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Libro Costos Tomo 1
Libro Costos Tomo 1
ARGENTINO DE
PROFESORES UNIVERSITARIOS
DE COSTOS
LAS POLÍTICAS DE PRECIOS
BAJO LA ÓPTICA DE
LOS COSTOS Y
LA GESTIÓN
RECTOR
Cr. JUAN ALBERTO CERISOLA
VICE RECTORA
Dra. MARIA LUISA ROSSI DE HERNÁNDEZ
DECANO
Cr. SANTIAGO MARIO DI LULLO
VICE DECANO
Cr. CARLOS JOSÉ FALIVENE
SECRETARIOS
COMISION ORGANIZADORA
COLABORADORES
Comisión Directiva
Presidente Prof. Manuel Omar Cagliolo (Universidad Nacional del Centro)
Secretario Prof. Santos Ricardo Lopez Uriburu (Universidad de Buenos Aires)
Tesorero Prof. Ruben Ernesto Galle (Universidad Nacional de La Plata)
Vocal Titular Prof. Adolfo H. Bustos (Universidad Nacional de la Patagonia)
Vocal Titular Prof. Miguel Lissarrague (Universidad Nacional del Centro)
Vocal Suplente Prof. Julio Marchione (Universidad Católica Argentina)
Vocal Suplente Aconcagua)
Vocal Suplente Universidad Blas Pascal)
Vocal Suplente Prof. Daniel Farré (Universidad de Buenos Aires)
Comisión Revisora de Cuentas
Titular 1º Prof. José María Puccio (Universidad Nacional del Litoral)
Titular 2º Prof. Marcos Pedro Follonier (Universidad Nacional de Entre Ríos)
Titular 3º Prof. Susana Graciela Medina (Universidad Nacional de La Pampa)
Suplente 1º Prof. Domingo Macrini (Universidad de Buenos Aires)
Suplente 2º Prof. Silvia B. Pereyra (Universidad Nacional de San Luis)
Comisión Técnica
Miembro Pleno Prof. Esther Sánchez (Universidad Nacional de Cuyo)
Miembro Pleno Prof. Amaro R. Yardín (Universidad Nacional del Litoral)
Miembro Pleno Prof. Enrique R. Rudi (Universidad Tecnológica Nacioanl)
Miembro Pleno Católica Argentina)
Miembro Pleno Prof. Norberto Demonte (Universidad Nacional del Litoral)
Miembro Pleno Prof. Gabriela Dufour (Universidad Nacional de la Patagonia)
Miembro Pleno Prof. Laura G. García (Universidad Nacional del Litoral)
Consejo Asesor Honorario
Prof. Amaro Yardín Universidad Nacional del Litoral
Prof. Enrique Nicolás Cartier Universidad de Buenos Aires - Universidad Nacional de Luján
Prof. Gregorio Coronel Troncoso Universidad Nacional de Entre Ríos
Prof. Raúl Alberto Ercole Universidad Nacional de Córdoba
TOMO I
CATEGORIA
APORTES A LA DISCIPLINA
XXXI CONGRESO ARGENTINO
DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
San Miguel de Tucumán – Setiembre 2008
2. Introducción ................................................................................................................................2
9. Bibliografía ................................................................................................................................12
Resumen
Este trabajo continúa una línea de investigación iniciada años atrás en el que se tratan
las peculiaridades de las artes escénicas con una mirada desde la Teoría General del
Costo.
11
EL OUTPUT DE LAS ARTES ESCÉNICAS: UN ANÁLISIS DESDE LA TEORÍA
GENERAL DEL COSTO.
Este trabajo continúa una línea de investigación iniciada años atrás en el que se tratan
las peculiaridades de las artes escénicas con una mirada desde la Teoría General del
Costo.
El objetivo final es, no obstante, que este trabajo sirva como puntapié inicial para
propiciar una discusión en el tema que no ha sido suficientemente abordada por la
disciplina, como es el consumo no rival de ciertos bienes y servicios y su vínculo con la
Teoría General.
2. Introducción
Estas líneas abordan el tema del output de los servicios culturales, en especial el de las
artes escénicas, desde el marco teórico de la Teoría General del Costo. En dicha teoría
se define como resultado productivo (output) a todo bien o servicio obtenido mediante el
empleo de condiciones o factores productivos (imputs), concebidos en sentido fisico-
técnico, por lo que el costo de dicho bien o servicio se entiende como un vínculo
esencialmente físico entre volúmenes de resultados productivos (outputs) y volúmenes de
factores productivos empleados (imputs) (Spranzi, 1966; Cartier 2001 y 2002).
1
“Las Artes Escénicas y la Teoría G eneral del Costo” C. Asuaga M. Lecueder y S. Vigo Florianópolis Brasil, Noviembre
2005
2 El ouput de las artes escénicas. En Economía de las artes escénicas. Coord. Bonet et al Buenos Aires 2008
12
tradicionales de producción; procesos en los que - independientemente del carácter
tangible o intangible de los imputs empleados - se obtienen resultados tangibles.
Una realidad diferente sucede con las empresas prestadoras de servicios, las que
producen un output intangible, el que no suele poseer la característica de ser transferible
en el espacio y el tiempo, tal como se desarrollará en el próximo capitulo.
3
Aunque la mayoría de los productos tangibles son transferibles en el espacio y el tiempo, pueden haber excepciones: un
edificio de apartamentos no puede ser transferible en el espacio, y una horma de pan fresco, tienen una transferibilidad en
el tiempo no mayor de unas horas.
4
Obviamente la empresa presupone que la venta se realizará en una etapa posterior, ya que en caso contrario no tendría
lógica producir
5
Estrictamente, la unidad de producción puede luego fraccionarse físicamente en distintas unidades de venta, lo que
conceptualmente, no invalida el razonamiento.
13
prestado por una empresa de vigilancia o en el trabajo de un masajista; en otros casos,
el proceso puede realizarse en un momento anterior al del consumo, tal como sucede,
por ejemplo, con el asesoramiento profesional. Si una empresa necesita un informe de
auditoria externo, contratará a un grupo de auditores, y el trabajo profesional de estos
auditores se efectuará en un momento del tiempo, y el consumo por parte de la empresa
se dará a partir de la emisión del dictamen de auditoria. Lo mismo sucedería si en vez de
contratar a un grupo de auditores, esta misma empresa hubiese contratado a creativos
para diseñar su campaña publicitaria. Pero independientemente de si el consumo
coincide en el tiempo o es posterior a la producción, en los ejemplos planteados -típicos
de las empresas de servicios- no existe producción si previamente no existió un proceso
de venta, y será ese proceso de venta el que dará origen a un servicio.
Cronológicamente, primero se efectúa la contratación y luego la producción, la que puede
coincidir con el consumo o no; y la cadena sería: venta, producción, y posteriormente el
consumo, como se muestra en la siguiente figura:
14
4. Rivalidad y exclusión
En estas páginas, y para los objetivos de este trabajo, se tratarán dos clasificaciones
económicas de los bienes, como son las clasificaciones referidas a la rivalidad en el
consumo y a la posibilidad de exclusión:
Estas dos definiciones son autónomas, y definen 4 categorías distintas, tal como se
muestra en la figura a continuación.
15
que estos bienes suelen ser proporcionados por el sector público, ya que los agentes
económicos privados en general no muestran interés en estos bienes. 6
Sin embargo, ciertos procesos, como por ejemplo la enseñanza, el transporte y los
destinados a la obtención de servicios culturales, tienen peculiaridades que los distinguen
de los procesos productores tanto de bienes como de servicios señalados en los primeros
capítulos 2 y 3. Y esta diferenciación no está dada en el orden cronológico del proceso
antes descrito, porque aunque pueden darse alteraciones puntuales, el proceso también
comienza con la compraventa ya que no tiene sentido comenzar a interpretar un
concierto sin al menos un espectador, al igual que dictar una clase sin alumnos 9 . La
6
Esto no quita que, por ejemplo, una compañía naviera instale un faro en su ruta marítima. Aunque la inversión sea
privada, el carácter de bien público sigue existiendo, debido a la imposibilidad de exclusión y a la no rivalidad en el
consumo. El mismo ejemplo puede darse con una trasmisión de radio
7
Nótese, que si dicha carretera congestionada fuera de pago de peaje, se estaría en el caso A. Y si se dejase librado al
mercado, un aumento en el precio del peaje oficiaría como elemento para descongestionar la misma, posicionándose
entonces en el caso C.
8
En este caso no hay ejemplos de servicios debido a la imposibilidad de la transferencia en el tiempo.
9
En la práctica, pueden darse excepciones puntuales en los museos o en el transporte urbano de pasajeros, ya que el
proceso puede iniciarse sin consumidores. Tal sería el caso por ejemplo si al momento de la apertura de un museo, no hay
visitantes. Es innegable, que si la boletería está funcionando, las salas iluminadas, calefaccionadas y los guardias de sala
en sus puestos, el proceso se inicia aún sin consumidores. Lo mismo pasaría si al momento en que un autobús urbano
16
peculiaridad de estos servicios, viene dada por la no coincidencia de la unidad de
producción con la unidad de venta y consumo. Según Benhamou (1997:112) el bien
cultural tiene, en cierto modo, un carácter de bien colectivo, su consumo por parte de un
individuo no excluye la posibilidad de consumo de la misma cantidad del mismo bien por
parte de otro individuo, compartiendo una característica esencial de los bienes públicos.
Ya se trate de entrar al cine o al teatro o de visitar un museo, varias personas pueden
disfrutar del acceso al bien cultural, salvo aglomeración o saturación. Y la posibilidad de
un consumo simultáneo por parte de más de un individuo, lleva a que no exista, como en
los casos anteriores, una relación unívoca entre la producción y la unidad de venta, ya
que la misma producción, se comercializa simultáneamente a diversos individuos.
Sin embargo, no se concuerda desde estas páginas en definir como output de las artes
escénicas a los espectadores. El output será la función, la que se comercializa por medio
de butacas ofertadas.
inicia su recorrido no lleva pasajeros Sin embargo, serían casos puntuales, ya que si sistemáticamente no hay visitantes a
la hora de apertura del museo, o no hay pasajeros al inicio de la línea urbana, lo esperable es que quien tenga a su cargo
la gestión de estos procesos, retrase el horario de apertura del museo y modifique el lugar de origen de la línea urbana.
10
De la misma forma, tampoco se entiende que el número de alumnos o el número de pasajeros sean outputs válidos de
los procesos productivos de una institución de enseñanza o una empresa de transporte de pasajeros.
17
6. Clasificación de los resultados productivos
El output del proceso será entonces las unidades de servicio y no las unidades de
consumo.
Esta categorización no altera a los outputs de consumo rival, ya que coincide unidad de
servicio con unidad de consumo, pero ayuda a una correcta clasificación de los outputs
no rivales, en el que se definirá a la unidad de servicio como resultado del proceso.
Basado en esta clasificación, el output de las artes escénicas serán las funciones,
mientras que el output de una empresa de transporte será el viaje y no el pasajero, y el
output de un proceso educativo será el curso y no los alumnos.
11
Véase, por ejemplo, una categorización de Napoleoni (1973:24), quien clasifica a los imputs en duraderos y no
duraderos, siendo los primeros los que pueden someterse a má s de un uso antes de agotarse, y dan lugar a un flujo de
servicios durante una sucesión de períodos. Spranzi (1966:209) clasifica como potenciales a aquellos factores productivos
indivisibles en el empleo, en el que las energías productivas o servicios volcados pueden ser utilizados de una forma
gradual y a veces incompleta en el proceso productivo, obteniéndose generalmente un excedente de la cantidad empleada
con respecto a la requerida, mientras que Cartier(2001, pág. 4), en una clasificación similar, denomina no divisibles a los
factores en el que la unidad “física” volcada al proceso no coincide con su unidad de servicio.
18
7. Una aplicabilidad al Análisis CVU
Pero la producción de artes escénicas tiene características propias que obligan a adecuar
la mecánica antes expuesta, ya que se trata de bienes de consumo no rival. Como bien
sostiene Yardin (2002) el elemento conceptual que separa los costos en variables y fijos
es la causa de su incurrencia, señalando que los costos variables son exclusivamente los
que presentan un comportamiento tal que varían como consecuencia de los cambios en
el nivel de actividad. Los costos variables, serán entonces los de incurrir en nuevas
unidades de servicio, que en este caso serían los costos variables de una función
adicional.
19
Ingresos (x) = p * x
x =[ B / (p-cv)]*n + A/ (p-cv)
Con las categorizaciones expuestas en esta ponencia, en las que se clasifica al resultado
productivo en rivales y no rivales, se pretende comenzar un razonamiento teórico en un
tema que no ha sido suficientemente abordado por la disciplina.
21
Bibliografía
• Asuaga, Carolina; Lecueder, Manon; Vigo, Silvia (2005): “Las Artes Escénicas
y la Teoría General del Costo” IX Congreso Internacional de Costos
Florianópolis, Brasil
• Throsby, David (1994) “The production and consumption of the arts”: a view of
cultural economist. Journal of Economic Literature. Nª 33
• Yardin, Amaro (2000): Una revisión de la Teoría General del Costo. XXIII
Congreso del IAPUCO . Rosario. Argentina
22
XXXI CONGRESO ARGENTINO
DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Resumen………………………………………………………………………………… 2
Cuestiones preliminares ………………………………………………………………. 3
Los supuestos del sistema de equilibrio: replanteo ante escenarios actuales.
1. El análisis dinámico del Costo-Utilidad-Volumen- La incertidumbre …….. 6
2. Incidencia de los Impuestos en el punto de nivelación …………………… 7
3. La importancia del análisis financiero en el punto de nivelación………… 8
4. Limitaciones de los indicadores: El margen de seguridad vs. el Ciclo de 12
Conversión de Efectivo en Nivelación (CCEN)…………………………..
Conclusiones…………………………………………………………………………. 14
Bibliografía…………………………………………………………………………… 16
El SISTEMA DE EQUILIBRIO EN ESCENARIOS ACTUALES
RESUMEN
25
CUESTIONES PRELIMINARES
"Vieja madera para arder, viejo vino para beber,
viejos amigos en quien confiar,
y viejos autores para leer." Francis Bacón
Dado que el presente trabajo se basa en el análisis de los efectos que genera el
levantamiento de algunos supuestos del modelo Costo- Utilidad-Volumen creemos
oportuno recordarlos:
• Los costos totales pueden dividirse en un componente fijo y uno variable respecto
de un factor relacionado con la producción.
• El comportamiento de los ingresos totales y de los costos totales es lineal en
relación con las unidades de producción.
• No existe incertidumbre respecto de los datos de costos, ingresos y cantidades de
producción utilizada.
• El análisis cubre un solo producto o supone que una mezcla de ventas de
productos permanece constante, independiente del cambio del volumen total de
ventas.
• Todos los ingresos y costos pueden agregarse y compararse sin considerar
el valor del dinero en el tiempo. (Agrega Horngren 1 )
• Todo lo que la empresa produce se vende, por consiguiente no hay inventarios
• No se considera el efecto de los impuestos
• El criterio de devengado y percibido coincide, todo lo que se vende se cobra, todo
lo que se compra se paga.
• La capacidad productiva de la planta permanecerá relativamente constante.
• La eficiencia de la planta será igual a la pronosticada. (El uso de materiales de
menor costo, el reemplazo de operaciones manuales por maquinaria y otros
programas semejantes afectan la relación entre costos y utilidades, pero el
modelo supone que es constante).
• Los precios de los insumos no diferirán de los datos sobre los que se basan los
proyectos.
• Los costos variables unitarios son constantes, por lo cual se acepta que éstos no
varían para los diferentes volúmenes de producción
• El volumen de las ventas es el único factor de importancia que afecta el costo.
26
Obviamente que luego del aporte del mencionado autor en 1907, comienzan a
aparecer propuestas mejoradas, que consideran ciertos comportamientos y posibilidades
de equilibrio, no contemplados por la grafica clásica.
1.- Cuando los Ingresos y los Costos se igualan, o sea resultado igual a 0 (cero),
la empresa se encuentra en su punto de nivelación.
2.- Cuando los Ingresos superan a los Costos en la suma necesaria para dar por
cumplimentados el rendimiento deseado o el objetivo planteado por la organización, se
puede decir entonces que la empresa está en equilibro.
Se desprende de los aportes que han realizado los diversos autores , que una vez
que la organización ha logrado concretar o cumplimentar el objetivo planteado en cuanto
a los resultados, o sea se equilibra, inmediatamente ese equilibrio se rompe, para
comenzar a buscar un nuevo punto o un nuevo objetivo. Por lo tanto se trata de un
equilibrio dinámico, nunca estático. Ese dinamismo se provoca no autónomamente, sino
por acciones que se realizan sobre las fuerzas que interactúan dentro del sistema, tanto
internas como externas.
Estos factores son “claves” ya que están altamente vinculados con las Estrategias
de la empresa, y tienen que ver con las capacidades actuales y/o futuras de dichas
organizaciones.
27
Como menciona Charles Horngren 2 , existen diversos factores de ingresos
además de las unidades producidas y vendidas. Por ejemplo alteraciones en los precios
de ventas, las políticas y/o estrategias de Mercadotecnia que definen distintos puntos de
ventas o formas de exhibir productos, aspectos relacionados con la calidad de los
productos, que impactan directamente sobre la posibilidad de ventas y los niveles de
comercialización de determinados productos.
Podemos confirmar entonces que entre los factores que son parte integrante del
sistema de equilibrio de una organización, existen variables cuantitativas y cualitativas.
El Dr. Osorio, vinculaba estas cuestiones a variables relacionadas por un lado con
las capacidades y/o recursos disponibles por la empresa, como factor limitante y
determinante del nivel de ventas, y por otro lado a cuestiones exógenas, básicamente a
las vinculadas con las respuestas y capacidades de absorción del mercado. Y va de
suyo, que esto tiene que ver con el tipo de mercado en el que se encuentra inserta la
empresa, que pueden ir desde un mercado de competencia perfecta a un monopolio, y
teniendo en cuenta la elasticidad/inelasticidad de la demanda.
Otro de los factores que se introducen en este análisis del sistema de equilibrio de
la empresa, es la variable financiamiento tanto en los ingresos como en los egresos
como consecuencia del diferimiento irregular de cobranzas y pagos .
2
Horngren-Foster-Datar “Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial “–– Ed Prentice Hall –México-
2002
28
1. El análisis dinámico del Costo-Utilidad-Volumen- La incertidumbre
Supuesto:
• No existe incertidumbre respecto de los datos de costos, ingresos y
cantidades de producción utilizada.
Este mostrará (identificando las “variables claves” que mas afectan en los
resultados), las distintas alternativas de decisión (puntos de nivelación) que podrían
presentarse ante la pregunta ¿que pasaría si…? los precios suben, bajan, el volumen
crece, decrece; los costos aumentan o disminuyen; mejora la productividad, etc.,etc…
Esto nos llevaría a establecer infinitas alternativas (gráfica Nº1), y muestra sin
dejar dudas que el modelo es dinámico, y que las decisiones dependerán de la aversión o
propensión al riesgo del decididor. Sin embargo existen barreras de análisis, algunas
internas o propias de la empresa (variables endógenas) y otras propias del contexto en el
que se desenvuelve (exógenas), que acotan las posibles alternativas de decisión,
conformando lo que el Lic. Jorge Artigas dio a llamar “Ventana de decisión ”.
3
Giménez, Carlos Manuel. “Costos para no especialistas”. Ed. La Ley (2006). Pág.184 y ss.
4
Diferentes Alternativas en escenarios Inciertos. Pá g. 30 y ss. “La Planificación una herramienta para la
excelencia”. Dr. Aldo H. Alonso. (1995). Comisión de Integración Eléctrico Regional (CIER)
29
$
CF Ia
CV I
CT
IT
CTa
Ib
CT
CTb Mercado
CF a
CF
Fciam
CFb
El costo generado por la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la
determinación del punto de nivelación y su incidencia en el análisis del C-U-V puede ser
considerado de dos maneras distintas:
a) como el sacrificio económico que al afectar las ventas (como base imponible)
genera una venta neta (o precio neto unitario):
CE CE
Q= V$ =
p - ( p × t IB) - cv p - ( p × t IB) - cv
p - ( p × t I)B
b) Considerar el impuesto como un costo variable:
CE CE
Q= V$ =
p - [cv +( p × t IB ) ] p - [cv +( p × t IB) ]
p
30
Si bien a efectos de exposición de información tanto financiera como de gestión es
aconsejable utilizar las ventas netas del mencionado impuesto, en el presente trabajo se
aplicará la opción b), ya que al considerar el efecto del flujo de fondos en las variables
intervinientes en el modelo, según el método de atribución de ingresos 5 y el momento de
erogación fiscal (contribuyentes mensuales o bimestrales), puede diferir con el cobro de
los ingresos y en muchos casos producir un efecto financiero altamente significativo.
Otros de los factores que deben introducirse en el análisis del sistema de equilibrio de
la empresa, son las mezclas de ventas y costos y los efectos financieros que ellas
generan.
5 El Código Fiscal de la Pcia. de Buenos Aires Ley 10.397 en sus Art 147 a 161) establece tres métodos para atribuir
los ingresos al período fiscal :Método de lo devengado para el caso de empresas obligados a llevar Libros de Comercio,
Método de lo percibido(para los contribuyentes no obligados a llevar libros comerciales (mayoritariamente pymes y mini
pymes) y Método de lo devengado exigible para quienes realicen operaciones de ventas a largo plazo (inmuebles y
buques
6 Bottaro, Rodríguez Jáuregui, Yardin. “El comportamiento de los costos y la gestión de la empresa. Edith. La ley.2004
7 Peralta Jorge A. “La gestión empresarial y los costos” Ed. La Ley Bs.As. 2006. Pág.73 y ss.
8 El sistema de equilibrio en la empresa. El análisis de las relaciones Costo-Volumen- Utilidad.”Sinopsis Introductoria.
Documentos y Monografías Nº 6.IAPUCO
31
Esto nos lleva a replantear la metodología en la toma de decisiones relacionadas con
la mezcla, como la de discontinuar líneas de venta o producción o de incorporar nuevas,
entre otras, ya que el enfoque es múltiple-sistémico y no parcializado o por áreas, lo que
implica una visión de la realidad compleja en sus múltiples elementos y con sus diversas
interrelaciones.
