No debemos entender “ley” en su sentido singular,
es decir, como un solo cuerpo normativo, ya que esto implicaría que una ley debería
disciplinar todo gasto público, lo que no es cierto. La misma constitución establece varios
casos de gasto publico que deben ser regidos por diferentes leyes .Así el inciso 4 del ya
citado artículo 228 cn., señala “habrá una ley especial que regulara las subvenciones
pensiones y jubilaciones que afectan los fondos públicos”,el inciso tercero del art. 50 cn.
Establece:”el pago de la seguridad social contribuirán los patronos, los trabajadores y el
estado en la forma y cuantía que determine la ley “.Podemos citar otros casos como el
relativo a la fuerza armada, y otras necesidades publicas que implican gastos a cargo
del estado. Todos ellos nos llevan a la lógica conclusión, antes señalada, de que el
inciso segundo del art.228 Cn., cuando se refiere a la ley, lo hace en un sentido genérico
y no singular.
Nuestra constitución no incluye otros principios del gasto público, limitándose a

normar, en alguna medida, el gasto como flujo monetario y a determinar algunas
necesidades publicas .Sin embargo, doctrinariamente se reconocen otros principios,
entre los que podemos citar los siguientes:
Principio de economía y principio de eficiencia. mencionamos a ambos en

forma conjunta ya que, por su estrecha relación, pueden formularse en un solo
enunciado, en el sentido de que el Estado está obligado a producir la optima
combinación de los recursos o medios, de manera que, en la consecución del fin
perseguido, se obtenga la máxima satisfacción. Es importante señalar la diferencia entre
los criterios de eficacia aplicables en la empresa privada y en la esfera pública. En la
primera, el adecuado respeto a las reglas económicas persigue la máxima rentabilidad
de los medios empleados; en el ámbito de gestión de los interpublicos, en cambio esta
“rentabilidad “la mas de las veces no es monetaria, sino social, lo que se traduce en
una ampliación del ámbito cubierto por la gestión del ente público .Aunque se han
189
Véase Cap. IV.
131
constitucionalizado expresamente, estos principios, teniendo en cuenta la distinción
citada, son aplicadas al gasto público. No obstante, con frecuencia, observamos que la
administración publica dilapida sus escasos recursos sin obtener tampoco un correlativo
beneficio social (ejemplos: contratación innecesaria de personal en las oficinas públicas,
sub utilización de material como
papelería, utilización particular de las maquinas fotocopiadoras, etc.).
Otro gran principio de gran relevancia es el de justicia material del gasto público,
formulado como asignación equitativa de los recursos públicos.
La asignación de los recursos públicos comparta tres existencias fundamentales:

a) Garantizar una satisfacción mínima de las necesidades públicas; b) Ausencia de
discriminaciones; y c) interdicción de la arbitrariedad.
Esta asignación equitativa nos sitúa ante el gasto justo, definido por Bayona y
Soler, como “aquel que se adecua a los valores dominantes en la sociedad, el adecuado
a la voluntad general allí donde esta pueda ser expresada o al interés general dictado
por la persona o el grupo social que detente el poder de la comunidad políticamente
organizada.190
Resulta interesante la noción del gasto justo expresada en las líneas anteriores,
la cual revela un parámetro de evaluación de las decisiones de la administración pública
que aunque sentido por los administrados de cualquier país, debería insertarse en los
respectivos textos constitucionales, en beneficio de los intereses de todos.
Ciertos autores citan otros principios como: el gasto mínimo, el de la máxima

ocupación, el de la mínima interferencia en la economía privada, etc. Creemos que se
trata de un error, que hemos señalado antes: el de introducir en el análisis jurídico,
elementos económicos sin saber diferenciarlos en su naturaleza, ya que tales principios
obedecen mas a una óptica económica que a un análisis jurídico.
4. LEGISLACION SECUNDARIA DEL GASTO PÚBLICO.
Cuando nos referimos a la legislación secundaria aplicable al gasto público,

necesariamente debemos enfocar el tema desde la triple perspectiva desarrollada en el
apartado primero pues, en cada nivel, las leyes que regulan el gasto del estado son
distintas.
De manera especial nos interesa referirnos a la legislación aplicable al primer

nivel del gasto, el nivel institucional .Aquí la legislación aplicable es aquella mediante la
cual se decide dar satisfacción a una necesidad pública. Esta clase de normas,
doctrinariamente reciben el nombre de “leyes de gastos”, definidas por Bayona y Soler
como “las normas que delimitan una necesidad pública o un grupo homogéneo de ellas
y regulan el procedimiento para su satisfacción”191.
Las leyes de gastos presentan las características especiales siguientes192:
1. Son leyes que producen un efecto directo sobre los gastos públicos; en consecuencia
repercuten sobre el presupuesto general.
190
Op. Cit. Pág. 481
191
Op. Cit. Pág. 535.
192
Las características de estas Leyes de gasto son descritas por Bayón Marine, citado por Bayona.
132
2. Son normas jurídicas que trazan directrices, respecto a los gastos públicos que el
presupuesto, en principio, no debe alterar.
3. Son obligaciones para el gobierno por ser leyes formales, es decir, que vinculan al
sector público que debe acogerse a ellas.
4. Las leyes de gastos pueden ser una ley presupuestaria, pero ordinariamente no lo
son, por no producir efectos “presupuestarios”, sino “sobre el presupuesto”.
Ejemplos de algunas de estas leyes de gastos son los siguientes: la Ley General
de Educación, la ley de servicios Médicos y hospitalarios para el magisterio, el Código
de Salud, la ley de creación del Instituto Salvadoreño de Rehabilitación de Invalidáosla
ley del Instituto Nacional de pensiones para los Empleados Públicos, etc.
En cuanto al gasto considerado como relaciones jurídicas, corresponde señalar

que es el resultado de la aplicación de las llamadas “leyes de Gastos” que no son sino
una manifestación del nivel institucional de esta actividad .por ser el resultado de la
aplicación de las leyes de gastos, son estas precisamente las que regulan dichas
relaciones, es decir que la ley, además de establecer la necesidad publica a satisfacer,
dispone también la forma en que se ha de aplicar.
A nivel de flujo monetario, las leyes que rigen el gasto público,

fundamentalmente, son: las normas presupuestarias que abarcan tanto la ley del
presupuesto, como los presupuestos extraordinarios. Estas marcan el primer paso para
que se haga efectiva la erogación de los fondos públicos, consistente en la autorización
legislativa. Decimos que son el primer paso, pues exige todo un procedimiento
administrativo para la realización del gasto, al cual nos vamos a referir en detalle en el
tema séptimo del presente capitulo, procedimiento que se ampara principalmente en la
ley de tesorería. Compartimos la opinión de Bayona y soler, en el sentido de que
“creemos necesaria la elaboración e integración, en el ordenamiento jurídico-financiero,
de una ley general de Gasto Público, cuyo contenido como el de toda norma de
ordenación general, debería ser, en esencia, el siguiente: La reafirmación de los
principios constitucionales; la regulación del sistema de fuentes en la materia; la
ordenación de las competencias en materia de gasto público; el estatuto jurídico de los
sujetos; la regulación del procedimiento y del control del gasto; de las infracciones y
sanciones, así como las vías de resolución de reclamaciones en relación con aquel
procedimiento”193.
Existe un último aspecto, en cuanto a la legislación secundaria aplicable al gasto

.A este respecto podemos señalar, la Ley Orgánica de la Corte de Cuentas y sus
reglamentos; la ley de tesorería y la Ley Orgánica de Contabilidad Gubernamental.
Queremos hacer mención de un caso de control de los órganos públicos

establecido recientemente por el Gobierno de la República, consistente en la creación
de la Comisión de Seguimiento y Fiscalización de los Programas, Inversiones y Gastos
del sector público (COMSEFIP)194, como organismo asesor del Presidente de la
República. Esta comisión tendrá entre sus funciones: evaluar las inversiones y gastos
realizados o por realizarse, verificar que los mismos sean indispensables para el logro
de los objetivos programados, examinar e intervenir en. Las adjudicaciones de obras y
servicios que se otorguen por licitación, contratar firmas de auditoría y fiscalización. La
creación de esta comisión ha provocado paradójicamente, algunas voces de protesta,
que afirman que la misma es inconstitucional por arrogarse funciones que
constitucionalmente corresponden a la Corte de Cuentas de la República. Sin embargo
193
Op. Cit. Pág. 536.
194
Decreto Ejecutivo Nº 39, 20 de octubre de 1992, D. O. Nº 201, Tomo 317, del 30 de octubre de 1992.
133
el mismo decreto de creación establece que las facultades de fiscalización serán
ejercidas sin perjuicio de las que competen por mandato constitucional a la Corte de
Cuentas de la República (Art., 7). Creemos que el análisis jurídico que lleva a semejante
conclusión carece por completo de fundamento sólido; basta buscar en el texto
constitucional las atribuciones del Presidente de la República, a quien le corresponde
de acuerdo a ordinal 15 del Art., 168: “velar por la eficaz gestión y realización de los
negocios públicos” .Esta norma amplia y genérica, faculta suficientemente al jefe de
Ejecutivo para la decisión que ha tomado al crear tal comisión.
5. LA FUENTE DE LOS GASTOS PUBLICOS
Respecto de los gastos públicos, algún autor –como Pérez Royo ha indicado
que “en relación con los gastos públicos como objeto del Derecho Financiero ,es
necesario resaltar lo siguiente: nuestra disciplina se ocupa de los gastos públicos
únicamente en lo concerniente a los mecanismos o procedimientos formales que
gobiernan la asignación, desembolso y control del empleo de los recursos públicos .La
mayor parte del régimen sustantivo de los gastos públicos escapa, en cambio a nuestro
estudio y entra en la teoría del servicio público”195.
Esta visión del estudio del gasto público por el Derecho Financiero que nos
expresa Pérez Royo, es compartida por muchos investigadores de la materia. A modo
de ejemplo, hemos citado ya las concepciones formuladas por Griziotti y Villegas,
quienes consideran el gasto público como equivalente a erogación o desembolso que
hace el estado de los fondos públicos. De ahí que no sea extraño que estos autores
estimen como fuente del gasto público la ley presupuestaria que lo autoriza. Sin
embargo, hemos señalado que este tipo de concepciones resultan simplista, porque
limita el conocimiento adecuado de la figura del gasto público. Por ello no concordamos
con este planteo que ubica como fuente del gasto la norma presupuestaria, y que
coincide únicamente con el gasto como flujo monetario, sino que nos interesan los
diversos niveles; por tal razón desarrollaremos la fuente del gasto público en base al
esquema que estamos siguiendo.
En el nivel institucional, la fuente que origina el gasto público necesariamente,

es el instrumento jurídico mediante el cual se adopta la decisión de dar satisfacción a
una determinada necesidad. Por ejemplo, la ley a que se refiere el inciso último del
art.228 Cn. que regula las subvenciones, pensiones y jubilaciones que afectan fondos
públicos.
La fuente del gasto como flujo monetario es una norma de carácter

presupuestario, pues es esta clase de normas la que autoriza al gobierno a realizar la
erogación correspondiente. Un ejemplo claro lo constituirá en caso de aprobarse, el
refuerzo presupuestario de 50 millones de colones que el ministerio de Hacienda solicita
para cumplir el pago de las compensaciones a que son acreedores los empleados
públicos en virtud del retiro voluntario. La ley que regula esta prestación, conocida como
“Decreto”, es la fuente de gasto a nivel institucional; la renuncia interpuesta por el
empleado público constituye la fuente de gasto a nivel de relaciones jurídicas; falta en
el tercer nivel del gasto –como flujo monetario o erogación de fondos-la fuente que es
la norma presupuestaria que lo autoriza.
6. LAS OBLIGACIONES DEL ESTADO
Por obligación se entiende el vinculo jurídico que constriñe a una persona

llamado Deudor, en virtud de un titulo jurídico a realizar a favor de otro llamado Acreedor,
195
Fernando Pérez Royo, op, cit. Pág. 28.
134
una prestación determinada. “Se trata dice-Bayona y Soler 196 –de un concepto
procedente del Código Civil pero que, en la actualidad, puede considerarse
perteneciente a la Teoría General del Derecho y aplicable, en su esencia, a cualquier
sector del ordenamiento jurídico.
Al decir que es aplicable a cualquier sector del ordenamiento jurídico, queremos

significar que este concepto es válido en materia civil, mercantil, laboral, agraria, etc.;
tanto en las situaciones en que intervienen particulares como en la que participa el
Estado. Efectivamente el Estado, como persona Jurídica, es un ente susceptible de
ejercer derechos y contraer obligaciones; es decir, el Estado y los entes públicos con
personalidad propia pueden, en determinado momento, ser acreedores y, por supuesto,
también pueden ubicarse como deudores en una relación jurídica .Resulta obvio que
cuando nos referimos al estado como deudor, la obligación que lo constriñe deberá ser
regulada atreves del Derecho público.
La Constitución Salvadoreña, en el inciso final del art.223, se refiere a las

obligaciones del Estado, y señala que “son obligaciones a cargo de la Hacienda pública,
las deudas reconocidas y las que tengan origen en los gastos públicos debidamente
autorizados” .En el inciso primero del Art., 228 Cn., Se establece que “ninguna suma
podrá comprometerse o abonarse con cargo a fondos públicos, sino es dentro de las
limitaciones de un crédito presupuestario”. Estas disposiciones no deben llevarnos al
equívoco de pensar que la norma presupuestaria es requisito de validez de las
obligaciones del Estado, pues estas tienen existencia independiente de dicha
autorización, aunque su exigibilidad solo es posible mediante su inclusión en el
presupuesto.
Cuando el estado incumple sus obligaciones, el ordenamiento jurídico provee al

acreedor las vías legales para satisfacer su derecho. Podemos dividir a los acreedores
del Estado en dos grupos: el primero, está constituido por aquellos sujetos extraños al
ordenamiento jurídico interno del país. Como son otros estados y organismos
internacionales; el segundo grupo está formado por los sujetos que se encuentran
sometidos al ordenamiento jurídico interno .En el primer caso, los mecanismos de
exigibilidad están determinados por el derecho internacional, por medio de tratados
bilaterales y multilaterales, según el caso, y por los principios generales de esta rama
de la ciencias jurídicas, a los que hacemos referencia en el capitulo XII, relativo a la
deuda pública .En el segundo caso. cuando el acreedor es un particular puede acudir al
procedimiento establecido en la ley de la jurisdicción Contencioso Administrativa 197 para
lograr judicialmente del Estado la satisfacción de la obligación de que es acreedor, ya
que el incumplimiento de la misma supone falta de legalidad en las actuaciones del
Estado(Estado como Administrador).
El caso más común que podemos citar es el de la reforma agraria iniciada a

principios de la década de los años 80. La Sala de lo Contencioso Administrativo de la
Corte Suprema de Justicia recibió decenas de demandas contra los órganos del estado
responsables de la ejecución de la reforma; en la mayoría de los casos, en razón de que
el pago de la indemnización era inferior al que por ley les correspondía, lo que implicaba
un incumplimiento parcial del Estado en la obligación contraída. Dado el carácter de
Derecho Público de este tipo de obligaciones, se les aplico un procedimiento oficial. Sin
embargo podemos que en términos generales y a falta de normativa, les son aplicables
tal como lo estipula el art. 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa,
196
Op. Cit. Pág. 527.
197
Emitida por Decreto Legislativo Nº 81 del 14 de noviembre de 1978, publicado en el D. O. Nº 236, Tomo 261, del 19 de
diciembre de 1978.
135
“las disposiciones del Código de procedimientos Civiles que no contraríen el texto y los
principios procesales que esta ley contiene”.
7. Procedimiento Administrativo del Gasto público.
El procedimiento administrativo del gasto público se inicia una vez que entra en
vigor la ley que acoge una necesidad pública. Abarca varias fases.
1- La primera llamada por Bayona y Soler198 “evaluación de la necesidad”,

comprende varias acciones:
a) Cuantificar el costo de satisfacer la necesidad, lo cual no resulta sencillo por

la enorme cantidad de variables que influyen.
b) Determinar los sujetos afectados por dicha necesidad.
c) Evaluar el grado de satisfacción que los particulares han logrado sin

intervención del estado; etc.
2- La segunda fase comprende el análisis de la satisfacción de la necesidad en

base a los recursos que el Estado tiene disponibles y el posible fraccionamiento
de tal satisfacción. Bayona y Soler199 denominan a esta segunda fase como
“periodificacion de la necesidad Pública”; se materializa en la norma
presupuestaria que autoriza a la Administración pública a la erogación de los
fondos respectivos.
3- La tercera etapa del procedimiento administrativo del gasto, comprende dos

acciones, que se denominan: gestión del gasto y compromiso del gasto.
a) La gestión del gasto comprende los actos que realiza el Estado, al determinar
los bienes y servicios que requiere para la satisfacción de la necesidad
pública; seleccionar a las personas que han de suministrarlos; y establecer
las condiciones jurídicas en que han de hacerlo. El ejemplo más típico de
este tipo de actos es la licitación pública, muy conocida por todos en razón
que casi a diario los medios de comunicación escritos contienen avisos al
respecto. Sin embargo debemos aclarar que, en ciertos casos esta fase de
gestión del gasto no se da, pues la satisfacción de la necesidad publica no
siempre requiere la prestación de bienes y/o servicios por parte de terceros,
por ejemplo, en el caso de pago de compensación por retiro voluntario,
regulado por el art.111 –que ha originado considerable polémica –la
satisfacción de la necesidad se realiza atreves de los pagos de dinero en
efectivo hechos directamente a los sujetos derechohabientes .No ha
necesitado el Estado crear una nueva estructura organizativa que implique
una institución dedicada a ello, ni contratado nuevo personal que atienda
esta actividad .Vale la pena aclarar que este tipo de casos, aunque posibles,
constituyen más bien una excepción a la regla general.
198 Op. Cit. Pág. 543.

199
Ibíd.
136
b) El compromiso de gasto o asunción de obligaciones es consecuencia directa
de la acción anterior y se realiza dentro de los límites fijados por la función
presupuestaria. Es la decisión de la autoridad responsable del ente público,
ejecutor del gasto, es decir, es la decisión de gastar.
4. El procedimiento termina con las fases de la ejecución del gasto y el

cumplimiento de la obligación. Esta última abarca: la liquidación del gasto, la
orden de mandamiento de pago y el pago.
a) La ejecución del gasto consiste en la recepción de los bienes y servicios

requeridos y la verificación de su utilidad en la satisfacción de la necesidad
pública.
b) El cumplimiento de la obligación contiene a su vez tres acciones:
b.1 La liquidación del gasto que consiste en fijar la cuantía exacta en

dinero del gasto una vez comprometido; en muchas ocasiones esto se
realiza en un solo acto, junto con el compromiso de gasto, cuando la
cuantía es previamente conocida por la administración.
b.2 la ordenación el pago u orden de mandamiento de pago, que es el

trámite previo a la realización material del pago, y se define como la orden
de pagar que dicta la autoridad Administrativa responsable denominada
ordenador. En El Salvador, la ley de Tesorería200, regula en sus art. 80 y
81, quienes son los funcionarios ordenadores de pagos; normalmente son
los titulares de las unidades primarias del Estado, como Ministros, el
presidente del Órgano Judicial, El Fiscal general de la República; en el
caso del Presidente de la República, serán ordenadores de pago los
funcionarios y empleados que el designe. Estos artículos mencionan
otros funcionarios, como los que el ministerio de Hacienda determine, los
jefes de oficina en los casos que el personal no supere el numero de cinco
miembros, y otros.
b.3 El pago material, la misma ley de tesorería establece los requisitos

materiales y formales que deben contener las órdenes de pago para
llegar, por último, al pago material al cual, de acuerdo al art. 93 de la
citada Ley de Tesorería, deberá hacerse por cheque de pago contra la
cuenta bancaria del respectivo pagador, abierta de conformidad a lo
preceptuado por esa misma Ley.
En cuanto de control de gastos, no procede agregarla al procedimiento del gasto

público, ya que forma parte de un procedimiento mucho más amplio, que abarca
el control de toda la actividad financiera del Estado y que será desarrollado en el
capitulo XIII relativo al presupuesto.
8. Gasto Público y Presupuesto.
La concepción tradicional del gasto Público como flujo monetario lleva a la

mayoría de los autores a iniciar su estudio a partir de la autorización legislativa para su
erogación. Ello puede, en determinado momento, llevar a la confusión entre gasto
público y presupuesto. Aunque ya establecimos en el capítulo I la diferencia entre estas
dos figuras señalando al gasto público como elemento estructural de la Hacienda
200
Esta ley fue emitida por Decreto Legislativo Nº 178 del 16 de diciembre de 1936, y publicada en el Diario Oficial, Nº 7, Tomo
122 del 12 de enero de ese mismo año.
137
Pública y al presupuesto como instituto centralizador de la actividad financiera del
Estado, conviene ahondar entre uno y otro, el crédito presupuestario o asignación.
Las asignaciones son las autorizaciones concedidas por el poder Legislativo-

Órgano Legislativo-para que puedan emplearse los dineros públicos en la satisfacción
de las necesidades del Estado dentro de un ejercicio. Dichas autorizaciones señalan el
límite máximo que pueda gastarse y su finalidad. Este concepto legal que encontramos
en la letra c) del Art. 3 de la Ley Orgánica de Presupuestos, establece por si mismo
varias diferencias entre gasto público y asignación presupuestaria, a saber:
1. El crédito presupuestario o asignación es una autorización para que el Ejecutivo

pueda gastar los fondos públicos en la satisfacción de una necesidad, mientras
que el gasto público constituye una obligación para el Estado de satisfacer una
necesidad pública determinada.
2. El segundo elemento diferenciador es su vigencia en el tiempo. El crédito

presupuestario supone necesariamente una duración limitada (normalmente un
año); mientras que el gasto tiene un límite de vigencia que no está marcado por
el tiempo sino por la duración de la necesidad que pretende satisfacer.
3. El crédito presupuestario o asignación carece de autonomía, pues si existencia

y magnitud se encuentran supeditadas al volumen y a la entidad de las demás
asignaciones presupuestarias que configuran el estado de gastos del documento
presupuestario, el cual consiste en la distribución de los ingresos públicos para
cubrir las diferentes necesidades publicas en un tiempo determinado. En cambio,
el gasto público es autónomo por completo, la satisfacción de una necesidad
pública. No depende en ningún sentido de las otras necesidades públicas. No
podemos confundir la existencia propia de las necesidades públicas con las
posibilidades de atención que los recursos del Estado le puedan otorgar. Así,
para el caso, recientemente se desato en América Latina una epidemia de cólera
que ya ha cobrado centenares de víctimas y, aunque se ha logrado un cierto
control, su erradicación aun está lejana. Esta epidemia determino la necesidad
pública de prevenirla y combatirla. El Ministerio de Salud, independientemente
de los recursos económicos con que dispusiera para ello, se encontraba obligado
a erradicarla, mas allá de su disposición o no de los recursos necesarios para
hacerlo (verbigracia, medicinas, sueros, clínicas especializadas, personal y
campañas de prevención, etc.), o únicamente un millón de litros de agua para
intentar re- hidratar a las víctimas. La autonomía a que nos referimos abarca,
entonces, dos aspectos; autonomía en su relación con otras necesidades
públicas y en relación con los ingresos del estado los cuales, como ya dijimos,
podrían limitar el grado de satisfacción pero en ningún momento podrían
condicionar su existencia.
CUESTIONARIO
1. Explique brevemente la definición que de gasto público dan Bayona y Soler

Roch.
2. Enumere las características del gasto público.
3. Explique el contenido de un principio de justicia en el gasto público.
4. ¿Qué debemos entender por leyes de gasto?
5. Explique brevemente la importancia que presentan las leyes del gasto público
en base como instrumento del control legislativo sobre la actividad financiera del
Estado.
138
6. Explique la fuente del gasto público en base a los tres niveles señalados
(institucional, de las relaciones jurídicas y de los flujos monetarios).
7. Explique la relación administrativo del que guardan las obligaciones del estado
con las normas presupuestarias.
8. Explique brevemente el procedimiento administrativo del gasto público.
9. Enuncie las diferencias entre gasto y presupuesto.
GLOSARIO
Asunción o contracción de obligaciones: “es la fase del procedimiento del gasto

en la que se produce el nacimiento de la obligación de pago, comprometiendo la
totalidad o parte de un crédito presupuestario para su satisfacción”. (Martín Queralt y
Lozano Serrano, Curso de Derecho Financiero y Tributario, TECNOS, Madrid, 1990,
p.596.)
FONDOS PUBLICOS: “conjunto de dinero y valores existentes en el Erario Público”.

(Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopédico de Derecho penal, 21 edición .tomo
IV, Buenos Aires, 1989, p.92.)
GASTO PUBLICO: “desde una primera perspectiva, el gasto publico puede ser
analizado como un conjunto de institutos jurídicos en su manifestación de sus
necesidades públicos; en este nivel, el gasto público puede ser definido como el
conjunto de necesidades publicas cuya satisfacción exige el empleo de fondos públicos”.
“El segundo de los niveles de análisis propuesto-las diversas relaciones jurídicas

del gasto público-parte de la consideración ,como objetivo central del mismo ,de la
función financiera del Gasto Publico ,esto es, como el conjunto de potestades atribuidas
al ente público en materia de gasto, a cuyo ejercicio está obligado por mandato de ley”.
“Es un tercer nivel de análisis, el Gasto Público se presenta como flujo monetario
que representa una salida de fondos de las cajas públicas, pudiendo ser definido, por
tanto, el gasto público en este nivel como el conjunto de flujos monetarios que emanan
del tesoro Público para satisfacción de necesidades públicas”. (Bayona de Perogordo y
Soler Roch, Derecho Financiero, vol.1, 2 edición, librería Compas, Alicante, 1989,
p.543.)
GESTION DE GASTOS: “El conjunto de actos mediante los que se acomete la

satisfacción de las necesidades, señalando los bienes o servicios a adquirir,
seleccionando los sujetos que los han de proporcionar y fijando las condiciones en que
dicha prestación de bienes y servicios se va a efectuar”.(Bayona de Perogordo y Soler
Roch, Derecho Financiero, vol1,2 edición ,librería Compas Alicante ,1989,p.543.)
LEYES DE GASTO: “Normas que delimitan una necesidad pública o un grupo

homogéneo de ellas y regulan el procedimiento para su satisfacción”.(Bayona de
Perogordo y soler Roch, Derecho Financiero, Vol. 1,2 edición, librería Compas,
Alicante,1989,p.535.)
MANDAMIENTO DE PAGO: “Documento legal mediante el cual se ordena a un

pagador, pagar una suma a determinada persona, de los dineros públicos al cuidado de
dicho pagador”. (Ley de Tesorería, art.2, Decreto legislativo del día dieciséis de
Diciembre de 1936.)
139
CAPITULO IX
Los ingresos públicos
1. Consideraciones previas. Los Recursos públicos.
Los vocablos “Recurso” e “ingreso” suelen se, tanto en el lenguaje usual como en el
legal, indistintamente .Sin embargo, como hemos visto, los recursos son institutos
jurídicos –el patrimonio, el Tributo, la Deuda pública, cuya aplicación genera ingresos a
favor del Estado y de los restantes entes que públicos. Los flujos monetarios que dichos
institutos producen, por su parte, son los ingresos. En otras palabras, el recurso es todo
instituto a fuente que genera los derechos a favor del Estado y el ingreso es la suma
que efectivamente entra en el tesoro público.
2. Concepto y Características del ingreso público.

2.1 Concepto
Como ya se ha dicho, el objeto de la actividad financiera esta constituido por los

ingresos y los gastos. A estos últimos nos referimos en el capitulo precedente, por lo
que a continuación, resta ocuparnos de los primeros.
En general, cuando hablamos de ingresos, pensamos en un bien que entra en

un patrimonio; de ahí que en algunos países se hable de entradas del Estado .Es un
concepto dinámico que supone un movimiento de fuera a dentro de un patrimonio. Por
ello, el concepto de ingreso es de acuerdo a Sainz de Bujanda, “más restringido que el
concepto de medio para la satisfacción de las necesidades públicas, del que constituye
una especie. Son medios y no ingresos, por ejemplo. Los bienes que en un momento
dado pertenecen al Estado, sean patrimoniales o de dominio público, así como las
prestaciones personales establecidas “ex lege”201.
En cuanto al calificativo de público, este hace referencia al titular del ingreso y

no a la naturaleza del mismo, de donde resulta, que son ingresos públicos los que
percibe un ente público.
Para determinar el concepto de ingreso público, no basta lo expresado

anteriormente, sino que hace necesario establecer, además:
1. La naturaleza del objeto de ingreso. Es decir, si el objeto del ingreso tiene que
ser una suma de dinero o su equivalente o si puede comprender otros bienes
que no sean dinero o incluso servicios o prestaciones con valor económico.
Al respecto la doctrina se encuentra dividida. Algunos sostienen que el ingreso

público, necesariamente, tiene que ser una suma de dinero; por ende, no
constituyen ingresos públicos las prestaciones in natura o en especies
201
Sainz de Bujanda, op. Cit. Pág. 120
140
(patrimoniales o personales) de que también son acreedores los entes públicos,
por las razones siguientes:
a) A pesar de que las prestaciones en especie son susceptibles de valoración

económica, no pueden expresarse en unidades monetarias y, como tales,
incorporarse en los estados contables del presupuesto.
b) El régimen jurídico aplicable a dichas prestaciones es distinto al que es

propio de los ingresos públicos. Ejemplo: los bienes adquiridos mediante
expropiación forzosa. La adquisición de tales bienes y servicios, -dice Sainz
de Bujanda- aunque supongan un incremento patrimonial y constituyan
medios con los que el Estado y los demás entes subvienen a sus
necesidades, no constituye ingresos en sentido técnico ni son, por tanto,
objeto del Derecho Financiero, sino de otras disciplinas (Derecho Civil,
Político, Administrativo, etc)202.
Otros afirman que todo bien patrimonial constituye ingreso, independiente de que
se requiera como característica fundamental del ingreso publico que las prestaciones
deban expresarse en unidades monetarias, lo que no impide que el pago de la
prestación previamente cuantificada en unidades dinerarias- pueda realizarse, en
algunos casos, en especie. Mencionan como ejemplo, el Art. 73 de la Ley 13-1985 del
25 de junio de patrimonio histórico- artístico español que prevé el pago de la daría
correspondiente al impuesto sobre sucesiones, Impuesto sobre el Patrimonio e
Impuestos sobre la renta de las personas físicas mediante la entrega de bienes que
forman parte del Patrimonio Histórico-Artístico Español.203
Igualmente, puede señalarse el caso de la herencia del pintor Pablo Picasso

cuya deuda tributaria fue pagada por los herederos en obra artística que se incorporó al
patrimonio cultural del Estado francés. A esto hay que agregar que el Modelo de código
Tributario para América Latina, en su exposición de motivos, ha sostenido: el Art. 13 da
el concepto de tributo, que es lo genérico. Se especifica que debe corresponder a
prestaciones en dinero, porque si bien hay algunas prestaciones en especie, ellas son
muy excepcionales en el Estado moderno; por tal razón la doctrina, casi uniformemente
identifica los tributos con prestaciones pecuniarias204. Acepta dicho Código las
prestaciones en especie; sin embargo debido a su carácter excepcional, no las
menciona.
Lo mismo sucede con la Ley General Tributaria Municipal, que en su art. 3,

expresa; Son tributos Municipales las prestaciones, generalmente en dinero, que los
Municipios en el ejercicio de su potestad tributaria exigen a los contribuyentes o
responsables, en virtud de una ley u ordenanza, para el cumplimiento de sus fines. Por
consiguiente, siendo el tributo una fuente de ingreso público, este puede estar
constituido, excepcionalmente, por prestaciones en especie, que en efecto se producen.
Se podría mencionar, como ejemplo, el Decreto 701 emitido por la Junta

Revolucionaria de Gobierno el 29 de mayo de 1981, publicado en el Diario Oficial
contribuyentes para que pagaran antes del 31 de Diciembre de 1981 ,los impuestos
tasas, contribuciones ,multas, recargos e intereses qua adeudan al fisco, en especie.
2- El titulo de Dominio. La doctrina suele afirmar que es necesario que el titulo sea de
dominio, es decir, que traspase la propiedad del dinero al estado (otros dirían “del bien
patrimonial al estado”) con la finalidad de excluir aquellos con otros bienes de los cuales,
a pesar de haber entrado al patrimonio del Estado, el ente público no puede disponer
202
Ibíd., Pág. 121
203
Bayona y Soler, op. Cit. Págs. 558 – 559.
204
Modelo de Código Tributario, preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, Washington. 1968. Pág. 18
141
(como ocurre en los depósitos o garantías con finalidades precautorias). Consiguiente,
solo habrá ingreso público cuando en ente público que recibe el bien tenga sobre esta
plena disponibilidad, es decir, cuando ostente titulo jurídico suficiente para afectarlo al
cumplimiento de sus fines.
3- Relación Jurídico-Patrimonial. La referencia a la relación jurídico-patrimonial, nos

dicen Bayona y Soler205, “como causa de la adquisición del ingreso permite distinguir
los ingresos públicos procedentes de otros bienes patrimoniales que solo
impropiamente constituyen ingresos públicos ,como son los bienes objeto del legado o
sucesión a favor del Estado, los bienes expropiados y las multas efectivamente ,dichos
bienes pasan a disposición del Estado pero las relaciones jurídicas de las que derivan
no persiguen una finalidad patrimonial, sino que se fundamentan en normas civiles
(sucesiones) administrativas o penales ,establecidas con una finalidad extra patrimonial
,como puede ser la defensa de la propiedad ,el castigo de un infractor ,etc. Siendo este
su fin principal sin perjuicio del reflejo económico que tales normas tengan”.
Relacionado con lo anterior esta, dice Sainz de Bujanda, 206“el problema de si

los ingresos han de consistir en una entrada patrimonial neta o pueden también
reputarse ingresos las percepciones de fondos que provoquen aumentos paralelos del
pasivo, como ocurre con la Deuda Pública las simples transformaciones del activo, como
sucede con la venta de bienes patrimoniales. Es indudable que las percepciones de
cantidades producidas en los expresados supuestos son también verdaderos
ingresos”… “En cambio, no son ingresos, sino gastos, las adquisiciones en bienes in
natura a cambio de bienes.
En lo que a nuestro ordenamiento jurídico financiero respecta, la ley de tesorería

define, en el inciso 2 del art. 2, los dineros públicos como sigue: Dineros Públicos:
ingresos que han de ser percibidos por el supremo gobierno, ya procedan de impuestos,
derechos, tasas, tarifas, precios de mercaderías, de servicios o de arrendamiento,
multas, comisos, o de cualquier otra fuente .Este término podrá comprender, asimismo,
los dineros ajenos cuya guarda corresponda al supremo gobierno”. A pesar que la
definición dada por dicho ordenamiento es relativa a los dineros públicos, consideramos
que, por el contenido de las mismas ,el legislador quiso referirse a los ingresos públicos
.Ahora bien si esta hubiere sido realmente su intención, la definición adolecería ,de
acuerdo a las características que de los ingresos hemos proporcionado, de
indeterminación en un doble sentido: 1) Deja fuera las prestaciones in natura, que
pueden constituir ingresos públicos; 2) incluye entre los dineros públicos a los dineros
ajenos cuya guarda corresponde al Estado, los que no pueden considerarse como
ingresos públicos por carácter el ente que los recibe de plena disponibilidad sobre los
mismos.
Constituye, pues, ingreso público “todo bien patrimonial que pasa a disposición
del Estado u otro ente público como consecuencia de las relaciones jurídicas que dichos
entes sostienen en el ámbito patrimonial con otros sujetos del ordenamiento jurídico”207.
205
Op. Cit. Pág. 557
206 Op. Cit. Págs. 121-122
207 Bayona y Soler, op. Cit. Págs. 557.
142
A las características de los ingresos públicos se ha hecho referencia
anteriormente al fijar su concepto, por lo que nos limitaremos aquí a mencionarlas
brevemente:
1. Naturaleza dineraria. El objeto de los ingresos públicos es el dinero. Sin

embargo, excepcionalmente, pueden constituir ingresos públicos las
prestaciones in natura o especie, previamente cuantificadas en unidades
dinerarias.
2. Percibido por un ente público, El bien patrimonial debe de ser percibido por un
ente público, lo que es inherente y consustancial al concepto del mismo.
3. Disponibilidad. es la aptitud para disponer efectivamente del bien recibido. En

casos de ingresos públicos que requieren devolución, como sucede con los
empréstitos, la disponibilidad se debe entender “como facultad de disponer con
destino a la financiación del gasto, aunque no se trate de una entrada patrimonial
neta o definitiva”208.
4. La pérdida del signo de la procedencia. Los bienes ingresados al tesoro pierden

el signo de su procedencia, y el titulo de la misma, lo que constituye “un claro
reflejo de la unidad patrimonial que preside todo el fenómeno financiero y
caracteriza, en definitiva, a la Hacienda Pública.209
5. El destino del ingreso .Los bienes ingresados se destinan al pago de los gastos
públicos. Esta característica no es aceptada por todos los autores, entre ellos
Bayona y Soler, quienes argumentan que “es discutible que el destino
constituya una característica esencial del ingreso publico ya que las relaciones
jurídicas que se agrupan en el instituto jurídico del ingreso público no están
precisadas en su totalidad esencialmente por el destino que el ente público vaya
a dar al objeto de esa relación. El carácter finalista del ingreso le vendrá dado,
no por su fin o destino especifico, sino por participar del elemento teleológico a
toda manifestación de la actividad financiera que es la satisfacción de las
necesidades públicas”210.
3. Fundamento del Ingreso público.

El fundamento del ingreso publico ha sido la conexión entre ingresos y gastos
.Esta es la posición tradicional que “ha pretendido ver el fundamento de los ingresos
precisamente en la existencia de gastos públicos a realizar por el Estado; el viejo
aforismo II y a des dépenses, il faul les couvrir expresado por G. Jeze, pervive en
los planteamientos actuales de la doctrina como regla de oro en la explicación del
ingreso público”211. Los gastos, constituyen, pues, la justificación política, económica
y jurídica de los ingresos públicos.
Pese a que la doctrina mencionada anteriormente ha sido la dominante, no han

faltado autores que se hayan opuesto a ella. Algunos buscan el fundamento del
ingreso en un principio de solidaridad social; Otros consideran que debe
determinarse previamente la cantidad de medios financieros disponibles y
208 Bayona y Soler, op. Cit. Págs. 558.

209 Ibíd. Pág. 559
210
Ibíd. Pág. 560
211 Ibíd. Pág. 561
143
posteriormente el gasto publico a efectuarse, lo que implica un proceso de selección
del gasto; y, otros finalmente, afirman que se encuentra en la capacidad patrimonial
de los entes públicos, “expresión de la personalidad jurídica atribuida, en cada caso,
por el ordenamiento jurídico. Deberá cada hacienda, por mandato de ese mismo
ordenamiento, destinar dichos ingresos a la financiación de los gastos públicos pero,
en definitiva, el instituto jurídico del ingreso público encuentra su fundamento en
aquella capacidad”212.
4. Clasificaciones de los ingresos Públicos

Los ingresos públicos han sido objeto de diversas clasificaciones; pese a ello nos
limitaremos a exponer las que tienen mayor relevancia a nivel doctrinario por su
contenido jurídico-financiero:
4.1 Estatales, municipales e institucionales

Esta clasificación atiende al ente perceptor del ingreso público, por lo que
distingue entre ingresos estatales, locales e institucionales.
a) Los ingresos de la hacienda pública estatal comprenden todos los ingresos

procedentes de los derechos de contenido económico cuyo titular es el Estado
(Art.223 Cn).
b) Los ingresos de la Hacienda Pública local (Hacienda Publica Municipal)

comprenden “los bienes, ingresos y obligaciones del municipio”(Art.60 cn.).
c) Los ingresos de la Hacienda Pública Institucional, comprenden los bienes e

ingresos obtenidos por las instituciones, en los términos autorizados por ley
(Art.225 Cn.).
4.2 Originarios y derivados; Normativos y contractuales

Estas clasificaciones se relacionan con el carácter de la fuente. Así los ingresos
pueden ser:
a) Originarios, si son obtenidos por los entes públicos de fuentes propias.
b) Derivados, si se trata de los entes públicos se procuran mediante

contribuciones precedentes de otras fuentes.
Otra clasificación, muy conocida de los ingresos públicos en atención a su origen,

es la que los divide en: Fuentes normativas y contractuales.
a) Normativos, son los que pueden tener origen en normas tributarias (los
tributos), en normas penales (las multas), o en normas administrativas
(sanciones administrativas).
b) Contractuales, son los que se amoldan al tipo de negocio jurídico que

constituye su titulo, ejemplo, los empréstitos.
Existe otra clasificación, que parte del hecho de que los ingresos constituyen uno
de los aspectos en que se manifiestan los derechos públicos. De allí resulta que la
fuente del ingreso debe entenderse como referida, en sentido técnico-jurídico, a los
distintos elementos que constituyen la hacienda pública que, tan como se ha expresado
212
Ibíd. Pág. 562.
144
anteriormente, se encuentran identificados como institutos jurídicos,-tributos, deuda
pública, monopolio y patrimonio el Estado –o, en su caso, mecanismos de tipo
redistributivo-transferencias o derechos de participación –que procuran el reparto del
ingreso entre distintas Haciendas Públicas. Esta es la Clasificación propuesta por Sainz
de Bujanda y a la que nos referimos posteriormente.
4.3 Ordinarios y Extraordinarios

Tradicionalmente, esta clasificación se ha basado en la periodicidad con que los
ingresos afluyen al tesoro público .Es decir, que se los ha considerado desde el punto e
vista de ente perceptor y no desde aquel de quien se obtiene el ingreso; así:
a) Ingresos ordinarios son los percibidos regularmente por el ente publico;
b) Ingresos extraordinarios son los percibidos de manera ocasional o

esporádica por dicho ente.
Esta clasificación se ha relativizado merced a dos circunstancias que señalan

Martín Queralt y Lozano Serrano213 que observan: “de una parte, su carácter
contingente, mudable en función de la época a que se refiere la distinción. El tributo era
históricamente un ingreso extraordinario y hoy constituye el paradigma de ingreso
ordinario para los entes públicos. También los ingresos crediticios tenían ingresos
extraordinarios y hoy son un carácter ordinario. de otra parte ,hay que tener en cuenta
que la distinción entre ingresos ordinarios y extraordinarios surgen también en intima
conexión con el ordenamiento presupuestario, de forma que mientras las necesidades
ordinarias, y reflejadas en presupuestos ordinarios y generales –se financiaban con
ingresos también ordinarios la cobertura de necesidades extraordinarias legitimaba la
existencia de presupuestos extraordinarios o especiales, recabando también su
financiación con ingresos de carácter extraordinarios”.
La clasificación anterior no ofrece ningún criterio de diferenciación desde el punto

de vista jurídico, por lo que la distinción, solo tiene sentido si se relaciona con la
permanencia en el tiempo no del ingreso en sí, sino del conjunto de normas que regulan
el recurso de que procede del ingreso. De donde resulta que:
a) Ingresos Ordinarios son los que se establecen con duración indefinida, es

decir, hasta su derogación;
b) Ingresos extraordinarios son los que desde su implementación tienen un

plazo determinado de vigencia.
Ejemplo de ingreso ordinario es el impuesto sobre la renta, el que afluye a las arcas
públicas de una manera normal, continua e ilimitada; y ejemplo de ingreso extraordinario
son los empréstitos forzosos implantados en casos excepcionales.
4.4 Presupuestos y extrapresupuestarios

En función de su relación con el presupuesto, los ingresos pueden ser:
a) Ingresos presupuestarios, es decir, aquellos puestos a disposición de la

administración para ser destinados, en las condiciones establecidas en el
presupuesto a la financiación del gasto público.
213
Op. Cit. Pag. 84.
145
b) Ingresos extrapresupuestarios, los que carecen de especial idoneidad
para figurar en el presupuesto.
Los ingresos públicos, tal como lo hemos señalado, tienen como característica
la pérdida del signo de procedencia. En consecuencia, dicen Bayona y Soler214 “no
creemos que sea correcto hablar de ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios
sino, más bien, de ingresos presupuestados (incluidas en el conjunto de los que ponen
a disposición de la administración en un periodo determinado)e ingresos
presupuestados (los que, por no haber sido incluidos en el presupuesto, no están sujetos
al control que tal inclusión lleva consigo)”.
No obstante, cualquiera que sea la terminología empleada, la mayoría de los

autores no están de acuerdo con esta clasificación por respeto a los principios
presupuestarios de universalidad –todos los ingresos y gastos deben estar
presupuestariamente consignados –y unidad-debe existir un único presupuesto
existente para cada ente Público.
4.5 De Derecho Público y de Derecho Privado.

Esta clasificación ha sido la que siempre ha ofrecido mayor interés desde el
punto de vista jurídico, porque su criterio de distinción radica en la naturaleza de la
relación que da origen al ingreso. Así:
a) Ingresos de Derecho Público son aquellos en que la Administración Pública

goza de prerrogativas y poderes que son propios de los entes Públicos.
b) Ingresos de Derechos Privados son aquellos en que la administración

pública actúa como un particular, sometida a las normas propias del
ordenamiento privado, que regula las relaciones entre iguales.
Ejemplos de ingresos de derecho público son los tributos, los rendimientos de la

deuda pública, los monopolios; de ingreso de derecho Privado, los ingresos derivados
de la adquisición, explotación y enajenación de bienes del Estado.
Este sistema clasificatorio ha sido criticado por Sainz de bujanda, entre otros,
quien ha sostenido que los ingresos obtenidos por entes públicos en regímenes de puro
y estricto Derecho Privado tienen tan mínimo volumen que apenas se justifica de
constituir con ellos el segundo bloque de esta clasificación y tal como lo veremos
posteriormente, propugna por otra clasificación. D Amati, también se muestra crítico y
en este sentido “describe como la tradicional división del ordenamiento jurídico en
publico y privado se ha traducido, en el ámbito financiero en la identificación histórica y
dogmática de la potestad del imperio –y con ella de toda la connotación iuspublicista -
con la figura del tributo ;por otra parte ,si la regulación de un determinado ingreso se
completa o se desarrolla en normas de derecho privado para intervenir en la ordenación
de un determinado instituto que, no por ello, pierde su naturaleza jurídico-financiera”215.
Bayona y Soler216 por su parte, abogan por un “planteamiento de esta distinción

de carácter instrumental, establecida sobre la forma o procedimiento en que dichos
ingresos son obtenidos y, en concreto, atendiendo a la presencia o ausencia de
coactividad en la relación jurídica de la que derivan”.
214 Op. Cit. Pág. 565

215
DÂmati, citado por Bayona y Soler, Pág., 566.
216 Op. Cit. Pág. 566.
146
4.6 Tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios
Sainz de Bujanda217 como se ha dicho al comentar la clasificación anterior,
considera conveniente superar la tradicional bipartición de los ingresos públicos según
el ente jurídico-público o privado –que les sea aplicable y proponen en su lugar una
clasificación que contemple la naturaleza de los recursos que, al aplicarse, generan los
flujos monetarios a los que llamamos Ingresos Públicos. En tal sentido, observamos que
los llamados recursos son institutos jurídicos –el patrimonio, el tributo, el crédito Público,
los monopolios-encuadrados en el área de Derecho financiero y, por tanto en la más
amplia del Derecho publico. Partiendo, pues del supuesto de que los recursos
generadores de los ingresos son institutos jurídicos-financieros, resulta que los ingresos
obtenidos por los entes públicos en régimen de puro y estricto derecho privado (v. gr.;
una herencia) son proporcionalmente tan escasos que no basta justificar una
clasificación bimembre de este tipo. Más útil resulta –insistimos. Constituir una
clasificación que se apoye en las notas características de los diversos recursos
financieros, sin perjuicio de señalar la posibilidad de que los estados y los demás entes
públicos obtengan ingresos por vías puramente privadas. Sobre la base de este criterio,
ofrecemos la siguiente clasificación de ingresos: Ingresos Patrimoniales, Ingresos
Tributarios, Ingresos Crediticios e ingresos Mono políticos.
El régimen jurídico aplicable a cada uno de estos ingresos será el propio del
instituto de que derive.
Esta es la clasificación que adoptamos y desarrollaremos posteriormente.
5. Ingresos matrimoniales
5.1 Consideraciones previas. Concepto.
Existe, como se ha expresado anteriormente, una categoría de ingresos públicos

llamados “de derechos privados” los que, pese a las críticas de que son objetos,
mantienen todavía su vigencia. La existencia de estos ingresos de derecho privado se
explica porque, al analizar el régimen jurídico que les es propio, se observa “la presencia
de ingredientes surgidos en la órbita del derecho privado – fundamentalmente la
propiedad y el contrato - . Es decir, porque son de derecho privado las vías por las que
tal ingreso discurre. Pero si se penetra un poco mas afondo en la entraña del problema
, se percibe q esas situaciones jurídicas en las que el Estado puede encontrarse
(verbigracia; la de propietario, vendedor, empresario o accionista ), que le procura
ingresos y que en apariencias se rigen enteramente por el derecho privado, se perfilan
y explican mejor si se tiene en cuenta q se producen como resultado de la pertenencia
a la hacienda pública –estatal o local –de un cierto tipo de recursos cuya organización
jurídica aparece ampliamente dominada por normas de derecho público ; en concreto ,
por normas jurídicos –financieras “ 218.
Entre estos ingresos figuran los ingresos patrimoniales del Estado, productos de
su patrimonio que se encuentra constituidos por “el sistema de relaciones jurídicas en
las que el Estado u otro ente público interviene titular dominical“. Por ello conviene
señalar, “ante todo, la impropia denominación (patrimonio) con que viene designándose
este recurso ya que el patrimonio, en sentido técnico jurídico se identificara con el
217
Véase Sainz de Bujanda, op. Pág. 126.
218 Sainz de Bujanda, op. Pág. 130- 131.
147
conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico atribuibles a una persona,
coincidiendo por ello con la propia noción de hacienda pública“219. Esta denominación
impropia que hace coincidir el patrimonio con la hacienda pública es la emplea nuestro
código civil cuando, al referirse a los bienes inembargables, dice: “tampoco son
embargables los bienes que forman el patrimonio del estado enumerados en el artículo
118 de la constitución política – disposición y de la constitución de 1962 , ahora Art. 223
de la constitución vigente que establece como se conforma la hacienda pública, los
bienes de propiedad municipal y los bienes de las instituciones y empresas estatales de
carácter autónomas y semi – autónomas y los de la entidades que se costean con fondos
del Erarios “(Art. 1488 inciso 3 c . ). Se observa que, en lugar de patrimonios los autores
prefieren hablar de propiedad pública.
El patrimonio del Estado se encuentra integrado por: los bienes inmuebles tanto
rústicos como urbanos, que pueden ser explotados directamente por el Estado, por otros
entes públicos o dados en arrendamiento, usufructo o como dato de entidades de
utilidad general ( Art. 233 Cn. ); los bienes muebles, que pueden ser de las variada
naturaleza, la mayoría de ellos afectos al ente público que los va a utilizar; las
participaciones del Estado u otros entes públicos en el capital de sociedades o empresas
públicas; algunos autores consideran que el dinero forma parte también del patrimonio
del Estado .
En consecuencia, al ser el Estado titular de un patrimonio, puede obtener

ingresos, de que los ingresos que este obtiene “por la explotación o venta de sus bienes
cualquiera que estos sean, o por su actividad empresarial – en calidad de titulares o de
partícipe – puedan y deban denominarse ingresos patrimoniales “220.
Los ingresos patrimoniales son, pues, los que obtiene el ente público en su
condición de propietario de bienes de su patrimonio o su actividad empresarial.
5.2 tipos de ingresos patrimoniales

A partir de la definición dada, podemos distinguir dos tipos de ingresos patrimoniales: a)
los derivados de la titularidad de los bienes que integran el patrimonio; b) los
rendimientos de actividades empresariales y fundamentalmente, de la condición del
Estado como accionista de sociedades sometidas al Derecho Mercantil.
5.2.1 Derivados de la titularidad de los bienes que integran el patrimonio
Los bienes nacionales integran el patrimonio del estado y son aquellos cuyo “dominio
pertenece a la nación toda” (Art.571 C.) Se dividen en:
1. Bienes Nacionales de uso Público o Bienes Públicos: son aquellos cuyo dominio
pertenece a la nación y cuyo uso pertenece a todos sus habitantes (calles, plazas
y caminos, el mar adyacente y sus playas).
2. Bienes del Estado o Bienes fiscales: Son aquellos cuyo uso no pertenece
generalmente a los habitantes. Comprende los bienes estatales, municipales y de
las instituciones oficiales autónomas que no son de uso público (verbigracia, las
tierras rusticas propiedad del Estado).
Desde el punto de vista jurídico-financiero, nos interesan los bienes nacionales del
segundo grupo, que producen obtienen la posibilidad de producir ingresos
219
Bayona y Soler, Pág. 570
220 Sainz de Bujanda, op. Pág. 132.
148
patrimoniales. Los primeros, es decir, los bienes nacionales de uso público o bienes
públicos, aun cuando son bienes directamente afectados a la satisfacción de
necesidades públicas y que no tienen fin obtener ingresos, pueden, en cambio, constituir
el hecho imponible de ciertas tasas cuando el mismo se configura por la utilización de
estos bienes, tal como sucede con el derecho o tasa por el tránsito de vehículos
automotores en la carretera San Salvador-El portezuelo y en la autopista San Salvador-
Comalapa-la Herradura –Zacatecoluca221. En cuanto a los segundos, es decir, los
bienes del Estado o fiscales generan-o al menos, son susceptibles de generar –
ingresos; por ejemplo la renta derivada del arrendamiento de inmuebles que pertenecen
al Estado, o el ingreso obtenido por la venta de los mismos.
A. Régimen jurídico común
Los ingresos patrimoniales del estado, de los organismos descentralizados o del

municipio, en su caso. Por ello, al ser el patrimonio uno de los recursos del que se
obtiene el fruto, las rentas o las percepciones que ingresan en el tesoro público, resulta
importante desarrollar, aunque sea brevemente, las principales formas en que, de
acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico, se adquieren, administran y extinguen los
bienes y derechos que conforman dicho instituto.
A. Adquisición
La adquisición de los bienes y derechos procede por:
1. Atribución de la ley. Tal como lo prescribe el artículo 572 C.: “son bienes del estado
todas las tierras que, estando situadas dentro de los límites territoriales en, no están
poseída por ninguna persona.
También todas las propiedades que se tomen en guerra de nación a nación, artículo 621
C222.
2. Expropiación. Es el medio que tiene el estado para adquirir un bien o un derecho

con el objeto de afectarlo a un fin de utilidad pública o de interés social, previa una justa
indemnización, la que puede no ser previa cuando sea motivada por causas
provenientes de guerra, de calamidad pública o cuando tenga por objeto el
aprovisionamiento de agua o energía eléctrica, o la construcción de viviendas o de
carreteras, caminos o vías públicas de cualquier clase. Ejemplos de ello encontramos
en la ley básica de la reforma agraria, 223 que implantó la reforma agraria en el país, cuyo
artículo 9 dispone que: el Estado adquirir a la tierra y demás bienes utilizando cualquier
medio establecido en la ley, especialmente por medio de compraventa y expropiación,
también en la ley de nacionalización de las Instituciones de Crédito y de las
Asociaciones de Ahorro y Préstamo224, que nacionalizó la banca cuyo artículo 1
declara”…de utilidad y necesidad pública la nacionalización de los bancos comerciales
privados, las financieras de empresas y las asociaciones de ahorro y préstamos afiliados
al sistema de la Financiero Nacional un de la vivienda. Al efecto expropiándose por
221
El primero emitido por Decreto Nº 269 del 25 de abril de 1977 y publicado en el Diario Oficial Nº 88, Tomo Nº 225, del 12 de
mayo del mismo año y el segundo por Decreto Nº 821, del 9 de octubre de 1981, publicado en el Diario Oficial Nº 187, Tomo 273,
de la misma fecha.
222
Sin perjuicio de lo dispuesto en tratados internacionales que, en virtud del Art. 144 Cn. Prevalecería sobre lo establecido en este
articulo.
223 Emitida por Decreto Nª 153 de la Junta Revolucionaria de Gobierno, el 5 de marzo de 1980, publicada en el Diario Oficial Nº 46.
Tomo 266, de la misma fecha.

224 Emitida por Decreto Nª 158 de la Junta Revolucionaria de Gobierno, el 7 de marzo de 1980, publicada en el Diario Oficial Nº 48.
Tomo 266, de la misma fecha.
149
ministerio de ley las acciones de dichas instituciones, las cuales pasan a ser propiedad
del Estado”.
En el caso de que en existe indemnización previa, ésta puede, de acuerdo al

artículo 106 de la constitución, al ser se aplazó que no excederá de quince años, tiempo
durante el cual se pagará a la persona expropiado el interés bancario correspondiente.
Tanto en el caso de la expropiación de bienes afectados a la reforma agraria, como en
el de la expropiación de acciones de las instituciones de crédito y de las asociaciones
de ahorro y préstamo, la expropiación se efectuó por el ministerio de Ley; el pago se
realizó en el primer caso, parte efectivo y parte en bonos de la reforma agraria; en el
segundo caso, mediante bonos (artículos 13, 14 y 15 de la Ley Básica de la Reforma
Agraria; y 1 y 3 de la Ley de Nacionalización de las Instituciones de Crédito y de las
Asociaciones de Ahorro y Préstamo, respectivamente). Cabe aclarar que la ley citada
en el último lugar, fue derogada por la ley de privatización de los Bancos Comerciales y
de las Asociaciones de Ahorro y Préstamo225. La expropiación constituye, en principio
un gasto sin embargo, el bien o derecho expropiado pasado a formar parte del
patrimonio, pudiendo producir ingresos.
Nuestro ordenamiento jurídico en materia de expropiación se caracteriza por no

contemplar un procedimiento único. Así existe una ley General, la ley de expropiación y
ocupación de bienes por el Estado226, y las leyes se contempla procedimiento especiales
basados, en algunos casos en el ente público que efectúan la expropiación como sucede
con las municipalidades y las instituciones oficiales autónomas; llega otros, en el objeto
de la expropiación los bienes afectados por la reforma agraria y acciones de las
instituciones de crédito y de las asociaciones de ahorro y préstamo, que se realizaron
por ministerio de ley.
3. Herencia, legado o donación: la sucesión puede ser testamentaria cuando se

realiza en virtud de testamento; o bien intestada o abintestato, cuando se produce en
virtud de la ley. El Estado o los entes públicos pueden adquirir bienes en ambos casos.
En el primero, las llamados pueden ser el Estado, o cualquier ente público en particular,
en el segundo en cambio, únicamente la Universidad Nacional y los hospitales, de
acuerdo a lo dispuesto en los artículos 988 al 991 de la Constitución. La traición de la
herencia se verifica del artículo 669 Cc. Por el ministerio de ley.
En el caso de la donación, cuando el donante es un particular ya sea persona natural o

jurídica y el donatario un ente público se necesita el consentimiento del Consejo de
Ministros para que el donatario acepte la donación del bien o derecho. La certificación
del punto de acta en que autoriza al ente para aceptar la donación se envía a la
Asamblea Legislativa la que por decreto legislativo, autoriza al ente para que reciba el
bien o derecho donado. La comparecencia a efecto de la escritura de donación le
corresponde al Fiscal General de la República en representación del Estado (ordinal 5º
del Art. 193 Cn., ordinal 14º Art. 3 de la Ley Orgánica del Ministerio Público).
225 Emitida por Decreto Legislativo Nª 640 de 29 de noviembre de 1990, publicada en el Diario Oficial Nº 280. Tomo 309, del 12 de
diciembre del mismo año.
226 Emitida por Decreto Legislativo Nª 33 del 25 de julio de 1939, publicada en el Diario Oficial Nº 174. Tomo 127, del 17 de agosto
de 1939.
150
4. Prescripción adquisitiva. La prescripción es un modo de adquirir las cosas ajenas,
fue extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído las cosas por no
haberse ejercido en dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y
concurriendo los demás requisitos legales “inciso 1 del artículo 2231 C.) y procede por
expresa disposición del Código Civil que dice: “Las reglas relativas a la prescripción se
aplica igualmente a favor y en contra del Estado, de las iglesias de las Municipalidades,
de los establecimientos y corporaciones nacionales, y de los individuos particulares que
tiene la libre administración de lo suyo” (Art. 2236 C.). ello sin perjuicio de que se declare
en algunos casos la imprescriptibilidad de algunos bienes nacionales. Así por ejemplo,
los bienes de uso público del municipio son inalienables e imprescriptibles; sin embargo,
el Concejo puede, con el voto de las tres cuartas partes de sus miembros, acordar
desafectarlos (Art. 62 C. M). También los bienes nacionales de uso público
imprescriptibles, lo que se deduce del artículo 2237 Cc. Que dice: “Se gana por
prescripción el dominio de los bienes corporales raíces o muebles, que están en el
comercio humano y se han poseído con las condiciones legales”, es decir que, los
bienes nacionales de uso público, por no encontrarse en el comercio, no pueden
adquirirse por prescripción.
La sentencia judicial que declara la prescripción hará, tal como lo establece el artículo
2252 C. “Las veces de escritura pública y de título para la propiedad de bienes raíces o
de derechos reales constituido en ellos”.
5. Ocupación: Entre las distintas modalidades de ocupación, medio reservado a los

bienes muebles, destaca nuestro Código Civil el encuentro de alguna especie mueble
al parecer perdida. En consecuencia una vez que se ha seguido el procedimiento
señalado en los Art. 610 y 612 C. Sin que se haya presentado persona alguna
justificando su dominio, se vende le especie en pública subasta; del producto así
obtenido se deduce las expensas; del remanente, se le da la cuarta parte, a modo de
gratificación, a la persona que encontró le especie y el resto se aplica al Tesoro Nacional
(artículo 611 C.). Ahora bien, si la persona omitiera las diligencias a que nos hemos
referido la porción que le correspondía se le adjudicaría al Tesoro (artículo 612 C.).
6. Adjudicación de bienes o derechos: cuando los bienes embargados a favor del

Estado no se enajenaren en pública subasta, se le puede adjudicar en pago, tal como
lo establece el inciso primero del artículo 639 Pr., que dice: “si no hubiere postores, el
ejecutante puede pedir que se le den en pago los bienes embargados por las dos
terceras partes del valuó que sirva de base al remate”. La certificación del auto de
adjudicación de los bienes es la que le sirve al Estado de título de propiedad (Art. 644
Pr.). Es necesario agregar que, tal como se verá posteriormente, al tratar el tema de la
venta de los bienes del Estado, que dichos inmuebles adjudicados podrán permanecer
en su patrimonio durante un período de dos años, debiendo posteriormente ser
enajenados, salvo excepciones (Arts. 551 y 552 C)..
También se puede adjudicar el pago acciones, en el caso de que las entidades públicas
recibieran el pago acciones de las instituciones de crédito y de asociaciones de ahorro
y préstamo, por ejemplo deberá entregadas al fondo de saneamiento y fortalecimiento
financiero, para que éste proceda su venta tal como lo establece el inciso tres del artículo
2 de la ley de privatización de los Bancos Comerciales y de las Asociaciones de Ahorro
y Préstamo.
151
7. Compra: la adquisición de bienes inmuebles se efectúa previa autorización de la
dirección General del Presupuesto, tal como lo dispone el artículo 140 de las
Disposiciones Generales del Presupuesto227, que dice: “No obstante lo que al respecto
dispongan las leyes orgánicas de las distintas instituciones oficiales autónomas, las
disposiciones generales de los respectivos presupuestos especiales, la Ley de
Suministros para el Ramo de Obras Públicas o cualquier otra disposición legal, la
adquisición de bienes inmuebles, maquinaria y equipo, en General del arrendamiento
de los mismos, cuyos gastos deban de aplicarse a las respectivas asignaciones
presupuestarias, se sujetará a la intervención previa de la Dirección General del
Presupuesto”. La realización del contrato de adquisición de dichos bienes corresponde
al Fiscal General de la República en representación del Estado, tal como lo establece el
ordinal 5 artículos 193 de la Cn. y ordinal 14ª artículo 3 de la Ley Orgánica del Ministerio
Público. Le compete además al Fiscal General de la República presentar al Registro de
la Propiedad, el instrumento público para su inscripción (art. 686 C.).
Cuando se trate de bienes raíces que adquiría del Estado en el exterior para el
alojamiento de Representaciones Diplomáticas y Consulares, tanto el precio como las
condiciones de pago deberán ser previamente aprobada por Ministerios de Hacienda y
de Relaciones Exteriores, de acuerdo a las ofertas recibidas. Le corresponde, asimismo
al Órgano Ejecutivo, en el Ramo de Relaciones Exteriores, autorizar al respectivo
Consulado o Representación Diplomática para que firme los correspondientes
documentos (Art. 152 de las Disposiciones Generales del Presupuesto.).
En lo que a los bienes muebles respecta, el procedimiento a seguir se encuentra

disperso en diversos ordenamientos jurídico-financieros, entre los que cabe mencionar
los siguientes: la Ley de Suministros228; el Reglamento de la Ley de Suministros229, las
Disposiciones Generales del Presupuesto, la Ley Orgánica del Ministerio Público230, la
Ley Orgánica de Contabilidad Gubernamental231, y la ley Orgánica de la Corte de
Cuentas232 entre otras.
De dichos ordenamientos podemos deducir que el procedimiento necesario para la

adquisición de bienes muebles por parte del Estado es el siguiente:
Para adquirir un bien mueble, se requiere una autorización previa de la Dirección

General del Presupuesto, excepto cuando se trate de bienes muebles para la Asamblea
Legislativa, o los adquiridos en el exterior para uso del Servicio Diplomático y Consular,
tal como lo dispone el art. 124 de las Disposiciones Generales del Presupuesto. Una
vez autorizada la adquisición del bien, le compete a la Proveeduría General de la
227 Emitida por Decreto Legislativo Nª 3 del 23 de diciembre de 1983, publicadas en el Diario Oficial Nº 239. Tomo 281, de la
misma fecha.
228 Emitida por Decreto Legislativo Nª 280 del 19 de diciembre de 1945, publicado en el Diario Oficial Nº 283. Tomo 139, del 26
de agosto de 1939.
229 Emitida por Decreto Legislativo Nª 1 del 4 de enero de 1946, publicado en el Diario Oficial Nº 12. Tomo 140, del 16 de agosto
de 1939.
230 Emitida por Decreto Legislativo Nª 603 del 4 de marzo de 1952, publicada en el Diario Oficial Nº 54. Tomo 154, del 8 de marzo
de 1952.
231 Emitida por Decreto Legislativo Nª 120 del 5 de diciembre de 1991, publicada en el Diario Oficial Nº 242. Tomo 313, del 21 de
diciembre de 1991.
232 Emitida por Decreto Legislativo Nª 101 del 29 de diciembre de 1939, publicada en el Diario Oficial Nº 284. Tomo 127, del 17 de
agosto de 1939.
152
República o a las Proveedurías Especiales, en los casos que la ley señala233 “promover
competencia entre los posibles vendedores, adjudicando el suministro al mejor
oferente”, lo que se efectúa de acuerdo al procedimiento que el mismo ordenamiento
señala (art. 11 y siguientes de la Ley de Suministros). Una vez adjudicada la compra el
proveedor está en la obligación de hacerla del conocimiento de los ramos y de
dependencia interesadas, así como aquéllos que hayan tomado parte de la competencia
(art. 17 de la Ley de Suministros). Luego, el contrato de suministro debe ser sometido a
la Corte de Cuentas, a quien le corresponde “intervenir preventivamente en todo acto
que de manera directa o indirecta afecta al Tesoro Público o el patrimonio del Estado”,
tal como lo estipula el ordinal 1º del Art. 5 de la Ley Orgánica de la Corte de Cuentas y,
más específicamente, el Art. 33 de la Ley de Suministros que dice: “Todos los contratos
de suministro de mercaderías deberán ser sometidos a la Corte de Cuentas, para que
ésta ejerza la intervención que le corresponde.
Cuando o juicio del proveedor así convengan a los intereses de la Administración, podrá
exigir que el contrato se formalice escritura pública. El proyecto deberá someterse a la
aprobación del Ministerio respectivo, el Ministerio de Economía, en su caso, y de la
Corte de Cuentas antes de que la escritura se celebre.
En el caso de bienes muebles sujetos a licitación, se requiere además la intervención

del Fiscal General de la República, de acuerdo a lo establecido en el ordinal 5º del Art.
193 de la Cn. y en el ordinal 14° del Art. 3 de la Ley Orgánica del Ministerio Público, que
le exige: “Velar por los intereses del Estado y de las instituciones de Derecho Público
en los contratos sobre adquisición de inmuebles en general y en coordinación con la
Proveeduría General de la República o con las Proveedurías Especificas
correspondiente, en todo acto o contrato que tenga por objeto el adquisición de bienes
muebles sujetos a licitación. Para tal efecto, los organismos interesados estarán
obligados a solicitar la intervención del Fiscal General, quien comparecerá a suscribir
dichos actos o contratos en representación del Estado y de las mencionadas
instituciones cuando en este último caso tal atribución no le haya sido conferida a otro
organismo o funcionario”.
Una vez suscritos los contratos se informará a la Corte de Cuentas de la República y a

la Dirección General de Contabilidad Gubernamental, a efectos de hacer ingresar el bien
del patrimonio del Estado (Art. 124 Disposiciones Generales del Presupuesto).
b. Administración
A continuación se hará referencia al inventario General de los bienes y derechos

del estado y a la explotación de los recursos patrimoniales.
La Dirección General de Contabilidad Gubernamental (DGCG). Dependencia del

