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I

rea Tributaria

Contenido
actualidad y
aplicacin prctica
Nos preguntan y
contestamos
Anlisis Jurisprudencial
INDICADORES TRIBUTARIOS

Los gastos prohibidos por el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta


Aspectos a tener en cuenta en las verificaciones de obligaciones formales
efectuadas por la Sunat
Nueva determinacin de rentas de quinta categora
Modificaciones al sistema de detracciones
Sobre los pagos a cuenta del impuesto a la renta de tercera categora en
el ejercicio fiscal 2015

I-1

No domiciliados

I-21

I-7
I-10
I-13
I-17

Suspensin de retenciones y/o pagos a cuenta del impuesto a la renta por


I-23
rentas de cuarta categora
I-26

Los gastos prohibidos por el artculo 44 de la


Ley del Impuesto a la Renta
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Ttulo : Los gastos prohibidos por el artculo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta
Fuente : Actualidad Empresarial N 318 - Primera
Quincena de Enero 2015

1. Introduccin
Al efectuar una revisin del texto del
artculo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta, se observa una lista de gastos que
no son permitidos como tales a efectos
de la determinacin de la renta neta de
tercera categora. Estos denominados gastos prohibidos constituyen una diferencia
permanente, en trminos de la NIC 12 y
materia de reparo al finalizar el ejercicio
gravable cada ao.
El motivo del presente informe es revisar
cada uno de los supuestos indicados en
el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta, a efectos que se pueda conocer los
casos en los cuales el fisco en cualquier revisin que efecte rechaza este tipo de gastos.

2. El contenido del artculo 44


de la Ley del Impuesto a la
Renta
El texto del artculo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, considera una lista
cerrada de supuestos que no califican
como deducibles a efectos de proceder
con la determinacin de la renta neta de
tercera categora en el impuesto a la renta
empresarial.
En trminos jurdicos a este tipo de lista
se le conoce como numerus clausus, ya
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Primera Quincena - Enero 2015

que no permite la inclusin de nuevos


supuestos sino solamente los que all se
indican expresamente1.
A continuacin revisaremos cada uno de
los supuestos que el artculo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta establece
que no son deducibles para la establece de la renta imponible de tercera
categora.
2.1. Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus
familiares
Conforme lo indica el literal a) del artculo
44 de la Ley del Impuesto a la Renta
se precisa que no se acepta como gasto
deducible a efectos de la determinacin
de la renta neta de tercera categora a
los gastos personales incurridos por el
contribuyente al igual que en el caso de
los gastos de sustento2 del contribuyente, toda vez que ello determina que son
reparables.

Para poder identificar los gastos que se


encuentran dentro de esta prohibicin
normativa, que precisamente no permite
su deduccin como gasto a efectos de la
determinacin de la renta neta, podemos
indicar a manera de ejemplo, los siguientes:










Lo sealado en lneas anteriores, guarda


relacin con lo indicado en el artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, dispositivo que indica que no resultan deducibles
aquellos gastos que no guardan coherencia con el mantenimiento o generacin de
la fuente productora de rentas.

1 Esta situacin es opuesta a lo que determina el texto del artculo


37 de la misma Ley, el cual consagra el denominado principio de
causalidad y es una lista abierta, ya que responde al concepto de
numerus apertus.
2 Al efectuar la consulta al Diccionario de la Real Academia Espaola
(RAE), se observa que el trmino sustento indica como primer
significado: mantenimiento, alimento. El segundo significado
indica que es Aquello que sirve para dar vigor y permanencia.
En todo caso alude al hecho de destinar un ingreso para obtener
los alimentos necesarios para la subsistencia de una persona. Esta
informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: <http://
lema.rae.es/drae/?val=sustento>.

Compra de paales.
Compra de vestuario de nios.
Adquisicin de artefactos elctricos.
Viajes al extranjero.
Juegos de entretenimiento.
Compra o importacin de juguetes.
Compra de combustible.
Cosmticos y productos de belleza o
relacionados con la cada del cabello.
Ciruga plstica.
Gastos de detectives que investigan
alguna infidelidad conyugal.
Gastos de trmites involucrados en
la separacin de bienes dentro de un
matrimonio.
Gastos de trmites de divorcio.
Gastos de trmites para llevar a cabo
la divisin y particin de la masa
hereditaria.
Cuotas de socio de club campestre.
tiles escolares.
Adquisicin de libros esotricos o
revistas de moda.
Ropa y abrigo personal.
Adquisicin de bebidas alcohlicas3.

3 En este caso se debe realizar una revisin detallada del uso que se
le puede brindar a las bebidas alcohlicas, toda vez que en el caso
de una agencia de publicidad el uso adecuado de dichas bebidas,
en cantidades razonables sean necesarias en una reunin de trabajo
donde se analizan ideas de campaas publicitarias o donde se
discutan las pautas de algn comercial.

