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Inicio del Módulo III - Tema 3
de Wladimir Vargas - viernes, 17 de enero de 2020, 09:37
  Buenos días Estimados Participantes,

Hoy iniciamos el Módulo III que se extenderá hasta el día lunes 20/01/2020. En
este módulo deben realizar las siguiente actividades: (a) Estudiar el Tema 3, para lo
cual tienen disponible el texto en línea en la sección "Guía: Tema 3"; (b) Participar
en el "Foro: Tema 3" opinando y respondiendo a las interrogantes planteadas por el
tutor; y (c) Responder el "Cuestionario: Tema 3" y la "Tarea: Tema 3".

Recuerden que todas estas actividades deben realizarlas antes de las 11:55 PM del
lunes 20/01/2020.

Éxitos!

Guía: Tema 3
Volver a: Tema 3: Costos ...

1. Generalidades

En el tema anterior estudiamos a los Ingresos, el cual es el primer elemento a

considerar en la determinación del enriquecimiento neto para el cálculo y pago del
Impuesto sobre la Renta (ISLR). En este módulo estudiaremos los dos elementos
restantes: los costos y las deducciones (gastos).

Antes de avanzar en el estudio de los costos y deducciones, vamos a

esquematizar a los elementos determinantes del enriquecimiento neto para facilitar
su visualización.

 
INGRESOS BRUTOS

   Menos:

COSTOS

   Es igual a:

RENTA BRUTA

   Menos:

DEDUCCIONES

   Es igual a:

RENTA NETA

De esta manera, si a los Ingresos Brutos les restamos los Costos, obtenemos la
Renta Bruta. Y luego, si a la Renta Bruta le restamos las deducciones, obtenemos
la Renta Neta.

2. Costos

Desde el punto de vista contable los costos son todas aquellas erogaciones en
que haya incurrido una empresa durante un periodo contable para producir un
bien, adquirirlo para su venta y/o prestar un servicio cualquiera.

Ahora bien, desde el punto de vista fiscal, los costos son todas aquellas
erogaciones que haya efectuado un contribuyente durante un ejercicio fiscal por
los productos enajenados y servicios prestados, y que cumplen con los requisitos
establecidos en la legislación tributaria.

En la determinación de los costos, el régimen de ISLR establece una serie de

disposiciones relacionadas con los requisitos que deben llenar las erogaciones
para que sean admitidas a los fines fiscales.

Entre los requisitos que deben cumplir los costos para que sean admitidos como
tales, están los siguientes requisitos acumulativos:

-          Deben ser costos normales

-          Deben ser costos necesario y tener relación con la producción o
adquisición del bien o del servicio prestado

-          Y, que sean costos realizados en el país, territoriales (salvo los costos
imputables a los ingresos de fuente extranjera).

En el artículo 23 de la Ley de ISLR, se especifican expresamente tales requisitos.

En primer se establecen  grandes categorías de costos:

-          El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o

transformados en el país (Productos)

-          El costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de

la renta (Servicios)

-          Las comisiones usuales, siempre que sean porcentajes normales,

calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente
por gestiones relativas a la adquisición de bienes.

-          Los gastos de transporte y de seguro de los bienes invertidos en la

producción de la renta.

Estos costos se consideran realizados en el país (territoriales). Adicionalmente se

establece que los costos deben estar soportados en facturas emitidas de acuerdo
con la normativa aplicable (Providencia 71), y los precios reflejados no deben ser
mayores que los normales en el mercado.

Entonces, en principio todos los costos que no estén respaldos por facturas
legales no serán admitidos. Se exceptúan las operaciones previstas en el artículo
3 de la Providencia 71 (Facturación).

Tampoco se admiten los costos cuyos valores sean superiores a los que
establezcan legalmente en el mercado. En este supuesto, entraría el caso de los
productos con precio regulados pero que se compran a un precio muy superior.
Fiscalmente, no se admitiría el costo por cuanto sería un monto “anormal”, y
estaría sujeto a reparo.