Ministerio de Hacienda, es la encargada de estructurar la contabilidad gubernamental
233 Existen bienes cuya compra no se encuentra sometida a la Ley de Suministros, véase Art. 26 de dicha Ley, asi como bienes que
no necesitan de la intervención de la Proveeduría General de la República. Art. 130 de las Disposiciones Generales del Presupuesto.
153
como un sistema integral, único y el informe, por lo que le corresponde reconocer y
registrar todos los recursos y obligaciones del sector público conformado por el gobierno
central, los organismos descentralizados y los municipios susceptibles de evaluar es en
términos monetarios, así como los cambios que se produzcan en el volumen y
composición de los mismos. Le compete, además, preparar anualmente el informe
correspondiente a la liquidación del presupuesto y el estado demostrativo de la situación
del Tesoro Público y del Patrimonio Fiscal (Art. 4, 5 y 15 de la Ley Orgánica de
Contabilidad Gubernamental).
La Corte de Cuentas de la República, por su parte, es la encargada de “archivar

y conservarlos los testimonios de escritura u otros títulos de bienes inmuebles. los
documentos por deuda o créditos a favor de la Nación, y todos los expedientes o títulos
de cualquier clase que acrediten propiedades, derechos o acciones del Estado, con
excepción de los valores comerciales o fiduciarios, que se hayan de depositar en la
Dirección General de Tesorería, o de aquéllos por la ley especial deban ser custodiados
en otra oficina; en este caso se pasarán a la Corte relaciones, testimonios certificaciones
autorizadas de tales documentos (Art. 5 ordinal 8ª Ley Orgánica de la Corte de Cuentas).
La explotación de los bienes patrimoniales, por su parte, es otorgada por el

Estado por medio de concesiones, que consisten en adjudicar a particulares u otros
entes públicos la explotación y aprovechamiento de bienes del dominio del Estado.
Estas concesiones interesan porque se trata de bienes nacionales que producen
ingresos de índole patrimonial. Cabe citar por ejemplo, la explotación del subsuelo, el
cual, por disposición constitucional pertenece al Estado.
Así lo establece el art. 103 insito 3º Cn., que dice “El subsuelo pertenece al
Estado el cual podrá otorgar concesiones para su explotación”, Consecuentemente,
“todas las sustancias minerales o de cualquier tipo que se encuentren en el subsuelo,
incluso los productos minerales de naturaleza terrosa, como las piedras silíceas y las de
construcción, las arenas, tierra arcillosas y magnesianas. Las piedras y tierras calizas
de toda especie que el Código de Minería señala como pertenecientes al dueño del
terreno en que se hallen, si se encuentran en el subsuelo son propiedad del Estado y,
en estricto derecho, requieren la concesión correspondiente para su explotación; así
están consideradas en la ley Reguladora del Proceso Extractivo de la Industria del
Cemento, publicado en el Diario Oficial Nº 156, Tomó 248, del 26 de agosto de 1975”234.
Estas concesiones para la explotación de minas son otorgadas por el Ministerio

de Economía a personas naturales o jurídicas (tal como lo establece el Código Minería
y el ordinal 14º del Art. 37 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo), las que se
encuentran sujetas al pago de los impropiamente denominados “impuestos de
minerías”., de conformidad al Art. 198 del Código de Minería que dice: ”El Poder
Ejecutivo señalará el canon anual o semestral que deberán pagar las minas de que se
haga concesión por cada pertenencia concedida y clase de la sustancia que se explote,
si hubiere explotación o que se haya denunciado”. El pago deberá ser hecho por los
234 Carlos Enrique Segovia, “Régimen Jurídico de las Concesiones Mineras en El Salvador”, Tesis doctoral, Universidad de El
Salvador, San Salvador, 1975, Pág. 81.
154
dueños en la Administración de Rentas departamental o en la oficina fiscal que el
Órgano Ejecutivo designe (Art. 199 Código de Minería)235
También los recursos hidráulicos son bienes nacionales, tal como lo establece el
Art. 3 de la Ley de Riego y Avenamiento, entendiendo por recursos hidráulicos “las
aguas superficiales y subterráneas, ya sea corrientes o detenidas, incluyendo los álveos
o cauces correspondientes. Se exceptúan las aguas lluvias captadas en embalses
artificiales construido por particulares”. Estas aguas nacionales con fines de riesgo sólo
pueden aprovecharse mediante permiso o concesión otorgados por el Ministerio de
Agricultura y Ganadería, debiendo los concesionarios pagar por el aprovechamiento de
las aguas los derechos que al efecto le señale la tarifa determinada por la Asamblea
Legislativa a propuesta del Órgano Ejecutivo en los ramos de Agricultura y Ganadería,
y de Economía (Art. 51 Ley de Riego y Avenamiento).
Todas las sumas obtenidas en virtud de las concesiones otorgadas por el Estado
constituyen ingresos patrimoniales los que ingresan en el Tesoro.
C. EXTINCION
La exhibición de los bienes o derechos efectúa por:
1. Enajenación. De acuerdo al Art. 104 de la Cn. “Los bienes inmuebles propiedad del
Estado podrá ser transferidos a personas naturales o jurídicas dentro de los límites y en
la forma establecida por la ley.
La propiedad estatal rústica con vocación agropecuaria que no sea indispensable para
las actividades propias del Estado, deberá ser transferida mediante el pago
correspondiente a los beneficiarios de la Reforma Agraria. Podrá también transferirse a
corporaciones de utilidad pública”.
El Código Civil establece, en sus Art. 551 y 552, de las disposiciones que regulan la
adquisición, tenencia y enajenación de los bienes de las corporaciones, las que en gran
medida resultan aplicables a los bienes de las instituciones que integran el Estado. Tales
artículos, en lo pertinentes dicen; Art. 551 “Las corporaciones pueden adquirir bienes de
todas clases a cualquier título; pero no podrán conservar los bienes raíces que
adquieran y estarán obligadas a venderlos dentro de los dos años subsiguientes al día
que se hayan adquirido la posesión de ellos. Si no lo hicieren, el Poder Ejecutivo
ordenará que gubernativamente se vendan con las formalidades legales y que su
producto se entregue a las mismas corporaciones para que lo inviertan en los objetos
respectivos.
Lo dispuesto en este artículo sobre bienes raíces no se extiende a los predios o fundos
(fincas, inmuebles, posesiones y propiedades) necesarios para el uso y dependencias
de dichas corporaciones. Tampoco se extiende aquellos bienes que, en cumplimiento
de sus fines hayan adquirido las corporaciones para construcción de viviendas, obras
de mejoramiento social y servicios comunales en beneficio de familias de escasos
235
Desafortunadamente expresa Carlos Enrique Segovia “el Poder Ejecutivo, posiblemente por el poco desarrollo de nuestra industria
minera, no se ha preocupado por fijar los impuestos de minería, permitiendo que se explote sin mayores ventajas para el Estado, un
recurso natural que le pertenece”. Carlos Enrique Segovia, op. Cit. Pág. 106.
155
recursos económicos, bienes que podrán conservar tales corporaciones por el tiempo
que sea necesario para el cumplimiento de sus finalidades”. Por su parte el Art. 552
dispone que: “Los bienes raíces que las corporaciones adquieran se enajenarán en
subasta pública, previa tasación judicial de su valor y con la formalidades de juicio
ejecutivo. Se exceptúan de esta regla los predios o fundos (fincas, inmuebles,
posesiones y propiedades) que hayan adquirido las corporaciones en beneficio de las
familias de escasos recursos para los fines que se indican en la parte final del inciso
segundo del artículo anterior.
Para fines de beneficencia o contribuir a la constitución del “Bien de Familia”, bastará

un simple decreto del Poder Ejecutivo para las enajenaciones o donaciones de sus
bienes que la Nación disponga.
Si se tratare de la enajenación de bienes raíces de corporaciones y fundaciones de

Derecho Público, o de cualesquiera otras instituciones integrantes del Estado, a favor
de entidades del mismo carácter jurídico, se omitirá el requisito de la subasta pública,
sustituyéndose por un acuerdo del Poder Ejecutivo en Consejo de Ministros, quien, para
emitirlo deberá considerar las circunstancias siguientes:
1. Que el bien raíz que se pretenda enajenar ya no es necesario y útil a la entidad

propietaria;
2. Que dicha bien raíz que es necesario útil a la entidad que pretenda adquirirlo; y
3. Que está dispongan de los fondos suficientes para su adquisición, debiendo

proceder, al efecto, un valuó pericial verificado por la o las Secretarías de Estado
competentes.
El consejo de Ministros, al resolver de conformidad la enajenación, facultará a la o las

Secretarías de Estado respectivas para formalizarla”.
A esto cabe agregar lo estipulado por las Disposiciones Generales del Presupuesto, que
establecen que la venta en pública subasta se sustituye por un acuerdo del Órgano
Ejecutivo el Consejo de Ministros, en el caso de que el Estado sea el vendedor y por un
acuerdo del Poder Ejecutivo en el Ramo correspondiente, cuando el vendedor sea una
institución autónoma. Para que la compraventa se pueda efectuar, se requiere un previo
informe favorable de la Dirección General del Presupuesto, cuando el vendedor sea el
Estado o de una institución oficial autónoma (Art. 148 Disposiciones General de
Presupuestos).
La forma de transferir los bienes inmuebles de naturaleza rústica propiedad del Estado
se encuentra regulada en la ley de Transferencia de la Propiedad Estatal Rústica de
Vocación Agropecuaria a favor de los Beneficiarios de la Reforma Agraria. Conforme a
tal Ley le corresponde al Instituto Salvadoreño de Transformación Agraria- ISTA - o a la
Financiera Nacionales de Tierras Agrícolas-FINATA- la transferencia de los inmuebles,
que serán pagados por los mismos institutos en bonos de la reforma agraria (Art. 4 y 8
de esta ley).
En régimen jurídico de la enajenación se hace más riguroso cuando se trata de títulos

valores. A raíz de la privatización de las instituciones de crédito y de las asociaciones
de ahorro y préstamo, fueron puestas en venta las acciones pertenecientes al Estado y
156
al Banco Central de Reserva de El Salvador. El procedimiento para ello fue de el que se
encuentra regulado en la Ley de Privatización de los Bancos Comerciales y de las
Asociaciones de Ahorro y Préstamo; es importante destacar que las acciones se
transfirieron al “Fondo de Saneamiento y Fortalecimiento Financiero”, para que éste
procediera, a su vez, a venderlas a inversionistas privados.
2. Donación. Tal como lo establece el Art. 233 de la Cn. “Los bienes raíces de la
Hacienda Pública y los de uso público sólo podrán donarse o darse su usufructo,
comodato o arrendamiento, como autorización del Órgano Legislativo, a entidades de
utilidad general”; es decir que, tanto los entes públicos como las municipalidades, se
encuentran impedidos de donar cualquier bien a particulares. En lo que a las
municipalidades respecta, el Art. 68 del Código Municipal manifiesta expresamente: “Se
prohíbe a los municipios ceder o donar particulares a título gratuito cualquier parte de
sus bienes de cualquier naturaleza que fueren”.
Ejemplo de aplicación de esta disposición constitucional es el Decreto Legislativo Nº

158 (emitido el 31 de enero de 1992, publicado en el Diario Oficial N° 110, Tomo N° 315,
del 16 de junio del mismo año), por medio del cual Asamblea Legislativa autorizó al
Instituto de Vivienda Urbana para que transfiriera a título de donación a la Diócesis de
Sonsonate, un terreno para la construcción de un templo católico, designándose al
mismo tiempo al Fiscal General de la República para que en nombre y representación
del Estado otorgará la escritura pública de donación.
En el caso de bienes muebles existentes en algunas dependencias de la Administración

Central “que no se estimen necesarios para sus fines, podrá el jefe de la Unidad Primaria
correspondiente o del Ministerio de Hacienda, a solicitud de la Dirección General del
Presupuesto (DGP), autorizar su traslado a otra dependencia de la Administración
Central, o su donación a favor de alguna institución oficial autónoma o de alguna
municipalidad.
Cuando el caso quede comprendido en el inciso anterior, sólo el Ministerio de Hacienda

podrá autorizar la donación, debiendo hacerlo por acuerdo razonado que tendrá que ser
transcrito a las partes interesadas, salvo en el caso de donaciones sugeridas por la
Dirección General del Presupuesto (DGP), en la Solicitud de Descargo de Bienes
Muebles del Estado de El Salvador que, por inservibles, se solicite el cargo total; en este
caso bastará la decisión de la Dirección General del Presupuesto (DGP) para que la
unidad secundaria poseedora del bien, pueda entregarlo como donación organismo de
la Dirección General del Presupuesto (DGP) indique.
Cuando existan bienes muebles en alguna
institución oficial autónoma, que no se estimen necesarios para los fines de ella, podrán
ser donados a otra institución oficial autónoma, a alguna dependencia de la
Administración Central o cualquiera de las municipalidades de la República. Estas
donaciones las podrá hacer el Poder Ejecutivo por medio del Ministerio a cuya
jurisdicción corresponda la institución donante, por acuerdo que deberá ser transcrito a
las partes interesadas.
Las donaciones contempladas en este artículo, podrán efectuarse previo informe

favorable de la Dirección General del Presupuesto (DGP). Además, para que estas
donaciones así como los traslados de bienes muebles tengan validez legal, deberán ser
157
comunicados a la Dirección de Contabilidad Central-ahora Gubernamental y a la Corte
de Cuentas de la República” (Art. 149 Disposiciones Generales del Presupuesto).
3. prescripción. Así como el Estado puede adquirir un bien mueble o inmueble por
prescripción adquisitiva, puede también, por medio de la prescripción, extinguirse la
propiedad respecto de los bienes patrimoniales del Estado, tal como lo establece el Art.
2236 C.
5.2.2. Rendimientos derivados del ejercicio de actividades comerciales o

industriales.
El Estado contemporáneo no se limita a contemplar el desarrollo de las fuerzas

económicas sino que, por el contrario, interviene activamente en él. El intervencionismo
estatal, además de fomentar el desarrollo de ciertas actividades, conduce a la
participación de los entes públicos en el sector económico. Por ello, desde el punto de
vista que nos interesa, lo podemos clasificar en:
1. Intervenciones en las que el Estado impone a los particulares determinados tipos

de comportamiento económico o les estimula para que los adopten,
absteniéndose, no obstante, el ente público de actuar directamente bajo su
iniciativa y riesgo en el proceso económico; y
2. Intervenciones en las que el Estado actúan directamente como productor,

distribuidor o consumidor de bienes y servicios bajo el imperio de determinadas
directrices inspiradoras de la política económica previamente elegida236.
Dentro de este segundo grupo se sitúa la empresa pública, en la que el Estado

asume la posición de empresario utilizando en su desarrollo vías o medios de Derecho
Privado, lo que en principio explica que los ingresos así obtenidos se denominan como
“ingresos de Derecho Privado”. Sin embargo la naturaleza del sujeto agente
Administración Pública, el carácter del capital con que ha sido dotado la empresa y los
fines públicos que se persiguen, le confieren una peculiaridad fisonomía al ordenamiento
jurídico aplicable.
Efectivamente, dice Sainz de Bujanda “la llamada actividad empresarial de las

entidades públicas utiliza para su despliegue figuras jurídicas-como la de contratos de
sociedad, la de arrendamiento y la de la compraventa originariamente acuñadas en el
seno de los Códigos y de las leyes mercantiles. Y regidas en lo sustancial por estos
mismos textos. No obstante, al ser asumidas estas figuras por las normas del Derecho
Público y, específicamente, por las del Derecho Financiero, el fenómeno queda
asociado a la aparición de un bloque normativo extenso y compacto, por cuya virtud las
aludidas figuras sobre todo las de tipo societario, que atañen a la organización del sujeto
agente experimentan sustanciales mutaciones y se ven, a su vez, acompañadas de un
haz de técnicas y principios que las nuevas normas introducen y que las alejan
decisivamente de su originaria significación iusprivatista”237.
Estas empresas públicas productoras de bienes y servicios que ofrecen al

mercado a cambio de un precio, constituye una modalidad del recurso financiero,
236 Fernando Sainz de Bujanda, op. cit. pp. 141.

237 Fernando Sainz de Bujanda, op. cit. pp. 142.
158
denominado patrimonio. De donde resulta que los rendimientos que este recurso
produce se califiquen, cuando fluyan al Tesoro, como ingresos patrimoniales.
A. Empresas Públicas
El Estado puede desarrollar, directamente o por medio de otro ente público, la

actividad empresarial y obtener ingresos, que pasan a formar parte del fondo común
que sirve para cubrir gastos públicos. Estas empresas o sociedades estatales no se
encuentran reguladas en un solo ordenamiento jurídico, sino dispersas. Su base se
encuentra en la Constitución y son reguladas por las leyes secundarias, tales como se
expondrá a continuación, no sin antes mencionar el Art. 42 del Código de Comercio (en
adelante denominado “COM”), el cual establece claramente que “El Estado, los
Municipios y, en general, cualesquiera instituciones públicas, pueden ejercer actividades
comerciales”.
El Estado puede ejercer la actividad empresarial por medio de:
1. Instituciones Oficiales Autónomas. Son entidades de derecho público creadas por la

ley, con personalidad jurídica y patrimonios propios independientes de los del Estado,
con la finalidad de organizarlo administrar algún servicio público, o administrar bienes
del Estado. Estás instituciones son recogidas por nuestra Constitución en el inciso 4º
del Art. 110. se rigen por presupuestos especiales y pueden contar con recursos del
fondo general para su constitución o para el incremento de sus patrimonios. (Arts. 223
y 227, inciso 4º in.) Un ejemplo de institución autónoma dedicada a la actividad
empresarial en el de la Corporación Salvadoreña de inversiones CORSAIN, institución
oficial que actúa como instrumento del Estado para promover y desarrollar sociedades
y empresas dedicadas a la realización de actividades industriales. CORSAIN administra,
directa o indirectamente, las inversiones o coinversiones que el Estado de realiza por
su medio, adquiriendo acciones, participaciones y títulos valores; asimismo, crean
nuevas empresas, fortalece las existentes participando total o parcialmente en su
dirección, etc. (Arts. 44, 46, 52 de la Ley Orgánica del Banco Nacional de Fomento
Industrial y de la Corporación Salvadoreña de Inversiones).
2. Sociedades Economía Mixtas. Son “aquéllas que, teniendo forma anónima, están
constituidas por el Estado, el Municipio, las Instituciones Oficiales Autónomas, otras
sociedades de economía mixta con las instituciones de interés público, en concurrencia
con particulares” (inciso 1º Art. 43 COM.). Pese a que no son comerciantes sociales, les
son aplicables las disposiciones del Código de Comercio en cuanto a los actos
mercantiles que realicen (inciso 3º Art. 43 COM.).
El fundamento de estas entidades de economía mixta aparece en el Art. 113 Cn., que
prescribe: “Serán fomentadas y protegidas las asociaciones de tipo económico que
tiendan a incrementar la riqueza nacional mediante un mejor aprovechamiento de los
recursos naturales y humanos, y a promover una justa distribución de los beneficios
provenientes de sus actividades. En esta clase de asociaciones, además de los
particulares, podrán participar el Estado, los municipios y las entidades de utilidad
pública”. Ejemplos de este tipo de sociedades de economía mixta son todas las
Instituciones de Crédito y Asociaciones de Ahorro y Préstamo durante el periodo en que
permanecieron nacionalizadas. Las acciones de dichas sociedades se encontraban
159
distribuidas así: hasta un 20% a sus empleados; un 29% a inversionistas particulares,
fueren personas naturales o jurídicas, y el 51% pertenecía al Estado, que podía transferir
sus acciones al Banco Central de Reserva. Con excepciones del Estado y del Banco
Central, ninguna persona natural o jurídica podía ser accionista de más de una
institución financiera, ni poseer en ésta más del uno por ciento de las acciones (Art. 2
Ley Nacionalización de las Instituciones de de Crédito y de las Asociaciones de Ahorro
y Préstamo). Actualmente se encuentran en periodo de privatización, es decir, de
transferencia de las mismas a inversionistas privados238. Cabría también citar como
ejemplo a INSINCA, constituida con capital estatal y participación privada, para la
producción de telas sintéticas.
3. Empresas estatales no incluidas en los dos conceptos anteriores se trata de

empresas que no constituyen instituciones oficiales Autónomas ni sociedades de
economía mixta. Ejemplo de empresa estatal en el Circuito de Teatro Nacionales,
dedicado a la explotación de los referidos teatros239 el proceso de privatización y las
instalaciones hoteleras del Cerro Verde.
El elemento común de las empresas públicas mencionadas anteriormente en el

empleo de fondos públicos, ya sea en la creación, participación, conservación o
expansión de las mismas. En esta aportación al capital público lo que consideremos a
dichas empresas como una modalidad de propiedad pública susceptible de generar
ingresos por lo que, desde esta perspectiva constituye un recurso financiero.
Los ingresos generados a través de la empresa pública se concretan, para el

empresario, como el rendimiento que proporciona el capital invertido, es decir el
beneficio empresarial, que constituye una modalidad ingreso patrimonial. “No obstante,
el ingreso generado por la empresa pública no debe identificarse exclusivamente con
un dividendo; es el propio beneficio empresarial lo que, con independencia de las
fórmulas concretas de distribución, representa la rentabilidad del capital público invertido
en la creación o mantenimiento de la empresa”240.
B. PRECIO PÚBLICO
Los ingresos obtenidos a través de las empresas públicas pueden revestir las
siguientes modalidades:
1. Precios públicos. Tendrán esta consideración cuando reúnan dos tipos de

requisitos:
a) Subjetivo. Que se trate de servicios o actividades prestadas por entidades de

Derecho Público, tal sería el caso de las instituciones oficiales autónomas, de
las sociedades de economía mixta y de cualquier otra empresa estatal
238
La privatización ha sido autorizada por medio de la Ley de Privatización de los Bancos Comerciales y de las Asociaciones de
Ahorro y Préstamo.
239 Emitido por Decreto Legislativo Nº 88 del 9 de julio de 1936, publicado en el Diario Oficial Nº 154, Tomo 121 del 14 del mismo
mes y año.
240
Bayona y Soler op. Cit. Pág. 616.
160
b) Objetivo. Que sea una contraprestación pecuniaria satisfecha por la prestación
de servicios o la realización actividades en régimen de Derecho Público, cuando
éstas sean de solicitud o recepción voluntaria también puede ser presentadas
para el sector privado, en cualquier caso.
2. Precios privados. Tendrán esta consideración los que no se ajusten a los

caracteres anteriores; así por ejemplo, los exigidos por las sociedades mercantiles
estatales que se rigen por las normas de Derecho Privado.
Podemos decir que se califica como “de precio público” la prestación de servicios
o realización de actividades administrativas libremente demandadas por la persona que
lo recibe, susceptibles de ser prestada por particulares.
De ello se infiere que la retribución por un servicio o actividad será considerada

“precio público” cuando reúne los siguientes requisitos: a) que sea remunerado; b)
prestado por un ente público sin ejercicio en estos casos de autoridad; c) de solicitud o
recepción voluntaria para los administrados, siendo la relación que se establece
contractual y voluntaria para quien lo paga; en ningún caso el obligado al pago del precio
solicita la actividad o el servicio porque así lo exija alguna norma; d) susceptible de ser
prestado por particulares por dos razones: d.1) no implica manifestación de autoridad;
d.2) no se trata de servicios reservados a favor del sector público. Nuestra Constitución
reserva el servicio de correo y telecomunicaciones al Estado o a las Instituciones
Oficiales Autónomas (Art. 110 inciso 4º Cn.); por ello, los ingresos que éstas perciben
no son patrimoniales, sino monopolísticos como se verá posteriormente. Ejemplo de
precio público es el de los ingresos obtenidos por el Circuito de Teatros Nacionales,
institución que tiene a su cargo la explotación de dichas entidades.
6. INGRESOS MONOPOLISTICOS
El monopolio, al igual que el patrimonio, los tributos y la deuda pública, constituye

un medio de obtención de ingresos. Los monopolios de acuerdo la doctrina, pueden ser
monopolios de derecho o de hecho
El monopolio de derecho tiene su origen en una norma, que atribuye a una

persona natural o jurídica el privilegio de prestar un determinado servicio, o de adquirir,
producir y vender un determinado producto, con la exclusión de toda competencia. Por
lo tanto, impone a los demás, dentro del ámbito territorial de vigencia, la prohibición de
ejercer esa actividad. El monopolio de hecho, en cambio se caracteriza por la ausencia
161
de una normativa; es decir que descansa en causas naturales (extrajurídicas); por
ejemplo, cuando un solo oferente se encuentra en condiciones de producir o vender un
bien o servicio.
Nos interesa aquí el monopolio de derecho, es decir el que es resultado de la

voluntad estatal, consignada en el ordenamiento vigente. En nuestro caso, en el
ordenamiento constitucional cuyo art. 110 establece. No podrá autorizarse ningún
monopolio sino a favor del estado o de los municipios, cuando el interés social lo haga
imprescindible. Se podrá establecer estancos a favor del Estado.
Al fin de garantizar la libertad empresarial y proteger al consumidor, se prohíben

las prácticas monopolísticas.
Se podrá otorgar privilegios por tiempo limitado a los descubridores e inventores

y a los perfeccionadores de los procesos productivos.
Corresponde al Estado prestar por si o por medio de instituciones oficiales

autónomas, los servicios de correo y telecomunicaciones, podrá tomar a cargo otros
servicios públicos, cuando los intereses sociales así lo exigen, prestándolos
directamente, o por medio de las mencionadas instituciones de los municipios. También
le corresponde regular y vigilar los servicios públicos prestados por empresas privadas
y la aprobación de sus tarifas, excepto las que se establezcan de conformidad con
tratados o convenios internacionales. Las empresas salvadoreñas de servicios públicos
tendrán sus centros de trabajo y bases de operaciones en El Salvador.
El Estado, al establecer un monopolio, intenta conseguir finalidades esenciales

para su existencia, como: mejorar la prestación de un servicio público u obtener
ingresos. De ahí de los monopolios se dividen en “no fiscales “y “fiscales“. Monopolios
no fiscales son los que se crean con la finalidad de mejorar la prestación de un servicio
público. Monopolios fiscales son los que se crean, son los que se crean con el fin de
obtener ingresos. Esta clasificación ha sido objeto de numerosas críticas. Debido a ello
es importante tener presente, dicen Martín queralt y lozano serrano, que ni en los
monopolios no fiscales se deben eliminar a priori la posibilidad de obtener beneficios, ni
sobre todo en los monopolios fiscales debe relegarse la idea de una mejor prestación
de servicios en aras de una injustificable voracidad recaudatoria. Sea cual sea la
finalidad que se persiga, El Estado no debe admitir que el ordenamiento jurídico,
santifique una situación que la obtención de ingresos redunde en una merma de calidad
de los servicios públicos”241, ejemplo de monopolios no fiscales serian el beneficio del
correo y de telecomunicaciones, cuya finalidad primordial es la prestación de servicios.
Ejemplo de monopolio fiscal, la explotación de los yacimientos de hidrocarburos.
6.2 NATURALEZA DE LOS INGRESOS MONOPOLISTICOS
Una vez establecido el monopolio, El Estado obtiene ingresos denominados

Monopolísticos, por lo que es importante determinar la naturaleza de estos la que, tal
241 Martín queralt y lozano serrano, op. Cit.p. 94.
162
como lo expresa Sainz de Bujanda242, las conclusiones serán de ser diferentes según
coloquemos en la perspectiva jurídica.
Para la perspectiva económica, en el precio del bien monopolizado va englobado

un impuesto. En términos económicos, no hay diferencia entre gravar un bien producido
en libre concurrencia, cuyo precio es A, con un impuesto X y venderlo en régimen de
monopolio por un precio A + X.
Para el jurista en cambio, la diferencia es fundamental. Y así, Ferreiro señala

que:
a) Cuando el Estado establece un tributo que grava la producción, venta o consumo

del bien o la utilización del servicio monopolizado, el monopolio facilita y
generalmente aumenta la recaudación del tributo. El ingreso es, claro esta, un
ingreso de naturaleza tributaria igualmente cuando el Estado establece un
ingreso de naturaleza tributaria igualmente cuando el Estado establece un
impuesto sobre los beneficios del monopolista, en el caso de que no sea el
mismo quien gestione el monopolio.
b) Cuando el Estado gestiona directamente el monopolio, obtiene un ingreso

patrimonial. Sucede esto igualmente cuando participa como accionista en una
sociedad a quien se concede y encomienda la realización de la actividad
monopolizada.
Así desde el punto de vista jurídico, el monopolio genéricamente es susceptible

de producir ingresos de naturaleza diversa: tributarios y patrimoniales. Solo puede
hablarse de ingresos monopolísticos en sentido estricto cuando el Estado, Al conceder
el monopolio se reserva una especial participación de los beneficios.
Los ingresos monopolísticos son, pues los ingresos derivados de la participación

del Estado en beneficio que no proceden de su condición de accionista, sino de un titulo
jurídico público: la ley que regula las condiciones en que se otorga el monopolio. Ejemplo
de ellos son los ingresos derivados de la exploración y explotación de los yacimientos
jurídicos de hidrocarburos. Estos tal como lo establece la ley de hidrocarburos243,
cualquiera que sea el estado físico o forma en que se encuentren en el territorio de la
República, son de propiedad del Estado. El aprovechamiento de los hidrocarburos
deberá responder a la política económica y social del Estado, con el objeto de que los
ingresos que generen, beneficien y promuevan el desarrollo integral del país” (Art. 3).
Conforme a esta ley, el Estado le otorgo la exploración y explotación de los yacimientos
de hidrocarburos” exclusivamente a la Comisión Ejecutiva Hidroeléctrica del Río Lempa
C.E.L (Art. 4) explotación que produce ingresos. Ahora bien: por tratarse de un bien
nacional, los ingresos que se obtienen son patrimoniales; por gravarse la retribución al
contratista (“por la explotación de petróleo y/o gas se gravan con el impuesto Directo
Especifico, el cual se considera sustitutivo del Impuesto Sobre la Renta”, Art.56 Ley de
Hidrocarburos) el Estado tiene ingresos tributarios. Sin embargo, lo que permite
calificarlo de auténtico ingreso monopolístico son las regalías a que tiene derecho el
242 véase Sainz Bujanda, op. cit. pp. 163-164

243 Decreto de ley n° 624, del 17 de marzo de 1981, publicado en el diario oficial n°52, tomo 270, de la misma fecha.
163
Estado, es decir su especial participación en los beneficios (Art.62 y siguientes Ley de
Hidrocarburos).
7. Ingresos Tributarios
7.1 Consideraciones generales. Concepto.
Los tributos constituyen los ingresos más importantes del Estado o de los entes
públicos, por ser los que más entradas les proporcionan. El tributo, dice Sainz de
Bujanda244, no es otra cosa más que el recurso (mecanismos jurídicos), de que los
entes públicos se sirven para obtener ingresos tributarios. Este mecanismo consiste en
hacer subir a cargo de ciertas personas la obligación de pagar al ente público una suma
de dinero, cuando se dan los supuestos previstos en la ley. El tributo, pues, es una
obligación cuya prestación consiste en entregar una suma de dinero que constituye para
el ente público acreedor el ingreso tributario. En tal sentido, podemos definir el tributo
como la obligación de realizar una prestación pecuniaria en favor de un ente público
para subvenir a las necesidades de éste, que la ley hace nacer directamente de la
realización de ciertos hechos que ella misma establece”.
Además de la definición que Sainz de Bujanda hace del tributo, existen otras
muchas. Así el Modelo de Código Tributario para América Latina dice: “Tributos son las
prestaciones en dinero que el Estado, en el ejercicio de su poder imperio, exige con el
objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”. (Art.13). También nuestra
Ley General Tributaria Municipal expresa “Son Tributos Municipales, las prestaciones,
generalmente en dinero, que los Municipios en el ejercicio de su potestad tributaria
exigen a los contribuyentes o responsables, en virtud de una ley u ordenanza, para el
cumplimiento de sus fines” (inciso 1º Art. 3)
En consecuencia, se puede decir que los tributos son prestaciones,

generalmente en dinero de carácter coactivo impuestas por el Estado u otro ente
público, en virtud de una ley, para el cumplimiento de sus fines.
Del concepto enunciado anteriormente, es posible deducir en las

siguientes características:
1. Los tributos son generalmente recurso de carácter monetario, aunque en

ocasiones o pueden consistir en la entrega de bienes de naturaleza no dineraria,
pero susceptibles de valoración económica. Nuestro ordenamiento jurídico,
como se ha indicado anteriormente, acepta las prestaciones en especie.
Ejemplos de ello son los siguientes: la Junta Revolucionaria de Gobierno por
medio del Decreto Nº 701, del 29 de mayo de 1981, publicado en el Diario Oficial
244 op. Cit. P. 171.
164
Nº 98 Tomo 271 de la misma fecha, permitió a los contribuyentes que
demostraron su incapacidad para pagar en efectivo sus obligaciones fiscales
hasta el 31 de diciembre de 1981, pudieron solicitar autorización al Ministerio de
Hacienda para efectuar el pago en especie de bienes y inmuebles urbanos y
rústicos mediante la tradición que harían al Estado. el valuó de los citados bienes
se harían tomando en consideración los elementos de juicio siguiente: 1º el valor
catastral establecido; 2º El precio de adquisición de inmueble de las ultimas
transferencias de dominio que se hubiera realizado en los cinco años que
precedan al momento del valuó. 3º Los precios de adquisición de inmuebles
semejantes en la misma región o zona durante los últimos cinco años anteriores
a la fecha del avalúo; 4º El valor de la renta media anual durante los cinco años
inmediatos anteriores a la fecha del avaluó; y, 5º El valor declarado por el dueño
o poseedor para efectos tributarios o la estimación oficial hecha en virtud de
leyes que regulan aspectos fiscales” (Art. 5).
Otro ejemplo que vale la pena mencionar es
el Decreto 220 de la Junta Revolucionaria de Gobierno del 9 de mayo de 1980
(publicado en el Diario Oficial Nº 86, Tomo 267 de la misma fecha), por medio
del cual se emitió la Ley Especial de Emisión de Bonos de Reforma Agraria.
Dicho decreto establece, en su Art. 5, que: “ Los Bonos emitidos de conformidad
a la presente Ley, gozarán de los siguientes beneficios… letra b) Serán
aceptados por el noventa por ciento de su valor nominal en garantía del pago de
derecho de aduana y consulares, de impuestos directos y de cualesquiera otros
impuestos, tasas y contribuciones…c) Los cupones de intereses vencidos, serán
aceptados por el Gobierno en su valor nominal para el pago de toda clase de
impuestos, tasas y contribuciones fiscales..”
Por Decreto Nº 895 del 18 de febrero de 1988 (publicado en el Diario

Oficial Nº 40, Tomo 298 del 26 del mismo mes y año), se emitió la Ley Especial
para la Afectación y Destino de las Tierras Rústicas excedentes de las 245
hectáreas, en la cual se estableció que el pago de los bienes expropiados por
dicha ley, lo haría el ISTA por medio de bonos de la Reforma Agraria Serie C,
emitidos con base en la Ley Especial de Emisión de Bonos de la Reforma
Agraria. Lo importante es destacar que los bonos pagados de acuerdo con esta
Ley, “deberán ser aceptados al 100% de su valor normal para el pago de
impuestos sucesorales y de donación” (último inciso del Art. 9).
2. Los tributos tiene carácter coactivo. Son obligaciones impuestas por el Estado
u otro ente público de manera unilateral, sin tomar en cuenta la voluntad de
contribuyente. Así, le corresponde a la Asamblea Legislativa “decretar
impuestos, tazas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios
e ingresos, en relación equitativa” (ordinal 6º Art. 131 Cn.). Distinto es lo que
ocurre en el Derecho Privado, donde priva el principio de la autonomía de la
voluntad.
3. Los tributos existen en virtud de una ley. Los tributos deben ser impuestos
por medio de la ley, tal como lo dispone el inciso 1º del Art.231 C.n., que dice:
“No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio
público”.
165
4. Los tributos tiene carácter contributivo. Su destino es cubrir los gastos que
demande el cumplimiento de sus fines. Los fines del Estado están recogidos
básicamente, en nuestra Constitución que dice en su Art.1: “El Salvador
reconoce a la persona humana como el origen y el fin de la actividad del Estado,
que está organizado para la consecución de la justicia, de la seguridad jurídica
y del bien común.
En consecuencia, es obligación del Estado asegurar a los habitantes de

la República, el goce de la libertad, la salud, la cultura, el bienestar económico y
la justicia social”.
Este carácter contributivo permite distinguir los tributos de las penas

pecuniarias, como las multas o sanciones que, si bien producen un beneficio
económico, no están predeterminadas a este fin, sino a reprimir al transgresor
de la ley.
Es necesario agregar que, a pesar de que la finalidad del tributo es de índole

fiscal, pueden también en algunos casos alcanzar una significación distinta a la
contributiva. Por ejemplo, el arancel de aduanas, o como lo menciona Pérez Royo, “en
los impuestos sobre tabaco, como alcoholes hidrocarburos, que, sin perder su
naturaleza tributaria, son al propio tiempo, instrumentos de la política comercial,
sanitaria o industrial. Se trata, en definitiva, del problema de los llamados fines
extrafiscales del tributo que, en mayor o menor medida, pueden acompañar a los fines
estrictamente fiscales o contributivos”.245
7.3 Clasificación de los tributos
Los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Esta

clasificación tripartita es la más difundida en la doctrina y la que acepta nuestro
ordenamiento jurídico. Así, nuestra Constitución le atribuye a la Asamblea Legislativa la
facultad de “decretar impuestos, tasas y demás contribuciones especiales sobre toda
clase de bienes, servicios e ingresos” (ordinal 6º del Art. 131 Cn.); Clasificación que es,
además recogida en el Art. 223 Cn. Conforme al cual: “Forman la Hacienda Pública”
(ordinal 4º). “Los derechos derivados de la aplicación de las leyes relativas a impuestos,
tasas y demás contribuciones, así como los que por cualquier otro titulo le
correspondan”.
De igual forma, el inciso 2º del Art. 3 de la Ley General Tributaria Municipal

establece: “Son Tributos Municipales, los Impuestos, las Tasas y las Contribuciones
Especiales Municipales.
A pesar de que nuestros ordenamientos distinguen entre los tres tipos de

tributos, muchas veces existe confusión de términos. Así, el inciso 1º del Art. 231 Cn.
Emplea el vocablo “contribuciones” en sentido genérico, queriendo abarcar con él toda
clase de tributos; otras veces, se utilizan como sinónimos los términos “impuestos” y
“contribuciones”, “tasas y derechos”, “impuestos” o “precios” y las “contribuciones” y
“cuotas”, o “cotizaciones”.
245 Fernando Pérez Royo, op. Cit. P. 34
166
Para evitar estas imprecisiones, trataremos cada tributo por separado,
destacando sus características específicas, no sin antes mencionar que en el hecho
imponible- hechos tipificados por la ley, cuya realización determinara el nacimiento de
la obligación de contribuir- es donde radica la diferencia entre las distintas clases de
tributos.
7.3.1 Impuesto
A. Concepto y características
Los Redactores del Modelo de Código Tributario para América Latina

expresaron, en la exposición de emotivos, que: “La definición de impuesto presenta
dificultades ya que éste responde casi estrictamente a los elementos comunes del
tributo. De ahí que buena parte de la doctrina haya optado por una definición negativa
o residual del instituto, diciendo que impuesto es el tributo que no tiene ninguna
característica especial, o también que es el tributo que no reúne las características de
las tasas y las contribuciones”. Consiguientemente, “la Comisión ha creído conveniente
dar como elemento propio y carácter positivo el de la independencia entre la obligación
de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. Esta podrá o
no vincularse al contribuyente, pero esa vinculación es una cuestión de hecho,
desprovista de toda significación jurídica en lo que respecta a la existencia de la
obligación a cargo del contribuyente de pagar el impuesto 246. El impuesto lo definieron
como sigue: “Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una
situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente” (Art. 15).
En lo que nuestro ordenamiento jurídico respecta, la única definición de impuesto

es la que aparece en la Ley General Tributaria Municipal que prescribe: “Son Impuestos
Municipales, los tributos exigidos por los Municipios, sin contraprestación alguna
individualizada (Art. 4).
La definición que ofrece el Modelo de Código para América Latina, a diferencia

de la que la incluye nuestra Ley General Tributaria Municipal, contiene la nota
característica esencial de los impuestos: la independencia, por cuanto la prestación
tributaria se mantiene independiente del destino del Estado le dé.
Por ello, decimos que el impuesto es aquel tributo, cuya obligación tiene como
hecho imponible una situación independiente de todos los de servicios o actividades
estatales.
De dicha definición se infieren, como características fundamentales del

impuesto, las siguientes:
1- Es un tributo, es decir, una prestación contributiva, generalmente pecuniaria,

exigida por el Estado en el ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley,
para el cumplimiento de sus fines.
2- El hecho imponible es independiente de toda actividad estatal relativa al

contribuyente. Esta es la nota característica del impuesto en el que, a diferencia
de las otras especies tributarias, como las tasas y las contribuciones especiales,
246
Modelo de Códigos para América Latina, Exposición de Motivos, op. Cit. Pag. 20.
167
no aparece contemplado ningún servicio o actividad administrativa. Esto es lo
que, en definitiva, ha querido indicar el legislador al definir el impuesto como el
tributo exigido sin contraprestación. Esta característica de la ausencia de la
contraprestación ha sido criticado por la doctrina, porque se induce al error “ de
pensar que las restantes clases de tributos se exigen con contraprestación,
mientras que es bien sabido que dicho concepto, entendido en su sentido
técnico-jurídico, queda reservado para las prestaciones sinalagmáticas y en
ningún caso para los tributos, que son prestaciones unilateralmente impuestas o
coactivas”247
B- CLASES DE IMPUESTOS
a. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS
Bajo esta terminología existen diferentes clasificaciones, que atienden diversos

criterios, económicos, administrativos, jurídicos, etc. Lo que en realidad acontece, dice
Sainz de Bujanda, “es que la distinción se emplea con sentido muy distinto en el marco
de la ciencia jurídica y en la ciencia económica”248.
Los términos surgieron dentro del ámbito económico, a partir de la idea de los
fisiócratas de que existen tributos que gravan a las clases productivas, incidiendo
directamente sobre la riqueza social, y tributos que recaen sobre las clases
económicamente improductivas, incidiendo solo indirectamente sobre esa misma
riqueza social. “De acuerdo con ello, el tributo que grava las rentas agrarias constituía
el paradigma de impuesto directo, al gravar la fuentes productiva de riqueza por
excelencia. Por el contrario el impuesto indirecto por antonomasia será el impuesto que
grava el consumo de bienes”249. En consecuencia, dentro de la teoría económica de la
imposición suele entenderse por “impuestos directos aquellos que recaen sobre el
patrimonio o sobre la renta obtenida, sean rentas parciales o renta global de los distintos
sujetos, reputándose en cambio, indirectos los que tienen por objeto la circulación o
trafico de la riqueza y las diversas modalidades del consumo de renta gastada”250.
El alcance jurídico de término se le debe a Sainz de Bujanda, quien expresa

que es “preferible hablar de métodos impositivos directos y métodos impositivos
indirectos, porque se hace alusión a todo un sistema de aplicación del tributo, a una
manera de establecer y ordenar la atribución.
Se está en presencia de los primeros cuando la norma jurídica tributaria

establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin
conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme
parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la
primera al ente público acreedor.
247
Fernando Pérez Royo, op. Cit. Pág. 102.
248 Sainz de Bujanda, op. Cit. Pág. 177.
249 Martín Queralt y Lozano, op. Cit. P. 130.
250 Sainz de Bujanda, op. Cit. P. 177.
168
Se emplean los segundos cuando la norma jurídica tributaria concede facultades
al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del
círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado
al ente público acreedor”251.
En otras palabras, el impuesto es directo cuando no se prevé la traslación jurídica

de la cuota tributaria. En cambio, es indirecto cuando se le concede al sujeto pasivo la
facultad para resarcirse de lo pagado al ente público. Ejemplo de impuesto directo es el
impuesto sobre la renta; de impuesto indirecto, el IVA.
Ante este criterio de técnica jurídica está, dice Ayala, “la acepción respecto de la
cual, en términos generales existe acuerdo –entre diferentes autores entre ellos Valdez
Costa- en referir como impuestos directos, los impuestos a la renta y el patrimonio, por
una parte, y como indirectos, los impuestos al consumo y las transacciones, por otra252
Esta acepción a tenido mucha importancia en nuestro país, a tal punto que por
ella es posible explicarse el decreto N° 429 emitido por el Consejo de Gobierno
Revolucionario el 21 de diciembre de 1949 (publicado en el Diario Oficial N° 279, tomo
147, de la misma fecha), por medio del cual se suprimió la Dirección General de
Contribuciones y fue creada en su lugar la Dirección General de Contribuciones Directas
y la Dirección General de Contribuciones Indirectas, disponiéndose, en su art. 2 una
distribución de atribuciones, como sigue: “Art. 2° Las atribuciones que estaban
encomendadas a la Dirección General de Contribuciones, se distribuyen así:
a) Serán de la competencia de la Dirección General de Contribuciones Indirectas

todas las cuestiones relacionadas con los Impuestos sobre Licores; el Impuestos
sobre cigarrillos elaborados en el país e importados; el Impuesto sobre el azúcar
de consumo interno; el Impuesto sobre pasajes aéreos y marítimos; el Impuesto
sobre las primas de seguros contra incendio; el Impuesto sobre primas de
seguros sobre la vida; el Impuesto sobre fósforos fabricados en el país; el
Impuesto Compensatorio de la cuota de Beneficencia Pública; el control de las
Especies Fiscales; y el control de la exportación de azúcar y aquellas otras que
no se le conceden a la Dirección General de Contribuciones Directas;
b) La Dirección General de Contribuciones Directas tendrá a su cargo las

atribuciones concernientes al Impuesto sobre la Renta; al Impuesto de Vialidad;
al Gravamen de las Sucesiones; al Impuesto sobre Donaciones; al Impuesto de
Alcabala; al Impuesto de Saneamiento y Pavimentación; al Registro y Matrícula
de Comercio, y a la Matrícula del Timbre ”253.
b. Impuestos reales y personales
Esta clasificación es analizada por Sainz de Bujanda, quien toma la idea de Hensel
“según la cual en los impuestos personales, la persona constituye un elemento esencial
para la formación del presupuesto objetivo, de tal modo que la riqueza gravada (renta o
patrimonio) se convierte en presupuesto objetivo del impuesto a través de la persona 254”.
251 Ibíd. P. 177.

252
Mario Leoncio Ayala Guevara, Sistemática de la Ley Tributaria Salvadoreña, Tesis Doctoral Universidad de El Salvador,
Universitaria, San Salvador, 1977. Pág. 157
253
Esta separación fue superada por medio del Decreto Legislativo Nº 451 del 22 de febrero de 1990 publicado en el Diario Oficial
Nº 56, Tomo 306, del 7 de marzo de 1990, se dictó la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), por medio
de la cual se derogó el Decreto anterior, que creó la Dirección General de Impuestos Internos (DGII).
169
Partiendo de esta doctrina propone Sainz de Bujanda la distinción entre
impuestos reales y personales.
1. El impuesto real es aquél que grava una manifestación de riqueza que, puede
ser pensada prescindiendo de su relación con una determinada persona. Por
ejemplo, la renta que produce un edificio puede ser gravada sin tomar en cuenta
el sujeto que habrá de pagar el impuesto.
2. El impuesto personal, por el contrario, grava una manifestación de riqueza que

no puede ser pensada sino en relación a una determinada persona. El elemento
objetivo del hecho imponible en impuesto personal no puede existir ni
configurarse al margen del sujeto de la relación obligatoria. A modo de ejemplo,
podemos
Mencionar el impuesto sobre la renta, que grava la renta global, la que ha de imputarse
siempre a un sujeto determinado, el gravamen de las sucesiones y el impuesto de
donaciones. En el impuesto personal la persona entra, pues, a formar parte de la propia
existencia del hecho imponible.
c. Impuestos subjetivos y objetivos
1. Son impuestos subjetivos aquéllos en los que las circunstancias personales del
sujeto pasivo son tomadas en cuenta en el momento de cuantificar la deuda
tributaria. Ejemplos: el impuesto sobre la renta (letra b) del Art. 33); el gravamen
de las sucesiones (Art. 9); el impuesto de donaciones (Art. 5);
2. Son impuestos objetivos aquéllos en los que las circunstancias personales del
sujeto pasivo no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar la
deuda. Ejemplo, el IVA
Esta clasificación entre impuestos subjetivos y objetivos atiende a los elementos

de cuantificación de la obligación tributaria, por lo que no coincide con la anterior que
distingue entre impuestos reales y personales, atendiendo a la específica configuración
del hecho imponible, según su relación con el sujeto obligado. Pese a ello, los impuestos
personales son algunas veces subjetivos, dada la relevancia que adquieren las
condiciones personales del sujeto pasivo en el momento de cuantificar la deuda. Puede
ocurrir, por otra parte –y de hecho ocurre-, que los impuestos reales son susceptibles
de ser subjetivos.
d. Impuestos periódicos e instantáneos
1. Son impuestos instantáneos aquéllos cuyo presupuesto de hecho se agota con su

propia realización. Ejemplos, el gravamen de las Sucesiones, el impuesto sobre la
transferencia de bienes y raíces, el IVA.
2. Son impuestos periódicos aquéllos en los que el presupuesto de hecho goza de

continuidad en el tiempo o es de realización progresiva. Verbigracia, el impuesto sobre
la renta. En estos casos, es necesario fraccionar la duración del hecho imponible en
diferentes períodos, llamados períodos impositivos, a cada uno de los cuales
corresponde el nacimiento de la obligación de tributar. La obligación tributaria nace,
por ejemplo, cuando el hecho imponible se prolonga durante un año; cada año nace,
entonces, una obligación distinta, porque cada año es un periodo impositivo. De esta
manera el hecho imponible adquiere una duración determinada.
170
Aún podemos, de acuerdo a Pérez Royo255 añadir una tercera categoría, que es
la de los impuestos de declaración periódica, la que abarcaría, no solamente los
impuestos periódicos en sentido estricto, sino también aquellos que, siendo
instantáneos por su hecho punible, al producirse este “en masa” o de forma repetida,
son aplicados mediante una declaración periódica, que abarca todos los supuestos
producidos en el período establecido. Ejemplo: el IVA.
Con una naturaleza sustancialmente idéntica a la de los impuestos, nuestro

ordenamiento jurídico conoce la existencia de otras contribuciones como las que
financian el Instituto Salvadoreño del Seguro Social (ISSS), estableciéndose
contribuciones a cargo de los patronos y de los trabajadores, que pasan a formar parte
del fondo del Seguro Social y que, en definitiva, pueden calificarse como un impuesto
al trabajo.
7.3.2 Tasa
A. Concepto
La mayoría de autores coinciden en que la tasa es el tributo que más
discrepancias Ha causado y el que mayores dificultades presenta para su
caracterización. Ello se debe a que quienes han tratado el tema han confundido
elementos económicos, jurídicos y políticos.
Así, en una primera aproximación para llegar al concepto de tasa, se le

comparaba con el impuesto. La tasa surgía en el ámbito de los servicios divisibles. De
esta definición de índole económica, se fue pasando a una diferenciación
marcadamente jurídica, basada en los principios de capacidad contributiva y de
equivalencia. Dicho en otros términos, expresa Sainz de Bujanda256 “el impuesto ha
de pagarse en función del nivel de riqueza –patrimonio y renta- de los sujetos, en tanto
que la tasa habrá de cuantificarse por la participación efectiva de cada sujeto en las
ventajas o beneficios que la prestación del servicio le procura. Afinando más el
razonamiento, dentro de una escrupulosa técnica jurídica, se llegó a esta conclusión: el
impuesto se paga por el contribuyente sin contraprestación: la obtención del servicio”.
Sin embargo, como se mencionó anteriormente, el término contraprestación ha sido
criticado por ser propio de las relaciones contractuales y los tributos son prestaciones
ex -lege.
Los redactores del Modelo de Código para América Latina, por su parte,
sostuvieron que las tasas y contribuciones deben estar definidas en función de dos
elementos: “las características del hecho generador y el destino del tributo; ambos se
consideran indispensables para caracterizar estos tributos no sólo frente a los impuestos
sino también frente a los precios. El hecho generador de la tasa está caracterizado por
la prestación efectiva o potencial de un servicio público, individualizado en la persona
del contribuyente y que es inherente al Estado. Se prescinde deliberadamente de las
circunstancias relativas a la ventaja que el servicio puede proporcionar al contribuyente
y de la demanda voluntaria por parte de éste, elementos que pueden faltar sin alterar el
concepto de la tasa.
255 Véase Fernando Pérez Royo, op. Cit. Pág. 104.

256 Op. cit. pp. 179-180
171
El destino tiene que ser necesariamente la financiación del servicio cuyo
funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. Si la razón que sirve de
fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal, es menester que el
producto tenga como único destino el servicio mismo, entendido éste en términos
amplios. No se trata de una adecuación al “costo”, que es un concepto de medición de
las tasas que ha sido desechado, sino de una limitación en cuanto al destino de los
fondos que se recauden, para evitar que las tasas se transformen en impuestos
disimulados”257.
La tasa fue definida en el Art. 16 del Modelo de Código Tributario para América
Latina, como sigue “Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la
prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente.
Su producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto
de la obligación.
La Ley General Tributaria Municipal por su parte nos dice en el Art. 5 que: “Son
Tasas Municipales, los Tributos que generan en ocasión de los servicios públicos de
naturaleza administrativa o jurídica prestados por los Municipios”.
Podemos pues decir que tasa es aquel tributo, cuya obligación tiene como hecho
generador la prestación de un servicio o la realización de una actividad por parte del
Estado, que afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo.
B. Características
De la definición dada anteriormente, podemos deducir las siguientes

características:
1. La tasa es un tributo, lo que significa que es una prestación que el Estado exige
en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley, par el cumplimiento de
sus fines.
2. El hecho imponible está constituido por la prestación individualizada de un

servicio o la realización de una actividad obligatoria por parte del Estado, que
está vinculada con el obligado al pago. Es, pues, la actuación estatal vinculante
–que no puede prestarse por el sector privado- el elemento más importante que
caracteriza a la tasa.
3. Los sujetos. En cuanto al sujeto activo de la tasa éste debe ser un ente público
ya que, como hemos señalado, el presupuesto objetivo consiste, precisamente,
en la actuación de un ente público. El sujeto pasivo es la persona beneficiada o
afectada por la actuación de dicho ente, que en muchos casos él mismo solicita.
La
diferencia fundamental entre la tasa y el impuesto es, como lo expresamos
anteriormente, la diferente configuración del hecho imponible, caracterizando a
la tasa la exigencia de la actividad pública y la individualización del sujeto pasivo
como la persona beneficiada o afectada por dicha actuación.
4. Destino del producto de la tasa al financiamiento del servicio que origina la

obligación. No existe inmunidad, entre los distintos autores, en considerar que
está sea una característica esencial de este tributo. Martín Queralt y Lozano
Serrano258 dicen sobre este tema “llegados a este punto, no puede dejar de
257
Op. Cit. Pag. 20.
258
Op. Cit. Pág. 138
172
sorprender que el legislador aborde una cuestión que se remotan a los orígenes
de la Hacienda Pública moderna. La polémica sobre si hay servicios públicos
que necesariamente exijan un determinado modo de financiación, puede
rastrearse ya desde Adam Smith, cubriendo todo el siglo XIX y alcanzando
hasta bien entrada la presente centuria. Y más sorprendente resulta aún que el
legislador haga caso omiso de que no se ha llegado a una solución satisfactoria
para establecer esa correlación necesaria entre un determinado servicio o
actividad del ente público y el modo en que debía ser financiado. Contemplando
esta larga evolución, puede concluirse –como ya hizo en 1953 García de
Enterría- que la decisión de financiar un determinado servicio con tasa o con
impuesto, es una opción puramente política”.
No podemos menos que coincidir con la conclusión expuesta, ya que en

nuestro propio sistema tributario encontramos servicio que generan el pago de
tasas, sin que el producto de éstas se encuentre afectado al financiamiento de
los mismos. El caso más claro es el de los derechos que se pagan para la
inscripción de documentos, tanto en el Registro de la Propiedad Raíz e Hipoteca
como en el Registro de Comercio.
C. Distinción entre tasa y precio
Las diferencias entre tasa y precio público son las siguientes:
1. La tasa establecida por la ley (Art. 231 Cn.). El precio público, por medio del contrato.
Es decir que, cuando el servicio o la actividad viene impuesta por una norma, es
tasa; cuando es de solicitud voluntaria, es precio.
2. La tasa no es una contraprestación; el precio público tiene la calificación legal de

contraprestación.
3. Cuando el servicio o actividad debe necesariamente ser prestado por el Estado, es

tasa; en cambio, cuando puede ser prestado por el sector privado, es precio.
Los redactores del proyecto del Código Tributario para América Latina, por su
parte, sostiene que la diferencia entre las tasas y el precio “sólo puede establecerse
en función de la naturaleza del servicio. Los inherentes al Estado responden al principio
de la gratuidad y su prestación sólo puede estar gravada mediante disposición legal; los
no inherentes, por regla general, servicios de carácter económico, responden por el
contrario al principio de la honestidad y son por lo tanto retribuibles mediante el
precio259”.
D. Clasificación de las tasas
Son muchas las clasificaciones de las tasas que se han formulado. Sin embargo,
la que algunos autores consideran más significativa es aquélla que distingue las tasas
en atención al titular de las mismas. Así, se habla de:
a) Tasas estatales, reconocidas como ingresos de Hacienda Pública, tal como lo

prescribe el Art. 223 Cn. Que dice: “Forman la Hacienda Pública:”…ordinal 4°
“Los derechos derivados de la aplicación de las leyes relativas a impuestos,
tasas y demás contribuyentes…”, y los que pueden ser percibidos por la
Administración del Estado o por los organismos autónomos. Son decretadas por
la Asamblea Legislativa según lo dispone el ordinal 6° del Art. 131, que en lo
pertinente dice: “Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones…” Ejemplos
259
Op. Cit. Pág. 20
173
de ello son las tarifas establecidas en el Registro de la Propiedad, tanto Raíz e
Hipoteca como el de Comercio;
b) Tasas municipales, reconocidas como ingresos del municipio, tal como lo

dispone el Art. 63 del C.M., que establece: “Son ingresos del
Municipio:”…Ordinal 1° “El producto de los impuestos, tasas y contribuciones
municipales” y el Art. 204 Cn. Que prescribe “La autonomía del Municipio
comprende:” Ordinal 1° “Crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones
públicas para la realización de obras determinadas dentro de los límites que una
ley general establezca.
Una vez aprobadas las tasas o contribuciones por el Consejo Municipal se

mandará publicar el acuerdo respectivo en el Diario Oficial, y transcurridos que sean
ocho días después de su publicación, será obligatorio su cumplimiento”. Ejemplo de ello
es la Ordenanza Reguladora de las Tasas por Servicios Municipales de la Ciudad de
San Salvador, emitida por Decreto N° 1, el 23 de marzo de 1992 (publicado en el Diario
Oficial N° 67, Tomo 315, del 7 de abril de 1992), que contiene las tasas por servicios
prestados por las Municipalidades, a saber: registros y documentos, certificaciones y
constancias, higiene, alumbrado y nomenclatura, baños, lavaderos y servicios sanitarios
municipales, alumbrado público, servicio de aseo, saneamiento ambiental y ornato,
nomenclatura de la ciudad, rastro y tiangue, estacionamientos, cementerios, rótulos, etc.
7.3.3 Contribuciones especiales

A. Concepto
El Modelo de Código Tributario para América Latina, en su exposición de

motivos, cuando se refiere a las tasas y contribuciones, establece tal como se expresó
anteriormente que la diferencia entre éstas y los otros tributos está por dos elementos:
el hecho generador y el destino del tributo. Dicho modelo define las contribuciones
especiales en su Art. 17, que dice: (Contribución especiales) “el tributo cuya obligación
tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o
de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación
de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de obligación”.
La Ley General Tributaria Municipal, por su parte, dice que: “Contribución

Especial Municipales es el tributo que se caracteriza porque el contribuyente recibe real
o presuntamente, un beneficio especial, derivado de la ejecución de obras públicas o de
actividades determinadas, realizadas por los Municipios” (Art. 6).
Las contribuciones especiales son tributos que se deben en razón de beneficios,

ya sean individuales o de grupos sociales derivados de realización de obras o de
actividades especiales del Estado.
B. Características
1. Al igual que el impuesto y la tasa, es un tributo, es decir, una prestación que el
Estado exige en el ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley, para el
cumplimiento de sus fines.
2. El hecho imponible consiste en la obtención de un beneficio o incremento de

valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o de
actividades especiales del Estado.
La contribución se diferencia del impuesto en que el producto de éste se destina

a la financiación de servicios generales o necesidades públicas genéricas, sin que se
174
haga alusión a posibles beneficiarios indirectos o directos concretos. Y de la tasa, en
que la actividad administrativa productora del beneficio o del aumento del valor no se
dirige inmediatamente al beneficiario, sino a la colectividad, aunque repercuta en su
favor. Ejemplo de contribuciones especiales son las contribuciones que exige una
municipalidad para la financiación de obras de pavimentación, alumbrado, etc.
8 Ingresos de la deuda pública

La deuda pública constituye al igual que el patrimonio, los tributos y el monopolio,
un medio de obtención de ingresos. Este tipo de ingreso era considerado anteriormente
como extraordinario; sin embargo, se ha convertido en ordinario “en la medida que las
operaciones de endeudamiento financian de modo permanente e indiscriminado todos
los gastos de los Presupuestos Generales del Estado260”.
De este tipo de ingresos nos ocuparemos en el capítulo XII, dedicado a la Deuda

Pública.
CUESTIONARIO
1. Explique la diferencia entre recurso e ingreso público
2. Enuncie las características de los ingresos públicos.
3. Explique el fundamento del ingreso público
4. Explique la clasificación del ingreso público en base a la naturaleza de los

recursos que los generan.
175
5. ¿Qué entiendes por atributo?
6. Enuncie las características del atributo.
7. ¿Qué debemos entender por impuesto?
8. ¿Cuál es la diferencia entre tasa y precio público?
9. ¿Cuál es la diferencia entre tasa y contribución especial?
EJERCICIOS
1. ¿Qué clase de tributo son las contribuciones a cargo de patronos y trabajadores

que financian el Instituto Salvadoreño de Seguro Social (ISSS)? Fundamente su
respuesta.
2. Identifique a que clase de ingreso público pertenecen los siguientes flujos

monetarios:
a) Derecho de Registro de la Propiedad Raíz e Hipoteca.
b) Pago por servicio postal.
c) Pago por servicio telefónico.
d) Cobro de peaje en ciertas carreteras del país.
e) Ingreso proveniente de los empréstitos forzosos.
f) Pago por servicios de energía eléctrica.
g) Pagos por servicios de agua potable.
GLOSARIO
CONTRIBUCIONES ESPACIALES:”Es el tributo cuya obligación tiene como

hecho generador beneficios derivados de la realización de obras publicas o de
actividades estatales y cuyo producto no de tener un destino ajeno a la financiación de
las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación”. (Art.17
MODELO DE CODIGO TRIBUTARIO PARA AMERICA LATINA, OEA/BID,
Washington 1968)
IMPUESTOS: ”Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una
situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”(Art.15
MODELO DE CODIGO TRIBUTARIO PARA AMERICA LATINA, OEA/BID,
Washington 1968.)
INGRESO PUBLICO:”Todo bien patrimonial que pasa a disposición del Estado

u otro ente publico como consecuencia de las relaciones jurídicas que dichos entes
sostienen en el ámbito patrimonial con otros sujetos del ordenamiento jurídico”. (Bayona
de Perogordo y Soler Roch, DERECHO FQENANCIERO, Vol. 1,2ª edición, Librería
Compas, Alicante 1989,p, 557.)
TASA:””Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación

efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente” (Art.16
Modelo de código tributario para América Latina, OEA/BID, Washington, 1968.)
176
TRIBUTO: “La obligación de realizar una prestación pecuniaria a favor de un
ente publico para subvenir a las necesidades de este, que la Ley hace nacer
directamente de la realización de ciertos hechos que ella misma establece. (Sainz de
Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª edición, Universidad Complutense,
Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1991, Pág. 171)
CAPITULO X
Derecho Tributario Material
1. Introducción.
Se definió en términos genéricos261 que el Derecho Tributario es el conjunto de

normas que disciplinan o regulan los tributos. También se mencionó que el Derecho
Tributario se divide en Derecho Tributario Material, integrado por el conjunto de
normas que regulan la obligación básica del pago del tributo y sus elementos esenciales;
y Derecho Tributario Formal, que rige los procedimientos administrativos a través de
los cuales se aplican las normas materiales.
Una y otra rama del Derecho Tributario no están separadas por una frontera tan
tajante, clara e infranqueable. Sus normas están estrechamente relacionadas, por
formar parte ambos grupos de un único cuerpo de normas.
En este capitulo nos referimos al Derecho Tributario Material; en el siguiente, al

Derecho Tributario Formal.
Con carácter puramente descriptivo, podemos indicar que el contenido del Derecho
Tributario Material está constituido, básicamente, por las normas que regulan lo que es
261
Véase Cap. III
177
el tributo en sí, es decir, el hecho generador, los sujetos activos y pasivos, su capacidad
jurídica tributaria, las exenciones y beneficios tributarios, los elementos cuantificantes,
los medios extintivos de la obligación tributaria y aquellos aspectos importantes, como
la solidaridad y el domicilio.
2. La relación jurídica tributaria.

El ámbito del Derecho Tributario Material se determina a partir del contenido de
la obligación tributaria. De tal suerte, hay que distinguir: la relación jurídica tributaria en
sentido amplio, que comprende todos los vínculos jurídicos que producen la aplicación
de las normas tributarias entre el ente público y los sujetos pasivos, y la relación jurídica
tributaria en sentido estricto u obligación tributaria, que únicamente comprende el crédito
del ente público y la consiguiente deuda tributaria a cargo de la persona obligada al
pago.
La relación jurídica tributaria, en su sentido amplio tiene un contenido complejo.

Esta integrada por:
1° La obligación tributaria, que se caracteriza por el contenido patrimonial de la

prestación que constituye su objeto, así como por hacer llegar al acreedor los
ingresos necesarios para su funcionamiento.
2° Las obligaciones reguladas por las leyes tributarias de contenido patrimonial,

que no tiene por finalidad producir ingresos tributarios. Verbigracia, las
obligaciones pecuniarias derivadas de la imposición de multas.
3° Los derechos y deberes que derivan directamente del ordenamiento jurídico

financiero y que carecen de contenido patrimonial.
Nos ocuparemos especialmente de la obligación tributaria, por ser la que

constituye el núcleo de la relación jurídica tributaria.
3. La obligación tributaria
3.1 Concepto
Tomando como base la Ley General Tributaria Española, Martín queralt y

Lozano Serrano262 define la obligación tributaria como” la obligación de pago de la
cuota tributaria, esto es, de la cantidad que según el hecho imponible realizado por
aplicación de los elementos de cuantificación definidos por la ley de cada tributo, debe
ingresar el sujeto de acuerdo con la capacidad económica manifestada y con el resto de
principios de justicia tributaria que determinan la imposición”
Bayona y Soler263, por su parte, considera que la obligación tributaria es “un vínculo
jurídico entre Hacienda Pública y el deudor tributario que constituye una manifestación
concreta el deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos”.
Este ultimo concepto nos parece mas preciso porque delimita los sujetos y el
contenido de la obligación, evita términos repetitivos que señalan la obligación tributaria
como “la obligación”, lo cual no beneficia en nada la comprensión de la figura, y sobre
todo, recoge una premisa fundamental en la configuración del tributo “el deber general
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos”; sin embargo, olvida un elemento
262
Op. Cit. Pág. 334.
263
Op. Cit. Pág. 334.
178
muy importante: la realización del hecho generador, que origina el nacimiento de la
obligación tributaria”.
El Art.18 del Modelo Código Tributario para América Latina define la obligación
tributaria como sigue: “La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes
públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en ley.
Constituye un vinculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure

mediante garantía real o privilegios especiales”.
En El Salvador no contamos con una Ley General Tributaria que regule la

relación jurídico- tributaria entre los particulares y el ente público estatal. No obstante,
se cuenta con una Ley Tributaria Municipal, que presenta un concepto de de obligación
tributaria entre los particulares y el municipio, válidamente aplicable en relación con el
Estado. Dicho concepto esta contenido en el inciso 1° del Art. 11 del citado
ordenamiento legal que literalmente dice ”la obligación tributaria municipal es el principal
vinculo jurídico personal que existe entre el municipio y los contribuyentes o
responsables de los tributos municipales, conforme al cual, estos deben satisfacer una
prestación en dinero, o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador
de la obligación tributaria, en el plazo determinado por la ley u ordenanza que lo
establezca o, en su defecto en el estipulado en esta ley “el concepto que ofrece el
Modelo de Código Tributario coincide en de la ley General Tributaria Municipal, con la
variante de que esta ultima lo expone en forma mas completa.
Sobre la base de las definiciones anteriores, se puede afirmar que las obligaciones
tributarias es el vínculo jurídico que existe entre el ente público y los sujetos pasivos,
conforme estos deben satisfacer una prestación en dinero, especies o servicios
apreciables en dinero al verificarse el hecho generador previsto en la ley en el plazo lo
que esta estipule.
Entre las características más relevante de la obligación tributaria, mencionamos
las siguientes:
1. Es un vínculo jurídico que existe entre el sujeto pasivo y el ente público
2. Es una obligación ex-lege. Se trata de una obligación que tiene como fuente la
ley, la que debe determinar los hechos que, al realizarse, darán nacimiento a la
obligación tributaria, careciendo de relevancia jurídica la voluntad de las partes.
3. Es una obligación de derechos público. Se trata de un instrumento jurídico de

satisfacción del tributo, recurso básico de la Hacienda, por lo que responde a un
interés público de orden patrimonial, y su procedimiento se rigen por normas de
Derecho Público. Es de Derecho Público tanto por el régimen jurídico que se le
aplica.
4. Su objeto consiste en una prestación de dinero especies o servicios apreciables

en dinero, a favor del ente público. Algunos autores entre ellos, Martín Queralt
y Lozano Serrano264, considera que “el objeto de la obligación tributaria es una
prestación patrimonial a un ente publico por lo que, admitiendo la configuración
obligacional, se trataría de una obligación de dar, y más concretamente, de dar
una suma de dinero“.otros tratadistas en cambio estiman que se trata de una
264
Véase op. Cit. Pág. 336.
179
obligación de hacer. Así en los casos en que la obligación tributaria se cumple
por medio del efecto timbrado265, ésta se realiza al anular los timbres que se
utilizan en determinado documento, pues su compra no sustituye la satisfacción
de la obligación, ya que en ese momento, la obligación tributaria aun no ha
nacido. La doctrina Española critica esta tesis estableciendo que en este caso el
contribuyente entrega el dinero al adquirir los timbres fiscales, para satisfacer
una obligación tributaria presente o futura; una vez nacida la obligación en los
términos estipulados en la ley, la suma entregada se afecta al pago de una
determinada deuda tributaria.
Otro aspecto controvertido en cuanto al objeto de la obligación tributaria, es el

pago en especies o en servicios apreciables en dinero. Bayona y Soler 266
concederán que “las obligaciones de dar pueden admitir – sin dejar de ser
pecuniarias-, distintos medios de pagos en el que puede figurar eventualmente,
el pago en especie”. Coincidimos que el pago de la deuda tributaria puede
realizarse en especies o en servicios apreciables en dinero, pues en nuestro
medio, tal como se menciona en el capitulo anterior, los ejemplos abundan.
5. Se trata de una obligación principal, que se distinguen de otras prestaciones

accesorias propias del ordenamiento tributario, como presentar declaraciones al
físico, no depende de ninguna otra obligación; por ello, se le puede atribuir el
carácter de autónoma y goza el carácter de definitiva, porque su extinción acaba
por completo el vinculo jurídico y cualquier expectativa en relación a otra
obligación futura dependiente de la que se ha satisfecho.
6. Indisponibilidad del crédito. A diferencia de la obligación civil, en que el acreedor

puede dispone del crédito a su favor de la manera que estime conveniente –
inclusive hasta dispensar de su cumplimiento al deudor-, en la obligación
tributaria el sujeto activo no goza prácticamente de ninguna discrecionalidad en
función del interés público que se persigue. En tal sentido, el Art, 232 Cn. Dice
“ni el Órgano Legislativo ni el Ejecutivo podrá dispensar el pago de las
cantidades reparadas s los funcionarios y empleados que manejen Fondos
Fiscales o municipales, ni de las deudas a favor del fisco o de los municipios”.
Dicho en otra forma la Administración Pública, acreedora de la obligación

tributaria, no puede disponer del crédito ha su favor, porque su cumplimiento
compete no a interés particular del acreedor, sino a un interés público.
3.3 Nacimiento de la obligación tributaria.

