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Tratamiento Tributario de Los Viaticos
Tratamiento Tributario de Los Viaticos
Departamento de Consultas
Intendencia de Asuntos Jurídicos
Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.
I. ¿Qué son los viáticos?
Según el Diccionario de la Real Academia Española, la palabra “viático” deriva del latín
“viaticum” de vía o camino, y es definida como la “prevención, en especie o en dinero, de lo
necesario para el sustento de quien hace un viaje”.
En el ámbito del derecho laboral, por viático se entiende toda erogación monetaria
desembolsada por el patrono a favor de sus asalariados, para sufragar o reponer los
gastos en que incurran éstos y que deriven de la prestación de servicios en relación de
dependencia fuera del lugar de trabajo, incluyéndose generalmente los gastos de
transporte, comida y hospedaje.
En este sentido, es importante anotar que se estará ante un escenario de pago de viáticos
derivados de servicios prestados en relación de dependencia, cuando efectivamente
existan los elementos constitutivos de una relación laboral, siendo éstos los siguientes: a)
un vínculo económico jurídico, es decir que la actividad laboral genere un aumento en el
patrimonio y que existan derechos y obligaciones recíprocas; b) la prestación de servicios
de forma personal por el trabajador; c) dirección continua del patrono o su representante, d)
dentro de la estructura de la empresa o entidad; y, e) a cambio el trabajador recibe un
salario. (Art. 18 del Código de Trabajo de Guatemala).
Ahora bien, puede darse el caso de erogación en concepto de viáticos fuera del ámbito
laboral, es decir, sin que exista relación laboral entre quien los desembolsa y quien los
recibe, en aquellos casos que la relación exista por un contrato de prestación de servicios
de forma independiente sin que por el mismo exista relación laboral o de dependencia.
La distinción entre viáticos derivados o no de una relación laboral, tiene una especial
importancia en el ámbito tributario, considerando que las consecuencias tributarias en uno u
otro escenario son diferentes, lo cual se explica en los siguientes apartados.
Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.
II. El Tratamiento Tributario de Viáticos por Servicios
Prestados Fuera del Lugar de Trabajo y
Derivados de la Relación de Dependencia o
Laboral
La erogación de viáticos por servicios prestados en relación de dependencia fuera del lugar
de trabajo, tiene consecuencias en el ámbito tributario, específicamente al ser establecido
como hecho generador del Impuesto Sobre la Renta en la categoría de rentas del trabajo,
según el numeral 1 del artículo 68 del Libro I relativo al Impuesto Sobre la Renta, Decreto
Número 10-2012 del Congreso de la República.
El hecho generador debe ser entendido como aquel supuesto previsto por el legislador,
que al acontecer origina la obligación del pago del tributo, estableciéndose específicamente
en el artículo 68 del Decreto antes citado:
“Artículo 68. Hecho generador. Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta
regulado en este título, la obtención de toda retribución o ingreso en dinero, cualquiera que
sea su denominación o naturaleza, que provenga del trabajo personal prestado en relación
de dependencia, por personas individuales residentes en el país. En particular, son rentas
provenientes del trabajo: 1. (…) viáticos no sujetos a liquidación o que no constituyan
reintegro de gastos (…) que las personas, entes o patrimonios, el Estado, las
municipalidades y demás entidades públicas o privadas paguen a sus representantes,
funcionarios o empleados en Guatemala o en el exterior” (la negrilla no es del texto original)
“Artículo 70. Rentas exentas. Están exentas del impuesto: (…) 4. Los gastos de
representación y viáticos comprobables y otorgados para cubrir gastos incurridos dentro o
fuera del país. Para que proceda la exención de los gatos cubiertos con viáticos dentro del
país, deben ser comprobados con las facturas correspondientes emitidas según la
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legislación nacional. En caso de los gastos incurridos fuera del país, para que proceda la
exención se deberá demostrar y documentar la salida y entrada a Guatemala, la actividad
en la cual se participó y los boletos del medio de transporte utilizado. (…)” (la negrilla
no es del texto original)
Por aparte, la Ley del Impuesto Al Valor Agregado, Decreto Número 27-92 del Congreso
de la República, establece como hecho generador de dicho impuesto, la prestación de
servicios en el territorio nacional, siempre que los mismos no surjan de una relación laboral,
según los artículos 2 numeral 2) y 3 numeral 2) del Decreto antes citado, hecho que
acontece en el caso de prestación de servicios de transporte, hospedaje y alimentación,
entre otros.
También es necesario anotar, que la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel
Sellado Especial para Protocolos, como uno de los actos exentos de dicho impuesto, los
comprobantes de pagos por viáticos o cualquier otra retribución por servicios personales
prestados en relación de dependencia, que devenguen funcionarios, empleados y demás
servidores públicos y privados en servicio activo, según el artículo 11 numeral 2 de la ley
recientemente citada.
