CA-NT-387

CLASES DE COSTOS Y CONCEPTOS FUNDAMENTALES 1

Introducción

Posiblemente sea la palabra costo una de las más frecuentemente utilizadas en el

lenguaje empresarial. Tampoco es infrecuente oírla en el lenguaje cotidiano, ya que
todos hablamos con naturalidad, por ejemplo, del costo de la seguridad social. Sin
embargo, no siempre la palabra tiene el mismo significado, lo que en ocasiones conduce
a razonamientos incorrectos. Por ejemplo, se dice a veces que si el costo de un producto
es superior a su precio de venta, este generará perdidas para la empresa (lo cual es
cierto) y, en consecuencia, cuantas menos unidades se produzcan de este producto será
mejor (lo que puede ser falso). Paradojas como ésta son bastante habituales y tienen su
origen en una utilización errónea de la palabra costo. Por ello, será conveniente empezar
el estudio de la Contabilidad de Costos con una definición precisa de este concepto.

Definición del concepto de costo

Desde un punto de vista intuitivo, cuando hablamos de que algo tiene un costo nos
referimos siempre a que, a cambio de obtener algo, se debe sacrificar algo más. Por
ejemplo, el costo de un libro es de S/. 100, si esa es la cantidad de dinero que se debe
entregar a cambio; y decimos que el costo de compra r un carro es prescindir de las
vacaciones, si se tiene un monto limitado de dinero a usar en una de estas opciones, y no
es suficiente para obtener ambas cosas a la vez. Entonces, el costo es aquello que
sacrificamos por emprender un determinado curso de acción.

Si aplicamos este concepto en el mundo empresarial, se debe añadir que para tener una
noción de costo que no varíe de una persona a otra, este debe ser medible en términos
monetarios. Obviamente, esto no excluye la existencia de costos no cuantificables, los
que además son importantes. Lo único que implica es que en contabilidad se tratarán
únicamente de costos cuantificables en términos monetarias. Entonces en contabilidad,
costo será la medida en términos monetarios de los recursos sacrificados para conseguir
un objetivo determinado.

Hasta el momento, no se ha considerado la naturaleza del objetivo. Este puede ser tanto
un objetivo final, como un objetivo intermedio, o simplemente una actividad destinada a
conseguir alguno de éstos. Así, podemos hablar del costo de la descentralización (que
sería probablemente un medio de alcanzar el anterior objetivo) o del costo de compra r la

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computadora que va a hacer esto posible; en principio, en cualquiera de estos casos es
perfectamente legítimo usar la palabra costo para representar el sacrificio necesario para
obtener lo que se persigue.

La noción de costo es amplia, pudiendo incluir una gran diversidad de conceptos que,
además, pueden clasificarse de distintas maneras. Veamos a continuación en qué suelen
consistir en la práctica los costos en diferentes tipos de empresa.

Los costos de una empresa comercial

Una empresa comercial tiene como razón de ser, facilitar la compra a los consumidores
finales de bienes producidos por otra empresa. Para ello, la empresa incurre en las
siguientes actividades:

- Comprar los bienes que después serán revendidos, incurriendo en costos de

compra, que en parte consistirán en mercancía en sí, y en parte en transportes,
aduanas y otros gastos.
- Mantener los bienes mientras no sean vendidos, lo que tendrá costos de
almacenamiento, como alquiler de bodegas, por ejemplo.
- Vender los bienes, lo que significará pagar a un personal de ventas, y utilizar
otros medios como autos, locales, etc.
- Administrar todas las demás actividades, lo que significará tener un personal
para este fin, y otros costos.
- Financiar las operaciones, que tendrán un costo de capital, como intereses.

Todo ello queda reflejado en la estructura del Estado de Resultados de este tipo de
empresas, como por ejemplo la que se muestra en la Tabla 1

Tabla 1 – Comercial Balcell S.A.

Estado de Resultados, 2010
(En Nuevos Soles)

Ventas 100,000
Menos costo de mercancías vendidas
Existencias iniciales (01-01-2010) 4,000
Compras 57,000
61,000
Existencias finales (31-12-2010) 6,000
Costo de mercancías vendidas 55,000
Margen Bruto 45,000
Menos otros gastos
Depreciación de las instalaciones 2,000
Gastos administrativos y de ventas 25,000
27,000
Beneficio Neto antes de Impuestos 18,000

2
Observemos en la Cuenta de Resultados que los costos se pueden agrupar en dos clases:

- Aquellos en los que se incurre específicamente para tener disponible el producto,

como son los relacionados con su compra (costo de compra del producto, más
aduanas, costo de transporte, entre otros).

- Aquellos en los que se incurre para hacer posible las ventas de la empresa, y que
generalmente no son identificables con la obtención del producto, como por
ejemplo, los gastos de administración, de ventas, financieros, entre otros.

Esta manera de clasificar los costos está ligada por un lado con la distinción entre costos
directos e indirectos (que se verá más adelante), y con la distinción entre costos del
producto y gastos del período, que se estudia en Contabilidad Financiera. En efecto, el
costo de los productos vendidos es el gasto de lo que en algún momento fue costo del
producto (y, por tanto, era en ese momento un activo de la empresa); mientras que los
otros gastos nunca han sido costos del producto, aunque las depreciaciones han formado
parte de un activo (el inmovilizado correspondiente).