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I-1

Informe Tributario

Informe Tributario

Informe Tributario

Consumos desmesurados en restaurantes que reflejan un gasto familiar


y no de representacin.
Regalos para un matrimonio familiar
que se tratan de considerar como
gastos empresariales.
Servicio de baos turcos.
Pagos por uso de gimnasio y costo del
entrenador personal.
Servicio de masajes.
Compra de cigarrillos y/o puros.
Esta lista de gastos no deducibles es
referencial ya que puede incluir ms
supuestos.
2.2. El impuesto a la renta
Si se observa el texto del literal b) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
se aprecia que no se acepta como gasto
deducible a efectos de la determinacin
de la renta neta de tercera categora al
impuesto a la renta.
Lo sealado en el prrafo anterior se
justifica por el simple hecho que el
impuesto a la renta es el tributo que se
est determinando, motivo por el cual
resulta incoherente que el mismo tributo
se deduzca de su clculo.
A diferencia del impuesto a la renta que
como hemos visto su deduccin est
prohibida, si se permite la deduccin a
efectos de la determinacin de la renta
neta de tercera categora otros tributos,
como por ejemplo:
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).
Impuesto predial.
Impuesto vehicular.
Arbitrios municipales.
Los tributos antes indicados son deducibles en la medida que se demuestre la
causalidad respectiva, de acuerdo con
lo dispuesto por el literal b) del artculo
37, que determina que son deducibles
los tributos que recaen sobre bienes
o actividades productoras de rentas
gravadas. En los casos antes indicados,
para que sea gasto deducible se debe
considerar que quien los deduce debe
actuar como propietario de los bienes
muebles o inmuebles, situacin contraria
sera materia de reparo, considerndose
como una adicin lo cual constituye una
diferencia permanente.
2.3. Las multas, recargos, intereses
moratorios previstos en el Cdigo
Tributario y, en general, sanciones
aplicadas por el sector pblico
nacional
Cuando se observa el contenido del
literal c) del artculo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta apreciamos que no
son deducibles como gasto tributario las

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Instituto Pacfico

multas, recargos, intereses moratorios


previstos en el Cdigo Tributario y, en
general, sanciones aplicadas por el sector
pblico nacional.
En este punto trataremos de analizar cada
uno de los supuestos.
El primero de ellos alude a las MULTAS4,
entendiendo a estas como la sancin de
tipo pecuniario5 que se aplica cuando
existe una infraccin previamente tipificada y se cumple la conducta contraria a ley.
Es necesario indicar que el procedimiento
sancionador y la potestad sancionadora
del Estado tienen sustento en lo sealado
en el artculo 229 y 230 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General,
aprobado por la Ley N 27444.
El segundo trmino menciona a los RECARGOS, que ya no son utilizados por el
Cdigo Tributario, el cual los contemplaba
como un monto adicional de pago a cargo
del contribuyente por la falta de cancelacin en la fecha de los tributos.
El tercer trmino alude a los INTERESES
MORATORIOS, entendidos estos como
un tipo de castigo, el cual se cobra
por el pago realizado fuera de plazo
otorgado por el fisco para la cancelacin
de los tributos, tambin es aplicable a las
multas en donde exista de por medio el
pago de dinero.
Con relacin a las SANCIONES, debemos precisar que en la medida que sean
sanciones pecuniarias en donde exista
desembolso de dinero, este no es considerado como un gasto deducible sino ms
bien reparable, debiendo adicionarse a la
declaracin jurada al finalizar el ejercicio
gravable6.
Un sector de la doctrina ha mencionado
que para calificar como sanciones no deducibles en la determinacin de la renta
neta de tercera categora, se deben tomar
en cuenta nicamente a las sanciones
impuestas por el sector pblico nacional,
con lo cual de una simple interpretacin
literal, se indica que las sanciones impuestas por los privados, fuera del mbito
de dominio pblico si seran deducibles.
Adems sustentan su postura en la aplicacin de las denominadas clusulas
penales que se encuentran insertas en
los contratos celebrados entre las partes,
donde se detalla el pago de la penalidad
frente al incumplimiento.
OSTERLING indic con respecto a la
clusula penal lo siguiente: () es la
4 Conforme lo indica el Diccionario de la Real Academia Espaola (RAE),
el significado de la palabra multa es Sancin administrativa o penal
que consiste en la obligacin de pagar una cantidad determinada de
dinero. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina
web: <http://lema.rae.es/drae/?val=multa>.
5 El trmino pecuniario alude a un elemento monetario, por lo que
la multa en este tipo est representada en el pago de dinero.
6 Ello implica la cancelacin de la tasa del 30% por concepto de reparo
tributario. Cabe indicar que para el ao 2015 el reparo al finalizar el
ejercicio ser del 28%, ello en aplicacin de los cambios introducidos
en la tasa del impuesto a la renta para los generadores de rentas de
tercera categora, en cumplimiento de la Ley N 30296.