Costos - Casos Especiales

Costo en la venta de una vivienda principal y compra de una de

menor valor

Cuando una persona natural esté obligada a computar dentro de sus ingresos
brutos una parte del ingreso derivado de la venta del inmueble que le haya servido
de vivienda principal,  sólo podrá deducir como costo una proporción igual a la
aplicable a los ingreso, según lo establecido en el artículo 22 de la Ley de ISLR.
Por ejemplo, una persona vende su vivienda principal en 200 millones, la cual tuvo
un costo de 120 millones; y luego compra otra vivienda principal en 180 millones.
En este caso, la persona está obligada a incluir en sus ingresos la diferencia entre
la venta de la original y la compra de la nueva, es decir, 200 – 180 = 20. Ahora
bien, esa persona tiene derecho a reducir costos correspondientes, pero como
solo está declarando el 10% de los ingresos (20/200), entonces solo puede reducir
el 10% de los costos (12/120). En conclusión, esta persona debe declarar ingresos
por 20 millones y costos por 12 millones.

En todos los casos de venta de inmuebles, se toma como costo la sumatoria del
valor del bien al momento de incorporarse al patrimonio del contribuyente, más el
monto de las mejoras efectuadas, así como los derechos de registro, sin perjuicio
de la normativa establecida de ajuste por efectos de la inflación. Esta regla aplica
también para la cesión de bienes inmuebles en los casos de liquidación de
sociedades o de reducción de capital social.

Costos de los urbanizadores

Un urbanizador es un contribuyente que aportando terreno de su propiedad (o

comprado para este fin), ejecuta un desarrollo urbanístico dotado de todos los
servicios públicos, aportando tanto la tecnología, como todos los insumos que
sean necesarios. Luego que está ejecutado el desarrollo urbanístico vende las
parcelas (construidas o no), ya sea a crédito o al contado.

El costo de los terrenos urbanizados será igual a la suma del costo de los
inmuebles adquiridos para tal fin, más los costos totales de urbanización. Para
determinar el costo de las parcelas vendidas durante el ejercicio, se dividirá el
costo así determinado por el número de metros cuadrados correspondiente a la
superficie total de las parcelas destinadas a la venta y el cociente se multiplicará
por el número de metros vendidos.

Por ejemplo, si un urbanizador compra un terreno de un área de 60.000 m2 por

200 millones y luego gasta 300 millones adicionales en urbanizarlo, entonces el
coto total del terreno urbanizado será 500 millones. Si al final se disponen de
50.000 m2 en parcelas para la venta, entonces cada metro cuadrado tendrá un
costo de 10.000. Finalmente, el costo de cada parcela vendida se determinará
multiplicando su superficie por el costo unitario de cada metro cuadrado.

Costos en construcción de obras

En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período

mayor de un (1) año, el costo aplicable será el correspondiente a la porción de la
obra construida por el contratista en cada ejercicio. Este es un criterio similar al
aplicable a los ingresos para estos casos.
Si la duración de la construcción de la obra fuere menor de un (1) año, y se
ejecuta en un período comprendido entre dos (2) ejercicios, los costos, al igual que
los ingresos, podrán ser declarados en su totalidad en el ejercicio en el cual se
termine la construcción.

Costos de las Empresas Aseguradoras

La renta bruta de las empresas de seguros se determinará restando de los

ingresos brutos:

a. El monto de las indemnizaciones pagadas.

b. Las cantidades pagadas por concepto de pólizas vencidas, rentas vitalicias y

rescate.

c. El importe de las primas devueltas de acuerdo con los contratos, sin incluir los
dividendos asignados a los asegurados.

d. El monto de las primas pagadas a los reaseguradores.

e. El monto de los gastos de siniestros. 

Es decir, todos estos elementos se consideran parte de los costos de las

empresas aseguradoras.