En una empresa comercial, el criterio para clasificar una partida contable (un costo en
sentido genérico) como costo del producto o gasto del período, es si ésta partida está
relacionada con la obtención del producto o no. Es decir, son costos del producto todos
los relacionados con la compra y/o producción del mismo (su precio de compra,
aduanas, transporte, comisiones, etc.), y son gastos del período todos los demás costos
(a excepción de los que se decida contabilizar como activos, que serán un gasto a través
de su depreciación).

Esta distinción es importante en el caso de empresas comerciales, pero lo será más aún
en empresas industriales, ya que clasificar una determinada partida como costo del
producto o gasto del período tiene un efecto determinante sobre el beneficio contable de
la empresa. Si observamos nuevamente el Estado de Resultados de la Tabla 1, veremos
que si, manteniendo el mismo nivel de ventas (S/. 100,000), la empresa Comercial
Balcells, SA, hubiese desembolsado S/.10,0000 adicionales en publicidad, por ejemplo
(que vendrá incluida normalmente en gastos comerciales), el beneficio disminuirá en
S/.10,000; mientras que si se hubieran utilizado S/.10,000 en comprar más mercancías,
aumentaría el monto de las compras y el de las existencias finales y el efecto sobre el
beneficio sería nulo.

De acuerdo con los conceptos anteriores, es interesante notar que los S/. 10,000
adicionales desembolsados en publicidad, serían a la vez un costo (según la noción
genérica de costo) y un gasto del período; mientras que los S/10,000 adicionales en
compras serían claramente un costo en sentido genérico y un costo del producto
actualmente en stock, pero no un gasto del período. Se transformarán en gasto del
período en el momento en que se vendan las mercancías correspondientes; momento en
que se dice que el costo expira, por corresponder a algo que ya no puede dar ningún
servicio a la empresa en períodos posteriores.

3
Los costos de una empresa industrial

Una empresa industrial es similar en todo a una empresa comercial, con excepción del
proceso de fabricación. Una empresa industrial, aunque se defina por su proceso de
transformación de materias primas a productos acabados, debe (al igual que una
empresa comercial) comprar y mantener sus materias primas, vender sus productos,
administrar el conjunto de sus actividades y financiarlas.

Sin embargo, el proceso de fabricación establece una diferencia fundamental. Si antes

decíamos que, en una empresa comercial, no es difícil establecer qué partidas son costos
del producto y cuáles no, el problema es notablemente más complejo en empresas
industriales. La razón es muy simple, una empresa industrial vende sus productos
manufacturados, y estos no tienen un costo claramente determinado como un producto
que simplemente se comercializa, puesto que al costo de compra de la materia prima
(incluyendo transportes, etc.) hay que añadirle los costos de transformación de dicha
materia prima en producto terminado.

Estos costos de transformación consisten en un conjunto de conceptos muy distintos,

que podemos agrupar en dos:

- Mano de obra directa: es la mano de obra que se puede identificar con la

transformación de los productos.
- Costos indirectos de fabricación 2 : comprenderán todos los costos no
identificables con los productos.

La existencia de estos últimos hace que, en empresas industriales, sea preciso algún
sistema de atribución de los costos de fabricación a las unidades de producto, lo que se
hará a nivel global a través de los cálculos de la Tabla 2, para una empresa hipotética; y
más en detalle, mediante un sistema de Contabilidad de Costos.

Tabla 2 - Industrial Masallera SA

Cálculo del Coste de los productos vendidos
(en Nuevos Soles)

Existencias iniciales de productos en curso de fabricación (01-01-2010) 7,000

Más: Costos incorporados a la fabricación
Consumos de materias primas 43,000
Mano de obra 55,000
Gastos Generales de Fabricación 38,000
(+) Total costos incorporados a la fabricación 136,000
Total 143,000

Menos: Existencias finales de productos en curso de fabricación (8,000)

(31-12-2010)
Costo de las mercancías producidas 135,000

2
Llamados con frecuencia gastos generales de fabricación.

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Dos comentarios son interesantes en relación a la Tabla 2. En primer lugar, que las
materias primas utilizadas en producción pueden no conocerse más que indirectamente,
si no se lleva un inventario permanente de las mismas. En tal caso, se deberían obtener a
través de cálculos como los que se muestran en la Tabla 3.

Tabla 3 - Industrial Masallera SA

Consumo de Materias Primas 2010
(en Nuevos Soles)

Existencias iniciales de materia prima (01-01-2010) 10,000

Más: Compras 42,000
Total 52,000
Menos: Existencias finales de materias primas (9,000)
Consumo de materias primas en 2010 (31-12-2010) 43,000

En segundo lugar, que los costos indirectos de fabricación del producto (que consisten
en alquileres, luz, agua, etc.) aunque se les llame con frecuencia Gastos Generales de
Fabricación, no son en realidad gastos, sino costos del producto; y como tales, pasarán
a gastos en el momento en que los productos se vendan. Debería tratarse de evitar esta
última denominación, que puede inducir a confusiones; pero está tan extendida en la
práctica que es muy difícil erradicarla.

Con todo ello, no es difícil visualizar el Estado de Resultados de una empresa

industrial, que para la empresa hipotética del ejemplo se resume en la Tabla 4. En ella
se puede observar que la estructura del Estado de Resultados de una empresa
comercial y de una empresa industrial son prácticamente idénticas, excepto por el
hecho de que en lugar de compras, hay que incluir el costo de las productos
producidos, que es algo que hay que calcular previamente, y de que en una empresa
industrial se hace necesario puntualizar que las existencias de las que se habla son
productos terminados.