En este sentido y de conformidad con las normas citadas, ante el pago de viáticos por
servicios prestados en relación de dependencia, deben considerarse los siguientes
aspectos:
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debe considerarse en la proyección realizada por el patrono al principio de
cada año, proyección de la cual resulta el monto a retener mensualmente;
en caso no existiera certeza por la eventualidad de comisiones que originen
dichos viáticos, el patrono deberá modificar el monto anual de la renta neta
estimada en la proyección, cada vez que desembolse viáticos no liquidables
ni comprobables, efectuando así un nuevo cálculo para actualizar en los
meses sucesivos el monto de la retención de Impuesto Sobre la Renta que
debe realizar por mandato legal el patrono, según el artículo 75 del Decreto
Número 10-2012 del Congreso de la República.
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III. El Tratamiento Tributario de Viáticos por Servicios
Prestados sin que exista Relación Laboral
El pago de viáticos erogados para cubrir los gastos en que se incurrirá por la prestación de
servicios de forma personal e independiente, es decir, sin que exista relación de
dependencia, deberá sustentarse principalmente por las condiciones pactadas entre el
contratista y el profesional o técnico prestador del servicio, considerando que en el ámbito
privado rige el principio de autonomía de la voluntad, por el cual las partes son libres de
pactar sus respectivos derechos y obligaciones, siempre que no se violen leyes prohibitivas
expresas (Artículos 1,301 y 1,519 del Código Civil), ni se incurra en la simulación.
En este sentido, puede válidamente pactarse que la retribución a los servicios prestados de
forma personal e independiente incluya los gastos (alimentación, hospedaje, transporte y
similares) en los que incurra el prestador del servicio técnico o profesional por la necesidad
de desplazarse hasta el lugar donde se requiera ser atendido el asunto, o bien, que los
gastos sean asumidos por el adquiriente del servicio de forma adicional a la retribución
pactada liquidándose los mismos o sin necesidad de tal liquidación, dependiendo
precisamente de las distintas situaciones y los efectos en el ámbito tributario.
“Hecho generador. Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta regulado en el
presente título, la obtención de rentas provenientes de actividades lucrativas realizadas con
carácter habitual u ocasional por personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se
especifican en este libro, residentes en Guatemala. Se entiende por actividades lucrativas las
l que suponen la combinación de uno o más factores de producción, con el fin de producir,
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transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestación de
servicios, por cuenta y riesgo del contribuyente. Se incluyen entre ellas, pero no se limitan,
como rentas de actividades lucrativas, las siguientes: (…) 6. Las originadas por la
prestación de servicios en Guatemala y la exportación de servicios desde Guatemala
(…) Ser contribuyente del Impuesto Sobre la Renta regulado en este título, no otorga la
calidad de comerciante a quienes el Código de Comercio no les atribuye esa calidad.”
Asimismo, es pertinente citar los siguientes artículos de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, Decreto Número 26-92 del Congreso de la República, los cuales establecen:
“Artículo 2. Definiciones. Para los efectos de esta ley se entenderá: (…) 2) Por servicio: La
acción o prestación que una persona hace para otra y por la cual percibe un honorario,
interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que no sea en
relación de dependencia. (…) (la negrilla no es del texto original)”
“El profesional tiene derecho, además de la retribución a que se le paguen los gastos que
haya hecho con motivo de los servicios prestados, justificándolos y comprobándolos
debidamente”.
En aplicación de las normas antes citadas, se identifican las tres situaciones diferentes, las
cuales se desarrollan en las siguientes literales.
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A. Ante la aplicación de las disposiciones citadas, en el supuesto de viáticos
liquidables pagados adicionalmente a la retribución pactada por la prestación
del servicio, debe atenderse lo siguiente:
d) Derivado de que los gastos en que puede incurrir el prestador del servicio
dentro del territorio nacional generalmente corresponderán a hospedaje,
alimentación y transporte, servicios que encuadran en el hecho generador
establecido en el artículo 3 numeral 2 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, el profesional o técnico debe exigir la emisión de la factura a
nombre de la entidad o persona que asumirá el pago, es decir, a nombre de
su cliente y con su respectivo Número de Identificación Tributaria, según el
artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, documento que servirá
para comprobar debidamente los mismos y podrá aprovechar el crédito
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fiscal si el mismo procediera, siempre que la factura emitida no fuera de un
pequeño contribuyente.
f) Para comprobar viáticos liquidables por gastos en los que se incurra fuera
del territorio guatemalteco, se considera aplicable por analogía el artículo 70
numeral 4 del Libro I del Impuesto Sobre la Renta, Decreto Número 10-2012
del Congreso de la República, el cual establece que dichos viáticos deben
comprobarse mediante documento que compruebe la salida y entrada al
país, la actividad en la cual se participó y los boletos del medio de transporte
utilizado, siempre que no se haya pactado lo contrario en el contrato
respectivo.