Del mismo modo deben tratarse las mezclas de los factores productivos variables,
así como la participación (proporciones) de los mismos en las diferentes líneas, tanto en
el componente físico como monetario y en este caso no solo como elemento
homogenizador, sino por la política de financiación del proveedor, ya que determinarán
los principales egresos del flujo de fondos.
n n
-j -j
CFC ∑á j (1 + )i
j =1+ k
+ CFO∑ á( j 1 )+ i
j =1+ k
Q= n n
-j j- (1)
pv ∑á j (1 + i) ∑- cv
j =1 + k j =1 + k
á (j 1 + )i
9
“El sistema de equilibrio en la empresa. El análisis de las relaciones Costo-Volumen-Utilidad.”Sinopsis
Introductoria. Documentos y Monografías Nº 6.IAPUCO. Pág. 42 y ss
32
Las Ventas estarán conformadas por n líneas de productos y/o servicios que
participan en el total de Ventas proyectadas o reales con distintas proporciones (â) con
sus respectivos precios y costos variables, y por consiguiente cada una contribuye a la
obtención del resultado de diferente manera. Así se conformará la Contribución de la
Mezcla porcentual (CMz%) ponderando la contribución de cada línea por la participación
en el total a vender o vendido.
n
Las Ventas totales se pueden expresar : V = ∑( pv ×)q
j =1
j j (2)
El Costo Variable Total representa la suma del los Costos Variables de cada una
de las líneas comercializadas:
n
CVT = ∑(CV j ) (5) (Anexo: Hoja Análisis Econ. Pto.3)
j= 1
EL Costo Variable de cada línea estará conformado por las distintas proporciones
de Materia Prima (MP) y Costos de Conversión (CC) más el Impuesto a los Ingresos
(
Brutos CV j = MPj + CC j + IIB j (6) )
La Materia Prima (MP) a su vez se conforma de una mezcla de elementos
(MPx+MPy +……+MPn), y participan en el producto en diferentes proporciones ( ä) en
base a su costo unitario Ej: MP x= (qx x cvx). por lo tanto:
n n
MPx = ( p x × q)x ∑ä j ; MPy = ( p y × )q y
j=1
∑ä
j=1
j (7) (Anexo: Hoja Análisis Econ.Pto 3)
El Impuesto sobre los Ingresos Brutos será considerado como costo variable, por
lo tanto teniendo en cuenta que cada línea de venta puede estar gravada a distintas
alícuotas el impuesto surge de:
n
IIB = ∑(V j × t j ) (9) (Anexo: Hoja Análisis Econ. Pto.1)
j=1
33
Así la Contribución de la Mezcla quedará determinada partiendo de las
contribuciones de cada línea ponderada por su participación en las Ventas totales :
n
CMz % = ∑(CM % j × â j ) (11) [(10)x(4)] (Anexo: Hoja Análisis Econ. Pto.5)
j=1
Los Costos Fijos se conforman por los Costos Fijos Erogables (CFE) y los No
Erogables (CFNE):
n
CF = ∑CFE n + CFNE n (12) (Anexo: Hoja Análisis Econ. Pto.4)
1
Queda así determinado cada término del punto de nivelación, pero aún no se ha
considerado la distribución de flujos de fondos ni el efecto tiempo. Siguiendo los pasos
propuestos por el Dr. Osorio podemos expresar los términos del punto de nivelación a
valor actual de la siguiente manera:
n n
- j
V j = pv ∑
j á j × q j a valor actual : Va j = pv ∑
j á j × q j1( + )i (13)
=j +1 k j1= + k
(Anexo: Hoja Análisis Fciero. Pto.1-2) (Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.1-2)
n n
MPx = cv x∑ áj × ä j × q j CC x = cv x∑ á j × å j × q j (14)
=j 1+ k =j1 + k
(Anexo: Hoja Análisis Fciero. Pto.3-4)
a valor actual:
n n
-j -j
MPa x = cv x∑ áj ×ä j × q j1( + )i CCa x = cv x∑ á j ×å j × q j1( + )i (15)
j1= + k j1= + k
(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.3-4)
El Costo Variable Total quedará determinado por la suma entre los valores
actuales de las Materias Primas y Costos de Conversión y el Impuesto a los Ingresos
Brutos:
n
CVa = IIB + ∑ ( j + CCa j ) (16) [(15)+(14)+(9)]
=j 1 MPa
(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.4)
n n
-j
CFE=∑ á j a valor actual CFEa = á1j ( + )i (17)
=j +1 k 1j = + k ∑
(Anexo: Hoja Análisis Fciero Pto.3) (Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.1)
34
Una vez calculado cada término del punto de nivelación las Ventas actuales en el
punto de nivelación considerando fluir de fondos y efecto tiempo del dinero será:
n
-j
CFE á 1j ( + )i (17)
1j = + k∑
(18)
n n
Va =
pv j á j × q1j ( + )i -j
- [ IIB + ∑ ( j )
+ CCa j ] (13)-(15)
1j = + k ∑ =j 1 MPa
n
-j
pv j á j × q1j ( + )i (13)
1j = + k ∑
Analizando el caso propuesto para ejemplificar los efectos, se puede observar que
la empresa posee un margen de seguridad del 29% económico -por devengado- (Anexo
Hoja Análisis Econ. Pto.7), y calculado desde el punto de vista financiero del 45%
-considerando solo los costos erogables- (Anexo Análisis Fciero Pto 6). Ello implica que:
las ventas deberían caer en mas del 45% (para el ejemplo más de 68.015,99$) para
entrar en déficit (ya que el mismo fue calculado por criterio de percibido), y en mas del
29% ( 42.118,16$ ) para entrar en zona de pérdida económica.
Si se observan los resultados del flujo de fondos (Anexo Análisis Fciero Pto 7),
atendiendo las políticas de cobranzas y pagos de la empresa en cuestión, a pesar de
tener la mezcla de ventas contribución total más que aceptable, al igual que la de cada
línea en particular, el nivel de equilibro se logra (desde el punto de vista financiero) al final
de los 90 días, quedando la empresa en déficit a los 30 y 60 días, situación no menor a
tener en cuenta.
10
MS= (Ventas reales o proyectadas – Ventas en el Punto de nivelación)/ Vent as reales o proyectadas
35
para llegar al punto de nivelación (TPN) cubriendo los costos estructurales calculado a
través de la relación TPN = (Costos Estructurales * 365)/ CMg , para nuestro ejemplo el
tiempo para llegar al punto de nivelación trabajando con variables económicas sería
aproximadamente 259 días. Si se tomase la información financiera (con flujo de fondos)
el tiempo sería de 199 días, sin embargo observando en el caso propuesto el flujo de
fondos (Anexo Hoja Análisis. Fciero Pto 7), existe solo superávit en el momento “0”, y
tendrá déficit por 60 días logrando el “equilibrio financiero” a los 90 días, plazo máximo
de financiación a clientes y de proveedores.
El mismo expresa el tiempo promedio necesario para lograr cubrir las erogaciones
por costos fijos y variables con el volumen de ventas de nivelación
Lo podemos expresar como los días promedio de cuentas por cobrar del volumen
de ventas de nivelación (considerando las proporciones del mix), menos los días
promedio de pago (de las diferentes proporciones de costos variables y fijos erogables).
Los días promedio de inventarios considerado en el tradicional ciclo de conversión de
efectivo es igual a 0, ya que el supuesto del modelo de equilibrio se mantiene sin
modificaciones (asimilable a filosofía Just in time)
n
dppmp = ∑(MPj × (100% -)á
) 0 × 30 (22) días promedio de pago de Materias Primas
j =1
n
dppcc = ∑(CC j × (100% -)á
) 0 × 30 (23) días promedio de pago de Costos de Conversión
j=1
n
dppib = ∑(IIB j × (100% -)á
) 0 × 30 (24) días promedio de pago al Fisco de la Pcia.
j=1
11
Plazo de tiempo desde que la empresa compra las materia primas, hasta que recibe la entrada de efectivo
por la venta de los productos fabricados con dichas materias primas. (Per. De conversión del
Inventario+Periodo de cobranza de cuentas por cobrar+periodo de diferimiento de cuentas por pagar)
12
Dado que el periodo de análisis considerado es mensual se toma como tiempo 30 días
13
Idem anterior
36
Para el ejemplo elaborado el CCEN es negativo de 75 días (Anexo Hoja Análisis
Fciero Punto 8), y como expresáramos anteriormente la empresa mantendría déficit por
más de 60 días hasta llegar al equilibrio dentro de los 90 días.
Una adecuada gestión del CCEN requiere atención constante a las cobranzas,
analizando la participación de cada línea en la mezcla, y un conocimiento profundo de los
proveedores. El problema es que tradicionalmente estas funciones son desempeñadas
por diferentes personas dentro de la organización, personas que pueden encontrarse en
diferentes departamentos y ni siquiera se conocen. Incluso en empresas pequeñas, estas
funciones son compartamentalizadas en espacios independientes, agravado en
empresas familiares.
En definitiva una decisión que afecta el CCEN, necesita del concurso de toda la
organización para poder alcanzar el ciclo de efectivo mas eficiente, de manera que, el
punto de nivelación no solo sea el nivel de ventas con el cual la empresa no gana ni
pierde (o sea que su resultado es 0) sino que sea el que genere conjuntamente
“nivelación financiera”
CONCLUSIONES
Ya en el año 1996, el Dr. Daniel Farré 14 , nos decía algo similar, en cuanto a
modelos para toma de decisiones con riesgo, dándonos la idea, de partir siempre desde
los modelos “rectores” del equilibrio, y resaltar desde nuestras áreas de prácticas, el valor
agregado que podamos incluir a los mencionados análisis.
Los años han pasado y con ellos avanza y cambia el mundo de los negocios. Las
tecnologías de gestión se han ido adaptando a estos cambios (principalmente la
informática), pero algunas de ellas han quedado dormidas en el tiempo. Es simplemente
el reconocimiento de la naturaleza sistémica del mundo en las tradicionales herramientas
de gestión, de la cual el sistema de equilibrio no escapa.
14
Farré Daniel , “Sistemas de Equilibrio e Indiferencia” XIX Congreso IAPUCO Rio Cuarto.1996
37
análisis de temas fundamentales como el Equilibrio Empresarial. Desde nuestro espacio
áulico debemos bregar por transmitir al alumno, además de “tecnicismos”, la constante
necesidad de adaptación a las problemáticas del mundo empresarial.
“Lo que se puede medir, se puede mejorar” decía el maestro Peter Drucker.
Nosotros decimos “que primero deben mejorarse los elementos utilizados en la medición,
para que luego la empresa pueda medirse y mejorar”
38
ANEXOS
INFORMACION DE BASE
Precio unitario
Fluir de Fondos Ing.Brutos
Concepto neto IVA Contado 30 dias 60 dias 90 dias Alic 30 d 60 d
Linea 1 $ 100,00 10% 40% 30% 20% 3% 100% 0%
Linea 2 $ 120,00 60% 20% 20% 0% 3% 100% 0%
Linea 3 $ 80,00 100% 0% 0% 0% 3% 100% 0%
MP 1 $ 5,00 60% 40% 0% 0%
MP 2 $ 10,00 0% 50% 50% 0%
MP 3 $ 15,00 20% 40% 20% 20%
CC1 $ 15,00 10% 50% 30% 10%
CC2 $ 30,00 100% 0% 0% 0%
CC3 $ 40,00 60% 20% 0% 20%
CF erog $ 50.000,00 60% 40% 0% 0%
CF hund $ 15.000,00
Tasa de descuento
Ventas % MP 1 MP2 MP3 CC1 CC2 CC3 CF
Linea A 3,0% 1,50% 2% 1% 1% 1,20% 1,50% 1,30%
Linea B 2,5%
Linea C 3,5%
42
PUNTO DE NIVELACION ECONOMICO
Ventas actuales
$ 150.000,00
Particip en las Ventas Netas de Pr Neto de Iva
Lineas ventas Iva Unitario
Cantidades Ibrutos Ventas Netas IB
43
3. Calculo del Costos Variable unitario por Linea y CVT (continuación)
COSTO COSTOS
Linea de Ventas VARIABLE Total Por MP Ing Brutos VARIABLES
TOTAL TOTALES
$ 1.856,25
MP 2
$ 3.862,50
$ 13.800,00 $ 900,00 $ 14.700,00
$ 8.156,25
1125
$ 13.875,00
$ 16.312,50 $ 1.350,00 $ 17.662,50
9
$ 2.250,00 $ 26.156,25
$ 23.906,25
$ 54.018,75 $ 4.500,00 $ 58.518,75
4. Costos Fijos
Erogables $ 50.000,00
No erogables $ 15.000,00
44
6 Calculo del PUNTO DE NIVELACION ECONOMICO
EN $ $ 42.118,16
En % 29%
Actual Equilibrio
Ventas $ 150.000,00 $ 103.381,84
IB $ 4.500,00
Ventas Netas $ 145.500,00 $ 103.381,84
45
PUNTO DE NIVELACION FINANCIERO
Linea A
a/ Precio 10% 40% 30% 20% 100%
$ 100,00 10 40 30 20 $ 100,00
Linea B
a/ Precio 60% 20% 20% 0% 100%
$ 120,00 $ 72,00 $ 24,00 $ 24,00 $ - $ 120,00
Linea C
a/ Precio 100% 0% 0% 0% 100%
$ 80,00 $ 80,00 $ - $ - $ - $ 80,00
Ing.Brutos
Linea A
a/ IIB 100% 0% 100%
$ 3,00 $ - $ 3,00 $ - $ - $ 3,00
Linea B
a/ IIB 100% 0% 100%
$ 3,60 $ - $ 3,60 $ - $ - $ 3,60
Linea C
a/ IIB 100% 0% 100%
$ 2,40 $ - $ 2,40 $ - $ - $ 2,40
CF
a/ Pr CF 60% 40% 0% 0% 100%
$ 50.000,00 $ 30.000,00 $ 20.000,00 $ - $ - $ 50.000,00
46
2, Calculo de la Contribucion Marginal de la Mezcla
3. Particip.de Costos
MP 1
a/ Pr Mp 60% 40% 0% 0% 100%
$ 5,00 $ 3,00 $ 2,00 $ - $ - $ 5,00
LINEA A $ 4,00 $ 2,40 $ 1,60 $ - $ - $ 4,00
LINEA B $ 0,50 $ 0,30 $ 0,20 $ - $ - $ 0,50
LINEA C $ 0,50 $ 0,30 $ 0,20 $ - $ - $ 0,50
MP2
a/ Pr Mp 0% 50% 50% 0% 100%
$ 10,00 $ - $ 5,00 $ 5,00 $ - $ 10,00
LINEA A $ 6,00 $ - $ 3,00 $ 3,00 $ - $ 6,00
LINEA B $ 3,00 $ - $ 1,50 $ 1,50 $ - $ 3,00
LINEA C $ 1,00 $ - $ 0,50 $ 0,50 $ - $ 1,00
MP3
a/ Pr Mp 20% 40% 20% 20% 100%
$ 15,00 $ 3,00 $ 6,00 $ 3,00 $ 3,00 $ 15,00
LINEA A $ - $ - $ - $ - $ - $ -
LINEA B $ 10,50 $ 2,10 $ 4,20 $ 2,10 $ 2,10 $ 10,50
LINEA C $ 4,50 $ 0,90 $ 1,80 $ 0,90 $ 0,90 $ 4,50
CC1
a/ PrCC 10% 50% 30% 10% 100%
$ 15,00 1,5 7,5 4,5 1,5 $ 15,00
LINEA A $ 6,00 0,6 3 1,8 0,6 $ 6,00
LINEA B $ 4,50 0,45 2,25 1,35 0,45 $ 4,50
LINEA C $ 4,50 0,45 2,25 1,35 0,45 $ 4,50
CC2
a/ PrCC 100% 0% 0% 0% 100%
$ 30,00 $ 30,00 $ - $ - $ - $ 30,00
LINEA A $ 6,00 $ 6,00 $ - $ - $ - $ 6,00
LINEA B $ 9,00 $ 9,00 $ - $ - $ - $ 9,00
LINEA C $ 15,00 $ 15,00 $ - $ - $ - $ 15,00
CC3
a/ PrCC 60% 20% 0% 20% 100%
$ 40,00 $ 24,00 $ 8,00 $ - $ 8,00 $ 40,00
LINEA A $ 24,00 $ 14,40 $ 4,80 $ - $ 4,80 $ 24,00
LINEA B $ 16,00 $ 9,60 $ 3,20 $ - $ 3,20 $ 16,00
LINEA C $ - $ - $ - $ - $ - $ -
47
Deteminacion del Flujo de Fondos por MP y por participación en cada Linea
MP1
163,97 Linea A $ 393,52 $ 262,35 $ - $ - $ 655,87
204,96 Linea B $ 61,49 $ 40,99 $ - $ - $ 102,48
512,40 Linea C $ 153,72 $ 102,48 $ - $ - $ 256,20
totales $ 608,73 $ 405,82 $ - $ - $ 1.014,55
MP2
163,97 Linea A $ - $ 491,90 $ 491,90 $ - $ 983,81
204,96 Linea B $ - $ 307,44 $ 307,44 $ - $ 614,88
512,40 Linea C $ - $ 256,20 $ 256,20 $ - $ 512,40
totales $ - $ 1.055,54 $ 1.055,54 $ - $ 2.111,09
mp3
163,97 Linea A $ - $ - $ - $ - $ -
204,96 Linea B $ 430,42 $ 860,83 $ 430,42 $ 430,42 $ 2.152,08
512,40 Linea C $ 461,16 $ 922,32 $ 461,16 $ 461,16 $ 2.305,80
totales $ 891,58 $ 1.783,15 $ 891,58 $ 891,58 $ 4.457,88
CC1
163,97 Linea A $ 98,38 $ 491,90 $ 295,14 $ 98,38 $ 983,81
204,96 Linea B $ 92,23 $ 461,16 $ 276,70 $ 92,23 $ 922,32
512,40 Linea C $ 230,58 $ 1.152,90 $ 691,74 $ 230,58 $ 2.305,80
totales $ 421,19 $ 2.105,96 $ 1.263,58 $ 421,19 $ 4.211,93
CC2
163,97 Linea A $ 983,81 $ - $ - $ - $ 983,81
204,96 Linea B $ 1.844,64 $ - $ - $ - $ 1.844,64
512,40 Linea C $ 7.686,00 $ - $ - $ - $ 7.686,00
totales $ 10.514,45 $ - $ - $ - $ 10.514,45
CC3
163,97 Linea A $ 2.361,14 $ 787,05 $ - $ 787,05 $ 3.935,23
204,96 Linea B $ 1.967,62 $ 655,87 $ - $ 655,87 $ 3.279,36
512,40 Linea C $ - $ - $ - $ - $ -
totales $ 4.328,76 $ 1.442,92 $ - $ 1.442,92 $ 7.214,59
48
5. Calculo del PUNTO DE NIVELACION FINANCIERO
EN $ $ 68.015,99
En % 45%
49
7. DETERMINACION DEL EQUILIBRIO FINANCIERO
50
VALOR ACTUAL DEL PUNTO DE NIVELACION
1. Variable tiempo del Flujo de Fonfo de las variables
Tasa desc 3% 0 1 2 3
VENTAS Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL
Tasa desc 3%
Vap 60% 20% 20% 0% a/ Precio
Va LB
$ 118,26 $ 72,00 $ 23,41 $ 22,84 $ - $ 120,00
Va p 1,025 1 1,025 1,050625 1,076890625
Tasa desc 3,50%
Vap 100% 0% 0% 0% a/ Precio
Va LC
$ 80,00 $ 80,00 $ - $ - $ - $ 80,00
Vap 1,035 1 1,035 1,071225 1,108717875
I.Ing Brutos
va ib 100% 0% a/ Precio
Linea B
$ - $ - $ - $ - $ 3,60
va ib 100% 0% a/ Precio
Linea C
$ 2,40 $ - $ 2,40 $ - $ - $ 2,40
Particip en las
Lineas ventas
Ventas Netas de IVA CV Total Cmg Neta IIB CMg % CMg de la MZ
51
3. Costos Variables unitarios por Flujo de fondos a valor actual
Linea A Linea B Linea C
Elemento del C.V unit. Neto
Proporcion CV por Unidad Proporcion CV por Unidad Proporcion CV por Unidad
Costo IVA
MP 1 $ 5,00 80% $ 4,00 10% $ 0,50 10% $ 0,50
MP 2 $ 10,00 60% $ 6,00 30% $ 3,00 10% $ 1,00
MP 3 $ 15,00 0% $ - 70% $ 10,50 30% $ 4,50
CC1 $ 15,00 40% $ 6,00 30% $ 4,50 30% $ 4,50
CC2 $ 30,00 20% $ 6,00 30% $ 9,00 50% $ 15,00
CC3 $ 40,00 60% $ 24,00 40% $ 16,00 0% $ -
MP1
166,18 Linea A $ 392,94 $ 265,89 $ - $ - $ 658,84
207,73 Linea B $ 62,32 $ 40,93 $ - $ - $ 103,25
519,32 Linea C $ 155,80 $ 102,33 $ - $ - $ 258,13
totales $ 611,06 $ 409,15 $ - $ - $ 1.020,21
MP2
166,18 Linea A $ - $ 488,77 $ 479,19 $ - $ 967,96
207,73 Linea B $ - $ 305,48 $ 299,49 $ - $ 604,97
519,32 Linea C $ - $ 254,57 $ 249,58 $ - $ 504,15
totales $ - $ 1.048,82 $ 1.028,26 $ - $ 2.077,08
MP3
166,18 Linea A $ - $ - $ - $ - $ -
207,73 Linea B $ 436,23 $ 863,82 $ 427,63 $ 423,40 $ 2.151,08
519,32 Linea C $ 467,39 $ 925,52 $ 458,18 $ 453,64 $ 2.304,73
totales $ 903,62 $ 1.789,34 $ 885,81 $ 877,04 $ 4.455,81
52
Tasa desc 1% 0 1 2 3
COSTOS VARIABLES Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL
CC1
VP CC1 10% 50% 30% 10% a/ PrCC
$ 15,00 1,5 7,5 4,5 1,5 $ 15,00
LINEA A $ 5,92 0,600 2,970 1,765 0,582 $ 6,00
LINEA B $ 4,44 0,450 2,228 1,323 0,437 $ 4,50
LINEA C $ 4,44 0,450 2,228 1,323 0,437 $ 4,50
1,01 1 1,01 1,0201 1,030301
Tasa desc 1,20%
CC1
Linea A $ 99,71 $ 493,61 $ 293,23 $ 96,78 $ 983,33
Linea B $ 93,48 $ 462,76 $ 274,91 $ 90,73 $ 921,87
Linea C $ 233,69 $ 1.156,90 $ 687,27 $ 226,82 $ 2.304,68
totales $ 426,88 $ 2.113,27 $ 1.255,41 $ 414,33 $ 4.209,89
CC2
Linea A $ 997,09 $ - $ - $ - $ 997,09
Linea B $ 1.869,55 $ - $ - $ - $ 1.869,55
Linea C $ 7.789,80 $ - $ - $ - $ 7.789,80
totales $ 10.656,45 $ - $ - $ - $ 10.656,45
CC3
Linea A $ 2.393,03 $ 797,68 $ - $ 797,68 $ 3.988,38
Linea B $ 1.994,19 $ 664,73 $ - $ 664,73 $ 3.323,65
Linea C $ - $ - $ - $ - $ -
totales $ 4.387,22 $ 1.462,41 $ - $ 1.462,41 $ 7.312,03
53
Sobre ventas reales
MP1 Contado 30 dias 60 dias 90 dias CC1 Contado 30 dias 60 dias 90 dias
Linea A $ 709,36 $ 480,00 $ - $ - $ 1.189,36 300 Linea A $ 180,00 $ 891,09 $ 529,36 $ 174,71 $ 1.775,16
Linea B $ 112,50 $ 73,89 $ - $ - $ 186,39 375 Linea B $ 168,75 $ 835,40 $ 496,27 $ 163,79 $ 1.664,21
Linea C $ 281,25 $ 184,73 $ - $ - $ 465,98 937,50 Linea C $ 421,88 $ 2.088,49 $ 1.240,69 $ 409,47 $ 4.160,52
totales $ 1.103,11 $ 738,62 $ - $ - $ 1.841,73 totales $ 770,63 $ 3.814,98 $ 2.266,32 $ 747,96 $ 7.599,88
MP2 CC2
Linea A $ - $ 882,35 $ 865,05 $ - $ 1.747,40 300 Linea A $ 1.800,00 $ - $ - $ - $ 1.800,00
Linea B $ - $ 551,47 $ 540,66 $ - $ 1.092,13 375 Linea B $ 3.375,00 $ - $ - $ - $ 3.375,00
Linea C $ - $ 459,56 $ 450,55 $ - $ 910,11 937,50 Linea C $ 14.062,50 $ - $ - $ - $ 14.062,50
totales $ - $ 1.893,38 $ 1.856,26 $ - $ 3.749,64 totales $ 19.237,50 $ - $ - $ - $ 19.237,50
MP3 CC3
Linea A $ - $ - $ - $ - $ - 300 Linea A $ 4.320,00 $ 1.440,00 $ - $ 1.440,00 $ 7.200,00
Linea B $ 787,50 $ 1.559,41 $ 771,98 $ 764,34 $ 3.883,23 375 Linea B $ 3.600,00 $ 1.200,00 $ - $ 1.200,00 $ 6.000,00
Linea C $ 843,75 $ 1.670,79 $ 827,12 $ 818,94 $ 4.160,60 937,50 Linea C $ - $ - $ - $ - $ -
totales $ 1.631,25 $ 3.230,20 $ 1.599,11 $ 1.583,28 $ 8.043,83 totales $ 7.920,00 $ 2.640,00 $ - $ 2.640,00 $ 13.200,00
$ 2.734,36 $ 5.862,20 $ 3.455,37 $ 1.583,28 $ 13.635,20 $ 27.928,13 $ 6.454,98 $ 2.266,32 $ 3.387,96 $ 40.037,38
$ 58.172,58
54
BIBLIOGRAFIA
9 ALONSO, Aldo Hernán. (1995) “La Planificación una herramienta para la excelencia”.
Comisión de Integración Eléctrico Regional. (CIER)
55
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Índice
pag. 2 Resumen
pagI. -3Justificación
pagI.V8- ¿General?
pag. 11 VI - Posición
pag. 13 Bibliografía
Resumen
El trabajo acomete tres cuestiones fundamentales referidas a la llamada “Teoría General del
Costo”, a saber:
- de qué tipo de teoría se trata;
- qué significación tiene su condición de “general”; y
- cuál es el campo del conocimiento en que se enmarca.