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 Tabla 4 - Industrial Masallera SA
Cuenta de Resultados, 2010
(en Nuevos Soles)

Ventas 250,000
Menos: Costo de las mercancías vendidas
Existencias iniciales de productos terminados (01-01-2010) 15,000
Costo de las mercancías producidas en el 2010 135,000
150,000
Existencias finales de productos terminados (31-12-2010) 20,000
Costo de las mercancías vendidas 130,000
Margen Bruto 120,000
Menos otros gastos:
Gastos administrativos 20,000
Gastos comerciales 48,000
Depreciación de oficinas 2,000
Otros gastos 70,000
Beneficio neto antes de impuestos 50,000

Con frecuencia, en la práctica, se hace el cálculo del costo de las mercancías vendidas
aparte, resumiendo por tanto una parte de la Tabla 4, y las Tablas 2 y 3, como se puede
ver en la Tabla 5. En tal caso, las Cuentas de Resultados de los dos tipos de empresas
coincidirían en todo, excepto en el cálculo del costo de las mercancías vendidas, que
es simple en el caso de empresas comerciales, y más complejo en el caso de empresa
industriales.

Una diferencia entre los dos tipos de empresa, es que, así como en empresas
comerciales normalmente no hay dudas en cuanto a qué costos son del producto y
cuáles no, en las empresas industriales puede haber muchas partidas dudosas; y esto
hace que esta distinción sea particularmente importante. Aunque se ha establecido que
deben ser costos del producto todos los que se refieren a fabricación, muchas veces
hay conceptos que son difíciles de identificar si son o no de fabricación. Así, por
ejemplo, cuando toda la empresa esta ubicada en un edificio propio, en el que tienen
lugar tanto las actividades de fabricación como las de administración y comercial, la
depreciación de este edificio, ¿Es un costo del producto?, ¿Un gasto del período?, ¿O
debe repartirse entre los dos? Probablemente lo último sea la respuesta correcta, pero
es difícil determinar las proporciones. Otras partidas dudosas similares incluirían las
actividades administrativas que se realicen en la fábrica (cuando la administración
general tiene una localización diferente) por estar directamente relacionadas con
actividades de fabricación, como los costos de la confección de nóminas del personal
de fabricación, etc. o los vigilantes nocturnos y sistemas de seguridad de un edificio en
el que hay la fábrica y la administración a la vez.

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 Tabla 5 - Industrial Masallera SA
Costo de las mercancías vendidas, 2010
(En Nuevos Soles)
Existencias iniciales (01-01-2010)
Materias Primas 10,000
Productos en curos 7,000
Productos terminados 15,000
Total 32,000
Más: Compras 42,000
Más: Mano de Obra 55,000
Más: Gastos Generales de Fabricación 38,000
167,000
Menos: Existencias finales (31-12-2010)
Materias Primas 9,000
Productos en curso 8,000
Productos terminados 20,000
37,000
Costo de las mercancías vendidas 130,000

En todo caso dudoso, habrá que utilizar el sentido común para determinar incluso si la
pregunta es suficientemente importante como para planteársela, puesto que en algunos
casos (como en el primer ejemplo, si la fábrica ocupa el 98% del edificio),
probablemente será mejor e incluso más útil, cargar toda la depreciación del edificio
como costo del producto, que entrar en repartos que añaden complejidad a los cálculos
sin añadir ninguna utilidad a los números resultantes.

Los costos de una empresa de servicio

Las empresas de servicios que van desde los bancos hasta las compañías de transportes,
pasando por productores de electricidad y servicios de seguridad, no son en realidad
sustancialmente distintas de las empresas industriales desde un punto de vista contable;
también en ellas hay una actividad de producción por un lado y actividades
administrativas, comerciales y financieras po r otro. Sin embargo, una diferencia radica
en que un servicio es, por definición, algo inmaterial que se produce en el mismo
momento en que se vende, y no pueden haber existencias (inventarios) de servicios. Por
este motivo el Estado de Resultados tendrá una estructura más simple que el de las
empresas industriales; muchos de sus costos serán gastos del período, incluidos los de
producción, puesto que cualquier servicio productivo es un servicio vendido, y cada
costo, un costo expirado. Por lo tanto, no existirá el problema de los efectos sobre el
beneficio final que se puede presentar en empresas industriales, al momento de
clasificar las partidas como costo del producto o gasto del período. A pesar de ello, es
interesante en muchos casos separar los costos de producción de los costos de otras
actividades, con la única diferencia que no se les llamará costo de mercancías vendidas,
pues no hay tales mercancías vendidas, sino costo de los servicios, o incluso una
expresión más ambigua, como costo de ventas. Esta será prácticamente la única
diferencia entre empresas industriales y de servicios; razón por la cual no es necesario
dar un ejemplo de la Cuenta de Resultados de estas últimas.

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Clasificaciones de costos

Hasta el momento se ha visto una visión intuitiva de los costos en los que incurren
diferentes tipos de empresa, pero es obvio que para cada tipo habrán distintos elementos
de costo, probablemente en gran número. Por ejemplo, se pueden precisar diferentes
tipos de suministros (lubricantes, por ejemplo) para cada actividad de producción; e
incluso podemos considerar momentos distintos para cada una de ellas. Por tanto, el
tener una lista detallada de costos sería una larga y tediosa explicación de las
actividades de la empresa en el período de tiempo que se considere.