Como característica propia de la obligación tributaria, señalamos que se trata de
una obligación ex-lege, es decir que es de aquellas obligaciones que nacen cuando se
realiza el hecho previsto en la ley, que en nuestra Legislación llamamos indistintamente
hecho imponible o hecho generador 267
Alrededor de este tema, existe una polémica doctrinal: para algunos autores –
específicamente los Italianos-,la obligación tributaria no nace al realizarse el hecho
265
En El Salvador, la Ley de Impuesto de Papel Sellado y Timbres fue derogada el primero de septiembre de 1992, y sustituida por
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
266
Op. Cit. Pág. 38.
267
El hecho imponible o hecho generador también es conocido en otros países como “hecho gravable”, “hecho gravado”, etc. A este
respecto, la Comisión que elaboró el proyecto del Modelo de Código Tributario para Amerita Latina, eligió denominarlo como hecho
generador, por estimar que tal expresión presenta una amplia significación que se ajusta mejor a la situación que se procura describir,
y por el hecho de que es de uso corriente en varios países; sin embargo, los miembros de la Comisión reconocen que la misma no está
exenta de objeciones.
180
imponible, pues la comparan con la obligación civil que, al momento de su nacimiento
confiere plenitud de facultades jurídicas a los sujetos activos y pasivos; en cambio no
puede decirse que la obligación tributaria ha nacido cuando el acreedor ni siquiera se
ha percatado de su nacimiento, consecuentemente el, Estado se encuentra en ese
momento, incapacitado para hacer efectivos los derechos que el crédito tributario le
otorga.
Frente a estas posturas, existen otras en la doctrina que asocian el nacimiento

de la obligación tributaria a la actividad administrativa de liquidación. Entendiendo dice
Sainz de Bujanda268 por “liquidación del tributo el acto o serie de actos necesarios
Para la comprobación y valoración de los diversos elementos constituidos de la

obligación tributaria, con la consiguiente aplicación del tipo de gravamen y la concreta
determinación cuantitativa de la deuda del contribuyente”.
Cierta doctrina asigna el acto administrativo una función declarativa; es decir,

reconoce el nacimiento de la obligación en el momento en que se produce el hecho
imponible y limita la función del acto de liquidación a reconocer la existencia de la deuda
y fijar su importe. Otra en cambio atribuye a la liquidación un carácter constitutivo, con
lo que convierte el acto de liquidación en el hecho generador de la obligación tributaria.
El tema que continúa siendo polémico en la doctrina financiera. Sin embargo

cabe señalar que la posición mas comúnmente aceptada es la que le asigna el acto
administrativo una función declarativa, por que a través del mismo no se puede modificar
ni el nacimiento, ni el contenido, ni la extinción de las obligaciones tributarias, aspectos
que se encuentran predeterminados en la ley
4. El hecho imponible
4.1 Conceptos
El hecho imponible o hecho generador constituye un concepto elemental en la

teoría jurídica de la obligación tributaria.
Fernando Vicente- Arche269 ha definido el hecho imponible como el conjunto de

elementos necesarios previstos en la norma de cuya realización nace la obligación
tributaria. Este autor destaca que los hechos son considerados por la Ley Tributaria
como simples presupuestos de hecho, careciendo de relevancia jurídica el elemento de
voluntad humana.
El Modelo De Código Tributario para América Latina también define el hecho

imponible (“hecho generador” para la comisión redactora), en su Art.37, de la siguiente
manera “el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el
tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. Este concepto similar al
anteriormente enunciado, presenta un elemento nuevo, relativo al contenido de esta
figura: no solo genera el nacimiento de la obligación, sino también tipifica el tributo, es
decir determina la clase del tributo cuya obligación se origina. Este elemento tipificador
del tributo es una característica valida, pues en base a esta figura se hace posible
determinar si el tributo a aplicar es un impuesto, una tasa o una contribución especial.
La Ley General Tributaria Municipal, en su Art. 12 define el hecho imponible de

la siguiente manera” se entiende por hecho generador o hecho imponible, el supuesto
previsto en la ley u ordenanza respectiva de creación de tributos municipales, que
268
Op. Cit. Pág. 197.
269
Citado por Bayona y Soler, Pág. 52
181
cuando ocurre en la realidad, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria”. Vale la
pena destacar que el legislador salvadoreño utiliza indistintamente las denominaciones
“hecho generador” o “hecho imponible”.
Sobre la base de las definiciones anteriores y de lo expuesto en el apartado

anterior sobre el nacimiento de la obligación tributaria, consideramos que el hecho
generador es el supuesto previsto en la ley para tipificar el tributo, cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria.
4.2 Naturaleza del hecho generador

Tradicionalmente, se ha venido planteando el problema de la naturaleza del
hecho imponible, distinguiéndose dos presupuestos de hechos: los de naturaleza
económica y los de naturaleza jurídica. Esta diferenciación de naturalezas alternativas
en el hecho imponible carece por completo de fundamento pues, desde el momento que
un supuesto es contemplado por la ley tributaria como hecho imponible sin importar su
naturaleza original, debe ser considerado como de naturaleza jurídica, lo cual no es
obstáculo para que deba tener consistencia económica. Guillermo G. Núñez Pérez
dice al respecto: “Desde un punto de vista jurídico la referencia distinción carece de todo
fundamento, en tanto sea entendida como dualidad de naturalezas alternativas. A partir
de un momento en que un supuesto de la realidad extranormativa es configurado por la
ley tributaria como presupuesto de hecho o hecho imponible de un determinado tributo,
la naturaleza previa o intrínseca del mismo pasa a un segundo plano y se transforma en
un hecho jurídico –tributario. Este cambio cualitativo de naturaleza es obvio en relación
a aquellos supuestos de la realidad que con carácter previo a su juridificación o
normativización, ostentan naturaleza económica, pero pueden estar igualmente en
todos aquellos otros supuestos que formando parte de la realidad jurídica son acogidos
por la ley tributaria para configurarlos como presupuestos de hecho de un determinado
tributo”270
Para ejemplificar lo expuesto en los párrafos procedentes es posible acudir a la

Ley del Impuesto sobre Transferencia de Bienes Raíces, cuyo hecho generador esta
formulado bajo conceptos cuya naturaleza previa es intrínseca, es jurídica entre si “Art.1.
Se grava la transferencia de bienes raíces, por acto entre vivos…”.En este caso el
cambio producido sólo se aprecia en cuanto a la rama del ordenamiento jurídico: es un
concepto de Derecho Civil y, para los efectos de la Ley del Impuesto sobre Transferencia
de Bienes Raíces, se transforma en un impuesto jurídico de naturaleza tributaria.
Ahora bien: en el caso del impuesto sobre la renta, la naturaleza primigenia del
presupuesto que la ley transforma en hecho imponible –es más evidente- pues, en este
caso, el supuesto es de índole económica y, por efecto de la ley, se convierte en un
presupuesto de naturaleza jurídico tributaria, ya que en esta ley, el hecho imponible está
constituido por la obtención de renta de una persona, en un tiempo determinado hecho
que, aunque inicialmente tiene una naturaleza intrínsecamente económica, se
transforma, al ser contemplado por la ley tributaria, en un concepto de naturaleza
jurídica.
En el caso de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de servicios, conocida más bien como IVA, el hecho generador está
constituido no por un supuesto, sino por varios: algunos cuya naturaleza previa a la
normalización era jurídica, y otros de origen económico. Para el caso, el supuesto
270
Guillermo G. Núñez Pérez, “Hecho Imponible. No Sujeción y Exención”, Comentarios a la Ley General Tributaria y Líneas
para su Reforma, V. I. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991. Pág. 462
182
contenido en el Art. 4 de dicha ley (“constituye hecho generador del impuesto, de
transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales”) tiene una
Naturaleza jurídica previa; en cambio, los supuestos contenidos en el Art. 14 de

la ley de referencia son de naturaleza intrínsecamente económica (“constituye hecho
generador del impuesto, la importación e internación definida al país de bienes muebles
corporales y de servicios”) y, por efectos de la ley se han “juridificado”.
La consecuencia de lo expuesto es clara. El hecho imponible tiene, en todo caso,

naturaleza jurídica, sin que esta proposición pueda verse alterada por la circunstancia
de que el elemento material consista algunas veces en supuestos económicos y otras
en relaciones o negocios jurídicos.
271
4.3 Elementos del hecho imponible
La doctrina, al tratar los elementos constitutivos del hecho imponible, distingue
entre ellos dos fundamentales: el objetivo y el subjetivo.
4.3.1 Aspectos objetivos o presupuestos objetivos
El aspecto objetivo es un acto, un hecho o una situación de la persona o de sus

bienes que pueda ser contemplado desde diversos puntos de vista, cada uno de los
cuales puede, a su vez, ligarse con los demás de distinta manera. El análisis del
elemento objetivo del hecho imponible puede desglosarse en cuatro aspectos: material,
espacial, temporal y cuantitativo.
1. Aspectos Materiales es el que indica la capacidad económica tipificada por la

norma tributaria. No es fácil enumerar taxativamente los posibles elementos objetivos,
por lo que a título orientador se señalan los siguientes:
a. Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificado

por las normas tributarias y transformadas, consiguientemente, en figura jurídica
dotada de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo. A modo de
ejemplo, podemos mencionar la obtención de rentas, tipificada como hecho
generador de Impuesto sobre la Renta.
b. Un acto o negocio jurídico, tipificado por el Derecho Privado o por otro sector del
ordenamiento positivo y asumido, “hecho imponible”, en virtud de la ley tributaria.
Verbigracia, la transferencia de bienes raíces por acto entre vivos, hecho
imponible de la Ley del Impuesto de Transferencia de Bienes Raíces.
c. Un Estado, situación o cualidad de la persona. Ejemplo la cotización que un

trabajador (empleado dependiente) debe hacer al Seguro Social; el hecho
generador, en este caso es la situación de encontrarse empleado.
d. La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una actividad

específicamente jurídica. Verbigracia, el derecho o tasa por el tránsito de
vehículos automotores en algunas carreteras del país.
e. La mera titularidad jurídica de cierto tipo de derecho sobre bienes o cosas, sin
que a ello se adicione acto jurídico alguno al titular. El caso más claro es el del
hecho generador de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio que grava,
precisamente, la tendencia de un patrimonio.
271
Seguiremos la clasificación propuesta por Fernando Sainz de Bujanda, véase Lecciones de Derecho Financiero, lección 12, Págs.
201 y sigs.
183
En base a su aspecto material, podemos clasificar los presupuestos de ley en:
Genéricos y específicos. Los primeros son configurados por la norma,

de tal forma que amerita una especificación posterior. Por ejemplo los servicios
profesionales que constituyen el presupuesto genérico, se especifican
posteriormente como servicios de abogacía, ingeniería, etc. Los segundos se
agotan por si mismos y nos generan especificación ulterior. Por ejemplo, la
obtención de utilidades de acciones de una sociedad anónima de capital
variable.
Simples y complejos. Los primeros son configurados por la presencia

de un hecho aislado o único que se toma como generador de las obligaciones
tributarias (verbigracia, el presupuesto de hecho de la Ley de Impuestos de
Transferencia de Bienes Raíces). Los segundos son configurados por una
multiplicidad de hechos, reunidos de tal manera que constituyan una unidad de
ideología objetiva (por ejemplo el Impuesto sobre la Renta, cuyos elementos se
integran progresivamente en el tiempo)
2. Aspecto especial. En este punto, encontramos una obligada conexión con la

problemática relativa a la aplicación de la ley en el espacio 272. El hecho imponible
se lleva acabo en un territorio determinado; por ello, hay que establecer la
eficacia de las normas que regulan quienes son los sujetos de la obligación
tributaria en relación con el territorio en el que se ha producido el hecho.
Atendiendo a este aspecto, se clasifican los hechos imponibles dos grupos:
a. Aquellos hechos cuyo elementos se realizan íntegramente en el territorio

de un solo Estado;
b. Aquellos otros hechos cuyos elementos constitutivos se producen en el

territorio de más de Estado. En este caso es necesario determinar cuál
Estado posee el derecho a gravar el hecho imponible.
3. Aspectos temporales. Es necesario considerar el tiempo al analizar cada uno

de los problemas que el hecho generador plantea saber; el momento del
nacimiento de la obligación tributaria; el momento de su exigibilidad; la ley para
la determinación del origen de la obligación.
a. Nacimiento de la obligación tributaria. La obligación tributaria tal como la

mencionamos anteriormente, nace al producirse el hecho generador. el
hecho imponible tiene cierta duración; el problema estriba en saber cual ha
sido el criterio adoptado por el legislador para determinar el momento
preciso en que el hecho imponible se ha producido. La legislación española,
por ejemplo, denomina este momento preciso como “devengo”, término que
designa el momento de de realización del hecho imponible, que es el mismo
del nacimiento de la obligación.
Diferente es lo que ocurre cuando el hecho imponible consiste en un evento

que se extiende a lo largo del tiempo de manera ininterrumpida. en este caso
la ley ha de fraccionar el hecho duradero en períodos, en correspondencia
a cada uno de los cuales surge una obligación tributaria distinta.
272
Véase Cap. VI.
184
Estos periodos reciben el nombre de “períodos impositivos” y su duración es
generalmente de un año. Por otra parte, cuando se trata de un hecho
duradero, el nacimiento de la obligación tributaria se ha de hacer coincidir
con un momento determinado del periodo impositivo; generalmente puede
ser el último o el primer día de dicho periodo. Veamos como ejemplo el
hecho generador contemplado en el Art. 4 de la Ley de Impuestos e
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios relativos a
la transferencia de dominios a titulo oneroso de bienes muebles corporales.
Si nos atenemos a las características intrínsecas de este acto bajo la forma
de compraventa, su perfeccionamiento no requiere del elemento de
escrituralidad. Sin embargo el Art. 8 de la ley en cuestión establece que se
entiende realizado el hecho generador cuando se emite el documento que
da constancia de la operación. Así en cada ley tributaria se establecerán los
criterios para determinar el nacimiento de la obligación.
La Ley General Tributaria Municipal confirma el hecho de que el legislador

puede, en la forma de creación de cada tributo es específico, establecer
criterios muy propios para la determinación de la realización del hecho
imponible que genera la obligación. Así por ejemplo en su Art.14 prescribe
“el hecho generador se considera realizado desde el momento en que se
produce todas las circunstancias y elementos constitutivos previstos en la
ley u ordenanza respectiva, o en el momento que legal mente se considera
producido”.
b. Exigibilidad de la prestación tributaria. El momento de la realización del

hecho imponible, no supone que el sujeto activo esté, en todos los casos
facultados para exigir la prestación tributaria al contribuyente. Generalmente
media un lapso entre el nacimiento y la exigibilidad de la prestación.
La solución a este problema radica, en gran medida en el régimen jurídico

positivo de cada país y, especialmente en el de cada tributo el cual,
lógicamente, contendrá las normas que determinen el momento en que el
ente público puede exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. Para el
caso acudamos nuevamente a la Ley General Tributaria Municipal, que en
su Art. 34 expresa “en las leyes u ordenanzas de creación de impuestos
tasas y contribuciones especiales se fijaran el plazo o fecha limite para rl
pago de los tributos respectivos, deberá cancelarse dentro de los 60 días
siguientes al día en que ocurra el hecho generador de la obligación tributaria.
Cuando los tributos sean establecidos por el municipio en el ejercicio de su

potestad tributaria, el pago se efectuara dentro de los 60 días siguientes al
de la notificación de la resolución en que quede firme la obligación
respectiva”
Un ejemplo sobre un tributo específico en cuya ley de creación se establece

el momento de su exigibilidad el de la Ley del Impuesto sobre, la Renta que
regula el cumplimiento ordinario (Art.51) y el cumplimiento en mora (Art.889).
c. La determinación de la ley aplicable. Para la determinación de la ley

aplicable, se debe partir de dos premisas básicas: 1. Que las leyes son
irrectoactivas, es decir afectan hechos producidos con posterioridad en su
entrada en vigor; 2.Que para el nacimiento de una obligación tributaria es
indispensable la concurrencia de dos elementos: la existencia en el
momento en que se produzca el hecho, de una norma vigente que le dé la
185
condición de imponible y, en segundo lugar , que el hecho producido este
integrado por todos los elementos constitutivos prescritos por la ley273.
4) aspectos cuantitativos. Evidentemente el hecho que analizamos, además de

realizarse en un lugar y tiempo determinados, se realiza en una determinada cuantía.
Sobre el estudio del aspecto cuantitativo del elemento objetivo, nos remitimos al tema
correspondiente de los elementos cuantitativos de la obligación tributaria, que tratamos
en este mismo capitulo.
4.3.2 Aspectos subjetivo
El aspecto subjetivo es la relación preestablecida en la ley, en la que debe

encontrarse el sujeto pasivo del tributo respecto de aquel primer elemento (objetivo), a
fin de que pueda surgir el crédito impositivo del ente público.
Este elemento subjetivo del presupuesto del hecho cumple la función primordial
de determinar qué persona está obligada al pago del impuesto. En ocasiones ésta es
referida de manera indeterminad, como en el caso de la transferencia de bienes raíces;
en otras circunstancias en necesaria relación a una persona determinada, como el caso
de la renta.
Esta relación da lugar -como ya se ha visto en el capítulo IX –a la clasificación

de los impuestos en reales y personales.
El análisis pormenorizado de este elemento subjetivo se hará más adelante

dentro de este mismo capítulo, cuando se aborde el estudio de los sujetos de la
obligación tributaria.
4.4 Teoría jurídica de la exención tributaria
4.4.1 La exención tributaria: configuración técnico-jurídica
La exención tributaria se considera integrada en la teoría jurídica del hecho

imponible, ya sea porque modifica los efectos jurídicos tradicionalmente atribuidos, al
hecho o porque se considera parte de su contenido, es decir, una manifestación de las
normas que configuran a aquel hecho.
En la concepción de esta figura podemos, podemos encontrar dos corrientes.

Una, tradicional que considera la exención tributaria como un elemento externo,
excepcional y contrapuesto a las consecuencias normales que derivan el hecho
imponible: otro más reciente, que la considera un elemento integrante del contenido del
hecho generador. En ambos casos afecta la extensión del hecho imponible, de ahí su
inclusión.
4.4.2 Concepto de exención tributaria
Sainz de Bujanda274 ha sido señalado por la mayoría de autores españoles

como el responsable de la principal elaboración de la Teoría jurídica de la de Exención
Tributaria. Este autor señala que las exenciones tributarias ofrecen múltiples
modalidades, lo que hace difícil formular un concepto unitario.
273
Véase Cap. VI.
274
En este apartado se ha seguido a Fernando Sainz de Bujanda, por ser el autor de estas definiciones, véase Págs. 211-212.
186
Así, en un sentido extraordinariamente amplio, cabe hablar de exención cuando
alguna actividad o alguna persona no soportan realmente la carga económica que, por
aplicación estricta de las normas impositivas, habría de corresponderles. En este sentido
amplio, el beneficio de la exención puede producirse por tres vías:
1° Porque no nace la obligación tributaria, a pesar de que se ha producido un

hecho que queda comprendido dentro de la estructura normal del hecho imponible.
2° Porque, habiendo nacido la obligación, su pago se ha condonado.
3° Porque, nacida y satisfecha la deuda, la persona que realizó el pago obtiene

con posterioridad en virtud de un hecho distinto y por imperativo de otra norma
jurídica, el reembolso de la cantidad pagada al ente público.
En sentido jurídico estricto, la exención consiste en la eliminación del nacimiento

de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producir
como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención supone:
1. La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible

que normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una obligación
tributaria; y
2. La existencia de una norma de exención que ordena que, en ciertos casos la

obligación tributaria no se produzca, a pesar de la realización del hecho
imponible previsto en la norma de imposición.
El modelo de Código Tributario para América Latina presenta también un concepto

de exención en su Art. 65: “Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria”,
inspirado más bien en la corriente doctrinaria reciente que la considera parte integrante
del hecho imponible. Así lo confirman la comisión redactora cuando expresa: “Se refiere
a las exenciones tributarias, stricto sensu, que no debe confundirse con los casos de
no imposición o inmunidad. El artículo define la exención como “la dispensa legal de la
obligación tributaria”. Queda así aclarado el origen exclusivamente legal de las
exoneraciones, en concordancia con lo ya dispuesto en el Art. 4, dejando también
establecido que se trata de hechos que en principio están comprendidos en la definición
del hecho generador de la obligación tributaria, pero a los cuales la ley, por razones de
política fiscal, excluye de la misma. Por el contrario, los casos de no imposición se
producen cuando las circunstancias consideran no está comprendida en la definición
legal del hecho generador”. La comisión redactora del modelo de Código Tributario para
América Latina incluye un aspecto importante, cual es no confundir la exención tributaria
con la no imposición, punto que abordaremos un poco más adelante.
En similares términos, encontramos el concepto plasmado en la Ley General

Tributaria Municipal Salvadoreña que, en su Art. 49, literalmente dice: “Exención
tributaria es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva o pago del tributo,
establecida por razones de orden público, económico o social”.
Consideramos que el concepto formulado en la Ley General Tributaria reúne

todos los elementos definitorios de esta figura, por lo que lo adoptamos como propio.
A pesar de la claridad con que doctrinariamente se define y delimita la figura de

la exención, no siempre la norma plasma este concepto con igual claridad, combinado,
en una misma regulación, exenciones y normas de no sujeción.
Las exenciones tributarias no cuentan con un régimen general, sino con normas
dispersas; en las leyes de creación de cada tributo, como en las leyes en que se crea
una determinada persona jurídica, o en las que se autoriza una determinada actividad.
187
La exención, al formar parte del ámbito del hecho imponible, está cubierta por el principio
de reserva de ley, que deberá ser respetado en las normas no tributarias que otorguen
exenciones.
4.4.3 Exención y no sujeción
Las normas de no sujeción son aquellas disposiciones que contemplan

supuestos que no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si la
ley las menciona, lo hacen con el objeto de aclarar la formulación del hecho imponible,
por lo que se incorporan a preceptos que pueden considerarse como didácticos u
orientadores. La exención, en cambio, se refiere a casos que si están incluidos en la
norma delimitadora pero que por razones de interés económico o social, son
indispensables de la aplicación el tributo.
El caso más claro es el que aparece en el Art. 1 de la Ley del Impuesto sobre la
Transferencia de Bienes Raíces, que contiene la descripción del hecho generador en lo
siguientes términos: “Se grava la transferencia de bienes raíces, por acto entre vivos,
salvo las excepciones siguientes”. Estas son once en total, de las cuales unas son
excepciones y otras, claramente, son normas de no sujeción. Veamos algunos casos
concretos. Primeramente, dos normas de exención:
“7ª. Las donaciones para la creación o el fomento del Bien de Familia;
8ª. Las donaciones a favor de los sindicatos, federaciones o confederaciones de

trabajadores”.
En este caso existe una norma que contiene un hecho imponible que genera una
obligación tributaria –la transferencia de bienes raíces por acto entre vivos- seguida de
las normas sobre exenciones. En el caso del ordinal 7°, la exención consiste en que,
cuando la donación se destina a la creación o fomento del bien de familia, a pesar de
realizarse el supuesto del hecho imponible, no nace la obligación; en el caso del ordinal
8°, cuando la donación está destinada a un sindicato, una federación o una
confederación de trabajadores, se realiza el hecho generador pero la obligación
tributaria no nace. En ambos casos, la motivación de la exención es de carácter social,
del destino de los bienes que se traspasan.
Como ejemplo de las normas de no sujeción antes mencionadas, citaremos el

ordinal 5° del Art. 1 de Ley de Impuesto de Transferencia de Bienes Raíces, que dice:
“La constitución o traspaso de los derechos de usufructo uso o habitación”. Este es un
caso claro de norma de no sujeción, porque la constitución de un usufructo, uso o
habitación no constituye transferencia de bienes raíces, por lo que dicho acto no se
encuentra incluido en el hecho generador previsto en la norma.
4.4.4 Clases
Las exenciones se clasifican en: subjetivas y objetivas.
1. Exenciones subjetivas son las que tienen efecto en relación con las personas
obligadas al pago; es decir, son aquellas que la ley prevé en consideración a
determinada persona obligada a la satisfacción de la obligación tributaria, en caso de
darse el hecho imponible. El ejemplo más claro aparece en el ordinal 8° del Art. 1 de la
Ley del Impuesto de Transferencia de Bienes Raíces, que establece que la donación a
sindicatos, federaciones y confederaciones de trabajadores está exenta del pago de
dicho impuesto.
188
2. Exenciones objetivas son aquellas que surgen en razón de haberse producido el
supuesto de exención; es decir, la exención de da en razón del hecho y no de la persona.
A modo de ejemplo, el ordinal 7° del Art. 1 de la misma ley citada en el párrafo
precedente: “las donaciones para la creación o el formato del Bien de Familia”. Es el
hecho en sí y no la calidad de las personas que intervienen en él, lo que motiva la
exención.
Algunos autores agregan a esta clasificación otras como las siguientes:
1. Exenciones permanentes y temporales. Las exenciones permanentes son

aquellas exoneraciones fiscales cuyo período de vigencia no es establecido de
antemano por la ley. En cambio, son exenciones temporales aquellas que solo excluyen
el nacimiento de las correlativas obligaciones tributarias durante el plazo que les fija la
norma jurídica que las establece.
2. Exenciones totales y parciales. Una exención total cuando los efectos de la norma
de imposición quedan íntegramente suprimidas. En cambio, se trata de una exención
parcial cuando sólo produce un efecto relativo, de manera que la cuantía de la deuda
tributaria queda reducida en una cierta proporción.
5. Los sujetos de la obligación tributaria

5.1 Sujeto activo
“Siendo –dice Giuliani Fonrouge- la obligación tributaria una consecuencia del

ejercicio del poder tributario, que es inherente al poder de imperio, indudablemente del
sujeto activo por excelencia es el Estado en sus diversas manifestaciones (…). Sin
embargo, hay situaciones excepcionales, que en el Estado al crear ciertos organismos
específicos los dota de recursos financieros y les concede la facultad de exigir
directamente y en su beneficio las contribuciones respectivas (…). Tales organismos
carecen de potestad tributaria, pero son sujetos de las obligaciones de las cuales son
titulares por autorización estatal, en virtud de la ley, y que exigen compulsivamente de
aquellas personas que están obligadas a su presentación” 275
Coincidiendo con este autor la exposición de motivos del Modelos de Código

Tributario para América Latina sostiene que “el sujeto activo es el ente que tiene derecho
a la percepción del tributo, pues la relación jurídica que deriva del ejercicio del poder
tributario se establece entre ese acreedor y el deudor fijado por la ley. La potestad o el
poder de aplicar tributos pertenece indiscutiblemente al Estado en su rama legislativa,
pero otros entes públicos pueden ser autorizados a recaudarlo y realizar todos los actos
relativos a su administración”276. Definen el Modelo Latinoamericano, el sujeto activo de
la relación tributaria como “el ente acreedor del tributo” (Art. 21).
De igual manera, la Ley General Tributaria Municipal expresa que: “El sujeto
activo de la obligación tributaria municipal es el Municipio acreedor de los tributos
respectivos” (Art. 17).
Tanto el Modelo Latinoamericano como la Ley General Tributaria Municipal

coinciden en definir al sujeto activo como el ente acreedor de los tributos.
De acuerdo a algunos autores, entre ellos Pérez Royo277 el término “acreedor”

debe ser empleado con cierta cautela, por las razones siguientes:
275
Giuliani Fonrouge, op.cit.pp. 383-384
276
Op. Cit. P 26
277
Op. Cit. p 131-132
189
“En primer lugar, la posición del acreedor tributario se diferencia netamente de
la del normal acreedor en lo que se refiere a la disponibilidad del crédito y a la novación
en el lado pasivo de la relación.
En el segundo lugar, hay que resaltar, atendiendo al propio aspecto práctico de

la relación entre la Administración y los sujetos deudores, de tenerse en cuenta que, en
ocasiones, esta relación se establecerá no con el ente público beneficiario de la
prestación (que sería propiamente el acreedor), sino con otra Administración encargada
de gestionar el tributo. Así sucede en algunos importantes tributos locales, en aspectos
significativos de la gestión de los mismos.
Por último, debemos señalar que, como indica expresamente el propio Derecho
Positivo, lo que caracteriza la posición del sujeto pasivo del tributo es que su pretensión
se hace efectiva a través de un procedimiento administrativo. De manera que el
concepto jurídico que, en realidad, es significativo a la hora de explicar la posición
jurídica del sujeto activo y de su relación con los administrados es el concepto de
competencia. Lo que interesa conocer, más allá de cual sea el ente beneficiario de la
prestación, es el órgano competente para recibir el pago, para practicar la liquidación,
para exigir por vía coactiva el cumplimiento, etc.”
Consecuentemente, expresan Martín Queralt y Lorenzo Serrano278 es “posible

distinguir entre el ente público que establece el tributo, el ente titular del mismo, el ente
destinatario de sus rendimientos y, finalmente, el ente que desarrollo su gestión y
recaudación, siendo sólo este último el que cabe conceptuar como sujeto activo del
tributo, en cuanto ocupante del lado o la posición activa en las distintas relaciones
jurídicas y en los procedimientos que para su aplicación se desplieguen”.
De allí resulta que el sujeto activo de la obligación tributaria es el ente público, al

que la ley le confiere competencia para exigir o recaudar las correspondientes
prestaciones de los sujetos pasivos tributarios.
Consecuentemente, el sujeto activo es, en principio, el Estado, pero en su

calidad de administrador patrimonial, ostentando en su nombre la titularidad del crédito
tributario. Pero no sólo la Administración hacendaría del Estado puede ser sujeto activo,
sino también, todas aquellas Instituciones Oficiales Autónomas, municipalidades y
demás entes públicos competentes para gestionar y recaudar los tributos establecidos
en la ley.
5.2 Sujeto pasivo
La correlación que existe entre el tributo y la obligación tributaria establece

claramente que “hay una vinculación entre el sujeto pasivo del tributo (o sea, la persona
individual o colectiva sometida al poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo de la
obligación tributaria (esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir al
prestación fijada por ley); pero de esto no se deduce que, necesariamente, exista
identidad entre ambos conceptos. Por lo general, sujeto del tributo (es decir, el
contribuyente, según la terminología corriente) es el sujeto de la obligación, pero en
ciertos casos particulares la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer
efectiva la prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esa
circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también pueden sustituirlo
íntegramente279.
Interesan aquí los sujetos pasivos de la obligación tributaria, que son definidos
por el Modelo de Código Tributario para América Latina como “la persona obligada al
278
Op. cit. p. 349
279
Giuliani Fonrouge, op. cit. p. 386
190
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de
responsable” (Art 22).
La Ley General Tributaria Municipal, por su parte, expresa que: “El sujeto pasivo
de la obligación tributaria municipal es la persona natural o jurídica que según la ley u
ordenanza respectiva, está obligada al cumplimiento de las prestaciones pecuniarias,
sea como contribuyente o responsable.
Se consideran también sujetos pasivos, las comunidades de bienes, sucesiones,

fideicomisos, sociedades de hecho u otros entes colectivos o patrimonios, que aún
cuando conforme al derecho común carezcan de personalidad jurídica, de conformidad
a las normas tributarias municipales, se les atribuye la calidad de sujetos de derechos y
obligaciones.
El Estado de El Salador, sus instituciones Autónomas incluyendo CEL y ANTEL,

y los Estados Extranjeros serán sujetos pasivos de las tasas por los servicios
municipales que reciban. Las Instituciones Autónomas que realicen actividades
industriales, comerciantes o de servicios, con excepción de las de seguridad social,
serán también sujetos pasivos de impuestos municipales” (Art.18).
También la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios –IVA- dispone en su Art. 20 que: “ Serán sujetos pasivos o
deudores del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o responsables:
a) Las personas naturales o jurídicas;
b) Las sucesiones;
c) Las sociedades nulas, irregulares o de hecho;
d) Los fideicomisos;
e) Las asociaciones cooperativas.
Igual calidad tendrán las instituciones, organismos y empresas de propiedad del

Gobierno Central y de instituciones públicas descentralizadas o autónomas, cuando
realicen los hechos previstos en esta ley, no obstante que las leyes por las cuales se
rigen las hayan eximido de toda clase de contribuciones o impuestos; salvo cuando
realicen actividades bursátiles.
Asume la calidad de sujeto pasivo quien actúa a su propio nombre, sea por
cuenta propia o por cuenta de un tercero.
Cuando se actúa a nombre de un tercero, asumirá la calidad de sujeto pasivo el

tercero representado o mandante.
Por los sujetos que carecen de personalidad jurídica, actuarán sus integrantes,
administradores, representantes legales o voluntarios”.
Dichas definiciones coinciden en determinar como sujetos pasivos a las

personas naturales o jurídicas, obligadas al cumplimiento de prestaciones tributarias,
sean contribuyentes o responsables, atribuyéndose algunas de ellas, la consideración
de sujetos pasivos, además, a entes carentes de personalidad jurídica conforme al
Derecho común. A primera vista “parece, -dice Sainz de Bujanda-, que se incurre en
contradicción cuando se alude a la posibilidad de ser sujetos pasivos unos entes de los
que al propio tiempo se dice que carecen de personalidad”280 (Verbigracia, las
280
Op.cit. p. 222
191
asociaciones nulas e irregulares). Esta posible contradicción nos lleva a determinar si
la capacidad jurídica tributaria es distinta de la capacidad jurídica general.
5.2.1 Capacidad jurídica tributaria
La capacidad jurídica no tiene en el Derecho Tributario ninguna significación

distinta de la que se le atribuye a este concepto en los otros ordenamientos jurídicos. La
única variante es que se le califica en el ámbito tributario. De ellos resulta que la
capacidad jurídica tributaria es la aptitud para ser titular de relaciones jurídicas
tributarias.
El concepto es claro y, en principio, nada tendríamos que añadir a lo dicho, sino

fuera porque los ordenamientos jurídicos tributarios (para el caso, la Ley General
Tributaria Municipal, la Ley del IVA, la Ley de Impuesto sobre la Renta) designan como
sujetos pasivos de los tributos a entes que no tienen capacidad jurídica.
Para aclarar este punto, los autores acuden a la doctrina que, durante largos
años, había considerado que únicamente las personas naturales y jurídicas son titulares
de relaciones jurídicas. Es por ello, dice Sainz de Bujanda281 que cuando los
ordenamientos jurídicos empezaron a considerar como sujetos pasivos a entes carentes
de personalidad, las opiniones de los autores se dividieron en dos posiciones
fundamentales:
La primera mantuvo que los conceptos de persona y de capacidad jurídica son

unitarios dentro del ordenamiento y no pueden, por tanto, tener un sentido y alcance
diversos en cada parcela jurídica.
La segunda por el contrario, consideró ineludible inclinarse ante las

formulaciones legales, que reconocieron una capacidad tributaria especial a ciertos
entes colectivos, aunque no tuvieran reconocida la cualidad de persona para toda la
restante vida jurídica.
Cada una de estas posiciones tenía tras de sí razones importantes para ser
mantenidas. Así, los partidarios de la primera tesis, es decir, de la unicidad de los
conceptos trataban de defenderse de la inseguridad jurídica; los segundos,
sostenedores de la concepción plural, aspiraban a que una construcción excesivamente
rígida de la personalidad no impidiera que pudieren someterse a imposición ciertos tipos
de organizaciones humanas que, sin reunir los requisitos exigidos por el Derecho Civil
para el reconocimiento de la personalidad, debían sin embargo tributar, como tales
organizaciones, por ser titulares de una capacidad económica autónoma, esto es,
diferenciada de la de cada uno de sus componentes.
Con la finalidad de conciliar en el plano lógico la concepción unitaria de la

personalidad y la capacidad jurídica con el reconocimiento de la condición de sujeto
pasivo de la obligación tributaria a entidades desprovistas de personalidad, se elaboró
la doctrina normativa de la personalidad.
Esta doctrina sostiene que el término persona remite simplemente a un conjunto

de normas que regulan determinados comportamientos.
Desde esta perspectiva, el sujeto colectivo, considerado en términos generales,

se concibe conjunto de normas que regulan el status, la disponibilidad de los bienes y
la responsabilidad de los particulares de un modo distinto a como lo hacen las normas
281
Véase Sainz de Bujanda, op. Cit. Pp. 223 y ss.
192
que se refieren al sujeto singular, que no se encuentra vinculado, legal o negocialmente,
en una estructura organizada.
De esta manera, espacio los efectos jurídicos que derivan de la actuación de

esos entes dependen estricta y rigurosamente del esquema legal de la calificación en
que quedan lógicamente insertos.
Pues bien, planteadas así las cosas, puede afirmarse que cuando las normas de
un sector cualquiera declaran que se considerará titular de determinadas relaciones
jurídicas a entidades que no son personas jurídicas no las están calificando como
persona, sino simplemente reconociendo en ellas idoneidad para que sirvan de punto
subjetivo de referencia de determinados efectos jurídicos.
Surgen así los llamados “sujetos de derecho”, que son aquellos entes, sean o no
personas, que han sido calificados como tales sujetos por ordenamiento jurídico. La
calificación remite a status jurídico, con arreglo al cual ciertos conjuntos de bienes o de
personas son tratados unitariamente por el ordenamiento, lo que se produce cuando
éste los convierte en centros autónomos de imputación de determinadas consecuencias
o efectos jurídicos.
Trasladando ésta construcción al plano tributario resulta que los sujetos pasivos
de la obligación tributaria pueden ser personas físicas o entes colectivos, y que, a su
vez, éstos últimos puedan estar o no dotados de personalidad. En todo caso, solo
podrán asumir el papel de sujetos pasivos de la obligación tributaria, aquellos entes
colectivos que aparezcan previamente calificados como sujetos de derecho en el
ordenamiento jurídico.
En base a la doctrina normativa de la personalidad y en los ordenamientos

jurídicos mencionados anteriormente, algunos de los cuales (como la Ley General
Tributaria Municipal, inciso 2° del Art. 18), atribuyen de una manera expresa la calidad
de sujetos de derecho y obligaciones a entes carentes de personalidad jurídica conforme
al Derecho común, podemos considerar a dichos entes colectivos como sujetos pasivos
de la obligación tributaria, siempre que los mismos se encuentren previamente
determinados en los ordenamientos jurídicos.
Dichos ordenamientos califican generalmente como sujetos pasivos a las

personas individuales o colectivas siguientes:
1) Personas naturales o jurídicas. Tal como lo establece el Art. 52 C. “Las personas

son naturales o jurídicas. Son personas naturales todos los individuos de la
especie humana, cualquiera que sea su edad, sexo, estirpe o condición.
Son personas jurídicas las personas ficticias capaces de ejercer derechos y

contraer obligaciones y ser representadas judicial o extrajudicialmente”. Estas
últimas pueden ser, de acuerdo al Art. 540 C., de dos especies: 1° Corporaciones
y fundaciones de utilidad pública; 2° Asociaciones de interés particular. “Las
corporaciones o fundaciones de derecho público, como la Nación, el Fisco, las
Municipalidades, las iglesias y los establecimientos que se costeen con fondos
del erario, se rigen por leyes y reglamentos especiales, y en lo que no esté
expresamente dispuesto en ellos, se sujetarán a las disposiciones de este título”
(Art. 542 C. A vía de ejemplo, podemos mencionar el Art. 5 L.I.R., Art 20 IVA,
etc.)
2) Las comunidades de bienes. Estas existen “siempre que el dominio de una cosa
o la titularidad de un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas” 282. En
282 Guillermo Cabanellas, Tomo II, op.cit.p.246
193
este caso, los sujetos pasivos de la obligación estarán constituidos por los
titulares de la comunidad de bienes; verbigracia, en una sociedad conyugal, por
ambos cónyuges (Arts 185 a 192 y 1586 C. 813 Pr.) El régimen de la comunidad
de bienes no ha tenido mayor aplicación práctica en nuestro país; sin embargo,
se encuentra contemplado en el Anteproyecto del Código de Familia. Hay que
señalar que, mientras en el ámbito municipal esta figura tiene relevancia por
estar expresamente mencionada en el Art. 18 de la Ley General Tributaria
Municipal, transcrito anteriormente, en el ámbito de la Hacienda- estatal el
supuesto carece de relevancia jurídica; en este último caso, cada uno de los
comuneros es gravado en sus respectivas cuotas, por los beneficios o
incrementos de patrimonio que obtengan.
3. La sucesión "significa propiamente la transmisión del patrimonio, el traslado del

conjunto de derechos y obligaciones valuables en dinero de una persona
fallecida a-otra u-otras que le sobreviven, a quienes la ley o el testamento llaman
para recibirlos. La sucesión es entonces un acto jurídico, o conlleva, lleva
implícito, un acto jurídico, que es la transmisión. Ese conjunto de bienes y
obligaciones que se transmiten por causa de muerte, el patrimonio transmitido,
también llamado caudal relicto (de relictum: dejado) que es el objeto de ese acto'
jurídico, es lo que recibe el nombre de herencia; la herencia no es más que el
mismo patrimonio' cuando está siendo transmitido; concluida la transmisión deja
de llamarse herencia. Sin embargo, la palabra -sucesión se usa también para
designar la herencia 'y para designar e-a los herederos: Tales equívocos se
excusan, diciendo 'que tal palabra, sucesión, tiene un sentido objetivo y un
sentido subjetivo. En el primero es la masa de bienes dejada por una persona
fallecida, es decir, a la herencia, y en el segundo, cuando con ella se designa a
los herederos"283. Sin perjuicio de la definición realizada desde un punto de vista
meramente civil que ilustra el doctor Romero Carrillo, es oportuno deslindarla de
la sucesión como ente ficto sujeto de impuesto que el legislador tributario creó
exclusivamente para gravarlo con el impuesto correspondiente, tal como lo
señalan los Arts; 1 de La L: L P., 5 L.l.R. y 20 letra b) del IVA.
4. El fideicomiso. Se constituye mediante declaración de voluntad, por la cual el

fideicomitente transmite sobre determinados bienes a favor del fideicomisario, el
usufructo, uso o-habitación, en todo o parte, o establece una renta o pensión
determinada, confiando su cumplimiento al fiduciario, a quien se transmitirán los
bienes o derechos en propiedad, pero sin facultad de disponer de ellos sino de
conformidad a las instrucciones precisas dadas por el fideicomitente, en el
instrumento de constitución" (Art. 1233 COM.).
Nuestra Constitución prohíbe las vinculaciones.-sujeción o gravamen de bienes

para perpetuarlos en el empleo o familia designados por su fundador-, excepto los
fideicomisos constituidos en favor del Estado, de los municipios, de las entidades
públicas, de las instituciones de beneficencia o de cultura, y dedos legalmente
incapaces; así como los constituidos por un plazo que no exceda del establecido por la
ley y-cuyo manejo esté a cargo de bancos o instituciones de crédito legalmente
autorizadas (Art. 107 Cn.)284.
El Código Civil, por su parte; se refiere a los fideicomisos en el inciso 34 del Art.
1810. Es importante mencionar el inciso 3, que dispone: "Estos fideicomisos se.
283 Roberto Romero Carrillo, Nociones de Derecho Hereditario, 2ª. Ed. San salvador, 1988, p. 4
284 Cabe mencionar que en la Constitución vigente se eliminó el plazo de 25 años “para los fideicomisos que, como vinculación,
permite la ley excepcionalmente. La razón de este cambio consiste en que el fideicomiso es un instrumento de gran utilidad en el
financiamiento de obras o empresas, por su magnitud, pueden requerir de largos plazos para su amortización. La fijación de ese plazo
se deja a la ley secundaria”, El Salvador, Asamblea Constituyente, Informe Único, Comisión de Estudio del proyecto de Constitución,
(Exposición de Motivos Constitución de 1983), cit. P. 60.
194
Constituirán conforme a una ley especial, en la que se fijarán las normas relativas a sus
formalidades y términos, evitando que lleguen a constituir vinculación". Esta ley especial
es el Código de Comercio, que contiene, toda .una sección dedicada al fideicomiso (Arts.
1233 a-1262 COM.):
Los tipos de fideicomiso permitidos son: entre vivos, por causa de muerte y mixto.
(Art.-1234 COM.). El sujeto pasivo en todos ellos es el fiduciario por cuenta del
fideicomisario; sólo pueden ser fiduciarios "los bancos e instituciones de crédito
autorizadas para ello conforme a la ley especial de la materia" (Art. 1238 COM.).
Ejemplos de fideicomisos constitutivos de sujetos pasivos son los que aparecen en la
Ley de Impuesto sobre la Renta, Art. 5 letra b); Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, IVA, Art. 20 letra d)., Ley de Impuesto
de Patrimonio, Art. 1; Ley de Impuesto sobre. Donaciones, Art. 2. Esta última manifiesta,
de manera explícita, que el sujeto pasivo es el fiduciario por cuenta del fideicomisario.
5. Las sociedades de hecho u otros entes colectivos-o patrimonios, que pueden

carecer de personalidad jurídica, tal como lo explicamos anteriormente. Pese a ello; son
sujetos pasivos de la obligación tributaria siempre que se encuentren determinados en
el ordenamiento jurídico. La sociedad de hecho es "la que siendo lícita no ha llenado los
requisitos legales sobre su constitución o -que funciona sin ajustarse al régimen
establecido"285. Estas sociedades denominadas también irregulares son contempladas
por nuestro Código de Comercio en sus Arts. 346 y siguientes, como sigue: las que una
vez "se hubieren exteriorizado como tales frente a terceros, tienen personalidad jurídica
únicamente en cuanto los perjudique, pero no en lo que pudiere beneficiarles. Los
socios, los administradores y cualesquiera otras personas que intervengan en su
funcionamiento, responderán por las obligaciones de dichas sociedades frente a
terceros, personal, solidaria e ilimitadamente, sin perjuicio de las responsabilidades
penales en que hubieren incurrido" (Art. 348 COM.).
El Art. 28 COM, por su parte, indica que las personas que controlan de hecho el
funcionamiento de una sociedad, sean o. no socios, responden frente a terceros
solidaria. E ilimitadamente, por los actos dolosos y culposos realizados a nombre de
ella286. De ello se puede deducir que en este tipo de sociedades, son sujetos pasivos
los socios, administradores y demás personas que controlan su funcionamiento.
Encontramos- un ejemplo de ello en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles ya la Prestación de Servicios IVA-, que establece, en el inciso último del Art.
20 que asumen la calidad de sujetos pasivos: los integrantes, administradores,
representantes legales o voluntarios de sujetos sin personalidad jurídica; y en el Art. 27
de la misma ley, que expresa: "En el caso de agrupamiento de sujetos pasivos
señalados en el Art. 20 de esta ley, organizados para un negocio u operación específica
o particular, cuando no tiene una personalidad jurídica propia, cada sujeto asociado o
partícipe es contribuyente individual del impuesto, en la proporción que le corresponda".
6. Otros sujetos pasivos. Pueden ser las instituciones, organismos y empresas

propiedad del Gobierno Central, las instituciones descentralizadas o autónomas, así
como el Estado de El Salvador y los estados extranjeros, estos últimos sujetos pasivos
de tasas por servicios municipales que reciban.
En consecuencia, será preciso el otorgamiento expreso de una exención subjetiva en

todos aquellos casos en que se quiera eximir a este grupo de entes del pago del tributo.
5.2.3 Concepto y características
285
Guillermo Cabanellas, Tomo VII, cit. P. 481
286
Aunque esta es una realidad destacada por el ordenamiento mercantil, presenta una enorme dificultad a efectos de la sujeción a
los tributos, dada la rigidez del principio de personalidad.
195
Son sujetos pasivos las personas individuales o colectivas que, de acuerdo: a la
ley, se encuentran obligadas al cumplimiento de las prestaciones tributarias:
De lo expuesto anteriormente: se desprende que:
1. El sujeto pasivo puede ser una persona individual o colectiva, o cualquier otro ente
público obligado por ley al cumplimiento de una prestación. Por ejemplo, la Ley, del
Impuesto sobre la Renta expresa en su Art. 5 que Son sujetos pasivos o contribuyentes
y, por lo tanto obligados al pago del impuesto sobre la renta; aquéllos que realizan el
supuesto establecido en el artículo 1 de esta ley, ya se trate:
a) De personas naturales o jurídicas domiciliadas o no;
b) De las sucesiones y los fideicomisos domiciliados o no en el país; y
c) De los artistas, deportistas o similares domiciliados ó no en el país, sea que se

presenten individualmente como. Personas naturales o bien agrupados en conjunto.
Para los efectos de esta ley, se entiende por conjunto, cualquier agrupación de personas
naturales, no domiciliadas, independientemente de la organización que adopten: sea
jurídica o de hecho, que ingresen al país de manera temporal y con cualquiera de los
fines enumerados en el inciso precedente".
2. El sujeto pasivo debe estar determinado en la ley. No son sujetos pasivos, los que
asumen obligaciones tributarias; en virtud del contrato, por no constituirse en deudores
del fisco.
3. El sujeto pasivo resulta obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias. Así,

por ejemplo, el Art. 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone que: "Son obligados
formales todas las personas que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer,
algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea
del pago del impuesto".
4. La obligación del sujeto pasivo es el pago de los tributos y el cumplimiento de todas

las obligaciones' tributarias y deberes formales contemplados en las leyes. Así lo
dispone el Art. 21 de la Ley General Tributaria Municipal, que dice: "La obligación de los
sujetos pasivos consiste en el pago de los tributos, en el cumplimiento de todas las
obligaciones tributarias que les correspondan y de los deberes formales contemplados
en esta Ley o en disposiciones municipales de carácter tributario.
La exención de la obligación relativa al pago del impuesto no-libera al contribuyente del

cumplimiento de los deberes formales. Las obligaciones y deberes podrán ser cumplidos
por medio de representantes o terceros debidamente autorizados".
5.2.4 Categorías de sujetos pasivos

El sujeto del tributo, tal como se ha dicho, no siempre coincide con el sujeto
pasivo de la obligación tributaria, aunque en la mayoría de los casos así sucede. "El
obligado al tributo es, por lo común -dice Giuliani Fonrouge el deudor de la obligación,
pero en ciertos casos el derecho financiero atribuye la responsabilidad por las
obligaciones fiscales, a terceras personas extrañas a la relación tributaria, naciendo de
tal manera la diferenciación entre deudores y responsables"287.
Los términos deudores y responsables no son utilizados en forma unánime; por

los diversos ordenamientos jurídicos sino que, por el contrario, la mayoría de ellos
utilizan el vocablo "contribuyentes" en lugar de "deudores"; otros, "sustitutos" en vez de
287
Giuliani Fonrouge, cit. P. 411
196
"responsables"; y otros, finalmente hablan de "contribuyentes", "responsables" y
"sustitutos".Esta variedad no se reduce a la terminología sino que, generalmente, es
diferente el alcance que se le atribuye asada uno de los vocablos.
Así, por ejemplo, la Ley General Tributaria española, en su Art. 30, establece
que: "Es sujeto pasivo la persona natural o jurídica que según la Ley resulta obligada al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto
del mismo". En su Art. 31.1 la misma ley define al contribuyente como "la persona'
natural o jurídica a quien la Ley impone la carga tributaria derivada del hecho
imponible..."; en su Art.-32, al sustituto expresando que, ''Es sustituto del contribuyente
el sujeto pasivo que por imposición de la Ley, y en lugar de aquél, está obligado a
cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se
aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la Ley a detraer, con ocasión de
los pagos que realicen a otras personas el gravamen, tributario correspondiente,
asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro". Finalmente, en su Art.
37.1, expresa: "La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria; junto a los
sujetos pasivos, a otras personas, solidaria o subsidiariamente". De todo; esto resulta
que, de acuerdo a esta ley, los sujetos pasivos son el contribuyente y el sustituto. Este
último ocupa el lugar del contribuyente; el responsable no es sujeto pasivo, pero actúa
paralelamente al contribuyente, ya sea en forma solidaria o subsidiariamente.
El Modelo de Código Tributario para América Latina; por su parte, divide los
sujetos pasivos en contribuyentes y responsables, sosteniendo en su exposición de
motivos que: "La clasificación bipartita adoptada tiende a la mayor sencillez de la
legislación y por esto prescinde de sutiles subdivisiones elaboradas por, la doctrina,
principalmente la italiana, que anota una diferencia primaria entre responsables; y
sustitutos y otras secundarias entre éstos. En consecuencia, la expresión responsable
tiene una significación amplia e incluye diversos tipos de responsabilidad por deuda
ajena. No se oculta que la terminología es convencional, pues en realidad, desde el
punto de vista jurídico, todos son responsables, unos por deuda propia, otros por deuda
ajena"288. Esta división bipartita es la que de manera expresa' acepta la Ley General
Tributaria Municipal y la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, en el inciso 1 ° del Art. 18 y en el inciso 1 ° del Art. 20,
respectivamente, y a la qué nos referiremos posteriormente.
A. Contribuyente
El contribuyente, llamado por algunos "deudor", no ofrece mayor dificultad en

cuanto a su caracterización, por ser considerado por la mayoría de autores y
ordenamientos jurídicos financieros, como el sujeto pasivo normal de la obligación
tributaria, es decir, el sujeto pasivo por antonomasia.
Según el Art. 24 del Modelo de Código Tributario para América Latina "Son
contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la
Dicha condición puede recaer:
1° En las personas físicas llamadas también personas naturales-, prescindiendo

de su capacidad según el derecho privado;
288
Op. Cit. P.26
197
2º En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras
ramas jurídicas atribuyan calidad de sujeto de derecho;
3º En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,

dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional; como las sociedades de hecho
o las fundaciones y las sociedades anónimas antes de lograr la autorización legal.
El Art. 19 de la Ley General Tributaria Municipal, por su parte, expresa:

"Contribuyente es el sujeto pasivo respecto al cual se verifica el hecho generador de la
Los herederos a título universal o curador de la herencia yacente del

contribuyente fallecido cumplirán las obligaciones o ejercitarán los derechos de éste,
hasta el monto de la masa hereditaria".
En base a las definiciones enunciadas, se puede afirmar que contribuyentes es

el sujeto pasivo que realiza el hecho generador de la obligación tributaria o se encuentra
en la situación descrita en aquél.
De ello resulta que:
1. El contribuyente es un sujeto pasivo, es decir, una persona individual o

colectiva obligada por ley al cumplimiento, de prestaciones tributarias.
2. Es el sujeto pasivo que realiza el hecho generador, es decir, el supuesto

previsto hipotéticamente en la norma que, al darse en la realidad hace nacer una
obligación tributaria o se encuentra en la situación descrita en aquél.
3. Sus principales obligaciones son el pago de los tributos (Art. 31 de la Ley

General Tributaria Municipal) y el cumplimiento de los deberes y obligaciones que le
imponen las leyes tributarias (Arts. 90 y 91 de la Ley General Tributaria Municipal).
Ejemplos de sujetos pasivos con categoría de contribuyentes aparecen en todas

las leyes tributarias; algunas de ellas los mencionan de manera expresa como la Ley
del IVA (Arts. 22 al 27) y 8 del Reglamento del IVA; y la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Esta última considera como sujeto pasivo únicamente al contribuyente (Art.. 5 transcrito
anteriormente); y otras solamente hablan, del sujeto del impuesto, pero en cuanto a su
calidad de contribuyente, como la Ley de Impuesto sobre Transferencia de Bienes
Raíces (Art.'2); y la Ley de Impuesto sobre Donaciones (Art. 2).
La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de

Servicios -IVA-, a diferencia de las otras, no establece en una sola disposición quiénes
son contribuyentes sino que, por, el contrario, los define en varios artículos` atendiendo
a los diferentes hechos generadores, por lo que se puede distinguir entre:
a) Transferencia de bienes muebles corporales y retiro de la empresa de bienes

muebles corporales. Son contribuyentes los productores, comerciantes que en
forma habitual realizan ventas u otras operaciones que signifiquen transferencia
onerosa del dominio de los respectivos bienes muebles corporales, nuevos o
usados, por sí mismo o a través de mandatarios, así como los que transfieran
materias primas o insumos que no fueron utilizados en el proceso productivo;
(Art. 22).
b) Importaciones internacionales de bienes y servicios. Son contribuyentes

quienes, en forma habitual o no, realicen importaciones o internaciones
definitivas de bienes muebles o de servicios (Art. 23). Distingue; esta disposición,
entre importación definitiva e internación definitiva, que son definidas en los
198
ordinales 112 y 12° del Art. 2 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
c) Prestación de servicios. Son contribuyentes quienes, en forma habitual y

onerosa, prestan los respectivos servicios (Art. 24). A ello cabe agregar el Art. 8
del Reglamento de la Ley del IVA; que dispone: "Para los efectos de lo
establecido en el artículo 22 de ley, serán también contribuyentes del impuesto
quienes transfieran desechos, desperdicios, residuos y otros similares, hayan
sido obtenidos o no del proceso productivo".
B. Responsables
Tal como lo hemos expresado anteriormente, algunas leyes tributarias, al igual

que el Modelo de Código Tributario para América Latina han adoptado la división
bipartita, distinguiendo entre contribuyente y responsable. Este último no es considerado
en otras legislaciones como sujeto pasivo de la obligación tributaria. Verbigracia, en el
Art. 30 de la Ley General Tributaria española; transcrito anteriormente, para la cual son
únicamente sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto. Sin embargo, sostienen
Bayona y Soler "que esta definición no tiene más fundamento que el tenor literal de
este precepto, ya que si entendemos por sujeto pasivo todo deudor de una obligación
exigible por la Hacienda Pública a título de tributo (tenga o no carácter contributivo),
debemos concluir que el responsable reúne estas características; el que el presupuesto
de hecho que genera la responsabilidad sea distinto del hecho imponible no es una
razón para negarle aquella calificación, pues también es distinto el supuesto que genera
la obligación del sustituto"289. Esta postura coincide con la sostenida por la exposición
de motivos del Modelo de Código Tributario. Dicho Código, tal como lo manifiesta en su
Art. 22 transcrito anteriormente, considera expresamente al responsable como sujeto
pasivo -y lo define en su Art. 27, que dice: "Responsables son las personas que sin tener
el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir-las
obligaciones.-atribuidas a éstos".
Similar es la postura de la Ley General Tributaria Municipal, como queda de

manifiesto en el inciso 1 ° del Art. 18 y se define en el Art. 20, que dispone: "Responsable
de la obligación tributaria es aquél que sin ser contribuyente, por mandato expreso de
ley o de la ordenanza respectiva debe cumplir con las obligaciones de éste" y también,
para la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios IVA, la que en el inciso 1º. Del Art. 20, expresa: "Serán sujetos pasivos o
deudores del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o de responsables...;". La
misma ley, en su Art. 23, define al responsable directo como sigue: "Es responsable
directo del pago del impuesto de un contribuyente, quien aun sin tener este carácter es
obligado al pago de él, por encontrarse en las situaciones que se señalan en esta
Sección" y en su Art. 40, el responsable solidario, en los siguientes términos: "Son
responsables del pago del impuesto solidariamente con los respectivos
contribuyentes...".
En base a las definiciones enunciadas, podemos decir que., son responsables,

los sujetos pasivos que, sin haber configurado el hecho generador deja obligación
289
Op. cit. Págs. 103-104
199
tributaria, por determinación de la ley son obligados: al pago del impuesto de los
contribuyentes o a cumplir las obligaciones materiales y formales de los mismos.
De ello se deduce que:
1. El responsable es un sujeto pasivo, es decir, una persona individual o colectiva

obligada por ley al cumplimiento de las prestaciones tributarias.
2. El responsable no configura el hecho generador que hace surgirla obligación

tributaria.
3. El responsable es obligado por ley a cumplir:
a) La obligación tributaria en sentido estricto (es decir, al pago del tributo); o
b) La obligación tributaria en sentido amplio (es decir, las prestaciones materiales, y

formales).
La Ley General Tributaria Municipal contempla las obligaciones de los responsables en

sus Arts. 31, 90 y 91 relativos al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes
formales.
a. Categorías de responsables
El Modelo de Código Tributario para-América Latina, en su exposición de

motivos, cuando se refiere al responsable, expresa que "puede serlo por representación
(supuestos del Art. 28)290.
La responsabilidad establecida en este artículo se limita al valor de los bienes

que se administren, a menos que los representantes hubieran actuado con dolo. Dicha
responsabilidad no se hará efectiva si ellos hubieran procedido con la debida diligencia
por sucesión a título particular Art.29)291.
La responsabilidad precedente está limitada al valor de los bienes que reciban,

a menos que los sucesores hubieran actuado con dolo o culpa. La prevista en el número
24 cesará a los meses de efectuada la transferencia, si ésta fue comunicada a la
autoridad de aplicación con días de anticipación por lo menos y no se hará efectiva si el
adquirente no pudo conocer oportunamente la obligación o por su vinculación con el
hecho imponible y con el contribuyente por razón de oficio o actividad, como ocurre en
el caso de los notarios por los actos pasados ante sus registros, por los empleadores en
cuanto a las remuneraciones de sus dependientes, etc. (Art. 30)292.
Las respectivas disposiciones especifican los alcances de la responsabilidad en

cada una de las categorías enunciadas, que tienen como característica común y
esencial su origen legal. A diferencia del contribuyente, cuya responsabilidad resulta de
su vinculación con el hecho generador y que, por lo tanto, puede no estar expresamente
mencionado en la ley, el responsable-es un tercero, en principio ajeno a la relación
290
Son responsables solidarios en calidad de representantes: 1ª Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces; 2ª Los
directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida; 3ª Los que dirijan,
administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica; 4ª Los mandatarios,
respecto de los bienes que administren y dispongan; 5ª Los síndicos de quiebras o concursos, los liquidadores de las quiebras, los
representantes de las sociedades en liquidación, los administradores judiciales o particulares de las sucesiones.
291 Son responsables solidarios en calidad de sucesores a título particular: 1ª Los donatarios y los legatarios por el tributo
correspondientes a la operación gravada; 2ª Los adquirentes de fondos de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de
empresas o entes colectivos con personalidad jurídica o sin ella. A estos efectos se consideran sucesores a los socios y accionistas de
las sociedades liquidadas.
292
Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la
administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan
en actos u operaciones en los cuales puedan efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
200
jurídico tributaria. Su obligación, pues, sólo puede surgir, de acuerdo con el principio de
legalidad (Art. 44, número 1), de un texto legal que, lo indique expresamente o que fije
las condiciones dentro de las cuales podrá ser designado por la Administración 293.
Nuestro ordenamiento jurídico tributario no contemplan una clasificación como la

señalada anteriormente; sin embargo, la Ley de impuesto, a la Transferencia-de Bienes
Muebles y Prestación de Servicios IVA, distingue entre responsable directo y el
responsable solidario. Pese a que la diferencia entre ambos es muy sutil, nos
referiremos a cada uno de ellos.
1. Responsable directo. El responsable directo es el sujeto pasivo que, sin ser

contribuyente, es obligado por ley y al cumplimiento de la obligación- tributaria en
sentido estricto, es- decir al pago del impuesto, tal como lo dispone el Art. 33 de la Ley
del -IVA transcrito anteriormente.
Son responsables directos, de acuerdo a la Ley del IVA los siguientes sujetos pasivos:
a) Responsabilidad por contribuyentes sin domicilio en el país. "Es responsable del

pago del impuesto el adquirente de los bienes y el prestatario o beneficiario de
los servicios, cuando quien transfiere el bien o el prestador de los servicios no
tenga domicilio ni residencia en el país. Para este efecto, deberán efectuar las
retenciones pertinentes" (Art. 34). "El retenedor tiene el carácter de tal, por
ministerio de ley y la retención debe efectuarla, cualquiera que sea el monto de
los servicios prestados o precio pagado por los bienes adquiridos, aún cuando
no sea contribuyente del impuesto" (parte final inciso 14 del Art. 12 del
Reglamento del IVA).
b) Transferencia y servicio por cuenta de terceros. "Los terceros representados o

mandantes son, por su parte; contribuyentes obligados al pago del impuesto por
el pago total de la venta o de la prestación del servicio; y sólo en caso que éstos
no lo hayan pagado, serán responsables del pago los comisionistas,
consignatarios y demás sujetos a que se refiere el inciso anterior, teniendo éstos
acción para repetir lo pagado" (inciso 2° del Art. 35).
c) Agentes de retención. "La Dirección General está facultada para designar, como
responsables, en carácter de agentes de retención, a quienes adquieran
habitualmente determinados bienes, muebles corporales sean prestatarios o
beneficiarios habituales de ciertos servicios, en operaciones realizadas con
proveedores calificados como pequeños contribuyentes-del impuesto" (inciso 1°
del Art. 36).
d) Agentes de percepción. "La Dirección General: está facultada para designar a

quienes vendan o transfieran habitualmente bienes como responsables en
carácter de agentes de percepción de los impuestos que causarán sus
compradores y adquirentes en las ventas posteriores que realicen,
especialmente al por menor a consumidores finales" (inciso 1° Art. 37).
En consecuencia, bajo la denominación genérica de responsable directo, se

agrupan diversas figuras doctrinales ya que, mientras el primer supuesto
(responsabilidad por contribuyente sin domicilio en el país) así como los
supuestos tres y cuatro (agentes de retención y de percepción, respectivamente)
se configura como supuestos de sustitución acompañada de retención, el
segundo supuesto, (transferencia y servicio por cuenta de tercero) apunta la
293
Op. Cit. P. 30
201
configuración de un supuesto de responsabilidad subsidiaria, que sólo será
exigible en defecto del pago del tributo por los contribuyentes.
2. Responsable solidario. Es el sujeto pasivo que, sin haber configurado: el hecho

generador, es obligado por ley al cumplimiento de la obligación tributaria en sentido
amplio, es decir al cumplimiento de las prestaciones formales y materiales de los
contribuyentes. Este tercero ajeno a la producción del hecho generador coexiste con el
contribuyente como sujetos, pasivos- indistintos de la relación jurídica .tributaria. "Si la
ley crea un responsable: solidario, -dice Héctor B. Villegas- el destinatario legal del
tributó permanece dentro de la relación jurídica bajo la denominación de contribuyente.
Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es
único. Ambos vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario) son
autónomos pero integran una sola relación jurídica por identidad de objeto. Por esos
ambos vínculos, si bien autónomos (en el sentido de que el fisco puede exigir
indistintamente a cualquiera de ambos sujetos pasivos la totalidad de la prestación
tributaria), son interdependientes (en el sentido de que extinguida la obligación
sustancial para uno de los dos sujetos pasivos, queda también extinguida para el
otro)”294.
El Art. 40 de la Ley del IVA dispone que: "Son responsables del pago del impuesto
solidariamente con los respectivos contribuyentes:
a) Los gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas, y de los

demás entes colectivos con personalidad jurídica;
b) Que administren o tengan la disponibilidad de los bienes-de empresas y de entes

colectivos que carecen de personalidad jurídica;
c) Los mandatarios respecto de los bienes que administran o dispongan;
d) Los síndicos de quiebras, liquidadores de sociedades, los administradores legales,

judiciales o comerciales de sucesiones;
e) Los socios, copartícipes o cotitulares de sociedades de personas, de otras personas

jurídicas no societarias, sociedades nulas, irregulares o de hecho, y sucesiones, en los
casos de disolución, liquidación, quiebra o insolvencia de estos contribuyentes;
f) Los agentes de retención o de percepción ponlos impuestos que no hayan retenido o

percibido, salvo que prueben que el contribuyente ha pagado el impuesto. Los agentes
tendrán acción para repetir del contribuyente lo pagado;
g) Las personas o funcionarios que por disposición de la ley o de la Dirección General

deben exigir o verificar el pago del impuesto, cuando se incumpla esta obligación; y
h) La persona jurídica, sociedad, o entidad que resulte de ¡afusión, absorción,

transformación o incorporación de otras; por los impuestos debidos por éstas hasta la
fecha del respectivo acto.
La responsabilidad solidaria de los gerentes, administradores, mandatarios,

liquidadores o representantes se limita al valor de los bienes que administran, a menos
que hubieren actuado con dolo, culpa o negligencia grave, caso en el cual responderán
con sus bienes propios hasta el total del impuesto adeudado".
Los agentes de retención y percepción pueden ser tanto responsables directos

como solidarios, según los Arts. 36, 37y 40 IVA aunque, tanto por la índole de la función
294
Villegas, op. cit. p. 224
202
que desempeñan como por la finalidad que persigue su configuración, encajan más
adecuadamente en la figura de sustitutos con retención que hemos señalado
anteriormente.
También la Ley de Impuesto sobre la Renta se refiere al responsable en su Art.