Finalmente, el autor fija su posición respecto a cada uno de las cuestiones antes analizadas,
remitiendo a otros trabajos de su autoría las fundamentaciones, las que no realiza en la
ponencia por elementales razones de espacio.
59
I - Justificación.
A casi un cuarto de siglo de aquella convocatoria, hoy la “teoría general del costo” (TGC)
- figura en la mayoría de los contenidos de los programas de la asignatura costos –o afines-
incluidas en las currículas de grado,
- es un módulo específico –e inicial– en las carreras de posgrado que el IAPUCo. dicta en
convenio con las principales Universidades del país,
- es un tema recurrente de las ponencias presentadas en los congresos tanto nacionales
como internacionales de la especialidad,
- figura como tema concreto en obras bibliográficas de varios e importantes autores
nacionales.
Podría extenderse el listado de los hechos que abonan la conclusión de que aquél guante fue
debidamente recogido; y esta es una circunstancia de la que todos podemos congratularnos.
Pero, tal vez, lo más destacable sea que, además del imprescindible aporte de los “maestros”,
la cuestión también fue, y es, abordada por jóvenes docentes integrantes de nuestro Instituto
que, con una “saludable y respetuosa desvergüenza”, han planteado posiciones críticas –y
muchas veces superadoras- de las que originalmente se habían propuesto. Este
acontecimiento asegura que el desarrollo de la TGC es un proceso que continuará en el
tiempo, pudiendo augurarse su consolidación en beneficio de la disciplina.
Sin embargo, más allá de los avances, hay pendiente de resolución una cuestión liminar de la
TGC, que ha sido planteada –ya sea en forma implícita o explícita- por destacados autores de
la especialidad: cuál es la naturaleza esencial de la Teoría General del Costo.
La cuestión está planteada –de manera diáfana- en la obra “La gestión empresarial y los
costos” del Profesor Jorge Peralta. En el segundo párrafo del Capítulo III – “Teoría general del
Costo” anuncia la necesidad del abordaje de cuestiones tales como “… el significado de teoría,
el aporte que se espera de ella, su nivel general o particular y la disciplina que
específicamente le servirá de base o fundamento”.
Las eventuales disidencias que esta ponencia tenga con las posiciones sostenidas por el
Profesor Peralta, no van en menoscabo de la alta valoración de los importantes aportes que
realiza en el capítulo aludido. Por el contrario, la justificación del presente trabajo se ubica en
la intención de fijar un punto de vista personal sobre las materias que lúcidamente propone.
En este sentido, coincido plenamente con Peralta cuando dice “… existen posiciones
doctrinarias encontradas sobre aspectos muy relevantes, abriendo un campo propicio para su
debida consideración y discusión, lo cual debe conducir la búsqueda de los necesarios
acercamientos que posibiliten enriquecer el contenido de la teoría…”.
60
II – Introducción y objetivos.
Esta estrofa con que inicia Borges su poema, hace referencia a uno de los diálogos de Platón
(Crátilo) en el que Hermógenes hace intervenir a Sócrates (el griego) en una discusión que
mantiene con Crátilo, sobre la cuestión de las etimologías. En particular, acerca de si el
nombre de las cosas es sólo una convención (tal la posición de Hermógenes) o, en cambio,
está en la naturaleza de lo nombrado (como sostiene Crátilo).
La inclusión de sus versos en la ponencia, lejos tiene la intención de poner tamaña cuestión
filosófica sobre el tapete. Mucho menos, tomar partido por uno u otro de los enfoques.
Simplemente, además del gusto de su lectura, no tiene otra razón que no sea la usarlo para
explicar la estrategia con que se aborda el tema.
El título de la ponencia, que es el “nombre” que hemos asignado a nuestra teoría encerrado
entre signos de pregunta, pretende resumir su objetivo: dar respuesta a la interrogación sobre
qué es, o qué debería ser, la Teoría General del Costo.
Para tal cometido, inicialmente se aborda la cuestión dividiendo la pregunta del título en otras
tres, una para cada parte componente de su nombre:
- ¿TEORÍA?
En la que se exponen algunas reflexiones del campo epistemológico, sobre cuales son los
tipos de teorías que allí se reconocen, que puedan ayudarnos a mejor ubicar nuestra teoría.
- ¿GENERAL?
En la que se presentan las ideas, también de un reconocido epistemólogo, sobre lo que
significa o denota el término “general” referido a una teoría.
- ¿del COSTO?
En la que se vierten algunas reflexiones sobre el (o los) campo(s) del conocimiento al que se
refiere nuestra teoría, o al que hace sus aportes, o en donde se esperan sus aportes.
En todos los casos, se trata de muy breves referencias que no tienen otra pretensión más que
la de acercar las ideas y conclusiones de especialistas de otros campos del conocimiento que
pueden resultar de ayuda para dar respuesta a estas preguntas.
Todo lo anterior intenta ser funcional a dos propósitos ulteriores: uno, simplemente, el de
poner a disposición de los interesados en el tema de las reflexiones de especialistas de otros
campos de la ciencia.
Otro, como quedó expresado en la justificación, dejar sucintamente expresada la posición que
respecto del tema que tiene el autor de la ponencia.
61
III - ¿Teoría?
Toda teoría, dicen, es un “sistema lógico”. Sin embargo, las teorías pueden poseer
particularidades diversas, según sea la naturaleza de las ciencias en que se enmarcan.
Las teorías de las ciencias formales o abstractas (como la lógica, las matemáticas, etc.)
poseen características no necesariamente coincidentes con las de las ciencias empíricas o
fácticas (como la física, la química, la psicología, la economía, la sociología, la ciencia política,
etc.).
Las ciencias fácticas -y, por ende, sus teorías- están basadas en la búsqueda de la
coherencia entre los hechos y la representación mental de los mismos. Sus objetos de estudio
son los hechos, su método la observación y experimentación y su criterio de verificación es
aprobar el examen de la experiencia.
En el campo de las ciencias sociales (una de las ciencias fácticas), se suele reconocer a las
teorías diferentes enfoques o perspectivas de análisis. En ese sentido, una teoría puede tener,
entre otros, un enfoque descriptivo, o bien, uno prescriptivo.
Las teorías descriptivas restringen su visión a lo real, es decir, a los datos que se pueden
observar en el terreno empírico. Las teorías prescriptitas, también denominadas normativas,
indican el sentido ideal de un comportamiento o una acción.
Un ejemplo, elocuente y muy cercano para todos, de sus diferencias lo aporta la Ciencia
Política. Dentro de las teorías de la democracia, por ejemplo, se suele distinguir entre teorías
realistas y teorías prescriptivas. Las primeras describen y explican el funcionamiento de las
instituciones de un régimen democrático. Las segundas, partiendo de una concepción ideal de
democracia, señalan cómo debería ser un régimen para ser considerado democrático.
A partir de estas ideas, podríamos animarnos a concluir que nuestro objeto de análisis (la
TGC) bien podría considerarse una teoría, en tanto constituye, o pretende constituir, en un
cuerpo de ideas coherentemente relacionadas que explican o interpretan ciertos hechos o
datos de la realidad de un campo del conocimiento.
Ahora bien, obsérvese que los axiomas y postulados de la TGC serían de naturaleza diferente
según cómo sea concebida la TGC. En el caso de concebirse como una teoría descriptiva,
62
sus principios serían postulados útiles para interpretar la realidad, esto es “el ser”.
Contrariamente, en el caso de concebirse como una teoría prescriptiva, sus principios
deberían estar cercanas a normas o reglas para cumplir con el “deber ser”.
Algunas afirmaciones del Capitulo III de Peralta sobre el tema (vertidas en 3.1. Introducción y
3.2. Conceptos preliminares sobre teoría) oscilan entre una y otra posición.
“La teoría debería constituir un marco conceptual lógico que posibilite la aceptación o
rechazo de prácticas o técnicas (…) de costeo, según que las mismas adhieran o no a
los principios que conforman la teoría.” (pag.55 – 3.2.1. Concepto).
En cambio, más en línea con la idea de teoría descriptiva se leen en los siguientes párrafos:
“Una teoría puede ser una descripción de la realidad e impulsar la verdadera
explicación de los fenómenos que conforman la temática de la disciplina.” (pag.55 –
3.2.1. Concepto).
“Una teoría general apunta a la conformación de un cuerpo doctrinario básico, con una
propuesta de principios que sirvan para respaldar el tratamiento a dispensar a los
hechos relacionados con la disciplina a que la misma se refiere.” (pag.56 – 3.2.2.
Objeto)
Ya en la parte medular del capítulo (3.4. Teoría General del Costo), Peralta postula una
definición abierta, posiblemente abarcativa de ambos enfoques:
“La teoría general del costo es un conjunto de principios que deber servir para dar
sustento a las técnicas aplicadas en cada caso a la atención de los problemas
vinculados con los costos en el ámbito empresario.” (pag.58/59 – 3.4.1. Concepto).
Sin embargo, al referirse más adelante a los “principios” que integran la teoría general del
costo dice:
“Los principios o enunciados son de cumplimiento general e ineludible.” (pag. 59 –
3.4.2. Principios)
Tal afirmación habilita la interpretación de que, para Peralta, la TGC sería una teoría, más que
descriptiva, preponderantemente normativa o prescriptiva. Esta deducción se ve respaldada
luego con la referencia a los principios en materia tributaria y los PCGA (principios de
contabilidad generalmente aceptados). Concluyendo más adelante en que:
“Los principios constituyen criterios a seguir para quienes (…) determinan costos” (pag.
62 – 3.4.2. Principios).
63
• Relatividad del costo.” (Pag. 63 – 3.4.2. Principios)
Al abordar luego, en forma sucinta, cada uno de ellos puede advertirse que en algunos casos
los principios poseen características descriptivas (como en el caso de la “relatividad del costo”
y en otros, tienen carácter claramente normativo, por ejemplo:
“Racionalidad o necesidad del factor. Este principio se refiere al mejor uso posible de
los recursos, en general, respecto de algún parámetro. Se busca considerar el uso
normal de los medios de producción, segregando como ineficiencias todo lo que se
aparta de dicha medida.” (pag. 65 – 3.4.2.2. Racionalidad o necesidad del factor).
En el punto 3.4.3. – Otros conceptos, plantea un párrafo del que podría inferirse una posición
más cercana a entender la TGC como una teoría normativa. Dice:
“3.4.3.1. Componente físico y monetario del costo. En esta propuesta no se considera
que reviste la jerarquía de un principio porque en realidad es una característica o
condición que reúne cualquier factor o recurso que luego se transforma en resultado
productivo.” (pag. 66 – 3.4.3.1. Componente físico y monetario del costo).
Obviamente, esto que Peralta excluye, sería un importante principio de una “teoría descriptiva”
del costo, toda vez que apunta a sintetizar los que efectivamente puede observarse en la
realidad de los hechos vinculados al tema.
Finalmente, cabe indicar que el trabajo del Prof. Amaro Yardín “Revisión a la teoría general del
costo”, al que Peralta hace mención en el punto 3.5. – Planteos doctrinarios, también se
enmarcaría en la posición de que la TGC debería ser una teoría prescriptiva antes que
descriptiva.
64
IV - ¿General?
En las ciencias empíricas son conocidas varias teorías denominadas “generales”. Por
mencionar las paradigmáticas, recordemos a la “Teoría general de la relatividad” de Albert
Einstein, como caso referido a una ciencia como la física. También a la “Teoría general de la
ocupación, el interés y el dinero”, de John Maynard Keynes esta enmarcada en la ciencia de la
economía.
Mario Bunge nos ayuda a reflexionar en este sentido, cuando en referencia al campo de las
ciencias sociales, afirma:
“Una teoría general, como lo indica su nombre, concierne a todo un género de objetos,
en tanto una teoría específica se refiere a una de las especies de tal género”.
En esta línea de razonamiento, una teoría general sería es un modelo integrado por teorías
específicas, pudiendo cada una de las cuales estar referidas a aspectos que, si bien
relacionados, son diferentes entre sí.
Puede interpretarse, a partir de las ideas de Bunge, que una teoría general se “arma”
integrando teorías específicas concatenadas por el objeto común del campo concreto del
conocimiento al que todas están referidas.
Peralta se refiere al tema en dos pasajes de su capítulo III. En el acápite 3.2. – Conceptos
preliminares sobre teoría, dice:
“Una teoría puede presentar dos niveles, en el siguiente orden: general y particular.
Primero se deberá contar con la teoría general para luego entrar en situaciones de
detalle que tendrán sustento en la teoría particular.” (pag. 56 – 3.2.3. – Niveles).
Aquí explica, en línea coincidente con Bunge la existencia de dos planos posibles, aunque sin
concordar puntualmente respecto del orden o sentido de sus relaciones.
Ya en la parte medular del capítulo, refiriendo concretamente a los principios de la teoría del
costo, expresa:
“Podrán existir principios particulares (…) dando lugar a la teoría particular de costos”
(pag. 63 – 3.4.2. Principios).
65
V - ¿del Costo?
Como se dijo en la introducción, aquí la pregunta está orientada a identificar o precisar cuales
es el campo del conocimiento al que se refiere nuestra teoría, o al que pretende hacer sus
aportes, o en donde se esperan sus aportes.
Digamos aquí que, sin desconocer el empleo que pueda hacerse de la palabra para denotar
otras cuestiones, hay plena coincidencia en que, vinculado a la disciplina que nos ocupa, el
término “costo” está asociado al concepto de “información”.
Tampoco habrá mayores discrepancias en torno a la idea de que “información” es “un conjunto
organizado de datos procesados, que constituyen un mensaje sobre un determinado ente o
fenómeno”.
Obviamente, la “información” que es “costo” requiere ser creada. Esto es determinada, para
resultar ser, recién después, el “mensaje” que pretende ser.
Sin embargo, habrá que admitir que eseconjunto organizado de datos procesados que es el
costo, constituyen mensajes de naturalezas diversas y utilizables con finalidades diferentes.
Quiero decir, son esperados aportes de nuestra teoría en diversos campos del conocimiento y
no necesariamente homogéneos entre si.
El ámbito al que está dirigida esta ponencia me exime de abundar en mayores ejemplos en
este sentido. Simplemente, digamos que definimos información de “costos” la que,
alternativamente, puede ser usada:
- para registros contables,
- para medición de la renta periódica,
- para controlar la gestión,
- para proyectar resultados,
- para la adopción de decisiones.
Esto nos lleva a interrogarnos sobre en cuál campo del conocimiento en el ubicamos nuestra
teoría:
¿ en el de la Contabilidad ?;
¿ en el de la Administración ?;
¿ en el de los Sistemas de Información ?;
¿ en el de la Economía ?.
y, si la repuesta fuera: “en todos ellos”, en ese caso, ¿con qué jerarquía de abordaje?.
66
Podría inferirse de estos párrafos que, para Peralta, la TGC es una teoría propia del campo de
la contabilidad, advirtiendo que las fronteras de ésta no se ubican en el contorno de la
contabilidad patrimonial, sino que se extiende hasta los de la contabilidad de gestión.
No obstante, sin contradecir esa posición, un poco más adelante y en referencia al principio de
causalidad (al que considera el postulado básico y principal), Peralta propone una visión algo
menos restringida al decir:
“… debe destacarse que todo el tratamiento del tema se enmarca en la economía, de la
cual deriva la administración, luego la contabilidad con su rama especializada de
costos. (pag. 63 – 3.4.2.1. Causalidad (direccionalidad y variabilidad)).
Puede concluirse entonces que, si bien continúa considerando que a tema “costos” como una
“rama especializada” de la contabilidad, también entiende que ésta proviene de la
administración y, a su vez, todos estos campos del conocimiento (aún el de los costos) se
encuadran dentro del marco más general de la ciencia de la economía.
67
VI – Posición.
Gran parte de ellos están explicitados en varios trabajos presentados a otros Congresos del
IAPUCo. y en el material pedagógico elaborado para su uso tanto en el dictado de materias de
grado como de posgrado; y a ellos remito.
Sin embargo, he creído oportuno y necesario dejar planteados sucintamente los puntos de
vista a los que adhiero en referencia a estos temas.
Entiendo entonces a la TGC como una “teoría descriptiva” que, basada en ciertos
“postulados”, busca interpretar o entender el conjunto de hechos relacionados con el
fenómeno “costo”.
En ese contexto, sostengo que el postulado básico de donde arranca es que “costo es todo
vínculo coherente entre “resultados” de un proceso de producción y los factores considerados
necesarios para su concreción”.
Sin desconocer la posibilidad, y aún la utilidad, de contar con una teoría normativa de costos,
advierto que -al menos en su aspecto central vinculado a la cuestión de “cómo deberían
calcularse los costos”- sus postulados estarían muy cercanos a lo que conocemos como
“principios técnicos”.
Sin pretender ser exhaustivo, considero que cuestiones como las que más abajo se indican
pueden ser objeto de “teorías específicas” tales como:
- “teoría de la composición del costo”, que aborde la ecuación general y los
componentes del costo.
- “teoría de la variabilidad de los costos”, que explique los tipos de sensibilidades que
los costos pueden tener ante cambio en los volúmenes de resultados (teoría de los
costos fijos, teoría de los costos variables, por ejemplo).
68
- “teoría de la direccionalidad de los costos”, que explique la cuestión de las
particularidades y posibilidades de asignación de los factores a los resultados.
- “teoría de las categorías de los factores”, que acometa la cuestión de las
particularidades que pueden presentar los factores (sustancia de la que están hechos
los costos).
- “teoría de la modelización de los costos”, que explique los criterios conceptuales con
que las técnicas en uso determinan costos.
- “teoría de la acumulación de los costos”, que aborde las cuestión de la problemática a
resolver para concentrar costos conforme las particularidades de los procesos de
producción.
Considero, sin embargo, que el campo de la teoría es abarcativo de todas aquellas ramas del
conocimiento que esperan sus aportes. Esto es la Contabilidad, la Administración, los
Sistemas de Información y la Economía.
Pero también entiendo que el abordaje debe respetar las generalidades que estas disciplinas
tienen y, hasta por razones pragmáticas, que el mismo debe hacerse privilegiando inicialmente
la entrada desde la disciplina más general: esto es, como bien plantea Peralta; la economía.
En este sentido, considero que la “teoría de la producción” de la microeconomía, debe ser una
referencia insoslayable para el desarrollo de la “teoría general del costo”.
69
Bibliografía.
GARCÍA, Laura – El concepto de costo desde la teoría general. Análisis de los principio
fundamentales sobre los que se sustenta su construcción. – Tesis Maestría en Administración
de Empresas – Inédita – 2005.
PERALTA, Jorge Alberto. – La gestión empresarial y los costos – Capítulo III: Teoría general
del costo. – La Ley – 2004.
YARDIN, Amaro. – Una revisión a la teoría general del costo – Trabajo presentado al XXIII
Congreso Argentino de Costos – Rosario – 2000.
70
XXI CONGRESO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS.
RESUMEN
73
I: INTRODUCCIÓN:
El presente trabajo trata sobre una casuística particular cual es la de poner en análisis y
debate un modo de calcular y gestionar los costos en una unidad económica cuyos
servicios consisten principalmente en brindar espacios y ámbito para la Diversión y los
Espectáculos Públicos, recibiendo por ello diversas denominaciones, siendo las más
habituales las de Discotecas, Boliches, Confiterías, Salones, etc.
Deseo dejar aclarado que no soy un especialista en el tema, y que el desarrollo de esta
ponencia está respaldado por los aportes que me ha brindado una distinguida colega
relacionada profesionalmente con una empresa del sector, a quien agradezco mucho la
información proporcionada que ha servido de base para el trabajo y sus conclusiones.
Esto también habilita la posibilidad de que algunos tratamientos dados a la temática
puedan ser modificados por otros aportes que surjan de quienes tengan mayores
conocimientos.