Lo importante en Contabilidad de Costos será clasificar los costos de alguna manera que
presenten un resumen que puede ser útil como información para la toma de decisiones.

De hecho, en los Estados de Resultados presentados anteriormente se ha hecho algo así,

clasificar todos los elementos de costos según cual fuera el objetivo de incurrir en los
mismos: producir, vender, administrar o financiar la empresa. Esta clasificación no es,
por supuesto, la única que se puede adoptar, pero si se puede afirmar que es
probablemente la más usada internacionalmente para presenta r Estados Financieros.
Otras clasificaciones alternativas podrían ser:

1) Por la naturaleza del costo.

2) Por unidad organizacional.
3) Por proyecto.

La primera, que explica únicamente en qué se utilizaron los recursos (salarios, horas
extras, compras al exterior, amortizaciones, intereses, etc.), es muy poco útil desde un
punto de vista empresarial, aunque puede serlo como base para cálculos
macroeconómicos.

La segunda es útil a efectos de control de gestión, para evaluar la actuación de las

diferentes áreas, divisiones o cualquier otro grupo de trabajo que forma parte de la
empresa.

La tercera, más que una clasificación es en muchas ocasiones la agrupación de datos de

costos referentes a un determinado proyecto, que puede ir desde la construcción de un
edificio hasta el lanzamiento de un nuevo producto, para conocer el costo total de dicho
proyecto. Es útil, obviamente, para el control del mismo.

En una buena medida, la contabilidad analítica consiste en la agrupación y clasificación

de datos de costos de acuerdo con alguna de las clasificaciones mencionadas
anteriormente. Sin embargo, su utilización e interpretación precisa de algunos conceptos
adicionales que se definen a continuación.

Costos directos e indirectos

Llamaremos costos directos de un objetivo de costos determinado (o de una

determinada unidad de referencia) a los costos que son identificables con él y
llamaremos costos indirectos del mismo a aquéllos que no lo sean, probablemente por

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ser un costo que comparten con otros objetivos de costos.

Los objetivos de costos serán normalmente productos de la empresa, o líneas de

producto, o unidades organizacionales (áreas, secciones, etc.). Costos directos de un
producto serán entonces los identificables con el mismo, como por ejemplo la materia
prima; y serán costos indirectos los que comparte con otros productos, como la
depreciación de una máquina utilizada para fabricar éste y otros productos a la vez.
Costos de un departamento serán también los identificables con el mismo, como por
ejemplo los salarios de las personas que trabajan allí; y serán costos indirectos los que
comparte con otros departamentos, como el combustible de la fábrica.

Para acabar de visualizar la definición, supongamos que el departamento M de una

determinada empresa fábrica los productos A y B. Si tomamos como unidad de
referencia el departamento, serán costos directos del mismo las materias primas usadas
en la fabricación de A y B, la mano de obra, el sueldo del encargado del departamento,
entre otros, mientras que serán costos indirectos del área el sueldo del gerente y la
depreciación del edificio (en el supuesto que se comparta con otras áreas).

Gráfico 1 – Identificación de costos directos e indirectos del Departamento M

Departamento M

Producto A
Insumos A
Costos
Producto B
Directos

Insumos B

Sueldo del encargado del Departamento M

Costos
Sueldo del Gerente General
I ndirectos

Si tomamos ahora como unidad de referencia el producto A, serán costos directos del
mismo las materias primas usadas en su fabricación, y las horas de mano de obra de
fabricación, que también son directos co n respecto al departamento; pero en cambio,
será un costo indirecto del producto el sueldo del encargado del departamento, que era
un costo directo del departamento.

Gráfico 2 – Identificación de costos directos e indirectos del producto A

Producto A

Costos
Insumos A Directos
producto A

Costos
Sueldo del encargado del Departamento M
I ndirectos

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Por tanto, un costo en sí, no es directo o indirecto, sino solamente en relación a una
determinada unidad de referencia. Si tomamos, por ejemplo, como unidad de referencia
la fábrica entera, o los productos de la misma, todos los costos serán directos de e lla,
mientras que, bajando de nivel, nos encontramos con que siempre hay costos indirectos
de la unidad de referencia que escojamos, puesto que siempre habrá algún costo (por
ejemplo, el sueldo del director de la fábrica) que comparte con otras unidades.

Los costos indirectos se llaman a veces imputados o repartidos, porque al ser

compartidos por varias unidades de referencia, si se quieren atribuir a cada una de ellas
es necesario imputarlos, o repartirlos, de acuerdo a algún criterio.

En cuanto a la elección de criterios operativos de reparto de costos indirectos, podemos

mencionar que idealmente debería de estar basado en relaciones de causa y efecto, de
manera que se atribuya a cada unidad de referencia la parte del costo compartido que la
empresa se podría evitar si esta unidad no existiera. Por ejemplo, los gastos de
calefacción de un edificio se pueden repartir entre los distintos departamentos
proporcionalmente a los metros cuadrados que cada uno ocupe; y la energía eléctrica se
puede repartir proporcionalmente a la potencia instalada en cada uno de ellos.

Sin embargo, en general será difícil que este ideal pueda cumplirse al pie de la letra,
puesto que algunos costos (la depreciación del edificio, por ejemplo) son iguales,
independientemente del número de departamentos que se tenga.