8 expresando: "Son responsables del cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva
y formal, en nombre de los sujetos pasivos de las mismas:
1) Los representantes legales de las personas Naturales y de las personas jurídicas que
estén debidamente expensados para el caso del pago;
2) Las sociedades domiciliadas que paguen dividendos, regalías o cualquier; clase de

renta obtenida en el país a sociedades no domiciliadas, a nombre de estas últimas;
3) El contratante local y el representante del conjunto cultural, artístico, deportivo o

similar, domiciliado o no, sea que se presenten individualmente como personas
naturales o bien agrupadas en conjunto, sea integrante del conjunto o no, a nombre de
éste. El contratante y el representante son solidariamente obligados al cumplimiento de
estas obligaciones y de la obligación sustantiva del conjunto; y
4) Los apoderados debidamente expensados, en nombre de sus poderdantes".
Como vemos, en este precepto se engloban supuestos de sujeción por mandato

legal (apartado 1) supuestos de retención (apartado 2) supuestos de responsabilidad
solidarias (apartado 3) y supuestos de representación con responsabilidad subsidiaria
(apartado 4).
La Ley de Impuesto sobre la Renta además contempla a los agentes de retención

en su Art. 58, que dice: "Es agente de retención todo sujeto obligado por esta ley, a
retener una parte de las rentas que pague o acredite a otro sujeto.
También es agente de retención aquél que, previo requerimiento de la Dirección

General, es obligado a retener una parte de tales., rentas, a efecto de recaudar los
impuestos, intereses y multas que adeude al fisco, el sujeto que las recibe.
La persona encargada directamente del pago de las remuneraciones, es la

obligada a efectuar la retención, cuando se trate de servicios prestados al Gobierno de
la República, las municipalidades o a las instituciones oficiales autónomas.
Para acreditar la calidad de agente de Retención, bastará la constancia de la

Dirección General de Impuestos Internos (DGII)".
A diferencia de lo que sucede en el Impuesto sobre Transferencia de Bienes

Muebles y Prestación de Servicios, donde el agente de retención sustituye y se
solidariza con el contribuyente en el cumplimiento de su obligación, en el ámbito del
impuesto sobre la renta esta configuración no es posible por la complejidad del hecho
imponible limitándose su actuación a retener y enterar una parte de las rentas con
ocasión de los pagos que efectúa a los sujetos de este impuesto. Como veremos más
adelante, el incumplimiento de estas funciones puede originar responsabilidad penal por
apropiación indebida.
Pese alas sutiles diferencias que hemos señalado entre el responsable directo y el
responsable solidario, es importante mencionar que:
1. Ambos son sujetos pasivos de la retención jurídico-tributaria, colocados en tal

situación porque una norma jurídica así lo expresa.
203
2. Los responsables directos o solidarios tienen generalmente un nexo ya sea de
índole económica o jurídica con el contribuyente; pero ambos son totalmente
ajenos a la realización del hecho generador.
3. Ni el responsable directo, ni el responsable solidario deben soportar

pecuniariamente la carga del tributo, por lo que la ley les concede el
resarcimiento.
4. El responsable directo es obligado por la ley al cumplimiento de la obligación

tributaria en sentido estricto, decir al pago del impuesto; en cambio, el
responsable solidario es obligado por la ley al cumplimiento de la obligación
tributaria en sentido amplio, es decir al cumplimiento de las prestaciones
materiales y formales de la obligación tributaria.
C. Agentes de retención y de percepción
Uno y otro son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal, en

algunos casos con categoría de responsable directo y en otros de responsable
solidario. La diferencia esta dada por la función que deben cumplir.
Estos sujetos son caracterizados por Héctor B. Villegas como sigue a) El agente
de retención es un deudor del contribuyente o alguien de que por su función pública,
actividad, oficio o profesión, se haya en contacto directo con un importe dinerario de
propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante la cual tiene la posibilidad de
amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. b) El agente de
percepción es aquel que por su profesión, oficio actividad o función esta en una situación
tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posterior mente debe
depositar ala orden del fisco (la denominación de "agente de recaudación" que utilizan
algunos textos legales, como por ej., el Código Fiscal de Buenos Aires, es equivalente).
En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un
monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal
situación se da por que el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio
o le transfiere o suministra un bien295"
6. Solidaridad
6.1 Concepto
Es importante distinguir la responsabilidad solidaria de la solidaridad de los

sujetos pasivos determinada por la concurrencia de estos, ya sea como contribuyentes
en la responsabilidad.
El concepto de solidaridad aparece en el Art.1382 del Código Civil, que dice: “En
general, cuando se ha contraído por muchas personas o para con muchas, la obligación
de una cosa visible, cada uno de los deudores en el primer caso, obligado solamente a
su parte o cuota en la deuda, y cada uno de los acreedores, en el segundo solo tiene
derecho para demandar su parte o cuota en el crédito.
Pero en virtud de la convención, del testamento o de la ley, puede exigirse a

cada uno de los deudores o por cada de los acreedores el total de la deuda, y entonces
la obligación es solidaria o in solidum
295 Op. Cit.pp. 227-228
204
La solidaridad debe ser expresamente declarada en todos los casos en que no
lo establece la ley". De acuerdo al Art.1385 C. "El acreedor podrá dirigirse contra todos
los deudores solidarios conjuntamente, o contra cualquiera de ellos a su arbitrio, sin que
por este pueda oponérsele el beneficio de división”, recoge esta disposición la
solidaridad pasiva conforme ala cual el acreedor puede exigir el cumplimiento de la
obligación a cualquiera se los deudores.
La doctrina tributaria, por su parte, construye el concepto de solidaridad en base

no solo ala exigencia de una pluralidad de sujetos y ala identidad de la prestación, sino
que añade una tercera característica basada en la existencia de una misma causa
obligandi entendida esta como la realización del mismo hecho imponible.
Esta postura, que puede reputarse mayoritaria encuentra su reflejo en el Art.23

del Modelo de Código Tributario para América Latina según el cual: "Están
solidariamente obligados aquellas personas respecto de las cuales se verifique un
mismo hecho generador.
En los demás casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley"
También en el Art.22 de la Ley General Tributaria Municipal que expresa "son

obligados solidarios los contribuyentes respecto de los cuales se verifique un mismo
hecho generador.
En los restantes casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por la

ley u ordenanza respectiva. En los casos del inciso 2 del Art. 18, la solidaridad se
presume"
Cabe agregar el Art.39 de la Ley del IVA que expresamente prescribe: Son
obligados solidarios al pago del impuesto todos aquellos contribuyentes que realicen
conjuntamente el hecho generador y todos los que integren un ente colectivo sin
personalidad jurídica que sea contribuyente del impuesto".
Todas estas disposiciones contemplan la solidaridad como consecuencia de la

concurrencia de titulares en la realización del hecho generador; es decir, que en
principio, comprenden únicamente la pluralidad de contribuyentes. Sin embargo, las
mismas agregan que en los demás casos la solidaridad debe ser establecida
expresamente por la ley.
Por consiguiente, nuestros ordenamientos jurídicos prevén los siguientes

supuestos de solidaridad:
1) Entre contribuyentes, que se da cuando estos realizan el mismo hecho

generador.
2) Entre los diversos responsables solidarios
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente:

"cuando es a los contribuyentes a quienes toca ser solidarios, su solidaridad es resuelta
genéricamente por el legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea
que esa solidaridad este establecida con otros contribuyentes o con responsables
solidarios.
La designación de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable

solidario solo puede provenir de la ley expresa296”
296
Héctor. B. Villegas, op, cit. Pág. 229.
205
6.2 Efectos de la solidaridad tributaria
El modelo del Código Tributario para América Latina establece en su Art. 23 los
efectos de la solidaridad, que son los siguientes:
1° la obligación puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores a la

elección del sujeto activo;
2° el pago efectuado por uno de los deudores libera a los demás;
3° el cumplimiento de un deber formal por parte de uno de los obligados no libera a los
demás cuando sea de utilidad para el sujeto activo que los otros obligados lo cumplan;
4° la exención o remisión de la obligación libera a todos los deudores, salvo que el

beneficio haya sido concebido a determinada persona.
En este caso, el sujeto activo podrá exigir el cumplimiento a los demás con deducción
de la parte proporcional del beneficiado;
5° cualquier interrupción de la prescripción o de la caducidad, en favor o en contra de

uno de los deudores, favorece o perjudica a los demás;
6° en las relaciones privadas entre contribuyentes y responsables, la obligación se divide

entre ellos; y quien efectuó el pago puede reclamar de los demás el total o una parte
proporcional según corresponda.
Si alguno fuere insolvente su porción se distribuirá a prorrata entre los otros".
No encontramos en nuestro ordenamiento jurídico tributario una disposición que

reúna de manera ordenada dichos efectos sino que por el contrario, cuando las leyes
tributarias se refieren a los responsables solidarios, por ejemplo, mencionan algún
efecto que dicha responsabilidad produce, por lo que a falta de una regulación
sistematizada, debemos de remontarnos a las disposiciones del Código Civil (Arts. 1384
).
7. Traslación o repercusión de la cuota tributaria
La traslación o recuperación de la cuota tributaria es utilizada por la doctrina para

distinguir el impuesto indirecto, ya que es en las leyes que contienen los impuestos
sobre el consumo, por ejemplo el IVA donde se regula este tipo de repercusión.
La traslación o repercusión de la cuota tributaria se produce dice “Sainz de

Bujanda " cuando la norma tributaria concede la facultad o impone el deber al sujeto
pasivo del impuesto de obtener de otra persona, que no forme parte del circulo de
obligaciones en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente
publico impositor.
Las notas que caracterizan la traslación son:
1. La traslación opera como consecuencia de la actuación de un derecho o de una

obligación reconocida por la ley de tal manera que no hay verdadera traslación
cuando el titulo en virtud del cual se efectúa el traslado es el contrato.
2. En cuanto que es la ley quien fija el régimen de la traslación podrá prever que
este afecte a la cuota de forma total o parcial.
3. El sujeto facultado u obligado a trasladar es el sujeto de la obligación tributaria.
206
4. El hecho de que la traslación se efectué fuera del ámbito estricto de la obligación
tributaria, de tal forma que, repetimos, esta se trabe exclusivamente entre el ente
publico acreedor y el sujeto pasivo, no significa que el ordenamiento tributario
niegue en su ámbito efectos a la traslación”297
La ley de impuesto ala transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios

– IVA contempla la traslación en su Art. 57 expresando que: "Los contribuyentes
deberán trasladar a los adquirentes de los bienes y a los prestatarios de los servicios,
una cantidad equivalente al monto del debito fiscal generado en cada operación
grabada”.
Que Dicha cantidad deberá constar en el comprobante de crédito fiscal a que se

refiere el Art. 97 de esta ley , en forma separada del precio o remuneración de la
oper4acion y deberá pagarse conjuntamente a los vendedores o a quienes transfieran
el dominio de los bienes o a los prestadores de servicios, según quien haya emitido tal
documento. Para los efectos del presente impuesto la suma trasladada a los adquirentes
o prestatarios se denomina " Crédito Fiscal”.
Respecto de los importadores, constituye crédito fiscal el impuesto pagado en la

importación o internación”.
No generan crédito fiscal de acuerdo a los Art. 58, 59, 65, y 66 IVA
a) Retiros de bienes de giro de la empresa; b) autoconsumo de servicios; c)

comprobantes de crédito falsos o no fidedignos; ch) comprobantes que no cumplan
con los requisitos legales reglamentarios o administrativos; d) crédito fiscal asignable
a operaciones exentas; e) crédito fiscal generado por gastos y costos no necesarios;
f) pagos en exceso por crédito fiscal al legal; g) crédito fiscal por insumos para construir
inmuebles.
Hay que señalar que aunque la relación entre el contribuyente y el repercutido

es de índole jurídica privada, se abre paso en la doctrina y en los ordenamientos
tributarios la importancia jurídica del repercutido a efectos de su legitimación para actuar
ante el tribunal de apelaciones de los impuestos internos, como veremos n la parte
dedicada al Derecho Tributario Formal.
8. El dominio fiscal
El dominio se encuentra definido por nuestro código civil en su Art. 57, que dice:
"El dominio consiste en la residencia acompañada, real o presuntivamente, del animo
de permanecer en ella. Divídese en político y civil” el primero es el relativo al territorio
del Estado en general y, el segundo, a una parte determinada del mismo (Arts. 58 y 59
C.).
De la definición de domicilio se desprenden dos elementos: a) objetivo, que es

la residencia; y b) subjetivo, que consiste en el ánimo de permanecer en ella. La
residencia constituye un nexo entre una persona y el lugar donde ella habita, el domicilio
es más bien un vínculo jurídico que se da entre la persona y un lugar determinado que
se manifiesta en la residencia mas el animo de permanecer en ella.
El domicilio al igual que otras instituciones que hemos visto anteriormente, tienen
importancia en el derecho tributario, algunas legislaciones tributarias se remiten al
concepto civil y otras caracterizan la institución tributaria introduciendo modificaciones
297 Sainz de Bujanda, op. Cit.p. 256
207
al concepto de Derecho Privado. Aunque la legislación tributaria, dice Giuliani
Fonrouge no pudo sustraerse a la influencia del derecho civil, advertida de la
insuficiencia de la noción de domicilio, otorgo preferencia al lugar de presencia efectiva
y prolongada del contribuyente, antes que al de su habitación permanente.
El domicilio fiscal, se ha dicho con acierto, no se halla donde se tiene el designio

de vivir y esta la familia, si no allí donde la persona desarrolla su actividad, en el sitio en
que trabaja. Por otra parte, el elemento subjetivo e internacional que caracteriza al
domicilio civil es muy difícil de establecer, y ala administración de los tributos – que exige
rápida y tempestiva recaudación – hace imperioso tener en cuenta, únicamente,
situaciones de fácil apreciación objetiva, según signos externos , que permitan conocer
con certeza la situación de las personas : de aquí que en materia fiscal se otorgue
preferencia al lugar de residencia habitual en cuanto alas personas físicas, y al centro
principal de la actividad en lo que respecta a la persona colectiva” 298 .
El modelo del Código Tributario para América Latina por su parte, se refiere al
domicilio fiscal en sus Art. 32 a 36, expresando en su exposición de motivos que: estos
artículos legislan sobre domicilio fiscal acogiendo principios consagrados en muchas
legislaciones y aun en convenciones internacionales. El Art. 32 se refiere al domicilio
de las personas físicas o personas naturales, que corresponda a su residencia habitual,
creando presunciones para el caso de que ella no sea conocida. La norma deliberada
mente elástica deja a las legislaciones nacionales la tarea de fijar las circunstancias de
hecho que darán lugar a la presunción; especialmente si los periodos de residencia
deben ser o no continuos, si se computaran por ano civil, si se computara o no como
residencia a los efectos tributarios la permanencia en el país por motivos de turismo y
otras circunstancias que dependen fundamentalmente de razones locales.298
El Art.33 versa sobre personas jurídicas, cuyo domicilio es el de la dirección o

administración efectiva; el Art. se refiere a los domiciliados en el extranjero. Como se ve
el proyecto configura el domicilio por caracteres objetivos, prescindiendo del elemento
subjetivo –la intención de permanecer en un lugar o "animus manendi “–aceptado por
viejos códigos de derecho privado y que tantas dificultades originara”299
A partir de lo expuesto anterior mente, es posible advertir que el concepto

tradicional de domicilio de extracción civilista esta siendo pues sustituido por el de
residencia que, como hemos dicho, se caracteriza por el elementos objetivos.
Pese a ello, la Ley General Tributaria Municipal introduce en su Art.24 relativo al

domicilio, un elemento nuevo: el hecho generador expresando que para efectos
tributarios municipales se presume de derecho que los sujetos pasivos tienen como
domicilio aquel en que se realice el hecho generador de la obligación tributaria
respectiva esta es la postura que la mayoría de los ordenamientos jurídicos sostienen a
falta de domicilio. Para el caso, la Ley del IVA, que dispone en el Art. 43 para los efectos
de este impuesto el domicilio en el país de los sujetos pasivos será indistintamente:
….ordinal 4º" el lugar donde ocurra el hecho generador del impuesto, en caso de no
existir domicilio”.
8.2 El domicilio fiscal en la legislación salvadoreña y su importancia
El domicilio tiene importancia en el derecho tributario desde tres puntos de

vista.300
298
Giuliani Fonrouge, op. cit.p. 440
299
Op. cit, p.34
300
En esta sección seguiremos el esquema que presenta el Doctor Álvaro Magaña en su Art. “El domicilio en la legislación tributaria
Salvadoreña” Ensayos de Derecho Tributario, 1984 a 246.
208
8.2.1 El domicilio fiscal en la legislación salvadoreña y su importancia
En primer lugar el domicilio puede ser elemento decisivo en la determinación de

los sujetos obligados al pago del impuesto. Esto es, para que una persona esté sujeta
a determinada jurisdicción tributaria deberá estar domiciliada dentro de los límites
territoriales del ente público (Estado o Municipio) que ejerce la soberanía fiscal.
En general la soberanía tributaria esta determinada en las legislaciones de, los

distintos países por la circunstancia de permanecer el sujeto a un estado en calidad de
nacional. No importa donde se encuentre y realice sus actividades, o bien por el hecho
de que se encuentre con el estado en una relación que puede hacer de carácter personal
(domicilio y residencia), o bien de carácter económico (poseer bienes o realizar
actividades en el estado), no importa cual sea su nacionalidad en el primer caso, ni su
nacionalidad y domicilio en el segundo.
En algunos impuestos como aquellos que gravan el consumo o ciertas

actividades, la sujeción a la potestad financiera del Estado es casi automática, es decir,
basta con que se realice el hecho gravado dentro del territorio nacional (por ejemplo
comprar cigarrillos). a situación es menos simples en los impuestos sobre la renta, sobre
la propiedad y otros.
En nuestras leyes de impuesto sobre la renta y transferencia de bienes

muebles y a la prestación de servicios, el domicilio fiscal es decisivo en la determinación
de los sujetos pasivos de los tributos.
Así, ambos ordenamientos consideran como sujetos pasivos domiciliados en

el país:
a. "Las personas naturales, que residan de manera temporal o definitiva en el país,

más de doscientos días durante el ejercicio de imposición.
Las personas que hayan sido considerados como domiciliadas durante más de
un ejercicio consecutivo, podrán ausentarse del país hasta por ciento sesenta y cinco
días, sin perder su calidad de domiciliada", ordinales 1º de los Art. 9 L .I. S. R. y 42 IVA.
Este caso de permanencia en el país por un tiempo mínimo dentro del ejercicio
de la imposición, se encuentra -dice Magaña en muchas legislaciones, posiblemente
incluido no solo por la tendencia hacia la objetividad en el concepto de domicilio fiscal
sino, en cierto modo, como consecuencia de la característica especial de algunos
impuestos, como el de la renta que se refiere a un periodo artificial para la determinación
de los ingresos gravables que es el ejercicio de imposición (generalmente de un año ).
Creemos que la justificación de la existencia de tal regla en nuestro país es el deseo de
dar un tratamiento mas justo a quienes aun no siendo domiciliados dentro del concepto
civil permanecen en el país durante mas de la mitad del ejercicio de imposición.
b. Los fideicomisos constituidos en el país, ordinal 4º del Art. 9 L. I. R. y ordinal 2º

Art. 42 IVA.
Son, además, sujetos domiciliados para la Ley de Impuestos Sobre la Renta los
siguientes
1. los funcionarios o empleados Salvadoreños del Gobierno de la República,

Municipalidades o instituciones oficiales que desempeñen cargos en el exterior,
mientras se encuentren en el desempeño de sus cargos” ordinal 2 º del Art. 9.
este caso también es contemplado en casi todas las legislaciones, por
209
considerarse que el desempeño de estos cargos es, por su propia naturaleza,
transitoria y esta además al servicio del país.
2. Todo contribuyente que tenga en la República el asiento principal de sus

negocios. Debe entenderse por asiento principal de los negocios del
contribuyente, aquel que le produzca o genere el mayor monto de sus rentas
"ordinal 3º del Art. 9. Este no es un elemento extraño en el concepto del Código
Civil. Así, el Art.63 establece que cuando coincide con el lugar donde permanece
la familia, no cambia este lugar como dominio aunque la persona resida largo
tiempo en otro lugar. En este caso se trata de un elemento objetivo distinto de la
residencia (que es la permanencia de una persona en un lugar aunque sea un
corto tiempo), pues aunque la persona este ausente, el asiento principal de los
negocios en el país, se considera domiciliado para fines fiscales.
3. Los fideicomisos y las sucesiones constituidos bajo leyes extranjeras, siempre

que la mayoría de los fideicomisarios o herederos residan en El Salvador, y sean
considerados domiciliados para los efectos de esta ley. También serán
considerados domiciliados cuando los bienes situados en el país generen rentas
para los herederos o fideicomisarios, que los obligue al pago de los impuestos
sobre la renta" (ordinal 5° del Art. 9 L. I. S. R).
En lo que respecta al domicilio de las personas jurídicas "se regirá por lo

establecido en el derecho común y a lo estatuido en el reglamento de la presente ley”
(Art. 11 L. I. S. R.).
También son sujetos domiciliados para la ley de impuestos a la transferencia de

Bienes Muebles y a la prestación de servicios
a. Las personas jurídicas y sucesiones constituidas en el país, salvo que por

acto constitutivo se fije expresamente su domicilio en el exterior (ordinal 2°
del Art.42)
b. Las personas naturales o jurídicas con domicilio en el extranjero, pero que

tengan sucursales, agencias, establecimientos permanentes o
representantes en el país" (ordinal 3º del Art. 42) La Ley del IVA considera
además, en el Art. 43 que para “para los efectos de este impuesto, el
domicilio en el país de los sujetos pasivos será indistintamente
1) El lugar de residencia habitual de las personas naturales.
2) El lugar donde se desarrollan sus actividades comerciales.
3) El lugar donde se encuentra la dirección o la administración efectiva de sus

negocios.
4) El lugar donde ocurra el hecho generador del impuesto en caso de no existir

domicilio
5) El lugar donde se encuentre una persona natural, a falta de los anteriores.
6) El estipulado en el acto que crea la persona jurídica"
8.2.2 Como determinante del monto del impuesto según que el

contribuyente sea domiciliado o no.
210
El caso mas importante – y probablemente el mas generado en muchas
legislaciones –es la aplicación de tarifas discriminatorias al extranjero no domiciliado, en
el impuesto sucesoral. En nuestro país la ley de Gravamen de Sucesiones establecía
tarifas mucho mas elevadas “cuando los herederos o legatarios fuesen extranjeros no
domiciliados en la República, pagaran el impuesto sucesorio de la manera siguiente:
I II III IV V
30.00% 35.00% 50.00% 55.00% 60.00%
El anterior porcentaje se aplicara cualquiera que sea la masa herencial y los

números se refieren a los grados establecidos en el artículo anterior.
Para los efectos de este articulo, son extranjeros todos los individuos que no
tengan la nacionalidad salvadoreña “(Art. 11)
Encontramos otro ejemplo en la Ley de Impuesto sobre la Renta conforme a la

cual las personas naturales, sucesiones y fideicomisos no domiciliados, calcularan,
calcularan su impuesto aplicado el 25% sobre su renta neta o imponible, inciso 2º de los
Arts. 34, 35 y 36 respectivamente.
8.2.3 Aspectos administrativos y procesales de la relación tributaria

La obligación de presentar una declaración de impuestos, la oficina donde puede
interponerse un recurso, el lugar donde deben hacerse los pagos, etc. están
determinadas por el domicilio del contribuyente. Es natural que este concepto de
domicilio no se refiera a todo el territorio del estado, aquí nos referimos a la vecindad
que es el domicilio que nuestro código civil denomina civil en oposición al político
(Art.57y 59 C.).
En el caso del impuesto sobre la renta, distinguió el legislador entre los

domiciliados y los no domiciliados. Así los Arts.67 y 68 se refieren a la retención a
personas naturales y otros sujetos de impuesto no domiciliados y a la retención a
personas jurídicas no domiciliadas respectivamente, en cuyos casos la retención es de
un 20% en cambio para las personas naturales domiciliadas en el país que perciban
rentas en el mismo, se aplica la tabla de retención del impuesto sobre la Renta.
9. elementos cuantitativos de la obligación tributaria

9.1 Consideraciones previas
El objeto de la obligación tributaria es la prestación que normalmente consiste

en la entrega de dinero; por excepción se realiza en especies o en servicios siempre
que hayan sido previamente valorados en dinero y autorizados por la ley. Técnicamente
dicha prestación dicha prestación se denomina cuota tributaria concepto que expresa
en dinero la magnitud de la prestación.
La determinación de la prestación tributaria a través de la ley, puede hacerse de

dos formas distintas:
1. Directamente por el legislador. En estos casos la ley fija la cantidad de dinero

que los sujetos pasivos de un determinado tributo deben entregar al Estado; nos
encontramos, púes, con un tributo de cuota fija. Verbigracia, los llamados
derechos (tasas) de inscripción del registro de comercio, contemplados en la Ley
de Registro de Comercio (Art. 63 al 69), que establecen el arancel
211
correspondiente fijando una cantidad determinada a pagar según el documento
a inscribir en dicho registro.
2. Indirectamente. En estos casos la ley no fija la cantidad que ha de pagarse, pero

indica la manera de determinar la cuota. Los tributos de cuota variable son
aquellos en que la cuota varia de acuerdo con la valoración que hace el
legislador de las distintas modalidades, intensidad y demás circunstancias que
pueden concurrir en la realización del hecho imponible.
El tributo de cuota fija se agota en la especialización legal de la suma que debe

pagarse; en cambio, en el tributo de cuota variable se requiere de dos elementos
esenciales de cuantificación: la base imponible y el tipo de gravamen.
9.2.1. Base imponible

9.2.1 concepto
Pérez Royo301 define la base imponible como la expresión cifrada y numérica

del hecho imponible.
Ramírez Gómez por su parte considera que la base imponible se manifiesta

como un concepto complejo, por un lado, como un resultado, el resultado de medir o
valorar el hecho imponible –base imponible fáctica –y por otro como un conjunto de
criterios legalmente definidos que nos permita llegar a dicho resultado o
determinación”302.
La Ley General Tributaria Municipal, en su Art. 26 define la base imponible de la

siguiente manera "la base imponible de la obligación Tributaria Municipal es la
dimensión del generador que sirve para cuantificar el tributo, al aplicar la tarifa
correspondiente”.
La concepción proporcionada por la Ley General Tributaria Municipal es, a

nuestro criterio, la noción más clara de esta figura por lo que coincidimos totalmente en
su formulación.
9.2.2 Determinación de la base imponible
La determinación de la base imponible constituye un momento fundamental en

la base de aplicación del tributo la doctrina señala tres "regímenes”303 303 de determina
de la base imponible los cuales son diferenciables a nivel doctrinario, pero aplicados en
forma combinada por el legislador en ciertas ocasiones. Estos son: determinación o
estimación directa, determinación o estimación objetiva y determinación o estimación
indirecta.
A. Determinación directa
La esencia de este método consiste en utilización de los medios técnicos mas

adecuados a la realidad del caso concreto, para calcular la base imponible. La de la
301
Op. cip. Pág. 158.
302
Salvador Ramírez Gómez “Regímenes de determinación de la Base: Estimación directa”, Comentarios a la Ley General
Tributaria y Líneas para su Reforma, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, p.786
303
Doctrinariamente se habla de métodos, mecanismos criterios, procedimientos, regímenes, etc., para la estimación de la base
imponible; términos utilizados en forma indiscriminada. El profesor salvador Ramírez Gómez de la Facultad de Derecho de la
Universidad de Sevilla, adopta la denominación de “régimen “en razón de que tal expresión, “desde un punto de vista jurídico tiene
un significado preciso que hace referencia al conjunto de normas jurídico materiales que regulan una determinada institución
“Regímenes de Determinación de la Base Estimación Directa, cit.p. 788.
212
base imponible se realiza sirviéndose de datos reales obtenidos de los documentos de
soporte, como son: la declaración la contabilidad, y de cualquier otro obtenido por
medios distintos y suficientemente contrastados, sin apoyarse en conceptos o
magnitudes preestablecidos por el legislador. El mejor ejemplo del régimen de
determinación directa es el caso del impuesto sobre la renta aunque, como ya se ha
dicho, la aplicación del régimen de determinación directa no se ha hecho en forma pura,
pues la ley agrega ciertos índices o magnitudes preestablecidas.
B. Determinación objetiva
La aplicación de este régimen se basa en que la determinación de la base

imponible se obtiene a partir de determinados supuestos de la ley. A diferencia del
sistema español, que prescribe la utilización voluntaria de este régimen, en el Salvador
tal utilización no es potestativa sino obligatoria en determinados impuestos a modo de
ejemplo tenemos la Ordenanza Reguladora de las tasas por servicios municipales de
la ciudad de San salvador en la que se establece entre otras cosas, el alumbrado
publico se cuantifica por metro lineal.
La determinación o estimación objetiva puede ser de dos clases global o singular.

En el primer caso el procedimiento consiste en una primera fase, en la fijación de la
magnitud global que se entiende como base imponible de un determinado sector de
contribuyentes. A la determinación de esta cifra se llega mediante el acuerdo de una
comisión paritaria integrada por igual número de representantes de los contribuyentes
afectados y de miembros de la administración tributaria
Tras esta primera fase la comisión aprueba los índices básicos y los índices de
corrección. Los primeros determinan los elementos que servirán para la atribución de la
base individual a cada contribuyente (numero de empleados, metros cuadrados de
despacho kilovatios consumidos, ubicación del lugar etc.). Los segundos o “índices de
corrección” procuran ponderar mediante porcentajes que aumentan o disminuyen la
base inicial, circunstancias excepcionales favorables o adversas de cada contribuyente
(periodo de sierre temporal aumentos excepcionales de volumen de ventas, cierre por
reformas o viajes al extranjero, casos de enfermedad, etc.).
Tras estas operaciones se asigna, en base a estos índices la base imponible que
corresponde a cada uno de los contribuyentes censados, en relación con la magnitud
global aprobada.
La ventaja de este sistema radica en que cuando mayor sea el número de

contribuyentes censados, menor será la cantidad a pagar por cada uno de ellos; con
ello, de una parte, los contribuyentes se benefician de la disminución de la carga
tributaria y a la administración enriquece el censo de contribuyente.
La estimación objetiva singular consiste en la fijación de elementos objetivos que

implican una renta presunta para cada uno de los contribuyentes a los que voluntaria u
obligatoriamente les sea aplicable este sistema.
Tales modalidades están previstas en el Art. 113 de la vigente Ley de impuestos

sobre la renta que incluyen a la Dirección General de Impuestos Internos la facultad de
aplicar métodos estimativos reveladores de renta.
C. Determinación indirecta
Para los supuestos en que el sujeto pasivo rehusé efectuar la declaración, el

legislador puede plasmar en la norma un sistema alterno que le permita determinar la
base imponible apoyándose en presunciones e indicios. Un ejemplo de este régimen de
determinación directa aparecía, con bastante claridad en el Art.20 de la Ley de
213
Gravamen de las Sucesiones – ya derogada- el cual prescribía que, a falta de la
declaración del o de los sujetos obligados al pago de este impuesto, el fisco determinaría
la masa liquida sucesoral y el impuesto y el impuesto correspondiente valiéndose de
cualquiera de los datos e informes que pueda obtener de las oficinas del Registro de la
Propiedad Raíz e Hipoteca, oficinas de registro de comercio, Servicios de Aduanas,
corte de cuentas de la República.
Cabe señalar, en relación a los tres regímenes que brevemente hemos

estudiado, que nuestra legislación tributaria hace referencia, en ciertos artículos, al uso
de uno y del otro para la determinación de la base imponible, tal como se ha visto. Sin
embargo no lo hace en forma ordenada que lo0s contempla la Ley General Tributaria
española; ni siquiera nuestra ley General Tributaria Municipal desarrolla estos
regímenes limitándose a señalar que la cuantificación de la obligación tributaria será
según el tributo de que se trate, realizada por el contribuyente o el municipio.
En cualquier caso los regímenes de determinación de la base imponible deben

responder a dos principios fundamentales. En primer lugar el principio de legalidad es
decir el método a seguir debe necesariamente estar plasmado en la ley; en segundo
lugar, el principio de seguridad jurídica que exige fijar con antelación los criterios que
van a servir como instrumento para la determinación objetiva o indirecta de la base
imponible.
9.3 La base liquidable
La base liquidable se configura a partir de dos datos: el concepto de la base

imponible y la aplicación a ésta de beneficios tributarios cuyo efecto desgravatorio
consiste, precisamente en reducir la cuantía en reducir la cuantía de la base. Es decir
que la base liquidable resulta de restar a la base imponible las reducciones que la Ley
reguladora de cada tributo establece. El ejemplo mas claro aparecía en la derogada ley
de del Impuesto sobre la Renta que establecía los conceptos de renta bruta renta neta
y renta imponible, la renta bruta se determina sumando los productos totales de las
distintas fuentes de ingresos (Art.7) la renta neta deduciendo de la renta bruta los gastos
necesarios para la producción y conservación de su fuente (Art., 25), equivalía a la base
imponible; por fin, la renta imponible surgía luego de hacer a la renta neta las
deducciones autorizadas por dicha ley (Art.30) –con ello se equiparaba a la base
liquidable-.
La ley del Impuesto sobre la Renta vigente no distingue mas entre esos tres tipos
de rentas, sino que se limita a la renta bruta que denomina que denomina renta obtenida
(Art.2), y a la renta neta (Art.28); no diferencia, pues, entre la base imponible y la base
liquidable. Lo mismo sucede con otros tributos como el impuesto de la transferencia de
vienes raíces. Sin embargo creemos que a pesar de lo sostenido por Vicente Archer
para quien “era innecesario introducir una nueva denominación ya que toda base es
liquidable (haya habido deducciones o no)304, no esta demás la distinción entre ambos
términos por la tendencia que puedan presentar nuevas leyes tributarias. La distinción
será útil para destacar todos aquellos supuestos en que el legislador desee, por razones
de política económica o de justicia social, disminuir la cuantía de la base sometida a
tributación (base imponible), antes de la aplicación del gravamen en cuestión.
304
Citado por Bayona y Soler. Pág. 159.
214
9.4 El tipo de gravamen
Al principio se han establecido cuales son los elementos principales para

cuantificar la prestación tributaria. El primero de estos es la base imponible; el segundo,
el tipo de gravamen, conocida en nuestra legislación como tarifa.
Ferreiro Lapatza define la tarifa como la expresión cifrada de la cantidad a pagar

como tributo, fijada por la Ley para cada grado o escalón de la base imponible o por
cada unidad o unidades de la misma”305
Se puede afirmar que el tipo de gravamen o tarifa es el elemento que se aplica

a la base imponible, permite cuantificar la obligación tributaria.
9.4.1 Clases de tipo de gravamen
La fijación de la deuda se realiza aplicando la base imponible, las tarifas vigentes

a la fecha en que se produjo el hecho generador previsto en la ley.
Existen tres sistemas para aplicar las tarifas a la base imponible: fijo, variable y
mixto306
1. Sistema de tipo fijo es aquel en virtud del cual se aplica una suma fija a la base
imponible. Se caracteriza por su rigidez y se emplea en algunos tributos:
a) En tasa por extinción de certificaciones, licencias, registros. etc.
b) En cuotas de derrama. Estas consisten en que localmente se fija una cantidad

de ingresos que se pretende obtener como rendimiento del gravamen, en plazo
de un mes, un año, etc. para Una unidad de riqueza. Ejemplo: consumo de
metros consumo de metros cuadrados por agua. Si la cantidad a obtener es para
el caso, ¢5.000.000 y se calcula que el consumo de agua será de 1.000.000
metros cuadrados, entre varios consumidores se cobrara una cuota de derrama
de solo ¢5.00 por metro cuadrado. Esta cuota es inconciliable con el principio de
uniformidad del gravamen, ya que es de aplicación local, y en determinado plazo.
Posteriormente o se suprime o puede volverse de cuota simplemente fija.
c) En tipos proporcionales. Estos son fijados con una alícuota o porcentaje

constante sobre la base imponible, cualquiera que sea la magnitud o valor de
esta por ejemplo el impuesto de transferencia de bienes raíces en que la tarifa
el del 3% independiente de la base imponible, siempre que esta sea mayor de
¢250.000 colones y el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicio que siempre es el diez por ciento.
d) Tipos específicos y ad-valorem. Los primeros generalmente se expresan en

cantidades de dinero sobre cantidades físicas (ejemplo: certificaciones de del
registro); los segundos se expresan en porcentaje aplicables a la base imponible
305
Citado por Bayona y Soler, T. II, op. cip. Pág. 160
306
En este apartado seguiremos la exposición que al respecto hace el Dr. Mario Leoncio Ayala, en su tesis doctoral “sistemática de
la Ley Tributaria Salvadoreña “, cit. Pág.113
215
(ejemplo: la Ley de impuestos a la transferencia de bienes mueble y prestación
de servicios).
2. Sistema de tipo variable. Este tipo se regula en relación a la materia imponible,

por lo adopta las siguientes formas o variantes.
2.1 tipo progresivo. Este tipo es el que determinado por una tasa o alícuota que
aumenta en cada unidad imponible. Este sistema divide la base imponible en
varias porciones o escalones: la primera porción se gravara con un tipo
determinado; la segunda, a un tipo mayor; la tercera, a un tercer tipo a un mas
alto; y así sucesivamente.
Este tipo a la vez, se divide en: continuo y escalonado.
a) El tipo continuo opera aplicando el tipo correspondiente a todo el valor de la

base para determinar el importe a pagar. La progresividad continua puede dar lugar a lo
que se llama el “error de salto”, que se produce cuando aun aumento de la base
corresponde un aumento del porcentaje superior al propio aumento de la cuota.
El tipo progresivo continuo puede, a su vez, ser:
a.1 Progresivo por clases. Este permite la clasificación de los contribuyentes en clases
de modo tal de acuerdo a la medida de riqueza de que disponen, así les será aplicada
una clase de tipo o tasa .ejemplos el derogado impuesto ala gravamen de sucesiones
y el impuesto sobre donaciones. Este último establece claramente, en su Art.5, que el
“monto del impuesto determinara de acuerdo alas tarifas del gravamen de las
sucesiones consideradas las mismas regulaciones sobre la cuantía de los bienes,
nacionalidad, domicilio y grado de parentesco…”
-Masa total liquida hasta 15.000 el tipo aplicable será de 2.00% para asignatarios del
numero uno;
numero dos;
numero tres;
a.2 Progresivo gradual. El tipo progresivo por grados, es mayor cuando mayor sea la
base, pero no en proporción constante, sino graduando las bases liquidables en
fracciones o secciones sucesivas, según su cuantía correspondiente a cada grado un
tipo distinto. En la práctica se determina la base del respectivo contribuyente, y se le
encuentra en el grado que le corresponde en la tabla legal; luego, a la totalidad se aplica
el tipo fijado.
(Porcentaje) para dicha base. Ejemplo de este tipo son las tasas del régimen internos
de las tarifas postales vía terrestre, aplicables en el territorio nacional, en el que se paga
el servicio de cartas según su peso en gramos:
Hasta 20…………………………………., ¢ 0, 80
Mas de 20 hasta 50……………………..., ¢1,40
Mas de 50 hasta 100……………………., ¢1, 80, etc.
a.3 Progresivo de coeficiente. En la progresión de coeficiente la base imponible se

divide en fracciones o secciones sucesivas, en las que se fija un tipo o cuota dineraria
proporcional y otra llamada de coeficiente, aplicable hasta cierta unidad de medida, en
216
el tramo inicial; si la base liquidable pasa de esta primera medida, el porcentaje
proporcional se mantiene constante en todos los tramos subsiguientes, no así el
coeficiente que aumenta en cada tramo en forma progresiva; y así sucesivamente
encontramos un ejemplo en la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador
aplicable a las tiendas. Las que tienen un capital activo hasta 10.000 colones deben
pagar 10 mensuales; las que tiene un capital activo mayor de 10.000 deben pagar 10
mensuales más 1 por millar o fracción adicional.
a.4 Tipo progresivo el tipo progresivo es el que se aplica cuando se señala

determinada cuota para cierta base liquidable sobre la que se pretende ejercer el
máximo de gravamen, aplicando el impuesto a partir de ella en forma proporcional en
alza; o también, por debajo de esa base si se aplican cuotas cada vez menores a medida
que decrece el valor de la misma. Con este tipo se gravan con cuotas más altas las
bases más altas, y con cuotas menores, las más bajas. Además, el tanto por ciento
máximos es muy bajo y tiene pocos grados o secciones estas características que
indicamos son importantes ya que son las que distinguen este tipo del tipo progresivo.
Un ejemplo de ello aparece en la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador
aplicable a los colegios y escuelas privadas o particulares.
De primera categoría, con ingresos de ¢240.000 en adelante, ¢400 colones mensuales;
De segunda categoría, con ingresos de ¢180.000 en adelante, ¢300 colones

mensuales;
De tercera categoría, con ingresos de ¢120.000 hasta, ¢180.000, ¢200 colones

mensuales;
De cuarta categoría, con ingresos de ¢120.000, ¢100 colones mensuales; Ejemplo:
a.5 Progresividad al revés o inversa. Esta progresividad inversa resulta cuando el

porcentaje del tipo de cuota es menor cuanto mas alta es la base liquidable. Ejemplo:
Base imponible ¢2.000,01 a ¢5.000………………3,50%
Base imponible ¢5.000,01 a ¢10.000……………..3%
Base imponible ¢10.000,01 a ¢20.000…………....2,50%
Base imponible ¢20.000,01 en adelante………..2%
b) Escalonado. La legislación tributaria española contempla la progresividad

escalonada, en la cual “la base imponible se descompone en porciones según
los tramos de la tarifa, y a cada porción de base imponible se aplica el
correspondiente porcentaje, siendo las sumas de las cuotas parciales lo que
constituye la cuota tributaria a recaudar3007307
Este tipo de progresividad no se encuentra aplicado a ninguno de los tributos en

nuestro medio, a pesar del mayor grado de justicia tributaria que representa.
3. Sistema de tipo mixto. En este se ubica la base imponible conforme una tabla
establecida en la Ley y se le aplica una tasa fija que se combina con una
progresiva y aumentativa sobre el excedente de la base, determinado así la
deuda fiscal. Un ejemplo de este sistema es el Impuesto sobre la Renta que, en
su Art. 37, establece la siguiente tabla impositiva:
307Cesar Albiñana García Quintana, Sistema Tributario Español y comparado, Tecnos, Madrid,1992,p.102
217
Si la renta neta o imponible es:
Hasta
¢22.000………………………………………………………………………………….exento
De ¢22.000,01 a ¢80.000,00………………….10% sobre el exceso de ¢22.000 más

¢500.
De ¢200.000,01 en adelante…………30% sobre el exceso de ¢200.000 más ¢30.300.
9.4.3 La Confiscatoriedad como limite a la progresividad

Finalmente, debemos abordar un punto sumamente importante en relación a la
magnitud que pueda alcanzar el tipo de gravamen. Existe un limite impuesto por la
constitución (inciso 5º del Art.106 Cn.): “Se prohíbe la confiscación, ya sea pena o en
cualquier otro concepto”. En otras palabras, es indispensable establecer cuando se
puede considerar que un impuesto alcanza un nivel calificable como “confiscatorio”.
El problema de la confiscatoriedad de un tributo ha sido abordado por los

tribunales constitucionales españoles y argentinos, un tanto distinta. Los primeros
consideran que la confiscatoriedad debe ser mas bien característica de todo el sistema
tributario (español) y no de un titulo en particular, a pesar de que su legislación
secundaria aparecen disposiciones relativas al máximo que puede alcanzar la magnitud
de un tributo. El tribunal constitucional argentino, por su parte, ha enfocado la cuestión
en cada tributo, llegando a plantear que “un es confiscatorio cuando el monto de su tasa
es irrazonable. Y este quantum es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial
del valor del capital, o de su renta, o de la utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento
del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos” 308
Nos remitiremos ahora a los criterios utilizados por la corte Suprema de Justicia
de Argentina, para clasificar el problema de la confiscatoriedad del tributo:
“En tanto la relación entre el valor de la propiedad y el quantum de la contribución

sea razonable, la tacha de confiscatoriedad solo es admisible si el tributo absorbe mas
del 33% del producto normal de la eficiente explotación del inmueble gravado. A los
efectos de determinar la existencia de confiscación, es decisiva la proporción que el
gravamen guarda con el índice de productividad del inmueble afectado, para cuya
determinación ha de considerarse el rendimiento corrientes de los capitales empleados
en las actividades de que en cada caso se trata, sobre la base del debido empleo de
todas las posibilidades al alcance del común de las gentes dedicadas a dichas
actividades. La alegación de que el impuesto territorial grava la valorización social de la
tierra y no la renta de su explotación-por ejemplo- no obsta para que prospere la
impugnación de confiscatoriedad del gravamen anual que absorbe una parte substancial
de productividad posible del inmueble.
Para determinar sin un tributo es o no es confiscatorio, debe considerarse

únicamente la alícuota o monto del mismo y no el importe resultante de la acumulación
de varias contribuciones que se cubren simultáneamente, ni de la acumulación de
multas por mora que no son sino sanciones para asegurar el pago oportuno del impuesto
y responden a principios distintos de los que rigen a los tributos" 309.
308
Segundo V Linares Quintana, “Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional” Tomo V, Plus Ultra, Buenos Aires, 1979,p.313
309
Segundo V. Linares Quintana, Tomo V, op. cit. Págs..313 y 314.
218
Aunque la jurisprudencia argentina es muy rica en este aspecto, basta con la
cita de estas reglas, o que sirven de orientación al respecto. “Decimos orientación” pues
satisfacen totalmente todas las dudas y cuestionamientos sobre tema; no obstante los
criterios expresados son una valiosa ayuda para formular criterios propios en relación
ala confiscatoriedad, ya que no necesariamente la jurisprudencia argentina encajara
perfectamente con la realidad salvadoreña. Solo cabe agregar a lo ya expuesto que
compartimos la tendencia argentina a analizar el aspecto de confiscatoriedad en cada
tributo, en forma individualizada. Sin embargo creemos que corresponde extender la
configuración a todo el sistema tributario, pues aunque el tributo no produzca la por si
mismo efecto confiscatorio, es posible que si produzca la aplicación de dos o mas de un
mismo objeto o actividad.
10. La cuota tributaria

10.1 Noción
La cantidad de dinero que el sujeto pasivo debe entregar a la Hacienda Publica

en concepto de tributo, recibe el nombre de “cuota tributaria”310
Nuestra legislación tributaria no emplea el término de cuota al referirse a la

prestación del sujeto pasivo; utiliza más bien la denominación de deuda tributaria (Art.
38 Ley General Tributaria Municipal) o debito fiscal (Art. 55 Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios). Consideramos
inapropiada esta terminología pues no hay que confundir la cuota con la deuda, ya que
se trata de figuras perfectamente diferenciables a pesar de que pueden ser coincidentes.
La cuota es resultado directo de la aplicación de la base imponible y el tipo de

gravamen al hecho generador, mientras que la deuda tributaria es la suma de la cuota,
recargos, intereses y multas. Obviamente, los tres últimos elementos citados no siempre
forman parte de la deuda; ello se traduce, como señalamos en el párrafo precedente,
en la ocasional coincidencia entre la deuda y la cuota, lo que mueve a nuestro juicio al
legislador Salvadoreño a expresarse en los términos antes apuntados.
10.2 Clases
Podemos distinguir dos clases de cuotas: la integra y la liquida la primera, es la

cantidad de dinero prevista en la ley, resulta de la aplicación del tipo de gravamen a la
base imponible y es, en principio, la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. La
segunda, es el resultado de aplicar ala primera las deducciones previstas en la ley
citamos como ejemplo el caso del Impuesto sobre la Renta, la deducción de cinco mil
colones (¢5.000) por servicios hospitalarios, medicinas y servicios profesionales
prestados por médicos anestesistas, cirujanos, etc. Al propio contribuyente, así como a
sus padres, su conyugue, hijos menores de veinticinco años y empleados domésticos.
Siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley. Esta deducción reduce la
cuantía de la cuota y marca la diferencia entre las dos clases citadas.
La aplicación directa del tributo trae como consecuencia una prestación (cuota),
la cual puede ser aumentada por multas, intereses y recargos, o puede ser reducida por
causa de deducciones. Se debe tener presente, sin embargo, que los elementos que
aumentan la cuantía de la cuota en ningún caso pasan a integrar, si no que simplemente
310
Algunos autores dan a este término una acepción diferente a la citada, identificando a la cuota con el tipo de gravamen.
La cuota tributaria en el sentido de prestación del sujeto pasivo como resultado de la aplicación de un tributo, es propio del modelo
español que ha servido de base al presente trabajo, a pesar de que la terminología española no coincide con la que emplea nue stra
legislación
219
se suman a ella para formar la deuda tributaria. Las deducciones en cambio se integran
ala cuota, son parte de ella.
Un último concepto a tener en cuenta es de cuota a ingresar, que consiste en el

resultado de aplicar a la cuota liquida la deducción de las retenciones o anticipos a
cuenta que le hayan sido practicadas al contribuyente.
11. Extinción de la Obligación
La obligación Tributaria es una especie del genero obligación, como figura

jurídica que encuentra aplicación en todo el campo jurídico. Por ello, cuando el
ordenamiento tributario contempla disposiciones relativas a la extinción de la obligación,
esa regulación prevalece sobre la contenida en el Derecho Civil, que es aplicable
únicamente en forma subsidiaria. La diferencia entre la extinción de las obligaciones
radica en el interés protegido, lo que determina la inaplicación de algunas formas de
extinción reconocidas en el Art. 1438 del Código Civil, como el caso de la novación.
El modelo del Código Tributario para América Latina, Considera como medios
de extinguir la obligación tributaria: el pago, la compensación, la transacción, la
confusión, la condonación o remisión y la prescripción. Sin embargo agrega una nota en
la que expresa que “la enumeración de los medios de extinción procedentes es a titulo
ilustrativo, por entender la comisión que debe relacionarse con la legislación de cada
país “(Art. 41). La Ley General Tributaria Municipal establece, en su Art. 30, la siguiente:
el pago, la compensación y la prescripción. A esta cabria agregar la confusión que
admite la Ley de Impuestos sobre la Renta (Art. 87) y la caducidad a que alude La Ley
de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios (Art.
78).
De todo ello podemos deducir que las formas de extinción de las obligaciones
admitidas por nuestras leyes tributarias son: el pago, la confusión, la compensación,
la prescripción, y la caducidad, a las que nos referimos a continuación.
11.2 Pago
11.2.1 Noción
El pago o cumplimiento de la prestación constituye el modo normal de extinción

de la obligación tributaria, ya que libera al deudor tributario y extingue su vínculo con la
Hacienda Pública. La Extinción se produce, dice Bayona y Soler “en la fase de gestión
del tributo cuando, liquida y exigible aquella prestación se desarrolla el procedimiento
de cobro, en el que intervienen los órganos titulares de la función recaudatoria y los
sujetos obligados a satisfacer la prestación”311
11.2.2 Sujetos
Los sujetos que intervienen en el pago son, en principio, los sujetos activo y
pasivo de la obligación tributaria. La ley General Tributaria Municipal establece, en su
Art. 31, que “el pago es el cumplimiento del tributo adeudado y tiene que ser efectuado
por los contribuyentes o los responsables”. Pese a que establece que el pago debe ser
realizado por el contribuyente o responsable, admite también el pago por tercero ajeno
a la obligación tributaria, quien quedara subrogado en los derechos del Municipio
311
Op. Tomo II, cit. Págs. 182-183
220
respectivo para poder reclamar lo que haya pagado en concepto de tributos, intereses,
recargos o sanciones, Art. 32 L.G.T.
11.2.3 Objeto
Considerada la obligación tributaria como pecuniaria, el objeto del pago es la

entrega de una suma de dinero, la que no debe confundirse con la forma de realización
del pago, que se analizará más adelante. El pago de la deuda tributaria ha de reunir,
dice Sainz de Bujanda312, las condiciones de identidad, e indivisibilidad.
La identidad expresa una relación de igualdad entre el objeto de la obligación y

el del cumplimiento. Se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se ha
realizado el ingreso de su importe y, en el caso de los timbres fiscales, cuando se utilicen
en forma reglamentaria.
La integridad exige que la deuda tributaria debe ser satisfecha completamente;

es decir, que el pago produce sus efectos extintivos si la obligación se cumple en toda
su magnitud; así, no ha lugar a la extinción parcial en virtud del pago parcial de la deuda.
El efecto libratorio del pago ocurre únicamente si la prestación es de la totalidad de la
deuda tributaria.
La indivisibilidad equivale a la unidad temporal del cumplimiento. Mientras la

integridad impide circunscribir la prestación a solo una parte, la indivisibilidad impide
fraccionarla en el tiempo. Configurada como derecho del autor, nada impide que pueda
ser modificada por voluntad del mismo, o cuando así lo autorice la ley en el caso de
obligaciones tributarias, ejemplo Art. 55 L. I. S. R.
11.2.4 Forma de pago
El pago se puede realizar según lo dispongan las leyes tributarias. Así, lo

establece el Art. 35 de la Ley Tributaria Municipal, que expresa que “el pago deberá
efectuarse en moneda de curso legal, pudiendo ser dinero efectivo o mediante cheque
certificado. El pago podrá efectuarse con otros medios de pago en los casos en que
expresamente se establezca, conforme con los requisitos que señalen la ley u
ordenanza respectiva, que al efecto se emita”.
El pago de las deudas tributarias que deban realizarse en efectivo se puede

hacer, de acuerdo a los Arts., 22 y 24 de la Ley deTesorería por los medios siguientes:
1- Dinero de curso legal. Tiene la ventaja de su generalidad, lo que permite el pago

de todas las deudas, independientemente de la cuantía, la dependencia que
tiene competencia para percibirlo y del tiempo de pago.
2- Cheque certificado. Es aquel que goza de la garantía de un banco de que existen

fondos suficientes para pagarlo (Arts. 822 III, y 825 COM)
3- Cheque de gobierno. Es el librado por el mismo ente público.
4- Certificados de depósito emitidos por el Banco Central de Reserva.
La citada ley admite la posibilidad de pago mediante timbres u otras especies

fiscales vendidas por el Banco Central o bien por las depositarias designadas por este
(Art. 24, inciso 5*). En el referido Artículo se deja a la potestad discrecional del Ejecutivo
la administración de tales medios, constituyéndose como otra forma de pago.
312
Véase op. cit. Págs. 292-293.
221
Otro medio de pago comúnmente aceptado en nuestro medio son los bonos. Por
medio del Decreto legislativo numero 756, del 19 de abril de 1991, (D.O. Nº 104 Tomo
311, del 7 de junio de 1991), se autorizo al órgano Ejecutivo para que emitiera bonos
que serian utilizados para la adquisición de inmuebles no afectados por la Ley Básica
de la Reforma Agraria. Dichos bonos pueden ser utilizados en el pago de impuestos de
sucesiones, donaciones y trasferencias de bienes raíces (aun cuando no fueren de plazo
vencido): así como en garantía del pago de los derechos de aduanas y consulares, de
impuestos directos y de cualesquiera otros impuestos, tasas y contribuciones fiscales a
favor del Estado y en cualquier caso en que, por disposición de la ley o de las
autoridades judiciales o administrativas, se requiera la rendición de fianza. Similares
beneficios han tenido los bonos emitidos en virtud de la Ley Especial de Emisión de
Bonos de Reforma Agraria (Art. 5, letras B y D ); los de la Ley Especial de emisión de
Bonos de La Financiera Nacional de Tierras Agrícolas (Art. 5, letras B y D); los emitidos
con base a la Ley de Emisión de Bonos Agrarios de Compensación financiera (Art. 5
letra a)).
Además de los casos mencionados anteriormente, cada ley tributaria establece

la forma en que puede efectuarse el pago del tributo respectivo. La Ley de Impuesto
Sobre la Renta (LISR) admite, por ejemplo, que el pago pueda realizarse “por
acreditamiento de retenciones de impuestos, anticipos a cuentas, o contra créditos
fiscales concedidos mediante resolución” (Art., 55 numeral 2).
Una vez efectuado el pago, el colector debe extender al contribuyente recibo del
mismo (Art. 27 y ss. Ley de Tesorería).
11.2.5 Lugar de Pago
El pago debe efectuarse en las colecturías habilitadas por la ley o en bancos

autorizados. Así lo dispone el inciso I del Art. 21 de la Ley de Tesorería, que dice: “la
recaudación de los dineros públicos se hará por medio de las colecturías legalmente
establecidas, las cuales estarán obligadas a recibir las sumas que legalmente le sean
entregadas y a darles entrada en los libros de contabilidad respectivos. Toda entrada
deberá comprobarse. Además, la Dirección General de Tesorería (DGT), podrá
contratar los servicios de los bancos del país, con el objeto de facilitar la recaudación
por los bancos de los impuestos y otras contribuciones fiscales, sobre las bases que el
Ministerio de Hacienda establezca, de acuerdo con la Corte de Cuentas de la
República).
La Ley de Tesorería considera como colectarías habilitadas las siguientes:
a- Las oficinas consulares;
b- Las oficinas del Servicio de Comunicaciones Eléctricas, excepción hecha de

la Colecturía Central, que también se considerará de carrera;
c- Las oficinas del Servicio de Correos, excepción hecha de la colecturía central

que también se considerara de carrera;
d- Las Alcaldías Municipales;
e- Las Colecturías de las Instituciones Autónomas.
El pago, pues, debe efectuarse en las dependencias que tengan competencia

para recibir el pago de las deudas tributarias.
222
11.2.6 Tiempo de Pago
El pago debe realizarse en un tiempo determinado y no pueden establecerse

para ello periodos ilimitados. La limitación en el tiempo permite regular los ingresos de
la administración. De esta forma, o bien esta recaudada en periodo ordinario voluntario
en el cual el obligado cumple sin constreñimientos específicos; o bien, si este no lo hace
en tal tiempo, se lo exige en vías de apremio procedimiento compulsivo del pago.
El vencimiento de la obligación está en relación directa con el transcurso del

tiempo de pago, y es determinante para considerar moroso al deudor tributario.
Dada la configuración del ordenamiento jurídico pertinente en nuestro país, la

regulación del procedimiento recaudatorio a parece en cada ley tributaria. Así, hay
regulaciones de tiempo en: Art. 55, inciso I Ley de Impuestos Sobre la Renta:” dentro
del plazo de cuatro meses siguientes al vencimiento del ejercicio o periodo de imposición
en que se trate”; Art. 20, Ley de Impuesto sobre Trasferencias de Bienes Raíces: “dentro
de los sesenta días siguientes al de la fecha de la enajenación del Inmueble”; Art. 94.
Inciso 1º Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de
Servicios: “dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al periodo tributario
correspondiente”; Art. 34 de La Ley General Tributaria Municipal que deja su regulación
a las leyes u ordenanzas de creación tributaria municipal, pero de no hacerlo en ellas,
puede ser: “dentro de los sesenta días siguientes al día en que ocurre el hecho
generador de la obligación tributaria”, o bien, “dentro de los sesenta días siguientes al
de la notificación de la resolución en que queda firme la obligación respectiva”.
Puede ocurrir que la ley permita que el deudor no cumpla la obligación en el

tiempo ordinario, generándose entonces una ampliación del plazo Para el pago, sin que
esto signifique incumplimiento o mora; esto puede darse sin recargo para el obligado o
con recargo de intereses. Significa que el pago puede diferirse de las diversas maneras,
a saber:
1) Aplazamiento. En cuya virtud el pago se difiere previa liquidación (cuantificación

de las deudas); siendo necesaria solicitud del interesado para que la
administración la conceda discrecionalmente.
Dentro del aplazamiento, pueden darse dos modalidades: el aplazamiento

propiamente dicho, que implica un solo pago en plazo modificado; y, el
fraccionamiento, que es el pago escalonado. La modalidad de aplicación más
frecuente en nuestro país es la segunda, considerada en las Arts. 55 y 56 de La
Ley de Impuestos sobre la renta; Art. 13 de la Ley de Impuestos Sobre
donaciones; Arts. 36 y 37 Ley General Tributaria Municipal. Cabe hacer mención
especial de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, que en su Art. 81 inciso II establece: “ respecto del
presente impuesto, no proceden prorrogas ni facilidades o plazos diferidos para
su pago”.
2) Prorroga. Es un plazo concedido con carácter general y automático para

determinado tipo de deudas tributarias, que implica en realidad, la ampliación del
plazo de ingreso en periodo voluntario. A diferencia del anterior, es de carácter
general. En nuestro país, es concedida casi todos los años con relación al pago
del impuesto de la renta y patrimonio. Se decreta sin determinarse recargo
alguno que compense a la hacienda, aunque válidamente, podría establecerse.
223
Con la prorroga se amplía el plazo de ingreso, evitando así la mora y la
posibilidad de exigencia en vías de apremio
3) Suspensión. Se trata de un supuesto especial de alcance esencialmente

procedimental, que suspende la ejecución del acto de liquidación deteniendo así
el desarrollo del procedimiento recaudatorio. En el terreno material supone
también diferir el vencimiento a una fecha posterior, generalmente a causa de
una incertidumbre jurídica sobre la propia exigibilidad de la deuda tributaria. Se
da como consecuencia de la impugnación efectuada por el obligado.
4) Moratoria. Constituye un supuesto en el que, por motivos excepcionales, se

difiere el pago de las deudas tributarias, con alcance más o menos generalizado,
según los contribuyentes afectados por la medida. Su concesión está reservada
a la ley, que es la que determina en cada caso el contenido y régimen jurídico
de la moratoria.
11.3 Confusión
La confusión es un modo poco frecuente de extinguir obligaciones. Hay extinción

de la obligación cuando se confunden los derechos del acreedor y el deudor, como
cuando los mismos ocurren en una misma persona. Está contemplada por el modelo de
código tributario para América Latina, en su Art. 53, que establece: “habrá extinción por
confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria, como consecuencia de la
transmisión de los bienes o derechos sujetos al tributo, quedare colocado en la situación
del deudor”
En materia tributaria, encontramos referencia a la confusión únicamente en el
Art. 87 de La ley de Impuestos Sobre le Renta que dice: “la obligación tributaria se
extingue por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria, quedare
colocado en la situación de deudor, produciéndose iguales efectos en el pago.
Si la concurrencia de las dos calidades se verifica solamente en una parte de la

obligación, o con respecto a algunos de los obligados solidarios, hay lugar a la confusión
y se extingue la obligación solo en esa parte o con respecto a ese obligado,
respectivamente”.
11.4 Compensación
“Cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas una
compensación que extingue ambas deudas” (Art. 1525. C).
La disposición contenida en el Art.1526 C. señala claramente cuando la compensación
procede como modo de extinguir las obligaciones, estableciendo que: “la compensación
se opera por el solo ministerio de ley y aun sin consentimiento de los deudores; y ambas
deudas se extinguen recíprocamente hasta la concurrencia de sus valores, desde el
momento que una y otra reúnen, las calidades siguientes:
1- Que sean ambas de dinero o de cosas fungibles o indeterminadas de igual
genero y calidad;
2- Que ambas deudas sean liquidas;
3- Que ambas sean actualmente exigibles. Las esperas concedidas al deudor
impiden la compensación”.
Nos corresponde, pues, analizar la aplicación de esta figura en el Derecho
Tributario.
Nuestra legislación contempla la compensación como forma de extinguir algunas
obligaciones tributarias. Entre los ordenamientos jurídicos que contienen disposiciones
sobre la compensación, figura la Ley General Tributaria Municipal, que la provee en su
Art.39. Cuando algún municipio y un contribuyente suyo sean deudores recíprocos uno
del otro, podrán operar entre ellos una compensación que extingue ambas deudas hasta
224
el límite de la menor, en los casos y de acuerdo a los requisitos previstos en los dos
artículos siguientes “los requisitos de la compensación aparecen en el Art. 40, que dice”
la administración tributaria municipal de oficio o a petición de partes, podrá compensar
total o parcialmente la deuda tributaria del sujeto pasivo con el crédito tributario que este
tenga a su vez contra el municipio, siempre que tanto la deuda como el crédito sean
firmes, líquidos y exigibles”. El procedimiento correspondiente aparece en el Art. 41. La
compensación se efectuara de la manera siguiente: el saldo de tributos pagados en
exceso lo aplicara la administración tributaria municipal a la deuda tributaria del
contribuyente, comenzando por las cargos más antiguos.
Los actos en que conste la compensación, serán notificados al contribuyente.
En todo caso de compensación la municipalidad respectiva deberá emitir el o los
documentos de legítimo abono.
La redacción del Art. 41 antes citado limita la compensación a los casos en que
el sujeto pasivo haya pagado en exceso sus obligaciones tributarias, descartando la
posibilidad de una obligación del municipio nacida de otra relación, como podría ser una
deuda pública por emisión de bonos, o cualquier otra fórmula. Cualquiera que sea la
situación, es muy difícil que suceda. Resulta más factible encontrar esta figura en el
impuesto sobre la renta por ser común en el caso de los contribuyentes que son
empleados, que el sujeto obligado a retener normalmente lo hace en una cuantía
superior a la que el contribuyente debe pagar.
11.5 Prescripción
Los derechos se extinguen cuando, transcurrido un tiempo determinado por la

ley, su titular no los ejercita, ni son conocidos por el obligado, tratándose de un derecho
de crédito. La consecuencia lógica es la extinción de la deuda, lo cual tiene plena
aplicación en el Derecho Tributario. Sin embargo, responde a una regulación legal
particular y no a la establecida en el derecho común.
La prescripción, como forma de extinguir la obligación tributaria, no cuenta con
una regulación uniforme en la legislación salvadoreña. Así, en la ley general tributaria
municipal, la prescripción extingue la obligación de pleno derecho, sin necesidad de que
la alegue el sujeto pasivo, trascurrido 15 años no interrumpidos, contados a partir del
día siguiente al de aquel en que concluya el plazo para efectuar el pago del tributo (Art.
42 y 44 ).
En cambio, la ley de impuesto a la transferencia de bienes muebles ya la
prestación de servicios, señala un plazo de 5 años para la prescripción del pago coactivo
del impuesto moroso e intereses, contando desde un día después de aquel en que los
impuestos debieron pagarse; además, para que surja el efecto, requiere que la parte
interesada lo alegue para que la dirección general de impuestos internos la declare (Art.
85 y 86).
La Ley del impuesto sobre la transferencia de bienes raíces presenta un caso de
prescripción, pero no se refiere a la obligación tributaria, sino al derecho de la
administración de fiscalizar los documentos en que consten la transferencia objeto del
impuesto (Art. 11 y 15). A este respecto, cabe señalar que la prescripción no siempre
aparece contemplada en las normas que regulan un tributo, como sucede en el caso
citado, al igual que en la ley del impuesto sobre el patrimonio y otras más. En este caso,
se recurre a las normas del derecho común, es decir, las normas contendidas en nuestro
código civil relativas a la prescripción como modo de extinguir las acciones judiciales,
para lo cual la ley señala 10 años según el Art. 2254 del Código Civil.
Consideramos que esta falta de uniformidad en nuestra legislación en cuando a
la prescripción es nociva para una buena administración fiscal, por lo que nos
mostramos partidarios de un trabajo de unificación que de cómo resultado de una ley
general tributaria estatal.
Finalmente, queremos manifestarnos a favor de la brevedad de los plazos para
la prescripción, tal y como lo regula la ley que contiene el impuesto a la transferencia de
225
bienes muebles y a la prestación de servicios, que señala 5 años para tal efecto. Los
plazos muy extensos son contrarios a una administración ágil y al principio de seguridad
jurídica. Esta posición es compartida por la comisión redactora del modelo de código
tributario para América latina, que se muestra contraria a los plazos extensos habituales
en la legislación tributaria de los países latinoamericanos. En nuestro país esta
tendencia no había cobrado vigencia en la legislación tributaria, sino hasta septiembre
de 1992 con la aparición de la ley del IVA, habiendo dominado hasta entonces la
tendencia a establecer plazos largos para la prescripción.
11.6 La caducidad.
La caducidad313 es también una forma de extinguir las obligaciones reconocida

en la doctrina, aunque en nuestro país, la legislación civil no la contempla como tal y, en
el ámbito tributario, no hace su aparición hasta la ley de impuesto a la transferencia de
bienes muebles y prestación de servicios, que regula esta figura en su art. 84, el cual
establece: “las facultades concebidas por esta ley a la dirección general caducaran:
1) en tres años para la fiscalización de las liquidaciones presentadas y
liquidación de oficio del impuesto que corresponda; y en cinco años para la fiscalización
y liquidación del impuesto en los casos en que no se haya presentado liquidación; y
2) en tres años para requerir la presentación de liquidaciones de impuesto”.
De la lectura del artículo citado se desprende que, si bien la caducidad extingue ciertos
derechos propios de la administración, más que de una extinción de la obligación
tributaria, cabria decir que “impide su exigibilidad”.
CUESTIONARIO.
1. ¿Que debemos entender por obligación tributaria?
2. ¿Considera usted la liquidación como un acto declarativo o constitutivo a la

obligación tributaria? Fundamente su respuesta.
3. ¿Enuncie las características de la obligación tributaria?
4. ¿Que debemos entender por hecho imponible?
5. ¿Explique brevemente los cuatros aspectos del elemento objetivo del hecho
generador?
6. ¿Elaborar un concepto de sanción tributaria?
7. ¿Cuál es la diferencia entre exención y normas de no sujeción?
8. ¿Cuál es su opinión sobre la utilización del término acreedor para designar al

sujeto activo de la relación jurídico tributaria?
9. ¿Explique brevemente las diferentes categorías de sujetos pasivos?
10. ¿Explique cuál es la importancia del domicilio fiscal?
11. ¿Que debemos entender por base imponible?
313 No corresponde al desarrollo del presente trabajo el análisis del problema doctrina l de las diferencias entre prescripción y
caducidad. Sobre este punto. La Enciclopedia Jurídica OMEBA. Tomo II, Driskill, S.A. Buenos Aires, 1985, presenta una interesante
de las opiniones de importantes tratadistas sobre esta materia.
226
12. ¿Cuál es la diferencia entre base imponible y base liquidable?
13. ¿Enuncie la clasificación del tipo de gravamen?
14. ¿Explique la no confiscatoriedad en materia tributaria como limite a la

progresividad?
15. ¿Explique en qué consiste el error de salto?
16. ¿Que entiende por cuota tributaria?
17. ¿Explique la caducidad como forma de extinguir las obligaciones?
EJERCICIOS.
a) En la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación

de Servicios, identifique:
- El hecho generador
- La base imponible.
- La base liquidable
- El tipo de gravamen.
b) El numeral 6 del art. 131 Cn. Establece que corresponde a la asamblea

legislativa: decretar impuestos, tasas y además contribuciones sobre todas clase
de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa…… puesto que el IVA es
un impuesto a la transferencia de bienes muebles, objeto imponible no
contemplado en la norma constitucional precitada, podría considerarse
inconstitucional? Fundamente su respuesta.
GLOSARIO.
BASE IMPUNIBLE: La “magnitud que permite cifrar la prestación tributaria del

contribuyente, en consonancia con su capacidad económica, por el tributo objeto de
exacción”. (Cesar Albiñana García quintana, sistema tributario español y comparado, 2
edición, TECNOS, Madrid, 1992, p. 87)
BASE LIQUIDABLE: “El concepto residual equivalente al resto de base que

queda fiscalmente en cuenta una vez practicadas las reducciones legales”. (Ramallo
Massanet J. Citado por José Luis Carretero Leiton, “La Base Liquidable”, Comentarios
a la Ley General Tributaria y Líneas para su Reforma, instituto de estudio fiscales,
Madrid, 1991, p. 870)
CONTRIBUYENTES: “Son contribuyentes las personas respecto de las cuales

se cerífica el hecho generador de la obligación tributaria” (Art. 24 Modelo Código
Tributario para América Latina, programa conjunto de tributación OEA/BID,
Washington, 1968)
CUOTA TRIBUTARIA:” Constituye el objeto de la respectiva obligación tributaria