74
auge de otras formas de diversión como el pub que funciona con menos costos y
personal, o la mayor presión tributaria de organismos recaudadores provinciales y
comunales.
El tipo de empresas a las que me refiero tiene como Ley Técnico- Organizativa a las
variantes de las producciones continua y discontinua expresadas por la doctrina ya que,
según sea el caso, puede incluirse dentro de las identificadas como de "Producción
continua de Ciclo Variable" en tanto generen y ofrezcan sus productos habituales en
condiciones diferentes y composiciones diversas, o de las llamadas de "Producción por
serie o lotes" cuando generen, dentro de sus posibilidades, productos diferentes según el
pedido de los demandantes.
ENCARGADO
ACCESOS Y
UBICACIONES ADMINISTRACION
SEGURIDAD
AMENIDADES COMUNICA
CIONES
BEBIDAS VARIOS
75
Se exponen, con la dirección de un Encargado, tres funciones principales: La de
Ubicaciones ( cuya finalidad es ofrecer los lugares necesarios para la estancia de los
asistentes), la de Amenidades (que comprende música, iluminación, sonido y las pistas
de baile) y la de Bebidas (que involucra a las distintas Barras donde se comercializan).
Respaldándolos en forma directa, se verifican también tres funciones de apoyo: Accesos
y Seguridad (incluye Cajas, Guardarropas y Seguridad), Comunicaciones (Tarjeteros,
Medios y Otros) y una tercera denominada "Varios" por su cierto grado de
heterogeneidad (Compras, Mantenimiento y Limpieza). Finalmente, aparece el sector de
Administración como de apoyo operativo al conjunto de la organización.
TARJETEROS—DIFUSION-AMENIDADES.
COMUNICACION
PREPARACION LIMPIEZA-SONIDO—MANTEN.-CPRAS-ADMIINIST.
SEGURIDAD-CAJAS-GUARDARROPAS-UBICAC.
RECEPCIONES
SEGURIDAD-GUARDARROPAS—LIMPIEZA-ADMINISTR.
FINALIZACION
76
Limpieza) y Administración (por la Rendición de Fondos, si se realizara en ese momento).
Se adopta la visión de Organización Horizontal de los procesos .El Organigrama formal
dependerá del diseño final que se le dé a la empresa.
En este tipo de negocios suele presentarse una distinta estructura de estancia para los
asistentes, contando con sectores denominados VIP, Reservados y Generales. También
en las Amenidades existen variantes en la sonorización, la iluminación con la inclusión de
aparatos y efectos de mayor o menor intensidad lumínica y de sensaciones, sin dejar de
mencionar el propio Recurso Humano que conduce la musicalización ya que es bien
distinto el ambiente cuando está a cargo del Disc Jockey más apto, que cuando lo
desempeña un ayudante o profesional de menor jerarquía. Y en bebidas se da la misma
situación: La variedad de tragos preparados por un especialista, la aptitud de los
bacheros, el tipo de restricción que haya en cuanto al tipo de bebidas que puedan
expenderse, la categoría del equipo de recursos humanos requeridos, son algunas de las
alternativas de este aspecto. Es fácilmente comprensible que todo lo anterior puede
mezclarse de diferentes modos y el resultado dará lugar a servicios igualmente
diferentes.
RELACION DE PRODUCTOS, SUBPRODUCTOS Y DEMANDANTES
RESERVA
EQUIPO N. 2 MARGEN MEDIO
DOS.
GENERAL
EQUIPO N.1 MARGEN BAJO
PRODUCTOS FINALES
77
En el ejemplo que analizamos, las Ubicaciones han sido divididas en tres grupos, a
saber: VIPS, Reservados y General. Las Amenidades se han agrupado como diferentes
"kits" de iluminación, sonorización y musicalización. Y las bebidas han sido clasificadas
según sus grados de rendimiento en: De Alto Margen, de Margen Medio y de Bajo
Margen. Tal como lo referimos, en un evento destinado a Adolescentes es muy posible
que se habilite sólo el sector General de Ubicaciones, utilizando un kit de sonorización
acorde a ese tipo de usuarios y que las bebidas que se esperan vender sean de medio y
bajo margen porque es previsible que no consuman alcohol. Otros son los componentes
de un mismo evento bailable para mayores. Un dato más que los diferencia es la
duración de las jornadas. Para complementar, mencionemos la realización de un Desfile
de Modas donde las Amenidades y Bebidas no serían de uso tan intenso como las
Ubicaciones (con habilitaciones del VIP). O la presentación de un artista o grupo famoso
en Conferencias de Prensa.
PRODUCTOS FINALES
RECITALES DE BANDAS
OTROS:(BINGOS, CONFER.)
78
Finalmente, una referencia especial al tipo de producto y su demanda. Atendiendo a que
el producto ofrecido en cada oportunidad es consumido por un conjunto de demandantes
en forma más o menos simultánea, recibe la denominación de "Unidad de Producto de
consumo múltiple" y en consecuencia, como veremos, los costos relativos al mismo
deben ser concentrados en una única unidad que es el evento para que pueda ser
correlacionado con los ingresos provenientes del conjunto de usuarios. Ejemplificando:
Habrá un producto Evento No Bailable para Desfile de Moda, otro Evento Bailable para la
Primera Sección, etc. sin perjuicio de mayores aperturas si el interés de la información así
lo justificara.
Este punto tratará sobre las técnicas a aplicar para determinar los costos previstos o
incurridos asignables a las unidades de costos sujetas a observación, en especial las que
corresponden a los productos finales ofrecidos por los Locales de Diversión,
complementándolo con la formulación de un ejemplo práctico que facilite la comprensión
de las afirmaciones realizadas. En términos de la doctrina general, debo realizar las
siguientes puntualizaciones:
Los costos que se verifiquen serán el resultado de las acciones o actividades diseñadas
en dicho Plan de Negocios Integrado para ser ejecutadas en cada tramo de tiempo, con
el consiguiente consumo eficiente de factores o recursos económicos necesarios a los
que se les adjudican magnitudes físicas y/o monetarias.
79
En suma: Cada evento cargará con los costos variables y fijos propios que le
correspondan ser asignados en forma directa y/o indirecta. De su comparación con los
ingresos generados, surgirá el excedente (o margen de contribución) que aporte para
financiar los costos de la Estructura Común o General y el retorno del capital invertido
con el beneficio pertinente.
80
altamente funcionales para atender demandas de distintas clases de eventos a condición
de que éstos tengan una continuidad que se extienda durante aquel tiempo.
Por tanto, los costos de utilización de la capacidad que se proyecten llevarán implícito el
costo de capacidad no utilizada que se establezca. Sin embargo será posible detectar las
ociosidades explícitas. La Capacidad Ociosa Anticipada surgirá de la comparación de: el
Nivel Previsto Utilizar según el proyecto y el Nivel de Uso que se decida utilizar en cada
momento. La Capacidad Ociosa Operativa, será la diferencia entre el grado de utilización
efectivamente alcanzado al final del período en observación y el nivel de capacidad
definido al comienzo del mismo.
(EVENTOS)
Línea Bailables:
Primera Sección 40 6 500 240 20000
Noche 144 9 1000 1296 144000
Celebraciones y Especiales 60 9 600 540 36000
Nivel de Actividad Proyectado 263 2194 205200
Capacidad Máxima Práctica 350 2750 240000
Capac. Ociosa Anticipada(U) 87 556 34800
Capac. Ociosa Anticipada(%) 25% 20% 15%
En el mismo se han detallado los productos a vender, por líneas, con una estimación de
su cantidad, indicándose además la cantidad de horas de duración y la de personas que
se harán presentes en cada uno de ellos y el total acumulado, con la advertencia de que
las cuantificaciones son promediadas. El nivel de actividad proyectado es una mezcla de
263 eventos que se extenderán por 2194 horas y de los que participarán 205200
personas. Sin embargo las estimaciones de máxima capacidad se ubican en 350, 2750 y
81
240000 respectivamente, por lo cual las ociosidades anticipadas son de 87, 556 y 34800
en valores absolutos, representativos del 25%, 20% y 15% medidas en valores relativos.
Aquí es donde se aplica lo detallado en la puntualización Cuarta anterior.
El cuadro que sigue describe los valores a recuperar en este período para el retorno o
renovación de la inversión originaria, con más sus intereses respectivos. Los valores de
Inversión originales y la cuota anual se expresan en miles de pesos. La tasa pretendida
en porcentaje anual. Se detallan también los años en que se desea recuperar la inversión
junto a la base de asignación elegida.
I.1.:Estructura Permanente de
L.P.(Edificios y Pistas) $ 500,0 4 18% $ 180,0 Hs./Evto.
Puede Incluir Repar. Y Reestruct.
I.2.:Estructura Permanente de
M.P.(Mobiliario de Todo Tipo y
Auxiliares: Barra, Guardarropas $ 240,0 2 18% $ 144,0 Asist./Ev.
(Luces Sonidos y E.E. Pantallas) $ 200,0 1,5 (Pr.) 18% $ 152,4 Horas/Ev.
Para la inversión del Largo Plazo (4 años) que insumió originalmente $500,0 mil la cuota
anual exigida es de $180,0 mil a ser recuperada o absorbida en función de las horas
totales de evento con el fin de formular un cargo a las distintas jornadas que sea
compatible con el tiempo de uso de esa estructura permanente. La de Mediano Plazo
(con plazo de renovación a los 2 años) originó un desembolso original de $240,0 mil y
demanda para este año un flujo de $144,0 mil distribuidos (para el caso
discrecionalmente) en un 30% para VIPS. 30% para Reservados y 40% para el sector
General, significantes de la porción de inversión correspondiente a cada sector dentro del
Total. Para su absorción se ha tomado como base el número de asistentes en cada
evento, dada la estrecha correlación de uso entre estos y el mobiliario de la inversión. La
de Corto Plazo, a la que se destinaron en origen $200,0 mil se prevé retornarla en un
tiempo promedio de 1,5 años y exige una cuota anual de $152,4 mil que se absorberán
también en función de las horas de cada evento, como criterio general. Aquí también la
totalidad invertida se identificó (para el caso discrecionalmente) según distintos conjuntos
de elementos que dan lugar a diferentes equipamientos utilizables en los eventos a los
que mejor se adapten. Así, para el Equipamiento No.1 se destinaron $106,6 mil; para el
Equipamiento N.2 $30,4 mil y para el Equipamiento N.3 $15,2 mil identificando los valores
82
la calidad del servicio. Estos montos serán aplicados a la cantidad total de horas de
utilización de cada uno de ellos.
III.2.1.:AMENIDADES (HORAS)
Línea No Bailables:
Modas 12 12 24 48
Recitales 6 24 30
Otros 24 16 40
Línea Bailables:
Tarde 48 120 72 240
Noche 1296 1296
Celebraciones y Especiales 540 540
60 162 1972 2194
% de Uso del Total de Horas 3% 7% 90% 100%
Recupero Anual $ 15,24 $ 30,48 $ 106,68 $ 152,40
Absorción Por Unidad(CM) $ 202,65 $ 150,11 $ 43,16 $ 55,42
Absorción Por Unidad(NA) $ 254,00 $ 188,15 $ 54,10 $ 69,46
Cap. Ociosa Anticipada $ 51,35 $ 38,04 $ 10,94 $ 14,04
III.2.2.:UBICACIONES Y BARRAS
(PERSONAS)
Línea No Bailables:
Modas 540 1260 1800
Recitales 3000 3000
Otros 120 280 400
Línea Bailables:
Tarde 20000 20000
Noche 28800 43200 72000 144000
Celebraciones y Especiales 10800 10800 14400 36000
83
40260 54280 110660 205200
% de Uso del Total de Horas 20% 26% 54% 100%
Recupero Anual $ 43,20 $ 43,20 $ 57,60 $ 144,00
Absorción Por Unidad(CM) $ 0,92 $ 0,68 $ 0,45 $ 0,60
Absorción Por Unidad(NA) $ 1,07 $ 0,80 $ 0,52 $ 0,70
Cap. Ociosa Anticipada $ 0,16 $ 0,12 $ 0,08 $ 0,10
Con los datos anteriores, es posible abordar el análisis de un evento concreto. Para el
caso, se ha elegido el producto de la línea No Bailables-Moda y, atendiendo a la alta
incidencia de los Costos Fijos dentro del total, se ha preparado una Hoja de Costos Fijos
que refleja la incidencia de ellos sobre el producto seleccionado.
84
Limpieza 2 $ 40,00 $ 80,0
Amenidades 2 $ 70,00 $ 140,0
Bebidas 4 $ 50,00 $ 200,0
Ociosidad General $ 207,5
Sub-Total Diarios $ 1.037,5 $ 1.037,5
Honorarios $ 3.000,0
Difusión $ 1.000,0
Decoración $ 1.200,0
Serv. Y Materiales Varios $ 800,0
Sub-Total Otros $ 6.000,0 $ 6.000,0
2): Contribuciones:
2.1.): RR.HH.Mensualizados:
Absorción/Jornada Sectores
Cpras. Administ. ,Mant.,Encarg. $ 113,4
Ociosidad $ 28,7
Sub-Total Mensualizados $ 142,2
85
Por último, y con todos los datos anteriores podemos concluir sobre el resultado del
evento tratado, agregando a los Costos Fijos Determinados, los Variables del Evento y la
Incidencia Fiscal correspondiente. El cuadro que lo muestra es el siguiente:
Cantidad
Concepto de Monto Monto Total
Personas Parcial
(Promedio)
Ingresos:
*Por Venta de Entradas 130 $ 15,0 $ 1.950,0
*Por Venta Beb.A.M.(300%) 30 $ 55,0 $ 1.650,0
*Por Venta Beb.M.M.(100%) 45 $ 40,0 $ 1.800,0
*Por Venta Beb.B.M.(25%) 75 $ 25,0 $ 1.875,0
*Promociones y/o Alquiler $ 4.000,0
*Varios: $ 500,0
Total de Ingresos $ 11.775,0 100%
menos:
Costos Variables:
Imp.Variables s/Ingresos(5%) 5% $ 588,7
Comisiones:
Encargado 1% 1% $ 117,7
Jefe de Barra 1% 1% $ 117,7
Disc Jockey 1% 1% $ 117,7
menos:
Contribuciones: $ 215,1 2%
Recuperos de la Inversión $ 644,7 5%
86
Excedente Neto Final $ 750,3 6,5%
En caso de que el mismo evento sea organizado por Terceros que contratan en
locación las estructuras solamente, el modelo tiene igual vigencia con las adecuaciones
correspondientes como pueden ser: a): Una modificación en los Costos Fijos del Evento,
en tanto se cambie la estructura demandada en relación con la que utiliza habitualmente
la empresa; y b): La determinación de los resultados ya que el Total de Ingresos estará
constituido por el precio del alquiler -calculado habitualmente sobre la base de los costos
a incurrir más una tasa de beneficio (además del incluido en el retorno de las
Inversiones)- neto de Impuestos y Comisiones Directas, del cual se deducirán esos
costos previstos, y al resultado se le detraerá la incidencia impositiva correspondiente
para fijar al Excedente Neto Final . Con igual criterio puede analizarse un negocio
"mixto" donde terceros y la empresa se asocien al sólo efecto de la explotación de uno o
varios eventos determinados.
Reitero que con igual procedimiento se prepara el cuadro de Resultados donde los
conceptos de arriba hacia abajo serán los del Cuadro anterior y de izquierda a derecha se
mostrarán los distintos eventos, totalizados por línea. Un primer dato será el margen de
contribución por cada tipo de evento y el aporte de cada línea dentro de la mezcla
definida. Un segundo dato será la cobertura de los Costos llamados Comunes y
Generales aplicando la conocida Técnica del Embudo en sus versiones de análisis
horizontal y vertical.
Los mismos se construyen en la etapa de la planificación para cada uno de los sectores
críticos a monitorear y son relevados y revelados en cada oportunidad que se ejecuta el
Control de la Gestión incorporándolos como contenido de los distintos informes que se
87
elaboran. Pueden ser de caracteres cuali-cuantitativos, en este último caso expresados
en términos físicos o monetarios, y están respaldados por información de todo tipo:
Regular e/o irregular, contable y/o extracontable, interna y/o externa, formal e/o informal,
etc. que sistemáticamente es preparada para la toma de decisiones estratégicas, tácticas
y operativas en el marco conceptual de la Contabilidad Directiva. El sistema informativo
genera "productos informativos" de Análisis de la Gestión que tienen como insumos a los
diferentes y múltiples hechos económicos que ocurren en la realidad donde la empresa
actúa, y en este aspecto es sumamente relevante la función del Analista de Gestión.
Indicadores Externos:
Indicadores Internos:
88
Bebidas: Cualitativo y Cuantitativo: Cantidad de asistentes que
consumen, por tipo de productos. Grado de satisfacción por la
calidad de la atención y de los productos. Grado de
conformidad con el precio de las bebidas. Desvíos
VI): CONCLUSIONES:
89
BIBLIOGRAFIA
-Página Web: "Semanario Tribuna". Año XXI, N.1753. Río Tercero, Córdoba.
90
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Autor:
Demonte, Norberto Gabriel (socio activo)
Resumen ............................................................................................................................. 1
Introducción: los avances de la doctrina argentina ............................................................. 2
Los costos unitarios en la bibliografía norteamericana ....................................................... 3
¿Quién necesita costos unitarios para tomar decisiones? .................................................. 7
¿Distribuimos los costos indirectos? ................................................................................... 9
El precio, siempre el precio… ........................................................................................... 11
En contra del costeo variable ............................................................................................ 13
Dumping y costos conjuntos en los limones tucumanos o… ¿cuánto cuesta el kilo de
carne? ......................................................................................................................... 14
Casos instructivos de precios y costos.............................................................................. 18
Conclusión ......................................................................................................................... 20
Bibliografía ........................................................................................................................ 23
CRÍTICA DEL COSTO UNITARIO
Resumen
Como síntesis, se sostiene la necesidad de no asignar costos fijos a las unidades, costos
indirectos a las líneas y costos conjuntos a los coproductos.
93
CRÍTICA DEL COSTO UNITARIO
Varios autores, principalmente Enrique Cartier y Amaro Yardin, han puesto en tela de
juicio la posibilidad de alcanzar simultáneamente los objetivos de ambas estrategias
utilizando idénticas herramientas. Hace dos décadas los autores citados presentaron una
crítica de la contabilidad de costos en un notable artículo donde sostenían:
1
CARTIER, Enrique y YARDIN, Amaro: Juicio a la Contabilidad de costos. Rev. La Información Extra N° 15.
Ed. Cangallo. Bs. As. Setiembre 1988. Página 249.
2
YARDIN, Amaro: ¿Por qué razón es tan resistido por los contadores el criterio del costeo variable?Anales
del XXIV Congreso del IAPUCO. Córdoba. 2001. Páginas 397-8.
94
El “costo de una decisión” es la cuantificación de los recursos económicos
utilizados para obtener el objetivo, por lo que el tradicional costo de la unidad de
producto no reviste ningún interés. 3
Con el fin de complementar la teoría heterodoxa del costo proponemos una crítica radical
de la utilización del costo unitario para toma de decisiones, que consideramos el núcleo
de los errores técnicos que arrastra nuestra disciplina. A tal fin, discutiremos la utilización
del costo unitario en diferentes contextos y postularemos su eliminación en los análisis de
toma de decisiones, apuntando a la consideración exclusiva de los costos totales en tales
circunstancias.
Resulta muy interesante efectuar una lectura detenida y crítica de los textos
norteamericanos sobre costos a fin de evaluar la utilización del concepto de costo
unitario. En el conocido texto de Hansen y Mowen se sostiene:
“Los costos unitarios son una pieza crucial de información para un fabricante. Son
esenciales para valuar el inventario, determinar el ingreso [en este contexto el
término ingreso es equivalente a resultado en la terminología habitual] y tomar
varias decisiones importantes.” 4
En este párrafo se plantean tres objetivos: dos son estrictamente contables (valuar el
inventario y determinar el costo de ventas) mientras el tercero se refiere a toma de
decisiones. Encontramos aquí la primera de una serie de ambigüedades que atraviesan
la mayor parte del texto; repárese en que la extremada imprecisión de la última parte de
la frase, que refiere a “…varias decisiones importantes”, no está sustentada en ninguna
parte del libro mencionado. En lo que respecta a los aspectos contables, más adelante
propugnan, acertadamente, que:
“Con el fin de reportar el costo de sus inventarios, una empresa debe conocer el
número de unidades a la mano y el costo unitario correspondiente. “ 5
Coincidimos con los autores en que para los fines contables el costo unitario es
imprescindible, porque se requiere multiplicar este importe por la cantidad en existencia.
Esta circunstancia es independiente del sistema de valuación adoptado pues resulta
válida tanto para el costeo completo (normalizado o no), para el costeo variable e incluso
3
YARDIN, Amaro y DEMONTE, Norberto: Hacia una teoría heterodoxa del costo. Revista Costos y Gestión
N° 54. Ed. La Ley. Buenos Aires. Diciembre 2004. Página 557.
4
HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne: Administración de costos. Contabilidad y control. 3ª. Edición. Ed.
Thomson. México. 2003. Página 121.
5
Idem.
95
en la aplicación de valores corrientes. El cálculo típico necesario para efectuar una
valuación es:
El tercer caso repite el viejo argumento de que el costeo completo es indispensable para
los análisis de largo plazo. Esta propuesta es inexacta, pues la viabilidad económica de
un producto (decisión claramente de largo plazo) requiere que el ingreso TOTAL, a lo
largo de su ciclo de vida, cubra el TOTAL de sus costos. De ninguna manera es
imprescindible calcular el costo completo, y compararlo con el precio, para que se logre la
cobertura total de los costos. El mismo objetivo se alcanza sin trabajar con costos
unitarios completos, tal como se lleva a cabo en el análisis de proyectos de inversión, con
flujos de fondos proyectados para cada período (ingresos, costos fijos y costos variables).
Es curiosa, por decirlo con elegancia, la forma en que Hansen y Mowen alteran la
importancia que asignan a los distintos conceptos de acuerdo a los criterios que
proponen en cada sección de su libro. Por ejemplo, después de sostener la importancia
de conocer los costos unitarios para el análisis del ciclo de vida del producto, en las
páginas 845 y 850 del libro citado plantean proyectos de inversión con flujos de fondos
idénticos para cada año. Si los flujos de fondos son idénticos año a año, con ventas y
costos constantes para los distintos períodos, ¿para qué necesitamos calcular costos
unitarios? En tal caso los costos fijos y los costos variables totales serán idénticos para
todos los períodos, resultando su misma distinción irrelevante. En relación con este tema
Coronel Troncoso propone una matriz con datos proyectados, donde se pueden estudiar
en detalle las diversas alternativas sin recurrir a costos completos unitarios, señalando:
“… resultará posible determinar “ex ante” para cada etapa del Ciclo de Vida
Proyectado las unidades físicas a vender con sus correspondientes cifras
monetarias.” 7
6
HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne: Administración de costos. Contabilidad y control. 3ª. Edición. Ed.