Al respecto, es interesante señalar que algunos costos indirectos pueden serlo por su
propia naturaleza, como la depreciación de la fabrica (edificio), o el sueldo del Gerente
General, que no son directos más que de la empresa en su conjunto, e indirectos, por
tanto, de unidades de referencia menores. Otros, en cambio, serán directos o indirectos
dependiendo de si se mide su servicio a cada unidad de referencia o no. Así, la energía
eléctrica podría en principio ser un costo directo de los departamentos si tuviéramos un
contador eléctrico en cada uno de ellos, y podría ser directo de cada producto si,
teniendo un contador en cada máquina, midiéramos además la electricidad usada por
cada uno. En general, sin embargo, no resulta práctico hacerlo así. Entonces habrá un
único contador, la energía eléctrica será un costo indirecto y se atribuirá a los
departamentos normalmente con arreglo a la potencia instalada.

Costos fijos y variables

Otra manera de clasificar los costos es en fijos y variables. Llamaremos costo fijo a
aquel costo que no depende del volumen de producción y ventas, es decir, cuyo total no
cambia por fabricar y vender más o menos unidades de cualquiera de los productos.
Ejemplos típicos de estos costos fijos son: el sueldo del Gerente, la depreciación de la
maquinaria, el alquiler de las oficinas, etc.

Llamaremos costo variable a aquél que sí varía con respecto al volumen, Un ejemplo
claro de costos variables es la materia prima; cuantas más unidades producimos, más
materia prima utilizamos. Otro ejemplo, serían las comisiones de ventas fijadas en un
tanto por ciento de la cifra de ventas.

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La mano de obra puede ser un costo fijo o variable, dependiendo de las circunstancias.
Si existe despido libre, y la empresa tiene intención de utilizarlo en períodos de baja
actividad, entonces será variable. Si no existe despido libre, o la empresa tiene la
política de mantener una cierta estabilidad en el empleo, entonces la mano de obra
podrá considerarse como fija. Sin embargo, aun estando en ese caso, si se sabe que la
empresa va a trabajar permanentemente a plena capacidad, y absorber las puntas con
horas extra, la mano de obra debe considerarse variable a efectos prácticos.

Algunas veces se denomina también a los costos variables, como costos proporcionales.
Las dos palabras pueden utilizarse como sinónimos. La palabra proporcional, sin
embargo, pone de manifiesto una hipótesis en general implícita cuando se habla de
costos variables: que tales costos son proporcionales al número de unidades; es decir,
que son una cantidad prefijada por unidad de producto, y por tanto pueden representarse
tal como se muestra en la parte (a) del Gráfico 3. Los costos fijos se pueden representar
como se puede ver en la parte (b), y los costos totales, es decir, la suma de ambos, como
se puede ver en la parte (c).

Gráfico 3 – Costos fijos y variables

Importe
costo

Costo
variable

Costo Costo Costo

variable fijo fijo

Volumen de actividad Volumen de actividad Volumen de actividad

(a) (b) (c)

En muchas ocasiones existen costos que no responden exactamente a la clasificación

antes mencionada. Por ejemplo, la energía eléctrica suele tener un costo por kilovatio-
hora consumido (que será, por tanto, variable), y un costo por kilovatio instalado (que
será, por tanto, fijo). A este tipo de costos les llamaremos costos semivariables, y se
podrán descomponer en una parte fija y una parte variable (ver Gráfico 4)

Gráfico 4 - Costos semivariable

Importe
costo

Parte variable

Parte fija

Volumen de actividad

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Existen además otros tipos de costos, que llamaremos costos semifijos (ver Gráfico 5).
Son aquéllos que no varían dentro de un cierto intervalo, pero sí fuera de él, y con saltos
bruscos.

Gráfico 5 - Costos semifijos

Importe costo

P Q
Volumen de actividad

Un claro ejemplo de este tipo de costos es la depreciación de la planta, con un cierto

tamaño de planta es un costo fijo para una producción que oscile entre P y Q, por
ejemplo, pero para producir un volumen superior a Q deberíamos aumentar e l tamaño
de la planta, y lo por tanto, la depreciación se incrementará en la cantidad de máquinas e
instalaciones que añadiéramos, situándose al nivel C. Del mismo modo, para un
volumen de actividad inferior a P podríamos probablemente prescindir de una parte de
la planta, y lo por tanto prescindir de cierto monto en depreciación, con lo que los costos
fijos se situarían en el nivel A.

Campo de validez

En la práctica, en la mayor parte de las ocasiones, es casi imposible determinar una

recta de costos desde el volumen de actividad cero hasta el infinito. Si pudiéramos,
hacerlo el resultado sería probablemente una recta como la dibujada en el Gráfico 6, es
decir, con una pendiente más o menos uniforme, y con saltos de vez en cuando que
reflejan las ampliaciones de la planta, del número de directivos, entre otros, que se van
produciendo de manera inevitable cuando el volumen de actividad aumenta
substancialmente. Afortunadamente, es raro que necesitemos toda la recta entera, puesto
que la empresa se moverá, en general, en las cercanías de un punto, como el punto N,
que es su volumen normal de actividad. Entonces, la recta situada entre los puntos P y Q
será relativamente fácil de obtener, y válida en todo este intervalo, aunque no lo sea
fuera de él. Por tanto, la aproximación de separar todos los costos fijos y variables
puede ser suficientemente exacta en un campo de validez que se deberá precisar en cada
caso.