valuacin anticipada de los daos y


perjuicios por el incumplimiento de la
obligacin. Su propsito es evitar las
intrincadas cuestiones que surgen de
la valorizacin de los daos y perjuicios
por el juez; esto es evitar la prueba
del perjuicio y el arbitrio judicial en su
estimacin.
Es por ello que la clusula penal solo
puede exigirse cuando el deudor ha
sido constituido en mora y cuando la
inejecucin de la obligacin obedece a
dolo o a culpa del deudor7.
En nuestra opinin, consideramos que, en
este supuesto, si bien se hace referencia
nicamente a las sanciones impuestas
por el sector pblico, en el caso de las
sanciones impuestas por el sector privado
no seran deducibles por el simple hecho
que no se cumple en principio de causalidad, el cual est sealado en el texto
del artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Asumir una postura en donde se acepten
como gasto deducible las multas impuestas por el sector privado, determinara
que muchas personas incumplan sus
obligaciones con la finalidad de esperar
la imposicin de penalidades, para poder
utilizar el gasto, lo cual a todas luces no
resulta coherente. Por esta razn, no sera
deducible la penalidad impuesta por el
sector privado8.
2.4. Las donaciones y cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o
en especie, salvo lo dispuesto en
el inciso x) del artculo 37 de la
Ley
En concordancia con lo sealado en el
literal d) de la Ley del Impuesto a la
Renta, no resultan deducibles para la
determinacin de la renta neta de tercera
categora las donaciones y cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del
artculo 37 de la Ley.
Es pertinente sealar que en este literal
lo que se est sealando es que las liberalidades como regalos o ddivas no
resultan aplicables para determinar gasto.
La nica salvedad se presenta cuando las
donaciones cumplen los requisitos establecidos en el literal x) del artculo 37
de la mencionada norma, lo cual implica
que se realice la donacin de bienes a
las entidades del sector pblico o a las
instituciones que sean calificadas como
perceptoras de donaciones y exoneradas
del impuesto a la renta.
7 OSTERLING PARODI, Felipe. Obligaciones con clusula penal.
Esta informacin puede consultarse ingresando en la siguiente
pgina web: <http://www.osterlingfirm.com/Documentos/articulos/
Obligaciones%20con%20clausula%20penal.pdf>.
8 Sobre el tema recomendamos revisar un informe titulado Las
penalidades y su incidencia en el impuesto a la renta: Es posible su
deduccin? Este trabajo se puede consultar en la siguiente pgina
web: <http://blog.pucp.edu.pe/item/93652/las-penalidades-y-su-incidencia-en-el-impuesto-a-la-renta-es-posible-su-deduccion>.

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rea Tributaria
Dentro de este supuesto podran citarse
como mecanismo de liberalidad el hecho
que una empresa obsequie a determinadas personas bienes sin justificacin
alguna. Por ejemplo, en los meses de
noviembre o diciembre, la empresa
decide obsequiar juguetes y organizar
un almuerzo a los nios que habitan en
un pueblo joven cercano a la empresa.
Ello determina que se considere un reparo tributario por el valor de los bienes
otorgados a terceros, as como el valor
del almuerzo, toda vez que ninguno de
los beneficiarios califica como entidades
sin fines de lucro o instituciones que
pertenezcan al sector pblico, requisito
indispensable que debe cumplirse.
Qu sucede si se ofrece un servicio y no
se retribuye el valor que cubra el costo de
la prestacin del mismo?
La respuesta a esta consulta necesariamente refleja que nos encontramos ante
un acto de liberalidad, determinando que
los gastos que se incurren para prestar
el mismo sean materia de reparo. En
este sentido resulta interesante revisar lo
sealado por el Tribunal Fiscal al emitir
la RTF N 9473-5-2001 (28.11.01),
cuando precisa lo siguiente:
Cuando la retribucin de un servicio
no cubre su costo se est frente a un
acto de liberalidad, ya que no se efecta para generar renta gravada ni para
mantener su fuente productora.
2.5. Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o costos
posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas
contables
Al revisar lo dispuesto por el literal e)
del artculo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta9, all se precisa que no son
deducibles para la determinacin de la
renta neta de tercera categora las sumas
invertidas en la adquisicin de bienes o
costos posteriores incorporados al activo
de acuerdo con las normas contables.
El texto del artculo 13 del Decreto Legislativo N 1112 realiz una modificacin
al literal e) del artculo 44, precisando
que no califican como gastos deducibles
en la renta de tercera categora las sumas
invertidas en la adquisicin de bienes o
costos posteriores incorporados al activo.
Aqu, nuevamente, hay una mencin
indirecta a las normas contables como
es el caso de la NIC 16 Inmueble,
maquinaria y equipo, ello porque bajo
esa norma los bienes que se adquieren
y que tengan un beneficio mayor en el
tiempo deben ser activados10, pero ello
9 Debemos recordar que este literal fue modificado por el artculo 13
del Decreto Legislativo N 1112, el cual fuera publicado en el diario
oficial El Peruano el 29 de junio de 2012 y est vigente a partir del
1 de enero de 2013.
10 La manera como recuperar la inversin realizada en la adquisicin de
un bien que califica como un activo fijo es la depreciacin, la misma