Thomson. México. 2003. Página 121.
7
CORONEL TRONCOSO, Gregorio: El Costo del Ciclo de Vida de los Productos. La Contabilidad Basada en
Clientes y la Contabilidad de Gestión. Rev. Costos y Gestión Nº 39. Ed. La Ley. Buenos Aires. Marzo 2001.
Página 223.
96
Es posible, en relación al análisis del ciclo de vida, que la empresa sea tomadora de
precios (y por lo tanto el mismo ya esté determinado) o que pueda fijar dicho precio. Para
conocer el precio que cubre todos los costos (incluyendo desarrollo y publicidad), y que
permite obtener un cierto beneficio, puede utilizarse la fórmula del punto de equilibrio
ampliado a la planificación de resultados. Considerando los costos fijos periódicos (CF),
los costos de desarrollo (D), la publicidad P( ), el beneficio absoluto esperado (B), la
cantidad de unidades (Q) y el costo variable (cv), calculamos el precio de venta (pv):
CF + D + P + B
pv = + cv
Q
Continuando con el análisis del ciclo de vida, y si la empresa puede fijar el precio,
proponemos un ejemplo para apreciar que de ninguna manera es necesario calcular
costos completos. Considerando los cuatro períodos típicos del ciclo de vida y costos fijos
periódicos de $ 20, costos de desarrollo por $ 40, publicidad por $ 85, un beneficio
deseado de $ 100, niveles de actividad de 10,16, 20 y 15 unidades, así como un costo
variable de $ 5, reemplazamos por los valores correspondientes y obtenemos el precio
que cubre las expectativas:
20 x 4 + 40 + 85 + 100
pv = + 5 = 10
10 +16 + 20 + 15
Se observa que el cálculo del precio resulta claramente factible sin recurrir a costos
unitarios completos. Este precio, obviamente, debe validarse con las preferencias y el
poder adquisitivo de los consumidores, que deben estar dispuestos a pagarlo. Una de las
críticas a esta metodología se basa en sostener que el precio así determinado resulta
muy teórico. Sin embargo, si no existe una referencia de precio externa a la empresa, el
precio así calculado resulta tan teórico como el determinado en función al costo completo
unitario al que se le adiciona un cierto beneficio. Presentamos los estados de resultados
correspondientes a los distintos períodos, con los datos del ejemplo, donde se logra
cubrir los costos en el largo plazo sin realizar ningún cálculo de costo unitario.
97
Cuadro 1: Los costos totales en el ciclo de vida del producto
(con precios idénticos en los distintos períodos)
Período
Concepto
Introducción Crecimiento Madurez Declinación
Cantidades estimadas
10 16 20 15
de producción y venta
Precio de venta $ 10 $ 10 $ 10 $ 10
Estado de resultados
Ventas 100 160 200 150
Costos variables (50) (80) (100) (75)
Costos fijos (20) (20) (20) (20)
Desarrollo (40)
Publicidad (40) (30) (15)
Resultado del período (10) 20 50 40
Resultado acumulado (10) 10 60 100
En el análisis del ciclo de vida de un producto la verdadera dificultad para cubrir sus
costos totales es estimar correctamente las cantidades que podrán venderse, así como la
evolución en el tiempo de los costos y precios.
98
La conveniencia de adoptar alguna de estas alternativas, o de otras que puedan
evaluarse, deberá considerar el costo de oportunidad del capital y el valor del dinero en el
tiempo, empleando las herramientas clásicas del análisis de proyectos, como el Valor
Actual Neto o la Tasa Interna de Retorno. Cualquiera sea la técnica empleada y el criterio
de evaluación, no se requiere de la determinación de costos completos unitarios para el
análisis de la cuestión.
A riesgo de pecar de exagerado pensemos por un momento que nada parece más obvio
para la percepción humana que el espacio y el tiempo como marco donde transcurren los
acontecimientos del universo, tal como lo pensaba Newton. Sin embargo, nuestros
sentidos nos engañan y tal percepción es errónea, pues los sucesos se dan en el
espacio-tiempo, tal como lo demostró Einstein. Probablemente el concepto de costo
unitario sea una percepción errónea de la realidad económica, corresponda evaluar las
decisiones solo a través de los costos totales y utilizar los costos unitarios exclusivamente
para la valuación de existencias.
Las decisiones analizadas por la técnica de costos refieren a comparaciones entre una
situación actual y una proyectada, que desea evaluarse como alternativa, indagando cuál
de ellas optimiza el objetivo. Un listado de estas decisiones puede ser el siguiente:
- Iniciar una actividad empresaria
- Incorporar un nuevo producto, ingresar a un nuevo mercado o aceptar un pedido
especial:
* siendo tomador de precios
* determinando el precio
- Cerrar (definitiva o transitoriamente) una unidad de costeo (producto, sucursal,
proceso, planta, turno, etc.) o la empresa en su conjunto
- Modificar los precios
- Modificar las cantidades de cada producto
- Modificar la capacidad de producción
- Modificar el nivel de integración vertical de los procesos fabriles o comerciales
- Fabricar o comprar partes o servicios
- Seleccionar equipos y procesos alternativos
Con menor desarrollo teórico entre los estudiosos de costos de nuestro país deben
considerarse otras decisiones como:
- Modificar el tamaño de los lotes de producción o compra
- Modificar la organización del flujo de producción
- Modificar las rutas de vehículos
En todos los casos deben tenerse en cuenta las restricciones de capacidad, los límites y
elasticidad de la demanda, las posibilidades de abastecimiento, la existencia de recursos
escasos y el uso óptimo del capital invertido, así como a la consideración del resultado en
relación al tiempo 8 . Desde una perspectiva diferente, ya que no se trata de un problema
de optimización de un solo objetivo, debe considerarse el importante tema de la
factibilidad para alcanzar objetivos múltiples 9 ,
8
FARRE, Daniel y ERCOLE, Raúl: Consideraciones relativas al factor temporal. Anales del XXX Congreso
del IAPUCO. Tomo I. Santa Fe. 2007.
9
ERCOLE, Raúl: Factibilidad en objetivos múltiples. Rev. Costos y Gestión Nº 63. Ed. IAPUCO. Buenos
Aires. Marzo de 2007
99
Como puede constatarse en la bibliografía específica sobre decisiones 10 en ninguno de
estos casos se requiere calcular costos unitarios, solamente es necesario tener en
cuenta que los costos variables son sensibles a variaciones pequeñas en el nivel de
actividad y que los costos fijos lo son ante variaciones significativas del nivel de actividad.
Incluso Hansen y Mowen, pese a señalar que los costos completos unitarios son útiles
para la toma de decisiones, en el capítulo 19 de su libro (dedicado al tema), no utilizan
costos unitarios.
El análisis de decisiones supone elegir aquella alternativa que optimiza un objetivo sujeto
a ciertas restricciones. Para el caso de un solo producto estos conceptos pueden
formalizarse de la manera siguiente, donde el beneficio absoluto (B) es el objetivo, la
capacidad de producción (C), la demanda (D) y el recurso escaso (RE) son las
restricciones, y donde el consumo unitario del recurso escaso se expresa como (re):
También puede considerarse como objetivo el beneficio relativo sobre el capital invertido
(b), considerando el capital invertido fijo (K) y el capital invertido correspondiente a cada
unidad (k):
Qpv - Qcv - CF
Max b =
K + Qk
En la misma perspectiva, debemos recordar que la base conceptual del análisis marginal
radica en la cobertura de los costos fijos y en la generación de un beneficio por el
conjunto de las contribuciones marginales, sin calcular costos unitarios. En situaciones de
producción múltiple, que es el caso más frecuente, la generación de contribuciones
marginales puede darse con distintas cantidades, precios y costos variables de cada
producto (a,b,..,n), existiendo múltiples situaciones de equilibrio simbolizadas así:
10
BARFIELD, Jesse; RAIBORN, Cecily y KINNEY, Michael: Contabilidad de costos. Tradiciones e
innovaciones. Ed. Thomson. 5ª. Edición. México. 2005.
BOTTARO, Oscar; RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo y YARDIN, Amaro: El comportamiento de los costos y la
gestión de la empresa. La Ley. Buenos Aires. 2004.
100
La consideración de los valores totales es la clave para la toma de decisiones, siendo su
composición solo de carácter instrumental. 11 El carácter no unitario de los costos es
sumamente claro pues uno de sus componentes (los costos fijos) por definición no tiene
relación con cada unidad.
Sin embargo los costos variables sí tienen existencia a nivel unitario. Pero es imperioso
preguntarnos: ¿existen realmente decisiones que involucren a la unidad?, ¿es útil la
noción de contribución marginal entendida como concepto aplicable a la última unidad?
Las aplicaciones del análisis marginal están basadas en una contribución marginal válida
para todas las unidades del tramo relevante y convendría denominarla contribución
unitaria en lugar de contribución marginal. A este respecto, las consideraciones de la
microeconomía marginalista que sostiene que el beneficio se maximiza cuando el ingreso
marginal iguala al costo marginal es evidentemente cierta en términos matemáticos pero,
insistimos: ¿realmente se toman decisiones en función de la unidad? Las
generalizaciones de la microeconomía académica pueden inducir a error pues, al basarse
en análisis unitarios, pueden incitarnos a pensar que las decisiones se toman
considerando a la unidad. El peligro de este tipo de abstracciones es que terminemos
creyendo que la realidad es como la imaginan estos economistas.
Otro aspecto que resulta instructivo analizar es la conveniencia (o no) de distribuir entre
los productos o los departamentos los costos indirectos (que son aquellos que no tienen
una relación clara, precisa e inequívoca con el objeto de costo). Uno de los más
frecuentes errores localizados en la práctica (docente y profesional) es la apropiación de
costos fijos indirectos con el objetivo de determinar resultados por producto, línea, sector
o sucursal. Recordemos que si los costos son indirectos, por definición no son asignables
con precisión, y si son asignables deberían considerarse directos.
Es habitual realizar la siguiente exposición, luego de asignar los costos indirectos a través
de alguna base más o menos adecuada:
11
No se desarrollan aquí las importantes cuestiones relativas a los costos fijos directos e indirectos pues son
ajenas al tema central de este trabajo.
101
Cuadro 3: Distribución de costos fijos indirectos
Concepto A B Total
Ventas 100 200 300
Costos variables -50 -50 -100
Contribución marginal Nivel I 50 150 200
Costos fijos directos -20 -10 -30
Contribución marginal Nivel II 30 140 170
Costos fijos indirectos -30 -40 -70
Resultado 0 100 100
Este planteo es incorrecto pues no sirve para tomar ninguna decisión. Con este
enfoque no podemos saber si resulta conveniente cerrar una línea o tercerizar un servicio
centralizado. Para estos casos Yardin ha brindado el enfoque adecuado del problema,
orientándolo a la evitabilidad de los costos 12 . Vemos que con la exposición del Cuadro 3
la decisión de cerrar A parece no modificar el resultado. Sin embargo, a fin de tomar una
decisión acertada debería compararse la situación actual, expuesta correctamente en el
Cuadro 4, con la situación futura expuesta en el Cuadro 5.
Es realmente llamativo que deba insistirse con estos ejemplos elementales, pero resulta
necesario habida cuenta de la pertinaz insistencia en un tratamiento técnicamente
erróneo de la cuestión por parte de numerosos profesionales y alumnos. ¿A qué se debe
esta situación? A que la exposición correcta muestra el resultado como concepto global
no asignable a cada producto o línea ya que existe, sin duda, una resistencia psicológica
a observar al resultado de esta manera.
12
YARDIN, Amaro: ¿Prorrateo de costos indirectos fijos o análisis de evitabilidad? Anales del XXV Congreso
del IAPUCO. Buenos Aires. 2002.
102
El precio, siempre el precio…
Si bien resulta inconveniente calcular el costo unitario para la toma de decisiones resulta
imprescindible establecer el precio, que es un concepto unitario. Esta circunstancia es
una de las razones que induce a calcular costos unitarios. La determinación del precio
por el costo tiene un componente ideológico muy alto, pues constituye el argumento
principal en la defensa del mercado como método de asignación eficiente de los
recursos. 13 La perspectiva marginalista, que sostiene que el precio de equilibrio en
competencia iguala el costo marginal de las empresas con la utilidad marginal de los
consumidores rebosa de elegancia pero se aleja peligrosamente de los casos concretos.
Curiosamente, las distintas escuelas económicas, desde el liberalismo al marxismo,
orientan sus análisis de costos a la determinación del precio. Esto se debe a que en
términos del sistema económico es importante estudiar la manera en que se forman los
precios, pero el analista de costos trabaja en un contexto microeconómico o,
eventualmente, “mesoeconómico” 14 .
Para indagar en las características del precio apelaremos a la claridad que presentan los
ejemplos simples y supondremos una empresa que produce camisas de manga larga en
un mercado con muchos oferentes, donde el precio de venta resulta no controlable para
la empresa y es de $ 50. Consideremos un costo variable de $ 20 y costos fijos
mensuales que ascienden a $ 6.000. Su capacidad de producción es de 300 camisas y la
demanda promedio es de 250 camisas mensuales con un monto de ventas de $ 12.500.
En este caso, sumamente simple, el empresario producirá todos los meses 250 camisas
para abastecer la demanda. Es evidente que al empresario le resulta indiferente si se
venden las 250 camisas a 250 consumidores distintos o si se venden 200 camisas a 200
consumidores que compran una camisa cada uno y 50 camisas a 25 consumidores que
compran 2 camisas cada uno. Dentro de límites razonables la cantidad de camisas que
compre cada consumidor es irrelevante para el empresario 15 . Esto se debe a que, al
constituir la empresa una unidad económica, está interesada en el total de las ventas y no
en cada venta individual. Si esta situación se repite durante varios períodos el resultado
será siempre el mismo, aunque los compradores de camisas sean obviamente distintos.
Bajo estas condiciones, para el empresario la venta de cada camisa en particular es
idéntica a la venta de cualquier otra porque todas tienen igual precio y contribución
marginal. Para el empresario la importancia de las camisas radica en que aportan
contribuciones marginales para cubrir los costos fijos.
Un detalle posible de las compras de los consumidores, que muestra que la venta total
puede surgir de diversas combinaciones de consumidores, puede verse en el siguiente
cuadro:
13
DEMONTE, Norberto: Costo y valor: crítica de la microeconomía neoclásica. Anales del VIII Congreso
Internacional de Costos. Punta del Este. 2003.
14
CARTIER, Enrique: Perspectiva “mesoeconómica” del costo. Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Tomo
2. Santa Fe. 2007.
15
Obviamente, si un consumidor compra gran cantidad de camisas estaríamos en presencia de un
revendedor.
103
Cuadro 6: Distribución posible de las ventas entre los consumidores
Períodos
Consumidores
1 2 3
A $ 50 $ 100
B $ 50
C $ 50 $ 50
D $ 100
E $ 50
…
Resto $ 12.350 $ 12.400 $ 12.300
TOTAL $ 12.500 $ 12.500 $ 12.500
Vemos que los consumidores se relacionan en forma individual con el empresario, donde
el precio es el importe que sirve para el intercambio del bien. Esta es la verdadera función
del precio, actuar como mediador entre una empresa (que fabrica varias unidades) con
varios consumidores (que adquieren una o pocas unidades cada uno). Sin duda que el
empresario tiene interés en el precio unitario a fines de su comparación con la
competencia o para establecer una política comercial (descuentos por fin de temporada,
promociones, ingreso a un nuevo mercado, etc.) pero en definitiva su interés radica en el
monto total de ventas. El carácter inevitablemente unitario del precio no necesita
trasladarse al terreno de los costos, donde resulta inconveniente calcular costos unitarios
para toma de decisiones. La empresa es una unidad económica pero los consumidores
son unidades económicas independientes. Esta situación típica, donde muchos
consumidores se vinculan con un único empresario, puede verse en el cuadro siguiente:
Costos fijos
Empresa M
104
En contra del costeo variable
Uno de los críticos más virulentos del costeo variable, el profesor Rubén Visconti, ha
señalado en un trabajo reciente 16 que para la toma de decisiones se requiere la
consideración de costos totales y costos diferenciales. A pesar de las numerosas
confusiones conceptuales presentes en el citado trabajo, plagado de agravios impropios
de un escrito académico, destacamos que existe un acuerdo básico: para la toma de
decisiones se requiere considerar los costos relevantes. Y, digámoslo con claridad, los
costos relevantes para decisiones nunca son los costos unitarios completos. Sin
embargo, Visconti confunde un método contable para valuación al costo de las
existencias con una herramienta para toma de decisiones, criticando una postura que
actualmente nadie defiende: valuar las existencias a costo variable. Del mismo modo, el
sistema de costeo completo (incluso las normas contables profesionales) ha adoptado la
normalización (tanto en los aspectos vinculados a la eficiencia como a la actividad) por lo
que resulta extemporánea la crítica a las visiones no normalizadas del mismo.
Sintetizando lo expuesto podemos ver que, actualmente, en nuestro país existen las
siguientes posiciones teóricas:
105
¡desechemos el costo unitario para la toma de decisiones! Aunque la distinción entre
costos fijos y variables es muy importante para proyectar el resultado, no es necesario
insistir en el cálculo del costo variable unitario como entidad autónoma para la toma de
decisiones. Para evitar la continuidad de las discusiones al respecto proponemos
considerar para decisiones los costos totales, considerando la mayor o menor
sensibilidad de cada costo ante las variaciones del volumen.
Otra faceta práctica que también propone calcular costos unitarios es el análisis del
dumping. Al respecto Gustavo Sota señala acertadamente que:
17
SOTA, Gustavo: Industria citrícola: c ostos conjuntos y costeo variable perfeccionado. Anales del XXX
Congreso del IAPUCO. Santa Fe. Tomo 1. Pág. 325
106
en general de los insumos o procesos), conocido en la literatura técnica como “costos
conjuntos”. Proponemos un ejemplo para evidenciarlo.
En estos casos la contribución marginal sólo tiene entidad económica en términos totales,
no siendo conveniente mostrarla desagregada para cada producto pues induce a
confusión en la toma de decisiones. En la situación actual los resultados de la empresa
del ejemplo deberían mostrarse de la siguiente manera:
Sin embargo, es muy frecuente la asignación de costos conjuntos a los productos, dando
lugar a una presentación como la siguiente, donde la apropiación se efectuó de acuerdo a
la composición técnica.
¿Qué sentido tiene decir que el costo del producto A es de $ 12 y que aporta todo el
resultado si no puede obtenerse en forma independiente del producto B? ¿En qué
decisión puede utilizarse este dato? Apropiando los costos conjuntos en función al valor
de realización tendremos valores diferentes:
107
Si contamos con capacidad ociosa y el mercado del producto A tiene demanda elástica,
por lo que una reducción de su precio genera incrementos significativos de la demanda,
podría plantearse la reducción del precio a $ 5,50 para lograr una demanda de 15
unidades. Como el producto B tiene demanda insatisfecha podrá incrementarse el nivel
de actividad a 25 unidades de materia prima obteniendo estos resultados:
La reducción del precio propuesta para el producto A, ¿debe considerarse una práctica
comercial desleal? ¿O es una estrategia válida? En nuestra opinión se trata de acciones
totalmente admisibles y que, en todo caso, deberán evaluarse con criterios de política
económica tal como acontece en el caso de la carne vacuna. En este rubro, desde fines
de 2005, ha vuelto a la Argentina una herramienta de política económica olvidada: la
concertación y control de precios, a través de la cual el Estado pretende controlar la
inflación y lograr que los precios sean “razonables” en relación a los costos. Dejando de
lado la opinión que podamos tener sobre la eficacia de esta herramienta para lograr el
objetivo buscado, es evidente que en este marco los empresarios tratarán de justificar un
precio alto aduciendo que tienen costos altos por diversos motivos (tipo de cambio,
remuneraciones, retenciones, impuestos, etc.). En tanto, los consumidores tratarán de
proponer un precio bajo para no perder poder adquisitivo. Ambos sujetos económicos
centran su análisis en el precio unitario del producto y la discusión radica,
concretamente, en determinar el precio del kilo de carne. Para discutir este precio
unitario parece razonable tomar como referencia el costo unitario del bien. Sin embargo
este procedimiento, en apariencia impecable, esconde problemas técnicos de suma
importancia. Pese a que empresarios, funcionarios y consumidores piensan que el
problema es determinar correctamente el costo unitario, el verdadero problema es que en
estos casos no se puede calcular seriamente el costo de cada producto. En las
discusiones públicas sobre el tema se puso de manifiesto que la venta de cortes al
exterior a precios altos permite reducir el precio que pagan los consumidores locales
manteniendo el beneficio empresario. Como puede verse, la disputa radica en cómo fijar
los precios y no en cuál es el costo de cada corte destinado a distintos mercados.
Proponemos otro ejemplo numérico simple para analizar algunas variantes de precios,
partiendo de una estructura que permite obtener precios bajos en mercado interno
compensados con precios altos de exportación.
108
Cuadro 17 – Estructura de precios de la carne conveniente para el empresario
Concepto Exportación Mercado interno
Precio $ 20 $ 15
Estado de resultados
Venta $ 120 $ 60
Costo variable ($ 60)
Contribución marginal conjunta $ 120
Aunque las asignaciones de los costos conjuntos son necesarias para propósitos
de la valuación de los estados financieros, estas no deben usarse en la toma de
decisiones internas.
Pero, en una nueva muestra de la ambigüedad que venimos criticando, en una nota al pie
del párrafo anterior sostienen:
18
BARFIELD, Jesse; RAIBORN, Cecily y KINNEY, Michael: Contabilidad de costos. Tradiciones e
innovaciones. Ed. Thomson. 5ª. Edición. México. 2005. Página 343.
109
puede contestar la pregunta sobre el grado en que ambos productos han
contribuido a la formación del resultado de la explotación.” 19
Es de lamentar que más de 60 años después de escrito el párrafo citado debamos insistir
con el tema.
La anterior exposición sobre el carácter unitario del precio y total de los costos para toma
de decisiones puede apreciarse con nitidez a través de ejemplos concretos extraídos de
la realidad económica.
Otro caso se observa en una universidad privada que transporta sus profesores a una
localidad donde se localiza una extensión áulica. La universidad tiene contratado el
servicio de transporte privado en un móvil dedicado exclusivamente a los profesores, que
viajan todos los días. Algunos días el móvil viaja lleno y en otros lo hace con diferente
grado de ocupación. Los costos del prestador del servicio son absolutamente fijos
respecto a la cantidad de profesores que viajan ya que el recorrido es siempre el mismo.
El monto que percibe el prestador del servicio también es independiente de la cantidad de
pasajeros. ¿Se calculan costos unitarios en este caso? No, porque no hay que distribuir
19
SCHNEIDER, Erich: Contabilidad Industrial. Ed. Aguilar. Madrid. 4º edición. 1968. (1ª edición en alemán de
1954, 1ª edición en castellano de 1957)
110
el costo entre varias personas ya que la tarifa es pagada por una sola unidad económica:
la universidad privada.