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 Gráfico 6

Importe costo

Q
P

Campo de
validez
N Volumen de actividad

La medida del volumen de actividad

En la práctica, medir el volumen de actividad de una empresa, o de un departamento de

la misma, puede tener algunas dificultades a las que hasta aquí no se han prestado
atención. En concreto, como veremos a continuación, ello ocurrirá siempre que haya
más de un producto, y éstos sean esencialmente distintos. Si hay un sólo producto, la
medida del volumen es trivial, el número de unidades del mismo. Lo mismo ocurre si,
aún habiendo diferentes productos, son esencialmente similares: diferentes sabores de
helado, que se pueden medir en litros, o diferentes modelos del mismo
electrodoméstico, que se pueden medir también en unidades.

Cuando los productos son esencialmente distintos, en cambio, como pueden ser un
frigorífico y una tostadora de pan, el número de unidades no suele ser significativo, ya
que sumar unidades de cada uno de estos productos sería como sumar peras con
manzanas. Normalmente, entonces, se suele utilizar para este propósito las horas de
mano de obra directa, o bien las horas-máquina, como factor de ponderación de los
distintos productos. Por ejemplo, supongamos que se fabrican dos productos
completamente distintos, tanto en tamaño como en otras características, de modo que es
obvio que no se debe sencillamente sumar el número de unidades de cada producto para
expresar el volumen de actividad. Supongamos que cada unidad del primero, el
producto A, lleva 2 horas de mano de obra, mientras que el segundo, el producto B lleva
3 horas. Si se fabrican entonces 60 unidades de A, y 20 unidades de B, se dirá que el
volumen de producción ha sido de 60 x 2 + 20 x 3 = 180 horas de mano de obra directa

Esto es lo mismo que decir que una unidad del producto B equivale a 1,5 unidades del
producto A (es decir, están en relación de 3 a 2), de modo que también podríamos
afirmar que el volumen de producción ha sido equivalente a 90 unidades del producto
A, o bien a 60 unidades del producto B.

Una manera distinta de medir el volumen es posible en aquellos casos en los que la
proporción de unidades de los distintos productos permanece constante a lo largo del
tiempo. Por ejemplo, si se diera el caso de que casi siempre el número de unidades

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fabricadas y demandadas de A es el triple de las de B, se podría afirmar que el volumen
de actividad, en los datos del ejemplo anterior, ha sido de 20 paquetes de 3 unidades del
producto A y una unidad del producto B. Este método es de algún modo equivalente a
medir el volumen por la cifra de ventas, que si en el caso de un solo producto era una
buena medida, en el caso de varios productos presupone que la proporción que se vende
de cada uno de ellos es constante.

Cost drivers

Se han definido costos variables como aquellos que cambian con el volumen de
producción. Pero existen también otros tipos de costos que, si bien no son variables con
respecto al volumen de producción (es decir, al número de unidades en el caso de un
solo producto, o a alguna medida compuesta, como las horas de mano de obra directa,
en el caso de diversos productos), si lo son con respecto a algún otro factor, sea a corto
o a largo plazo. A estos factores con respecto a los cuales los costos pueden cambiar
(incluyendo el volumen de producción), se les viene identificando, en la literatura en
inglés sobre Contabilidad de Costos, mediante la expresión cost drivers.

Por ejemplo, los costos de preparación de un lote de producción (de limpieza de

máquinas, etc.) no dependen la mayor parte de las veces del número de unidades que
después se fabriquen en el lote. Con respecto a un lote concreto serían fijos. Sin
embargo, estos costos sí cambiarán con respecto al número de lotes que se fabriquen. El
mismo número de unidades, fabricado en más o menos lotes (y, por tanto, en lotes
menores o mayores, respectivamente) tendrá unos costos de preparación distintos. En
algunos conceptos, esta variación de costos se producirá a corto plazo y de manera casi
automática (por ejemplo, el costo de materiales y suministros varios usados en cada
preparación); en otros, en cambio, (personal especializado, o herramientas), la variación
se producirá más bien a medio o largo plazo y únicamente mediante la intervención de
la dirección.

Hasta el momento, no se ha encontrado una expresión en español equivalente a la

expresión en inglés, cost drive rs. Quizás la expresión más corriente sea la de inductores
de costo. De manera descriptiva, nos atrevemos a sugerir factores de variabilidad de los
costos, que es la que usaremos de ahora en adelante, juntamente con la expresión
original en inglés.

En la realidad pueden existir muchos factores de variabilidad de costos (cost drivers) en

una determinada empresa. El primero y más importante es, el volumen de producción o
de ventas, pero en los últimos años se ha ido poniendo de relieve que hay muchos otros,
un buen número de los cuales guardan una relación mayor con el número de
transacciones que con el número de unidades fabricadas o vendidas. A modo de ejemplo
podemos citar los siguientes:

- Los costos ya citados de preparación de máquinas, que variarán en general con

el número de preparaciones que se lleven a cabo.
- Los costos de cursar pedidos de materias primas estarán normalmente
relacionados con el número de proveedores, o con el número de pedidos, en
mucha mayor medida que con el valor de los pedidos, o con el número de

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 unidades de producto terminado que se pueda fabricar con las materias primas
compradas.
- Los costos de cobro de clientes, estarán más relacionados con el número de
facturas que con el importe de las mismas.