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entra en colisin con lo dispuesto por el


texto del artculo 23 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual
como sabemos, determina que si un bien
considerado como activo fijo es inferior
a un cuarto () de la UIT ello implica
que puede, a eleccin del contribuyente
considerarlo como gasto o activarlo.
En tal sentido, si el bien tuviera beneficios
a futuro11 y no inmediatos12 debera ser
calificado como activo fijo pero al ser
inferior al valor referido anteriormente
de la UIT, hay un desfase ya que la norma
contable lo considera activo y para el
punto de vista tributario ello es gasto. Motivo por el cual se origina una deduccin
contable no aceptada tributariamente.
Es necesario recordar lo que sealan los
siguientes prrafos de la NIC 16:
Prrafo 12
No se reconocer como activo, los
costos derivados del mantenimiento
diario del elemento (reparaciones y
conservacin).
Esto es un elemento para identificar a un
gasto diferencindolo de un costo.
Prrafo 13
Ciertos componentes pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares (horno que requiere de revisiones
y cambios, componentes internos de
una aeronave). Ciertos elementos son
adquiridos para que las sustituciones
de equipos sean menos frecuentes:
Lo anterior debe capitalizarse como
activo fijo.
Aqu se observa que el beneficio ser en ms
de un periodo, toda vez que los cambios de
algunas piezas no son inmediatos sino que
tienen un tiempo de uso mayor y su reemplazo es menos frecuente, lo cual califica
como activo y no como gasto.
Prrafo 14
Inspecciones generales, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no, podran
tambin capitalizarse.
Este tipo de servicios vinculados a verificar
el funcionamiento de los equipos y sus
componentes tambin pueden capitalizarse.
Veamos un pronunciamiento del Tribunal
Fiscal al emitir la RTF N 12387-3-2008,
la cual indica que:
El elemento que permite distinguir
si un desembolso relacionado a un
bien del activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o
reparacin o una mejora de carcter
permanente, es el beneficio obtenido
con relacin al rendimiento estndar
originalmente proyectado. As, si el
desembolso origina un rendimiento
mayor, deber reconocerse como actique se recupera en un nmero de aos determinado por la norma
tributaria, aunque para el punto de vista contable utiliza el periodo
de la vida til del bien, lo cual puede generar diferencias entre lo
contable y lo tributario.
11 Ello alude a que se puede aprovechar los beneficios del bien en ms
de un periodo y no de manera inmediata, toda vez que esto ltimo
calificara como gasto para efectos de la determinacin de la renta
neta de tercera categora.
12 El beneficio inmediato es un elemento que permite identificar al
gasto, el cual se deduce en el ejercicio en que se deveng.

vo, pues acompaar toda la vida til


al bien, en cambio si el desembolso
simplemente repone o mantienen su
rendimiento original, entonces deber reconocerse como un gasto del
ejercicio.

2.6. Las asignaciones destinadas a la


constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite
esta ley
El literal f) del artculo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta considera que no
son deducibles para la determinacin
de la renta neta de tercera categora, las
asignaciones destinadas a la constitucin
de reservas o provisiones cuya deduccin
no admite esta ley.
Cabe indicar que conforme lo determina
el texto de literal h) del artculo 37 de
la Ley del Impuesto a la Renta, all se
detallan las provisiones permitidas a las
entidades bancarias. La concordancia
reglamentaria se encuentra en el texto del
literal e) del artculo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Un ejemplo del reparo que realiza la
Administracin Tributaria en este punto
fueron los considerandos que sustentaron
el reparo de la provisin por CTS, en el
pronunciamiento del Tribunal Fiscal al
emitir la RTF N 958-2-99, cuando se
precisa lo siguiente:
Que segn el resultado del Requerimiento N 031-A-97-PF6, suscrito el
19 de marzo de 1997, la recurrente
sustent parcialmente las observaciones que la Administracin efectu a
los servicios prestados por terceros no
documentados, indicando que adjunt
un cuadro de la Provisin de Beneficios
Sociales al 31 de diciembre de 1995,
segn el cual dichos beneficios ascendan a la suma de S/.32,924.10; sin embargo, en el Libro Mayor se provision
la suma de S/.43,563.90; la diferencia
de S/.10,640.00, fue reparada por la
Administracin como una provisin en
exceso de los beneficios sociales;
Que en el citado cuadro se puede
apreciar que la suma de S/.32,924.10,
est conformada por las sumas
de S/.3,847.50, S/.14,676.60 y
S/.14,400.00 por concepto de Compensacin por Tiempo de Servicios, vacaciones y movilidad, respectivamente;
Que de conformidad con lo establecido en el artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta aprobada por el
Decreto Legislativo N 774, a fin de
establecer la renta neta de tercera
categora se deducir de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla
y mantener su fuente, en tanto la
deduccin no est expresamente prohibida por esta ley;
Actualidad Empresarial