La edición de diarios:
Otro tipo de empresa donde se aprecia cabalmente que los ingresos son un concepto
global es la edición de diarios 20 . En este caso el ingreso por venta de ejemplares no es la
principal fuente de ingresos sino que la publicidad ocupa ese lugar. También aquí al
editor le interesa que la suma de ingresos por venta de ejemplares y por venta de
espacios de publicidad cubra sus costos. En este caso particular puede verificarse que la
contribución marginal unitaria del ejemplar sea negativa y la empresa resulte igualmente
rentable pues la publicidad compensa la contribución marginal negativa y cubre los
costos fijos.
Acueductos y gasoductos:
20
DEMONTE, Norberto: Un punto de equilibrio al revés. El caso de la edición de diarios. Rev. Costos y
Gestión Nº 65. Ed. IAPUCO. Buenos Aires. Septiembre de 2007
111
intervinieron en la toma de decisiones insistieron en la visión unitaria de los costos. En
ambos casos, dada la alta estacionalidad de los consumos, carece totalmente de sentido
hablar de costos unitarios completos pues no existe un volumen normal al cual referir el
cálculo. Para cualquier decisión al respecto los costos relevantes son los totales.
Una idea desafortunada, que contribuye a la confusión sobre el tema que nos ocupa, es
la que pretende que cada consumidor contribuya equitativamente a solventar el producto
o servicio recibido. Los criterios éticos no pueden justificarse técnicamente pues
pertenecen al plano de los valores y no al de los hechos. Un ejemplo claro se da en
la tasa que cobra la Administración de Parques Nacionales destinada a cubrir sus costos
operativos, que es diferente de acuerdo a la zona de residencia del visitante: mientras un
extranjero paga la tasa completa un argentino paga el 50 %. ¿Por qué razón? ¿Por qué
no paga el 70 %, o el 10 %, en vez del 50 %? Seguramente la norma tuvo en cuenta
algún criterio ético o político para fijar estos valores, pero es evidente que no guarda
ninguna relación con los costos o con la utilización del servicio. Los costos unitarios no
tienen nada que ver con la cuestión (pues de hecho no tendría ningún sentido dividir los
costos operativos del parque entre los visitantes), solo interesa la cobertura de los costos
totales. El mismo caso lo encontramos en los pasajes de ómnibus, donde los estudiantes
o jubilados tienen descuentos de diversos porcentajes. Estas diferencias obedecen
exclusivamente a los criterios utilizados para distribuir entre los consumidores el pago del
servicio y no a costos unitarios diferentes.
Conclusión
112
disciplina no basta con describir un estado de cosas, es necesario proponer una acción
superadora. No es admisible dilatar las conclusiones dejando librado a interpretaciones
contradictorias lo que constituye un caso especial de optimización de un objetivo. Se
debe sugerir una acción determinada, evitando las ambigüedades a las que son tan
afectos los autores norteamericanos. En este aspecto resulta inadmisible que se
presenten argumentos como el siguiente:
Entre las supuestas evidencias esgrimidas para sostener al sistema de costeo completo
los autores citados suponen que quienes tienen a su cargo las decisiones carecen del
más mínimo sentido común, como cuando sostienen:
Evidentemente es tan erróneo fijar precios atendiendo solamente a los costos variables
como tomar decisiones con costos completos calculados para valuación de inventarios.
En el primer caso estaremos ante una aplicación incorrecta del costeo variable y en el
segundo en una aplicación errónea del costeo completo. Pero, dado que el cálculo de
costos completos es obligatorio para estados contables de publicación, la posibilidad del
segundo tipo de error es mucho más frecuente. De hecho, conocemos varios casos
concretos de aplicación errónea del costeo completo que no podrían presentarse si en
la decisión se consideraran los costos totales y no los unitarios.
Dado que a los fines prácticos de la vida económica es imprescindible contar con valores
unitarios, tanto para valuar inventarios como para lograr que cada consumidor aporte su
“cuota” a la cobertura de los costos, tendemos a creer (los especialistas y los no
especialistas) que el cálculo de los costos unitarios es un operación necesaria para la
toma de decisiones. Esta práctica representa un serio error técnico y una fuente
21
HORNGREEN, Charles, SUNDEM, Gary y SELTO, Frank: Contabilidad administrativa. Ed. Prentice Hall
Hispanoamericana. 9ª edición. México. Página 185.
22
Idem
23
Op. cit., página 186.
113
inagotable de confusiones prácticas y teóricas dado que la toma de decisiones se centra
en los importes globales de las distintas alternativas.
114
Bibliografía
115
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Resumen 2
Nuestras experiencias 3
Nuestra propuesta 11
Bibliografía 12
LA EVOLUCIÓN DEL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES Y LA ADAPTABILIDAD A
LOS CAMBIOS DE NUESTRAS DISCIPLINAS
RESUMEN
Si las decisiones son cada vez menos racionales y cada vez más intuitivas los
modelos de información que construimos y las herramientas que diseñamos, desarrollamos e
implantamos podrían convertirse en superfluas u obsoletas, sin embargo, si adaptamos nuestro
conocimiento y experiencia a estas nuevas formas predominantes nuestra labor mantiene la
vigencia e importancia que ha tenido y hasta puede potenciarla.
119
OBJETIVOS DEL TRABAJO
NUESTRAS EXPERIENCIAS
120
entrenemos a los futuros usuarios para que los comprendan; pero rara vez somos los
responsables de recetar los antibióticos y más rara aún los responsables de curar la
enfermedad.
§Racionalidad
§Racionalidad limitada
§Racionalidad limitada + Intuición
Racionalidad
Seguramente hace algunas décadas las decisiones se consideraban como
absolutamente racionales. En esa época es preponderante el HOMBRE ECONÓMICO.
Racionalidad Limitada
Lo descripto anteriormente puede considerarse correcto aún hoy en
algunos foros, pero desde hace ya más de seis décadas, Herbert Simon1, nos sorprende
1
EL COMPORTAMIENTO ADMINISTRATIVO,” Estudio de los procesos decisorios en la organización
administrativa”; Simon, Herbert A.; Editorial Aguilar; Buenos Aires; 1991.
121
con el concepto de racionalidad limitada y entonces comenzamos a comprender que
quienes deciden: no conocen todo el universo de posibilidades, tampoco conocen el
comportamiento de todas las variables que actúan en el sector del universo que sí
conoce; cree conocer los objetivos perseguidos pero sabe que en las organizaciones hay
objetivos múltiples, y solamente se satisface de tomar algunas buenas decisiones
sabiendo que otras no lo son tanto. Estamos en presencia del HOMBRE
ADMINISTRATIVO.
1
DECISIONES ECONOMICAS; McFadden, Daniel; Revista Asturiana de Economía; 2001.
2
MAPAS DE RACIONALIDAD LIMITADA: PSICOLOGÍA PARA UNA ECONOMIA CONDUCTUAL;
Kahneman, Daniel; Revista Asturiana de Economía; 2003.
122
defectuosos. Sobreestimación de probabilidades muy bajas, lo que explica
el atractivo de los juegos de azar y de los seguros, pero siempre teniendo en
consideración la forma en que se presentan los datos. En contextos desconocidos las
personas utilizan la heurística y los sesgos en sus juicios y decisiones. Las ideas que
guían a Kahneman son que la mayoría de los juicios y elecciones se efectúan
intuitivamente y por reglas regidas por la percepción, por eso, cada vez más se las ve
influenciadas por analogías visuales.
123
defectuosos. Sobreestimación de probabilidades muy bajas, lo que explica el atractivo de
los juegos de azar y de los seguros, pero siempre teniendo en consideración la forma en
que se presentan los datos. En contextos desconocidos las personas utilizan la heurística
y los sesgos en sus juicios y decisiones. Las ideas que guían a Kahneman son que la
mayoría de los juicios y elecciones se efectúan intuitivamente y por reglas regidas por la
percepción, por eso, cada vez más se las ve influenciadas por analogías visuales.
124
casualidad ven en un momento dado. En la percepción no existe ni la ambigüedad ni la
incertidumbre.
Hoy en día las decisiones se toman bajo presión y aquí priman las
decisiones intuitivas, por la escasez de tiempo para la elaboración de modelos racionales.
1
LA DECISIÓN EFICAZ; Drucker Peter F.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.
125
Toda decisión implica emitir un juicio sobre la adopción de riesgos y los
elementos no toman decisiones por sí mismos.
2. Definición del problema ¿Con qué nos enfrentamos?, ¿De qué se trata el
problema?, ¿Qué conviene?, ¿Cuál es la clave de la situación?
Las decisiones están tomadas por los hombres y estos son falibles y se
pueden equivocar. Aún las mejores decisiones pueden ser equívocas; y aún la decisión
más eficaz queda obsoleta. Esta falibilidad es aún mayor o casi inevitable si los que
toman las decisiones no tienen contacto con la realidad.
1
LA ADOPCIÓN DE DECISIONES HUMILDES; Etzioni, Amitai.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.
126
Dado que las decisiones entrañan riesgo, generan en las personas
encargadas de tomarlas y de monitorear y evaluar su cumplimiento, ansiedad. Es habitual
que los encargados del proceso decisorio respondan siguiendo los patrones descriptos a
continuación:
127
La sencillez del criterio de eficiencia radica básicamente en la posibilidad
de mensurar todo en dinero. El dinero parece ser el común denominador de todas las
funciones de una organización.
128
Tenemos un campo de actuación lo suficientemente grande e importante,
pero este no es el de decidir sino el de proveer a otros de los medios necesarios para que
lo hagan.
NUESTRA PROPUESTA
Lo que proponemos es abrir nuestra mente y por sobre todas las cosas,
generar en los alumnos la mayor apertura mental para que puedan responder
adecuadamente a los desafíos de un entorno cambiante que requiere de ellos respuestas
urgentes. La generación de modelos no es mala en la medida en que sea ilustrativa de
situaciones diversas que sean útiles en el proceso de enseñanza y aprendizaje; pero
estos modelos podrían ser perversos si se incorporaran como reglas o parámetros.
129
BIBLIOGRAFIA:
·LA DECISIÓN EFICAZ; Drucker Peter F.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.
130
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Autora:
Gabriela M. Dufour
gdufour@economicasunp.edu.ar
gdufour@eace.com.ar
Facultad de Ciencias Económicas
Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco
TABLERO DE COMANDO COMPLEJO PARA UN
RESUMEN
En los últimos años son muchas la teorías que plantean que en los nuevos escenarios
mundiales, las empresas obtienen sus ventajas competitivas a partir de la construcción
de entramados o redes de colaboración fuertemente articulados con los sistemas
productivos y sociales de los territorios donde se localizan. Este carácter sistémico de la
competitividad exige determinadas conductas de los actores y nuevas formas de
organización tanto públicas como privadas.
Fue la observación de las dificultades que tienen los emprendimientos para construir su
competitividad a largo plazo con un modelo de gestión centrado en la microeconómica o
focalizada únicamente en cada empresa, lo que nos incitó a buscar otras herramientas de
gestión y medición que salven los problemas que surgen por esta limitada mirada.
INTRODUCCIÒN
En los últimos años son muchas la teorías que plantean que en los nuevos escenarios
mundiales, las empresas obtienen sus ventajas competitivas a partir de la construcción
de entramados o redes de colaboración fuertemente articulados con los sistemas
productivos y sociales de los territorios donde se localizan. Este carácter sistémico de la
competitividad exige determinadas conductas de los actores y nuevas formas de
organización tanto públicas como privadas.
132
Estas ideas se sustentan en una nueva concepción espacial, donde el territorio se
constituye en una variable significativa para la competitividad y la sustentabilidad. Este
esquema supone una perspectiva relacional, donde se construyen entramados
institucionales, se decide sobre infraestructuras compartidas, se establecen relaciones
sociales e individuales, se utilizan nuevos estilos de negociación y se comparten
conocimientos, todo ello en un espacio físico delimitado.
Es por eso que en las próximas páginas intentaremos exponer una nueva herramienta
para monitorear y medir el desempeño de los aglomerados productivos, ya que hoy la
competitividad se logra no sólo participando y gestionando la unidad empresa – nivel
microeconómico – sino que los gerentes o responsables deben participar activamente en
las decisiones y consecuentemente en la gestión del nivel mesoeconómico.
1
Cartier, Enrique: Perspectiva mesoecómica del costo
133
Para ello, las áreas de gobierno, en general, y el sector privado deben desarrollar una
perspectiva estratégica que guíe las acciones del Estado y los empresarios, eliminando
reacciones espontáneas, imprevistas y procesos de ensayo y error, adquiriendo nuevos
modos de actuación que concentren su accionar en los siguientes temas prioritarios:
Estructurar el nivel meso para que pueda crear capacidades es una tarea permanente del
sector público y privado, la política meso debe ser entendida como una tarea transectorial
dirigida a mejorar en forma constante la localización económica, lo cual no solo sirve para
incrementar y mantener la competitividad internacional de la economía sino que es
también la base de una aplicación efectiva de las políticas sociales dirigidas a los
sectores relativamente mas débiles, guiando el modo de actuación.
134
futura, es decir, facilitar la adquisición de las capacidades, respetando la experiencia y
conservando la cultura productiva, permitiendo trasmitir los saberes, ese know how –
saber hacer – que abona el proceso de inclusión social.
AGLOMERADOPRODUCTIVO
AGLOMERADO PRODUCTIVO
MERCADO DE
CLIENTES
INSUMOS Y Prod.Intem./Final
Recursos
PROVEEDORES
NODO
MERCADO DE
SERVICIOS
EQUIPOS Y NODO
Productos
Recursos finales
MAQUINARIA
AREA DESERVICIOS
DE SERVICIOS
135
actividad industrial o comercial, este compartir afianza las interacciones y
permite el conocimiento del modo de actuar de los otros.
Esta enumeración de “Las formas de Capital” nos aporta los conceptos necesarios a fin
de seleccionar las dimensiones o perspectivas, bases para el monitoreo de los
aglomerados productivos en la mesoeconomía.
Tomando los capitales definidos por Boisier, exponemos en forma reducida una definición
de cada uno de ellos:
2
Boisier, Sergio: El desarrollo territorial a partir de la construcción del capital sinergético. 2003
136
Capital cultural: Es el acervo de tradiciones, mitos y creencias, lenguajes,
relaciones sociales, modos de producción y productos inmateriales
(literatura, pintura, danza, música,) y materiales. Incluidos los mecanismos
de reproducción social del capital cultural y su vinculación con el cambio,
con la modernidad, con la visión conservadora del desarrollo. Es
fundamental la identificación de las posiciones en particular cuando resultan
dicotómicas o extremas (Ej. Culturas dominadas por el par competencia /
individualismo o culturas dominadas por solidaridad / cooperación; o el mix
virtuoso de cooperación / competencia)
La pregunta que debemos formular entonces será: ¿Cuáles son las dimensiones a
monitorear que nos facilitaran la gestión y la medición del desempeño de los
aglomerados productivos con perspectiva mesoeconómica?
137
de confianza y convienen su modalidad de comportamientos, cumpliendo con sus
expectativas a partir de acordar y respetar ciertas reglas de convivencia.
Existen también otras temáticas a monitorear, pero esas otras, corresponden a acciones
más tangibles y medibles desde el punto de vista físico y económico. Expondremos las
mismas en los párrafos siguientes.
Cuando observamos las dificultades para construir su competitividad a largo plazo con un
modelo de gestión centrado en la microeconomía o focalizado únicamente en cada
empresa, nos incita a buscar otras herramientas de gestión y medición que salven los
problemas que surgen por esta limitada mirada.
138
es la definición de cuáles son las variables objeto de observación mas adecuadas, que
luego se traducirán en lo que Kaplan 3 define como perspectivas de análisis.
3
Kaplan, R.S y Norton, David (2000) Cuadro de Mando Integral. Gestión 2000
4
Dufour, Gabriela: La gestión de la Mesoeconomía: Estudio de un caso. IV Congreso de Costos del
MERCOSUR. Montevideo. Uruguay
139
NIVEL MICRO NIVEL MESO
Perspectiva financiera – económica Capital Económico
? Evolución de las ventas ? Ampliación de las plazas donde
? Selección de nuevos clientes se colocan los productos
? Evolución de los costos ? Desarrollo del Mercado de
? Costo Anual de financiamiento capitales locales para mejorar la
? Niveles de rentabilidad accesibilidad a créditos para
? Niveles de inversión y reinversión capital de trabajo y nuevas
inversiones
? Viabilidad económica de los
nodos de la cadena
? Acuerdos de mejora de eficiencia
y productividad para reducción
del costo de los servicios (agua,
luz, gas, etc.)
? Desarrollo de infraestructura
física compartida (ej. Plantas de
tratamiento de efluentes,
provisión de agua industrial,
tratamiento de residuos sólidos
industriales)
Perspectiva del Cliente Capital Social – Capital simbólico
? Caracterización de los productos ? Desarrollo del mercado de
requeridos productos con atributos de
? Atributos exigidos diferenciación sustentados en las
? Caracterización de clientes características territoriales
? Mercados desarrollados y ? Desarrollo del plan de impulsión
nuevos mercados de productos diferenciales
? Análisis de tendencias ? Sistematización de información
de los mercados internacionales
de consumidores y productores
sectoriales
? Disponibilidad de información
sistemática sobre tendencias del
mercado nacional y mundial
sectorial
? Construcción de redes de
140
colaboración con regiones
análogas.
Perspectiva de los procesos internos Capital institucional – Capital
psicosocial
? Integración de procesos ? Institucionalización de espacios
(horizontal – Vertical) de dialogo e intercambio técnico
? Tercerizaciones ? Encadenamiento a nivel primario,
? Accesibilidad de insumos secundario y terciario
específicos Implementación de sistemas de
? Desarrollo de proveedores gestión de la calidad a nivel
? Especialización en provisión de territorial
insumos y servicios ? Implementación de sistemas de
? Producción ambientalmente gestión ambiental a nivel
sustentable territorial
? Disponibilidad de estructura
física e industrial adecuada
? Especialización : Laboratorios,
Mantenimiento, Asesoramiento
técnico
Perspectiva de Crecimiento y Capital Cultural – Capital Cognitivo –
Aprendizaje Capital humano- Capital cívico
? Formación de RRHH ? Desarrollo del Conocimiento
? Apropiación de tecnologías Colectivo: expertos, gerentes y
? Desarrollo de nuevos productos, trabajadores
procesos, cambios ? Fortalecimiento de instituciones
organizacionales de capacitación basadas en el
diálogo social
? Transferencia sistemática de
conocimientos científico –
técnicos al sector productivo
? Promoción de la innovación
empresaria para desarrollo de
nuevos productos y procesos
? Construcción de redes de
colaboración empresaria a nivel
territorial
? Desarrollo de ofertas formativas
formales y no formales
141
pertinentes
Estos dos niveles – micro/ meso - siempre estarán enmarcados en la necesidad
imperiosa de:
Cuando decimos que el tablero de comando Complejo debe ser un sistema de gestión del
aglomerado en la mesoeconomía, estamos pensando en una herramienta que contenga
aquellas dimensiones o variables, que permitan que el mismo sea un mecanismo de
comunicación, que refleje los acuerdos multi-actorales, que detalle los requerimientos
tangibles necesarios para operar, un sistema de formación y un inductor de la actuación
del conjunto, y simultáneamente monitoree el entorno y la complejidad a la que está
sometido cualquier protagonista del mundo productivo globalizado.
Es así, como proponemos cinco perspectivas que integraran el tablero, pero que estarán
acompañadas por las que denominaremos áreas claves, mecanismo que si bien
complejiza la elaboración e instrumentación son los pilares de cada perspectiva.
3. Entorno y complejidad
a. Incertidumbre sectorial
b. Inserción mundial
4. Conocimiento pertinente
142
b. Capital humano
c. Independencia tecnológica
d. Capacidad de transferibilidad del saber científico al mundo
productivo
5. Sustentabilidad territorial
a. Sustentabilidad ambiental
b. Inclusión social
5
Coopetencia: la cooperación para competir eficazmente. La sociedad del conocimiento. Sergio Boisier
143
144
Perspectiva Económica, financiero y físico
Pero tanto los requerimientos económicos, como financieros, como las infraestructuras
necesarias pueden variar de acuerdo a la estrategia acordada y también de acuerdo al
punto en que se encuentra del horizonte temporal del planeamiento o ejecución de los
objetivos del aglomerado.
El cuarto grupo, estará integrado por los denominados agentes locales y sus
comportamientos, en particular el monitoreo de los procesos de decisión, los modelos
organizacionales dominantes en el territorio y especialmente quienes se constituyen en
los verdaderos actores del territorio, construir la matriz de agentes locales. Como ejemplo
de las caracterizaciones a monitorear, podemos mencionar: gerentes con visión
eficientista: negociaciones dirigida exclusiv amente a la obtención de una mejora en la
renta empresarial -, o visión integradora o de cooperación: mejoras que garanticen la
accesibilidad a las ventajas para el conjunto de las empresas, empresas con visión de
aislamiento- individualismos: donde las decisiones se toman exclusivamente basadas en
los intereses del actor decidor o visión de la acción-expresión - dirigida a generar
capacidad de autogestión- gestión compartida y confianza a partir de la correspondencia
entre lo que se dice y su comportamiento real.
145
Perspectiva Entorno y complejidad
Estamos hablando del denominado conocimiento tácito, ese conocimiento con fuerte
anclaje territorial, con la construcción de barreras que impiden fácil transferencia a otras
regiones pero con plena instalación de canales de difusión de ese conocimiento
pertinente.
6
Boisier, Sergio : Sociedad del Conocimiento: Conocimiento social y gestión territorial ( junio 2001)
146
Cuando el concepto de responsabilidad social empresaria se instaló en la agenda del
sector privado, empezó a cuestionarse si la maximización de beneficios tenía algún límite.
Nadie niega que la generación de beneficio sea la primera razón de sustentabilidad de la
empresa, pero también hoy tienen otras exigencias, vinculados con los deberes sociales
(relaciones laborales equitativas, políticas de gestión medioambiental, y procesos de
negociación éticos, etc.) que se constituyen en atributos de los productos que se
comercializan.
No podemos perder de vista que la aplicación de esta herramienta está condicionada por
el comportamiento y la diversidad de actores que intervienen en la cadena productiva y
por el grado de complejidad con que opera la misma, así como la influencia que ejercen
algunos elementos en la actividad considerada.
Uno de los principales beneficios de este instrumento debe ser transformar los
elementos intangibles, en objetivos mensurables y susceptibles de ser controlados.
CONCLUSIONES
Hemos descrito en forma amplia el esquema que sustenta la utilización del tablero en
los aglomerados productivos con perspectiva mesoeconómica pero no debemos perder
de vista que estas acciones se reafirman y complementan si visualizamos a la
147
competitividad como sistémica, entendiendo los vínculos complejos entre las variables a
considerar en el análisis focalizado en una cadena productiva localizada en un territorio,
que si bien geográficamente no esta limitado, sí podemos reconocer sus límites en las
acciones compartidas y los actores intervinientes.