Por otra parte, incluso en inglés, la expresión es algo equívoca. Esta expresión fue
introducida por Porter para designar aquellos factores que hacen que los costos (quizás
variables) cambien a medio o largo plazo: economías de escala, aprendizaje y
experiencia, utilización de la capacidad. Este concepto difiere notablemente del
utilizado aquí, y ha sido traducido por Eduard Ballarín como propulsores de costo. Los
costos de mantenimiento de máquinas estarán en general relacionados con su utilización
en horas- máquina, más que con la medida habitual de volumen en horas de mano de
obra;

- Los costos de manejo y administración de piezas y recambios puede n estar

relacionado con el número de piezas distintas que existan.
- Para un constructor, el costo de supervisar las diversas obras en las que está
involucrado probablemente no dependerá tanto del volumen de la obra, como del
número de obras distintas que tenga en marcha.

Como veremos más adelante, este concepto puede presentar implicaciones importantes
en el cálculo de los costos unitarios de los productos.

Variabilidad a corto, medio y largo plazo

La variabilidad de los costos con respecto a cualquiera de los factores anteriores

(incluyendo, por supuesto, el volumen de fabricación), viene sustancialmente afectada
por el horizonte de tiempo considerado. Como ya se ha citado en el apartado anterior,
algunos costos son variables a corto plazo, y de manera prácticamente automática, como
es el caso de la materia prima en respuesta a variaciones del volumen de producción, la
empresa puede comprar más o menos, sin que se tenga que reflexionar sobre el tema.

Otros, en cambio, pueden variar, pero sólo con un cierto tiempo, y como resultado de
una decisión. No se puede, por ejemplo, prescindir de mano de obra, ni tan sólo de la
más directa, sin tomar una decisión al respecto. En parte por limitaciones legales; en
parte por presiones sindicales; en parte por sentido de la responsabilidad; y en parte por
racionalidad empresarial (por ejemplo, por la inversión en formación de personal
especializado), lo cierto es que no, se puede (o no se debe) prescindir de mano de obra
directa de manera inmediata como respuesta a cualquier fluctuación del volumen de
producción. En cambio, en el caso de la materia prima, en general, y por pequeña que
sea la fluctuación, sí se ajustan las necesidades de manera prácticamente inmediata.

Por tanto, incluso en los costos más comúnmente considerados como variables, hay una
considerable diferencia de grado en cuanto a su variabilidad real, en el sentido que
algunos costos pueden ser menos variables de lo que parecen. Pero lo contrario también
es cierto, algunos costos fijos pueden ser más variables de lo que parecen. Así, los
salarios de la Alta Dirección son en principio un costo fijo, que no depende del volumen
de operaciones cuando este tiene fluctuaciones relativamente pequeñas. Pero si hay un

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cambio notable en el volumen de actividad, de modo que este llegue a duplicarse, o a
triplicarse al cabo de cierto tiempo, lo normal será que el equipo directivo aumente,
aunque al igual que en el párrafo anterior, deberá ser mediante una decisión explícita
por parte de la Dirección. De la misma manera, si el volumen disminuye seriamente, y
se estima que la disminución es duradera, posiblemente se pueda disminuir el tamaño
del equipo directivo, aunque también tenga que ser mediante una decisión explícita y
bastante más difícil.

En un terreno distinto, los costos relacionados con el tamaño de planta son aún más
rígidos a corto plazo, puesto que una empresa dispone de unas instalaciones dadas, y no
es fácil que pueda cambiarlas ni tan solo a un plazo medio. En cambio, a largo plazo (y
salvando consideraciones de tipo tecnológico), una empresa puede siempre adaptar el
tamaño de sus instalaciones productivas a las necesidades de la demanda, por lo que los
costos relacionados con las instalaciones se pueden también considerar variables a largo
plazo.

Si bien hasta el momento, en todos los ejemplos, el factor de variabilidad considerado

ha sido el del volumen, el mismo principio se aplicaría a los costos variables de acuerdo
con cualquier otro factor. Los costos relacionados con administración son un ejemplo
quizás incluso mejor de la posible adaptación a medio y largo plazo de los costos en
relación a un factor de variabilidad distinto del volumen. Pe nsemos, por ejemplo, en el
caso de la administración comercial, y en concreto del cobro de clientes. El factor de
variabilidad, dependiendo de la naturaleza de las operaciones, será probablemente el
número de facturas, o quizás el número de clientes distintos, más que el volumen
definido como el número de unidades de los productos, o cualquier medida compuesta
del mismo como la cifra de ventas. Entonces, parece claro que pequeños aumentos o
disminuciones a corto plazo del número de facturas emitidas no van a cambiar
substancialmente estos costos. Sin embargo, si hay un crecimiento sostenido en el
tiempo del número de facturas, sí habrá una adaptación tarde o temprano, aumentando
el número de personas dedicadas a la gestión de cobro. Del mismo modo, deberíamos
esperar que si el número de facturas disminuye (sea por disminución del volumen, sea
porque la empresa se concentra en los clientes con pedidos de mayor tamaño), los
costos de la administración deberían bajar, aunque no bajarán sin una decisión (en
general, difícil) de la dirección. Por lo tanto, el costo de la administración comercial
podrá ser variable a largo plazo si la dirección toma las acciones pertinentes.