I-3

Informe Tributario

Que el inciso f) del artculo 44 de la


citada ley, establece que no son deducibles para la determinacin de la
renta imponible de tercera categora,
las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya
deduccin no admite esta ley;
Que como puede apreciarse, en el caso
de provisiones por beneficios sociales,
existe la condicin de que stos se
calculen conforme lo establece la legislacin pertinente para ser deducibles,
de lo contrario, no sern permitidas
como deduccin;
La RTF N 7045-4-2007 indica que:
La provisin para prdidas de litigios
por procesos judiciales, sustentadas en
un informe de parte, no es deducible
para la determinacin del Impuesto a
la Renta.
2.7. La amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos
de fabricacin, juanillos y otros
activos intangibles similares
En el caso del literal g) del artculo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta, se considera como un supuesto en el cual no se
justifica como gasto para la determinacin
de la renta neta de tercera categora, la
amortizacin de llaves, marcas, patentes,
procedimientos de fabricacin, juanillos y
otros activos intangibles similares.
Sin embargo, el precio pagado por activos
intangibles de duracin limitada, a opcin
del contribuyente, podr ser considerado
como gasto y aplicado a los resultados
del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de
diez (10) aos. La SUNAT, previa opinin
de los organismos tcnicos pertinentes,
est facultada para determinar el valor
real de dichos intangibles, para efectos
tributarios, cuando considere que el
precio consignado no corresponda a la
realidad. La regla anterior no es aplicable
a los intangibles aportados, cuyo valor no
podr ser considerado para determinar
los resultados.
En el reglamento se determinarn los activos intangibles de duracin limitada.
Al realizar la concordancia reglamentaria,
observamos que el texto del literal a) del
artculo 25 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta precisa que para la
aplicacin del inciso g) del artculo 44
de la Ley se tendr en cuenta lo siguiente:
1. El tratamiento previsto por el inciso
g) del artculo 44 de la Ley respecto del precio pagado por activos
intangibles de duracin limitada,
proceder cuando dicho precio se
origine en la cesin de tales bienes, y
no a las contraprestaciones pactadas
por la concesin de uso o el uso de
intangibles de terceros, supuesto que

I-4

Instituto Pacfico

encuadran en la deduccin a que se


refiere el inciso p) del artculo 37 de
la Ley.
2. Se consideran activos intangibles de
duracin limitada a aquellos cuya
vida til est limitada por ley o por
su propia naturaleza, tales como las
patentes, los modelos de utilidad,
los derechos de autor, los derechos
de llave, los diseos o modelos planos, procesos o frmulas secretas y
los programas de instrucciones para
computadoras (Software).
No se considera activos intangibles de
duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (Goodwill).
3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisicin de intangibles de duracin
limitada, el plazo de amortizacin
no podr ser inferior al nmero de
ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se
extinga el derecho de uso exclusivo
que le confiere. Fijado el plazo de
amortizacin solo podr ser variado
previa autorizacin de la SUNAT y el
nuevo plazo se computar a partir
del ejercicio gravable en que fuera
presentada la solicitud, sin exceder
en total el plazo mximo de 10 aos.
4. El tratamiento al que alude el numeral 1) de este inciso solo proceder
cuando los intangibles se encuentren
afectados a la generacin de rentas
gravadas de la tercera categora.
Es interesante revisar lo sealado en el Informe N 057-2011-SUNAT/2B0000,
de fecha 24 de mayo de 2011, a travs
del cual la SUNAT indica que: Considerando la naturaleza ilimitada del activo
intangible licencia para la operacin
de planta de procesamiento de productos pesqueros, el precio pagado por su
adquisicin no es deducible para la determinacin de la renta neta imponible
de tercera categora, de acuerdo con
lo dispuesto en el inciso g) del artculo
44 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta13.
Con respecto a los activos intangibles de
duracin limitada apreciamos un pronunciamiento del Tribunal Fiscal en la RTF N
3124-1-2003 (04.06.03), la cual indica
lo siguiente:
La adquisicin de un sistema informtico integral para el control de gastos,
cuenta corriente y caja, califica como
activo intangible de duracin limitada
por lo que procede deducirlo como
gasto a amortizarlo proporcionalmente
en el plazo de diez aos conforme a lo
dispuesto en el inciso g) del artculo
44 de la LIR.
13 Si se desea revisar el contenido completo del informe puede ingresar
a la siguiente direccin web: <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/
oficios/2011/informe-oficios/i057-2011.pdf>.