Costos de los contribuyentes dedicados a la explotación de

minas, de hidrocarburos y de actividades conexas

Cuando se trate de contribuyentes que se dediquen a la explotación de minas, de

hidrocarburos y de actividades conexas, tales como la refinación y el transporte,
se imputará al costo una cantidad razonable para atender a la amortización de las
inversiones capitalizadas o que hayan de capitalizarse. El costo de las
concesiones solo será amortizable cuando estén en producción.

El sistema para calcular dicha amortización será el de agotamiento, pero cuando

se trate de empresas que no sean concesionarias de explotación, las inversiones
previstas podrán ser amortizadas mediante una cuota razonable. En ningún caso
se admitirán amortizaciones de bienes que no estén situados en el país.

Se consideran inversiones capitalizables las siguientes: 1. El costo de las

concesiones, integrado por el precio de adquisición y los gastos conexos. No son
capitalizables los sueldos y otros gastos indirectos que no hayan sido hechos con
el fin de obtener la concesión; 2. Los gastos directos de exploración,
levantamientos topográficos y otros similares; 3. Una cuota razonable de los
gastos indirectos hechos en las operaciones de los campos aplicables a los
trabajos de desarrollo en las diversas fases de la industria; y 4. Cualquier otra
erogación que constituya inversión de carácter permanente.

3. Gastos (Deducciones)

Los gastos o deducciones son todas aquellas erogaciones en que ha incurrido una
entidad durante su ejercicio contable, las cuales deben rebajarse de su utilidad
bruta para obtener su utilidad neta.

A los fines contables, un contribuyente puede deducir todos los gastos que crea
conveniente, sin limitación alguna, para obtener la ganancia neta, pero a los fines
fiscales, solamente puede deducir las partidas y los montos que la Ley o su
reglamento establezca para cada caso. Desde este punto de vista se pueden
definir a las deducciones como todas aquellas partidas que puede deducir un
contribuyente, de su renta bruta, previo el cumplimiento de los requisitos y
limitaciones establecidas en el régimen del ISLR, para obtener la renta neta del
ejercicio fiscal.

El artículo 27 de la Ley de ISLR establece un total de 22 supuestos de

deducciones posibles, susceptibles de ser solicitadas por cualquier contribuyente,
tomando en consideración los aspectos siguientes:

a.       Tipo de contribuyente de que se trate (natural o jurídico)

b.      Tipo de actividad que realice (comercial, profesional, industrial, etc.)

c.       Volumen de las operaciones que realice o de la magnitud de su empresa o

actividad económica

d.      Si el enriquecimiento es extraterritorial o el contribuyente está domiciliado en

el exterior.

Es indispensable que cada contribuyente conozca previamente todas las

condiciones y limitaciones que rigen para cada tipo de deducción, pues de lo
contrario podría presentar su declaración de rentas de forma errada, en perjuicio
del Tesoro Nacional, y corriendo el riesgo de que, por desconocimiento de tales
requisitos, pague más del impuesto del debido o quede expuesto a que le
formulen reparos posteriores con las consiguientes sanciones.

En general, de acuerdo con el artículo 27 de la Ley de ISLR, las deducciones

deben cumplir con los siguientes requisitos:

1.       Ser egresos causados. No se admiten gastos futuros no causados al cierre

del ejercicio
2.       No ser imputables al costo. No se admite deducciones dobles. Si una
partida puede deducirse como costo, no puede rebajarse luego como deducción.

3.       Ser normal. El monto de la deducción debe ser razonable y corresponderse

con los precios del mercado. Debe también estar soportada por la factura
correspondiente.

4.       Ser necesario. La deducción debe estar directamente vinculada con la

producción de la renta.

5.       Hechos en el país. Debe ser un  gasto territorial.

Condiciones y Limitaciones de las Deducciones

Casi todas las deducciones establecidas en el artículo 27 de la Ley, para su

admisibilidad, tienen que cumplir una serie de condiciones y limitaciones, pues de
lo contrario el SENIAT las rechaza total o parcialmente en la oportunidad de
practicar la revisión de la declaración de rentas autoliquidada por el contribuyente.
Así tenemos que las deducciones las podemos clasificar, atendiendo a estas
consideraciones, en dos grupos.