No todos los conceptos de costos, sin embargo, serán tan adaptables como los ejemplos
anteriores. Si bien es cierto que, a largo plazo, todos los costos se pueden alterar, no se
sigue de ello que sean variables, es decir, proporcionales al volumen de actividad o a
cualquier otro factor de variabilidad. Así, en algunas actividades (por ejemplo, control
de calidad) hay un mínimo en el que hay que incurrir imprescindiblemente si se quiere
que la actividad exista: este mínimo es un costo fijo, que no puede ser variable.
Tampoco los costos de depreciación de un edificio propio se pueden rebajar en general,
a pesar de que una parte del mismo pueda no usarse. Por tanto, habrá que tomar
precauciones para no confundirse con generalidades con respecto a la variabilidad de los
costos, y examinar el comportamiento de cada uno en detalle si no se quiere cometer
errores que en ocasiones podrían ser graves.

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Costos variables y costos directos

Los conceptos de costos directos y de costos variables se han definido de manera

sustancialmente distinta. Sin embargo, no es infrecuente en la práctica que estos dos
conceptos se usen como equivalentes, pero esta es una confusión que conviene evitar.
En primer lugar, porque tal como se ha dicho, el concepto de costo directo no viene
definido en abstracto, si no en relación a una unidad de referencia, mientras que el costo
variable sí está definido en cualquier circunstancia (en relación al volumen). Pero
además, y en segundo lugar, porque aun en el caso de que hablemos de los costos
directos del Producto A, éstos pueden no coincidir con los costos variables del Producto
A. Por ejemplo, si el producto A se fabrica en todo o en parte en una máquina especia l
que no se usa más que para él, la amortización de esta máquina es un costo fijo, y no
obstante, también es un costo directo del producto. Asimismo, la mano de obra directa
de un producto puede perfectamente ser fija debido a factores del entorno, o a políticas
de la propia empresa. Igualmente, existen costos indirectos del producto (por ejemplo,
lubricantes, mano de obra indirecta, suministros, energía, agua, etc.) que son en cambio
variables con el volumen de actividad.

La confusión tiene su origen en que, en muchas circunstancias, las materias primas y la

mano de obra directa son, a la vez, costos directos del producto y costos variables; y que
tanto los costos indirectos variables como los costos fijos directos, tienen relativamente
poca importancia cuantitativa. Sin embargo, existen ejemplos claros tanto de los
primeros como de los segundos, por lo que, en general, habrá que tener cuidado de
estudiar las circunstancias que concurran en cada caso.

Costos unitarios y costos totales

Los costos a los que se han hecho referencia hasta aquí eran costos totales, es decir,
costos en los que incurrimos por fabricar todo un lote de productos. Pero también
podemos hablar de costos unitarios, es decir, de costos referidos a la unidad de
producto.

Habitualmente, el costo total de un lote de producto será directamente medible, mientras

que el costo unitario se obtendrá como promedio. Supongamos, por ejemplo, que se
produce un lote de 100 unidades del Producto X con un costo total de S/.5,000 de los
que S/.4,000 son fijos y S/.1,000 son variables. El costo unitario será S/.50, de los que
S/.40 corresponden al costo fijo y S/.10 al costo variable. Pero supongamos ahora que se
producen 200 unidades. El costo fijo seguirá siendo de S/.4,000, mientras que el
variable pasará a ser de S/. 2,000. Entonces, el costo unitario pasará a ser de S/.30, de
los que S/.10 seguirán correspondiendo al costo variable, y sólo S/.20 corresponderán al
costo fijo. Claramente, la disminución del costo fijo por unidad es debida a que se
reparte el mismo costo fijo por más unidades, con lo que vemos que el costo fijo
unitario varía dependiendo del volumen de actividad. En cambio, el costo variable
unitario es perfectamente constante. Estos conceptos se recogen en forma esquemática
en el gráfico 7 y 8.

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 Gráfico 7 - Fluctuaciones del costo con la actividad
Costo Total Costo unitario
Costo Fijo Constante Varía
Costo Variable Varía Constante

Gráfico 8
I mporte

tal
costo

To
Total Unitario

Unitario

Volumen de Volumen de
actividad actividad

Costo fijo Costo variable

Señalemos, para finalizar, que se suele utilizar la expresión costo completo de un

producto para designar la suma de los costos directos más una parte adecuada de los
indirectos atribuidos al mismo, comprendiendo tanto los costos fijos como los variables.

La expresión costo completo se suele utilizar en contraposición a costo directo o a costo

variable, pero es una expresión un poco ambigua. En efecto, el costo completo puede
incluir un reparto de los costos administrativos, comerciales y financieros o únicamente
de los costos de fabricación. Por ello será conveniente que en este último caso se le
denomine costo completo de fabricación, y en el primero costo completo total o alguna
otra expresión equivalente.

Resumen

La presente nota técnica tiene como objetivo proporcionar los elementos fundamentales,
tanto de intuición como de lenguaje, para poder analizar los problemas empresariales
relacionados con la Contabilidad de Costos.

Empezó con un repaso de las diferentes partidas de costos que se encuentran en

diferentes tipos de empresas, para visualizar cómo en las empresas comerciales la
Contabilidad de Costos tiene un papel relativamente reducido, mientras que en las
industriales y de servicios el cálculo de costos es relativamente más importa nte. La
presentación del Estados de Resultados de diferentes tipos de empresas pretende
familiarizarlo con ellas, y hacerle a la vez ganar intuiciones con respecto a los costos de
los que vamos a tratar. Luego se presentaron los conceptos fundamentales en
Contabilidad de Costos, definiéndolos con precisión y proporcionando ejemplos de cada
uno de ellos.

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En resumen, los conceptos más importantes son los siguientes:
- Costos directos e indirectos.
- Costos fijos y variables.
- Factores de variabilidad de costos.
- La medida del volumen de actividad.

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