148
BIBLIOGRAFIA
Klaus Esser, Wolfgang, Hillebrand, Dirk Messner, jorg Meyer- Stamer . Revista de la
CEPAL 59 – 1996
Kaplan, R.S y Norton, David (2000) Cuadro de Mando Integral. Gestión 2000
Lanzara Francesco Giovani. Porque es tan difícil construir las instituciones. Desarrollo
económico volumen 38. No 152 (enero- marzo 1999)
Porter. Michael. (1988). Ventaja competitiva. CECSA
Rojas Eduardo. Instrumento para la verificación de la relación entre un encadenamiento
productivo y la comunidad local. (Mimeo 2001)
Vázquez Barquero, A. (1988) Desarrollo local. Una estrategia de creación de empleo.
Editorial Pirámide.
149
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Tucumán, septiembre de 2008
Resumen………………………………………………………………………
1. Introducción…………………………………………………………………...
2. Abordaje del problema............................................................................
3. Datos básicos del planteo.......................................................................
4. Determinación de indicadores………......................................................
4.1. Punto de equilibrio del vendedor…………………………………………...
4.2. Contribución para la empresa………………………………………………
4.3 Rendimiento del vendedor...……………………………...........................
5. Conclusiones……………..……………….................................................
6. Bibliografía consultada y referida en texto………………………………...
Resumen
Pensamos que con la aplicación de las herramientas del análisis marginal, podre-
mos realizar, en los análisis de la actuación del área de comercialización por ejemplo,
comparaciones entre los resultados de la actuación de los distintos vendedores que se
dispone para las ventas que se realizan cliente a cliente, lo que nos puede permitir un
diagnóstico cuantitativo de cada uno de ellos.
153
1. Introducción
La actividad comercial actual exige que las empresas mantengan una fuerza de
ventas importante ante el creciente avance de la competencia. Igualmente, las tendencias
progresivas en las preferencias y exigencias de los clientes; las características de los
negocios y de los productos; la forma de comprar y el constante cambio generan modifi-
caciones en las estrategias de ventas. En este sentido, y para empresas que utilicen el
método de venta directa y personal con los clientes, el número de vendedores que se
deberá asignar a las distintas zonas territoriales a trabajar dependerá de las ventas que
potencialmente se puedan realizar en ellas, como asimismo de la cantidad de clientes a
ser visitados por los vendedores. Es oportuno, entonces, considerar las eventuales deci-
siones que deberán adoptarse, siempre con el objetivo de mejorar la administración de
los recursos asignados a la función comercialización.
Por otra parte, la multiplicidad de productos que las empresas deben comerciali-
zar, ante la necesidad de una mayor diversificación y, de este modo, asegurarse el cum-
plimiento de las metas en cuanto a ventas planificadas, exige que se realice un análisis
pormenorizado del rendimiento de cada vendedor, con el objetivo de maximizar los bene-
ficios. En esta línea, el empresario busca la máxima utilidad, pero no se trata de un
mayor valor en cifras absolutas, sino la máxima rentabilidad del capital puesto en
el negocio, como lo expresan Bottaro, Rodríguez Jáuregui y Yardín 1 :[…] Obtener el me-
jor rendimiento por cada unidad monetaria invertida en la actividad […]. En la fuerza de
ventas, la inversión consiste en los costos -tanto fijos como variables- que se aplican para
atender a los clientes y, en particular, el volumen dinerario puesto en cada uno de los
vendedores. Por lo tanto, es necesario indagar en esos costos para lograr el máximo
aprovechamiento de los recursos humanos afectados a la función, a efectos de lograr su
mejor rendimiento. Con ello, se busca incrementar resultados a través de una excelente
optimización de la mano de obra afectada a la función comercialización.
Pensamos que con la aplicación de las herramientas del análisis marginal, podre-
mos realizar en los análisis de la actuación del área de comercialización, por ejemplo,
comparaciones entre los resultados de la actuación de los distintos vendedores que se
dispone para las ventas que se realizan cliente a cliente, lo que nos puede permitir un
diagnóstico cuantitativo de cada uno de ellos.
1
Bottaro, Rodríguez Jáuregui y Yardín. (2004). El Comportamiento de los Costos y la Gestión de
la Empresa. La Ley. P. 394.
154
2. Abordaje del problema
2) ¿Cuánto debe vender para cubrir sus costos, y cuál es el punto de equili-
brio de cada vendedor?
No cabe duda de que tanto el sueldo como su aguinaldo, vacaciones y cargas so-
ciales (contribuciones) son costos estructurales, cuyo factor de devengamiento es el per-
íodo y su comportamiento es fijo, cualquiera sea el nivel de actividad. Por simplicidad y,
sin olvidarnos de que existen distintas modalidades de cálculo, suponemos que las comi-
siones están dadas como un porcentaje sobre la totalidad de ventas que realiza cada
vendedor. Sus consecuentes contribuciones son derivadas, ya que representan un por-
centaje de las mismas. Además, supondremos en este ejemplo que los viáticos están en
relación directa con los clientes a visitar, y se otorgan a través de un importe fijo, mensual
o diario. Las contribuciones las asimilamos únicamente a los sueldos, sueldo anual com-
plementario, vacaciones y viáticos.
155
Ventas del vendedor en el período (un año) $ 500.000
Costo Adquisición y/o Producción de la venta del vendedor $ 340.000
Sueldo más S.A.C. $ 26.000
Comisiones sobre ventas (2 % de las ventas más las contribuciones derivadas)
Otros costos fijos $ 25.000
4. Determinación de indicadores
Si consideramos como base las ventas de cada vendedor y los costos de adquisi-
ción para la empresa de los productos por él vendidos, se puede determinar la contribu-
ción que proporciona cada uno de ellos. En nuestro ejemplo:
Para obtener la contribución ( mc) que por cada peso de venta ha logrado el
vendedor, para la mezcla de ventas determinada, establecemos la relación:
160.000
mc =
500.000
mc = 0,32
Teniendo en cuenta que, sin considerar la comisión del vendedor, sus ventas de-
jaban una contribución para la empresa (mc) de $ 0,32; la contribución neta por cada
peso facturado por el vendedor, mcneta, es:
156
mcneta = 0,32 – 0,025
mcneta = $ 0,295
Asimismo, los costos fijos que origina el vendedor, expuestos en el cuadro del
punto 3, son $ 51.000 ($ 26.000 + 25.000), entonces, el nivel de ventas en que para la
empresa el vendedor alcanza a cubrir los costos fijos y variables está dado por:
51.000
VeVendedor =
0,295
VeVendedor = $ 172.881.-
Contribución = $ 104.678
2
Ibídem, P 82.
157
dedores cuyo rendimiento, en general, arroje un guarismo mayor, considerado indivi-
dualmente. Es decir, que aquellos vendedores cuyos rendimientos se encuentran dentro
de las expectativas del empresario serán los más favorecidos, aunque puede también
aducirse que es porque tienen mayores cualidades y, por ende, mayor capacidad de ven-
ta. En consecuencia, puede ocurrir que no se está comparando en igualdad de condicio-
nes en cuanto a: clientes (mejores y peores), zonas (más alejadas y más cercanas, con
más clientes a visitar, etc.) Este análisis de comparar resultados debe realizarse ante
igualdad de condiciones, porque en caso contrario nos puede inducir a cometer errores.
104.678
rvendedor =
[51.000 + ( 0,025*500.000
] )
rvendedor = 1,6485
Este resultado nos indica que sus contribuciones a la empresa le dejan práctica-
mente un 165% sobre los costos que a ella le significa su desempeño. Por lo tanto, si la
expectativa de rentabilidad del empresario se encuentra dentro de los parámetros esta-
blecidos para cada uno de los vendedores, los mantendrá e incentivará. Caso contrario,
tendrá que aplicar otra clase de política para la fuerza de ventas –entre otras- como por
ejemplo de capacitación y entrenamiento, o bien, establecer incentivos para que los ven-
dedores, en igualdad de condiciones, logren alcanzar la meta de rentabilidad deseada.
5. Conclusiones
Este ejemplo nos ha permitido evaluar una de las herramientas disponibles con
que cuenta el profesional que asesora a sus clientes. La gestión de ventas es uno de los
pilares del asesoramiento a las empresas, además de las estrategias de penetración y
permanencia en el mercado. La elección del instrumento adecuado nos permitirá una
evaluación del negocio más acabadamente.
158
9 la contribución que aporta a la empresa cada vendedor, en especial a la
rentabilidad, si ésta se encuentra o no dentro de los requerimientos deseados
por el empresario y, también, el sector donde actúa la misma.
159
6. Bibliografía consultada y referida en texto
160
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Autor:
Alfredo Kaplan
alfredo@estudiokaplan.com
Resumen ……………………………………………………………….. p. 3
Introducción y contexto ……………………………………………….. p. 4
Entender el momento y origen ………………………………………. p. 4
Situaciones de análisis …………………………………………………p. 7
Consideraciones finales ………………………………………………. p.11
Bibliografía ……………………………………………………………… p.12
EL PUNTO DE EQUILIBRIO VISTO DESDE LA PERSPECTIVA DEL COSTEO
COMPLETO
Resumen:
En un mundo globalizado y cada vez más competitivo queremos plantear una serie de
ideas sobre cómo ofrecer a los empresarios que no se adaptan a “distintos costos para
distintas decisiones” y viendo cómo la planificación en aquellas organizaciones que
utilizan el costeo completo como -filosofía de trabajo- puede considerar un nivel de punto
de equilibrio, utilizando la información existente en los sistemas ya disponibles en dichas
empresas. Para ello, fue necesario investigar los orígenes de los modelos de costeo
trabajados y entender los antecedentes para analizar el presente. El trabajo no está
pensado para empresas de más de un producto, sino que esa será una etapa posterior.
162
1. Introducción y contexto
En muchas situaciones los antecedentes o pasos previos nos ayudan a entender nuestra
realidad. Por tanto, consideramos conveniente retomar un poco de la historia que
ocasionó el surgimiento comprobado científicamente del modelo de costeo variable.
Ya Harris (1936) implanta en la fábrica Dewey & Amy Chemical Co. un nuevo método de
cálculo de costos; el método de costo directo, también denominado costo variable o
“direct costing”. Este método proponía clasificar los costos por naturaleza en costos fijos y
costos variables, interviniendo en el cálculo del costo final del producto únicamente los
costos variables y que los costos fijos se llevaran globalmente al resultado del período. La
utilización de los términos de costos fijos y costos variables ya fue utilizada por
Schmalembach en 1899 citado por Mchenry (1914). Luego, hasta 1925, cuando el
mismo autor publica “Base de cálculo de los costos propios y la política de precios”,
donde analiza la teoría de los costos fijos y proporcionales, no surgen nuevos conceptos
divulgados. En 1946, otra industria norte americana, la Pittsburgh Plate Gleess adopta
también este método cálculo de costos, para más tarde hacer lo propio la Staley
Manufacturing.
A partir de la Segunda Guerra Mundial se generaliza el uso del “direct costing” y en 1953
la National Association of Cost Account publica un modelo para la aplicación de los “Fixed
direct costing” a las distintas categorías de productos, aportando un nuevo diseño de la
cuenta de resultados (NAA, 1953). En otros países, como Alemania y Bélgica, también se
implanta el “direct costing” intentando focalizar el cálculo de los costos para orientar
adecuadamente la política de ventas. En Francia, Bouchet (1965) también se estudió la
utilización de dicho método. Paralelamente en ese mismo país en 1957 se promulga el
164
Plan General de Contabilidad, el cual promueve la total separación entre contabilidad
interna y externa.
En los años sesenta tuvo lugar una auténtica revolución cultural de gran trascendencia
para la contabilidad de costos. El mundo occidental atravesaba en esa época por una
coyuntura económica óptima. Además, se dio la circunstancia de que como consecuencia
de lo anterior, se produjo un consumo masivo de ciertos productos que pasaban a estar
al alcance de una gran mayoría. Por otro lado, se produjo un espectacular avance en los
medios de comunicación y las empresas se integraban vertical y horizontalmente dando
lugar a grandes grupos de empresas multinacionales. Por todo lo apuntado
anteriormente, las empresas se vieron en la necesidad de disponer de mecanismos de
gestión lo suficientemente perfeccionados como para hacer frente a la cada vez más
difícil toma de decisiones que el cambio del entorno provocaba.
La información de costes desarrolla hasta ese momento no era suficiente para capacitar a
las empresas en la búsqueda de la rentabilidad. Como apunta Johnson, las empresas
deben saber si sus decisiones aportarán un valor al cliente que sea superior al coste de
obtener dicho valor. La contabilidad de gestión, “debe buscar más allá de la información
de costes basada en transacciones, para saber si las decisiones generarán beneficios.
Debe desarrollarse un nuevo sistema de inform ación para conseguir este objetivo”
(Johnson, 1988:23-30). En dicho artículo, el autor introduce y desarrolla una serie de
ideas basadas en que la nueva contabilidad de gestión se debe formular sobre la
“información basada en la actividad”. El coste y el valor no pueden ser calculados a partir
de la información sobre costes basada en transacciones, siendo la actividad la que podrá
informar sobre el logro de la rentabilidad. Johnson (1988) en forma común expresaba la
necesidad de análisis sobre las actividades.
La evolución y transformación que han sufrido las empresas en las últimas décadas en
cuanto al progreso tecnológico y la variación en los métodos de producción, plantea la
posible obsolescencia de los sistemas de costes llamados convencionales. Estos
sistemas tradicionales no tienen en cuenta el impacto que supone la automatización de
los procesos productivos y el cambio sufrido en el peso específico de los diferentes
componentes del coste del producto.
Los sistemas de costes tradicionales basan el reparto de los costes indirectos en la
utilización de un medidor de actividad, unidad de obra, que pretende poner de manifiesto
la relación recursos utilizados – producto, dentro del ámbito de una sección o centro de
coste. En concreto, pretende añadir los costes que el producto ha recogido como
consecuencia de un paso por una sección de la forma más objetiva y ecuánime posible.
Evidentemente cada empresa tiene sus particularidades, por lo que la información de
costes debe acomodarse a las características puntuales de las distintas organizaciones.
Pero a pesar de ello, se debe hacer constar que la utilización de secciones o centros de
costes, así como el uso de la unidad de obra mencionada, ha sido y es muy importante
en las organizaciones empresariales.
Desde el punto de vista práctico, la unidad de obra facilita el reparto de los costes
indirectos al producto, al estar éstos recogidos en diferentes centros de costes. El
problema radica en escoger el medidor adecuado que garantice un reparto equitativo y
objetivo a los productos, en función del esfuerzo realizado en cada centro y con relación a
cada producto. No es de extrañar, que uno de los medidores más utilizados
históricamente por las empresas, por su claridad y facilidad de cálculo, sea la mano de
obra directa (MOD). Si la MOD es el factor dominante del proceso de producción, será
generalmente razonable repartir con respecto a dicho medidor, ya que constituye un buen
índice del volumen de trabajo realizado. Pero hoy en día esto es más que discutible, ya
que el peso específico de la MOD se ha reducido considerablemente. Según Dyckman et
al. (1988) en un estudio de los costes de producción de 85 empresas pertenecientes a
165
siete sectores de la economía americana, la mano de obra directa representa el 12,9%
del coste total de producción, siendo los costes indirectos de fabricación un 32,6% y los
materiales el 54,4% restante. En base a estos cálculos se pone en evidencia que la mano
de obra va perdiendo importancia como componente del coste del producto, siendo
mucho más evidente esta circunstancia en sectores donde predomina la automatización.
A este sustancial cambio del peso de los diferentes componentes del coste del producto
se debe agregar la mayor importancia detectada en otros tipos de costes relacionados
con actividades de apoyo, normalmente consideradas indirectos del producto.
3. Situaciones de análisis
Tal vez, a juicio de algún lector el apartado anterior y este carecerán de conexión. Como
ya se ha mencionado, aunque no se comparta la filosofía del costeo completo,
convivimos con él en las organizaciones que a diario asesoramos y en muchas ocasiones
puede ser una ardua tarea derribar las estructuras mentales que suelen existir o la
costumbre en la determinación de costos para informar a terceros ajenos a las empresas
– bancos, accionistas, fisco-
Esto es, en diversas ocasiones en rol docente o en rol de asesor profesional, suele ocurrir
que los empresarios o receptores del asesoramiento, no desean modificar sus sistemas
de información, de modo de realizar el análisis de costos más adecuado para las distintas
situaciones de decisión que enfrentan. Algunas veces adjudicado a que el sistema de
información contable está diseñado para reportes de información financiera y fiscal y por
tanto, posee criterios que asumen el modelo de costeo completo resultante. En otras
ocasiones, la costumbre o la estructura de pensamiento son más fuertes y no se logra
avanzar hacia “distintos costos para distintas decisiones”.
Es en ese sentido que se buscará presentar una serie de ejemplos, que de algún modo,
buscaran plantear matemáticamente el cálculo de Punto de Equilibrio cuando se utiliza en
las organizaciones un modelo de costeo completo. Cabe destacar que modo de
simplificación se han considerado para una organización de mono-producto. Es claro que
es un supuesto muy fuerte, dado que como se ha demostrado tantas veces, en un
análisis marginal no es posible identificar en la práctica una organización con tales
características. De cualquier modo, el análisis resulta interesante y expositivo en una
instancia meramente teórica.
Es en ese sentido, que se pasa a desarrollar cada situación, denominada caso
considerando los casos B y C bajo la óptica de costeo completo, pero buscando calcular
el “punto de equilibrio del costeo completo” si es que eso es posible, como nos
proponemos aquí.
Caso A). Punto de equilibrio del Costeo Variable
En esta situación, a modo de inicio se ha considerado una organización que produce y
vende la misma cantidad de productos y que a su vez, no posee inventario inicial de
producción terminada.
La producción presupuestada es de 800 unidades . La pregunta al no haber IIPT; es
cuánto queda activado de CF en el IF?
Precio 10
Costo variable 5
Costos Fijos Fabricación 800
166
OCF 1.200
Caso B).
En esta situación se buscará determinar una cuota de costos fijos de fabricación, que
estará presente en los inventarios iniciales o finales del ejemplo, si es que consideramos
que todo lo que se produce no es exactamente lo que se vende, como en la situación
anterior. Por tanto:
V = CV + CF - CFIF + CFII
800 unidades de
producción
presupuestada No hay II Prod. Term.
10x=5x + 2000 - (800 - x)*1
4x = 1200
x= 300 unidades
Caso C).
167
Por otra parte, al buscar la situación en la que el inventario inicial fuera distinto de cero,
nos encontramos con que la forma de cálculo irá de la mano del criterio de avalúo que la
organización utilice, dado que cada uno de ellos implicará un valor distinto del inventario.
Por tanto, se desarrollan los tres criterios de valuación de uso más frecuente en la
práctica empresarial.
Se ha utilizado en el desarrollo el supuesto de que existe un inventario inicial de 100
unidades, con los mismos costos variables que en los casos anteriores y con $120 de
Costos Fijos incluidos en el inventario.
Criterio
Fifo
V= CV + (CF + CF II - CF IF)
10x=5x + (2000 + 120 -(800 + 100 - x)*1)
x>100 4x = 1220
x= 305 unidades
Criterio
PPP
V= CV + (CF período+ CF IIpp - CF IFpp)
10x=5x + (2000 + 120 -(900 - x)*(920/900)
x>100 3,98x = 2000 + 120 - 918
x= 302 unidades
Criterio
Lifo
V= CV + (CF + CF II - CF
IF)
10x=5x + (2000 + 120 -(900 + 100 - x)*1 -120)
x<=800 10x=5x + 2000 - 800 + x
4x = 1200
x= 300 unidades
4. Consideraciones finales
168
costeo variable permite para el análisis costo volumen utilidad, un atractivo instrumental
que sirve, entre otras cosas, para calcular el punto de equilibrio.
Pero una empresa que trabaje por costeo completo, podrá calcular un punto de equilibrio,
consistente con su filosofía de que los costos de fábrica fijos son inventariables.
Este trabajo que ha despertado nuestro interés en los orígenes de los modelos, dado que
en una búsqueda de racionalidad, de alguna forma se pretendía justificar los motivos que
algunos empresarios y profesionales tienen para la utilización y recurrencia para todas las
decisiones en los modelos de costeo completos. Esa justificación no se ha desarrollado,
pero se ha logrado entender por qué utilizamos muchos de los criterios que utilizamos.
Finalmente, con este desarrollo se pretendía poner a discusión la posibilidad de plantear
algún modelo de cálculo utilizable en las organizaciones que no comparten la filosofía del
costeo variable; filosofía que sí comparte el autor.
169
Bibliografía
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información de gestión: estudio empírico de la gran empresa gallega. Tesis Doctoral.
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(NAA) 23 Research Series.
170
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
AUTORES:
MAURICIO ENRIQUE, LAMBERTUCCI (SOCIO ACTIVO)
mauricio@lambertucci.com.ar
ARIEL MARTÍN, AMENA (SOCIO ADHERENTE)
amena.ariel@gmail.com
RESUMEN.
INTRODUCCIÓN.
MODELOS Y MODELOS DE GESTIÓN GASTRONÓMICOS.
ALGUNAS PRECISIONES SOBRE LOS MODELOS MÁS FRECUENTES.
PERCEPTION PRINCING MODEL – PBP PRECIO BASADO EN LA PERCEPCIÓN.
EL PBP Y LOS OTROS MODELOS.
LA GESTIÓN DEL RIESGO EN EL MODELO PBP.
CASO PRÁCTICO.
CONCLUSIÓN.
BIBLIOGRAFÍA.
PERCEPTION PRICING MODEL, UN NUEVO MODELO GASTRONÓMICO - PBP
PRECIO BASADO EN LA PERCEPCION
RESUMEN:
El mercado gastronómico en la República Argentina ha evolucionado
favorablemente a lo largo de los últimos 10 años tanto en su variedad como en su
calidad. Aunque la variedad de sus propuestas gastronómicas está fuertemente sesgada
por el rubro parrillas, encontramos cada vez más nuevas alternativas que representan a
las más distintas cocinas étnicas.
Conforme se profundizó la necesidad de diferenciarse, y de captar diferentes
perfiles de potenciales clientes, fueron apareciendo distintos modelos de gestión que se
sumaron al tradicional “A la Carta” (ALC).
Si clasificamos estas prácticas en grupos homogéneos, e intentamos
categorizarlos, podremos distinguir además del modelo “A la Carta”, al modelo llamado
“Menú Fijo” (MF) y el modelo conocido como “Tenedor Libre” (TL).
Este trabajo aborda lo que a juicio de sus autores representa un nuevo modelo de
gestión gastronómica que hemos dado en llamar PERCEPTION PRICING MODEL,
término que traduciremos como “Modelo de Precio Basado en la Percepción” (PBP).