En similar sentido observamos lo


que indica la RTF N 898-4-2008
(23.01.08), la cual consider que:
La regulacin del Impuesto a la Renta
prev que el contribuyente pueda optar en el caso de cesiones definitivas
de intangibles por deducir su precio
como gasto en un solo ejercicio o
amortizarlo proporcionalmente, no
pudiendo ser menor al nmero de
ejercicios gravables que al producirse
la adquisicin resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que
se le confiere.
2.8. Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o
venta de mercadera u otra clase
de bienes
De acuerdo a lo dispuesto por el literal h)
del artculo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que no se podr
deducir como gasto a efectos de la determinacin de la renta neta imponible las
comisiones mercantiles originadas en el
exterior por compra o venta de mercadera u otra clase de bienes, por la parte que
exceda del porcentaje que usualmente se
abone por dichas comisiones en el pas
donde estas se originen.
Para poder aplicar este literal resulta de
vital importancia que se tenga conocimiento de la informacin vinculada
con el pago de las comisiones y el valor
de las mismas, sobre todo para poder
identificar cuando existen excesos que
no sern materia de deduccin a efectos
de la determinacin de la renta neta de
tercera categora.
Coincidimos con GRANDY MENDOZA
cuando precisa que: este hecho genera
incertidumbre, pues, decir que se aplica
lo que usualmente se abona por dichas
comisiones deja abierta la posibilidad
a la Administracin para la comisin
de arbitrariedades, pues tampoco se
establece un mtodo para determinar
dicho lmite14.
2.9. La prdida originada en la venta
de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta el lmite de
dicho beneficio
El literal i) del artculo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta considera que no
podrn deducirse como gasto en la determinacin de la renta neta empresarial la
prdida originada en la venta de valores
adquiridos con beneficio tributario, hasta
el lmite de dicho beneficio.
En este punto se encontraran, por ejemplo, los bonos tipo C de Cofide.
14 GRANDY MENDOZA, Roger. Deducciones limitadas para el impuesto a la renta empresarial. Esta informacin puede consultarse
ingresando a la siguiente direccin web: <http://www.ccpl.org.pe/
downloads/DEDUCCIONES%20LIMITADAS%20-%20Roger%20
Grandy.pdf>.

N 318

Primera Quincena - Enero 2015

rea Tributaria
2.10. Los gastos cuya documentacin
sustentatoria no cumpla con
los requisitos y caractersticas
mnimas establecidos por el
reglamento de comprobantes
de pago
Con respecto al literal j) del artculo 44
de la Ley del Impuesto a la Renta, all se
determina que no se podr utilizar los gastos cuya documentacin sustentatoria no
cumpla con los requisitos y caractersticas
mnimas establecidos por el Reglamento
de comprobantes de pago.
Cabe indicar que al efectuar una revisin
del Reglamento de comprobantes de
pago, aprobado por la Resolucin de
Superintendencia N 007-99/SUNAT, se
aprecia que en el texto del artculo 8 se
encuentran los requisitos que deben tener
cada uno de los comprobantes a utilizarse
y en el texto del artculo 9 se encuentra
un listado detallado de las caractersticas
que deben cumplirse15.
El segundo prrafo del literal j), materia
de estudio, determina que tampoco ser
deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente
que, a la fecha de emisin del comprobante, tena la condicin de no habidos
segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de
diciembre del ejercicio, el contribuyente
haya cumplido con levantar tal condicin.
No se aplicar lo previsto en el presente
inciso en los casos en que, de conformidad con el artculo 37 de la Ley, se
permita la sustentacin del gasto con otros
documentos.
En concordancia con lo antes mencionado
encontramos la RTF N 11792-2-2008
(06.10.08), la cual indica que Es
gasto deducible el desembolso que se
haya realizado y se encuentre sustentado en un documentado que cumpla
con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento
de Comprobantes de Pago.
2.11. El igv, ipm e isc que grave el
retiro de bienes
De acuerdo con lo indicado por el literal
k) del artculo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta, no se considera para la determinacin de gasto en las rentas empresariales el impuesto general a las ventas,
el impuesto de promocin municipal y el
impuesto selectivo al consumo que graven
el retiro de bienes no podrn deducirse
como costo o gasto.
Si bien es cierto que a efectos del IGV
puede existir una neutralidad ya que
se aprecia un IGV en las adquisiciones
15 Relacionado con este tema recomendamos la lectura de un trabajo
que elaboramos relacionado con las facturas, el mismo puede ser
consultado en la siguiente pgina web: <http://blog.pucp.edu.pe/
item/189365/cu-l-es-la-informaci-n-m-nima-que-debe-conteneruna-factura-para-no-perder-el-gasto-costo-y-o-cr-dito-fiscal>.