(obligación de dar), pues en la prestación que el sujeto pasivo ha de realizar a favor de
la hacienda pública como consecuencia de la aplicación de un tributo”. (Cesar Albiñana
227
García quintana, sistema tributario español y comparado, 2 edición, TECNOS, Madrid,
1992, p. 103).
DEUDA TRIBUTARIA: “El total de la cantidades liquidadas por uno u otro

concepto a favor de la hacienda del estado o de otras entidades públicas, como
consecuencia del supuesto de hecho que dio nacimiento a la correspondiente obligación
tributaria”. (Cesar Albiñana García quintana, sistema tributario español y comparado, 2
edición, TECNOS, Madrid, 1992 p. 106).
EXENCION: “Consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación

tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como
consecuencia de la realización de un determinado hecho”. (Fernando Sainz de Bujanda,
lecciones de derecho financiero, 9 edición, universidad complutense, facultad de
derecho, sección de publicaciones, Madrid, 1991, p. 211)
HECHO IMPONIBLE (HECHO GENERADOR): es el presupuesto establecido

por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”.
(Art. 37, Modelo Código Tributario para América Latina, programa conjunto de
tributación OEA/BID, Washington, 1968).
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: Vinculo jurídico entre la hacienda pública y el

deudor tributario que constituye una manifestación concreta del deber general de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos”. (Bayona de Perogordo y Soler Roch,
Derecho Financiero, volumen II, 2 edición, librería compas, alicante, 1999, p. 22 ).
RESPONSABLES: “Son las personas que sin tener el carácter de
contribuyentes deben, por disposición expresar de la ley, cumplir con las obligaciones
atribuidas a estos”. ( art. 27, modelo de código tributario para América Latina, Programa
Conjunto OEA/BID, Washington, 1968 ).
SOLIDARIDAD: “Es, esencialmente, un modo de responder frente al acreedor

cuando en la titularidad de la deuda concurren varios sujetos; sus efectos jurídicos
consisten en que aquel pueda designar contra cualquiera de los deudores para hacer
efectiva la prestación, originando el pago de una acción de regreso de este deudor
contar los demás coobligados”. (Bayona de Perogordo y Soler Roch, Derecho
Financiero, volumen II, 2 edición, librería compas, alicantes, 1968, p. 128).
SUJETO ACTIVO TRIBUTARIO: “Es el ente que tiene derecho a la prescripción

del tributo”. (Modelo de Código Tributario para América Latina, programa conjunto de
tributación OEA/BID, Washington, 1968).
SUJETO PASIVO TRIBUTARIO: “Es la persona obligada al cumplimiento de las

prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable”. (Art. 22,
Modelo de Código Tributario para América Latina, programa conjunto OEA/BID,
Washington, 1968).
TIPO DE GRAVAMEN: “La expresión cifrada en la cantidad a pagar como

tributo, fijada por la ley, para cada grado o escalón de la base imponible o por cada
unidad o unidades de la misma”. (Ferreiro Lapatza, citado por Bayona de Perogordo y
Soler Roch, derecho financiero, vol. II, 2 edición, librería compas, alicante, 1989, p. 160).
CAPITULO XI
Derecho Tributario Formal.
228
1. Introducción.
En el capitulo anterior, nos referimos al derecho tributario material. En este
desarrollaremos el derecho tributario formal que está constituido, de acuerdo a José
Juan Ferreiro Lapatza314, por el grupo de “normas que regulan la forma, el
procedimiento que la Administración Tributaria, el Estado, y los administrados han de
seguir en sus actuaciones, para que las normas del derecho tributario formal sean
efectivas, para que los derechos y obligaciones que en ellas se reconocen se realicen.
Forman parte de él, por tanto, las normas que regulan la liquidación y recaudación de
los tributos, el régimen de revisión de los actos administrativos tributarios y, por último,
las que regulan el procedimiento para hacer efectivas las sanciones tributarias que
podemos integrar en un subgrupo llamado derecho penal tributario formal (….) Las
normas de Derecho Tributario formal tienen un carácter instrumental, adjetivo. Indican
la forma, el procedimiento, el camino que la Administración y administrados han de
seguir para hacer efectivas las normas de derecho tributario material”.
Ramón Valdés Costa, por su parte, habla indistintamente de un Derecho
Tributario formal o de un Derecho Administrativo Tributario, diciendo que el mismo “se
refiere a la aplicación de la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos
de la determinación (liquidación), y percepción del tributo, control y decisión de los
recursos administrativos planteados por los interesados.315”
Ramón Valdés Costa describe las diversas formas de aplicar la norma material
al caso concreto, relaciona al efecto los cometidos y facultades de la administración,
entre los que cobran relevancia la intervención de esta en los procedimientos de la
determinación, liquidación, etc.
Como punto de partida, debemos tener presente que los derechos obligaciones
de ambas partes en la relaciones del Derecho material se encuentran predeterminadas
en la ley; por ello, en la etapa administrativa solamente corresponde aplicarla.
2. El procedimiento de liquidación.
2.1 consideraciones previas.
Como hemos venido señalando, nuestro ordenamiento tributario no está

regulado por una ley general tributaria, Código Tributario o Ley de procedimientos
tributarios. En ese sentido, corresponde a cada ley impositiva el tratamiento de todas
aquellas actividades que tiene por objeto dar efectividad material a las normas
reguladoras del tributo, determinando la cuantía de las deudas tributarias y procediendo
a su cobro.
El procedimiento liquidatario está constituido, como señala Sainz de Bujanda316

por “la serie de actos dirigidos a la concreta determinación cuantitativa de la deuda
tributaria”. Bajo esta premisa, se puede decir que la mayor o menor complejidad de dicho
acto varia de acuerdo al tributo en cuestión, ya que en le caso de tributos de cuota fija,
su aplicación es muy simple, en vista de que la norma prescribe la suma que debe
pagarse de conformidad a cada hecho imponible. El cálculo se complica, debido a todos
aquellos elementos que inciden en la cuantificación de la deuda, y que deben ser
tomados en cuenta al momento de la determinación de su importe.
2.2 Concepción tradicional del procedimiento liquidatario.
314
Juan José Ferreiro Lapatza y otros, Curso de Derecho Tributario, Sistema Tributario: los Tributos en Particular, 7ª ed.
Marcial Pons, Madrid, 1991. Pág. 13.
315
Ramón Valdés Costa, Instituto de Derecho Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1992. Pág. 14
316
Op. Cit. Pág. 311
229
Al igual que en otros ordenamientos tributarios, en el salvador se seguían un
procedimiento hoy en día superado; tal procedimiento se podría desglosar en los
siguientes pasos:
1) El contribuyente presentaba ante la administración central o ante cualquier

delegación fiscal del país, una declaración comprensiva de todos aquellos datos
revelados y necesarios para la determinación de la deuda impositiva.
2) Con la información presentada por el contribuyente, la administración practicaba
una liquidación temporal sujeta a una eventual verificación.
3) En esta etapa, y con la liquidación por eliminar que practicaban los entes
receptores de declaraciones, se procedía a la comprobación que efectuaban los
auditores fiscales adscritos a la administración tributaria, considerando al efecto
cualquier observación marginada en recepción
4) Como resultado de la vista de campo practicada por los auditores, se emitía una
liquidación definitiva de impuestos, que podía confirmar o modificar lo
determinado por los receptores. Todo ello, considerando y valorando los datos
proporcionados por el contribuyente o por aquellos resultantes de la inspección
fiscalizadora.
Este procedimiento se aplico hasta 1950, sobre todo en relación con el impuesto
sobre la renta; el mecanismo tenia incidencia únicamente sobre aquellos sujetos de
impuesto que presentaban interés fiscal. Cosa similar ocurría con las declaraciones del
impuesto a las donaciones y del extinto gravamen de las sucesiones, donde los valores
anotados por los contribuyentes eran verificados, casi en el 85% de los casos, mediante
inspecciones de campo.
En el caso del impuesto de timbres, dada su naturaleza documentaria, se
presentaba una situación sui generis, en vista de que el impuesto se pagaba mediante
estampillas, las cuales eran adquiridas en la administración tributaria a fin de adherirlas
en las formulas anexas a la declaración de este impuesto; el total de estampillas
pegadas respondía al monto total del impuesto resultante a pagar, en consideración al
volumen de ventas por el periodo declarado. De este modo, se configuraban las cuatro
fases del procedimiento liquidatario.
2.3 El nuevo régimen de las autoliquidaciones.
El procedimiento señalado anteriormente resultaba viable en aquellos sistemas

tributarios, cuyo número de contribuyentes afectados es bajo y, en consecuencia, admite
una cierta complicación de las actuaciones administrativas. No obstante, en aquellas
administraciones tributarias cuyo número de contribuyentes es elevado, el
procedimiento se vuelve lento y oneroso debido a la masividad de documentos
declaratorios a recibir, verificar, y liquidar.
Se produce, por ello, dice Sainz de Bujanda317 “una alteración en el
procedimiento tradicional, aparece las figuras de las autoliquidaciones o declaraciones
liquidables”. en este tipo de actuación, el particular no se limita a comunicar a la
administración la producción de hecho imponible y a los elementos necesarios para la
determinación de la cuantía de la deuda, sino que lleva a cabo por sí mismo la fijación
de la suma debida, lo que permite e; cumplimiento de su presentación tributaria, sin
tener que esperar a que la administración actué, el menor en forma provisional” de ahí,
la importancia de que todo contribuyente tenga en claro su obligación de practicar
operaciones de liquidación tributaria.
En el sistema tributario salvadoreño, el instituto de las autoliquidaciones esta
generalizados con relación a todos los impuestos de carácter interno. No obstante ellos,
y ante la dificultad de contar con un procedimiento automático de datos en línea, la
317 Op. Cit. Pág. 312
230
practica administrativa se ha orientado a considerar algunas declaraciones como
liquidaciones provisionales, sujetas a verificación posterior mediante una inspección, de
donde resulta que, al igual que otros sistemas tributarios, el procedimiento de liquidación
aplicable a la generalidades los tributos salvadoreños, se estructuran de dos fases:
1) De iniciación, encomendada básicamente al contribuyente en virtud de las

autoliquidaciones.
2) De comprobación y liquidación administrativa, en la que la inspección de los
tributos ha adquirido un protagonismo esencial.
2.3.1 La iniciación del procedimiento
De acuerdo al contenido de cada una de las leyes impositivas en El Salvador, la

gestión de los tributos puede iniciarse:
1) Por declaración o iniciativa del sujeto pasivo;
2) De oficio o por actuación investigadora de los órganos administrativos;
3) Por denuncia pública;
En realidad, estos tres mecanismos iniciadores del procedimiento se reducen a
dos:
1) A instancia del contribuyente
2) De oficio, que pueda activarse por la actuación investigadora, o bien mediante
una denuncia.
A. La declaración tributaria
a. Noción
En nuestros cuerpos legales impositivos no se define lo que es una declaración.
Pese a ello, podemos decir que la declaración de impuestos es un instrumento por
medio del cual el contribuyente pone en conocimiento de la Administración tributaria los
elementos básicos para determinación de su obligación, o incluye su propia
autodeterminación de la misma, base sobre la cual se paga la deuda. Este enunciado
basta para destacar la importancia que tiene el cumplimiento oportuno y cabal que tiene
esta obligación.
b. Naturaleza
Fernando Sainz de Bujanda318, al referirse a la naturaleza de la declaración,

establece que “es un acto de particular dirigido a la Administración para que esta inicie
el procedimiento liquidatario; un presupuesto para la emisión de actos administrativos
de liquidación.
Se ha discutido si es una declaración de voluntad o una declaración de
conocimiento. En realidad, participa tanto una como la otra, ya que con ella no se
pretende tan solo dar a conocer a la Administración ciertos hechos, sino también,
provocar un determinado comportamiento.
c. Forma de declarar
La declaración tributaria, en nuestro medio, se hace en forma escrita, que se

formaliza normalmente en modelos impresos elaborados por la propia Administración,
con ello se facilita la mecanización y se obtiene una buena fuente de información para
implementar programas estadísticos.
318 Op. Cit. Pág. 315
231
d. Deber de declarar
El deber de declarar se diferencia sustancialmente de La obligación de pago del

tributo. Está obligado a declarar quien realiza el hecho imponible; consiguientemente,
tiene que pagar el impuesto.
El deber de declara tiene su propio presupuesto de hecho, regulado en cada
tributo. La ley de Impuestos sobre la Renta, en su Art. 7, prescribe que son obligaciones
formales (denotando la obligación formal de presentar declaración) “todas las personas
que por disposición de la ley, deban, dar, hacer o no hacer algo, encaminado a asegurar
el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva, o sea el pago del impuesto”. Por
su parte, la ley de impuestos sobre el patrimonio, en su Art. 9, establece quienes son
los obligados a presentar declaraciones. La Ley
de Impuestos a la Transferencia de Bienes Raíces, en su Art. 7 dice “los sujetos
obligados al pago del Impuesto deberán presentar una declaración escrita y firmada..”;
la Ley de Impuestos sobre Donaciones establece, en su Art. 11 un plazo de 30 días
después de formalizado el contrato para presentar la declaración correspondiente. La
Ley del Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
en sus Arts, 93 al 96, se refiere a los obligados a presentar la declaración, el contenido
de la misma y su modificación; también al lugar, el plazo y los requisitos de la declaración
y pago, así como a la subsistencia de la obligación de presentar declaración. Las
disposiciones de la ley citada están relacionadas con lo instituido en el Art. 34 de su
propio reglamento.
e. Contenido
Hablar de contenido de una declaración impositiva en El Salvador equivale a remitirse

a las exigencias formales que impone cada cuerpo jurídico vigente ya que, de acuerdo
a la naturaleza del puesto, se impondrán las exigencias a cumplir.
Por ello y en atención a la dinámica impositiva, se puede decir, en términos
generales, que la declaración sirve para “dar a conocer a la Administración un
determinado hecho punible, lo que supone que en ella ha de contenerse una
especificación completa, de los elementos que integran ese hecho y de los aspectos
que sean relevantes para practicar una liquidación… 319
Cabe distinguir diferentes tipos de declaraciones:
1) Declaración normal o inicial, que sirve para iniciar el procedimiento de

liquidación. Tiene vigencia en el sistema tributario español específicamente enmarcado
adentro del impuesto de las sucesiones, en las cuales basta con presentar los
documentos relativos a la adquisición de los bienes objeto de la transferencia a titulo
gratuito o “mortis causa”, para que se configure la declaración. Los sujetos pasivos están
obligados a presentar el documento comprensivo o referente a los hechos imponibles
sujetos al impuesto, teniendo dicho documento la consideración de declaración
tributaria.
El documento en referencia debe contener, además de los datos de identificación
de transmitentes y adquirentes, relación detallada de los bienes y derechos adquiridos
que integran el incremento de patrimonio grabado, con expresión del valor real que
atribuyen a cada uno, así como de los cargos, deudas y gastos cuya deducción se
solicite.
2) Declaración adicional o complementaria. Esta puede proceder

directamente por iniciativa del deudor del impuesto, o bien a requerimiento de la
319 Sainz de Bujanda, op. Cit. P 315.
232
Administración. En El Salvador, el derogado impuesto de sucesiones permitía presentar
una aplicación de la declaración (adicional o complementaria), la cual iba detallada en
un memorial presentado al efecto. Es oportuno advertir que no existía fundamento legal
que permitiera el ejercicio de dicha práctica; sin embargo tuvo su asidero en cierta
flexibilidad de la Administración, la que no se veía afectada siempre que la declaración
adicional o complementaria se presentara dentro del plazo para declarar y que no
alterara la base imponible, es decir el computó del impuesto.
Si se presentaba una declaración adicional o complementaria fuera del plazo
pero antes de que la Administración hubiera tenido intervención pericial, el resultado se
limitaba a la elaboración del mandamiento de ingreso por la diferencia del impuesto
resultante, el cual, al; momento de ser cancelado, era susceptible de recibir el
correspondiente recargo por mora.
Esta práctica nos indica, que aun mediando intervención pericial, mientras no se
hubiera determinado un eventual crédito fiscal, el interesado podía hacer las
ampliaciones que estimara conveniente.
La Ley del Impuesto sobre la Renta por su parte se refiere, a las declaraciones
de contenido adicional o complementario en el inciso 2* del Art. 48, inciso 2* L.I.R., bajo
la denominación “modificación de la declaración”. En virtud de dicho inciso, “la
liquidación del impuesto podrá modificarse por el contribuyente, su apoderado o
representante legal, dentro del plazo ordinario o sus prorrogas, para presentar la
liquidación. Si se hiciere fuera de dicho termino, pero dentro de un año, a contar de la
fecha de vencimiento del plazo indicado, se aplicaran las sanciones que establece esta
ley, toda vez que Dirección General en este caso no haya notificado al inicio de la
fiscalización del ejercicio de cuya liquidación se trata...”
Más adelante, el mismo Art. 48 en su inciso final, concluye que todas las
modificaciones realizadas sobre las liquidaciones de impuestos formuladas mediante
declaración jurada y realizadas en los plazos permitidos, se tendrán como parte
integrante de la liquidación del impuesto a que correspondan.
La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, al igual que en el caso de La ley del Impuesto sobre la Renta, prevé las
declaraciones adicionales o complementarias, al referirse a la modificación de la
declaración. Así lo prescribe en su Art.93, inciso final, al decir que “…las declaraciones
se consideran definitivas, pero pueden ser modificadas, para aumentar o disminuir el
impuesto en cualquier tiempo y circunstancia; sin perjuicio de las facultades de
verificación de la Dirección General y de la aplicación de las sanciones que
correspondan por incumplimiento o infracciones…”. Así mismo agrega que, “…la
Dirección general podría rectificar de oficio, dentro del plazo de caducidad, los errores
de cálculos numéricos y otros evidentes que aparezcan del solo examen de las
declaraciones, y efectuar la liquidación del impuesto y cobro coactivo de inmediato, si
fuere el caso”
Puede deducirse que esta modalidad de declaración tiene plena vigencia en
nuestro actual ordenamiento jurídico impositivo.
3) Declaraciones-liquidaciones. Ya se dijo que en las administraciones

tributarias contemporáneas, lo más frecuente es que la ley ordene al deudor que
además de prestar su declaración impositiva, liquide por sí mismo el tributo a pagar, en
su caso. No se está en presencia de una simple declaración, sino ante una declaración-
liquidación, también llamada autoliquidación, la cual no se configura como un acto
administrativo de liquidación tributaria, porque la liquidación es ejecutada por el mismo
contribuyente. La Administración en nuestro caso, se limita a realizar una actividad
perceptora, sin someter a valoración ni juzgamiento la cuantía de la obligación. Ello, bajo
la premisa de suponer que la cantidad ingresada y previamente autoliquidada equivale
a aquella efectivamente adecuada, adquiriendo el carácter de pago o ingreso
provisional, sujeto a verificación posterior.
233
B. De oficio, por actuación investigadora de los órganos administrativos o
por denuncia
En el ordenamiento legal tributario salvadoreño no aparece la denuncia como

tal. Se trata de una realidad solo sustentada en la práctica. Sin embargo considerados
los eventuales beneficios que puede acarrear, ha sido adoptada como una forma más
de iniciar la actividad fiscalizadora de los entes que configuran la Administración,
entendida como una forma de iniciación de oficio del procedimiento de gestión. Ello con
la convicción de que aquellas denuncias que, luego de un serio y minucioso análisis,
resultaren infundadas, son archivadas sin mayor tramite. El denunciante no es
considerado como interesado en la actuación investigadora que se ha iniciado a raíz de
su intervención, aunque haya presentado escritos y documentos, o cualquier tipo de
prueba a efecto de sustentar su aviso. En vista de ello, tampoco se admite que el mismo
pueda interponer recursos sobre el particular o bien reclamar inconformidades con
relación al informe producido como resultado de la denuncia
2.3.2. Verificación y Fiscalización320

A. planteo
Tal y como hemos manifestado, dentro del procedimiento de gestión, la función

de aplicación del tributo no puede apoyarse solamente en los conceptos vertidos, ni en
anexos que configuren una declaración de impuestos. En ese sentido, la Administración
tributaria salvadoreña, al carecer de un Código Tributario, se ha visto en la necesidad
de crear todos aquellos mecanismos necesarios y viables a fin de averiguar con
exactitud los datos de una declaración de impuesto. Dichos mecanismos, aunque ello
desconozca toda técnica impositiva, han sido introducidos dentro del texto legal de cada
impuesto, con el fin de que toda prestación tributaria se produzca con arreglo a la ley,
así como de justificar la faculta de verificación y de fiscalización de que cada ley en
particular le confiere a los órganos administrativos de gestión tributaria, en los casos
que a la Administración le sea de imperativa necesidad al procurarse, oficiosamente y
mediante una investigación, todos aquellos datos necesarios para liquidar el tributo,
cuando han sido declarados.
Para distinguir entre la verificación y la fiscalización, basta decir que la primera
se refiere a los actos y elementos consignados en la declaración tributaria, en tanto que
la fiscalización afecta a los que no hayan sido objeto de la declaración o lo hayan sido
de modo parcial.
Las características de la actividad fiscalizadora son, de acuerdo a Sainz de
Bujanda,321 las siguientes:
1) Tiene carácter procedimental y accesorio. La fiscalización es una fase del
procedimiento de gestión, cuya finalidad se centra en controlar imparcialmente
la veracidad de los datos de hecho contenidos en la declaración y que tengan
sustento en las normas tributarias vigentes.
2) Para la obtención de esta verdad, la Administración dispone de un conjunto de
potestades prescritas en los ordenamientos jurídicos tributarios. Ante esta
potestad de la Administración, los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria
están sometidas a todo a un complejo y bien reestructurado diseño de deberes
formales.
3) Las funciones desempeñadas por la fiscalización tributaria tienen una doble
naturaleza, ya que al buscar el cumplimiento de las normas tributarias, se actúa
en dos sentidos:
320
Se conoce en otras legislaciones, por ejemplo la española como comprobación e investigación, respectivamente.
321
Véase Sainz de Bujanda, op. Pp. 317-318.
234
a) Asesorando al contribuyente, es decir dándole a conocer sus derechos y
obligaciones.
b) Sancionando el incumplimiento de obligaciones tributarias, es decir todas
aquellas situaciones irregulares penadas por la ley, con el fin de establecer
una correcta liquidación tributaria.
B. Órganos de verificación y Fiscalización.
La Ley de Impuestos sobre la Renta, en su Art. 113. Prescribe que “La Dirección
General, para el control del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes,
practicara fiscalizaciones, verificando las liquidaciones, o la renta de los sujetos que no
hubieren declarado, valiéndose de los datos que les suministran los informadores,
auditores, (…) y demás datos que puedan ser útiles para la correcta liquidación del
impuesto”.
Por su parte, la Ley del Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios en su Art. 143. Establece que, “La Dirección General tendrá
amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y control del cumplimiento
del impuesto, incluso respecto de los sujetos que gocen de exenciones, franquicias o
incentivos tributarios...”. La disposición es complementada por una serie de potestades
conferidas a la Administración a efectos de ejercer un buen control sobre sus
administrados.
No obstante, en ambos casos, hay una delegación genérica en la Dirección General
para ejercer la potestad de verificación y fiscalización.
En el caso de la Ley de Impuestos sobre la Renta, es el Art. 115 el que dice que la
función discutida se delegara sobre el cuerpo de auditores con que cuente dicha
Dirección. De igual forma, el Art., 144 de la Ley de Impuestos de Transferencia de bienes
Muebles y a la prestación de Servicios, recoge en los mismos términos lo preceptuado
en la Ley de Impuestos sobre le Renta.
Una función paralela y complementaria a las de verificación y fiscalización, se
cumple a través de las obligaciones impuestas por Art. 112 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, según el cual: “todas las autoridades, entidades administrativas y judiciales del
país, lo mismo que las personas particulares naturales o jurídicas, tienen la obligación
de suministrar los datos e informes que la Dirección General o sus delegaciones les
requieran para la investigación, determinación y recaudación y demás materias
relacionadas con este impuesto. Las personas naturales tendrán, asimismo, la
obligación de rendir testimonio bajo juramento, en calidad de contribuyentes o de
terceros para los efectos. Queda autorizada la Dirección General para hacer la
investigación necesaria, a fin de verificar los datos, testimonios e informes que se le
proponen de conformidad a este articulo. La obligación establecida en el inciso anterior,
subsistirá durante el tiempo determinado por la ley para la conservación de los registros
contables, no obstante, que haya caducado la facultad de la fiscalización; pero la
información de cualquier naturaleza que se suministre no podrá ser utilizada en este
último caso para la determinación del Impuesto original o complementario. Se exceptúan
de las disposiciones contenidas en los incisos anteriores, todas aquellas personas para
las cuales, atendiendo a su condición, el suministro de información constituya delito de
conformidad con las leyes penales”.
C. Medios de prueba.
Tanto en los procedimientos de gestión, como de resolución de reclamaciones,

quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del
mismo.
235
Lo anterior es un axioma de cumplimiento universal, y el sistema tributario
salvadoreño no es una excepción. Así, el Art. 122 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
y el Art. 154 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, dicen:”Dentro de las respectivas competencias de la Dirección
General, y en materia probatoria, se admitirá cualquier medio de prueba permitido por
la ley, a excepción de la testimonial. Esta prueba únicamente será pertinente para los
casos de desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad administrativa que
produzcan vicio en el acto administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o perjudique
al contribuyente, sin perjuicio de subsanarse en lo necesario, siempre que no hubiere
transcurrido el término de caducidad…”.
Por otra parte, las presunciones establecidas en la ley tributaria, tal y como lo
señala el Art. 3 de la Ley de Impuesto a la transferencia de Bienes Raíces, pueden
destruirse por pruebas en contrario. Al respecto nuestra realidad jurídica tributaria
contempla una excepción en los Arts. 4 y 4 “A” de la Ley de Impuesto sobre Donaciones,
que establecen hechos imponibles a los que la ley ha dado una connotación definitiva;
tales hechos se conocen como presunciones de Derecho.
Tanto en los procedimientos de gestión como en los de recurso, se pueden

aplicar aquellas normas contenidas en el Código Civil y en el Código de Procedimientos
Civiles, que sirvan para informar sobre medios de valoración de la prueba. Lo anterior
es recogido por la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su Art.126, y por la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de Servicios en su Art.
165.
D. Naturaleza jurídica de la fiscalización.
La inspección tributaria está formada por un conjunto de potestades

administrativas relacionadas estrechamente con el cumplimiento de una serie de
deberes por parte de aquellos sujetos obligados, de una u otra forma, con la
Administración.
De lo anterior puede deducirse que, en la actuación fiscalizadora, aparece por

un lado un sujeto activo –la Administración que ejercita sus facultades y prerrogativas
definidas por las normas- y, por otro lado, los sujetos pasivos a los que el ordenamiento
impone el cumplimiento de deberes.
a) Deberes de los sujetos pasivos de la obligación tributaria.
El Art. 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece quienes son los sujetos
pasivos de la obligación tributaria sustantiva; el Art. 7 del mismo cuerpo legal nos dice
quienes son los obligados formales con dicho impuesto. En relación con los deberes en
particular, la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su título XI (Arts. 90 a 98), detalla
todos los deberes a que se encuentran sometidos los sujetos pasivos de la obligación
tributaria. De la lectura integral de este título, se desprende el deber genérico de los
contribuyentes de facilitar la práctica de una fiscalización, en atención a requerimientos
específicos que se impongan a su oportunidad.
Por su parte, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios, en su Título VII (Arts. 88 y ss.), recoge todo lo relacionado con
los deberes formales de los sujetos pasivos de este impuesto, los cuales se diferencian
en ciertos aspectos de los que se exigen para el caso del impuesto sobre la renta. En
lo relativo al impuesto sobre el patrimonio, en virtud de lo señalado en el art. 11 ordinal
4°, de dicho ordenamiento legal, los deberes son exactamente los mismos que impone
la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En resumen, son deberes de los sujetos pasivos:
236
1) El deber de exhibir los libros y documentos exigidos por las leyes tributarias y el
Código de Comercio.
2) El deber de facilitar a los funcionarios fiscalizadores el acceso a inmuebles, sean

rústicos o urbanos, establecimientos comerciales, bodegas y cualquier otro lugar
que sea necesario para una buena inspección.
En todas las leyes impositivas se reconoce además a la administración la

potestad de recabar declaraciones, solicitar ampliaciones de éstas, así como subsanar
errores advertidos en cuanto fuere necesario, con el objeto de liquidar el tributo y facilitar
su comprobación.
b. Deberes de terceras personas.
Sobre este particular, como se dijo oportunamente, el art. 112 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta, impone lo siguiente: “…Las personas naturales tendrán, asimismo, la
obligación de rendir testimonio bajo juramento, en calidad de contribuyentes o de
terceros para los mismos efectos…”
De acuerdo a lo indicado en la disposición precedente, podemos decir que:
a) Los agentes de retención están obligados a presentar informes sobre las

cantidades pagadas y retenidas a otras personas en concepto de productos o
utilidades percibidas o devengadas por aquellos, ya sea en efectivo o en especie
y provenientes de cualquier clase de fuentes.
b) Las sociedades que tengan que distribuir dividendos o utilidades de verán

informar por escrito a la Dirección General de Impuestos Internos, a más tardar
dentro de los quince días de efectuada la distribución, como lo señala el inciso
3° del Art. 90 y el Art. 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
A esto cabe agregar que, en caso de disolución, liquidación, fusión,

transformación y cualquier modificación de la sociedad, ésta o el liquidador, en su caso,
deben dar aviso junto con la información detallada a la Dirección General de Impuestos
Internos (DGII), dentro de los quince días siguientes a la fecha en que ocurra cualquiera
de los casos previstos, acompañando la documentación correspondiente.
Del mismo modo, las personas jurídicas, las personas naturales titulares de
empresas, las sucesiones, los fideicomisos, los órganos y dependencias del gobierno,
las municipalidades y las instituciones oficiales autónomas, que paguen o acrediten a
personas naturales sumas en concepto de remuneración por la prestación de servicios
profesionales eventuales, inclusive notariales, o anticipos de tales remuneraciones en
la ejecución de contratos, están obligadas a retenerles, en concepto de impuesto, el 2%
de dichas sumas.
c) Las entidades depositarias de dinero, ya sean bancos o financieras que paguen

o acrediten a una persona jurídica domiciliada o no, intereses, premios y otras
utilidades que provengan directamente de los depósitos en dinero que reciben,
deberá retenerle, en concepto de impuesto sobre la renta, el 10% de dichas
sumas. En consonancia con la obligación de retener, está la obligación de
informar a la Dirección General de Impuestos Internos, ya sea a instancia de
parte o por requerimiento de la Administración. Con esta facultad se otorga a la
Dirección General de Impuestos Internos (DGII) acceso a la información que,
hasta el año 1991, le estaba vedada en virtud del secreto bancario que opera
plenamente en El Salvador, el cual solamente puede ser vulnerado cuando los
informes de cuenta que se pidan tengan por finalidad la determinación de
responsabilidad penal. Sin perjuicio de ello y amparándose en el Art. 70 de la
237
Ley de Impuesto sobre la Renta, la Administración podría tener acceso a
información bancaria en cuanto al flujo de dinero de determinado contribuyente.
El cumplimiento de las obligaciones detalladas en los párrafos que anteceden, se deberá

ejecutar en los plazos y forma determinados en la ley.
c. Límites materiales de la acción fiscalizadora.
El ejercicio de esta función se debe acomodar a la finalidad que con ella se

persigue, es decir, a obtener la verdad objetiva en torno a los hechos imponibles.
De lo anterior se desprende el primer límite material de este tipo de actuación

administrativa: la acción fiscalizadora no podrá extenderse a otros campos de la realidad
social, que no tengan relación con la aplicación del tributo.
El segundo límite está determinado por los preceptos que señalan los derechos
individuales del hombre, amparados por nuestra Constitución y reconocidos
universalmente.
De ello se puede deducir que los límites básicos o generales derivan de los
fundamentos que inspiran el Estado de Derecho.
2.3.3 Documentación utilizada en la inspección.
Todo procedimiento administrativo está constituido por una serie de actos que
se plasman en un conjunto de documentos, de diverso tipo y relevancia jurídica, que en
nuestro medio se conoce como “expediente”. El Art. 111 inciso 3° de la Ley de Impuesto
sobre la Renta es el único cuerpo impositivo que hace referencia al expediente como
tal, equiparándolo a un registro del contribuyente.
Por otro lado, la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de

Apelaciones de los Impuestos Internos, hace una clara alusión al expediente como tal,
en el Art. 4 incisos 1°, 2° y 3°, de donde se puede deducir que el expediente es el
conjunto de papeles que corresponden a un determinado contribuyente y sobre un
particular impuesto. Al efecto, deberá entenderse por papeles, todas aquellas
declaraciones, anexos de éstas y memoriales presentados con ocasión de alguna
petición en particular.
Los documentos utilizados en la inspección se limitan a los informes emitidos por

los auditores fiscales. Dichos informes no aparecen definidos en ninguna ley impositiva,
por lo que podemos decir que informe es aquella exposición elaborada por el auditor
fiscal en que plasma todas las circunstancias bajo las cuales se llevó a cabo su
intervención inspectora y el resultado definido, habida cuenta de los mecanismos
establecidos en la ley, con miras a determinar todos aquellos hechos generadores del
tributo.
La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de

Servicios, en su Art. 144 inciso 3°, se refiere a los informes en la forma ya descrita. Por
su parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta, hace referencia a lo mismo en su Art. 115.
Bastaría agregar que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Raíces, en su
Art. 13, y la Ley de Impuesto sobre Donaciones, en su Art. 12, no hablan de informes,
sino que se refieren a dictámenes, entendiendo que el legislador quiso darle al término
los mismos alcances del informe ya mencionado.
Los informes se pueden clasificar en: originales, sustitutivos, y adicionales o

ampliatorios.
238
1) Informes originales: son aquellos emitidos por uno o más auditores designados
para intervenir en una investigación sobre determinado sujeto pasivo.
2) Informes sustitutivos: son aquellos emitidos por uno o más auditores, designados
para sustituir cualquier informe pronunciado por ellos mismos u otros auditores, por
padecer el primero de serias deficiencias que hacen que instruya suficientemente
para una justa tasación.
3) Informes adicionales o ampliatorios: son aquellos emitidos por uno o más

auditores, designados para ampliar cualquier informe pronunciado por ellos mismos
u otros auditores, en razón de ser considerados los primeros diminutos o escuetos.
A diferencia de la estructura tributaria española, y de otras del continente

americano, los documentos utilizados en la inspección en El Salvador son pocos, debido
a la falta de un ordenamiento tributario general que uniforme todos los procesos
impositivos.
2.3.4 El acto administrativo de liquidación.
A. Consideraciones previas
Para llegar a la determinación cuantitativa de la deuda tributaria, ha de seguirse un

procedimiento compuesto por una serie de actos y operaciones integradas lógicamente,
con el fin de lograr el resultado ya dicho.
Al decir de Sainz de Bujanda322: “La diferencia entre el procedimiento liquidatorio y el

acto de liquidación, surge, pues, en primer termino, como distinción entre el todo y la
parte. La liquidación, entendida en sentido amplio, se traduce en un procedimiento
administrativo (el de liquidación tributaria) compuesto por una serie de actos y
operaciones. Entendida en sentido estricto, consiste en un pronunciamiento
administrativo sobre la cuantía de la deuda: acto administrativo de la liquidación del
tributo”.
El procedimiento administrativo de liquidación se activa de oficio, por iniciativa

de los órganos administrativos de gestión tributaria o por iniciativa del contribuyente,
cuando éste presenta su declaración.
En el caso de la iniciación de oficio, los órganos que tienen a su cargo la

comprobación e investigación del tributo, son los órganos de inspección; en nuestro
medio éstos se reducen a la División de Fiscalización de la Administración tributaria.
Una vez activado el procedimiento, la Administración habrá de comprobar la

efectiva producción del hecho imponible y, en caso afirmativo, identificar los elementos
constitutivos. Para estos efectos, será necesario identificar con precisión, de acuerdo a
lo señalado en la ley, todos aquellos elementos tendientes a instruir sobre el monto de
cada débito tributario.
Sin perjuicio del procedimiento desarrollado, la Administración tributaria no le interesa

quedarse con ese pronunciamiento en sí, sino como un medio para alcanzar el efectivo
ejercicio de la función pública recaudatoria. Por ello, es imprescindible llegar a la última
etapa de la cadena procedimental: el acto de liquidación, normalmente dictado por el
superior jerárquico del auditor y supervisor actuante; en nuestro caso, el jefe de la
División de Fiscalización, el Coordinador General de Principales Responsables
Tributarios, o bien, el Subdirector General de Impuestos Internos.
322
Op. Cit. P. 331.
239
El acto administrativo de liquidación tiene las siguientes características:
a) En cuanto a su contenido, es el acto que establece el total de la deuda tributaria.
b) En relación a su posición dentro del procedimiento, es el último, es decir el que

cierra el procedimiento liquidatorio, o bien, una de sus fases.
En relación a su contenido, el acto de liquidación tiene carácter resolutorio y no

de mero trámite, por encontrarse manifestada en este acto la voluntad de la
Administración, en relación con el total de la deuda tributaria. Esto no quiere decir que
la Administración pueda fijar a su libre arbitrio una eventual liquidación determinadora
de un débito fiscal, porque la entidad rectora deberá ceñirse a lo establecido en las leyes
impositivas. La tarea de la Administración es declarar la voluntad de la ley en su
aplicación al caso concreto. Esta declaración es imperativa y autoritaria, por cuanto la
declaración en referencia no se limita a una comunicación ordinaria; es determinación
de la cuantía adeudada y, por ende, la Administración aparece revestida de poder para
dar efectividad al crédito tributario, si el sujeto obligado no cumple espontáneamente su
prestación.
Cuando decimos que el acto administrativo de liquidación cierra el procedimiento

o alguna de sus fases, estamos ante una extensa gama de cuestiones respecto de las
cuales es necesario plantear algunas determinaciones con miras orientadoras.
Considerando ampliamente al procedimiento liquidatorio como aquel conjunto de

actuaciones administrativas orientadas a fijar el monto de la deuda tributaria, podemos
decir que dichas actuaciones se producen en resoluciones que pueden, de conformidad
con la ley, ser modificadas por los órganos de gestión tributaria. Por ello, es factible
hablar de un carácter provisional de dichos pronunciamientos. A este respecto, la
derogada Ley de Impuesto de Papel Sellado y Timbres, en su Art. 75, prescribía que,
“dentro del plazo de treinta días contados a partir de la fecha de la notificación de una
resolución de la Dirección General, sin que haya interpuesto Recurso de Apelación,
podrá la Dirección, a petición o de oficio, revisarla; y si procediere alguna modificación
o revocatoria, se emitirá nueva resolución, modificando o revocando la anterior; de lo
resuelto no procede el recurso de apelación, cuando se confirmare la resolución anterior.
Asimismo, si se produce la determinación de la nueva deuda tributaria sin opción

de ser discutida y revisada en ulterior procedimiento, estaríamos en presencia de una
liquidación definitiva. A éste respecto se pronuncia el Art. 121 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta; el Art. 153, de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios; y el Art. 12, de la Ley de Impuesto sobre Donaciones.
Solamente nos restaría por agregar que no debe entenderse que únicamente
aquellos actos que se emitan dentro de un recurso administrativo tienen carácter
resolutivo, ya que los mismos también se generan en el procedimiento de gestión, sin
que se haya producido reclamación alguna por parte del contribuyente.
B. Naturaleza del acto administrativo de liquidación.
Puede decirse que la naturaleza jurídica del acto de liquidación se limita a:
1) Tener eficacia declaratoria y no constitutiva; ya que es por medio de esta

declaración imperativa que se determina el importe de la deuda tributaria, cuyo
nacimiento ha estado fundamentado en la realización del hecho imponible.
2) Estamos en presencia de un acto concreto y no normativo, en razón de estar

definiendo circunstancias jurídicas individualizadas y no se está en presencia de
reglas genéricas de conducta.
240
3) Se trata de un acto administrativo singular que va dirigido a un determinado
sujeto (sea físico o jurídico); ya que en sentido estricto, el acto administrativo de
liquidación se refiere siempre a un contribuyente determinado.
C. Notificación de las liquidaciones tributarias.
Sobre este particular, se pronuncia detalladamente la Ley Impuesto Sobre la Renta,

en sus Arts. 123 a 125; éste último regula expresamente la notificación de tasaciones
de impuestos, que literalmente dice:
“Art. 125. En la notificación de tasaciones, se aplicarán en pertinente las reglas

anteriores y además, las formalidades que prescriben los incisos siguientes:
La Dirección General enviará la transcripción del informe de los auditores o

estudio que le sirviera de base, en sobre cerrado, a cualquiera de sus delegados o al
Alcalde del domicilio señalado para dar notificaciones, acompañada de una nota de
remisión para el delegado o Alcalde, en la que se indicará la persona, el lugar donde
debe practicarse la notificación y el formato del acta de notificación que deben firmar
quién la reciba.
El sobre cerrado se remitirá al destinatario, debiendo firmar su recibo quien haya

recibido la notificación y si se negare a firmar, se hará constar así en el acta de
notificación.
En el acta de notificación se harán constar todas las circunstancias en que se

llevó a cabo la notificación; en los casos de notificación por esquela o edicto, se
expresará que se agrega al expediente respectivo copia de la esquela o edicto
correspondiente”.
Por su parte, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes, Muebles y a la

Prestación de Servicios, regula todo lo relacionado con notificaciones en sus Arts. 146
a 148; específicamente, trata la notificación de liquidación de oficio para dichos
impuestos en su Art. 149 que en lo medular se desarrollan en los mismos términos que
el Art. 125 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
3. Recaudación Tributaria
3.1 Introducción
Uno de los factores que influyen sobre la organización de la Administración

tributaria son sus funciones. La determinación de tales funciones resulta importante y
es independiente de la estructura de aquélla.
La principal función de la Administración tributaria es la recaudación, que tiene

por objeto percibir el pago de la deuda tributaria. La recaudación incluye todo el conjunto
de operaciones que van desde la preparación de un formulario de declaración, la
241
recepción de la misma y la percepción del pago, hasta las operaciones de control
interno.
Una Administración en que la obligación tributaria es equitativa y está expresada

en forma clara e inequívoca, donde todos los contribuyentes la conocen, determinan,
declaran y pagan oportunamente, y que se encuentra organizada adecuadamente, tiene
una única función: recaudar. En este supuesto ideal, la Administración está organizada
sólo para percibir el monto del tributo que el contribuyente espontáneamente paga.
Desde el punto de vista del contribuyente y su conducta, la función de

recaudación se puede calificar de pasiva: toda la actuación administrativa se limita a
recibir del contribuyente el pago del impuesto. No realiza acciones que involucren una
actividad destinada a inducir una determinada conducta del sujeto, sino que únicamente
se enfrenta a la necesidad de organizar la percepción en la forma más ágil, fácil y
expedita para el contribuyente. Esta característica produce, a veces, problemas para la
Administración tributaria, puesto que carece de la organización y los recursos materiales
necesarios para proveer una atención eficiente en todos los trámites de cumplimiento
de la obligación. Sin embargo, si el contribuyente está dispuesto a cumplir
espontáneamente, la Administración debe brindarle facilidades de comunicación
mejorando el servicio de correos y de percepción efectiva del pago, aumentando su
capacidad receptora en ciertos períodos, mediante el uso de la red bancaria, que es
posiblemente, el medio más eficaz, experiencia que se extiende día a día en
Latinoamérica con resultados altamente satisfactorios.
En síntesis, en este medio ideal, el problema de la Administración tributaria se

reduce a prestar un servicio eficiente para cubrir las etapas necesarias, desde la
presentación de la declaración hasta la percepción del pago.
Es posible que la función de recaudación sea desempeñada por más de un

órgano administrativo, entre los que se distribuyen las diferentes tareas de esta función,
como ocurre en algunos casos.
3.2 Configuración legal de la función recaudadora en la tributación

salvadoreña.
Como lo dispone nuestra Constitución, en su Art. 230: “Para la percepción,
custodia, erogación de los fondos públicos, habrá un Servicio General de Tesorería”.
Cuando se disponga de bienes públicos en contravención a las disposiciones
legales, será responsable el funcionario que autorice u ordene la operación, y también
lo será el ejecutor, si no prueba su inculpabilidad.
Explicación:
Percepción: recaudación, cobro de dinero.
Custodia: cuidado, vigilancia, protección.
La Ley de Tesorería es el instrumento legal que prescribe la organización del

servicio de tesorería, a cargo del Director General de Tesorería.
La ley de referencia, en su Capítulo III, habla de la recaudación, y señala que la

misma corresponde a las colecturías. Así lo expresa el inciso 1° del Art. 21 que dice:
“La recaudación de los dineros públicos se hará por medio de las colecturías legalmente
establecidas, las cuales estarán obligadas a recibir las sumas que legalmente les sean
entregadas y darles entrada en los libros de contabilidad respectivos. Toda entrada
deberá comprobarse”.
La misma ley establece que son dineros públicos, aquellos “ingresos que han de
ser percibidos por el Supremo Gobierno, ya procedan de Impuestos, derechos, tasas,
tarifas, precios de mercaderías, de servicios o de arrendamientos, multas, comisos o de
242
cualquier otra fuente. Éste término podrá comprender, asimismo, los dineros ajenos
cuya guarda corresponde al Supremo Gobierno (Art. 2 inciso 2° L.T.)”.
3.3 Sistemas de recaudación

La designación de sistema recaudatorio comprende –dice Sainz de Bujanda323
“las diversas modalidades de organización jurídica del servicio de percepción de
tributos”. Estos sistemas presentan, en cada estructura tributaria, una configuración
particular; por ello se puede decir que la variada configuración de los sistemas
recaudatorios está estrechamente vinculada con el grado de desarrollo de la
Administración Pública.
Genéricamente hablando, se puede decir que los sistemas recaudatorios se

dividen en dos grupos:
1) Aquél en el que el Estado se ocupa directamente de la recaudación; y,
2) Aquél en el que la recaudación se confía a un ente extraño a la organización

administrativa. Nuestra Ley de Tesorería, en el inciso 1° del Art. 21, permite la
recaudación a los bancos del país, estableciendo que: “además, la Dirección
General de Tesorería podrá contratar los servicios de los bancos del país, con el
objeto de facilitar la recaudación por los bancos de los impuestos y otras
contribuciones fiscales, sobre las bases que el Ministerio de Hacienda
establezca, de acuerdo con la Corte de Cuentas de la República”.
Y agrega que tanto el Ministerio de Hacienda como la Corte de Cuentas de la

República, “dictarán las instrucciones necesarias para la debida aplicación de lo
dispuesto en el párrafo que antecede” (inciso 2° Art. 21 L.T.).
En el caso de personas distintas al Estado existen otros medios:
a) El arrendamiento del servicio recaudatorio a personas físicas o jurídicas ajenas

al Estado, a cambio del pago de una suma de dinero fija, efectuado por éstos al
Estado, en virtud del arrendamiento, y haciendo suyas las sumas que como
recaudador perciba.
b) El contrato de recaudación, en el cual el recaudador participa con el Estado en

el importe de las sumas recaudadas.
En nuestro país existe actualmente participación directa del personal recaudador

de la Administración, independientemente de que pueda establecerse un contrato con
la banca y compañías financieras.
Tanto en el área metropolitana como en la Administración del interior de la

República hay participación de la banca y financieras, así como de colecturías de La
Dirección General de Tesorería (DGT).
Nuestro ordenamiento jurídico, en el Art. 21 de la Ley de Tesorería, establece

que la recaudación se ejerce por medio de colecturías legalmente establecidas, sean
éstas de carrera o habilitadas, debiendo entenderse que se está en presencia de
colecturías de carrera, cuando el colector responsable forma parte del servicio de
tesorería; por otra parte, se estará en presencia de una colecturía habilitada, cuando el
colector responsable es empleado o funcionario auxiliar del servicio de tesorería.
323 Op. Cit. P. 342
243
Asimismo, la Ley de Tesorería, en el Art. 18°, prescribe que “se considerarán como
colecturías habilitadas las siguientes:
a) Las oficinas consulares;
b) Las oficinas del servicio de comunicaciones eléctricas, excepción hecha de la

colecturía central que también se considerará de carrera;
c) Las oficinas del servicio de correos, excepción hecha de la colecturía central,

que también se considerará de carrera;
d) Las administraciones de las empresas agrícolas, comerciales e industriales, que

determinan las leyes;
e) Las Alcaldías Municipales;
f) Las colecturías de las Instituciones Autónomas”.
3.4 Períodos de recaudación
En cuanto a los períodos de recaudación, aunque nuestros ordenamientos

legales lo prescriben expresamente, se pueden dividir en dos clases:
el período voluntario (Autoliquidación. Art. 150 inciso 1º C.T. y Art. 48 LISR)
y el período ejecutivo. (Liquidación Oficiosa. (Art. 150 inciso 2º C.T.)
3.4.1 Recaudación en período voluntario
Durante el período voluntario, los obligados al pago lo hacen dentro del plazo que al
efecto indiquen las leyes del impuesto correspondiente; para el caso, el Impuesto sobre
la Renta establece en su Art. 51, que: “El pago del Impuesto autoliquidado deberá
efectuarse dentro del plazo de cuatro meses siguientes al vencimiento del ejercicio o
período de imposición de que se trate…”; por su parte, la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su Art. 94, dice que:
“La declaración jurada incluirá el pago y deberá ser presentada en la Dirección General,
en la Dirección General de Tesorería (DGT), en los Bancos y otras instituciones
financieras autorizadas por el Ministerio de Hacienda, en cualquiera de las oficinas que
estas instituciones tengan en el país, dentro de los diez primeros días hábiles del mes
siguiente al período tributario correspondiente…”.
3.4.2 Procedimiento recaudatorio de ejecución
En el período ejecutivo (cuando hay mora para el pago del impuesto), la

recaudación se efectúa coactivamente; por ello es más apropiado hablar de un
procedimiento recaudatorio de ejecución que de un período ejecutivo. Estamos en
presencia de una serie de actos concatenados, que los órganos administrativos realizan,
a efectos de obtener un resultado final: satisfacer, mediante la ejecución de los bienes
y derechos del deudor, el crédito fiscal de que es titular el ente público.
Es oportuno advertir que este procedimiento no es un período recaudatorio, sino

más bien un método o procedimiento de recaudación ya que, una vez vencido el plazo
ordinario para el pago sin que éste se haya realizado, la Administración ha de satisfacer
el crédito mediante ejecución de los bienes y derechos del deudor.
La Ley de Impuesto sobre la Renta, en su Art. 88, se refiere al cobro del impuesto
en mora y dice que: “Transcurridos los términos señalados por la Ley para el pago del
244
impuesto y accesorios, sin que dicho pago se hubiere hecho, la Dirección General de
Impuestos Internos reclamará a los contribuyentes su cumplimiento, valiéndose para
ello de cualquier medio de comunicación que respete el principio de reserva que debe
guardar la Dirección General, y que asegure su conocimiento en forma seria al
contribuyente.
Caso de no atender la reclamación antes prevista, la Dirección General de

Impuestos Internos (DGII), citará al contribuyente para que comparezca ante ella y
defina la forma en que efectuará el pago. La Dirección General tiene la potestad de
acordar formas de pago escalonadas hasta un máximo de seis meses o pago por el
sistema de retención, de acuerdo a la capacidad económica del contribuyente.
Si el contribuyente no se allanare al pago, incurriere en mora en el pago

escalonado o no se pudiere hacer efectiva la retención, la Dirección General enviará
nota al Director General de Tesorería (DGT), a efecto de que le certifique, el adeudo
correspondiente. Recibida la certificación respectiva, la Dirección General de Impuestos
Internos (DGII) la remitirá a la Fiscalía General de la República, para que sin ningún
trámite previo, proceda a efectuar el cobro por la vía judicial. Art. 193 numeral 5º, Art.
269. C.T.
Aún ya entablada la acción ejecutiva, antes del remate de los bienes

embargados, el contribuyente podrá consignar el valor de la reclamación objeto de dicha
acción, ante el juez que conozca de la causa, en tal caso se sobreseerá en el juicio.
También procederá el sobreseimiento por la presentación de los recibos de pago
correspondientes”.
Por su parte, el Art. 83 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios, establece que: “El incumplimiento en el pago
del impuesto en la fecha debida constituye en mora al sujeto pasivo, cualquiera que
fuera la causa de ésta, sin necesidad de requerimiento o actuación alguna de la
Dirección General, produciéndose, entre otros, los siguientes efectos:
1) Hace exigible coactivamente la obligación de pago del impuesto;
2) Devengará intereses moratorios equivalentes a la tasa promedio activa que el

Banco Central de Reserva haga publicar en los principales medios de
comunicación, más cuatro puntos adicionales, desde la fecha en que debió
pagarse el impuesto hasta la fecha de su pago efectivo; aunque durante ese
lapso se hubiere planteado una controversia contenciosa o recursos sobre la
procedencia del impuesto. El curso de los intereses se suspenderá en este último
caso, si el contribuyente consigna el monto del impuesto discutido a satisfacción
de la Dirección General. Se deberá aplicar por todo el período de la mora la tasa
de interés moratorio que rija al momento del pago de la deuda, cualquiera que
fuere la fecha en que el deudor incurrió en mora”.
A. Presupuestos de la ejecución forzosa
Por ejecución forzosa324, se entiende el medio jurídico con el que se logra la

satisfacción del acreedor ante una falta de cumplimiento oportuno del deudor. Es
necesario obtenerla independientemente de la voluntad del obligado. De acuerdo a lo
dicho, se puede decir que los presupuestos de la ejecución forzosa son:
a) La violación de un derecho;
324
Véase Sainz de Bujanda, op. Cit. P. 348
245
b) La invasión de la esfera jurídica ajena;
c) La satisfacción del interés del acreedor;
a) Violación del Derecho subjetivo tributario:
Una vez que el crédito tributario es líquido y exigible, y se ha producido en forma legal
el requerimiento de pago, si el obligado no lo realiza queda incumplida la prestación
tributaria y violado el derecho de Estado por quedar insatisfecho su interés a la
percepción del importe del tributo. Esta violación del derecho estatal constituye el primer
presupuesto de la ejecución forzosa.
b) Invasión de la esfera jurídica ajena:
Supone la necesidad de invadir la esfera jurídica ajena, esto es que el fisco

detraiga del patrimonio jurídico del deudor, la cantidad de dinero o de bienes que sea
necesaria para incrementar con ella su propio patrimonio y extinguir de esta forma el
desequilibrio que presenten los patrimonios de los sujetos intervinientes en la relación
jurídica tributaria.
Los poderes coactivos que, en el ejercicio de sus funciones jurisdiccionales se

conceden al designado por ministerio de ley para ejecutar, son los únicos que pueden
reducir la oposición demostrada por el deudor tributario.
Uno de los problemas que plantea la ejecución forzosa, es que en muy raras
ocasiones se encuentra la totalidad del dinero adeudado en el patrimonio del deudor, de
tal modo que se puede ejercitar inmediatamente sobre aquél la acción del acreedor. Ello
nos indica que necesariamente se debe ejercitar la acción ejecutiva sobre los bienes del
deudor a fin de satisfacer la cantidad de dinero adeudada o eventualmente, para
adjudicarle al acreedor un bien distinto en pago del débito.
c) La satisfacción del interés del acreedor:
La satisfacción equivale a la operación material que consiste en la entrega al acreedor

del bien debido, ya sea transformando dicho bien para entregar el producto de éste al
acreedor, o bien, adjudicándoselo al acreedor. Es oportuno comentar que,
conceptualmente, no se puede considerar frustrada la ejecución en caso que no existan
bienes suficientes en poder del deudor para lograr dicha satisfacción.
B. El título ejecutivo
De acuerdo a lo señalado en el Art. 270 literal d) del C.t., 193 Ord. 5º y 232 Cn y
Art. 457 Ord. 8º, del Código de Procedimientos Civiles y Mercantiles: “El aviso de la
Tesorería General o administradores para el cobro de toda renta fiscal, acompañado del
documento en que conste la obligación o de certificación de la partida del libro
respectivo…” es un título que trae aparejada ejecución. Sobre este punto, la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en su Art.
270 literal c), nos dice que tienen la calidad de título con fuerza ejecutiva las
certificaciones de deudas expedidas por la Dirección General de Tesorería (DGT), a
efectos de proceder al cobro coactivo del impuesto, intereses y multas que se adeuden.
De la misma forma se expresa en el Código Tributario Art. 269.
Cabe señalar que, en El Salvador, previo al cobro coactivo (judicial) se admite

una instancia administrativa que consiste en requerir por la vía escrita y a través de
delegados, el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva, sea que ésta se
motive por autoliquidación o bien por determinación Oficiosa de la Administración
tributaria.
246
Sobre este particular, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, en su Art. 163, dice que: “Emitida la certificación
mencionada en el artículo anterior, la Dirección General requerirá administrativamente
al deudor moroso para que efectúe el pago dentro del plazo de quince días, bajo
apercibimiento de iniciarse de inmediato el procedimiento de cobro coactivo”. También
la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su Art. 88, desarrolla esta gestión administrativa.
El juicio ejecutivo iniciado con base en el título ejecutivo a que ya hemos hecho
referencia, es interpuesto por la Fiscalía General de la República, de conformidad con
las atribuciones que al efecto le concede el Art. 193 N° 5 de la Constitución de la
República y atendiendo asimismo a las atribuciones concedidas por la Ley Orgánica del
Ministerio Público.
El juicio de referencia se instruye en cualquiera de los Tribunales de Hacienda

existentes y la demanda debe ser acompañada del título ejecutivo correspondiente; en
todo lo demás, se observarán las reglas generales contenidas en el Art. 593 y siguientes
del Código de Procedimientos Civiles y Mercantiles.
4. Los recursos
4.1 Concepto
Recurso (del latín recursus) significa “acción y efecto de recurrir, memorial,

solicitud, petición por escrito. Acción que concede la ley al interesado en un juicio o en
otro procedimiento para reclamar contra las resoluciones, ora ante la autoridad que las
dicta, ora ante alguna otra325”.
El recurso es definido por el Doctor René Padilla y Velasco como la facultad

que concede la ley al interesado en un juicio o en otro procedimiento para reclamar
contra las resoluciones o falta de resolución, ora ante la autoridad que las dictó, ora ante
otra superior, para que las enmiende, amplíe, reforme, revoque o anule326.
Los recursos son, pues, medios que la ley ofrece a las partes para obtener la
eliminación de una decisión judicial y su sustitución por otra arreglada o conforme a
Derecho.
4.2 Clase de recursos
Todas las legislaciones se mueven dice Jaime Guasp327 “sobre la base de que
la impugnación procesal o recurso es una figura admisible, pero que tiene que ser
limitada, porque la instauración de una cadena ilimitada de recursos llevaría consigo la
imposibilidad de asegurar definitivamente los resultados procesales (…). Más dentro
del principio de la admisibilidad de los recursos y de su limitación, el medio de establecer
en cada caso el cuadro de las impugnaciones que un cierto derecho admite, se define,
evidentemente según las circunstancias contingentes a que la ordenación de este
325
Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Vigésima Ed., Tomo II, Madrid, 1984, p. 1156.
326
Véase René Padilla y Velasco, Apuntes de Derecho Procesal Civil Salvadoreño, Tesis doctoral, Universidad de El Salvador,
Facultad de Jurisprudencia y Ciencias Sociales, versión mimeografiada, San Salvador.
327
Véase Jaime Guasp, Derecho Procesal Civil, 3ª. Ed. Tomo II, Parte Especial, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1968, pp.
711 y ss.
247
derecho ha obedecido. No obstante, es evidente que tiene que haber una posible
clasificación general, a base de consideraciones estrictamente teóricas, de los distintos
procesos de impugnación”.
Generalmente se propone como criterio básico de clasificación de los recursos

el siguiente:
1) Los recursos ordinarios son aquellos que, como indica su nombre, se dan con
cierto carácter de normalidad dentro del ordenamiento procesal. De esta
normalidad deriva la mayor facilidad con que el recurso es admitido y el mayor
poder que se atribuye al órgano jurisdiccional encargado de resolverlo. Por eso
se suele decir que el recurso ordinario no exige motivos para su interposición ni
limita los poderes judiciales de quien los dirime en relación con los poderes que
tuvo el órgano que dictó la resolución recurrida.
2) Los recursos extraordinarios se configuran de un modo mucho más particular y

limitado. Se trata de aquéllos cuya interposición exige motivos determinados y
concretos; en ellos el órgano jurisdiccional no puede pronunciarse sobre la
totalidad de la cuestión litigiosa, sino solamente sobre aquellos sectores
acotados que la índole del recurso establezca particularmente.
4.3 El recurso administrativo
El régimen administrativo se caracteriza básicamente porque la actuación

administrativa se presume legítima y, por lo tanto, inmediatamente ejecutiva, lo que no
excluye su sometimiento a una jurisdicción distinta de la ordinaria -jurisdicción
contencioso administrativa, que se alcanza una vez agotada la vía administrativa previa-
.
Recurso administrativo328 es la reclamación que un particular, trátese de

persona individual o abstracta, formula contra un acto o resolución de la Administración
Pública y ante ella, para solicitar su reforma, revocación o anulación.
Cabe plantearlo ante el mismo órgano o funcionario que ha adoptado la medida

o ha tomado una resolución, caso en el cual se habla de recurso de rectificación. En
El Salvador, este recurso fue conocido (hasta el 31 de diciembre de 1991, fecha en que
fue suprimido) como “Recurso de Rectificación”. Se interponía para que se dejara sin
efecto, en mayor o menor grado, aquello que se impugnaba.
Por otro lado, existe el recurso jerárquico, unas veces posterior al trámite
anterior, y otras, expedito, bajo ciertas circunstancias, ante el superior. En este régimen,
solamente después del silencio, de la negativa total o de insuficiente rectificación por
parte de la autoridad, cabe el planteamiento por la vía contencioso administrativa.
4.4 Recurso de apelación
Los recursos que nuestro ordenamiento jurídico vigente prescribe y reconoce en

materia impositiva, se limitan al de apelación.
El recurso de apelación procede contra aquellas resoluciones contentivas de

liquidación de oficio del impuesto o de imposición de multas, emitidas por la Dirección
General de Impuestos Internos. El referido recurso está prescrito en la Ley de
328
Véase Guillermo Cabanellas, Tomo VII, op. Cit. P. 53.
248
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos329.
El órgano competente para conocer de la alzada es el Tribunal de Apelaciones

de Impuestos Internos ante el cual se puede interponer el recurso de apelación contra
todos aquellos actos que liquiden de oficio algún impuesto de los administrados por la
Dirección General de Impuestos Internos, Art.1. Antes de la entrada en vigor de dicha
ley, el recurso en cuestión estaba franqueado en virtud de la cuantía del fallo a recurrir.
4.4.1 Iniciación
La ley correspondiente establece, en su Art. 2, que: “Sí el contribuyente no

estuviere de acuerdo con la resolución de liquidación de oficio del impuesto o de
imposición de multa, emitida por la Dirección General del Impuestos Internos (DGII),
podrán interponer recursos de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos, dentro del término perentorio de quince días contados a partir del
día siguiente al de la notificación respectiva.
En el escrito de interposición de recurso, que se presentará con una copia en

papel simple, el apelante expresará las razones de hecho y de derecho en que apoye
su impugnación, puntualizando cada uno de sus reclamos”.
El escrito se presenta con una copia, ya que se agrega tanto en el incidente de

apelación que se instruye ante el Tribunal competente, como en el expediente del
Impuesto que se está recurriendo. En la actualidad, resulta irrelevante que la copia sea
presentada en papel simple, por cuanto, la vigencia de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su Art. 173, N° 3
derogó la Ley de Impuesto de Papel Sellado y Timbres, según la cual, todo escrito o
memorial debía ir en el correspondiente papel sellado; en consecuencia y al no existir el
papel sellado, tanto la interposición del recurso como su copia, pueden ir en papel
simple.
Las razones de hecho y de mero derecho que deben expresarse en respaldo de

la pretensión, se refieren o bien a aquellas circunstancias en que solo se disputa la
aplicación de la ley impositiva a la cosa cuestionada -justificándose los hechos con
instrumentos públicos o auténticos no contradichos, o por expreso consentimiento de la
Administración tributaria y el recurrente-, o bien, a los casos en que los hechos alegados
y cuestionados en el recurso deban ser respaldados o desestimados mediante la prueba
correspondiente, oyendo al respecto a la Administración.
El Art. 3 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones

de los Impuestos Internos, establece que: “En el escrito de interposición del recurso,
deberá el apelante señalar, dentro del radio urbano de San Salvador, lugar en que debe
buscársele para recibir notificaciones y demás diligencias”.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos tiene su sede en San

Salvador, donde se encuentra centralizada su actividad, sin que haya oficinas o
delegaciones regionales para el resto del país. Por razones de practicidad y a fin de no
tener dificultades en la sustanciación del recurso, se compele al contribuyente, a que se
“domicilie” en San Salvador, a efectos especiales que tengan relación, exclusivamente,
con el recurso de apelación.
329
Emitido por Decreto Legislativo N° 135, de fecha 18 de diciembre de 1991, publicado en el Diario Oficial, N° 242, Tomo 313
de fecha 21 de diciembre de 1991.
249
4.4.2 Tramitación
La tramitación del recurso de apelación está contemplada en el Art. 4. Dada su

importancia, a continuación nos referiremos a él:
A. Admisión del recurso
“Recibido el escrito de interposición de recurso junto con su copia, el Tribunal

procederá sin pérdida de tiempo a solicitar a la Dirección de Impuestos Internos que le
remita el expediente respectivo, la que sin dilación alguna y dentro del plazo fatal de tres
días deberá enviarlo a fin de estudiar su admisibilidad en relación a la presentación en
tiempo y forma, y a constatar la legitimidad de la persona que recurre” (Art. 4, inciso 1°).
El recurso se interpone directamente ante el Tribunal de Apelaciones de