1.       Deducciones condicionadas a la retención del impuesto en el momento del

pago o  del abono en cuenta, para que sean deducibles.

2.       Deducciones cuyo monto está limitado y condicionado por la Ley de ISLR o
su reglamento.

Deducciones permitidas

Seguidamente se detallan las deducciones permitidas en el régimen del ISLR.

1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones,

comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al
contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no
mercantiles recibidos en el ejercicio; siempre y cuando el contribuyente haya
cumplido con todas las obligaciones inherentes a su condición de patrono
establecidas en la Ley.

2. Los intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la

producción de la renta.

3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes

productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por la Ley de
ISLR. En los casos del impuestos al valor agregado y cuando conforme a la ley
respectiva el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea
reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del
bien o del servicio.

4. Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del

trabajo, determinadas conforme a la Ley o a contratos de trabajo.

5. Una cantidad razonable para atender la depreciación de activos permanentes y

la amortización del costo de otros elementos invertidos en la producción de la
renta, siempre que dichos bienes estén situados en el país y tal deducción no se
haya imputado al costo.

6. Las pérdidas sufridas en los bienes que constituyen el activo fijo destinados a la
producción de la renta, por caso fortuito o fuerza mayor, no compensadas por
seguros u otras indemnizaciones, siempre y cuando dichas pérdidas no sean
imputables al costo.

7. Los gastos de traslado de nuevos empleados, incluidos los del cónyuge e hijos
menores, desde el último puerto de embarque hasta Venezuela, y los de regreso,
salvo cuando sean transferidos a una empresa matriz, filial o conexa.

8. Las pérdidas por deudas incobrables cuando reúnan las condiciones siguientes:
a. Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio. b. Que su
monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en
los casos de pérdidas de capitales dados en préstamo por instituciones de crédito,
o de pérdidas provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus
trabajadores. c. Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de
insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos
de cobranza.

9. Las reservas que la ley impone hacer a las empresas de seguros y de

capitalización.

10. El costo de las construcciones que deban hacer los contribuyentes en

acatamiento a la legislación laboral, o de disposiciones sanitarias.

11. Los gastos de administración y conservación realmente pagados de los

inmuebles dados en arrendamiento, siempre que el contribuyente suministre en su
declaración de rentas los datos requeridos para fines de control fiscal.

12. Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes

destinados a la producción de la renta.

13. Los gastos de transporte, causados o pagados dentro del ejercicio gravable,
realizados en beneficio del contribuyente pagador, con el objeto de producir la
renta.
14. Las comisiones a intermediarios en la enajenación de bienes inmuebles.

15. Los derechos de exhibición de películas y similares para el cine o la televisión.

16. Las regalías y demás participaciones análogas, así como las remuneraciones,
honorarios y pagos análogos por asistencia técnica o servicios tecnológicos
utilizados en el país.

17. Los gastos de reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de

la renta.

18. Las primas de seguro que cubran los riesgos a que están expuestos los bienes
y personas distintas del contribuyente, considerado individualmente, empleados en
la producción de la renta, o destinados a la venta, y los demás riesgos que corra el
negocio en razón de esos bienes, o por la acción u omisión de esas personas,
tales como los de incendios y riesgos conexos, los de responsabilidad civil, los
relativos al personal con ocasión del trabajo y los que amparen a dicho personal
conforme a contratos colectivos de trabajo.

19. Los gastos de publicidad y propaganda causados o pagados dentro del

ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador.

20. Los gastos de investigación y desarrollo efectivamente pagados dentro del

ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador.

21. Los pagos hechos por las empresas a sus directores, gerentes,
administradores u otros empleados como reembolso de gastos de representación,
siempre que dichos gastos estén individualmente soportados por los
comprobantes respectivos y sean realizados en beneficio de la empresa pagadora.

22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y
necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.