N 318

Primera Quincena - Enero 2015

(crdito fiscal) y en la entrega gratuita


se afecta el IGV como retiro de bienes
(dbito fiscal), a efectos del impuesto a la
renta no se permite la deduccin del gasto
por el IGV del retiro de bienes.
Ello determina que se deber adicionar
al finalizar el ejercicio todos los montos
relacionados con el IGV que haya gravado el retiro de bienes, debiendo tributar
la tasa del 30% hasta el ao 2014 y en
el ao 2015 corresponde aplicar 28%,
debido a la modificatoria de las tasas del
impuesto a la renta para los generadores
de rentas de naturaleza empresarial en
tercera categora, al amparo de lo sealado por la Ley N 30296.
Lo antes indicado tiene respaldo en
pronunciamientos del Tribunal Fiscal,
aqu uno de ellos con la RTF N 037212-2004 (28.05.04), que indica lo
siguiente: El inciso k) del artculo
44 de la Ley del Impuesto a la Renta
dispona que El impuesto general a las
ventas que grava el retiro de bienes no
podr deducirse como costo o gasto.
Por lo tanto se mantiene reparo al Impuesto general a las ventas por retiro
de bienes, al no ser procedente que se
deduzca como gasto el impuesto que
constituye crdito fiscal.
2.12. El monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor
atribuido como consecuencia
de revaluaciones voluntarias
de los activos
El literal l) del artculo 44 considera que no
se puede aplicar como deduccin del gasto
en la determinacin de la renta neta de tercera categora, el monto de la depreciacin
correspondiente al mayor valor atribuido
como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una
reorganizacin de empresas o sociedades o
fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en
el numeral 1 del artculo 104 de la ley,
modificado por la presente norma.
Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin resulta de aplicacin a los bienes que
hubieran sido revaluados como producto
de una reorganizacin y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones
posteriores.
2.13. Los gastos, incluyendo la prdida de capital, provenientes
de operaciones efectuadas con
sujetos que sean residentes en
pases o territorios de baja o
nula imposicin
De conformidad con lo sealado por
el literal m) del artculo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se determina
que no se consideran como gastos deducibles a efectos de la determinacin
de la renta neta de tercera categora los
gastos, incluyendo la prdida de capital,

provenientes de operaciones efectuadas


con sujetos que califiquen en alguno de
los siguientes supuestos:
1) Sean residentes de pases o territorios
de baja o nula imposicin;
2) Sean establecimientos permanentes
situados o establecidos en pases o
territorios de baja o nula imposicin;
o,
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas,
ingresos o ganancias a travs de un
pas o territorio de baja o nula imposicin.
Mediante decreto supremo se establecern los criterios de calificacin o los pases
o territorios de baja o nula imposicin
a efecto de la presente Ley; as como el
alcance de las operaciones indicadas en
el prrafo anterior, entre otros.
No quedan comprendidos en el presente
inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crdito; (ii) seguros o
reaseguros; (iii) cesin en uso de naves o
aeronaves; (iv) transporte que se realice
desde el pas hacia el exterior y desde el
exterior hacia el pas; y, (v) derecho de
pase por el canal de Panam.
Dichos gastos sern deducibles siempre
que el precio o monto de la contraprestacin sea igual al que hubieran pactado
partes independientes en transacciones
comparables.
La concordancia reglamentaria la encontramos en el texto de los artculos
86 y 87 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual seala lo
siguiente:
Artculo 86.- DEFINICIN DE PAS
O TERRITORIO DE BAJA O NULA IMPOSICIN
Se consideran pases o territorios de baja o
nula imposicin a los incluidos en el Anexo
del presente reglamento.
Sin perjuicio de lo sealado en el prrafo
anterior, tambin se considera pas o territorio de baja o nula imposicin a aqul
donde la tasa efectiva del Impuesto a la
Renta, cualquiera fuese la denominacin
que se d a este tributo, sea cero por ciento
(0%) o inferior en un cincuenta por ciento
(50%) o ms a la que correspondera en el
Per sobre rentas de la misma naturaleza,
de conformidad con el Rgimen General del
Impuesto, y que, adicionalmente, presente al
menos una de las siguientes caractersticas:
a) Que no est dispuesto a brindar informacin de los sujetos beneficiados con
gravamen nulo o bajo.
b) Que en el pas o territorio exista un
rgimen tributario particular para no
residentes que contemple beneficios o
ventajas tributarias que excluya explcita
o implcitamente a los residentes.
c) Que los sujetos beneficiados con una
tributacin baja o nula se encuentren
impedidos, explcita o implcitamente, de
operar en el mercado domstico de dicho
pas o territorio.

Actualidad Empresarial

I-5

Informe Tributario

d) Que el pas o territorio se publicite a s


mismo, o se perciba que se publicita a
s mismo, como un pas o territorio a ser
usado por no residentes para escapar del
gravamen en su pas de residencia.
Artculo 87.- Definicin de tasa
efectiva
Para efecto de lo dispuesto en el artculo
anterior, se entiende por tasa efectiva al
ratio que resulte de dividir el monto total del
impuesto calculado entre la renta imponible,
multiplicado por cien (100) y sin considerar
decimales.

2.13.1. Resoluciones del tribunal


fiscal
Los intereses pagados por prstamos
obtenidos por entidades residentes
en un territorio considerado de baja
o nula imposicin no son deducibles
RTF N 02664-3-2008 (27.02.08)
Que en tal virtud y dado que la recurrente
ha deducido gastos por inters pagados
por prstamos obtenidos por entidades
residentes en un territorio considerado de
baja o nula imposicin, debe mantenerse el
reparo efectuado.
No es deducible como gasto los servicios prestados por una empresa
residente en un territorio considerado
de baja o nula imposicin
RTF N 00742-3-2010 (22.01.10)
Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin formulada contra una
RD girada por el Impuesto a la Renta del
ejercicio 2001 en el extremo referido al
reparo servicios prestados por terceros dado
que la recurrente ha deducido como gastos
los servicios prestados por una empresa residente en un territorio considerado de baja
o nula imposicin (Panam), al encontrarse
su deduccin prohibida por el inciso m) del
art. 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.