Impuestos Internos y Aduanas (TAIIA); por ello, es lógico suponer que la Dirección
General de Impuestos Internos (DGII) desconoce esta circunstancia; de ahí que el
Tribunal, al recibir el escrito que contiene el recurso correspondiente, procede “sin
pérdida de tiempo solicitar a la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) que le
remita el expediente respectivo”.
La Dirección General debe “sin dilación alguna y dentro del plazo fatal de tres
días deberá enviarlo (el expediente)”. Esto se debe a la nueva configuración del recurso
de apelaciones que pretende su depuración en forma ágil y oportuna, observando un
estricto cumplimiento de lo prescrito en el ordenamiento jurídico vigente.
Esta remisión tiene por finalidad:
1) Estudiar la admisibilidad del recurso en relación a la presentación en tiempo y

en forma;
2) Constatar la legitimidad de la persona que recurre.
a. Admisibilidad del recurso en relación a la presentación en tiempo y

forma.
Ya la ley indica que el recurso de apelación se debe interponer dentro del término
perentorio de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación respectiva.
Por otra parte, dicho cuerpo legal, en su art. 9, establece que los términos o plazos
regulados por la ley de mérito comprenderán solamente los días hábiles solamente los
días hábiles. En consecuencia, todo escrito de recurso presentado fuera del plazo y con
los requisitos anotados será calificado de extemporáneo, y será inadmisible, caducando
por ello la instancia de la alzada.
La declaratoria de inadmisible del recurso por diferencias de fondo resulta en la

práctica muy improbable, a causa de la garantía de audiencia, llamada también del
debido proceso legal, consignada en el inciso 1º del Art. 11 Cn., que dice: “Ninguna
persona puede ser privada del derecho a la vida, a la libertad, a la propiedad y posesión,
ni cualquier otro de sus derechos sin ser previamente oída y vencida en juicio con arreglo
a las leyes, ni puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa”. Las únicas
exigencias de forma que requieren son:
1) El escrito de interposición del recurso se debe de presentar con copia;
2) Debe estar dirigido al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.
250
Antes de la derogación de la Ley de Papel sellado y Timbres, el escrito debe ser
presentado en el correspondiente papel sellado, o bien en papel simple, pero con el
timbre (estampilla fiscal) del valor correspondiente. Existen otros requisitos que, sin
embargo, no reviste trascendencia jurídica y su incumplimiento no puede acarrear vicios
en el proceso.
b. La legitimación de la persona que recurre.
En relación con la legitimidad de la persona que recurre, la disposición se refiere

tanto al presupuesto material vinculado con la “legitimación para obrar” como el
presupuesto procesal relacionado con la “capacidad para actuar”.
-Legitimación para obrar
El presupuesto material se refiere al título o derecho para la pretensión del actor

que se declara en el fallo de fondo, ya sea favorable o desfavorable. No se puede
confundir el derecho que se discute o pretende, con el derecho a la pretensión misma,
puesto que se puede tener legitimidad para obrar sin el derecho material pretendido.
En materia tributaria, la legitimación para obrar o título legítimo para pretender

determinado derecho sustancial es el acto de liquidación del impuesto; basta con que el
acto se hubiere practicado, para que el sujeto tenga el derecho de hacer una petición
determinada. Se diferencia del interés Para obrar, en que éste se relaciona con el motivo
particular que se tiene para pretender, independientemente del derecho que a él se
tenga o de la legitimidad para obrar. Sin embargo, no se puede hablar de un interés para
obrar sin in título legítimo, es decir, sin que se hubiera practicado al sujeto la liquidación
fiscal o el acto administrativo previo.
-Legitimidad para obrar.
La legitimidad para obrar no se confunde con el presupuesto procesal de la

capacidad para ser parte, sino que se refiere al sujeto pasivo del gravamen,
independientemente del hecho de que se hubiera practicado a su cargo una eventual
liquidación de impuesto o de que, en su caso, esté exento del gravamen tributario.
La capacidad para ser parte afecta la relación jurídica tributaria, mientras que la
legitimación para obrar afecta el fallo de fondo. El primero es requisito de la acción; el
segundo, de la pretensión.
La capacidad para actuar, en cuestiones tributarias, se rige por las normas

especiales del procedimiento tributario o, en su defecto, por las normas del Código de
Procedimiento Civiles: Así, para el caso, los hijos menores pueden obrar por intermedio
de sus padres, los pupilos, por sus tutores; las sociedades, por medio de sus
representantes legales, gerentes o administradores, etc. (Art. 41, 546, 1166,1167 y 1168
C.).
En el proceso tributario, tienen capacidad para actuar o personería adjetiva, los

sujetos pasivos del impuesto, personas naturales mayores de edad. Al acreditar la
capacidad para ser parte, se configura la personería adjetiva sin necesidad de un
apoderado. Las personas jurídicas, sucesorias, fidecomisos, hijos menores, conjuntos
artísticos, etc., no pueden comparecer en el proceso tributario sin su representante legal,
administrador o apoderado legalmente constituido. Pero las personas naturales
mayores de edad pueden, facultativamente, hacerse representar por medio de
apoderado. Asimismo, las personas jurídicas y los incapaces en general, pueden actuar
por medio de su representante legal.
251
Cabe agregar que la representación en el proceso tributario, es distintas de la
representación para presentar la declaración de renta, sus correcciones y adicciones,
las que no sólo pueden hacerse por medio de loas representantes ya mencionados,
mandatarios o apoderados, sino por medio de personas autorizadas por el contribuyente
en documentos auténticos.
El expediente del contribuyente que contiene el recurso de apelación, sólo puede

ser examinado por el interesado, sus representantes legales o apoderados, o bien por
personas autorizadas por el recurrente para tal efecto; para éste último caso no es
necesaria la escritura pública, y basta que la autorización conste en un escrito simple,
el cual debe estar autenticado por notario, cuando asea el propio recurrente quien lo
presenta.
Puede ocurrir que se haya otorgado poder y éste esté mal conferido, adolezca
de vicios o de nulidad absoluta o relativa, y el poderdante tenga por sí capacidad para
comparecer en el proceso. En tales casos, siempre y cuando aparezca que dicho poder
fue presentado personalmente por el poderdante o que éste ratifique expresamente lo
actuado por el apoderado, se configura igualmente la capacidad para actuar, pero
identificada con el sujeto de la relación jurídico procesal.
Aquellos poderes o sustituciones de poderes que sean otorgados en el exterior

deberán cumplir con los requisitos que indica el Art. 261 del Código de Procedimientos
Civiles.
Cuando la personería ilegítima aparece como causal de nulidad, es decir, cuando

estamos en presencia de la indebida representación de las partes, concurriendo la
incapacidad procesal del quienes intervienen en el juicio o proceso, configura el
impedimento procesal de la ilegitimidad de personería, excepción dilatoria, de
conformidad a lo señalado en el Art. 132 inciso 2º del Código de Procedimientos Civiles.
Dicha legitimidad se puede dar en los siguientes casos:
a) Cuando el sujeto no es hábil para comparecer en el juicio por sí mismo;
b) Cuando el apoderado y demás personas que gestionan a nombre de otra, no

han acreditado su representación; y,
c) Cuando no exista identidad de la persona que interpone la demanda.
Esta nulidad es ratificable por la parte; pese a ello, en nuestro procedimiento

administrativo tributario, el funcionario puede, mediante auto interlocutorio, prevenir al
interesado para que legitime su personería; con el fin de que aquel rectifique lo actuado
o se establezca la identidad del apelante.
Si el poder está mal otorgado, la personería adjetiva no deja de configurarse si

quien lo otorga tiene capacidad para actuar. Sin embargo, de todas maneras, se debe
identificar al sujeto que confiere el poder, porque ambos presupuestos son necesarios.
Sería el caso del poder que no aparece firmado por quien lo otorga, o aquel en que la
escritura pública de poder no está suscrita por quien se suyo es capaz para comparecer
en el proceso sin necesidad de apoderado.
No se puede entrar al conocimiento de fondo de la reclamación si no se cumple

con la personería adjetiva; sin embargo, la nulidad no afecta el término de imposición
de la reclamación, siempre que lo actuado sea ratificado por quién tiene capacidad para
ser parte o por su representante o apoderado legítimo dentro del término legal; además,
el proceso debe establecerse con el verdadero apelante.
252
B. Informe de la Dirección General del Impuestos Internos (DGII).
El inciso segundo del Art. 4 de la Ley de organización y Funcionamiento del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos señala que: “Admitidito que fuere el
recurso, el Tribunal pedirá informe a la Dirección General de Impuestos internos,
remitiéndole el incidente y expediente respectivo, a efecto de que conteste los puntos
reclamados y justifique su actuación en relación con estos, dentro del término de quince
días contados a partir del siguiente al de la notificación de la providencia
correspondiente”.
La Dirección General debe remitir un informe detallado en el cual explique todos

y cada uno de los elementos justificativos que ampararon al emitir el informe pericial que
sirvió de fundamento a la liquidación oficiosa de impuestos en litigio.
Anteriormente. Se admitía el recurso de rectificación, por medio del cual la propia

Administración conocía de sus liquidaciones de impuestos con el objeto de corregir
eventuales deficiencia de orden técnico-.jurídico, que pudieran motivar la ineficacia e
invalidez del fallo emitido por la Administración Tributaria.
Con el procedimiento establecido en el actual recurso de apelación la Dirección

puede subsanar sus deficiencias de actuación reconociéndolas en el informe de mérito,
o bien –aunque en relación con la toma de decisiones ello no fuere determinante- dejar
al prudente arbitrio del Tribunal de Apelaciones (TAIIA) la valoración de las actuaciones
ejecutadas por la Dirección en el proceso liquidatorio, inclusive de propia liquidación.
El plazo a que se refiere este inciso se comienza a contar a partir del día siguiente
al de la notificación de la providencia donde se solicita el informe en cuestión.
C. Devolución del Incidente y apertura a pruebas

El art. 4, en su inciso 3º, nos dice que: “Vencido el término para rendir el informe,
si la Dirección General de impuestos internos (DGII) no hubiere devuelto el incidente y
el expediente respectivo, se mandarán a recoger. Cuando el tribunal los haya recibido,
con o sin contestación abrirá a pruebas el incidente por el término perentorio de cinco
días contados a partir de la notificación de la respectiva providencia al apelante, al sólo
efecto de que éste solicite dentro de dicho término la producción de las pruebas por él
ofrecidas”.
Con éste inciso queda en claro que es vocación legislativa de hacer del recurso
de apelación una instancia que pueda sustanciarse oficiosamente, sin dilaciones que
retarden su depuración. Inclusive, si la Administración omite emitir su informe en el
tiempo indicado, la eventual demora se supera cuando el Tribunal de Apelaciones
(TAIIA) recoge mediante un oficio, tanto el expediente que contiene la liquidación
oficiosa discutida, como el incidente del recurso de apelación que se ventila,
independientemente de que el informe haya sido contestado o no.
Se ha discutido la valoración que debe darse a este informe el remitir el fallo el

Tribunal de Apelaciones (TAIIA). Como tal, el informe tiene carácter meramente
ilustrativo, por cuanto sirve de medio encaminado a instruir a los miembros del Tribunal,
a fin de emitir un fallo acorde a la ley. En consecuencia, se puede decir que su falta no
debilita el proceso, porque tal informe no es trascendental para pronunciar la sentencia;
la disposición legal comentada así lo admite.
Luego –y por ministerio de ley- se abre a prueba el incidente por el término

perentorio de cinco días, contados a partir de la notificación de la respectiva providencia
al apelante, plazo dentro del cual éste último deberá solicitar la producción de pruebas
253
que el hubiere ofrecido presentar en el escrito que contenía la interposición del recurso
de apelación.
El tribunal lo ordenará como dispone el inciso 4º del Art. 4, “la producción de las
pruebas una vez vencidos el término anterior, y cuando se hayan producidos, mandará
oír al apelante para que presente sus alegaciones finales en el término fatal e
improrrogable de ocho días contados a partir del siguiente de al de la notificación
respectiva”.
Luego de la producción de pruebas, que serán valoradas al momento de emitir

el fallo, el Tribunal de Apelaciones “correrá un traslado” al apelante a fin de que aporte
cualquier elemente que pueda desvirtuara la liquidación determinada por la Dirección
General de Impuestos Internos.
Termina diciendo el Art. 4, en su inciso final, que: “Concluido el término anterior

y no habiendo otras diligencias que practicar se ordenara traer el incidente para
sentencia la cual deberá pronunciarse a mas tardar treinta días después de notificada
la providencia anterior”.
Por tratarse de un inciso que se explica por si mismo, solo resta in agregar lo
que indica el art. 5, inc.1°:
“El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA)

podrá en la sustanciación de los incidentes, ordenar de oficio inspecciones y
exhibiciones de documentos o contabilidades, practicar toda clase de valúos y
diligencias necesarias para esclarecer los puntos reclamados., y recibir toda clase de
prueba legal exceptuando la testimonial y la confección de la Dirección General de
Impuestos Internos (DGII) en su perjuicio: Podrá, así mismo, decidir todas las cuestiones
que plantee el expediente, Hayan sido o no alegadas por los interesados; en este último
caso se les oirá previamente”.
Con esta disposición el Tribunal de Apelaciones queda facultado para utilizar

cualquier mecanismo encaminado a instruirle a efectos de pronunciar una sentencia
conforme a Derecho e inspirada en principios de equidad y justicia tributaria. La
excepción hacha con relación a la prueba testimonial es evidente, ya que al tener la
determinación oficiosa del impuesto naturaleza documental, exige que su impugnación
descanse sobre el mismo documento.
Se ha estimado que hay un exceso en las atribuciones del Tribunal como

juzgador administrativo, ya que este puede hacer apreciaciones y decidir inclusive,
sobre cuestiones que no ha planteado el recurrente. Es oportuno destacar que esta
facultad concede un derecho que puede ser calificado como excesivo, en las
atribuciones que le competen a dicho ente colegiado; es evidente que aquel podría
desamparar a la Administración Tributaria, o bien, perjudicar los intereses del recurrente.
Para tomar estas decisiones puede oírse previamente el recurrente o la Dirección
General; en tales casos, se realiza una audiencia de mero trámite que, según a
demostrado la práctica, puede resultar intrascendente.
El Art. 6 dice que: “El Tribunal podrá conocer de cualesquiera situaciones de

hecho que plantee el recurrente, siempre que hayan sido previamente deducidas ante
la Dirección General. Podrá igualmente recibir pruebas que no fueron producidas ante
la Dirección General, cuando se justificaren ante esta como no disponibles.”
El recurso de apelación de la derogada ley de Impuestos Sobre la Renta,

prescribía en el art. 96 parte final del inciso 4° que: “no podrán hacerse otras
deducciones que las que el contribuyente ante la Dirección General. La sentencia no
254
podrá extenderse a otros puntos distintos de los alegados al comparecer ante el
Tribunal”, con lo que quedaba clara la limitación de actuación del Tribunal.
Se ha pretendido justificar la ampliación de la actuación del Tribunal con el

argumento de que el recurso de apelación estaba judicializado, y en la actualidad el
mismo tiene naturaleza administrativo, por lo que se debe contar con toda la flexibilidad
necesaria para establecer la verdadera base del cálculo del Impuesto que se ha
liquidado. Hay quienes consideran que lo expresado en Art.6 configura la actitud
paternalista departe del Tribunal de apelaciones que pudiera inducir a todo
contribuyente a desestimar los requerimientos de la Dirección General con la pretensión
de atenderlos en la instancia de la alzada.
Cabe señalar que en algunos ordenamientos jurídicos vigentes aparecen un

elemento que procura evitar la interposición del recurso con miras a diferir el pago del
impuesto: se trata de la aclaración de que el devengo de los recargos e intereses
generados por una liquidación oficiosa de impuestos no se suspende por la interposición
de un recurso.
A si el ordinal 2° del Art.83 de la Ley de Impuesto a la Transferencias de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios, dice: “El incumplimiento en el pago del impuesto
en la fecha debida constituye en mora al sujeto pasivo, cualquiera que fuera la causa de
esta, sin necesidad de requerimiento o actuación alguna de la Dirección General,
produciéndose, entre otros los siguientes efectos: (…).
2. Devengará intereses moratorios equivalentes a la tasa promedio activa que el

Banco Central de Reserva haga publicar en los principales medios de comunicación,
mas cuatro puntos adicionales, desde la fecha en que debió pagarse el impuesto hasta
la fecha del pago efectivo; aunque durante ese lapso se hubiere planteado una
controversia contenciosa administrativa o recursos sobre la procedencia del
impuesto…”.
También el inciso 2° del Art. 110 de la Ley del impuesto sobre la Renta
dice:…”Siempre que la Dirección General determine el impuesto o establezca
diferencias a cargo del contribuyente conforme al Art. 50 de esta ley, el impuesto
adecuado deberá pagarse con al interés moratorio previsto en el inciso anterior, causado
desde la fecha de vencimiento del plazo ordinario que el pago establece el inciso
segundo del citado artículo, hasta aquella en que se verifique el pago; el interés recurrirá
devengado aun cuando la resolución respectiva fuere recurrida o se hubiere interpuesto
demanda”.
La derogada Ley se Impuesto sobre la Renta en parte final del inciso 2° del Art. 99
establecía: “sin embargo, cuando la resolución respectiva fuere recurrida, no se
cobrarán intereses por el lapso comprendido entre la fecha en que el recurso fuere
interpuesto y aquella en que cause estado la resolución recurrida…”. Por ello, era común
entonces recurrir solamente para obtener el beneficio de que no se pagan intereses
durante dicho lapso.
D. Resolución
255
Como lo percibe el Art. 7 de la Ley de Organización y Funcionamiento del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos: “Se tendrá por definitiva en sede
administrativa, sin perjuicio de su impugnación en juicio contencioso administrativo:
a) La decisión del Tribunal de Apelación sobre el caso reclamado dentro del incidente
respectivo, a partir de la fecha de su notificación;
b) La resolución que pronuncie el Tribunal declarando la inadmisibilidad de la

impugnación; a partir de su notificación”.
Si el contribuyente no estuviere conforme con la decisión del Tribunal de Apelaciones

puede acudir a la vía contencioso Administrativa, interponiendo su demanda ante la sala
de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia.
5. Infracciones y sanciones tributarias

5.1 Infracciones
5.1.1 Consideraciones previas
En general, el concepto de infracción presupone una conducta contraria a una

norma jurídica. La infracción tributaria es, pues, una conducta al margen de lo
preceptuado por una norma jurídica tributaria.
La violación del ordenamiento jurídica acarrea como consecuencia la aplicación

de una sanción que persigue una doble misión: por un lado, disuadir al infractor de
cometer nuevas acciones ilícitas; por el otro, castigarlo por la violación ejecutada.
Los sistemas de infracciones y sanciones vigentes en los países de la región

presentan características marcadamente diferentes; por otra parte, ninguno de ellos
responde a las necesidades planteadas por un sistema de control aplicando un medio
en que el cumplimiento voluntario resulte por lo general notoriamente insuficiente.
En algunos casos no puede hablarse de un sistema de sanciones porque éste

no existe como tal, sino que aquellas están establecidas en forma más o menos
independiente, en las diferentes leyes que establecen los impuestos en particular.
En otros casos, las sanciones aparecen como inapropiadas; o bien, nunca han
sido aplicadas en sus grados más severos. Finalmente, existen sistemas que prevén
sanciones muy severas que aplican con rigor. En este último caso, aunque el
cumplimiento sea relativamente mejor, no puede afirmarse que sea satisfactorio, porque
ellos no dependen de la existencia aislada de una sanción severa, sino de las
condiciones globales del sistema de control del cual esta forma parte.
Todos los sistemas de infracción y sanción vigentes participan de una condición

común: cumplir una función determinada respecto de un sistema de control en que el
nivel de cumplimiento voluntario es bajo.
5.1.2 Concepto
256
La infracción tributaria se puede definir, en sentido amplio, como “toda violación
del ordenamiento tributario. En sentido técnico y estricto, constituye infracción tributaria
aquella conducta consistente en una acción u omisión que implica una violación del
derecho objetivo respecto de la cual el ordenamiento tiene prevista una reacción de
carácter represivo”330.
La Ley General Tributaria Municipal por su parte, define la infracción en su Art.

52 de la siguiente manera: “Constituye infracción tributaria toda acción u omisión que
implique violación de normas tributarias sustantivas o adjetivas, tipificadas y
sancionadas en esta ley, en el Código Penal, en leyes u ordenanzas de creación de
tributos municipales o en leyes especiales”.
La Ley Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de

Servicios establece, en su Art. 109, que “constituyen infracciones los incumplimientos
por acción u omisión de las obligaciones sustantivas o formales establecidas en esta
Ley y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas en la misma. Las infracciones no
son causas de nulidad de los actos o contratos en que ellas indican, sin perjuicio de lo
que se dispone en esta ley sobre la ineficacia legal de los documentos en que se ha
cometido una infracción”.
Infracciones tributarias son pues, todas aquellas acciones u omisiones que

importen la violación de normas tributarias de índole sustancial o formal.
5.1.3 Diferencia entre la infracción penal y la infracción administrativa
Los redactores del Proyecto de Código Tributario para América Latina331

consideran que: “la tipificación de las infracciones y su sanción constituye un conjunto
de normas vinculadas al Derecho Tributario y no al Derecho penal común legislado en
el Código Penal. El concepto de violación del derecho y el de su sanción correlativa es
un concepto inherente al de norma jurídica y, por lo tanto, aplicable a todas sus ramas
en particular.
El Derecho tributario, por sus características propias, ha dada lugar a un gran

desarrollo de las disposiciones punitivas las que, a juicio de los autores del Proyecto,
deben permanecer en el ámbito del aquél, sin soluciones clásicas del derecho penal,
que derivan de un conjunto de principios jurídicos comunes a todos los actos ilícitos y a
todas las penas estén legisladas en el Código Penal, en otros cuerpos de leyes o en
leyes especiales”.
La distinción entre ambos tipos de infracciones se ha basado en diferentes

criterios332.
1. Distinción sustancial. Se refieren al bien jurídico lesionado por la infracción. La

infracción administrativa no representa una violación de deberes ético-jurídicos. Falta
en ella el daño a un bien jurídico. Ello implica que la infracción administrativa consiste
en la discordancia entre el precepto y la conducta, sin que esa conducta haya sido
necesariamente culpable.
2. Distinciones formales. Responden al tipo de sanción que la infracción lleva aparejada,

o al órgano componente para imponerlas-judicial o administrativo-.
330
Fernando Pérez Royo, citado por Bayona y Soler, Pág. 460
331
Op. Cit. Pág. 52.
332
Seguiremos a Fernando Sainz de Bujanda, op.págs. 403-404.
257
5.1.4 Clases de infracciones
La Ley General Tributaria Municipal establece en su Art. 53 que: “Las
infracciones tributarias municipales pueden ser:
1° Contravenciones Tributarias; y
2° Delitos Tributarios.
Las contravenciones tributarias tienen carácter administrativo y son sancionadas

como tales. Los delitos tributarios son de naturaleza penal”; y agrega en su Art. 55 que:
“En los casos en que una misma conducta constituya contravención tributaria y delito
tributario, ambas infracciones se sancionarán independientemente”.
Constituyen, dice el Art. 69 de dicha ley, “delitos tributarios municipales las

conductas que se tipifican y sancionan como tales en el Código Penal o en las leyes
penales especiales”.
A pesar de que dichas disposiciones hablan de delitos tributarios, nuestro Código

Penal recoge únicamente en su Art. 352, el delito de “Evasión de impuestos”, entre los
delitos contra la “Destrucción de Bienes Económicas o de Medios de Producción”: “El
que con el fin de evadir el pago de los impuestos directos de renta y vialidad (hoy
impuesto sobre el patrimonio) y el indirecto de timbre (hoy de transferencia de bienes
muebles y prestación de servicios) que está obligado a satisfacer, no declarare o
contabilizare la totalidad o una parte de sus bienes u operaciones en el plazo que señala
la ley, será sancionado con veinte a noventa días-multa, según la capacidad económica
del infractor y la gravedad y circunstancias del caso.
Las anteriores sanciones se
aplicarán sin perjuicio de los que al respecto dispongan las leyes fiscales, en lo que no
contraríen lo dispuesto en este articulo”.
Las leyes tributarias, por lo general, recogen las infracciones tributarias. Así hace
la ley del impuesto a la transferencia de muebles y a la prestación de servicios, en sus
Arts. 119 al 122; 125 al 130 y 133, 135 y 137. Entre dichas infracciones podemos
mencionar a manera de ejemplos:
1) Incumplimiento de la obligación de inscribirse
2) Incumplimiento de la obligación de acreditar la inscripción
3) Incumplimiento de obligaciones sobre registros contables.
4) Incumplimiento de la obligación de emitir y otorgar documentos
5) Incumplimiento de la obligación de declarar impuesto
6) Infracciones en el pago del impuesto.
7) Infracción de defraudación
5.1.5 Sujetos de la infracción.
258
En toda infracción, dice Sainz de Bujanda333 Hay dos sujetos: activo y pasivo.
Se denomina sujeto activo a aquel que realiza la acción punible y a cuyo cargo surge la
consiguiente responsabilidad. Sujeto pasivo es el titular del bien jurídico lesionado por
la infracción. En las infracciones tributarias el sujeto pasivo es, evidentemente, el ente
público titular del crédito tributario y de los demás derechos accesorios.
Pueden ser sujetos activos de infracciones tributarias todas las personas que
estén sujetas al cumplimiento de obligaciones materiales o formales establecidas por
leyes tributarias.
La Ley General Tributaria Municipal establece, en su Art. 58, quienes son los
responsables de las contravenciones, así: “responsable de la contravención es el sujeto
pasivo de una obligación tributaria, establecida por la ley o en leyes u ordenanzas de
creación de tributos municipales, que deja de cumplirla, ya sea por acción u omisión.
Cuando el sujeto no cumpla en el tiempo en la forma establecida en la norma
correspondiente, se entenderá que ha incurrido en la contravención”.
El alcance de la responsabilidad por incumplimiento es transmisible a los

sucesores del infractor y transferible en caso de tradición a cualquier título (Art. 59
L.G.T.M.). En caso de contravenciones cometidas por los representantes, directores,
gerentes, administradores, mandatarios o dependientes con autorización, sin perjuicio
de las acciones que se pueden ejercer en contra de estos, es responsable el sujeto
pasivo de la obligación tributaria (Art. 60 L.G.T.M.).
Teniendo en cuenta las disposiciones anteriores y las leyes tributarias en

particular, se puede afirmar que son responsables de las infracciones los siguientes
sujetos:
1) Los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o responsables.
2) Los agentes de retención;
3) Las personas naturales o jurídicas obligadas a suministrar información al

requerimiento de la Dirección general de Impuesto Internos;
4) El representante legal de los sujetos pasivos que carezcan de capacidad para

obrar.
5) Los sucesores del infractor y los que adquieran los bienes por tradición.
Sin perjuicio de dicha enumeración, el Art. 112 de la Ley de Impuesto a la

Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de Servicios establece que: “Es
responsable de la infracción el sujeto pasivo de la obligación establecida en esta Ley,
que no la cumple en el tiempo y forma debida.
Si en una obligación incumplida hubiere pluralidad de sujetos, cada uno de ellos

será responsable de la infracción y se aplicará individualmente la respectiva sanción”.
La responsabilidad derivada de la infracción se establece por ley y puede

imponerse no solamente al autor de aquella, sino también a otras personas.
La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de

Servicios habla tanto de una responsabilidad objetiva Art.113; como de una
responsabilidad personal, Art. 114.
333
Op. Cit. Pág. 410.
259
El inciso 2° del Art. 116 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios establece que: “Los integrantes de sociedades
nulas, irregulares, o de hecho serán responsables solidario de la infracción.
Por su parte, el Art. 117 del mismo cuerpo legal Dice que el patrono o empleador
será responsable de las infracciones que cometan sus dependientes en tal calidad”. El
empleador se convierte, de este modo, en un responsable subsidiario.
5.2 Sanciones tributarias.

5.2.1 Noción
Manuel Osorio define la sanción como “La pena o castigo que la ley prevé para
su aplicación quienes incurran o hayan incurrido en una infracción punible 334.
Las sanciones tributarias se pueden definir, de acuerdo a Sainz de Bujanda335,

“Como las impuestas como consecuencia de infracciones tributarias”.
Las sanciones tributarias tanto por su estructura y finalidad como por su forma
de aplicación, constituyen medidas semejantes a las penas, aun cuando sean
pronunciadas por una autoridad no jurisdiccional.
5.2.2 Clases de sanciones

La Ley General Tributaria Municipal establece en su Art. 63 que: “Las sanciones
por contravenciones tributarias son las siguientes:
1° Multas;
2° Comiso de especies que hayan sido el objeto o el medio para cometer la

contravención; y
3° Clausura de establecimiento”.
1. Multas. Se consideran como multas pecuniarias, únicamente aquellas penas

consistentes en la entrega de una cantidad de dinero al ente público. El fundamento de
las penas pecuniarias es el castigo de los responsables de las infracciones y la ventaja
económica que producen para el ente público.
La aplicación de una multa como sanción es compatible con la imposición simultánea

de otra, en los casos en los que se considere conveniente la combinación de dos o más
sanciones para actuar eficazmente respecto de alguna infracción en particular. Así, Art.
110 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes muebles y a la Prestación de
Servicios dice que: (El incumplimiento de cada obligación constituirá una infracción
independiente, aun cuando tenga su origen en un mismo hecho. En consecuencia se
sancionara en forma independiente, sin perjuicio que pueda hacerse en un solo acto”.
Por su parte la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su inciso 5 ° y 6 ° del Art. 106,
establece: “Cuando alguna persona sea responsable de diversas fracciones, aun
cuando sean de la misma naturaleza, por cada una de ellas se aplicará la sanción
respectiva (…) Cuando un mismo hecho configure barias infracciones señaladas en la
ley, no podrá imponerse más de una sanción, teniendo que imponerse de mayor
cuantía”.
334
Manuel Osorio, Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Heliasta, Buenos Aires, 1982, pag. 689.
335
Op. Cit. Pág. 413.
260
La determinación de la multa depende de las características de la infracción y puede
ser:
a. Multas porcentuales336. Se determina la multa como un porcentaje del monto de la

obligación respecto de la cual se incurre en infracción. Por ejemplo:
a.1 Es posible sancionar la omisión en el pago de un impuesto en función del monto

adecuado, si así lo establece el inciso 1° del Art. 100, de la ley de Impuesto sobre la
Renta, y el Art. 83 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
a.2 También se sanciona la omisión en la presentación de una declaración que debe

servir de base para la determinación del impuesto. Así lo establece el Art. 64 de la Ley
General Tributaria Municipal que dice: “Configuran contravenciones a la obligación de
declarar impuesto ante la administración municipal:
1°- Omitir la declaración del impuesto. La acción correspondiente es multa equivalente

al 5% del impuesto no declarado nunca podrá ser menor de 25.00. Si el contribuyente
resultare sin capacidad contributiva la multa aplicable será de 25.00…”
Otro ejemplo es el que aparece en el Art.99 de la ley de Impuestos sobre la Renta.
En todo caso, cuando la multa se determina en forma porcentual, debe fijarse al mismo
tiempo un mínimo expresado en una suma fija, con el objeto de evitar la aplicación de
sanciones tan ínfimas que no justifiquen el costo de su aplicación; así se establece en
el citado Art.99 cuando dice. … Las multas q que se refiere el presente artículo, salvo el
caso del inciso siguiente, no podrán ser inferiores a cine colones el inciso 2° del Art. 103,
que dice: “En ningún caso la multa podrá ser inferior a mil colones”.
b. Multas de cultas fijas. Son las que se imponen con infracciones simples limitando
su cuantía a una cantidad determinada en la ley. Un ejemplo de ellas aparece en el Art.
119 de la Ley de Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, de dispone: “Constituyen incumplimientos con relación a la obligación de
inscribirse en el Registro de Contribuyentes:
1. No solicitar su instrucción. Sanción: Multa de tres mil colones.
2. Solicitar su instrucción fuera del plazo establecido. Sanción: Multa de dos mil
colones”, etc.
c. Sanciones genéricas337. Son las que tienen limitada su cuantía máxima y mínima,
correspondiéndole a la administración determinar el monto aplicable dentro de dicho
margen. Este tipo de multa aparece previsto en el Art.102 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta que dice: “Se sancionara con una multa de mil a cincuenta mil colones, según
la gravedad reiteración y circunstancia del caso, al sujeto que cometa cualquiera de las
infracciones siguientes (…)”.
2. Comiso de especies que hayan sido objeto o el medio para cometer la

contravención. Esta sanción, a pesar de estar contemplado en la Ley General
Tributaria Municipal como una clase de sanción por contravención tributaria, no
constituye una alternativa porque su campo de aplicación es muy restringido.
3. Clausura de establecimientos. Esta es otra de las sanciones que tiene aplicación

más o menos difundida en materia tributaria y que consiste en el cierre temporal o
336
Conocida en la legislación española como proporcional.
337
Es la conocida en la legislación española como cuota fija
261
definitivo de un establecimiento de comercio por infracción a las leyes tributarias.
Obviamente, no es una sanción de exclusivo carácter tributario; sin embargo, en esta
materia puede ser de mucha eficacia en ciertos casos, aunque deben tenerse en
consideración algunas limitaciones importantes.
En nuestro sistema impositivo, la ley del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles

y a la Prestación de Servicios, en su Art. 123, en los artículos 121 y 122 de esta ley, se
le aplicara la multa aumentada hasta un cien por ciento y, a juicio prudencial de la
Dirección General, el cierre del establecimiento, negocio oficina o local hasta por quince
días continuos; pero, de incurrir en más de una reincidencia, por la segunda y
posteriores se le deberá aplicar en todo caso, el cierre del establecimiento, negocio,
oficina o local, por un lapso de seis a treinta días continuo.
Cuando un contribuyente posea más de un establecimiento o negocio dedicados, total

o parcialmente a igual actividad la reincidencia se considerará en relación a todos lo
establecimientos. El cierre solo se hará efectivo sobre aquellos establecimientos en el
que se hubiere ocurrido en la última infracción.
Si por defender los establecimientos de una dirección o administración común, se

prueba que los hechos u omisiones han afectado a todos o una parte de ellos, el cierre
se aplicara al conjunto de los establecimientos o negocios involucrados.
Dicha disposición, así como otras que tienen vinculación directa y que se constituían en
premisas de indefectible realización para que se tipificara esta sanción, fueron
declaradas inconstitucionales por la Sala de lo Constitucional de la Honorable Corte
Suprema de Justicia en fallo pronunciado, a las doce horas el 17 de diciembre de 1992,
que al respecto sostuvo: “Declarase inconstitucional, en su contenido, de un modo
general y obligatorio, el artículo 123 del cuerpo normativo secundario relacionado, en la
parte relativa a otorgar a la autoridad administrativa la potestad de sancionar con el
cierre de un establecimiento, negocio, oficina o local, las infracciones de la ley
mencionada; lo que es contrario a lo preceptuado en el artículo 14 del Código político”.
4. Las penas corporales. Consisten en la privación o restricción de la libertad personal

y se aplica solo respecto de los delitos.
Esta clase de penas aparecen en el Código Penal. Por tal motivo no se profundizará
sobre el particular sobre el particular. Baste agregar que, en nuestro medio, existe
únicamente una disposición que tipifica la evasión de impuestos, Art. 353 del Código
Penal, transcrito anteriormente. Si bien es cierto que la sanción está imponiendo días-
multa como si fueran privativos de libertad, es oportuno comentar que nunca se ha
configurado en la práctica la imposición de esta sanción, no obstante las infracciones
que se cometen a diario y que se tipifican como tales.
5.2.3 Órgano competente
En nuestro medio, as sanciones tributarias son acordadas e impuestas por la

Dirección General de Impuestos internos (DGII).
5.2.4 Extinción de las sanciones
262
El medio de extinción por excelencia es el pago, el cual debe realizarse de
acuerdo a las exigencias que indica la ley.
Otro medio es la prescripción prevista por nuestro ordenamiento legal; por

ejemplo, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en su Art. 47, que agrega entre otros la
prescripción y la confusión.
Otro mecanismo especial de extinguir sanciones es el regulador por el Art.106,

inciso 4°, de la Ley de impuesto sobre la Renta, que establece: “En los casos de las
infracciones contempladas en la presente ley, será facultad de la Dirección General,
cuando las considere leves, disminuir o eximir de sanción al infractor”.
6. Irretroactividad de las sanciones
Nuestra Constitución, en su Art. 21, establece que: “Las leyes no pueden tener
efecto retroactivo, salvo en materias de orden público, y en materia penal cuando la
nueva ley sea favorable al delincuente”. El Art. 9 del Código Civil, por su arte, establece
que “la ley no puede disponer sino para lo futuro, no tendrá jamás efecto retroactivo”.
En el capítulo VI nos hemos referido a la irretroactividad, sosteniendo que la

materia tributaria pertenece al Derecho público, razón por la cual es de orden público,
por lo cual, ésta una excepción al principio de la irretroactividad de las leyes. También
expresamos que la retroactividad se produce, particularmente en materia de
infracciones y sanciones tributarias.
7. Amnistía fiscal en materia de sanciones
Las amnistías o blanqueos tributarios son instrumentos de política fiscal creados

con el fin de actualizar y reflejar en términos reales la mora tributaria. Ello como
consecuencia de la incapacidad de la Administración para recuperar oportunamente las
deudas impositivas, ya sea en la etapa administrativa o por la vía ejecutiva. En
consecuencia, puede presentarse situaciones de adeudos prescritos, que nunca podrán
hacerse efectivos en la instancia judicial por no haberse ejercido el derecho
correspondiente en el plazo establecido por la ley.
En El Salvador han sido varios inspirados en la voluntad de dar facilidades para

el cumplimiento de obligaciones las fiscales, ya sean formales o sustantivas.
Lógicamente, siempre con algún beneficio o estímulo para inducir al contribuyente en
situación de incumplimiento a satisfacerlo al ampara del correspondiente decreto de
amnistía fiscal.
El mayor incentivo que puede ofrecer una amnistía fiscal consiste en liberar a todo
aquel contribuyente que espontáneamente ratifique o preste su declaración, de las
sanciones que ordinariamente le corresponderían.
A continuación se detallan los decretos de amnistía fiscal que han tenido vigencia en la
vida tributaria de El Salvador:
a) D. L. N° 216 del 25 de noviembre de 1968.
b) D. L. N° 595 del 18 de diciembre de 1969.
c) D. L. N° 97 del 18 de julio de 1985.
263
d) D. L. N° 575 del 13 de septiembre de 1990
e) D. L. N° 498 del 22 de noviembre de 2004 al 31-mayo de 2005
f) D. L. N° 652 del 11 de septiembre de 2008 al 15-diciembre de 2009
Este último decreto permitía pagar deudas impositivas sin multas, cargos, ni
intereses a partir de la fecha de acogimiento a la amnistía; también admitía el pago de
los impuestos son bonos del Instituto Salvadoreño de transformación Agraria, de la
Financiera Nacional de Tierras Agrícolas y de la Industria Azucarera.
Por otra parte, y en el caso de aquellos contribuyentes que, al momento de

vigencia del referido decreto 575, estaban en proceso de reclamo contra alguno de los
recargos previstos por las leyes de impuestos comprendidas por aquel, el desistimiento
o la renuncia a dicho proceso producía el efecto de reducir la pretensión del fisco en un
50% del impuesto y de las multas impugnadas o que pudieran impugnarse. Por otra
parte, una vez que algún contribuyente se acogía en la amnistía en los términos
indicados, gozaba también del beneficio del pago sin recargos ni intereses, siempre que
se cubriera el principal y las multas en la proporción indicada.
Es evidente que, en presencia de una amnistía tributaria, la condonación de

sanciones o rebaja se convierte en el mayor atractivo que puede ofrecer con miras a
asegurar su éxito. En El Salvador, la última amnistía fiscal consiguió el objetivo
perseguido.
El Decreto Legislativo N° 431, de fecha 14 de enero de 1993 (publicado en el

Diario Oficial N° 27, Tomo Nº 318, de fecha 9 de febrero de 1993), que tiene como
finalidad la derogación de la Ley de Gravamen de las Suscepciones. No obstante, en su
articulado transitorio recoge los principios que inspiran una amnistía tributaria o fiscal,
en el sentido de eximir expresamente de multas, recargos e intereses a los sujetos que
ordinariamente estarían afectos a esta sanción.
CUESTIONARIO
1. ¿Qué debemos entender por procedimiento liquidatario?
2. Explique que es una autoliquidación.
3. ¿Qué entiende por declaración tributaria?
4. ¿En qué se diferencia la verificación de la fiscalización?
264
5. ¿Cuál es la diferencia entre el acto liquidatario y el procedimiento de liquidación?
6. Explique brevemente los sistemas de recaudación que conoce.
7. Explique cómo opera el recurso de apelación en materia tributaria en nuestro país,

citando las disposiciones legales pertinentes.
8. Diferencie la infracción penal de la infracción administrativa.
9. Enuncie las clases de funciones.
EJERCICIOS:
a) La Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, declaró

inconstitucional los artículos 123 y 124 de la Ley de impuesto de Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios relativos a la sanción del cierre de
establecimientos, ¿Cuál es su posición al respecto?
b) Calcule el impuesto de renta que debe pagar el Sr. Juan López en el año de
1993, quien es empleado con un salario mensual de seis mil setecientos colones. Tienen
tres hijos menores de edad, fue operado de apendicitis y gastó  14,000.00 en la
operación; el mes de marzo, ganó  25,000 en un sorteo de la Lotería Nacional de
Beneficencia.
GLOSARIO
DECLARACION TRIBUTARIA: “Un deber tributario que impone al particular una

conducta consistente en comunicar a la Administración una serie de datos relativos a la
aplicación del tributo. El cumplimiento de dicho deber supone un acto jurídico del
particular del consistente en una declaración de conocimiento cuyo efecto fundamental
es la iniciación del procedimiento de gestión tributaria”. (Bayona de Perogordo y Soler
Roch, Derecho Financiero, Vol. II, 2a edición, Librería Compás, Alicante, 1989, p. 248)
INFRACCION TRIBUTARIA: “Aquella conducta consistente en una acción u

omisión que implica una violación del derecho objetivo respecto de la cual, el
ordenamiento tiene prevista una reacción de carácter represivo”. (Pérez Royo, citado
por Bayona de Perogordo y Soler Roch, Derecho Financiero, Vol. II, 2a edición, Librería
Compás, Alicante, 1989, p. 360).
PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN: “La serie de acto dirigidos a la concreta

determinación cuantitativa de la deuda tributaria”. (Sainz de Bujanda. Lecciones de
Derecho Financiero, 9 a edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho,
Sección de publicaciones, Madrid, 1991. P. 311)
SANCIONES TIBUTARIAS: “Las impuestas como consecuencia de infracciones

tributarias”. (Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9a edición,
Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de publicaciones, Madrid,
1991. P. 413).
265
CAPITULO XII
La deuda pública
1. Concepto
Bayona y Soler338 definen el Instituto jurídico de la deuda pública como “El

conjunto de relaciones jurídicas que los entes públicos establecen con otros sujetos del
ordenamiento jurídico al objeto de que estos les entreguen voluntariamente una cantidad
de dinero mediante el compromiso, por parte del ente público beneficiario, de cumplir
338
Op. Cit. Pág. 399.
266
determinadas obligaciones patrimoniales”. Se trata, pues, de un conjunto de deudas
contraídas por el Estado, por organismos autónomos o por los municipios a través de la
figura del préstamo.
El Estado cuenta, además, con otros mecanismos para proveerse de ingresos

los cuales, aunque pueden presentar algunas características similares a los de la deuda
pública, jurídicamente son muy distintos y de fácil diferenciación. Así como por ejemplo:
1) La Lotería, que se diferencia jurídicamente de la deuda pública en que

aquella tiene como base el contrato de juego, y esta, el contrato de préstamo.
2) Los empréstitos forzosos, que se dan cuando el Estado obliga en

determinadas condiciones a que los particulares pongan ciertas cantidades de dinero a
su disposición, con el compromiso de devolverlas en un plazo previamente establecido
reconociendo en ocasiones el pago de un reducido interés sobre las sumas recibidas,
la diferencia en este caso radica en que aquí el Estado actúa en forma coactiva y, por
lo tanto, desaparece el elemento de la voluntad del particular, requisito indispensable en
la deuda pública, que no es sino un contrato de préstamo. Estas dos figuras se asemejan
en cuanto al régimen de las obligaciones del Estado para con los particulares, pues en
ambos casos se les da el mismo tratamiento.
A diferencia de otros países –como España-, el ordenamiento legal salvadoreño,

tanto a nivel constitucional como de leyes secundarias, carece de una definición de
deuda pública, aunque contiene varias disposiciones que regulan el tratamiento que
debe recibir este instituto financiero, tan importante especialmente para países como el
nuestro.
Se pude afirmar que deuda pública es el conjunto de relaciones jurídicas

establecidas entre los entes públicos y los demás sujetos del ordenamiento jurídico,
quienes entregan a aquellos, en forma voluntaria, ciertas cantidades de dinero a cambio
del compromiso del ente beneficiado de cumplir determinadas prestaciones
patrimoniales.
2. Modalidades
Hemos hablado de la deuda pública como una relación del Estado con los
particulares. Sin embargo, este contrato de préstamo presenta dos modalidades que
necesariamente amplían esta visión y hacen posible la participación de otros sujetos, lo
cual resulta totalmente coherente con el concepto de deuda pública antes enunciado.
Las modalidades que presenta la deuda pública son;
1. La concertada con un sujeto determinado. Tal es el caso de los préstamos

recibidos de otro Estado, un banco, un organismo internacional.
2. La contraída acudiendo al mercado anónimo de capitales. Esta modalidad

está dirigida a los particulares, básicamente por el mecanismo de la emisión de bonos.
La primera de la modalidades señalada es que la que generalmente se emplea en El

Salvador, así como en la mayoría de los países latinoamericanos caracterizados por la
escasez de capitales nacionales. A modo de ejemplo citaremos que en el presupuesto
nacional para el año de de 1993, aparece anotada dentro del rubro de “capital de
inversión” la cantidad de 796.417.000colones provenientes de préstamos externos. El
año anterior, se contaba en el mismo rubro con 737.212.210 cánones, cantidad que, en
el transcurso del año, se vio aumentada por varios prestamos negociados, debidamente
autorizados y reconocidos por la Asamblea Legislativa. Este mecanismo resulta el de
más fácil análisis jurídico por la simplicidad de la relación, a diferencia de los casos en
267
que el Estado acude al mercado de capitales, situación en que la multiplicidad de sujetos
participantes en la relación contractual y las condiciones en que esta se establece tornan
más complejo su análisis.
3. Evolución histórica
Desde hace varios siglos, los Estados han recurrido a la deuda pública como
mecanismo de financiamiento de sus actividades. Bayona y Soler339 señalan al
respecto: “el antecedente remoto de lo que constituye en la actualidad la deuda pública
son los juros, que tienen su origen en el reinado de los Reyes Católicos. Mediante esta
figura, se enajenaba a perpetuidad a favor de los prestamistas de la corona, una parte
de las rentas de aquella deuda, devengando los títulos un interés del 10 por ciento”.
En el siglo XIX, la deuda pública cobro auge, en parte como consecuencia de la

implantación de un Estado de derecho que sujetaba al ente público en mayor medida al
cumplimiento de sus obligaciones, proporcionándole mayor credibilidad ante sus
acreedores. A ello se sumo otro factor: la creación de un sistema de ingresos
permanentes y productivos que hicieron desaparecer el temor de los prestamistas a las
declaraciones de bancarrota y los repudios fraudulentos de la deuda contraída, tan
común entre los soberanos en la antigüedad.
Si bien estamos afirmando que a partir del siglo pasado la utilización de la deuda
pública como recurso financiero, conoció un periodo de auge, es importante hacer dos
consideraciones:
1) La deuda pública era considerada como un recurso extraordinario para el

financiamiento de los gastos del Estado:
2) A pesar de las necesidades de muchos países de obtener recursos financieros a

través de este medio por su crónica deficiencia de capitales, esta institución no era bien
vista por los economistas del liberalismo, que propugnaban los principios del equilibrio
presupuestario y la minimización del gasto estatal. El hecho de contraer deudas rompía
el equilibrio en el presupuesto y aumentaba los gastos del Estado, lo cual traía como
consecuencia nuevos impuestos en detrimento del sector productivo particular, lo que
debía ser evitado a toda costa.
Sin embargo, el aumento de la actividad del Estado, especialmente en los

campos económicos y social, ha superado los principios del liberalismo y a permitido al
instituto de la deuda pública crecer mucho más aun, a tal grado que la mayoría de los
tratadistas modernos en la materia ya no lo consideran como un recurso extraordinario,
puesto que los estados recuren a ella en la forma permanente, especialmente en la
modalidad de deuda externa.
Un aspecto de gran importancia en la evolución histórica de la deuda pública

asido tradicionalmente el cobra de la misma cuando el acreedor era otro Estado actuado
por si, o en defensa de los intereses de sus nacionales. Uno de los casos más notorios
es el de Venezuela en el año de 1902. Por entonces, este país se encontraba en mora
en los pagos de la deuda pública emitida y los tenederos de los títulos que la garantizan
eran ciudadanos alemanes, italianos e ingleses. Los gobiernos de esos tres países
presentaron al de Venezuela reclamos sobre el pago que este adeudaba a sus
nacionales, prometiendo el país deudor resolver las situación al termino de la guerra
civil que se desarrollaba en su territorio y que era la principal causa de la mora en el
pago de sus obligaciones. Alemania en respuesta, el 12 de diciembre de mil novecientos
339 OP. Cit. 397.
268
dos apreso dos buques mercantes cuyo destino era Venezuela. Italia se unió a los
alemanes en un bloque pacifico de los puertos venezolanos, e intentaron ocupar las
aduanas a fin de cobrarse la deuda con el secuestro de los impuestos allí recaudados.
Semejante medida, como era de esperar, puso en alarma a los países vecinos de
Venezuela.
Entre estas
reacciones, se destaco la intervención de Luis María Drago, por entonces Ministro de
relaciones Exteriores de la Argentina quien promedio del Ministro Argentino en
Washington, doctor García Merov, curso nota al gobierno estadounidense intentando
llamar su atención sobre los graves sucesos acaecidos en aquella nación del sur. En
esa nota plasmo importantes consideraciones sobre los empréstitos realizados por
capitalistas a estados extranjeros, concluyendo que la deuda pública no podía dar lugar
a la ocupación material del suelo de las naciones americanas por una potencia europea,
porque ello daría lugar a la subordinación de los gobiernos locales a los países
acreedores. La tesis argentina sostenida por Drago causo mucha controversia y
discusión; el gobierno de los Estados Unidos de América acto por no opinar sobre ella,
aunque si rechazo el bloque que ejercían Alemania e Italia en los puertos de Venezuela,
lo que trajo como consecuencia que estos declararan la guerra al país deudor.
Los argumentos expuestos por Drago en la famosa nota enviada al Gobierno de

los Estados Unidos de América, han recibido la denominación de “doctrina de Drago” lo
que, sintéticamente, consiste en que: “ninguna potencia puede obligar a otra, por medio
de la fuerza armada al pago de las deudas públicas (…) ni mucho menos, a ocupar el
territorio, por igual motivo, de ninguna otra nación.
El cobro compulsivo e inmediato en un momento dado, por medio de la fuerza,

no traería otra cosa que la ruina de las naciones más débiles y la absorción que les es
inherente, por los fuertes de la tierra “340
Lamentablemente el caso de Venezuela no asido el único. Nicaragua, por

ejemplo, se vio en vuelta en mil novecientos cuarenta y tres en una situación similar ante
el ultimátum que les dirigió Inglaterra con relación a las deudas que aquella nación había
contraído con súbditos ingleses. Por fortuna, las condiciones del mundo moderno, han
vuelto muy remotas las posibilidades que tales actos de prepotencia se repitan.
4. Naturaleza jurídica
Se ha dicho más arriba que la deuda pública es un contrato de préstamo,
posición que comparten la mayoría de los tratadistas de derecho financiero. Sin
embargo, cabe señalar que existe una tesis que niega a este instituto el carácter
contractual, considerándolo como un acto unilateral que es soberanía del Estado. Lo
que realmente interesa aquí, es determinar si la fuente de la obligación que para el
Estado supone la deuda es la voluntad unilateral del Estado manifestada en el momento
de la emisión o bien un contrato nacido del concurso de voluntades.
Los defensores de la tesis unilateral sostienen que la emisión de deuda pública

es un acto de soberbia y que las relaciones que se establecen entre el Estado que
contrae la deuda y sus suscriptores no tienen el carácter de vínculos contractuales si no
de relaciones de soberanía. Así, la relación de deuda pública es una relación de derecho
público cuyas condiciones se fijan en un acto unilateral, expresión de la soberanía del
Estado. Es una obligación unilateral no un contrato que nace antes e
independientemente del consentimiento del primer adquirente del título.
340
Guillermo Cabanellas, Tomo III. Op. Cit. Pág. 301.
269
Hay autores que aceptan la tesis contractualista, pero establecen algunas
limitaciones en el sentido de que la voluntad de los particulares se encuentra
gravemente reducida por la sumisión del ciudadano al Órgano Legislativo, creador del
ordenamiento jurídico interno. Ello le permite al estado anular por medio de una ley, los
efectos traducidos en su relación con los particulares. Los que sostienen esta posición
prescinden de la idea de que el Estado actúa en forma diferente cuando
desempeña...Cada una de sus tres funciones básicas (legislativa, ejecutiva y judicial).
Sainz de Bujanda341 dice al respecto: “cuando el Estado legisla, crea el ordenamiento
jurídico interno, crea normas que regulan relaciones, pero las regula quedando fuera y
por encima de ellas.
Cuando el Estado actúa como administración puede crear relaciones, pero las
crea formando parte de ellas, como la crean
Formando Parte de los particulares cuando actúa de esta última forma el Estado
se somete al ordenamiento jurídico interno. Son dos momentos totalmente diferentes
que debemos tener siempre presentes cuando hablamos de un contrato de préstamo
público. Cuando el Estado contrata, la relación esta disciplinada por el ordenamiento
jurídico interno, como cualquier contrato. El que el Estado puede anular sus efectos por
medio de una ley no incluye en la naturaleza jurídica del mismo. No lo de tipifica, por
que la ley es algo que está por encima y por fuera de la relación contractual. En este
sentido, no puede decirse que la posibilidad de que una ley modifique los derechos del
prestamista sea una característica del contrato, También la ley puede modificar los
efectos de un contrato privado. Y no se diga que en el caso del empréstito publico es el
deudor quien lo modifica por el deudor es el Estado-administración y el que lo modifica
es el Estado-Legislador”.
Creemos que, con lo expresado por dicho autor queda perfectamente

demostrada la debilidad de las tesis distintas de la contractualista, así como la que la
acepta con limitaciones en consecuencia, nos pronunciamos a favor de la tesis
contratualista.
Ahora bien, la deuda pública es un contrato de préstamo. Sin embargo,

definitivamente seria un error enmarcarla en las normas de derecho privado. Se trata,
si, de un contrato, pero de un contrato de derecho público por las siguientes razones:
1. El Estado no actúa como un particular; lo hace investido de su poder de

imperio, sin colocarse en un plano de igualdad con el particular.
2. El fin que persigue el Estado con la deuda pública es obtener ingresos que
destinara a la satisfacción de las necesidades públicas.
3. El propio contenido del contrato, la intención expresada por las partes, los
privilegios que concede el Estado a los prestamistas, etc., ponen de relieve que quien
contrata es un ente público como tal, y que la relación a la que se da vida encuentra su
régimen jurídico en las normas del derecho público.
En caso de que el prestamista sea otro estado o un organismo internacional, la

relación surgida del contrato de préstamo puede estar sometida a las normas del
derecho internacional, o al ordenamiento interno de una de las partes, según lo que
estas pacten.
5. Principios constitucionales
341
OP. Cit. 430
270
Nuestra constitución recoge el principio de legalidad de la deuda en el inciso 1° del
art. 148, que dice: “Corresponde a la Asamblea Legislativa facultar al Órgano Ejecutivo
para que contrate empréstitos, dentro o fuera de la republica, cuando una grave y
urgente necesidad lo demande, y para que garantice obligaciones contraídas por
entidades estatales o municipales de interés público”. Es decir, no puede emitirse
ninguna deuda pública si no en virtud de una ley.
Por otra parte, la constitución, en el inciso 3° del art. 148 antes citado, prescribe
que: “el decreto legislativo en que se autorice la emisión o contratación de un empréstito
deberá expresar claramente el fin al que se designaran los fondos de esté y, en general,
todas las condiciones esenciales de la operación”, disposición que solucionan un
problema doctrinario, planteado en otros países-como España-relativo al alcance que
debe tener el principio de legalidad en cuanto a los distintos elementos que integran su
contenido. Es decir, se debe precisar si la intervención del Órgano Legislativo se limita
a la simple emisión y/o contratación o, por el contrario, dicho Órgano se encuentra
facultado para determinar las características de este acto y cuáles han de ser las
facultades que la misma ley debe fijar. Algunos autores sostienen que la actuación del
Legislativo se limita a una mera autorización; otros optan por considerar que el principio
de legalidad abarca la determinación de las condiciones en que se debe contraer la
deuda por considerar que lo contrario iría en detrimento de las atribuciones inherentes
al Órgano Legislativo. Como se dijo más arriba el constituyente salvadoreño ya se
pronuncio al respecto, sosteniendo que la ley debe establecer las condiciones en que
se contrae la deuda, tal como lo impone la deposición antes citada.
En España este principio de legalidad es parcialmente burlado al permitirse que

la Ley General de Presupuesto establezca el límite máximo del endeudamiento y, en
general, otorga la autorización para las operaciones de crédito del Estado. Esto concede
al Ejecutivo un importante control de este tipo de operaciones, en razón de lo l imitado
que se encuentra en el derecho de enmienda del Órgano Legislativo en la aprobación
de la Ley de presupuesto, tal como lo veremos en el desarrollo del capítulo XIII, del
presente manual. Barios autores españoles han criticado mucho esta practica de
introducir en la Ley General de Presupuestos regulaciones que, si bien están
relacionadas con el presupuesto, se refieran a otras materias, cuya normatividad debe
ser objeto de otra legislación.
6. Clases de deuda.
A nivel doctrinario se han propuesto deferente clasificaciones sobre la deuda
pública, que responden a diversos criterios. Expondremos a continuación las más
destacadas:
1. Deuda del Estado, de los organismos o instituciones autónomas y de los

municipios en razón del ente público que asume la calidad de prestatario, la deuda
pública se clasifica en: deuda del Estado, deuda de los organismos o instituciones
autónomas y, por último, deuda de los municipios.
2. Deuda interna y externa. La clasificación de deuda interna o externa se ha

realizado en base a diferentes criterios como el tipo de moneda a utilizar en el pago, el
origen del capital que se solicita en préstamo, y otros. Nos inclinamos por el punto de
vista jurídico expresado por Villegas342, que establece: “deuda interna es aquella que se
342
OP. Cit. Tomo II. PAG. 208 Y 209.
271
emite y se paga dentro del país, siendo aplicables, por lógica, las leyes nacionales y
teniendo jurisdicción los tribunales nacionales (…) la deuda es externa cuando el pago
debe hacerse en el exterior, mediante la transferencia de valores, y especialmente
cuando no es aplicable a la ley nacional sino la extranjera”.
Se ha dicho más arriba que en El Salvador, al igual que en la generalidad de los países
latinoamericanos, caracterizados por la escasez de capitales nacionales, la deuda
pública externa es el mecanismo más utilizado para financiar el incipiente desarrollo, lo
que no significa que la deuda externa no se utilice entre nosotros.
3. Deuda singular y general. En razón del número de prestamistas que

intervienen en el contrato, es posible distinguir entre deuda singular y deuda general.
En el primero de los casos, se hace referencia a un suelo determinado; el ejemplo más
común son los prestamos entre estados., con un organismo internacional, Verbigracia,
el Banco Centroamericano de Integración Económica (BCIE); el de Banca
Interamericano de Desarrollo (BID); el Banco Internacional de Reconstrucción y
Fomento (BIRF) y otros. En el segundo de los casos, estamos en presencia de un sujeto
indeterminado; por ejemplo, las emisiones de bonos adquiridas por los particulares.
4. Deuda armonizable y perpetua. Según esté o no prefijado el plazo de

reembolso de la deuda. Ésta se clasifica en amortizable o perpetua.
5. deuda a corto, mediano y largo plazo. En base al plazo y las condiciones

de la amortización o reembolso, la deuda puede ser de tres tipos: a mediano y a largo
plazo. La ley no establece un criterio para diferenciar el computo de estos plazos, por lo
que operan en base a la costumbre: se considera “corto plazo” un periodo de hasta cinco
años; de “mediano plazo”, un periodo entre cinco y diez años; y de “largo plazo”, cuando
el término del pago supera la década.
6. Otros criterios de clasificación de la deuda pública. Entre las

clasificaciones menos significativas de la deuda pública, encontramos las siguientes:
a. Deuda pública general y especial. La clasificación se basa en los

procedimientos de emisión. Cuando los títulos que la respaldan son ofrecidos
abiertamente en el mercado de capitales, estamos en presencia de una deuda pública
general.
Cuando se realiza la oferta a un sujeto determinado o a varios en consorcio, se trata

de una deuda pública especial.
b. Cuando el Estado se dirige al mercado anónimo de capitales, documentando

la deuda en un título, ésta puede ser: nominativa, al portador, mixta o por anotaciones
en cuenta.
En el primer caso, el principal y los intereses de la deuda se pagan a quien designe

el título. En el segundo caso, el principal e intereses se pagan al tenedor del título. Cuando
la deuda es mixta, el principal se paga al titular y los intereses al portador. El sistema de
anotaciones en cuenta sustituye los títulos por un registro informatizado que se lleva en el
Banco Central del país.
c. Existen otras clasificaciones que responden a los ordenamientos jurídicos de

los diferentes países. Así, Bayona y Soler343 señalan la deuda pública inscrita y la no inscrita,
según ésta conste o no en el Registro Oficial de la Deuda. Hasta hace poco tiempo, en
343
OP. Cit. V. II. Pág. 407.
272
España se distinguía entre deuda del Tesoro, a corto plazo y para atenciones coyunturales
de liquidez y deuda del Estado, a largo plazo y para la financiación de inversiones.
7. Contenido, modificación, extinción.
7.1 Contenido
7.1.1 Obligaciones del ente público prestatario y derechos del
prestamista
Cuando hablamos del contenido de la deuda pública nos referimos:
1) En primer lugar las obligaciones que nacen para el Estado o cualquier otro ente
público prestatario. En este sentido, son dos las obligaciones que se consideran
inherentes al contrato de préstamo:
a) Una de carácter principal, cual es la devolución al o a los prestamistas
del dinero recibido en el plazo previamente establecido; y
b) Otra de tipo accesorio, que es el pago de los intereses cuando así se ha
pactado344.
Otra obligación, del ente prestatario -que, aunque no es propia de la naturaleza

del contrato de préstamo, se establece invariablemente tanto en la deuda pública
interna como en la externa- es el estricto empleo de los fondos adquiridos para el fin
determinado en el contrato o emisión, sin posibilidad alguna de desviarlos a otros
objetivos. Cuando la deuda es interna, si el Estado (Administración Pública) incumple
esta obligación, se somete a las sanciones de tipo político-legal que le imponga el Órgano
Legislativo por violación de la ley (que emite la deuda).Definitivamente, lo normal en los
casos de préstamo, es la constitución de la obligación de pago de interés; sin embargo,
la posibilidad debe quedar establecida de que no se pacten, pues ningún ordenamiento
jurídico ordena a las partes contratantes acordar un porcentaje de interés. Si bien
desconocemos un caso concreto en nuestro medio, nos remitimos a Bayona y Soler,
que en su mencionada obra "Derecho Financiero", citan como ejemplo los préstamos que
el Banco de España hace al Tesoro, los que pueden no devengar interés. En cambio,
cuando la deuda pública es externa, además de las sanciones político legales
mencionadas, la Administración puede sufrir otro tipo de consecuencias, como la
resolución del contrato por parte del Estado o del organismo prestamista, lo que implica
considerar la obligación de plazo vencido y la negativa de posibles nuevos créditos.
2) El segundo aspecto a considerar en el contenido de la deuda pública, son los derechos

del prestamista que, obviamente, son correlativos a las obligaciones del prestatario. Los
derechos del prestamista son:
a) A que se le devuelva la cantidad de dinero que ha prestado, en el tiempo

preestablecido; y
b) A el pago de los intereses cuando así se ha pactado.
344
Definitivamente, lo normal en los casos de préstamo, es la constitución de la obligación de pago de interese; sin embrago, la
posibilidad debe quedar establecida de que no se pacten, pues ningún ordenamiento jurídico ordena a las partes contratantes acordar
un porcentaje de intereses. Si bien desconocemos un caso concreto en nuestro medio, nos remitimos a Bayona y Soler. Que en su
mencionada obra “Derecho Financiero”. Citan como ejemplo los préstamos que el Banco de España hace al Tesoro, los que pueden
no devengar intereses.
273
Con respecto a la obligación del prestatario de emplear los fondos para un
determinado fin preestablecido y se trata de un préstamo singular -es decir, con
persona determinada- ésta tiene el derecho de exigir todas las comprobaciones que
estime convenientes sobre si se está haciendo uso de los fondos en el destino
señalado, siempre que así se haya previsto en el correspondiente contrato de préstamo.
7.1.2 Ventajas de los suscriptores
La doctrina ha distinguido tradicionalmente, en relación con la deuda pública,

ventajas de diversos tipos para los suscriptores345:
1) Ventajas relacionadas con el capital. Entre éstas se destacan las emisiones

bajo la par, que suponen la entrega de un título valor representativo de la deuda a
cambio de una cantidad menor de la que en el mismo se declara recibida. El caso
contrario está representado por las emisiones sobre la par que suponen,
lógicamente, una ventaja para el ente público prestatario. En la emisión a la par no
existen ventajas en un sentido ni en el otro.
2) Ventajas, relacionadas con el pago de las obligaciones derivadas de la deuda

pública, tales como las cláusulas llamadas de indicación del empréstito. Se han
destacado determinadas condiciones relacionadas con el pago de las obligaciones
derivadas de la deuda pública, tales como las cláusulas llamadas de "iniciación" del
empréstito, destinadas a corregir los efectos de la depreciación monetaria sobre la
deuda emitida a mediano y largo plazo. La cláusula más frecuentemente empleada
con este fin ha sido la llamada "cláusula valor oro", habiéndose utilizado asimismo la
fijación del pago en moneda extranjera, o bien, una cláusula de opción que faculta al
acreedor para elegir entre distintas monedas, en el momento de hacerse efectivo el pago
de aquellas obligaciones.
3) Ventajas relacionadas con el interés. Estas ofrecen un doble aliciente para

los suscriptores. Uno, relacionado con el propio tipo de interés, que hará la emisión más
atractiva cuanto mayor sea su porcentaje al aumentar la rentabilidad del capital
invertido en el empréstito. Otro, de carácter tributario; en este sentido, el interés
obtenido por los suscriptores de las emisiones de deuda pública tiene carácter de
rendimiento del capital mobiliario sometido como. Tal a gravamen en el ámbito de la
imposición personal sobre la renta.
La ventaja
fundamental para los suscriptores de empréstitos públicos radica en el carácter
consolidado de los créditos presupuestarios necesarios para hacer frente al pago de las
obligaciones financieras derivadas de la deuda pública. En nuestro país, esta garantía
se fundamenta en el Art. 33 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que dispone sobre la
prioridad de las asignaciones presupuestarias, en los siguientes términos: "No se
consignará en los presupuestos, sus proyectos o anteproyectos, ningún otro gasto
hasta que se haya destinado en ellos sumas suficientes para:
a) Sufragar los sueldos y-demás gastos necesarios para los servicios

corrientes de la Administración Pública;
b) El pago de intereses y amortización de la Deuda Pública;
345
Bayona y Soler, op. Cit. Págs. 408-409.
274
Además de la garantía material expuesta anteriormente, la medida que
normalmente se aplica en nuestro país como incentivo al prestamista, consiste en
imprimir una mayor fluidez a los títulos valores que el prestatario le entrega, de tal
manera que puedan ser utilizados para el pago de cierto tipo de impuestos, de
sanciones, y también puedan emplearse como garantía para ciertas operaciones, etc.
Además de todas las ventajas que ofrece el Estado para obtener de los posibles
prestamistas fondos para cubrir sus necesidades, el acreedor del ente público cuenta
con la garantía más importante de todas que es, la voluntad del Estado en cumplir con
sus obligaciones, dado el carácter inembargable de sus bienes.
No en todos los países, aunque sí en la inmensa mayoría, la situación es igual.