Deducciones condicionadas a la obligación de retener y enterar el impuesto

En todos los casos que se van a mencionar a continuación, no es procedente su

deducción si el contribuyente no ha efectuado la retención previamente del
impuesto, y enterado éste en el momento oportuno.

1.       Sueldos y salarios pagados a personas naturales residentes.

2.       Sueldos y salarios pagados a personas naturales no residentes.

3.       Comisiones pagadas a intermediarios en la venta de bienes inmuebles.

4.       Intereses sobre capitales tomados en préstamo pagados a beneficiarios no
domiciliados ni residentes en el país.

5.       Arrendamientos de películas (derechos de exhibición) pagados a

beneficiarios no domiciliados en el país.

6.       Regalías pagadas al exterior.

7.       Primas de seguros y reaseguros pagadas al exterior.

8.       Intereses sobre préstamos pagados a instituciones bancarias o financieras

del exterior.

9.       Gastos de transporte pagados al exterior.

10.   Honorarios profesionales pagadas a personas naturales o jurídicas residentes

o domiciliadas en el país.

11.   Honorarios profesionales pagadas a personas naturales y jurídicas no

residentes o no domiciliadas en el país.

12.   Pagos al exterior por servicios tecnológicos y asistencia técnica.

Deducciones cuyo monto está limitado o condicionado por la Ley o su

reglamento

- Sueldos y demás remuneraciones pagadas a los gerentes o administradores de

compañías anónimas y contribuyentes similares a estas

Cuando se paguen sueldos y demás remuneraciones similares a los directores,

gerentes o administradores de compañías anónimas y contribuyentes asimilados a
éstas, así como, a sus cónyuges o hijos menores, en ningún caso podrá exceder
del 15% del ingreso bruto obtenido por la empresa. Todo ello de acuerdo con el
parágrafo segundo del artículo 27 de Lay de ISLR.

Con respecto al concepto de Administrador, el parágrafo cuarto del artículo 69 de

la Reglamento de la Ley de ISLR, explica que se entiende como tales a aquellas
personas que obligan a la empresa según documento constitutivo. También se
consideran como tales directivos, a aquellas personas que sin ser directores
titulares ejercen de hecho funciones gerenciales en la empresa, y su remuneración
anual no sea inferior al 75% de las que devengan los directores, gerentes o
administradores generales de la misma sociedad.

- Liberalidades
Las deducciones por liberalidades, pagadas por los contribuyentes durante el
ejercicio, previstas en los parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27 de
la Ley, no podrán exceder de los siguientes porcentajes de la renta del
contribuyente:

1.       Hasta un máximo del 10% de la renta neta del ejercicio, cuando ésta no
exceda de diez mil unidades tributarias (10.000 UT).

2.       Hasta el 8%, cuando la renta neta sea superior de 10.000 UT

3.       Del 1% de la renta neta cuando el contribuyente se dedique a realizar a

actividades económicas de hidrocarburos y conexas.

Las liberalidades son dádivas que los contribuyentes otorgan durante el ejercicio,
por lo regular en efectivo, con fines de utilidad colectiva, y de responsabilidad
social de las empresas que generalmente persigan objetivos beneficios,
asistenciales, religiosos, docentes, culturales, artísticos, científicos, tecnológicos,
deportivos, o que beneficien las relaciones publicas de la empresa, hechas a favor
de instituciones o asociaciones que no persigan fines de lucro. Estas liberalidades,
para su comprobación, basta que el contribuyente tenga un simple comprobante o
recibo.

En cambio, una donación es la transmisión de una propiedad o un patrimonio que

se hace mediante documento público a favor del Estado venezolano, los estados
de la República, Los municipios o entes públicos en general.

- Gastos de administración de inmuebles arrendados

Por su parte, el parágrafo cuarto del artículo 27 de la Ley, limita las deducciones
anuales por concepto de gastos de administración realmente pagados, hasta un
máximo del 10% del monto de los ingresos obtenidos por tal concepto durante el
ejercicio.