2.14. Las prdidas que se originen


en la venta de acciones o
participaciones recibidas por
reexpresin de capital como
consecuencia del ajuste por
inflacin
Conforme lo seala el texto del literal p)
del artculo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta, no se toman en cuenta para
determinar la renta neta empresarial las
prdidas que se originen en la venta de
acciones o participaciones recibidas por
reexpresin de capital como consecuencia
del ajuste por inflacin.
2.15. Los gastos y prdidas provenientes de la celebracin de
instrumentos financieros derivados
El literal q) del artculo 44 considera
que no son deducibles los gastos y prdidas provenientes de la celebracin de
instrumentos financieros derivados que
califiquen en alguno de los siguientes
supuestos:

I-6

Instituto Pacfico

1) Si el instrumento financiero derivado


ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes situados
en pases o territorios de baja o nula
imposicin.
2) Si el contribuyente mantiene posiciones simtricas a travs de posiciones
de compra y de venta en dos o ms
instrumentos financieros derivados,
no se permitir la deduccin de
prdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos.
Adicionalmente, conforme a lo indicado
en el tercer prrafo del artculo 50 de
esta ley, las prdidas de fuente peruana,
provenientes de la celebracin de instrumentos financieros derivados que no
tengan finalidad de cobertura, solo podrn deducirse de las ganancias de fuente
peruana originadas por la celebracin de
instrumentos financieros derivados que
tengan el mismo fin.
La concordancia reglamentaria la encontramos en el texto del literal e) del
artculo 25 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, el cual determina que tratndose de gastos comunes
a los instrumentos financieros derivados
a que se refiere el numeral 1 del inciso
q) del artculo 44 de la Ley, as como a
otros instrumentos financieros derivados
y/o a la generacin de rentas distintas de
las provenientes de tales contratos, no
directamente imputables a ninguno de
ellos, el ntegro de tales gastos no es deducible para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora.
2.16. Las prdidas de capital originadas en la enajenacin de
valores mobiliarios
Conforme a lo sealado por el literal r)
del artculo 44 de la Ley del Impuesto a
la Renta, se excluyen de la determinacin
de la renta neta de tercera categora, las
prdidas de capital originadas en la enajenacin de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenacin o con
posterioridad a ella, en un plazo que
no exceda los treinta (30) das calendario, se produzca la adquisicin de
valores mobiliarios del mismo tipo
que los enajenados u opciones de
compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenacin,
en un plazo que no exceda los treinta
(30) das calendario, se produzca la
adquisicin de valores mobiliarios
del mismo tipo que los enajenados,
o de opciones de compra sobre los
mismos.
Lo previsto en este numeral no se aplicar
si, luego de la enajenacin, el enajenante
no mantiene ningn valor mobiliario del
mismo tipo en propiedad. No obstante,
se aplicar lo dispuesto en el numeral 1,
de producirse una posterior adquisicin.

Para la determinacin de la prdida de


capital no deducible conforme a lo previsto en el prrafo anterior, se tendr en
cuenta lo siguiente:
i. Si se hubiese adquirido valores
mobiliarios u opciones de compra
en un nmero inferior a los valores
mobiliarios enajenados, la prdida de
capital no deducible ser la que corresponda a la enajenacin de valores
mobiliarios en un nmero igual al de
los valores mobiliarios adquiridos y/o
cuya opcin de compra hubiera sido
adquirida.
ii. Si la enajenacin de valores mobiliarios del mismo tipo se realiz en
diversas oportunidades, se deber
determinar la deducibilidad de las
prdidas de capital en el orden en
que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada
enajenacin se deber considerar
nicamente las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) das calendario
antes o despus de la enajenacin,
empezando por las adquisiciones
ms antiguas, sin incluir los valores
mobiliarios adquiridos ni las opciones
de compra que hubiesen dado lugar a
la no deducibilidad de otras prdidas
de capital.
iii. Se entender por valores mobiliarios
del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor.
No se encuentran comprendidas dentro
del presente inciso las prdidas de capital generadas a travs de los fondos
mutuos de inversin en valores, fondos
de inversin y fideicomisos bancarios y
de titulizacin.
2.17. Los gastos constituidos por
la diferencia entre el valor
nominal de un crdito originado entre partes vinculadas
y su valor de transferencia a
terceros que asuman el riesgo
crediticio del deudor
Finalmente, el literal s) del artculo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta considera
que no se pueden utilizar como gasto
deducible en las rentas empresariales,
los entre partes vinculadas y su valor de
transferencia a terceros que asuman el
riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de
crditos generen cuentas por cobrar a
favor del transferente, no constituyen
gasto deducible para este las provisiones
y/o castigos por incobrabilidad respecto
a dichas cuentas por cobrar.
Lo sealado en el presente inciso no resulta aplicable a las empresas del sistema
financiero reguladas por la Ley General
del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros (Ley N 26702).
N 318

Primera Quincena - Enero 2015