En España por ejemplo, la garantía al acreedor del Estado se torna más real en razón
de que el Art. 135.2 de la Constitución Española dispone que los créditos para satisfacer
el pago de intereses y capital de la deuda se entenderán siempre como incluidos en el
estado de gastos, sin que puedan ser objeto de enmienda. Esta norma le quita al Estado
la posibilidad de extinguir la deuda mediante su repudio, pues tal procedimiento sería
inconstitucional. Nos parece que la citada norma constitucional española, constituye
un valioso aporte jurídico con relación al pago de la deuda pública.
7.2 Modificación
Las condiciones del contrato de deuda pública pueden ser modificadas. El

mecanismo normalmente utilizado para esos efectos es la conversión. Los diferentes
autores de la materia coinciden en señalar que esta figura puede ser definida desde
dos puntos de vista: estricto amplio, respectivamente.
En sentido estricto, entendemos por conversión aquellas operaciones

dirigidas a modificar el monto del capital o del interés pactado: En sentido amplio, la
conversión comprende el cambio de una clase de deuda por otra, o la modificación
cualquiera de sus elementos (plazo, lugar para realizar el pago, etc.).
Debe entenderse que el principio de legalidad que rige la deuda pública, regula también
las operaciones de conversión, pues no puedo concebirse que una ley fije las condiciones en
que se contrae una deuda, y cualquier modificación sobre éstas se realice por medio de otra
vía, puesto que ello resultaría incongruente con los principios básicos del Derecho.
Nuestro ordenamiento jurídico, es bastante escueto en relación a la conversión. Apenas,
reconoce su existencia, en el inciso 3° del Art. 228 Cn., que dice. "Sólo podrán
comprometerse fondos de ejercicios futuros con autorización legislativa, para obras de
interés público o administrativo, o pata la consolidación o conversión de la deuda pública.
Con tales finalidades podrá votarse un presupuesto extraordinario". Sin embargo, no
presenta ninguna disposición quo regule sus límites o alcances, ni establece ningún
procedimiento para su realización.
Doctrinariamente, se reconocen tres, modalidades de la conversión, a saber:
1. Conversión forzosa: es la sustitución de una deuda por otra, sin contar con la
voluntad del prestamista. Esta modalidad es bastante criticada por la doctrina debido a que, en
realidad, cuando empeoran para el acreedor los términos del empréstito, se trataría de un
repudio parcial de la deuda, antes que de una modificación de las condiciones del contrato,
lo cual se traduciría en un incumplimiento de las obligaciones contraídas por parte del
prestatario.
2. Conversión facultativa: es la sustitución de la deuda, a propuesta del prestatario y
con la aceptación voluntaria del prestamista, quien tiene como opción continuar en los
mismos Términos.
275
3. Conversión obligatoria: es la sustitución de la deuda o extinción del préstamo inicial
con devolución del capital prestado a elección del prestamista. Este tipo de conversión
suele incluir una cláusula que determina que la falta de expresión de voluntad del
prestatario dentro de un plazo determinado supone la aceptación tácita del mismo título.
Este tipo de cláusulas resultan incompatibles con la tesis contractual de la deuda pública.
7.3 Extinción
La deuda pública se puede extinguir por las siguientes modalidades:
1. La amortización de la deuda. Esta constituye la principal forma para su extinción y

supone, en tres palabras, el cumplimiento de la obligación de reembolso del capital tomado
a préstamo, siempre que la deuda tenga el carácter de amortizable.
La amortización presenta dos modalidades: total o repentina y paulatina. Cuando es total,

el prestatario devuelve la totalidad de lo adeudado al o a los acreedores, al momento del
vencimiento del plazo. Cuando es paulatina, en cambio, la amortización puede efectuarse
de diversas formas: a) División del empréstito en series, 'fijando para ellas una fecha de
amortización; b) Por sorteo entre los títulos representativos de la deuda, determinando así
los que deben ser amortizados en cada plazo; c) Por anualidades, de modo que con el pago
de los intereses se satisface, al mismo tiempo, una parte de capital; y, ch) Por subasta, que
implica aceptar para la amortización, los documentos que se ofrezcan al precio más bajo.-
2. La prescripción es otra forma de extinción de la deuda pública. Algunos países

cuentan con disposiciones jurídicas específicas al respecto. Entre nosotros, el Art. 2236 C.
dispone que: "Las reglas relativas a la prescripción se aplican igualmente a favor y en contra
del Estado, de las iglesias, de las Municipalidades, de los establecimientos y
corporaciones nacionales, y de los individuos particulares que tienen la libre administración
de lo suyo". En consecuencia, serán aplicables las disposiciones contenidas en los Arts. 2253
a 2259 C. relativos a la prescripción como medio de extinguir las acciones judiciales.
3. El repudio de la deuda es la tercera modalidad de extinción y consiste en la declaración

unilateral del prestatario, en forma expresa o tácita, de que no cumplirá en el futuro con las
obligaciones originadas en los contratos de préstamos. No puede ni debe confundirse con
la declaración de quiebra de un Estado, pues las consecuencias jurídicas son diferentes.
En el caso del repudio de la deuda, se trata de una decisión de no cumplir con sus
obligaciones; en cambio, cuando un. Estado declara su quiebra, se encuentra imposibilitado
de cumplir, al menos mientras dure su insolvencia; En otras * palabras, estamos frente a
la quiebra cuando un estado no puede pagar sus deudas, y frente al repudio cuando no
quiere cancelarlas.
Por supuesto, el repudio de la
deuda es el mecanismo de extinción menos empleado por los estados -al menos
modernamente- en razón de que la garantía que ofrece el Estado es la credibilidad en la
responsabilidad de sus obligaciones, y el repudio destruye esta credibilidad por completo
Sin embargo, en este siglo encontramos aún casos de repudio de la deuda, a raíz de la
asunción de un gobierno de una tendencia política radicalmente opuesta a su
antecesor. Nos referimos concretamente al año de 1917, en que el gobierno de la hoy
extinta Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas, repudió la deuda pública
contraída por los Zares de Rusia. En 1945 las Municipalidades de Génova y de
Milán, repudiaron también las deudas contraídas por la República Social Italiana346.
346
Benvenuto Griziotti en su obra Principios de Ciencia de las Finanzas cita este ejemplo del repudio de la deuda pública,
lamentablemente en forma escueta, sin embargo, se trata de uno de los pocos autores que exponen casos de repudio o de tal deuda.
276
4. La condonación o perdón de lo adeudado también extingue la deuda pública total o
parcialmente. .Aunque se trata de una forma poco común, cabe mencionar la condonación
de más de cuatrocientos millones de dólares de deuda que el Gobierno de los Estados Unidos
de América hizo en favor de El Salvador con ocasión de la finalización del conflicto armado.
Esta condonación se efectuó el 15 de diciembre de 1992, y se tradujo en una reducción de
más de doscientos millones de colones, correspondientes a la amortización de la deuda
externa en el presupuesto de 1993.
8. Peculiaridades de la deuda pública externa
8.1 Generalidades
En el desarrollo del presente capítulo, hemos insistido en la enorme importancia de la

deuda pública externa para países subdesarrollados como el nuestro y el resto de los
países de Latinoamérica, debido a la crónica escasez de capitales que padecen, por lo que
esta modalidad representa una valiosa alternativa de financiamiento para el desarrollo
económico y social de estos pueblos. Otro motivo que lleva a estos países a considerar de
manera especial la deuda externa, es la carga que implica para ellos su pago. A modo de
ejemplo, El Salvador -que no se encuentra entre los países más endeudados- en el año de
1992 destinó, en su presupuesto de gastos, un monto de 1, 242, 135,150 para la amortización
de su deuda externa, lo que constituye casi el dieciocho y medio por ciento del presupuesto
total de gastos. En 1993, ha destinado a ese fin, un monto de 01, 003,483, 990 347.
8.2 Constitución de la deuda pública, externa
En cuanto a su constitución, nuestro ordenamiento jurídico' distingue tres

momentos básicos:
1) El primer momento está determinado en el inciso 15 del Art. 148 Cn., que en lo
pertinente dice: "Corresponde a la Asamblea Legislativa facultar al Órgano Ejecutivo
para que contrate empréstitos voluntarios, dentro o fuera de la República...;" es decir,
que antes de entablar cualquier negociación para la contratación de un préstamo, el
347
Las repercusiones que la deuda pública externa tiene en materia económica y política. Son de enorme magnitud, sin embargo, no
abordaremos estos aspectos, pues no son propios de la naturaleza de este manual.
277
Ejecutivo debe, necesariamente, contar con la debida autorización del Legislativo la que,
según el inciso 3 de la referida disposición, debe expresar "...claramente el fin a que se
destinarán los fondos de éste y, en general, todas las condiciones esenciales de la
operación". Así, a título de ejemplo, citaremos el Decreto Legislativo NQ 568,de fecha
30 de agosto de 1990348, que contiene una autorización al Ejecutivo para contratar un
préstamo fuera del país, determinándose en dicho decreto: a) Monto: 138 millones de
dólares de los Estados Unidos de América; b) Ramo del Ejecutivo encargado de contratar:
Ministerio de Hacienda; c) Destino: pago de los servicios de la deuda exterior; ch)
Prestamista: el Club de París, en Francia; y los gobiernos de Estados Unidos de América,
de Japón y de Francia. Con esta disposición se cumple a cabalidad el principio de legalidad,
al que se hizo referencia en el punto 3 del presente capítulo.
2) El segundo momento de la constitución de la deuda pública externa es la

contratación en sí, efectuada por el Órgano Ejecutivo a través de alguno de sus ministerios.
Cabe mencionar que el Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo, en su Art. 33 ordinal
17º, establece claramente, entre las atribuciones del Ministerio de Planificación y
Coordinación del Desarrollo Económico y Social, su obligación de "gestionar y negociar
conjuntamente con dicho Ministerio (Hacienda)349 y la Secretaría de Estado o entidad
correspondiente, la contratación de empréstitos con los organismos internacionales,
gobiernos, entidades extranjeras y particulares".
3) El tercer momento, está establecido en el inciso 2a del ya citado Art. 148 Cn., que
al efecto dispone: "Los compromisos contraídos de conformidad con esta disposición
deberán ser sometidos al conocimiento del Órgano Legislativo, el cual no podrá
aprobarlos con menos de los dos tercios de votos de los Diputados electos".
De lo expuesto, se puede deducir que, para contraer una deuda externa el Órgano
Ejecutivo recibe primeramente la autorización legislativa para contratar,
estableciéndose las condiciones esenciales de dicha contratación. Contrata y por
último se perfecciona la operación con la aprobación del Órgano Legislativo, exigiéndose
el voto calificado de las dos terceras partes de los diputados electos350.
9. El aval del Estado
9.1 Noción
Mediante la figura del aval, el Estado compromete su crédito, constituyéndose en

garante de la deuda contraída por otro ente que puede ser una institución autónoma o un
municipio351
El aval es el medio utilizado por el Estado para garantizar o afianzar las obligaciones
contraídas por otros miembros del ordenamiento jurídico, ya sean públicos o privados; en
consecuencia, la posición jurídica del Estado no es ¡a de prestatario sino la de avalista.
El estudio de esta figura se hace por separado del .de la deuda pública, pues su
naturaleza es diferente; pero se desarrolla en este capítulo por ser ambas instituciones
modalidades del crédito público.
9.2 Diferencias entre aval y deuda pública
348
Publicado en el Diario Oficial Nº 220. Tomo Nº 308, del 14 de septiembre de 1990.
349
El paréntesis es nuestro
350
Ver Cap. V.
351
Ver Cap. V.
278
Las diferencias fundamentales que podemos señalar entre estas modalidades de
compromiso del crédito público, son las que a continuación mencionaremos:
1. La fuente u origen de la obligación del aval es un contrató de garantía personal, en el

que el Estado asume la posición de deudor, en forma eventual ante el incumplimiento del
prestatario; en la deuda pública es él contrato de préstamo el que origina las obligaciones
que contrae el Estado.
2. La deuda pública origina ingresos, no así el aval.
9.3 El aval en la Constitución
El Art. 148 Cn. es el único que hace referencia a la figura del aval del Estado,
constituyéndose al mismo tiempo en el principio di; legalidad: "Corresponde a la
Asamblea Legislativa facultar al Órgano Ejecutivo (...) para que garantice obligaciones
contraídas por entidades-, estatales o municipales de interés público". De dicha
disposición se derivan algunas consecuencias importantes que debemos señalar:
1. En nuestro ordenamiento jurídico, el Estado sólo puede actuar como avalista de

entidades estatales o municipales; es decir que, a diferencia de otras legislaciones, en
El Salvador se excluyen de ser beneficiadas con esta figura las personas naturales y
jurídicas de Derecho privado;
2. La segunda consecuencia importante que se deriva de la norma antes citada, es que
sólo faculta al Estado para otorgar avales, sin mención alguna de las facultades de los
municipios.
Esta cuestión del aval sirve para confirmar una vez más el descuido del legislador
salvadoreño, prácticamente desde el nacimiento de El Salvador a su vida independiente,
en lo relativo a la materia financiera. .En materia constitucional, el artículo antes citado es
la, única norma que regula el aval del Estado; regulación que no incluye siquiera las
condiciones que debe reunir, la autorización legislativa para contraer obligaciones a través
de este mecanismo financiero. En materia de legislación secundaria, contamos con un sólo
artículo, el 67 del Código Municipal, que confirma que los municipios pueden beneficiarse del
aval del Estado; asimismo, en las leyes de creación de cada una de las instituciones
autónomas, aparece también un artículo semejante al contenido en el Código Municipal.
En otros países, las leyes que rigen el compromiso del crédito público prevén
inclusive, el monto de las cantidades que pueden ser avaladas anualmente por el Estado,
así como las condiciones en que pueden otorgarse dichos avales.
Este tema se encuentra íntimamente vinculado con los -el crédito de los organismos
autónomos y la deuda pública municipal-, pues resulta muy común que el Estado intervenga
como avalista en los créditos que estos entes han contraído en el exterior.
10. El crédito de los

organismos autónomos
Los organismos o instituciones autónomas también son sujetos de crédito al igual que
lo es el Estado. Sin embargo, éstos presentan ciertas diferencias en cuanto al tratamiento
legal que se da a las deudas que contraen.
El ya citado inciso 1º del Art 148 Cn., sirve de base constitucional a la contracción de
deudas de los organismos o instituciones autónomas. Las leyes de creación de estos
279
entes, tomando en cuenta lo dispuesto por la Ley Primaria, establecen la facultad que
tienen de contraer deuda tanto interna como externa, estableciendo la necesidad de la
autorización legislativa únicamente en los casos en que el Estado concurra como avalista. A
título de ejemplo podemos citar la letra g) del Art. 3 de la Ley de la Administración Nacional
de Telecomunicaciones, la que preceptúa que:"Son facultades y atribuciones de la
Administración Nacional de Telecomunicaciones: (...) g) Celebrar contratos, formalizar
todos los instrumentos y realizar todos los actos y operaciones que fueren necesarios o
convenientes para llevar a efecto las facultades y atribuciones que por esta Ley se le
confieren, o se le confieran por Leyes posteriores; pero cuando se trataré de contraer
obligaciones garantizadas por el Poder Ejecutivo deberá obtenerse la autorización de la
Asamblea Legislativa...".
La mayoría de las leyes que regulan a los entes autónomos cuentan con disposiciones
redactadas en términos muy similares, se encuentran facultadas para endeudarse sin
autorización legislativa, excepto cuando el Estado interviene como avalista352.
La actividad financiera de los entes autónomos en lo concerniente a la contracción

de deudas no se encuentra sometida a la autorización de la Asamblea Legislativa; tampoco
consta la razón del constituyente para excluir del control legislativo el endeudamiento de
estos entes. Consideramos que su condición de autónomos no es razón suficiente para
excluirlos del principio de legalidad en esta materia. Los entes autónomos manejan
elevadas sumas de dinero y los cuantiosos gastos de inversión requieren de préstamos
millonarios, los cuales sólo son controlados por el Legislativo cuando interviene el Estado
avalándolos. A título de mero ejemplo citaremos la Comisión Ejecutiva del Río Lempa (CEL)
que, debido a la crisis energética por la que atravesó el país a causa del conflicto bélico
y de la sequía, manifestó invertir en combustible para accionar plantas de emergencia
la cantidad de un millón de cólones diarios, los cuales fueron financiados, en gran parte,
con recursos de deuda externa.
Creemos que en materia de deuda pública debe desarrollarse una legislación, no
orientada a obstaculizar la satisfacción de las necesidades financieras del Estado y de
los entes públicos, sino con el objeto de contribuir a la racionalización en el uso de este
instituto.
11. La deuda pública municipal
A la deuda pública municipal le resulta aplicable lo dicho en el punto precedente en

cuanto a su base constitucional, con relación ai-hecho de que no se requiere autorización
legislativa para contraerla, salvo en los casos en que el Estado avale la deuda.
Los municipios no cuentan con una división de poderes y órganos como el Estado, pues
el Concejo Municipal reúne en su seno las funciones ejecutivas y legislativas. En tal sentido,
el Código Municipal establece que es este organismo el que otorga la autorización para
contratar empréstitos353, cumpliéndose así el principio de legalidad. Pues si bien este
acuerdo del consejo no es ley en sentido formal si lo es en su sentido material.
Este instituto de la deuda pública en cuanto a los municipios, ha sido utilizado más
frecuentemente por el municipio capitalino, San Salvador, lo que resulta totalmente lógico,
pues es el municipio más poblado y, en consecuencia, el que presenta más necesidades.
352
Ver Cap. V.
353
Art. 30, ordinal 22º del Código Municipal.
280
CUESTIONARIO
1. ¿Qué debemos comprender por Deuda Pública?
2. ¿Por qué los empréstitos forzosos no son considerados Deuda Pública?
3.-Explique la naturaleza jurídica de la Deuda Pública.
4. Enuncie la "Doctrina Drago".
5. Explique el principio de legalidad de la Deuda Pública.
6. ¿Qué debemos entender por Deuda Perpetua?
7. Enuncie las ventajas que en El Salvador brinda el Estado a los prestamistas en el

contrato de préstamo de la Deuda Pública, según su conocimiento.
8. ¿Qué debemos entender por conversión de la deuda?
9. Enuncie las formas de extinguir la Deuda Pública.
10. Explique brevemente las diferencias entre Deuda Pública y Aval.
11. Explique cómo opera el principio de legalidad en la Deuda Pública de los Municipios.
GLOSARIO
AVALES PÚBLICOS: "Se trata de operaciones financieras desarrolladas por el
Estado o por sus organismos autónomos para afianzar las obligaciones derivadas de crédito
concertados por o otras personas públicas o privadas" (Fernando Pérez Royo)
Financiero y Tributario, Parte General, Civitas, Madrid, 1991, p. 355)
CONVERSIÓN: "El cambio de una clase de deuda por otra o la simple modificación
de alguno de sus elementos" (Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero,
9- edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones,
Madrid, 1991, p. 448).
DEUDA PUBLICA: "El conjunto de relaciones jurídicas que los entes públicos
establecen con otros sujetos del ordenamiento jurídico al objeto de que éstos les entreguen
voluntariamente una cantidad de dinero mediante el compromiso, por parte del ente público
beneficiario, de cumplir determinadas obligaciones patrimoniales" (Bayona de Perogordo
y Soler Roch, Derecho Financiero, Volumen II, 2- edición, Librería Compás, Alicante, 1989,
p. 399).
281
DEUDA EXTERNA: "La deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el
exterior, mediante la transferencia de valores y especialmente cuando no es aplicable la
ley nacional, sino la extranjera" (Héctor B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho
Financiero y Tributario, Tomo II, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 209).
DEUDA INTERNA: "Es aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo aplicable
por lógica, las leyes nacionales y teniendo jurisdicción los tribunales nacionales" (Héctor B.
Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Tomo II, Depalma,
Buenos Aires, 1980, p. 208).
REPUDIO: "Se dice que hay repudio de la Deuda cuando el Estado hace una declaración
solemne de que no cumplirá las obligaciones que derivan de un contrato de préstamo
directo" (Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª edición,
Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1991,
p. 452).
282
CAPITULO XIII
EL PRESUPUESTO
1. Noción
La palabra presupuesto tiene diferentes acepciones: "Participio pasado irregular de

presuponer. Motivo, causa o pretextó con que se ejecuta una cosa. Supuesto o suposición.
Cómputo anticipado del costo de una obra, y también de los gastos o de las rentas de un
hospital, ayuntamiento u otro cuerpo, y aún de los generales de. Un Estado o especiales
de un ramo, como de guerra, marina, etc. Ant. Propósito formulado por el entendimiento y
aceptado por la voluntad"354
De las nociones que hemos expuesto, para los efectos de este estudio, únicamente
interesa aquélla que considera al presupuesto corno el cómputo anticipado de los gastos
generales del Estado, de los ramos que lo conforman, e incluso los que corresponden a
los del ayuntamiento o alcaldía. Esta noción, pese a su carácter, popular; y no científico,
facilita un primer acercamiento al análisis de la institución presupuestaria como parte del
Derecho Financiero.
2. Concepto
La definición de la institución del presupuesto presenta en nuestro medio un

problema ya superado en otras latitudes. Nos referimos, concretamente, a la tendencia
a incorporar al concepto jurídico elementos de naturaleza económica. Se incurre en el error
de pretender construir una noción de presupuesto que abarque los factores jurídicos,
políticos, económicos y técnicos-que inciden en esta institución, sin percatarse de que
cada uno detestes elementos es estudiado por las ciencias a que corresponded con un
método particular y de: manera especial, persiguiendo objetivos distintos entre sí. Para la
economía, por ejemplo, el presupuesto es un plan de la actividad financiera, es decir un
mecanismo que le permite ordenar las necesidades públicas según su respectiva prioridad.
Desde el punto de vista de las ciencias política; es un instrumento por medio del cual se
condiciona y realiza la toma de decisiones de gran trascendencia para 3 actividad estatal.
En el aspecto técnico, el presupuesto es un documento contable, indicativo de le
recursos y gastos del Estado, durante un período determinado Finalmente, para la
ciencia jurídica, el presupuesto es un instrumento por medio del cual se busca limitar y
controlar la actividad del Gobierno
Habiendo delimitado los campos de acción de las distintas ciencias que estudian al
presupuesto, volveremos a la visión jurídica para definir esta institución como sigue: "los
354
Real Academia Española, Vol. II, op. Cit. Pág. 1101.
283
presupuestos consisten en una ley que recoge la totalidad de gastos e ingresos del Estado
previstos para cada (año, y mediante la cual el legislativo autoriza a las diferentes
Administraciones estatales para realizar dichos gastos, con los límite; el destino en ella
especificados355.
Del concepto anterior puede deducir que el presupuesto presenta con las
siguientes características:
1. Es una ley, por cuanto es un acto del Órgano Legislativo.
2. Es un documento que debe expresar la totalidad de los ingresos gastos del
Estado previstos para cada año. Si bien en la actualidad todos los países preparan
presupuestos anuales, algunas legislaciones -como la nuestra- contemplan la
posibilidad, presupuestos cuya duración supere el año. Por ello, creemos que debe
hablarse de "un período determinado" y no de "un año".
3. Se trata de una autorización del Órgano Legislativo al Ejecutivo, para gastar,

determinadas cantidades, en objetivos específicos, en lapso-determinado. Si bien
esta última característica presupuesto continúa siendo válida, ha perdido en gran
medida la Importancia que tuvo a partir de la Revolución Francesa, como
posteriormente se verá.
En materia de presupuesto, encontramos en nuestra legislación, dos cuerpos jurídicos:

la Constitución y la Ley Orgánica de Presupuestos (que en adelante denominaremos
L.O.P.)356. La primera regula su contenido; la segunda establece, además, su concepto.
Nuestra Constitución no proporciona un concepto de esta institución, aunque

señala, en el inciso 1e del Art. 227, su contenido: "El Presupuesto General del Estado
contendrá, para cada ejercicio fiscal, la estimación de todos los ingresos que se espera
percibir de conformidad con las leyes vigentes a la fecha en que sea votado, así como la
autorización de todas las erogaciones que se juzgue convenientes para realizar los fines
del Estado". Esta disposición, por sí sola, brinda una ¡dea del contenido del presupuesto y
su objetivo, pero deja algunas vacíos, como la determinación de la autoridad que debe
otorgar la autorización de gastos; quién los realiza y, especialmente, la-naturaleza jurídica
del presupuesto. Algunos de estos vacíos son salvados por la Ley Orgánica de
Presupuestos en las siguientes disposiciones:
Art. 2. "Quedan sometidas a las disposiciones de esta Ley, las dependencias del
Gobierno de la República, las instituciones y empresas estatales de carácter autónomo
y las entidades que se costeen con fondos públicos o que reciban subvención del Estado.
No estarán sujetas a las disposiciones de esta Ley las instituciones de crédito y las
Municipalidades".
Art. 3.(...) a) "LEY DE PRESUPUESTO es aquélla en la cual se fijan las cantidades

máximas y los propósitos en que pueden gastarse los fondos públicos durante el ejercicio
del presupuesto por el Gobierno de la República y por las instituciones, empresas y entidades
que menciona el artículo anterior, en la ejecución de actividades de la administración
pública. Comprenderá asimismo, la estimación de los recursos con le cuales se hará frente
a los gastos y disposiciones de carácter general.
Las disposiciones jurídicas relacionadas, configuran en nuestro ordenamiento jurídico

la institución del presupuesto, y señalé contenido, sujetos, naturaleza del presupuesto, y
sus. Efectos, todo cual desarrollaremos más adelante pues, como bien señalan los autores
355
Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Pág. 54.
356
Emitido el Decreto Legislativo No. 1595. del 13 de septiembre de 1954, publicado en el Diario Oficial No. 186. tomo 165, del 8
de octubre del mismo año.
284
citados, "la cabal comprensión del Presupuesto sólo se tiene tras' análisis de su contenido
y efectos357.
Pese a ello, es importante señalar que los conceptos expuestos -como el estudio de
su contenido y efectos- sólo tiene significado en i Estado de Derecho, como modo de limitar
el ejercicio del poder, tal como se verá más adelante al tratar su desarrollo histórico.
3. Naturaleza jurídica de las leyes presupuestarias 358
Modernamente, la discusión en torno a la naturaleza jurídica de Ley de Presupuesto

carece de sentido, pues se trata de un problema superado. Sin embargo, debido a la estrecha
relación que ésta ha tenido con el significado histórico-político del Presupuesto del Estado
y relevancia del principio de legalidad en la elaboración del Derecho Presupuestario359 se
justifica el dedicarle cierta atención, que de paso proporcionará una mayor comprensión
acerca de la institución presupuestaria.
La discusión surgió a finales del siglo XIX -concretamente en 187 en Alemania- cuando
Laband expuso su teoría donde sostenía que Ley de Presupuestos carecía de un contenido
normativo de carácter abstracto y general, por lo que no podía ser considerada como una ley
en sentido material. Por el contrario, si se trataba de una ley en sentido formal era
únicamente en razón de haber sido aprobada por el Órgano Legislativo con las formalidades
prescritas en la Ley Primaria, y porque su contenido es propio de un acto de Gobierno. En
este sentido, consideraba que el voto del Órgano Legislativo tiene la finalidad de descargar
de responsabilidad al gobierno en cuanto a la realización de este acto. Sin embargo, para
Laband, en ausencia del voto legislativo, es lícito que el gobierno actúe bajo su propia
responsabilidad. La posición de Laband tenía por objeto justificar la actuación del Canciller
Bismark, quien gobernó Alemania entre 1862 y 1866 sin una Ley de Presupuesto, porque
el Parlamento Prusiano se negó a votarlo a causa de las elevadas sumas asignadas para la
guerra con Austria.
Martín Queralt y Lozano Serrano360, exponen con claridad el verdadero objetivo de

la doctrina de Laband como sigue: "la relevancia del problema radica en que, por debajo
de los conceptos y las formulaciones de carácter jurídico, lo que se ponía en juego era el
reparto de competencias entre Monarca y Parlamento en la ordenación de la actividad
financiera". Esta tesis pretendía asignar al Ejecutivo la función que históricamente le había
pertenecido al Legislativo.
Esta tesis de la Ley de Presupuestos considerada como ley en sentido formal, se

trasladó a los demás países vecinos de Alemania, adoptando características propias,
coincidiendo todos ellos en el hecho de considerar al presupuesto como un mero acto de
administración y ubicando, consecuentemente, la aprobación del presupuesto en la
esfera de competencia del Órgano Ejecutivo, en detrimento del Legislativo.
357 Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Pág. 58.
358
La mayoría de los ordenamientos jurídicos europeos, como el de España y Alemania, entre otros, cuando se refieren a la Ley
presupuestaria, la denominan “Ley de Presupuestos”, el nuestro la llaman “Ley de Presupuesto”.
359
Bayona y Soler, op. Cit. Pág. 554.
360
Op. Cit. Pág. 63.
285
La tesis de la Ley de Presupuestos como ley en sentido formal, fue rebatida por
diversos argumentos que se pueden resumir en dos aspectos:
1. La negación de toda distinción entre ley formal y ley material, ya que la Ley de
Presupuestos contiene normas de carácter obligatorio, aunque sólo vinculen al Ejecutivo;
y
2. La edificación de un régimen político cuya base es la soberanía

popular, por lo que a su representante, el Órgano Legislativo, le compete la regulación
jurídica de cualquier materia; mientras al Ejecutivo le corresponde la obligación de
someterse a estas regulaciones.
Ambos argumentos son suficientes para desvirtuar la tesis que le niega carácter
material a la Ley de Presupuestos. El primero de ellos relativo a su contenido, presenta
normas obligatorias, aunque únicamente vinculen al Gobierno al limitar su actuación en
lo relativo cuánto puede gastar y en qué. "En definitiva, -dicen Bayona y Soler361. La Ley de
Presupuestos constituye la norma limitativa de la actuado financiera de los órganos del
Estado". En cuanto al segundo argumente su fuerza radica en el propio desarrollo
histórico de la institución presupuestaria la que, si bien nace con los estados
constitucionales tiene antecedentes en el Medioevo, cuando se reunieron las primera
asambleas destinadas a limitar el poder de la Corona. Es decir, que el presupuesto ha
tenido como finalidad desde sus orígenes, el ser una herramienta para someter al
Ejecutivo a la soberanía popular representada por el Órgano Legislativo.
Este planteo es la base para que el principio de legalidad, (materia presupuestaria,
sea denominado como "Principio de Competencia", pues su contenido es la asignación
de competencia a órganos del Estado en las fases del procedimiento presupuestario.
Podemos concluir expresando que la discusión sobre si la Ley Presupuesto es ley

material o ley formal carece de sentido, pues desarrollo histórico de la institución ha
determinado que se trata de un acto del Órgano Legislativo, cuya única forma de expresión
es la ley, la que se plasma el derecho del pueblo a determinar, en este caso las
necesidades públicas y la cuantía de los fondos a utilizar para su satisfacción.
4. Evolución histórica
4.1 Antecedentes
El presupuesto, considerado como una institución del Derecho Financiero, no

apareció como tal sino hasta el surgimiento de los primeros estados constitucionales. Sin
embargo, encontramos algunos antecedentes históricos que se remontan a la Edad Media,
cuando aparecen los primeros intentos de ejercer un cierto control político sobre la actividad
del Monarca. Así, en España, en el año de 1188362, se convocaron las primeras Cortes
de Castilla que, a partir de ese momento, comenzaron a reunirse cada vez que se
planteaba una petición de tributos extraordinarios para hacer frente a gastos concretos. Con
el tiempo, estas Cortes se fueron consolidando con reuniones periódicas para aprobar
gastos e ingresos.
361
Op. Cit. Pág. 556.
362
Véase a Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Pág. 54-55.
286
En Inglaterra, en el año de 1215, la Carta Magna recogió, entre otros, el principio
general de la no exigencia de tributos sin el consentimiento del Consejo Común del
Reino, principio que institucionalizó la competencia del Parlamento -Asamblea Legislativa
en nuestro medio-, en lo relativo a la materia financiera, en cuanto al establecimiento de
nuevos tributos. Este control, que originalmente se destinó únicamente a los ingresos de la
Corona, posteriormente se extendió hasta los gastos, quedando el Parlamento facultado
para discutirlo con ocasión de la aprobación de los ingresos.
Con el surgimiento de los primeros estados nacionales, la organización estatal

creció y se volvió más compleja. También se crearon ejércitos de carácter permanente.
Todo ello condujo a la utilización de un documento presupuestario que facilitara
el funcionamiento de esta nueva organización, ordenando los ingresos y gastos del Estado.
Paralelamente, se desarrolló una cierta doctrina; financiera apoyada en los siguientes
postulados:
a) "Los ingresos deben cubrir las necesidades para las que han sido solicitados, sin
otro destino posible;
b) no puede recaudarse más de lo solicitado;
c) El tributo no debe durar más allá de las necesidades extraordinarias que

determinaron su imposición”363
Posteriormente, se produjeron dos fenómenos en el desarrollo histórico del

presupuesto. El primero de ellos, relativo al cambio de l¡ concepción del tributo. Este, que
había sido considerado como un; fuente de ingresos de carácter extraordinario, pasó a ser
una fuente ordinaria de financiamiento de los gastos del Estado. El segundo fenómeno fue
la oposición de la monarquía absoluta, que dejo totalmente de lado la concepción del
presupuesto como instrumento di limitación y control sobre el quehacer del soberano; ello se
tradujo el un retroceso en la evolución de la institución presupuestaria. Fue e movimiento
constitucionalista el que nuevamente le dio el sentido a I; autorización del Órgano Legislativo
sobre los ingresos y gastos públicos
La Revolución Francesa, en 1789, marcó el fin del absolutismo; el inicio de los estados
constitucionales, en cuyo marco histórico; político, el presupuesto se consolidó como una
institución de Derecho financiero, que sirve de límite y control de la actividad del Ejecutivo
significado con el que subsiste hasta nuestros días.
4.2 El presupuesto en el Estado Democrático Liberal
El Estado Constitucional o Democrático Liberal surgió en los inicio; del siglo pasado,
estructurado según los principios que alentaron a la Revolución Francesa, que sirvió de
marco para la consolidación de la institución presupuestaria, con el significado que posee
hasta nuestros días, condicionando indiscutiblemente su configuración como institución
eminentemente política. Veamos, pues, las principales características del Estado demo-
liberal:
1. En lo económico, así como en la esfera de lo social, se caracterizaba por la total y

absoluta libertad de los particulares, por lo que el Estado se convertía en un mero espectador.
Las reglas del juego del libre mercado -Ley de la oferta y la demanda- eran las encargadas
de regularlos, ya que la intervención del Estado constituía únicamente un elemento
363
Ibíd. Pág. 55.
287
distorsionador, que sólo podía acarrear consecuencias negativas. Se volvía, pues,
indispensable el establecimiento de regulaciones que garantizaran la neutralidad del
Estado en las esferas del que hacer económico y social.
2. En lo político y en lo jurídico, encontramos que la concepción de que el pueblo es el

titular de la soberanía, y el Órgano Legislativo su representante, le conferían a éste
órgano -llámese Asamblea, Parlamento, Senado o Congreso- supremacía sobre los
demás órganos del Estado, de manera especial sobre el Ejecutivo; por ello se le asignaban
funciones de control y de limitación a la actividad de éste.
Las apuntadas características del Estado demo-liberal, delimitaron la figura del

presupuesto de la siguiente manera:
1. En lo económico, dos principios regían la institución presupuestaria: en primer lugar,

la minimización del gasto público, reflejo de la neutralidad del Estado respecto de la
actividad social y económica. En segundo lugar, un "rígido equilibrio entre los
gastos y los in gre so s" 364.
2. En cuanto a lo político y lo jurídico, el presupuesto era la herramienta por medio de

la cual, el Órgano Legislativo controlaba la actividad del Ejecutivo, en cuanto al
monto máximo de sus ingresos y de sus gastos, el destino de estos últimos y el
momento de la erogación.
4.3 El presupuesto en el Estado actual
Con la finalización de la Segunda Guerra Mundial, el Estado abandonó la filosofía

liberal que lo había caracterizado, transformándose en cuanto a los aspectos económico,
jurídico y político; todo ello afectó lógicamente la concepción del presupuesto. A raíz de
la transformación aludida, el Estado dejó de ser considerado como un mero espectador
del quehacer social y económico, para ser visto como protagonista en estas actividades;
desapareció así la neutralidad del Estado, tan exigida por el liberalismo. Por otra parte,
en lo que se refiere a los aspectos político-jurídicos, el Órgano Legislativo perdió, en
materia financiera, la supremacía sobre el Ejecutivo. Sobre este fenómeno Bayona y
Soler365 afirman lo siguiente: "el Parlamento pasa a ser, de órgano limitativo en relación
con la acción del Gobierno a órgano esencialmente limitado en relación con la iniciativa,
discusión y aprobación del Presupuesto del Estado" Los cambios antes anotados, han
repercutido en la figura del presupuesto de la siguiente manera:
1) El gasto público se expandió considerablemente, por lo que el principio de

minimización del gasto resultó completamente superado.
2) El equilibrio presupuestario, concebido como la concordancia exacta de los

ingresos ordinarios con los gastos, perdió progresivamente su razón de ser,
pues en la actualidad el Estado continuamente financia sus gastos con
recursos extraordinarios como la deuda pública, provocando así el proceso de
conversión de estos recursos en ordinarios.
3) El crecimiento del aparato estatal transformó el documento presupuestario en
un instrumento más complejo. Así, tenemos la clasificación orgánica de
presupuesto general y presupuesto especial; presupuesto de funcionamiento y
presupuesto de capital, etc.
364
Cuando se refieren al equilibrio presupuestario desde la óptica del Estado liberal, debe entenderse que el Estado no debe gastar
más allá de lo que las fuentes ordinarias de financiamiento de sus gastos le permiten.
365
Op. Cit. Pág. 553
288
4) La supremacía del Legislativo en el procedimiento presupuestario, pasó a ser, en
gran medida, una distribución de competencias en la que Legislativo y Ejecutivo
actúan en un plano de igualdad.
En la actualidad, estamos ante un momento histórico de especial relevancia. Una

serie de acontecimientos sucedidos en la Europa Oriental, como la reunificación de
Alemania, la caída de varios regímenes de corte socialista, la crisis de los partidos
comunistas -algunos de ellos abolidos en la región-, han obligado a una revisión
profunda de las teorías que proponen el intervencionismo de Estado. Ello podría llevar
a una transformación en la actividad financiera del ente estatal y, consecuentemente,
de la estructura de la institución presupuestaria.
No es objeto de este manual el estudio de las causas que motivaron estos

acontecimientos, ni adentrarnos en la revisión de la conveniencia o no del
intervencionismo de Estado en las esferas de lo económico y de lo social. Únicamente
cabe señalar que existe una tendencia a reconsiderar la validez de estas teorías
insistiendo en que se trata de una revisión y no de una abolición de las mismas, para
retornar a las estructuras del Estado Liberal que rigió en el siglo pasado y gran parte
del presente.
4.4. Evolución histórica en El Salvador
La falta de fuentes bibliográficas para un estudio preciso de la evolución histórica

de la institución presupuestaria en El Salvador, nos limita analizarla a través de los
diferentes textos constitucionales que han regido en nuestro país a lo largo de su vida
independiente.
Si bien El Salvador nació con la Declaración de Independencia el 15 de septiembre

de 1821, su primer texto constitucional fue emitido el 12 de junio de 1824, antes de la
primera Constitución Federal promulgada en ese mismo año. La Constitución del Estado
de EL Salvador de 1824 reguló la materia hacendaría en los Art. 74 al 77 incluidos en el
Capítulo IX, denominado: "De la Hacienda Pública". No aparecían en esa sección normas
presupuestarias. Pese a ello, el ordinal 9° del Art. 29 aludía claramente a la existencia de un
presupuesto al señalar entre las atribuciones propias del Congreso la de: "Decretar las
contribuciones o impuestos para los gastos necesarios y el cupo del Estado con vista del
presupuesto que indispensablemente debe haber y publicarse". En la Constitución Federal
de 1824 no encontramos referencia expresa a la institución del presupuesto del Estado, tal y
como aparece actualmente en nuestro ordenamiento constitucional. Sin embargo, los
ordinales 6º y 7º del Art. 69 de dicha Constitución, relativos a las atribuciones del Congreso,
contenían el principio básico de control del Legislativo sobre el Ejecutivo en lo referente a sus
ingresos y gastos. Dichos ordinales decían literalmente: "6º. Fijar los gastos do la
administración general; 7º. Decretar y designar rentas generales para cubrirlos; y no siendo
bastante, señalar el cupo correspondiente a cada Estado según su población y riqueza".
Estas disposiciones planteaban un aspecto interesante a considerar; el hecho que

el Congreso creara los servicios públicos y designara las rentas para cubrirlos implicaba que
los ingresos del Estado nacían afectados a un determinado gasto público, hecho totalmente
contrario al moderno principio de la no afectación del ingreso. Por otra parte, no aparecía
regulada la facultad del Ejecutivo para elaborar su proyecto de presupuesto; el Congreso,
por su parte, no tenía limitación alguna para disminuir o aumentar los gastos y los ingresos,
pudiendo hacerlo en cualquier momento.
En el año de 1841, se promulgó en el país la primera Constitución de El Salvador como

Estado independiente, la que asignó a la materia hacendaría su Título 13, "Del tesoro público",
289
estableciendo en el Art. 60 los rubros que lo conforman y, en el Art. 61, el principio de legalidad
del gasto público. En materia presupuestaria, el ordinal 7- del Art. 45, relativo a las
atribuciones del Poder Ejecutivo, exigía: "Presentar por medio de los Secretarios del
Despacho a cada una de las Cámaras, dentro de cinco días de abiertas sus sesiones en
cada año, un detalle circunstanciado del estado de todos los ramos de la Administración
Pública con los proyectos que juzgue oportuno para su conservación, reforma o mejoras, y
una cuenta exacta del año económico vencido con el presupuesto de los gastos del venidero,
y medios para cubrirlos. Y si dentro del término expresado no presentase esta cuenta y
presupuesto, quedará por el mismo hecho suspenso de sus funciones, hasta que lo verifique,
lo mismo que el suministro de hacienda, entrando al primero por sorteo que verificarán las
Cámaras, el suplente que se establece en el artículo 43 quien dentro de un mes siguiente
deberá cumplir con este deber si el anterior no lo efectúa. En este único caso deberá el
Poder Legislativo prorrogar sus sesiones a quince días más". Esta Constitución presentaba,
pues, en materia hacendaría, un adelanto más hacia la conformación de un verdadero
sistema presupuestario, correspondiéndole su elaboración al Ejecutivo; asimismo,
establecía la obligatoriedad de su presentación anual al Legislativo para la
correspondiente aprobación. Cabe destacar que hasta este momento el presupuesto estaba
configurado únicamente por el estado de gastos, y no contemplaba el estado de ingresos.
La Constitución Nacional promulgada en 1864 no hizo ningún aporte en materia

presupuestaria. No así la de 1871, que introdujo algunos cambios relevantes. Confirió al
Órgano Legislativo la atribución de fijar y decretar anualmente los, presupuestos de los
gastos de la administración; asimismo, estableció por primera vez la orientación del gasto
público, es decir, que la inversión de las rentas públicas se debía arreglar de modo que
fueran atendidas de preferencia la instrucción pública y la pronta administración de justicia
(ordinal 7- del Art. 36). También contempló la inclusión en el documento presupuestario de
un estado de ingresos puesto que, si bien no lo indicaba expresamente, así se deducía del
texto del ordinal 8a del Art. 47.
Posteriormente se sucedieron una serie de constituciones; al respecto, es importante

destacar el proceso de flexibilización que sufrieron los en principio rígidos controles del
Legislativo sobre el Ejecutivo, a raíz de la frustrada Constitución de 1885, y la posterior de
1886.
En el siglo XX, La Constitución Nacional de 1939 estableció normas más detalladas
en materia hacendaría, siendo considerada como el primer ordenamiento constitucional
que inició la regulación de nuestro régimen presupuestario en forma ordenada y
sistemática. Su Principal aporte fue la creación de un organismo independiente del
Legislativo y del Ejecutivo para la fiscalización técnico- legal de la gestión de la
Hacienda Pública en general. Tal control comprendía el procedimiento de ejecución del
presupuesto. El organismo creado se denomino Corte de Cuentas de la República
(Art.158). Estas Disposiciones relativas al control y fiscalización del presupuesto fueron
ampliadas en la Constitución de 1944, que introdujo por primera vez conceptos relativos
al control preventivo. La Constitución del año 1945, redactada sobre la base de la de
1886 con enmiendas, no presentó aporte alguno en materia de presupuesto. Fue ésta
última de las constituciones de corte liberal en El Salvador.
En el año de 1950, fue promulgada la primera Constitución de ideología social

democrática en el país, a la que le han seguido dos más, de la misma naturaleza, la de
1962 y la vigente de 1983, muy similares en su contenido. En materia presupuestaria,
en este momento sólo cabe destacar el cambio de la orientación que se le da a la
inversión de las rentas públicas. Si bien son varios los preceptos constitucionales al
respecto, creemos que la cita de una sola disposición es suficiente para ilustrarnos sobre
los fines del Estado, los cuales, obviamente, influyen en materia de presupuesto. Nos
referimos al Art. 1 de nuestra Constitución vigente que, expresa: “El Salvador reconoce
290
a la persona humana como el origen y el fin de la actividad del Estado, que está
organizado para la consecución de la justicia, de la seguridad jurídica y del bien común.
En consecuencia, es obligación del Estado asegurar a los habitantes de la República,

el goce de la libertad, la salud, la cultura, el bienestar económico y la justicia social”.
Esta sola disposición ofrece fundamento suficiente para comprender que, teniendo
en cuenta estas funciones y objetivos que asume el Estado Social Democrático, el
presupuesto que se modifica convirtiéndose en un instrumento más complejo del que
en el Estado Liberal.
5. Principios Presupuestarios
5.1 Concepto
“llamamos principios presupuestarios a una serie de reglas que resumen la
disciplina de la institución presupuestaria y cuyo respecto asegura el cumplimiento de la
finalidad básica de dicha institución: permitir el control parlamentario del proceso de
asignación de los recursos públicos, así como la correspondencia entre dicha asignación
y su ejecución”366. Este concepto de los principios presupuestario, expuestos con mucha
claridad por Pérez Royo, nos servirá de punto de partida en el estudio de este tema, en
el que abordaremos su contenido doctrinario y su identificación en nuestro ordenamiento
jurídico.
5.2 Clasificación
Debemos recordar que la institución presupuestaria es objeto de estudio del
Derecho Financiero y de otras ciencias como la economía y la política. Por ello, las
clasificaciones más frecuentes atienden a la diversidad de aspectos que el presupuesto
encierra y pueden agruparse como sigue367.
1) Principios políticos, dirigidos a definir la intervención de los diversos poderes del

Estado en relación con los Presupuestos. Se sintetizan en el principio de
competencia.
2) Principios económicos, que contemplan las relaciones entre la actividad

financiera y económica de un país y el plan de actuación que constituye el
Presupuesto. Formulados en la época liberal, los de equilibro, gestión mínima y
neutralidad, hoy son revisados en su alcance y rigor, admitiéndose otros como
los de presupuesto anticíclico, redistributivo y, en general, los que expresan el
papel que se concede a la actuación pública en las distintas opciones de política
económica.
3) Principios jurídicos, no ya como manifestaciones del principio político de
competencia, sino tendientes a ordenar las fases del Presupuesto, en su forma
y contenido y sus efectos. Son los de unidad, universalidad, temporalidad y
especialidad.
4) Principios contables, que son proyección de los anteriores sobre los flujos
monetarios en que se traducen los ingresos y gastos contenidos en el
Presupuesto. Son los de unidad de caja, presupuestos bruto o no afectación
entre ingresos y gasto.
366
Pérez Royo, op. Cit. Pág. 309.
367
Véase a Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Pág. 69.
291
Estos principios, que en su mayoría fueron concebidos en el Estado
liberal, conservan en esencia su validez, más no así la rigidez de sus estructuras,
pues tal como veremos en el desarrollo del contenido de cada uno de ellos, se
han creado mecanismo que en gran medida los superan.
5.2.1 Principios de legalidad
El Art 14 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano
proclamó: “Todos los ciudadanos tienen el derecho de comprobar por sí mismos o por
medio de sus representantes, la necesidad de la contribución pública, de consentirla
libremente, seguir su empleado y determinar la cualidad, la cuota, el sistema de cobro y
la duración”. Este artículo es, sin duda alguna, la base del principio de legalidad
plasmado con rango de norma constitucional en los textos de las leyes primarias de
aquellos países regido por llamadas democracias burguesas. Este principio se
constituye como una norma de atribución de competencia de los órganos del Estado en
el proceso presupuestario, asignándole al Órgano Legislativo las facultades de
aprobación, fiscalización y control del presupuesto, ubicándose a éste órgano, en una
posición de supremacía ante el Ejecutivo. Sin embargo esta supremacía, evidente y real
en la vida del Estado liberal, adquiere en la actualidad una naturaleza más bien formal.
A partir de la finalización de la Segunda Guerra Mundial, el Órgano Legislativo se ve
limitado en relación con la iniciativa, discusión y aprobación del presupuesto del Estado,
mientras que al Ejecutivo se le amplían sus facultades sobre la materia superando en
gran medida los controles presupuestarios que le imponía el ordenamiento legal.
Consiguientemente, el Poder presupuestario, originalmente en más del Órgano
Legislativo, es ahora un poder compartido entre éste y el Órgano Ejecutivo.
En nuestro ordenamiento constitucional, el principio de legalidad se encuentra

plasmado en las siguientes disposiciones:
Art. 131. “Corresponde a la Asamblea Legislativa”…..ordinal 8° “Decretar el

Presupuesto de Ingresos y Egresos de la Administración Pública, así como sus
reformas”; ordinal 10° “ Aprobar su presupuesto y sistema de salarios, así como sus
reformas, consultándolos previamente con el Presidente de la República para el solo
efecto de garantizar que existan los fondos necesarios para su cumplimiento. Una Vez
aprobado dicho presupuesto se incorporara al Presupuesto de Ingresos y Egresos de la
Administración Pública”. Art 167” Corresponde al Consejo de Ministros: “Ordinal 3°.(….)
Elaborar el proyecto de presupuesto de ingresos y egresos y presentarlo a la Asamblea
Legislativa, por lo menos tres meses antes de que se inicie el nuevo ejercicio fiscal.
También conocerá de las reformas a dicho presupuesto cuando se trate de
transferencias entre partidas de distintos Ramos de la Administración Pública”.
Art. 182 “Son atribuciones de la Corte Suprema de Justicia: ordinal 13°. “Elaborar
el proyecto de presupuestos de los sueldos y gastos de la administración de justicia y
remitirlo al Órgano Ejecutivo para su inclusión sin modificaciones en el proyecto de
Presupuesto General del Estado. Los ajustes presupuestarios que la Asamblea
legislativa considere necesarios hacer a dicho proyecto, se harán en consulta con la
Corte Suprema de Justicia”.
A esto cabe agregar, que los inciso 2° del Art. 227 Cn. Y el ordinal 4° del Art167,
el primero relativo a las facultades del órgano Legislativo para disminuir o rechazar
créditos solicitados, pero nunca aumentarlos, y a la del Órgano Ejecutivo para autorizar
erogaciones de sumas de dineros no incluidas en el presupuesto en casos de excepción.
El primero constituye una limitación y, el segundo, una excepción al principio de
legalidad.
292
Las disposiciones constitucionales antes citadas, establecen que la elaboración
del presupuesto le corresponde al Ejecutivo, a través del Consejo de Ministros 368, y que
a la Asamblea Legislativa le compete su aprobación, con la limitación de que puede
disminuir o rechazar los créditos presupuestarios propuestos, pero no aumentarlos.
5.2.2 Principio de temporalidad

Por el principio de temporalidad, se fija un espacio de tiempo determinado para
la vigencia de la ley presupuestaria. La mayoría de tratadistas de Derecho Financiero lo
denominan también principio de anualidad, debido a que el periodo normal de vigencia
de un presupuesto es de un año.
La razón de ser de este principio radica en que el Ejecutivo no puede ni debe

estar constantemente preparando los presupuestos, ni el Legislativo estudiándolos para
su aprobación, ya que esto iría en detrimento de la realización de sus demás funciones.
A esto habría que agregar que también resultaría negativo el dejar transcurrir mucho
tiempo sin que se ejerza algún control sobre la Hacienda Pública. Por ello, es necesario
regularizar este control cada cierto periodo de tiempo, para lo que se ha fijado
normalmente el lapso de un año, periodo suficiente para conseguir los fines
perseguidos.
Pese a ello, el intervencionismo de Estado, que se vale de la planificación

económica para el logro de sus objetivos, abrió las puertas para pensar en presupuestos
cuya duración sobrepasara el ano. Influenciados por este pensamiento, los
constituyentes de 1950 suprimieron en el texto constitucional la referencia al periodo de
tiempo de vigencia del presupuesto Así, los redactores de la exposición de motivos
expresaron: "Se reproduce aquí la disposición pertinente de la Constitución de 1886 y
del anteproyecto. Se ha suprimido apenas la palabra “anualmente”. En efecto, en los
antecedentes indicados se dice: "Decretar anualmente el presupuesto", etc. El proyecto,
por su parte, expresa: "Decretar el presupuesto", etc. Un cambio tan pequeño es capaz
de permitir la transformación completa del sistema de gastos de la Administración
Publica; desde luego, así será posible elaborar presupuestos para varios años, con la
consiguiente ventaja de la planificación en gran escala, de la economía en las obras y
de la satisfacción integral de las necesidades públicas"369. Sin embargo, aunque esta
regulación persiste en los mismos términos en las constituciones de 1962 y de 1983, la
legislación secundaria no llego nunca a regular presupuestos estatales de más de un
año de duración.
Otro aspecto relacionado con la temporalidad del presupuesto, lo constituye la

posibilidad de que la Ley Presupuestaria no sea aprobada antes del inicio del ejercicio
fiscal que debe regular. La solución a este problema aparece en el inciso final del Art.
40 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que dice: "Si la Ley de Presupuesto no estuviere
en vigencia al iniciarse el nuevo ejercicio fiscal, el presupuesto que hasta esa fecha haya
venido rigiendo, se entenderá automáticamente prorrogado por un mes más. Para tal
fin, las asignaciones votadas originalmente en el Presupuesto vencido, se entenderán
autorizadas en una duodécima parte cuando el presupuesto fuera de un ano, o en la
parte alícuota que represente un mes en caso distinto; y en cuanto a las votadas durante
la vigencia del mismo, la autorización será por una cantidad igual a la correspondiente
a un mes".
Esta norma resta el impacto que causaría al Gobierno la no aprobación del

presupuesto en forma oportuna ya que, de lo contrario, quedaría paralizado por
368
Véase el proceso presupuestario.
369
El Salvador, Asamblea Constituyente, Documentos Históricos 1950-1951. imprenta Nacional, San Salvador, Pág. 86
293
completo, al no poder hacer uso de los recursos financieros del Estado por carecer de
la autorización legislativa para realizar los gastos públicos.
Esta medida puede presentar el problema de que en el presupuesto prorrogado

aparezcan asignaciones que, posteriormente, no tengan continuidad en el siguiente
presupuesto. Puesto que este último retrotrae su vigencia al primer día del año natural
para el que se aprueba, nos encontraríamos ante asignaciones inexistentes de acuerdo
con el nuevo presupuesto.
La solución más adecuada al problema planteado parece ser la liquidación del

presupuesto prorrogado en esos rubros como cualquier otro presupuesto, pues su
legitimidad se encuentra prevista en la Constitución y desarrollada en la ley secundaria.
En otro caso, la Asamblea Legislativa debería votar asignaciones extraordinarias para
dotar de legitimidad a los gastos efectuados en base a estas asignaciones
desaparecidas; debe tenerse en cuenta, sin embargo, que esta solución violenta la
voluntad inicial del Órgano Legislativo, que pretendía excluir estos gastos del
presupuesto.
5.2.3 Principio de unidad

El principio de unidad presupuestaria se encontraba antes estrechamente
vinculado con la noción de la personalidad jurídica, puesto que al ser la Administración
Publica una sola, le correspondía un único presupuesto, que comprendía la totalidad de
su actividad financiera. Con la aparición del fenómeno de la descentralización
institucional, surgieron distintos entes públicos, con personalidad diferente de la del
Estado, produciéndose una proliferación de presupuestos especiales, que se incluyen
en el documento presupuestario. Según algunos autores, la causa que motivo la
creación de estos entes con personalidad propia fue, antes que el deseo de volver
eficiente la Administración Pública, el hecho de que, originalmente, estos presupuestos
escapaban al control legislativo llegando a constituir importantes montos de recursos
públicos; esa situación se fue modificado en el transcurso del tiempo, y en la actualidad
están sujetos al control parlamentario.
En lo que a nuestro ordenamiento jurídico respecta, se ha entendido que este

principio implica la existencia de un único documento que, comprende los presupuestos
de todos los entes públicos, tanto de la Administración Publica como de los entes
autónomos, con excepción de las alcaldías y los presupuestos extraordinarios.
La disposición constitucional
que contiene el principio de unidad es el inciso 1 s del Art. 227. Cn., que establece: "El
Presupuesto General del Estado contendrá cada ejercicio fiscal, la estimación de todos
los ingresos que se espera percibir de conformidad con las leyes vigentes a la fecha en
que sea votado, así como la autorización de todas las erogaciones que se juzgue
convenientes para realizar Estado". Esa misma disposición, en su inciso 4 a, regula los
presupuesto especiales al estipular que: "Las instituciones y empresas de carácter
autónomo y las entidades que se costeen con fondos e o que tengan subvención de
este, excepto las instituciones de crédito se regirán por presupuestos especiales y
sistemas aprobados por el Órgano Legislativo". Estos presupuestos especiales forman
parte del presupuesto general del Estado.
A esto cabe agregar que la norma que contiene el presupuesto de Estado se

denomina "Ley de Presupuesto", en contraste con los textos de otros países, como
España, en donde se la conoce como Ley de los Presupuestos Generales del Estado,
citados de manera plural; de este modo, el propio nombre da la idea de un solo
294
documento que contiene los presupuestos de la Administración Publica en cada uno de
sus ramos y los de los entes autónomos.
Se considera una excepción al principio de unidad presupuestaria la existencia

de los llamados presupuestos extraordinario aquellos en los cuales se autoriza realizar
gastos excepcionales que no se repiten normalmente, con ingresos considerados
también excepcionales. Pese a ello, son reconocidos en nuestra Constitución como la
posibilidad de comprometer fondos de ejercicios futuros para obras de interés público o
administrativa, o bien, para la consolidación o conversión de la deuda pública. Así lo
dispone el inciso 3º. Del Art. 228 que dice: "Solo podrán comprometerse fondos de
ejercicios futuros con autorización legislativa, para obras de interés público o
administrativo o para la consolidación o conversión de la deuda pública. Con tales
finalidades podrá votarse un presupuesto extraordinario"
También la Ley Orgánica de Presupuestos, en el Art. "18, se refiere a este tipo

de presupuesto cuando prescribe: "En casos especiales, por razones de buena
administración o por exigencias derivadas de financiamiento, alguno o algunos de los
Programas de Inversión se podrán administrar mediante Presupuestos Extraordinarios,
ya sea que se trate de programas cuya ejecución este a cargo del Gobierno Central o
de organismo autónomos".
A esto cabe agregar que, tal como lo dispone el inciso 3 s del Art. 67 de la Ley
Orgánica de Presupuestos, "Cuando se resuelva la administración de los fondos
mediante Presupuestos Extraordinarios, la preparación, votación y ejecución de estos
estarán sujetas a las prescripciones establecidas en la presente Ley, en lo que les fuere
aplicable".
Este tipo de presupuestos ha sido utilizado en la ejecución de obras de

infraestructura de gran dimensión, que implican la inversión de elevadas sumas de
dinero, financiadas normalmente con empréstitos externos. La tendencia moderna, en
algunas legislaciones, es la minimizaci6n de la figura del presupuesto extraordinario y
su inclusión en el presupuesto general de los créditos de inversión.
El principio de naturaleza contable que es proyección del de unidad

presupuestaria es el de unidad de caja, que implica la existencia de una sola caja en la
que se depositan todos los fondos públicos.
5.2.4 Principio de universalidad

A. Universalidad
El inciso 1Q del Art. 227 Cn. prescribe: "El Presupuesto General del Estado
contendrá, para cada ejercicio fiscal, la estimación de todos |os ingresos que se espera
percibir, de conformidad con las leyes vigentes a la fecha en que sea votado, así como
la autorización de todas las erogaciones que se juzgue convenientes para realizar los
fines del Estado".
La disposición constitucional antes citada constituye el fundamento del principio

de universalidad presupuestaria, cuya característica principal -la integridad- es definida
por Bayona y Soler370 de la siguiente manera: "la integridad, en el sentido de inclusión
en el documento presupuestario sometido a la aprobación legislativa -ya sea en un solo
Presupuesto o un conjunto de ellos- de todas las obligaciones y derechos del ente o
entes que se someten a dicha aprobación...". Dicho en otras palabras, en un
370
Op. Cit. Pág. 573.
295
presupuesto se deben incluir todos los ingresos y todos los gastos del ente a que
corresponde, como hemos visto que dispone el inciso 1 s del Art. 227 Cn. citado.
Aunque algunos autores consideran la unidad y universalidad como

manifestaciones del mismo principio, compartimos la posición de Martín Queralt y
Lozano Serrano371 en el sentido de que: "Es posible, sin embargo, diferenciarlos,
teniendo el de unidad una proyección más centrada en la forma, con exigencia de un
Presupuesto único, y el de universalidad, sobre el contenido, ordenando que se incluyan
todos los ingresos y gastos públicos en ese Presupuesto...".
B. Proyecciones contables
a. Principio de no afectación
Este principio también cuenta con proyección en los principios contables.

Concretamente, nos referimos al principio de no afectación de los ingresos a gastos
específicos. En la parte relativa a la evolución histórica de la institución presupuestaria
en El Salvador, apuntábamos que este principio de no afectación, no se cumplía en la
primera Constitución de la República Federal de Centro-América de 1824, en la que
claramente se establecía que los ingresos nacían afectados a los gastos producidos por
el servicio público. Esta regulación desapareció en las constituciones que
posteriormente rigieron al país. En la actualidad, la Constitución recoge este principio
de no afectación en el inciso 12 del Art. 224, que dice: "Todos los ingresos de la
Hacienda Pública formaran un solo fondo que estará afecto de manera general a las
necesidades y obligaciones del Estado". La no afectación de ingresos encuentra
excepciones en los empréstitos externos, en las donaciones cuando el donante
establezca el destino de la misma, así como en el inciso 2- del Art. 224 Cn., que
establece que pueden afectarse determinados ingresos para el pago de la deuda
pública.
b. Principio de presupuesto bruto
Otro de los principios contables en que se manifiesta el principio de universalidad

es el del presupuesto bruto, según el cual deben plasmarse en el presupuesto las cifras
correspondientes a los ingresos y gastos, sin que se produzca en ellos ningún tipo de
compensación, es decir, no se deducen de los ingresos los gastos en que se haya
incurrido para su recaudación.
5.2.5 Principio de especialidad.

