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INFORME N° 043-2002-SUNAT/K00000
MATERIA:
BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-
99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF y
normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
ANÁLISIS:
Teniendo en cuenta que la consulta está referida al supuesto de personas naturales que perciben y
declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y, a su vez, realizan actividad
empresarial y declaran rentas de tercera categoría; entendemos que la misma se encuentra
orientada a determinar si los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado deben
adicionarse a la renta neta global anual del contribuyente, a su renta neta de tercera categoría o
deben atribuirse en forma proporcional a las rentas declaradas por éste.
El artículo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se presume de pleno derecho
que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o
responsable, constituyen renta neta no declarada por éstos.
Añade el citado artículo que, los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con
donaciones que no consten de escritura pública o de otro documento fehaciente; tampoco podrán
justificarse con utilidades derivadas de actividades ilícitas.
El artículo 92° del referido TUO señala que la SUNAT procederá a determinar de oficio el impuesto,
de acuerdo con el Código Tributario, cuando compruebe la existencia de incrementos patrimoniales
cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, de conformidad con el
artículo 52° antes glosado.
De otro lado, el artículo 94° del TUO bajo comentario, establece la presunción de que la diferencia
existente entre los gastos comprobados de las personas naturales y las rentas totales declaradas,
constituye renta neta no declarada por éstos, salvo prueba en contrario.
Por su parte, el artículo 59° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha dispuesto que
tratándose de incrementos patrimoniales no justificados, a que se refieren los artículos 52º, 92º y
94º de dicha Ley, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los incrementos
patrimoniales o la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas, la SUNAT
determinará la renta imponible mediante acotación de oficio. Para el efecto, en su caso, se
adicionará a la renta neta declarada el incremento patrimonial no justificado o la citada diferencia.
Añade que en ningún caso el monto del incremento patrimonial no justificado se podrá considerar
como parte de la renta que el contribuyente debió o hubiera debido declarar.
De las normas anteriormente glosadas, puede inferirse que si bien normalmente la determinación
del impuesto se realiza sobre la base de la renta "real" o "efectiva", es decir, aquélla que
efectivamente existió en la realidad; se ha establecido una presunción, que consiste en que al
detectarse la existencia de algún incremento patrimonial cuyo origen no sea justificado por el
contribuyente, se presumirá la existencia de renta neta no declarada por éste.
Como puede apreciarse, en el caso del incremento patrimonial no justificado estamos frente a la
presunción legal de rentas afectas con el impuesto pero cuyo origen no ha podido ser determinado ni
sustentado fehacientemente por el contribuyente, por lo que, en principio, no es posible que dicha
renta califique en ninguna de las categorías establecidas por el TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
Al respecto, en doctrina se sostiene que es posible que alguna renta esté comprendida en el
concepto genérico de renta dado por la ley, y sin embargo no caiga exactamente en la definición de
ninguna categoría. Normalmente, tal posibilidad se precave mediante una norma que dispone que
toda renta no comprendida en las demás categorías debe imputarse a una determinada de entre
ellas, generalmente la de actividad industrial y comercial(2).
Lo afirmado en el párrafo precedente se ve reforzado por el hecho que si bien las disposiciones
relativas al incremento patrimonial no justificado han establecido que en estos casos la SUNAT
determinará la renta imponible adicionando a la renta neta declarada dicho incremento (que incluye
la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas), no ha efectuado ninguna
distinción entre si es la "renta neta global anual" o la "renta neta de tercera categoría"; toda vez que
cuando las normas que regulan el Impuesto a la Renta han querido referirse a alguna de ellas lo ha
hecho en forma expresa(3).
CONCLUSIÓN:
Tratándose de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o
quinta categoría y, a su vez, realizan actividad empresarial y declaran rentas de tercera categoría, los
incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por dichos contribuyentes debe
adicionarse a la renta neta de tercera categoría.
Lima, 31-01-2002
(1)
PEREZ ROYO, Ignacio. Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Marcial Pons,
Ediciones Jurídicas, S.A., Madrid 1992. pág.244.
Para Dino JARACH (Impuesto a las Ganancias, 1ra. Edición, 1980, pág 82), considerar como renta neta
gravada el monto de los incrementos patrimoniales no justificados "es una forma de establecer
globalmente el monto de la renta imponible a través de la comprobación de la diferencia entre la
sustancia patrimonial al final del ejercicio y la misma al comienzo del ejercicio. Naturalmente a la
suma del aumento patrimonial hay que adicionar lo consumido en el mismo período fiscal, a menos
que no se pruebe que el consumo fue cubierto con la realización de objetos pertenecientes al
patrimonio del contribuyente o de cualquier otra manera".
(2)
GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Impuesto Sobre la Renta. Instituto de Capacitación Tributaria, Santo
Domingo, R.D. 1980, pág. 78.
(3)
Así por ejemplo los artículos 53° y 55° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso d) del
artículo 52° y la Duodécima Disposición Transitoria y Final del Reglamento de dicha Ley hacen
mención al término "renta neta global" o al término "renta neta de tercera categoría", con el fin de
distinguirlos.