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B. En el supuesto de pago de retribución al servicio que incluye gastos, debe
atenderse lo siguiente:
b) Por los gastos en los que incurra dentro del territorio nacional y constituyan
hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado, como por ejemplo:
alimentación, hospedaje y transporte, deberá exigir emisión de
facturas a su nombre y con su Número de Identificación Tributaria,
pudiendo aprovechar el crédito fiscal, siempre que la factura no sea de un
pequeño contribuyente, que los gastos se encuentren vinculados al servicio
que preste y siempre que el profesional o técnico se encuentre inscrito en
el Régimen General del Impuesto al Valor Agregado, en el cual podrá
compensar los débitos generados por las facturas emitidas, con los
créditos generados por las facturas correspondientes a dichos servicios
recibidos, pagando en concepto de Impuesto al Valor Agregado la
diferencia que resulte mensualmente.
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soportar la retención del 6% durante el 2013 y del 7% del 2014 en
adelante, siempre que quien le pague o acredite en cuenta lleve
contabilidad completa o sea otro de los sujetos obligados para actuar como
agente de retención del impuesto referido, a falta de retención deberá
realizar el pago directo dentro de los diez primeros días del mes siguiente
aplicando la tarifa que corresponda.
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C. En el supuesto de pago de viáticos a prestadores de servicios profesionales por
entidades del Estado, debe considerarse lo siguiente:
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e) Las erogaciones por viáticos liquidables correspondientes a gastos
incurridos por la prestación de servicios profesionales sin que exista relación
de dependencia, no se consideran remuneración al servicio prestado,
sino gastos que asumirá la entidad pública de conformidad al artículo 2,029
del Código Civil, siempre que no se hubiere acordado lo contrario en el
contrato de prestación de servicios profesionales respectivo;
consecuentemente no procede emisión de factura por parte del profesional
que recibe los recursos para cubrir dichos gastos y los mismos no
constituirán ingresos a su favor, debiéndose en todo caso ser justificados y
comprobados, en caso de gastos en el territorio nacional, por medio de
factura emitida a nombre de la entidad pública, en el caso de gastos
incurridos fuera del territorio nacional, deberá comprobarse según las
disposiciones que apliquen para la entidad que se trate.
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IV. El Tratamiento Tributario de Viáticos Pagados a
Miembros de Cuerpos Colegiados
En el contexto del presente apartado, es conveniente citar el hecho generador en la
categoría de actividades lucrativas del Impuesto Sobre la Renta, establecido en el numeral
8 del artículo 10 del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República, para rentas
provenientes de actividades lucrativas, el cual establece:
“Hecho generador. Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta regulado en el
presente título, la obtención de rentas provenientes de actividades lucrativas realizadas con
carácter habitual u ocasional por personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se
especifican en este libro, residentes en Guatemala. Se entiende por actividades lucrativas las
que suponen la combinación de uno o más factores de producción, con el fin de producir,
transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestación de
servicios, por cuenta y riesgo del contribuyente. Se incluyen entre ellas, pero no se limitan,
como rentas de actividades lucrativas, las siguientes: (…) 8. Las originadas por dietas,
comisiones o viáticos no sujetos a liquidación o que no constituyan reintegro de
gastos, (…) u otras remuneraciones obtenidas por miembros de directorios, consejos
de administración, concejos municipales y otros consejos u órganos directivos o consultivos
de entidades públicas o privadas que paguen o acrediten personas o entidades, con o sin
personalidad jurídica residentes en el país, independientemente de donde actúen o se
reúnan (…) Ser contribuyente del Impuesto Sobre la Renta regulado en este título, no otorga
la calidad de comerciante a quienes el Código de Comercio no les atribuye esa calidad.”
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Es importante citar además, los siguientes artículos de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, Decreto Número 27-92 del Congreso de la República, los cuales establecen:
“Artículo 2. Definiciones. Para los efectos de esta ley se entenderá: (…) 2) Por servicio: La
acción o prestación que una persona hace para otra y por la cual percibe un honorario,
interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que no sea en
relación de dependencia. (…) (la negrilla no es del texto original)”
b) Al no ser sujetos de liquidación los viáticos pagados, se aprecia que los mismos
para efectos del Impuesto al Valor Agregado, corresponden a otro tipo de
retribución por servicios prestados sin que exista relación de dependencia, de
conformidad con lo establecido en los artículos 2 numeral 2) y 3 numeral 2) de la
ley que regula dicho impuesto; por lo tanto, deberá emitirse la factura
correspondiente y los efectos en la determinación y pago del impuesto antes
referido dependerá del régimen de tributación elegido por el miembro del cuerpo
colegiado.
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