La configuración histórica de la institución presupuestaria la transformo en un
instrumento político, por medio del cual el Órgano Legislativo establecía su supremacía
sobre el Ejecutivo, en lo referente a la actividad financiera. Esta supremacía era ejercida
por medio del voto parlamentario, que autorizaba previamente los gastos del gobierno
a través de la figura del crédito presupuestario o asignación, lo que constituye en si el
principio de legalidad.
Como una derivación del principio de legalidad presupuestaria encontramos el

principio de especialidad o especificación de gasto, cuyo contenido se traduce en reglas
que limitan el crédito presupuestario o asignación en un triple aspecto: en cuanto al
tiempo de validez, en lo referente al monto máximo autorizado y, en lo relativo al objeto
o finalidad de la asignación. Estos aspectos son denominados por los tratadistas de
371
Op. Cit. Pág. 69.
296
Derecho Financiero como la especialidad temporal, especialidad cuantitativa y la
especialidad cualitativa, respectivamente.
El inciso 1s del Art. 228 Cn. establece la necesidad de que todo gasto público se
someta a las restricciones de un crédito presupuestario o asignación, al expresar:
"Ninguna suma podrá comprometerse o abonarse con cargo a fondos públicos, si no es
dentro de las limitaciones de un crédito presupuesto". Sin embargo no es sino en la Ley
Orgánica, de Presupuestos donde aparecen reguladas las limitaciones del crédito
presupuestario a que alude la Constitución; concretamente, nos referimos a la letra c)
del Art. 3 de la citada ley, que literalmente dice: "Asignaciones son las autorizaciones
concedidas por el Poder Legislativo para que puedan emplearse los dineros públicos en
la satisfacción de las necesidades del Estado dentro de un ejercicio. Dichas
autorizaciones se señalan el límite máximo que puede gastarse y su finalidad". Como
podemos apreciar, el principio de especialidad o especificación de gasto, se encuentra
claramente plasmado en esta disposición, en su triple proyección: temporal, cuantitativa
y cualitativa.
Sin embargo, pese al contenido de estas regulaciones, su efectividad en la

práctica es relativa debido a que varias normas presupuestarias -incluso de rango
constitucional- le han permitido al Órgano Ejecutivo superar sustancialmente las
limitaciones establecidas por este principio.
Entre las normas presupuestarias que permiten superar las regulaciones o

limitaciones del crédito presupuestario impuestas por el principio de especialidad
tenemos:
a) Especialidad cualitativa: El inciso 12 del Art. 229 Cn., que dice: "El Órgano
Ejecutivo, con las formalidades legales, podrá efectuar transferencias entre partidas de
un mismo ramo u organismo administrativo, excepto las que en el Presupuesto se
declaren intransferibles". Esta norma constitucional, que permite transferir fondos entre
organismos de un mismo ramo con excepción, entre otros, de los destinados para cubrir
los salarios del personal, que la misma Ley Orgánica de Presupuestos declara
intransferibles, Art. 57- permite superar el principio de especialidad en cuanto a su
aspecto cualitativo, es decir, en cuanto a la finalidad de la asignación aprobada por el
Legislativo. Esta facultad del Ejecutivo de transferir los fondos se limita a organismos
del mismo ramo, pues las transferencias entre dos ramos diferentes obligan a la previa
aprobación legislativa, según el inciso 1 s del Art. 57 de la Ley Orgánica de Presupuestos,
que al respecto señala: "Las transferencias entre asignaciones de distintas unidades
primarias de organización serán objeto de Decreto Legislativo, previa reserva de crédito
y a iniciativa del Poder Ejecutivo en el Ramo de Hacienda".
b) Especialidad cuantitativa: En el aspecto de la especialidad cuantitativa,

tenemos la atribución concedida al Órgano Ejecutivo para autorizar erogaciones de
sumas que no hayan sido incluidas en los presupuestos a fin de satisfacer necesidades
excepcionales, ordinal 4º Art. 167 Cn. Otra limitación aparece en los anticipos de
tesorería, enmarcados en la deuda flotante, regulada en el inciso 3 s del Art. 227 Cn. y
en el Art. 59 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que le permiten al Gobierno disponer
de una cantidad mayor que la aprobada en la Ley de Presupuesto.
Existe en España otra figura que permite superar el monto máximo de un crédito
presupuestario sin recurrir a la autorización legislativa. Nos referimos a los créditos
ampliables, que son definidos así: "se trata de créditos específicos a los que la propia
ley presupuestaria confiere este carácter, debiendo explicitarlos de modo taxativo, y
residiendo su peculiaridad en que pueden incrementar su cuantía inicial en función de
la efectiva recaudación de los derechos afectados o del reconocimiento de obligaciones
297
específicas del respectivo ejercicio, según disposiciones con rango de ley 372. También
en España, en la Posguerra civil, se admitió durante algún tiempo que ciertos
organismos estatales tuviesen ingresos no fiscalizados ni presupuestados, destinados
a mejoras salariales de los empleados373.
c) Especialidad temporal: El aspecto temporal del principio de especialidad se ve

alterado en casos como los de incorporación de remanentes o en el caso de gastos
plurianuales. En nuestro ordenamiento jurídico, encontramos como limitación del
principio de especialidad temporal, los presupuestos extraordinarios que, tal como
manifestamos anteriormente, solo pueden darse en casos de obras de interés público o
administrativo, o bien para la consolidación o conversión de la deuda (inciso 3 s del Art.
228 Cn.).
La superación del principio de especialidad en los aspectos ya señalados trae

como principal consecuencia una disminución del poder del Órgano Legislativo en
cuanto al control financiero sobre el Ejecutivo, especialmente en lo relativo al gasto. Las
razones de la merma de este control del Legislativo en la ejecución del presupuesto -
que se refleja en una sustancial transformación del régimen jurídico del crédito
presupuestario- desde el punto de vista doctrinario, se resumen en dos:
"En primer lugar, razones de técnica presupuestaria, en la medida en que el

régimen jurídico tradicional ha puesto de relieve una total inadecuación a las exigencias
que conlleva la atención de un determinado tipo de gastos; esta insuficiencia se ha
hecho patente, sobre todo, en relación con los gastos de inversi6n plurianuales, de los
que puede afirmarse que han constituido el motor de la transformación del régimen
jurídico presupuestario.
En segundo lugar, a razones de naturaleza política, relacionadas con la crisis del

principio de competencia374.
5.2.6 Principio de equilibrio presupuestario

El principio de equilibrio presupuestario, de naturaleza eminentemente
econ6mica, fue formulado por los economistas del siglo XIX en el marco del Estado
demo-liberal. Su contenido exigía una rigurosa concordancia matemática entre el monto
de los gastos públicos y el monto de los ingresos normales u ordinarios del Estado,
dentro del ejercicio fiscal. La estrecha vinculación de este principio con los de la
minimización del gasto y la neutralidad del Estado, en el quehacer de las esferas de lo
social y lo económico, facilito su estricto cumplimiento.
Los planteamientos del liberalismo relativos a la neutralidad del Estado en la

actividad económica y social del país fueron superados por planteamientos
intervencionistas. El fenómeno del intervencionismo estatal, que apareció con mayor
fuerza en la segunda mitad del siglo que está por terminar, se encuentra en una etapa
de profunda revisión y cuestionamiento. Sin embargo, es innegable que el Estado
desarrolla un papel protagónico en la economía, no solo a través de sus políticas
económicas, de sus instrumentos de incentivos y desestímulos a determinadas
actividades, sino también como propietario de instituciones crediticias y financieras, de
372
Véase a Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Pág. 76-77.
373
Nuestro ordenamiento jurídico no permite que existan ingresos que no pasen a formar parte del Fondo General de la Nación. Sin
embargo, en El Salvador se han dado algunos casos concretos de instituciones que tenían ingresos que no pasaban a formar parte de
dicho fondo ni eran fiscalizados por ningún ente. Dichos fondos eran utilizados para sufragar algunos gastos que no alcanzaban a
cubrir con los créditos asignados. Creemos que esta práctica ha sido corregida y ya no se realiza. A titulo de ejemplo podemos
mencionar el caso de los fondos por las comisiones que cobraba el Ministerio de Comercio Exterior, por medio de la Dirección de
Promoción de Exportaciones, a los fabricantes que carecían de la organización necesaria para la exportación de productos. Es así
como el Ministerio actuaba en calidad de comisionista cobrando un pequeño porcentaje.
374
Bayona y Soler, op, cit. Pag. 579.
298
empresas de servicios -como los ferrocarriles, las comunicaciones, las distribuidoras de
energía eléctrica e incluso de empresas productivas, además de su intervención en
aspectos sociales procurando una redistribución de la renta nacional -como en la
creación de escuelas, la ampliación de los servicios médico-hospitalarios y, en el caso
particular del momento histórico por el que atraviesa El Salvador, la atención a
refugiados y desplazados por el conflicto bélico que acaba de finalizar, más la
reinserción de la vida civil y productiva del país de los ex-combatientes de uno y otro
bando.
Todo este panorama del intervencionismo estatal ha llevado a un creciente

aumento en el volumen del gasto público y a la constatación de que si el Estado
decidiera eventualmente financiar todos sus gastos solo en base a sus ingresos
ordinarios, se produciría una presión fiscal realmente insoportable, que podrá llegar a
ser confiscatoria, anulando toda actividad productiva. Es por ello que el recurso
extraordinario del endeudamiento público se ha ido tornando un mecanismo cada vez
más común, obligando a la reconsideración de su naturaleza de extraordinario por parte
de los tratadistas modernos del Derecho Financiero.
No pretendemos en ningún momento defender la posición de aquellos que

propugnan un crecimiento del Estado y, por ende, el aumento constante de los gastos
públicos; tampoco es nuestro objetivo atacar este pensamiento. Simplemente queremos
manifestar que en estructura actual del Estado, pretender un estricto cumplimiento del
principio de equilibrio presupuestario, tal como propugnaban los economistas liberales,
resulta prácticamente ilógico.
A pesar de lo expuesto anteriormente, este principio aún se encuentra plasmado

en el texto constitucional y en las leyes secundarias; por una parte, por la enorme
influencia que han tenido las concepciones liberales en la formación y enseñanza del
Derecho financiero, y por la otra, porque en nuestro medio eso se considera una norma
de sana administración de los recursos públicos. Nuestra Constitución recoge este
principio en su Art. 226, que dice: "El Órgano Ejecutivo, en el Ramo correspondiente,
tendrá la dirección de las finanzas públicas y estará especialmente obligado a conservar
el equilibrio del Presupuesto, hasta donde sea compatible con el cumplimiento de los
fines del Estado". El constituyente salvadoreño reconoce en esta disposición que, por
encima de un equilibrio contable entre gastos e ingresos, están los fines que la misma
Constitución le impone; el principio aludido queda, tal y como fue señalado, como
recomendación para una sana administración. En similar sentido se orienta la Ley
Orgánica de Presupuestos, cuyo Art. 41 dispone: "El Poder Legislativo para la
aprobación del presupuesto, tomara en cuenta su equilibrio hasta donde sea compatible
con el cumplimiento de los fines del Estado". Como podemos apreciar, el legislador
salvadoreño asigna al Órgano Legislativo la tarea de velar por el cumplimiento de este
principio, priorizando sin embargo, el cumplimiento de los fines del Estado.
Ahora bien: hemos hablado del equilibrio en cuanto a déficit presupuestario. Sin
embargo, el presupuesto también podrá presentar un superávit; ello era criticado por los
economistas clásicos, pues señalaban el peligro de que este fuese utilizado en gastos
demagógicos que posteriormente se tradujesen en cargas impositivas permanentes
para los contribuyentes. Creemos que esta posición resulta exagerada en nuestro
medio, sin embargo, la existencia de un superávit no debe de ser vista simplemente
como el resultado de una Administración eficiente 6n el manejo de los recursos
financieros del Estado, ya que podrá significar o bien la existencia de una carga
impositiva demasiado alta para los contribuyentes, o bien la insatisfacción de
necesidades públicas. En consecuencia, este fenómeno financiero, en caso de darse,
debe ser objeto de estudio, aunque no de crítica sistemática como lo era en tiempos del
liberalismo.
299
5.2.7. Principio de publicidad
Puesto que la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano,

reconocía, en su Art. 14, el derecho de comprobar la necesidad de la contribución
publica, de vigilar su empleo y determinar su cuantía, era indispensable que el
ciudadano tuviese un mecanismo o instrumento que le permitiera ejercer su derecho de
vigilancia. El instrumento idóneo para ello fue el documento presupuestario, que
necesariamente debió ser de conocimiento público. Este planteo lleva a que algunos
consideren como principio presupuestario, el de publicidad.
Difícilmente encontramos que algún tratadista de Derecho Financiero que

aborde el tema de la publicidad como un principio presupuestario debido a que, puesto
que el documento presupuestario es ante todo una ley, la publicidad es un requisito
indispensable para su vigencia.
Lo anteriormente expuesto no obsta para que el gobierno adopte medidas

adicionales encaminadas a publicitar el contenido de una ley presupuestaria; de hecho,
así se hace.
6. Los efectos del presupuesto

6.1 Los efectos del presupuesto sobre los ingresos
Al estudiar la evolución histórica del presupuesto y desarrollar los antecedentes
de esta institución, que se remontan hasta la Época Medieval, se observó que su
nacimiento como instituto de Derecho Financiero se da con la aparición de los primeros
estados constitucionales. Asimismo se expresó el contenido que en sus orígenes
presentaba el presupuesto, consistente en:
1. La autorización de la exacción de los tributos cuya recaudación había sido

prevista para el ejercicio fiscal, sin la cual dichos tributos no eran exigibles, y;
2. La autorización legislativa para realizar los gastos del Estado dirigidos a la

satisfacción de las necesidades públicas. El crecimiento de las necesidades financieras
del Estado, obligo a organizar un sistema permanente de obtención de ingresos, lo que
vino a modificar el contenido de la ley de presupuesto; este deja así de ser el instrumento
de creación y de exigibilidad de los tributos y adquirió el carácter con que se la conoce
actualmente. Esta situación se encuentra plasmada en el inciso 3ª del Art. 40 de la Ley
Orgánica de Presupuestos, que dice: "Las contribuciones de toda clase solo pueden
establecerse en virtud de una ley diferente a la Ley de Presupuesto. En consecuencia,
ni la consignación en el Presupuesto de una contribución no creada por ley autoriza su
cobro, ni la omisión en el mismo de una ya existente por ley, impide su recaudación". El
fenómeno descrito ha sido denominado por Sainz de Bujanda375 como la "bifurcación
del principio de legalidad financiera", a partir de lo cual, el ilustre autor español llega a
una importante conclusión en lo que respecta a los efectos del presupuesto sobre los
ingresos. Sostiene que, en lo relativo a los ingresos, el presupuesto se convierte en un
documento de mera previsión, en un cálculo estimativo de los posibles ingresos del
Estado en el ejercicio fiscal futuro Esto implica que el presupuesto pierde importancia
jurídica, y su relevancia radica únicamente en la autorización del gasto público. Esta
posición es compartida por la mayoría de los tratadistas del Derecho Financiero, que
ven en el presupuesto un documento de mera previsión o calculo anticipado de los
ingresos.
375
Véase Sainz de Bujanda, op. Cit. Pág. 456.
300
El planteo formulado por el autor antes citado es totalmente valido; sin embargo,
la conclusión de que el presupuesto, en relación con los ingresos, constituye un
documento de mera previsión, juicio que le niega todo valor jurídico, nos parece errónea.
Por ello, no dudamos en asegurar categóricamente que el estado de ingresos, en el
presupuesto, reviste relevancia jurídica. Basamos nuestra afirmación en lo expuesto por
Bayona y Soler376, quienes presentan varios argumentos que, a nuestro juicio,
evidencian el valor jurídico del estado de ingresos del presupuesto. Entre ellos cabe
mencionar los siguientes:
"Si el estado de ingresos tuviera un mero valor de cálculo, nada impediría que el
Tesoro pusiera a disposición de la Administración el total de ingresos
presupuestados;(...) y, en una hipotética situación de superávit el Tesoro Público no está
autorizado para someter a la disponibilidad de la Administración el exceso sin una norma
especial que lo autorice.
La consignación presupuestaria de los ingresos públicos representa el limite

dentro del cual el Ejecutivo podrá desempeñar su competencia financiera sin tener que
recurrir a la demanda de nuevas disponibilidades".
Para confirmar nuestra posición, mencionaremos una aplicación práctica en la

que se demuestra la afirmación de que el estado de ingresos marca el límite de la
competencia financiera del Ejecutivo. En nuestro país, para el ejercicio fiscal de 1989 la
Asamblea Legislativa redujo el presupuesto de gastos presentado por el Ejecutivo,
alegando principalmente que el cálculo de los ingresos era irreal y que,
consecuentemente, estos no alcanzarían para cubrir los gastos planteados.
La misma Ley Orgánica de Presupuestos establece en el Art. 32, la exactitud de

lo afirmado, "En ningún anteproyecto de presupuesto podrán los cálculos de gastos
exceder a los de las rentas más el superávit financiero inicial o menos el déficit
financiera, y en el caso de instituciones autónomas, más el saldo de caja inicial
disponible, toda vez que sus presupuestos se ejecuten a base de caja".
Si bien la exigibilidad de los impuestos no implica la necesidad de la autorización

del presupuesto para su recaudación, queda claro el valor jurídico que conserva el
estado de ingresos como límite del quehacer financiero del Estado.
6.2 Efectos del presupuesto sobre los gastos

Básicamente, el presupuesto ejerce sobre los gastos un solo efecto: la
autorización legislativa al gobierno para su realización, a través de la figura del crédito
presupuestario. Así lo prescribe el inciso 1 s del Art. 228 Cn., que dice: "Ninguna suma
podrá comprometerse o abonarse con cargo a fondos públicos, si no es dentro de las
limitaciones de un crédito presupuesto". De este solo efecto se derivan varias
consecuencias sobre los gastos públicos, los cuales analizaremos brevemente:
La primera consecuencia que tiene la previa autorización presupuestaria sobre

los gastos, es el hecho de atarlos a las limitaciones del crédito presupuestario, que
fueron analizadas al desarrollar el principio de especialidad o especificación del gasto,
y que se señalan en tres sentidos: 1) temporal; 2) cuantitativo; y 3) cualitativo. Es decir,
la autorización de gastos debe indicar el tiempo de su propia vigencia, el monto máximo
del gasto a realizar y, por último, debe señalar el fin en que se emplearan los fondos
376
Op. Cit. Pág. 570.
301
autorizados a gastar, lo que se encuentra regulado en la letra c) del Art. 3 de la Ley
Orgánica de Presupuestos, transcrita anteriormente.
Otra consecuencia de mucha importancia en materia de gastos se presenta

cuando algún organismo del Estado compromete fondos que no han sido considerados
en un crédito presupuestario, en abierta y clara contravención al inciso 1 9 del Art. 228
Cn. La obligación contraída bajo estos términos debe ser analizada, en cuanto a su
validez y exigibilidad, a través de las disposiciones siguientes: el inciso 2- del Art. 228
Cn. que dispone: "Todo compromiso, abono o pago deberá efectuarse según lo
disponga la Ley"; el inciso 2 s del artículo 230 Cn. que prescribe: "Cuando se disponga
de bienes públicos en contravención a las disposiciones legales, será responsable el
funcionario que autorice u ordene la operación, y también lo será el ejecutor, si no
prueba su inculpabilidad" y la letra d) del Art. 3 de la Ley Orgánica de Presupuestos,
cuyo tenor es el siguiente: "Asignaciones Adicionales son las autorizaciones otorgadas
por el Poder Legislativo en exceso del total de las concedidas originalmente en la Ley
de Presupuesto y que tienen por objeto ampliar los créditos que hayan resultado
insuficientes, cubrir necesidades no previstas en dicha ley, o proveer créditos destinados
a nuevos servicios de impostergable necesidad".
En base a las disposiciones anteriores, podemos concluir que se pueden

comprometer fondos no previstos en la Ley de Presupuesto por las razones siguientes:
1) Por la existencia de necesidades no previstas y la creación de servicios de

impostergable necesidad, letra d) Art. 3 Ley Orgánica de Presupuestos; y
2) Por existir negligencia, error o incluso mala fe en la actuación del funcionario

responsable en el compromiso de estos fondos.
El primer caso está previsto por nuestro ordenamiento jurídico, el cual ha

establecido algunos mecanismos para solventarlos, tales como asignaciones
adicionales y transferencia de fondos. En el segundo caso, la situación es diferente, ya
que no ha existido una necesidad real de comprometer dichos fondos, por lo que los
mecanismos antes citados no le son aplicables; pese a ello se ha creado una obligación,
siendo importante determinar si la misma es o no es nula.
Creemos que la obligación contraída en los términos indicados en el párrafo

precedente no es nula; por el contrario, es perfectamente válida. Sin embargo, su
exigibilidad tendrá que ser dirigida contra el funcionario o empleado público responsable
que autorizo u ordeno la operación, tal como lo establece el Art. 245 Cn. Pese a ello, la
misma disposición constitucional estatuye el derecho de exigir el cumplimiento de la
obligación a! Estado, quien en esta situación actúa subsidiariamente. Pues no parece
razonable que se exijan responsabilidades al funcionario sin exigirlas al Estado, ya que
el funcionario actúa en nombre de este y, por otra parte, la elección del funcionario es
también responsabilidad del Estado.
302
7. Procedimiento presupuestario
El llamado ciclo o proceso presupuestario se compone de las siguientes fases:
Elaboración y presentación del proyecto, discusión y aprobación de la ley, ejecución,

liquidación y cierre del presupuesto. La competencia de los órganos del Estado en las
distintas fases del proceso presupuestario, se encuentra determinada por el principio de
legalidad el cual, como ya se ha visto, estableció en un principio la supremacía del
Legislativo sobre el Ejecutivo; en la actualidad, se refiere más bien a una
responsabilidad compartida entre ambos órganos.
7.2 Fase de elaboración
7.2.1 Entes responsables
La fase de elaboración del presupuesto corresponde al Órgano Ejecutivo; tal

como prescribe el ordinal 3 s del Art. 167 Cn., es una atribución del Consejo de Ministros:
"Corresponde al Consejo de Ministros:"...ordinal 3 s "Elaborar el proyecto de presupuesto
de ingresos y egresos y presentarlo a la Asamblea Legislativa, por lo menos tres meses
antes que se inicie el nuevo ejercicio fiscal."
La competencia asignada al Ejecutivo en la elaboración del presupuesto tiene su

fundamento en que por ser este quien lo aplica, resulta ser el mejor conocedor de las
necesidades públicas, además de contar con los recursos humanos y técnicos más
apropiados para su elaboración. Debe tenerse en cuenta, por otra parte, que el proyecto
de presupuesto representa las condiciones en que el Ejecutivo está dispuesto a
comprometerse en el desarrollo de su acción de gobierno.
A pesar de que el Consejo de Ministros es el encargado de elaborar el proyecto

de presupuesto de ingresos y egresos, es evidente que el Consejo se encuentra en un
nivel de dirección y no de ejecución, por lo que la elaboración del anteproyecto del
documento presupuestario le corresponde al Ministerio de Hacienda según el ordinal
10s del Art. 36 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo, que preceptúa: "Compete
al Ministerio de Hacienda:".... 10º "Orientar y coordinar las actividades de preparación,
ejecución y liquidación del Presupuesto General y de los Presupuestos Especiales".
También la Ley Orgánica de Presupuestos en la letra a) del Art. 19 señala como

competencia del Ministerio de Hacienda: "a) La Preparación del Presupuesto General y
Presupuestos Especiales y el control administrativo sobre su ejecución". Esta atribución
es ejercida a través de la Dirección General del Presupuesto dependiente del Ministerio
de Hacienda, de acuerdo a la letra a) del Art. 20 de la citada Ley Orgánica de
Presupuestos, que establece: "Habrá una Dirección General del Presupuesto,
dependiente del Ministerio de Hacienda, cuyas funciones principales consistirán en
ayudar a dicho Ministerio en:(..) a) El estudio, preparación, impresión y distribución de
los presupuestos regidos por esta Ley".
Ahora bien, la elaboración del presupuesto presenta como una característica

especial el hecho de que no se trata de una competencia facultativa, sino de carácter
obligatorio, como lo establece el Art. 19 de la Ley Orgánica de Presupuestos, antes
citado, en el cual se señala expresamente que la elaboración del presupuesto es un
"deber" del Ministerio de Hacienda; y además está sujeto a realizarse de acuerdo a
determinadas normas, que estudiaremos en el siguiente literal.
303
7.2.2 Procedimiento
A. Ingresos
Existen cuatro métodos para el cálculo de los ingresos: el de acrecimiento

llamado también de los aumentos o mixto; automático; racional o del promedio; y
evaluación directa.
El método de acrecimiento, aumentos o mixto. Este es el que aplica nuestro

ordenamiento jurídico. Así lo dispone el Art. 24 de la Ley Orgánica de Presupuestos,
que establece: "Con base en la información suministrada por las unidades del Gobierno
encargadas de la tasación, percepción, custodia y control de las rentas, la Dirección
General del Presupuesto hará el cálculo de las que el Gobierno devengara durante el
ejercicio del Presupuesto.
Con este fin, la Dirección General se comunicara directamente con los jefes de
dichas unidades y podrá solicitarles información sobre las rentas calculadas para dicho
periodo. El cálculo deberá basarse, en general, en las rentas efectivamente obtenidas
durante un numero prudencial de ejercicios anteriores, agregando el producto estimado
de las nuevas fuentes, deduciendo las derogadas y una prudencial reserva de las
partidas de dudoso cobro, y, además, tomando en consideración aquellas
circunstancias especiales que, a juicio del Director General, puedan alterar la tendencia
de las rentas". Este método queda explicado con la disposición transcrita.
El método automático y el racional consisten exclusivamente en calcular los

ingresos en base a resultados efectivos de ingresos de años anteriores, sin tomar en
cuenta las diversas situaciones financieras que pueden influir en la variación del cálculo
de los ingresos, como la creación de nuevos impuestos, la modificación de tarifas, y
otros. La diferencia entre ellos es sutil, ya que el primero toma en cuenta únicamente el
año inmediato anterior, y el segundo, el promedio de cinco o más años anteriores. Por
esta razón, en la actualidad prácticamente ningún país los aplica.
El método de la evaluación directa se explica así: se señalan como ingresos

a percibir en el ejercicio fiscal futuro los que resulten de las estimaciones hechas con
base a los datos estadísticos sobre las tendencias de la situación económica y social
actual, tales como: la inflación, el crecimiento real y monetario del producto nacional,
etc. Como puede apreciarse, este sistema implicaría contar con grandes recursos
técnicos y humanos que permitan manejar adecuadamente los datos estadísticos, que
son la base del método de cálculo de los ingresos. La escasez de recursos hace que se
descarte el uso de este método en nuestro medio.
B. Gastos
Si bien el cálculo anticipado de los gastos a realizar para el ejercicio futuro,

presenta un grado de dificultad menor que el relativo a los ingresos, no resulta sencillo
en razón de que debe ajustarse a una serie de clasificaciones que configuran el estado
de gastos del presupuesto. Estas clasificaciones tienen un doble objetivo: por un lado,
facilitar al Legislativo el estudio del documento presupuestario para fines de aprobación
y posterior fiscalización; y, por el otro, su ejecución.
Los sistemas de clasificación del estado de gastos son:
1) Clasificación orgánica. Esta clasificación se hace en atención al ente

encargado de ejecutar los gastos. El Art. 34 de la Ley Orgánica de Presupuestos
establece: "Los gastos calculados se agruparan por unidades primarias y dentro de
304
estas por Programas, Subprogramas, Actividades o Proyectos, según el caso, indicando
para cada uno de estos la unidad de organización responsable de su ejecución". Las
unidades de organización son, de acuerdo a la letra fi) del Art. 3 de la Ley Orgánica de
Presupuestos, las siguientes: "la Asamblea Legislativa, el Consejo Central de
Elecciones -hoy Tribunal Supremo Electoral-, la Corte de Cuentas de la República,
Tribunal de Servicio Civil, Fiscalía General de la República, Procuraduría General de la
República, el Poder Judicial -ahora Órgano Judicial-, la Presidencia de la República y
cada uno de los Ramos del Poder Ejecutivo" -hoy Órgano Ejecutivo.
2) Clasificación económica. Esta clasificación se basa en la distinción de los

gastos públicos según su naturaleza económica. Nuestro ordenamiento jurídico
contempla esta clasificación en el ordinal 1 9 del Art. 5 de la Ley Orgánica de
Presupuesto, que dice: "Para fines de su administración, el Presupuesto General se
compondrá de dos partes: el Presupuesto de Funcionamiento y el de Capital".
El presupuesto de funcionamiento, conocido también como corriente u operacional,

contempla los gastos destinados a cubrir el normal funcionamiento del Estado, que
comprende: los gastos permanentes de la Administración, la cobertura de la deuda
pública; etc. El presupuesto de capital o inversión está constituido por los gastos
destinados a la realización de obras públicas, que redundan normalmente en ampliación
y mejora de los servicios públicos.
3) Clasificación por programas. Esta clasificación del gasto se hace en base a

los objetivos que persigue cada unidad primaria de organización. El ordinal 1 e del Art.
14 de la Ley Orgánica de Presupuestos define lo que se entenderá por programa como
sigue: "Para los efectos presupuestarios se entenderá por “Programas” las distintas
unidades de presupuestario a través de las cuales se cumplen las funciones del Estado.
En ellos se establecen las metas u objetivos a cumplirse en el campo de cada una de
dichas funciones, mediante el desarrollo de un conjunto de acciones integradas y/o de
obras específicas coordinadas, con el empleo de los recursos humanos, materiales y
financieros asignados, a un costo global y unitario determinado y cuya ejecución está a
cargo de una unidad administrativa responsable". Dicho en otras palabras, por medio
de esta clasificación se agrupan los créditos presupuestarios o asignaciones, en base a
la naturaleza de la actividad a desarrollarse por la unidad de organización.
C. Procedimiento.
El procedimiento para la elaboración del presupuesto general del Estado

comienza con el cálculo de los ingresos, regulado en el Art. 24 de la Ley Orgánica de
Presupuestos, el cual ha sido analizado anteriormente. Prosigue con la distribución de
formularios por parte de la Dirección General del Presupuesto a los jefes de unidades
primarias de organización y de instituciones autónomas para que calculen su
presupuesto de gastos. En dichos formularios se consignaran, "como dato comparativo
y con el detalle que estime necesario, los gastos reales en que han incurrido las referidas
unidades o instituciones en periodos fiscales anteriores" Art. 25 L.O.P. Estos elaboraran
en base a dichos formularios sus respectivos anteproyectos de presupuesto, que
deberán devolver a la Dirección General del Presupuesto en fecha señalada con dos
meses de anticipación. Los anteproyectos estarán sujetos a modificación, tanto
acrecentando como disminuyendo las asignaciones solicitadas, Arts. 26 y 30 L.O.P. De
no hacerlo así, la ley supone que la unidad primaria de organización se atiene a las
asignaciones presupuestarias del ejercicio fiscal en curso, Art. 28 L.O.P.
En base a los anteproyectos parciales, la Dirección General del Presupuesto

elaborara un anteproyecto global del presupuesto general y de los presupuestos
especiales, debiendo además tomar en cuenta las recomendaciones que formule el
305
Ministerio de Planificación y Coordinación del Desarrollo Económico y Social, sobre los
programas de inversión, Art. 31 L.O.P. Una vez elaborado el anteproyecto, deberá ser
presentado por el Ministerio de Planificación y Coordinación del Desarrollo Económico
y Social junto con el Ministerio de Hacienda, por medio del Presidente de la República
al Consejo de Ministros para su discusión y aprobación, ordinal 4 s del Art. 36 del
Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo. Una vez aprobado, se convierte en el
proyecto de presupuesto que será presentado a la Asamblea Legislativa por el Consejo
de Ministros por conducto del Presidente de la República a través del Ministerio de
Hacienda, por lo menos tres meses antes de que se inicie el nuevo periodo fiscal (ordinal
3s del Art. 3 del Reglamento del Consejo de Ministros), periodo que, de acuerdo a la Ley
Orgánica de Presupuestos (letra g) Art. 3), comienza el 1 s de enero.
Expresado a grandes rasgos, este es el procedimiento establecido para la fase

de elaboración del documento presupuestario, en el cual se establece con claridad el
involucramiento total del Órgano Ejecutivo en su implementación. Corresponde ahora el
estudio de la siguiente fase del proceso presupuestario, que es la aprobación del
documento presupuestario. Esta fase corresponde al Órgano legislativo y se cumple por
medio de la Ley de Presupuesto.
7.3 Fase de aprobación.

Una vez presentado el proyecto de presupuesto para su aprobación, la Asamblea
Legislativa procede a su estudio a través de la Comisión de Hacienda y Especial del
Presupuesto, la cual tiene amplias facultades para requerir toda la información que
estime conveniente, tanto al Ministro de Hacienda como a los demás jefes de las
unidades primarias de organización, ya sea por correspondencia o, incluso, en persona.
Al finalizar su estudio, esta comisión somete al pleno de la Asamblea Legislativa su
estudio y recomendaciones, la cual vota entonces la aprobación o rechazo del proyecto
de presupuesto presentado.
Esta fase de aprobación es un mecanismo de control sobre la actividad financiera

del Ejecutivo. Sin embargo, los ordenamientos jurídicos que en la actualidad rigen en la
mayoría de países con relación al presupuesto, han hecho perder significativamente
eficacia a dicho control, pues limitan en gran medida la decisión parlamentaria al votar
el presupuesto. Las principales restricciones que presenta nuestro ordenamiento
jurídico al voto legislativo sobre el presupuesto son las siguientes: el inciso 2 s del Art.
227 Cn., que dice: "El Órgano Legislativo podrá disminuir o rechazar los créditos
solicitados, pero nunca aumentarlos"; y, el inciso 1 9 del Art. 229 Cn., que dispone: "El
Órgano Ejecutivo, con las formalidades legales, podrá efectuar transferencias entre
partidas de un mismo ramo u organismo administrativo.
A lo expresado con anterioridad, debemos agregar la consideración que

formulamos en el capítulo relativo al gasto público, en el sentido de que los objetivos
plasmados en el presupuesto, a través de la clasificación por programas, son en realidad
bastante generales e indeterminados, y permiten una verdadera fiscalización sobre el
cumplimiento de los fines que le corresponden, en general, al gobierno y, en particular,
a cada uno de los entes que lo componen; por ello, la doctrina moderna tiende a preferir
el mecanismo de las leyes de gasto para el ejercicio de este control.
7.4 Fase de ejecución
306
La ejecución del presupuesto se puede sintetizar en el uso que hace la
Administración de los recursos públicos autorizados por el Órgano Legislativo para el
cumplimiento de sus funciones. Ello implica una serie de actos administrativos de
gestión, que podemos reunir en dos grupos; 1) Actos de gestión del gasto; y, 2) Actos
de ordenación del pago.
Los actos relativos a la gestión del gasto, son atribuidos a las unidades primarias
de organización, y comprenden tres tipos de operaciones contables:
a) Aprobación del gasto. Es el acto por medio del cual se acuerda efectuar el
gasto;
b) Disposición del gasto. A través de esta operación se acuerda la realización de
la obra o el establecimiento de un servicio;
c) Contracción de la obligación. Es la anotación en cuenta de los créditos
exigibles contra el Estado.
Finalizados estos actos, y a instancia del ente gestor del gasto, el Ministerio de
Hacienda comienza los actos pertinentes a la ordenación del pago, que no es otra cosa
que los pasos a seguir para hacer efectivo el pago correspondiente.
En nuestro ordenamiento jurídico, encontramos algunas disposiciones relativas

a los actos de ordenación del pago, a saber: la letra c)'del Art. 42 de la Ley Orgánica de
Presupuestos, que expresa: "El Ministerio de Hacienda deberá:"...c) "Aprobar
previamente toda erogación de fondos públicos que exceda de la cantidad que el mismo
Ministerio determine si a su juicio hubiere necesidad de exigir ese control''; y el ordinal
11s del Art. 36 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo, que le atribuye al Ministerio
de Hacienda: "11. Organizar, dirigir y controlar la recaudación, custodia y erogación de
los fondos públicos, pudiendo auxiliarse para fines de recaudación, con los bancos y
otras instituciones financieras".
El hecho de que la ejecución del presupuesto, deba realizarse con estricto apego
a lo plasmado en la ley que lo contempla, no implica que su contenido sea inmutable,
ya que la legislación en materia de, presupuestos ha previsto su modificación de
acuerdo a circunstancias no consideradas previamente, que aparezcan durante su
ejecución. Estas modificaciones pueden referirse tanto a los ingresos (como la
creación y derogatoria de tributos, donaciones, etc.) como a los gastos (en casos de
asignaciones insuficientes; creación de servicios; calamidades públicas -como
terremotos- y otros). Estas circunstancias obligan a la modificación del presupuesto a
través de diversas figuras como: presupuestos extraordinarios, transferencias de
partidas o asignaciones adicionales y extraordinarias las que, a excepción de las
transferencias de partidas entre dependencias de un mismo NIMIO deben ser sometidas
a la aprobación del Órgano Legislativo (Arts. 1 67 ordinal 4º, 228 inciso 3°, 229 Cn; letras d)
y e) del Art. 3 L.O.P.).
Nuestro país, de manera especial en esta última década, ha sido testigo de estas
figuras modificadoras del presupuesto. En general, se ha debido a una serie de circunstancias
que incidieron sobre la actividad financiera del Estado. Las más relevantes fueron: la guerra
interna, cuya paz se concertó apenas en enero de 1992 por medio de los propios Acuerdos
de Paz; el terremoto de octubre de 1986; y otros desastres naturales que han azotado a El
Salvador (por ejemplo, inundaciones). Todos ellos han implicado la recepción de recursos
financieros extraordinarios, tanto en forma de empréstitos como de transferencias
internacionales (ya sea de otros países, o de organismos internacionales)
utilizados para cubrir las necesidades públicas producidas por los fenómenos
307
mencionados, los cuales desbarataron fácilmente el cálculo previsto de gastos plasmado
en el presupuesto general a inicios del correspondiente ejercicio fiscal.
7.5 Fase de liquidación
Una vez finalizado el ejercicio fiscal, que en El Salvador coincide con el año
calendario, comienza la última fase del proceso presupuestario: la liquidación y cierre
del presupuesto, cuyo objetivo fundamental es determinar las obligaciones pendientes de
pago y los derechos pendientes de cobro.
El Art. 54 de la Ley Orgánica de Presupuestos regula lo relativo a las obligaciones o

compromisos pendientes, disponiendo: "Los compromisos pendientes al finalizar el
ejercicio fiscal se considerarán definitivamente aplicados a las respectivas cuotas del
ejercicio en que se hayan originado...". Es decir que, al igual que en la inmensa mayoría de
países, las obligaciones pendientes se imputan al ejercicio en que se originaron. Cuando se
trate de erogaciones destinadas a cubrir los gastos de una obra cuya duración en el
tiempo sobrepase el año, se entenderán como obligaciones del ejercicio fiscal finalizado
los pagos calculados para dicho período, aunque en el siguiente ejercicio continúe
realizándose el resto de erogaciones hasta cumplir la obligación.
Con relación a los ingresos, el Art. 45 de la Ley Orgánica de Presupuestos, dispone:

"Las rentas devengadas durante el ejercicio fiscal en vigencia se considerarán como
pertenecientes a dicho ejercicio, aun cuando se perciban después de su terminación".
Una vez que ha concluido el período fiscal, se cierran las cuentas presupuestarias, y el
Ministerio de Hacienda, por medio de la Dirección General de Contabilidad Gubernamental
procede a la preparación de los cuadros de liquidación, con destino al informe anual que
debe presentar a la Asamblea Legislativa, tai como lo prescribe el ordinal 6a del Art. 168 Cn.
y el inciso 1S del Art. 15 de la Ley Orgánica-de Contabilidad Gubernamental.
8. El control presupuestario
8.1 Generalidades
La determinación del contenido del control presupuestario es la mejor manera de

definirlo. Bayona y Soler377 establecen al respecto que: "El contenido de la función de
control radica en la verificación del cumplimiento de la legalidad presupuestaria que
abarca la comprobación de: el compromiso de gasto, la idoneidad del gasto, la existencia
y límites del crédito presupuestario, la realidad y urgencia de los nuevos y mayores gastos,
la efectiva realización de los pagos y la exactitud y equilibrio de las cuentas fiscales".
Doctrinariamente se ha establecido una tipología o clasificación del control

presupuestario, atendiendo diferentes aspectos de su realización:
1. En base al ente que lo efectúa: control interno, si es la misma Administración; o

control externo si lo hace otro ente distinto.
2. Atendiendo al momento en que se realiza en función de la acción controlada, se clasifica

en preventivo, concomitante o de ejecución y a posteríori.
377
Op. Cit. Pág. 602.
308
3. Según el objeto: control de ingresos y de gastos. No estamos de acuerdo con esta
clasificación porque el control del presupuesto, expresado de la forma más
genérica, es la verificación de correspondencia entre la ejecución del mismo
y la Ley de Presupuesto. Esta Ley de Presupuesto no autoriza la recaudación de
ingresos; por ello, éstos no podrían ser parte del control del presupuesto.
Consideramos que esta clasificación responde mejor a una actividad más global, cual es
el control financiero del Estado, del que el control presupuestario es sólo una parte.
4. En base a un criterio finalista, se clasifica en: control de legalidad, y de oportunidad o de

eficacia. El primero vela por el cumplimiento de la legalidad administrativa presupuestaria.
El segundo, por su parte, evalúa la relación del objetivo y los medios para alcanzarlo y
la misma determinación del objetivo.
8.2 Control interno
El control presupuestario de carácter interno es realizado por la Administración

Pública, en forma preventiva; sobre los actos que ella misma realiza en virtud de la
ejecución de la Ley de Presupuesto. Se limita a tratar de garantizar la sanidad en el
manejo de los fondos públicos desde un punto de vista legal y financiero.
Partiendo del contenido de la actividad del control presupuestario dado por Bayona
y Soler -que anotamos en el numeral anterior-podemos afirmar que el control interno, en
nuestro país, sólo se hace en forma parcial, pues no abarca todos los aspectos que este tipo
de control implica. Es ejercido por el Ministerio de Hacienda, por medio de la Dirección
General de Contabilidad Gubernamental, tal como se desprende del contenido de la letra
b) del Art. 11 de la Ley Orgánica de Contabilidad Gubernamental, que señala entre sus
atribuciones "B) Señalar políticas generales de control interno que se deberán observar en
las actividades contables". Con esta disposición se excluyen aspectos relevantes como:
la idoneidad, el compromiso y la realización del gasto, y otros.
En otros países, como en el caso de España, el control interno del presupuesto se

encuentra estructurado en forma más completa y eficiente. Su competencia recae en un
ente administrativo, denominado "Intervención Genera! de la Administración del Estado",
dirigido por el Interventor General del Estado, quien es designado por el Consejo de
Ministros a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda, y goza de independencia
funcional, actuando con autonomía respecto de aquéllos a quienes ha de fiscalizar. El
Interventor General, cuenta en España con delegados en cada ente sometido a la
intervención, integrados a su organización pero con independencia funcional y jerárquica
respecto de ellos. La función interventora se desarrolla: a) respecto de los actos por los que
se contrajeron obligaciones y derechos de contenido económico; y, b) sobre el efectivo
ingreso y gasto, resultantes de la liquidación de derechos y el cumplimiento de
obligaciones.
Consideramos que la creación de un mecanismo de control interno, como el establecido

en España a través del Interventor General de la Administración del Estado, beneficiaría
a nuestra Administración Pública, permitiendo una actividad financiera más" sana,
siempre y cuando los ejecutores del control tengan presente que su función debe ser el
control de legalidad presupuestaria y no de obstaculización de la ejecución del
presupuesto.
8.3 Control externo
309
El control externo sobre la ejecución del presupuesto puede clasificarse en: control
político y control técnico. El primero es realizado por el Órgano Legislativo; el segundo, por
la Corte de Cuentas de la República.
No debe pensarse que ambos tipos de control operan en forma totalmente
desvinculada. Por el contrario, aunque son perfectamente diferenciabas, no pueden
considerarse dos facetas de una misma actividad. Como habíamos señalado
anteriormente, el Órgano Legislativo es el único ente que, en los Estados de Derecho,
ejerce este control. Pero ante el aumento de la actividad financiera del Estado y la
consecuente complejidad del documento presupuestario, para poder fiscalizar en forma
efectiva la ejecución del presupuesto, este Órgano tendría que dedicarse prácticamente en
forma exclusiva a tal tarea, en detrimento de sus demás funciones, lo cual no es posible.
La situación planteada lleva a la creación de un organismo independiente del

Ejecutivo con autonomía funcional respecto del Legislativo que lleve a cabo este control
y fiscalización técnica legal-financiera, control cuya realización se debería encontrar ligada
con el control legislativo.
Nuestro ordenamiento constitucional, en el año 1939, creó un organismo

denominado "Corte de Cuentas de la República", cuya actividad se encuentra regulada en
el Art. 195 Cn., que dice: "La fiscalización de la Hacienda Pública en general y de la
ejecución del Presupuesto en particular, estará a cargo de un organismo
independiente del Órgano Ejecutivo, que se denominará Corte de Cuentas de la
República...". En lo relativo a sus funciones, el ya citado artículo dispone:
"1- Vigilar la recaudación, la custodia, el compromiso y la erogación de los fondos públicos;

así como la liquidación de impuestos, tasas, derechos y demás contribuciones, cuando
la ley lo determine;
2- Autorizar toda salida de fondos del Tesoro Público, de acuerdo con el Presupuesto;
intervenir preventivamente en todo acto que de manera directa o indirecta afecte al
Tesoro Público o al patrimonio del Estado, y refrendar los actos y contratos relativos a
la deuda pública;
3fi Vigilar, inspeccionar y glosar las cuentas de los funcionarios y empleados que
administren o manejen bienes públicos, y conocer de los juicios a que den lugar dichas
cuentas;
4Q Fiscalizar la gestión económica de las instituciones y empresas estatales de carácter

autónomo y de las entidades que se costeen con fondos del Erario o que reciban
subvención o subsidio del mismo. Esta fiscalización se hará de manera adecuada a
la naturaleza y fines del organismo de que se trate, de acuerdo con lo que al respecto
determine la ley;
5° Examinar la cuenta que sobre la gestión de la Hacienda Pública rinda el Órgano Ejecutivo a
la Asamblea, e informar a ésta del resultado de su examen;
6° Dictar los reglamentos necesarios para el cumplimiento de sus atribuciones;
7° Informar por escrito al Presidente de la República, a la Asamblea Legislativa y a los

respectivos superiores jerárquicos de las irregularidades relevantes comprobadas a
cualquier funcionario o empleado público en el manejo de bienes y fondos sujetos a
fiscalización;
8° Velar porque se hagan efectivas las deudas a favor del Estado y Municipios.
310
9° Ejercer las demás funciones que las leyes le señalen".
La Asamblea Legislativa toma en consideración los resultados de la actividad de la

Corte de Cuentas, para el ejercicio de su facultad de control sobre el Ejecutivo en materia
de ejecución del presupuesto. La Corte de Cuentas, por su parte, está obligada
constitucionalmente a proporcionar al Órgano Legislativo la información de los resultados
de su labor fiscalizadora. El Art. 199 Cn. establece la obligación a que nos referimos: "El
Presidente de la Corte de Cuentas rendirá anualmente a la Asamblea Legislativa un informe
detallado y documentado de las labores de la Corte. Esta obligación deberá cumplirse dentro
de los tres meses siguientes a la terminación del año fiscal. El incumplimiento de esta
obligación se considera como causa justa de destitución".
Como puede apreciarse, la obligación del Presidente de la Corte de Cuentas de

rendir informe a la Asamblea Legislativa sobre las labores del organismo que preside, coincide
con la presentación que debe hacer el Ministro de Hacienda también a la Asamblea
Legislativa, del informe sobre la cuenta general del último presupuesto, la situación del
tesoro público y el patrimonio fiscal, regulada en el ordinal 6e del Art. 168 Cn. Esto no es
producto de la casualidad o de un capricho del constituyente, pues el informe del Presidente
de la Corte permitirá a la Asamblea Legislativa evaluar en forma más objetiva el informe
rendido por el Ministro de Hacienda. Además, el Presidente de la Corte de Cuentas tiene
la obligación específica de informar a la Asamblea Legislativa el resultado del examen que
debe hacer sobre la cuenta de gestión de la Hacienda que informa el Ministro de Hacienda,
según lo dispone el ordinal 5° el Art. 195 Cn.
También debe la Corte de Cuentas informar al Presidente de la República, a la

Asamblea Legislativa, y a los respectivos superiores jerárquicos, de las irregularidades
relevantes, comprobadas a cualquier funcionario o empleado público en el manejo de bienes
y fondos sujetos a fiscalización, tal como lo preceptúa e! ordinal 7a del ya citado Art. 195 Cn.
Ahora bien: el control externo, según lo señalan los autores que hemos consultado
en el desarrollo de este tema, tiene como objetivo velar por el cumplimiento de la ley en la
ejecución del presupuesto, es decir, el cumplimiento del principio de legalidad que sólo
tiene sentido ante la división de poderes (aún con los cambios que ha sufrido la teoría original
según algunos autores), lo cual presupone un ejercicio compartido entre las diversas
fuerzas sociales.
Las atribuciones de control financiero y, más concretamente, las de control

presupuestario pueden clasificarse en base a la naturaleza de la función que ejerza la
Corte de Cuentas de la República, en administrativas y jurisdiccionales.
1) El control administrativo es la acción fiscalizadora sobre la ejecución del presupuesto,

puede ser preventivo o a posterior
2) El control jurisdiccional está instituido con miras a exigir responsabilidades a

los funcionarios o empleados en los casos previstos por el ordenamiento legal.
8.3.1 Control administrativo
A. Preventivo
El control administrativo, tal como se expresó anteriormente, puede ser preventivo o a

posteriori.
311
El control administrativo ejercido de manera preventiva, está regulado por el Art. 24
de la Ley Orgánica de la Corte de Cuentas de la República que señala, como principal objetivo
de este tipo de control, el respeto a la legalidad en las actuaciones de la Administración. Como
la finalidad de este control no es obstaculizar la rápida satisfacción de las necesidades de la
Administración Pública, la disposición antes citada concede al Presidente de la Corte de
Cuentas "una razonable discreción en el ejercicio de dicha intervención preventiva", cuyos
límites se encuentran establecidos en el inciso 2a del mismo Art. 24: "el Presidente de la Corte
podrá pasar inadvertidas aquellas cuestiones de pura forma, que no afecten al fondo de los
asuntos de que tiene que conocer y cuya omisión o modificación no reste autoridad a otros
funcionarios, ni afecte la finalidad fundamental que tuvo la medida que estatuyó el trámite o la
forma que se dispense o modifique; pero en ningún caso podrá el Presidente dispensar
un requisito establecido expresamente por disposiciones emanadas del Poder Legislativo".
El control preventivo es ejercido por el Presidente de la Corte de Cuentas de la

República quien, de conformidad con el Art. 25 de la Ley Orgánica de está institución, puede
hacerlo en forma directa, por medio de los departamentos administrativos de la Corte de
Cuentas, o por medio de interventores designados por él. Normalmente la intervención o
control preventivo es ejercido por medio de interventores nombrados por el Presidente, en
razón de que éstos se encuentran físicamente ubicados en la institución que se está
fiscalizando, lo cual permite una mayor agilidad en los trámites.
Cuando un interventor considere que se está por realizar un acto contrario a la ley,
deberá manifestarlo a la unidad de la Administración Pública que esté por ejecutarlo la cual,
ante tal avisó, se debe abstener de hacerlo. En caso de desacuerdo con la observación del
delegado, la ley le ofrece varias instancias tanto ante la Corte de Cuentas/como ante el
Órgano Ejecutivo, pudiendo incluso llegar hasta el Consejo de Ministros. Este último, si
considera que no existe ¡legalidad alguna emitirá una resolución razonada y se lo
comunicará al Presidente de la Corte de Cuentas, quien ordenará que cese la suspensión
del acto, a menos que la misma se deba a la falta o insuficiencia de un crédito. En este caso
se mantendrá la suspensión hasta que no haya sido resuelta tal falta o deficiencia.
B. Posterior
Podría parecer incoherente que el mismo organismo que fiscalizó y autorizó de manera
preventiva una determinada actuación de un ente del Órgano Ejecutivo, nuevamente lo
fiscalice después de realizado. Dicho en otros términos, tai actitud se presenta como un control
obsesivo sobre las actuaciones de la Administración Pública. Sin embargo, la existencia de
la fiscalización posterior de un acto, luego de que se hubo realizado un control preventivo,
es absolutamente coherente. Ello porque la autorización previa al acto no garantiza que el
ente ejecutor lo realice dentro de los límites y condiciones señalados por dicha autorización.
De hecho, ocasionalmente, se han detectado anomalías de este tipo al efectuarse el control
posterior. Para confirmar lo dicho, acudamos a la ley:
"La intervención a posteriori administrativa tiene por

principal finalidad depurar y completar las cuentas rendidas, antes de someterlas a la
intervención jurisdiccional, y poner remedio inmediato a las irregularidades que se
encuentren...", inciso 2° Art. 40 de la Ley Orgánica de la Corte de Cuentas de la República.
Cabe destacar un aspecto, sumamente importante a nuestro juicio, del control que ejerce la
Corte de Cuentas. Nos referimos directamente a las personas que están sometidas a tal
control, señaladas en el inciso 1a del Art. 3 de dicho ordenamiento jurídico: "La competencia de
la Corte alcanza a todo aquél que tenga a su cargo el manejo de dineros u otros bienes del
312
Estado o de las entidades mencionadas en el Artículo 1a, por comisión temporal o especial,
ya de hecho"378
8.3.2 El control jurisdiccional
El control jurisdiccional, tal como señalamos anteriormente, tiene por finalidad deducir
responsabilidades entre los funcionarios y empleados públicos, por el eventual mal manejo
de los dineros y bienes que sé !?s ha confiado, independientemente de las responsabilidades
penales en que puedan incurrir. Para los efectos de este control jurisdiccional, la Corte de
Cuentas se encuentra organizada de la siguiente manera:
1. Cámaras de Primera Instancia, integradas por dos jueces cada una. Habrá tantas
como lo permita el Húmero de jueces señalados en la Ley de Salarios, los que
serán nombrados por la Cámara de Segunda Instancia.
La competencia de cada una de las Cámaras de Primera Instancia es determinada por el

Presidente de la Corte de Cuentas. Este realiza tal asignación por medio de disposiciones
de carácter permanente y general, aunque también puede hacerlo en base a cada caso
particular. Actualmente, la competencia se ha distribuido en base a instituciones sujetas a
fiscalización; así, la Primera Cámara de Primera Instancia conoce de lo relativo a las
instituciones autónomas.
2. Cámaras de Segunda Instancia. Existe una sola Cámara de Segunda Instancia,

que interviene en todos aquellos casos en que se interpone apelación de las sentencias
dictadas por las Cámaras de Primera Instancia. Se encuentra conformada por un Presidente,
que “es el mismo Presidente de la Corte de Cuentas, por un Primer Magistrado y por un
Segundo Magistrado, los cuales son nombrados por la Asamblea Legislativa para un período
de tres años, pudiendo ser reelegidos en sus cargos. Solo podrán ser separados de sus
cargos por causa justa, mediante resolución de la misma Asamblea, Según dispone el Art. 8
de la Ley Orgánica de la Corte de Cuentas. Esta disposición pretende garantizar a estos
funcionarios para que su estabilidad en el cargo no sea dañada por el cambio de la
Asamblea Legislativa, en el caso de que se modifique el predominio que en ella tuvieren el o
los partidos políticos que los nombraron. Sin embargo, esta disposición no es ni ha sido
suficiente garantía para el fin que persigue, pues la expresión de "justa causa" resulta
demasiado vaga y subjetiva.
No queremos ahondar más en cuanto a la fiscalización o control jurisdiccional pues,

como señalamos anteriormente, su función está destinada más que al control en sí
mismo, a la deducción de responsabilidades por el mal manejo de fondos, detectado por el
control administrativo que es, en sentido estricto, la materia de estudio del presente tema.
9. Presupuesto municipal
378
La importancia que pretendemos asignarle a este punto se debe al conocimiento de un caso concreto, sucediendo hace pocos años
en una institución autónoma encargada de cierta fase de la reforma agraria en nuestro país, en relación al pago de una indemnización
a una persona expropiada. El interventor de la Corte de Cuentas formuló reparo a este pago; los motivos que originaron sus reparos
no presentan ninguna importancia con relación a nuestro estudio, y finalmente se desvanecieron. Lo verdaderamente importante es el
hecho de que el interventor, en abierta contravención al Art. 3 antes citado, incluyó en el reparo no sólo a la junta directi va del ente
autónomo que ordenó el pago, sino también al asesor jurídico de la misma, independientemente de que su asesoramiento fuere correcto
o equivocado; o del hecho de que hubiere obrado de buena o de mala fe. Ningún asesor jurídico de algún ente de la Administración
Pública puede ser objeto de la fiscalización por parte de la Corte de Cuentas de la República, pues su actuación jamás podría ser
sometida a la evaluación de dicho organismo, puesto que, como asesor jurídico que es, carece de poder de decisión sobre fondos
públicos. Afortunadamente, este antecedente tan negativo respecto de la actuación de la Corte de Cuentas fue rectificado al llegar a
la fase jurisdiccional.
313
9.1 Nociones generales
El ordinal' 2a del Art. 3 del Código Municipal establece: "La autonomía del municipio
se extiende a:"... 2) El Decreto de su presupuesto de ingresos y egresos".
Para completar el marco que nos permitirá el estudio del presupuesto municipal,
veamos la composición del gobierno local, determinado en el Art. 24 del Código Municipal.
Esta norma señala que estará ejercido por un Concejo formado por un Alcalde, un Síndico
y el número de Regidores o Concejales que la ley establece tomando en cuenta el número
de habitantes del municipio.
9.2 Características del presupuesto
SI bien el presupuesto que rige a las municipalidades contiene, básicamente, los mismos
elementos que caracterizan al presupuesto general del Estado, presenta ciertos rasgos que le
son propios y distintivos, por lo que corresponde dedicarle una especial atención en nuestro
estudio.
Mientras el Estado se encuentra formado por tres órganos -el Legislativo, el Ejecutivo
y el Judicial- el municipio cuenta con un solo órgano de gobierno, el Concejo, estructurado de la
forma establecida en el numeral anterior. Esto marca una importantísima diferencia entre el
presupuesto municipal y el del Estado. Nos referimos al elemento político que ha
caracterizado a esta institución desde sus primeros antecedentes en el medioevo. La dialéctica
de la función ejecutiva y la legislativa no aparece en las municipalidades, donde el Concejo
Municipal ejerce ambas funciones. La falta del elemento político en el presupuesto del gobierno
local, tiene lógicas consecuencias: primeramente, sobre la significación del principio de
competencia en el proceso presupuestario; en segundo lugar, sobre la falta de control político
en la ejecución del presupuesto aunque, como veremos más adelante, siempre se ejerce un
control técnico jurídico-financiero.
En otros países, como España, se ha pretendido crear un cierto control político dentro
del propio gobierno municipal, asignando el cargo de Alcalde al candidato que en las
respectivas elecciones populares hubiere alcanzado el mayor número de votos, repartiendo el
resto de los cargos de los miembros del Concejo, entre los restantes partidos que hubieren
participado en la contienda electoral, en proporción al número de votos recibidos. El Concejo,
conformado por miembros de diferentes partidos, crea un balance de poder y establece un
mecanismo en el que los representantes de cada partido se convierten en vigilantes de la sana
ejecución del presupuesto, como garantía contra posibles abusos de los restantes concejales.
En nuestro país, el gobierno municipal se integra en su totalidad con los miembros del partido
que resulte con mayoría de votos en la elección, lo cual elimina por completo el aspecto
político que caracteriza al presupuesto estatal.
El proceso presupuestario municipal en sí, marca una nueva diferencia del

presupuesto del gobierno local respecto del presupuesto del Estado, puesto que en el
primero interviene un solo ente, mientras que en el segundo intervienen dos. Eso nos lleva,
a su vez, a otra diferencia que se revela en su naturaleza jurídica. Anteriormente nos
referimos a la naturaleza jurídica del presupuesto del Estado, que se materializa en una ley,
por ser ésta la forma de expresión del Órgano Legislativo a quien, por su conformación
histórica política, y en virtud del principio de competencia le corresponde decretarlo. Sin
embargo, en el caso de los municipios, es el alcalde quien, oyendo la opinión de los
concejales, elabora el proyecto de presupuesto y lo somete a la aprobación del Concejo.
Según el Art. 72 del Código Municipal, esta aprobación se debe hacer con las mismas
formalidades que las ordenanzas definidas en el Art. 32 del Código Municipal.
Sin embargo, el contenido del documento presupuestario, encaja más bien en el

concepto de "acuerdo" que el Código Municipal presenta en su Art. 34: "Los acuerdos son
314
disposiciones específicas que expresan las decisiones del Concejo Municipal sobre asuntos
de gobierno, administrativos o de procedimientos con interés particular" (el presupuesto
no obliga a los particulares y, definitivamente, su contenido es "de aspectos de gobierno y
administración"). Ha sido sin duda, su importancia, la que llevó al legislador a señalar un
tratamiento especial para su aprobación el que, incluso, exige una votación calificada del
Concejo.
Al presupuesto municipal le son aplicables los principios de unidad, temporalidad,

universalidad y especialidad o especificación del gasto, al igual que su proyección de
principios contables; no así el principio de publicidad, desarrollado anteriormente, ya que el
inciso 25 del Art. 73 del Código Municipal establece que sólo los municipios de las cabeceras
departamentales tienen la obligación de publicar en el Diario Oficial o
en uno de los de mayor circulación del país, un extracto de su contenido. Ello no significa que
el documento en el que consta el presupuesto se vuelva de naturaleza confidencial o
secreta, pues no existe disposición alguna que impida que un particular tenga acceso a
esta información. Simplemente, los municipios que no son cabecera departamental no
tienen la obligación de publicar sus presupuestos. La razón de esta disposición se
encuentra posiblemente en el hecho de que los miembros del Concejo son representantes
del pueblo, y en base a dicha representación se considera suficientemente
resguardados los intereses de los particulares; mientras que los presupuestos de las
cabeceras departamentales se publican, no por razones de desconfianza sino
porque su incidencia afecta a una población mucho mayor.
9.3 Efectos del presupuesto municipal
En cuanto a los efectos del presupuesto, en lo relativo a los gastos le es aplicable lo

señalado oportunamente para el presupuesto del Estado, es decir, constituye una
autorización respecto de los egresos necesarios para el funcionamiento del municipio, con
las limitaciones del principio de especialidad en sus aspectos cuantitativo, cualitativo y
temporal. A pesar de la aparente incongruencia de que el Concejo se autorice así mismo la
erogación de fondos para la satisfacción de sus necesidades, así lo dispone el Art. 78 del
Código Municipal, que dice: "El Concejo, no podrá acordar ningún gasto para el cual no
exista previsión presupuestaria. Asimismo, no podrá autorizar egresos de fondos que no
estén consignados expresamente en el presupuesto".
En lo relativo a los ingresos, nuestra legislación presenta un caso realmente curioso.

El Código Municipal dispone, en su Art. 75 que: "El presupuesto de ingresos contendrá la
enumeración de los diversos ingresos municipales cuya recaudación se autorice, con la
estimación prudencial de las cantidades que se presupone habrán de ingresar por cada ramo
en el año económico que deba regir, así como cualesquiera otros recursos financieros
permitidos por la ley. Se prohíbe la estimación de ingresos que no tengan base legal para su
percepción cierta y efectiva".
Del inciso primero del citado artículo, aparece que el presupuesto va a servir de
autorización para la recaudación de los ingresos estimados en él, dando la impresión que
aquí no opera la famosa teoría de la bifurcación del principio de legalidad enunciada por
Sainz de Bujanda. Sin embargo, esta autorización presupuestaria no se produce en la
práctica, ya que los ingresos municipales, que son detallados en el Art. 63 del Código
Municipal, son recaudados en virtud de otros instrumentos jurídicos (como en el caso de
los impuestos que son creados por leyes, en donde se encuentra el fundamento de su
recaudación). Otro tanto ocurre con las tasas determinadas por ordenanzas municipales
y podríamos seguir enumerando otras fuentes de ingresos. Baste señalar que el
presupuesto municipal no crea ninguna fuente de ingresos, y se limita a enumerar las
preexistentes, por lo que podemos afirmar que el legislador salvadoreño cometió un error en
315
el texto del citado artículo, y que a nivel del presupuesto local se produce el fenómeno de
la bifurcación del principio de legalidad financiera.
Ahora bien: las normas legales presupuestarias municipales, también determinan

la importancia jurídica del estado de ingresos, que no se reduce a una simple previsión o
cálculo anticipado, sino que expresa el límite de los recursos de que el gobierno local puede
disponer para cubrir los gastos necesarios, tal como se desprende del inciso 1a del Art. 77
del Código Municipal, que dice: "El monto del presupuesto de egresos no podrá exceder del
total del presupuesto de ingresos...".
En cuanto a su estructura orgánica, el presupuesto municipal es mucho más sencillo

que el presupuesto general del Estado, lo cual se explica lógicamente por la diferencia entre
las respectivas estructuras más complejas en éste último.
De la clasificación que señalamos para la estructura del estado de gastos del

presupuesto general, únicamente le es aplicable la orgánica, es decir la que se basa en la
unidad administrativa que realiza el gasto. No se le aplica la económica que divide al
presupuesto en: presupuesto de funcionamiento y presupuesto de inversión, mucho menos
la clasificación por programas.
9.4 Control del presupuesto municipal
En lo relativo al control presupuestario, en el caso de las municipalidades

podemos hablar de ciertos mecanismos de control interno que desarrolla el gobierno
local, tales como los señalados en los siguientes artículos del Código Municipal:
Art. 91. "Las erogaciones de fondos deberán ser acordadas previamente por el
Concejo, las que será.1 comunicadas al tesorero para efectos de pago, salvo los gastos
fijos debidamente consignados en el presupuesto municipal aprobado, que no necesitarán
la autorización del Concejo".
Art. 84. "El Alcalde informará al Concejo mensualmente sobre los resultados de la
ejecución del presupuesto".
Por último, los más importantes mecanismos de control interno aparecen en los
Art. 103 y 107, que regulan la obligación de todo * municipio de llevar contabilidad,
aquellos con ingresos superiores a los dos millones de colones, están obligados atener
una auditoría interna; y los municipios cuyos ingresos superen los cuatro millones
deberán, incluso, contar con una auditoría externa.
Además de estos mecanismos de control interno, que ejercen los gobiernos locales
sobre la ejecución de su presupuesto, se encuentran también sujetos a una fiscalización
o control externo, ejercido únicamente por la Corte de Cuentas de la República y que, a
diferencia del que realiza sobre la ejecución del presupuesto general respecto del cual está
facultada para hacerlo en forma preventiva y a posteriori, en este casó sólo lo realiza en
forma posterior, tal como lo prescriben los Arts. 207 inciso final Cn. y 108 del Código
Municipal.
Para finalizar, queremos exponer un mecanismo de control presupuestario que, a

nuestro juicio, resulta muy interesante en razón de que es ejercido por la propia comunidad
del municipio. Aparece en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en España, de fecha
28 de diciembre de 1988. Dicho mecanismo señala que, una vez aprobado inicialmente el
presupuesto, se expondrá al público, previo anuncio publicado en el Boletín Oficial de la
provincia, por un espacio de tiempo durante el cual los interesados podrán examinarlo
y presentar reclamaciones ante el pleno del gobierno local el presupuesto se considera
definitivamente aprobado cuando, habiendo transcurrido los quince días, no se presentan
316
reclamaciones de ninguna especie, en caso de presentarse, el gobierno local cuenta con
el plazo de un mes para resolverlos.
Este mecanismo, descrito a grandes rasgos si se representa un instrumento de

participación muy valioso pues a pesar de la representatividad popular de la que puedan
gozar los funcionarios locales, la propia comunidad se involucra en las actuaciones de su
gobierno local.
10. Presupuestos especiales
Los presupuestos especiales están definidos en el ordinal 2°- del Art. 3 de la

Ley Orgánica de Presupuestos, que dice que los presupuestos especiales que
comprenderán los ingresos y egresos de los fondos de las instituciones y empresas
estatales de carácter autónomo y de las entidades que se costeen con fondos públicos
o que reciban subvención del Estado".
Este tipo de presupuestos, como regla general se encuentran sometidos a

la aprobación del Órgano Legislativo a si lo prescribe el inciso 4 a del Art. 227 Cn.,
que dice: "Las instituciones y empresas estatales de carácter autónomo y las
entidades se costeen con fondos del Erario o que tengan subvención de éste,
excepto las instituciones de crédito, se regirán por presupuestos especiales y
sistemas de salarios aprobados por el Órgano legislativo misma norma señala la
excepción a la regla general que mencionamos, pues establece que las instituciones
de crédito no están obligadas a someter sus presupuestos a la aprobación legislativa.
Como ejemplo de estas instituciones, se puede mencionar el Banco de Fomento
Agropecuario y el Banco de Fomento Industrial.
10.2 Diferencias con el presupuesto general
El proceso presupuestario que siguen los presupuestos especiales es

prácticamente el mismo que ya hemos estudiado para el general del Estado. Únicamente en
¡a fase de elaboración aparece un eslabón más en la cadena, pues los anteproyectos de
éstos, elaborados por las instituciones que regulan, son enviados a la Dirección
General del Presupuesto, previa autorización de los ministerios bajo cuya
jurisdicción funcionan. Así lo establece el Art. 27 de la Ley Orgánica de Presupuestos,
que dice: "Los anteproyectos de presupuestos especiales para instituciones
autónomas serán sometidos con la debida anticipación por los jefes de dichas instituciones
a los ministerios bajo cuya jurisdicción funcionen, a fin de que estos últimos los pasen, con
las modificaciones que se estimen pertinentes, a la Dirección General del Presupuesto,
en la fecha de antemano fijada por el Ministerio de Hacienda de acuerdo con el
Art. 26". Por lo demás, el proceso presupuestario es idéntico.
Sin embargo, podemos anotar alguna diferencia en cuanto al documento en que
se encuentran plasmados; se trata de características especiales, reguladas por las leyes de
creación de cada una de estas instituciones.
Debido a que el examen de cada una de estas leyes de creación de entes
autónomos sería excesivamente largo, recurriremos a título de ejemplo, al análisis de ciertas
disposiciones, como el Art. 23, de la Ley de la Administración Nacional de
Telecomunicaciones, que en su letra establece: "El ejercicio fiscal será de DOS
317
AÑOS379, que se contarán del 15 de enero en adelante). Esta sola disposición marca una
importante diferencia respecto del presupuesto general del Estado. La ley antes citada
también señala la existencia de partida de "ampliación automática", ya sea por
préstamos a corto plazo destinado a cubrir deficiencias temporales en sus ingresos o para
dar entrada a recursos que el Estado asigne a la Institución para que ésta realice obras
o actividades específicas.
Otra característica especial que tienen este tipo de presupuestos tiene relación con
el control presupuestario, ya que las instituciones que lo ejecutan están obligadas a contar
con servicios de auditoría tanto interna como externa, así como con el control presupuestario
de carácter externo, ejercido por la Corte de Cuentas de la República, la que no ejerce un
control a priori o preventivo obligatorio para la institución fiscalizada, sino únicamente el
control posterior.
Este tipo de presupuestos reviste una gran importancia. En primer lugar, porque
regulan las actividades de servicios muy relevantes para él país, como toda la red
hospitalaria, el servicio de agua potable, las comunicaciones, etc. En segundo lugar, por las
grandes cantidades de dinero que representan. Solo a modo de ejemplo podemos citar el
presupuesto de egresos del año de 1992 de la Administración Nacional de
Telecomunicaciones, dependiente de la Presidencia de la República, el cual asciende a
¢960, 411.980 colones, lo cual significa que es doscientas veces mayor que el asignado a
la unidad primaria de la cual depende, e incluso es superior en 14 millones de colones al
asignado al Ministerio de Defensa y Seguridad Pública.
En relación a las instituciones de crédito, que no están obligadas a someter sus

presupuestos a la aprobación legislativa, cabe señalar que Hales presupuestos son
aprobados por la Asamblea de Gobernadores, formada por los Ministros (señalados en su
ley de creación), cuyas ramas se consideran vinculadas con las actividades desarrolladas
por la institución de crédito. Así, la Financiera Nacional de Tierras Agrícolas, cuya Asamblea
de Gobernadores, presidida por el Ministro de Agricultura y Ganadería, está integrada
también por el Ministro de Economía, por el de Hacienda, por el de Planificación y
Coordinación del Desarrollo Económico y Social y por el Presidente del Banco Central de
Reserva. La aprobación del presupuesto por parte de esta Asamblea de Gobernadores es
suficiente para que la institución lo ejecute, sin la fiscalización directa del Órgano
Legislativo, aunque no exento del control de la auditoría interna y externa ni, mucho
menos, del ejercido por la Corte de Cuentas de la República.
Hemos establecido que, a excepción de las instituciones de crédito, todas las

instituciones que se manejan con presupuestos especiales e stán ob ligada s a
some terlos a la apro bación le gisla tiva correspondiente, según el mandato
constitucional ya citado. Sin embargo, nos encontramos con la grave anomalía de que
algunas instituciones de carácter autónomo no aparecen reflejadas en la Ley de
Presupuesto y, definitivamente, no podrían considerarse como de crédito, es decir,
están obligadas a someter sus respectivos presupuestos al proceso presupuestario
normal, debiendo contar con la aprobación legislativa y no con la de una simple
Asamblea de Gobernadores, aunque su ley de creación así lo autorice, pues dicha
autorización contravendría abierta y expresamente el marídalo constitucional
contenido en el Art. 227 inciso 4- ya mencionado. Entre estas instituciones, está la
Comisión Ejecutiva Hidroeléctrica del Río Lempa (CEL), el Instituto Nacional del
Azúcar (INAZUCAR) y, en ocasiones, el Instituto Nacional del Café -cuyo presupuesto
algunos años aparece en la Ley de Presupuesto y otros años no-. No existe ningún
motivo válido que justifique esta situación; ni siquiera el hecho de que la ley de creación de
estas instituciones así lo establezca, dado que la Constitución prevalece sobre cualquier ley
379
Las mayúsculas son nuestras.
318
secundaria. Tampoco podrían imponerse razonamientos de tipo político en defensa de
tal medida.
CUESTIONARIO
1. ¿Qué debemos entender por presupuesto?
2. Enuncie los principios presupuestarios de naturaleza jurídica.
3. ¿Explique las diferencias entre el principio de unidad y el de universalidad?
4. ¿Explique el principio de especialidad en sus tres vertientes?
5. ¿Explique brevemente el proceso presupuestario?
6. ¿Qué debemos entender por control presupuestario?
7. ¿Explique el control jurisdiccional?
8. ¿Explique el principio de legalidad en el presupuesto municipal?
9. ¿Explique la naturaleza de la Ley Presupuestaria?
10.¿Qué valor jurídico tiene el estado de ingresos en el documento presupuestario?
11.¿Es facultad exclusiva de la Corte de Cuentas de la República el control presupuestario

a priori? Fundamente su respuesta.
GLOSARIO
CONTROL PRESUPUESTARIO: "La verificación del cumplimiento de legalidad

presupuestaria que abarca la comprobación de: el compromiso de gasto, la idoneidad
del gasto, la existencia y límites del crédito presupuestario, la realidad y urgencia de los
nuevos y mayores gastos, la efectiva realización de los pagos y la exactitud del equilibrio
de las cuentas fiscales". (Bayona de Perogordo y Soler Roch, Compendio de
Derecho Financiero, 1a edición, Librería Compás, Alicante, 1991, p. 602)
PRESUPUESTO: "Es el acto a través del cual el Parlamento establece la cifra máxima
que la Administración está autorizada a gastar durante el ejercicio, desglosada
convenientemente en cada una de las diferentes atenciones o líneas de gasto y
acompañada de la previsión de los ingresos que se espera obtener mediante la aplicación
de las leyes tributarias y demás normas concernientes a los ingresos públicos" (Pérez Royo,
Derecho Financiero y Tributario, Parte General, CIVITAS, Madrid, 1991, p. 309)
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS: "Serie de reglas que resumen la disciplina

de la institución presupuestaria y cuyo respeto asegura el cumplimiento de la finalidad
básica de dicha institución: permitir el control parlamentario del proceso de asignación de
los recursos públicos, así como la correspondencia entre dicha asignación y su ejecución".
(Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, CIVITAS, Madrid, 1991, p.
309)
319
320

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Manual de Derecho Financiero

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Silvia Lizette kuri de Mendoza

Juan José Zaldaña Linares

Centro de Investigación y Capacitación

1. EL FENOMENO FINANCIERO Y SU CONSIDERACION

COMO OBJETO DE CONOCIMIENTO……………………………………………………..1

2. LA ACTIVIDAD FINANCIERA, CONCEPTO, CARACTERISTICAS

2.3 Consideración jurídica de la actividad

3. ACTIVIDAD FINANCIERA PÚBLICA Y ACTIVIDAD

4.3 La Hacienda Pública como Ordenamiento

CONCEPTO, CONTENIDO, AUTONOMIA

RELACIONES Y METODO DE DERECHO

1. Concepto de Derecho Financiero…………………….……………………………….17

2. Contenido del Derecho Financiero……………………………………………………19

2.1 El ámbito de los ingresos……………………………………………………………..19

2.2 El ámbito de los gastos públicos…………………………………………………….21

2.3 Ramas del derecho financiero………………………………………………………..21

3. AUTONOMIA DEL DERECHO FINANCIERO…………………………………………22

3.1 Consideraciones Generales…………………………………………………………..22

3.2 Aportes Doctrinales…………………………………………………………………….23

4. RELACION DEL DERECHO FINANCIERO

CON OTRAS DICIPLINAS…………………………………………………………………..27

4.1 Relación con otras Disciplinas jurídicas …………………………………………..27

4.2 Relación con otras disciplinas no jurídicas……………………………………….29

5.1 Concepto general……………………………………………………………………….31

EVOLUCION HISTORICA DEL DERECHO

del derecho financiero………..…………………………………………………………..37

1.1 La evolución histórica de los recursos

Financieros del estado……………………………………………………………………..37

1.2 Los principios de imposición…………………………………………………………39

1.3 La configuración histórica del tributo……………………………………...............39

1.4 Perspectiva histórica del ámbito de la

Actividad financiera y configuración del gasto público……………………………..40

2.0 DESARROLLO DEL DERECHO FINANCIERO

2.1 Origen de la disciplina. El autoritarismo

Alemán y la tradición jurídica italiana…………………………………………………...42

2.1.1 La elaboración de los institutos

Financieros en la doctrina de los

Iuspublicistas alemanes del siglo XIX…………………………………………………..43

2.1.2 La tradición jurídica italiana y el

Aislamiento científico del Derecho Tributario…………………………………………44

2.2 LA JURICIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA………………………………………45

2.2.1 Perspectivas criticas…………………………………………………………………47

2.3 .1 El particularismo de la ley fiscal………………………………………................48

2.3.1 La polémica en la doctrina francesa………………………………………………48

2.3.2 Perspectivas criticas…………………………………………………………………49

2.4 Concepción intersubjetiva en

A. La relación obligacional en la doctrina

Alemana. La distinción entre Derecho

Tributario material y Derecho tributario formal……………………….......................51

B. La concepción intersubjetiva en la doctrina

Italiana: la teoría de la relación jurídico-tributaria…………………………………….53

C. La doctrina causalista del tributo

Como manifestación especifica dentro de la

2.4.3 Concepción intersubjetiva en los

2,5 Los conceptos de función y procedimiento

En la dogmática jurídico financiera……………………………………………………...56

2.5.1 Concepción funcional del tributo………………………………………………….56

A. Crisis de la relación jurídico tributaria……………………………………………….56

B. Teoría de la función tributaria…………………………………………………………58

C. Teoría del procedimiento de imposición…………………………………………….58

2.5.2 Concepción funcional del fenómeno

PRINCIPIOS DEL DERECHO FINANCIERO

1. PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO

1.1 Consideraciones previas……………………………………………………………...61