Como consecuencia del desarrollo de este Modelo innovador presentaremos dos
conceptos nuevos: El Aporte Marginal y el Aporte Marginal Conductual. El significado
y las implicancias que ambos conceptos tienen dentro de la gestión basada en el modelo
PBP serán explicados oportunamente dentro de este trabajo.
173
Introducción:
Este trabajo aborda lo que a juicio de sus autores representa un nuevo modelo de
gestión gastronómica que hemos dado en llamar PERCEPTION PRICING MODEL,
término que traduciremos como “Modelo de Precio Basado en la Percepción” (PBP).
Como consecuencia del desarrollo de este Modelo innovador presentaremos dos
conceptos nuevos: El Aporte Marginal y el Aporte Marginal Conductual. El significado
y las implicancias que ambos conceptos tienen dentro de la gestión basada en el modelo
PBP serán explicados oportunamente dentro de este trabajo.
174
incluir una variable relevante en el análisis como el de incluir demasiadas variables poco
relevantes conllevan el riesgo de debilitar la potencia predictiva del modelo o de hacerlo
tan complejo que agote su utilidad.
Ahora bien, no todas las variables son igualmente fáciles de medir y mucho
menos de influenciar, por lo tanto resulta de mucha utilidad distinguir claramente cuáles
son aquellas controlables de las no controlables y luego determinar el nivel de influencia
que podremos ejercer sobre las que admiten algún grado de control.
Variables
Aspectos Controlables
El Ambiente
El Ambiente
Definimos la variable Ambiente como el conjunto de atributos con que dotamos a
nuestro Local. Estos van desde la decoración, la distribución física (Lay Out), la música y
175
el nivel de luz, hasta la decoración y pulcritud de los baños. Esta es una variable
controlable por el establecimiento.
El Precio
Evidentemente la variable precio reflejará el valor monetario con que cada
establecimiento cuantificará aquellos productos y servicios que ofrezca. Los precios
variarán entre otras razones por la localización geográfica del establecimiento y por el
perfil de clientes a los que se dirijan. Esta es una variable controlable, que en el modelo
que nos ocupa tomará un valor insólito.
La Comida
La variable Comida es central en este tipo de negocio, se define por la calidad de
los insumos utilizados en su elaboración, la cantidad (abundancia) del plato en cuestión y
la presentación del mismo. Junto con el buen sabor son las causas que la determinan.
Esta variable refleja el centro del negocio y en muchos casos es la que inclina la balanza
del cliente frente a la presencia de algunas debilidades en las otras variables. Es una
variable controlable por el establecimiento y aquí el rol protagónico es el del responsable
de la cocina y de quien supervisa que los platos que salen de la cocina estén en
condiciones de ir a las mesas. Esta es una variable controlable y crítica.
La Atención
Esta variable resume en un único concepto todas la interacciones que tiene el
cliente con los miembros del establecimiento, desde que ingresa y hasta que se retira del
mismo. Incluye la recepción, la espera de mesa (y qué ocurre durante ese tiempo), la
toma del pedido, la atención de inquietudes, la demora en la entrega del pedido, la
solicitud de la cuenta y la demora entre el pago y la entrega del vuelto en caso de
corresponder. En términos generales podemos decir que cada interacción con el cliente
es un verdadero “momento de la verdad” donde se está juzgando al establecimiento e
indirectamente se define la percepción que el cliente se formula de esa experiencia. Esta
es una variable controlable por el establecimiento a través de la formalización de la
conducta de los empleados, recurriendo a la capacitación, la cultura interna, el estilo de
gestión y al establecimiento de un sistema de premios y castigos.
176
Si observamos la evolución de los modelos de gestión gastronómicos más
difundidos vemos que en el más tradicional de ellos (el modelo “A la Carta”) estas dos
variables están atadas por el establecimiento, es decir, el total a pagar por el cliente se
define, en términos generales, como el resultado de multiplicar el precio del plato (que
está definido previamente en la carta) por la cantidad consumida.
Con la aparición del modelo llamado “Tenedor Libre” una de estas variables (el
precio) se mantiene fija aunque cambia la implicancia. Aquí no se refiere al plato sino que
ese precio único paga toda la experiencia gastronómica (a excepción de la bebida y en
algunos casos el servicio de mesa que habitualmente se cobran aparte). La otra variable,
la comida, se ve voluntariamente liberada por el establecimiento, dejando al cliente en la
posición de decidir la cantidad o volumen a consumir. Esto introduce un riesgo para el
establecimiento, aunque obviamente el establecimiento cuenta con los límites fisiológicos
naturales del cliente para su limitación y la existencia de una elevada concentración
alrededor de un comportamiento medio de la clientela y la baja frecuencia en la aparición
de valores extremos.
Como es lógico concluir, ningún modelo es intrínsecamente mejor que otro, sino
que reflejan diferentes maneras de generar valor para el perfil de clientes a los que se
desea apuntar.
En relación con las unidades de costeo utilizadas, estas varían habitualmente
entre las siguientes posibilidades:
o El Plato.
o La Cena (o almuerzo).
o La Experiencia.
o El Plato Promedio.
Acto seguido el mozo les pregunta a los sorprendidos profesores ¿Cuánto es?”.
177
Entonces el mozo les cuenta que la modalidad de ese restaurante es que, a
excepción de las bebidas (que están tarifadas) es el cliente quien pone el precio por
aquello que consumió.
Seguidamente los profesores ponen su más franca cara de suspicacia y
preguntan ¿Dónde está la cámara oculta? Es así que el mozo (ya habituado a tener que
explicarlo) les indica que no hay cámara oculta y que efectivamente es el cliente quien
decide cuánto pagar y que lo que pague no le va a ser cuestionado por el establecimiento
ya que será el monto con que ese cliente valoró el servicio y la atención recibida.
Frente a esto los profesores hacen un cálculo rápido sobre cuánto “debe valer” lo
consumido en un lugar “más o menos” como este y, por las dudas, pagan un poco más
ya que han sido excelentemente atendidos. Reciben las gracias del mozo y se retiran
meditando sobre donde estará el “gato encerrado” ya que ven el local lleno de gente.
Presentado de esta manera podemos concluir que en el modelo PBP las variables
controlables son el ambiente, la comida y la atención. En cambio la variable Precio es NO
controlable, ya que este no es determinado por la empresa (restaurante) sino por el
propio cliente, que es quien fijará el valor monetario final de su experiencia gastronómica.
Ambiente
Calidad
Variables Comida Cantidad
Controlables Presentación
Atención
Variable No
Controlable Precio
178
En todo caso, pueden llegar a surgir necesidades del mercado que ameriten
realizar algún cambio sobre al ambiente con el propósito de alinear la propuesta con esas
necesidades cambiantes. Un ejemplo de un cambio en el ambiente, puede ser colocar
velas determinados días de la semana.
En este modelo tiene un papel relevante la Percepción del cliente, tanto del
producto como del servicio asociado que ha recibido, ya que esa percepción es el punto
de partida que le permitirá al cliente asignarle un valor a la experiencia gastronómica.
A diferencia a de los otros modelos, donde la variable precio es controlable, en
este dependerá en gran medida de la percepción que el cliente se forme de la
experiencia gastronómica.
179
Atributos valorados por el Cliente
Situación Situación
A B
Claro está que el cliente no conoce los costos del restaurante, sin embargo es
totalmente evidente que el cliente conoce los valores de mercado y estos son una suerte
de “ancla” que sirve de base para la fijación de la tarifa.
Situación Situación
Conducta
Ética
A B
Conducta
Ética
Atributos propuestos por la
Empresa
180
Se puede observar que el área donde confluyen los atributos valorados por el
cliente, los atributos propuestos por la empresa y la ética del cliente, representa la
propensión del cliente a reflejar en el valor monetario los atributos percibidos en la
experiencia gastronómica.
181
Adicionalmente debemos definir un segundo concepto relacionado con el anterior:
Sin dudas que para poder lograr maximizar los beneficios de la compañía en este
modelo de negocio es necesario aplicar algunas estrategias que tiendan a mitigar el
riesgo que significa que el precio lo asigne el cliente.
+
CLIENTES A
Mark up Conductual
> 250 %
de Clientes
- Mark up Conductual entre
100% y 150 %
CLIENTES C
Mark up Conductual
X < 100 %
CLIENTES D
182
Los clientes B asignan a la experiencia un valor monetario que determina
un mark up conductual sobre costos directos a los ingresos no tarifados que
oscila entre 150% y 250%.
·Se debe prestar especial atención en este modelo cuando se está desarrollando
la actividad en contextos inflacionarios ya que la inflación desdibuja la
comprensión del valor relativo de los bienes.
Es muy común que la percepción que el cliente tiene de la inflación sea menor
que la inflación real, y el riesgo para el establecimiento es que el cliente traslade
esa situación a la tarifa.
183
·También es conveniente no aceptar reservas de mesas grandes. Este aparente
contrasentido se fundamenta en la pérdida de la relación entre el precio de
mercado por una cena de esa magnitud y la percepción de quienes se encargan
de la cuenta. Además abona esta actitud el anonimato que genera el hecho de ser
varios los comensales.
Caso Práctico:
Supongamos que una persona desea cenar de plato principal escalopes de cuadril
a la romana, beber dos aguas minerales sin gas y culminar su cena con un postre helado
almendrado.
Para ello solamente se le plantean dos alternativas, ellas son ingresar a un
restaurante que funciona bajo un modelo a la carta o hacerlo en un restaurante bajo un
modelo de PBP.
El costo del plato principal está compuesto por los siguientes ítems:
champignones 2,31 $/plato, carne (cuadril) 4,55 $/plato, salsa demi-glace 0,58 $/plato y
vino 0,38 $/plato.
Todos los costos mencionados son comunes a ambos modelos, la diferencia entre
uno y otro, por lo tanto, radica en los ingresos de cada restaurante, ya que en el modelo
ALC solamente existirán Ingresos Tarifados mientras que en el modelo PBP existirán
tanto Ingresos Tarifados como Ingresos no Tarifados. Ello determina en este modelo la
posibilidad de calcular dos aportes marginales (aporte marginal y aporte marginal
conductual) como se explicó oportunamente.
184
Análisis en el modelo PBP para realizar la segmentación de los clientes.
185
1. Clientes B: se trata de aquellos que determinan un mark up con ductual que
oscila en el rango de 200 – 250%.
186
1. Clientes D (no deseables): aquellos clientes que determinan un mark up
conductual que oscila en el rango de 50 – 100%.
Conclusión
187
Bibliografía
188
XXXI Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos
Julio Marchione
(Director del Departamento de Administración de Empresas de la
Facultad de Ciencias Sociales y Económicas de la U.C.A.)
(Profesor Protitular U.C.A.)
(Presidente de la Comisión de Estudios de Costos del Consejo
Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires)
1. Introducción Pg. 4
3. ¿Cuáles son las tres fuerzas que impulsan la ecuación económica de las
“largas colas”? Pg. 7
5. Conclusiones Pg.19
BIBLIOGRAFÍA Pg. 20
¿HAY ESPACIO PARA LOS COSTOS EN LA TEORÍA DE LA “LARGA COLA”?
RESUMEN
La Teoría de la “Larga Cola” o “The Long Tail” ha sido elaborada por Crhis
Anderson quien es un investigador y editor en jefe de la revista “Wired”, planteando la
existencia de un nuevo modelo económico que no está centrado en la escasez de
recursos, sino en la abundancia de productos, servicios y contenidos ofrecidos en los
negocios minoristas de la web.
Palabras clave: The Long Tail, Teoría de la Larga Cola, Costos y Estrategia.
191
1. Introducción.
Sus estudios están enfocados en negocios masivos y con una amplia gama de
productos que forman parte de una curva de demanda, que comienza en niveles muy
altos de demanda sobre los productos “estrella” para luego ir descendiendo la curva a
medida que la demanda es más baja. Pero, nunca los valores de la curva llegan a cero y
se extienden más allá de lo imaginado. Ahí es donde se plantea el desafío competitivo
del modelo de negocios: en el final de la cola de la curva de demanda.
1
Anderson, C. The Long Tail (Why the Future of Business is Selling Less of More?). Hyperion, Berkeley.
(Julio, 2006)
2
Chris Anderson publicó un artículo titulado “The Long Tail” en “Wired Magazine” en el mes de octubre de
2004, siendo editor en jefe de esa revista.
3
Pueden observarse gran cantidad de avances en esta teoría, accediendo a la página web
www.thelongtail.com.
192
cantidades vendidas, nos encontraremos –en la mayoría de los casos- con una
distribución que concentrará un pico de ventas sobre el lateral izquierdo. Extendiéndose
sobre el lateral derecho, observaremos una curva descendente que se convierte en
asíntota del eje sin llegar a alcanzarlo.
193
de rentabilidad –en muchos casos- más elevado que el generado con los productos
exitosos.
• En prácticamente todos los mercados, existen más productos de nicho que “hits”.
Esta proporción se está volviendo exponencialmente mayor, a medida que las
herramientas de la producción se tornan más baratas y más ubicuas.
• Los costos para alcanzar estos nichos están cayendo dramáticamente, a partir de
la distribución digital, las tecnologías de búsqueda y una masa crítica de
penetración de la banda ancha. Es por esto, que en muchos mercados es posible
ofrecer una variedad de productos masivamente expandida.
• Si bien ninguno de los nichos vende grandes cifras, existen tantos productos de
nicho que, colectivamente, pueden competir con los productos más vendidos.
4
El presidente ejecutivo de Ecast, Robbie Vann-Adi bé fue quien popularizó esta regla, basándose en el
comportamiento de los consumidores en su portal de descarga de música en formato digital. Comprobó que
–inexorablemente- se cumplía la situación respecto a que un 98% de los 10.000 álbumes disponibles era
descargado al menos una vez cada tres meses y que esa relación se mantiene aún incorporando más álbumes
a la base de datos de música en su portal.
5
En el caso de Google, la mayor parte de los ingresos no proviene de los grandes anunciantes corporativos,
sino con los más pequeños que conforman la “larga cola” de la publicidad.
194
• Una vez que se diluyen las restricciones en la distribución, la escasez de la
información y las opciones limitadas al espacio de los estantes, los productos de
nicho van conformando una oferta tan diversa y amplia como la nueva
conformación de la demanda, y ya no necesitan el impulso de los productos
“estrella” para generar negocios.
3. ¿Cuáles son las tres fuerzas que impulsan la ecuación económica de las “largas
colas”?
6
La cantidad de nuevos álbumes creció un 36% en el año 2005 debido a la facilidad con que los artistas
pueden grabar su propia música y lanzarla al mercado, sin necesidad de un estudio de producción y un canal
de comercialización y difusión en manos de las empresas discográficas.
195
La conjunción de estas tres fuerzas ha generado nuevas condiciones para el
desarrollo de los mercados y de los negocios que allí se realizan. También es cierto, que
no siempre la explosión de la demanda en productos de nicho se comporta de la misma
manera, ya que puede ocurrir que la amplitud de gama de estos productos esté
“canibalizando” el estímulo e interés de los consumidores por los productos más
populares y masivos.
Ahora bien, los avances que ha realizado Anderson en el desarrollo de esta teoría,
no descarta la continuidad y vigencia de los negocios masivos y basados en productos
“estrella”, es más, resulta altamente factible que coexistan con la economía de nichos
aunque con menos cantidad de consumidores. El paulatino ingreso de las primeras
generaciones de “nativos digitales” 7 en los mercados de consumo, genera
paulatinamente una migración de la atención en la búsqueda de la diferenciación de
productos que realizan los clientes, cuando no lo hacen las organizaciones. Con lo cual,
una vez que el canal de acceso a esos nichos es a través de la Web, resulta bastante
complicado captar la atención para que esos consumidores regresen a la búsqueda por
los canales tradicionales, aún cuando no existan diferencias sustanciales en cuando a los
precios de unos y otros.
Con la finalidad de explorar y estudiar cuáles son los elementos a tener en cuenta,
al generar información de costos en esta nueva configuración de los negocios, será
conveniente guiarnos por las nueve reglas que Anderson propone a la hora de analizar la
7
Corresponde a aquellos niños de 12 años de edad y que comenzaron a interactuar con la red Internet en el
año 1995, ingresaron al deseado segmento de mercado delimitado entre los 18 y los 34 años, en el año 2001.
Hoy tienen 25 años y está entrando la segunda generación en esa franja.
8
Las posibilidades que genera el desarrollo de la impresora 3D Solidscape, con un costo hoy de u$s 30.000.-,
son infinitas para determinados productos, al permitir cualquier diseño digital en un objeto tridimensional de
plástico duro, gracias a la acción del láser sobre un baño de polímero líquido.
196
ecuación de costo en los negocios y mercados de nicho. Sobre estas reglas, que detallo
a continuación, trabajaremos para responder a la pregunta en cuanto al lugar que ocupan
los costos en la Teoría de la “Larga Cola”:
• Compartir la información.
Para poder avanzar sobre el estudio de cuáles son los requerimientos sobre la
información de costos, dentro de este concepto de estrategia comercial, resulta
imprescindible delimitar el ámbito sobre el cual analizar estos conceptos. En este caso,
el foco lo pondremos en el negocio del canal de comercialización, atendiendo a las
características propias de los mercados virtuales a través de la Web.
197
CARACTERISTICAS
DEL MODELO DE
NEGOCIOS
FACTORES DE AMBITOS DE
DIFERENCIACIÓN Y INNOVACI{ON Y
AMPLITUD DE LA DESARROLLO DE
DIVERSIFICACIÓN DE NUEVOS NEGOCIOS
PRODUCTOS AGREGADOS
9
Oz, E. Administración de los Sistemas de Información.(5ta edición) Thompson (México, 2008) Pg.267
10
Horngren, Ch.; Foster, G. y Datar, S. Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. (10° edición)
Prentice Hall (México, 2002). Pg.587
198
• En cuanto a los ámbitos de innovación y desarrollo de nuevos negocios,
han ocurrido avances escalares en los últimos años de tal magnitud que la
descripción de un “market-place” a partir de los cinco elementos
suscripción, transacción, subastas, catalogación y publicidad 11 hoy ha sido
superada por la explosión de los denominados “mercados agregadores”.
Estos constituyen el factor clave en la extensión indefinida del tamaño de
la góndola en la oferta de productos y servicios. Muchas de estas
comunidades de negocios son ámbitos virtuales de acceso a ofertas y
demandas, derivando –luego de la negociación- la atención a otros
portales en los que se concreta realmente la operación y se dispara el
proceso de distribución y entrega al destinatario de la compra.
11
Ochoa, J. y Sotillos, L. 101 Claves de Tecnología de la Información para Ejecutivos. Prentice Hall
(Madrid, 2004). Pg.71
12
El e-procurement consiste en la implantación de aplicaciones en el lado comprador, llamadas buy-side para
la automatización del proceso de aprovisionamiento, desde la solicitud hasta el pago, mediante el intercambio
de documentos con los proveedores a través de Internet.
199
Claramente, el modelo sobre el que se elabora la “teoría de la larga cola” es el de
un mercado horizontal de negocios. En este se comercializan productos, servicios y
contenidos de aplicación a todos los sectores (música en distintos soportes, filmes y
“spots” publicitarios, materiales y equipos de oficina, equipos informáticos, servicios
financieros, contrataciones de logística, creación y mantenimiento de catálogos, por
poner algunos ejemplos).
Comparación de las
Comparar rápidamente la calidad y el precio de varios vendedores.
compras
13
Según información de la consultora Nielsen, los diez principales minoristas en línea en Estados Unidos
están operando con una tasa de conversión entre un 17% y un 12%, entre los que se encuentran Amazon.com,
eBay, Yahoo! Shopping y proflowers.com.
14
Extractado de la obra de Effy Oz op.cit. en la pg. 268
200
en su recorrido por el portal de negocios propio y el de la competencia,
resulta uno de los más importantes dentro de la ecuación económica. Es
más, aún con la vigencia de restricciones legales (en algunos países) en la
venta de bases de datos, existen operadores como “ChoicePoint” y
“Acxiom” que combinan datos personales y perfiles de consumo, y los
comercializan a los minoristas electrónicos.
15
Se trata de empresas como LinkShare (www.linkshare.com ) o Commision Junction (www.cj.com) que
ofrecen comisiones de hasta um 40% a los publicistas afiliados.
16
En una encuesta a 250 minoristas en línea de E-tailing Group Inc., el 35% de los encuestados dijo que su
tasa de conversión era de 4% o mayor, mientras que la tasa de abandono del carrito de compra (o sea, los
“casi compradores”) fue de 11% para algunos minoristas y más de un 70% para casi un décimo de esos
minoristas.
201
• Incurrir en costos eficientes de logística, distribución y cobranzas es un
imperativo de los minoristas electrónicos. Han evidenciado avances en los
dos primeros factores, pero están inmersos en serios problemas con el
proceso de automatización de cobranzas. El pago electrónico, más allá de
los tabúes culturales, no ha sido adoptado por los clientes a partir de los
fraudes por “suplantación” que no se detienen y no hay perspectivas
respecto de que la situación cambie en el futuro. 17
En resumen, los costos relevantes de este modelo de negocios son los siguientes:
Está claro que, en estos factores mencionados, han dejado de tener relevancia –
hasta el momento- los vinculados al espacio virtual contratado, a la tecnología para
incrementar la velocidad de circulación de datos y al desarrollo de motores de búsqueda
propios. Con lo cual, seguiremos en el siguiente punto con la medición de la rentabilidad
de los negocios en la cabeza y en la larga cola de la curva de demanda.
17
El FBI calcula que 9,9 millones de estadounidenses fueron víctimas de robo de identidad en el año 2005, a
través de Internet, mediante suplantación y esquemas similares. El promedio de víctimas de estos fraudes en
Estados Unidos es de 19 por minuto.
202
obstáculos para desalentarse en el camino, ante lo cambiante de la dinámica propia de
mercado. El mismo Juan C. Vázquez citaba en el año 1992 “…los planes comerciales de
cualquier empresa están muy afectados por factores externos que impiden, a veces,
implantar adecuados métodos de medición y control de eficiencia. El diseño de los
productos, la política de precios, la publicidad, los canales de distribución, el
comportamiento de los clientes y competidores, son variables que cambian
continuamente…” 18
Por otra parte, al referirse Vázquez a la clasificación de los gastos comerciales por
importancia de los pedidos, 20 menciona –más allá de no imaginar cómo iba a generarse
un mercado electrónico sin límites de productos- la importancia de no relegar a clientes
que se caracterizan por pedidos pequeños o que operan con mínima escala.
Particularmente, escribe más allá de su mirada permanente sobre los costos y la
rentabilidad, que “…no se pueden rechazar algunas circunstanciales compras reducidas
de clientes importantes por el riesgo que esto encierra y la anulación de pedidos puede
deteriorar la participación de una empresa en el mercado”.
18
Vázquez, J.C. Costos (2da edición corregida). Aguilar. (Buenos Aires, 1992) Pg.387.
19
Horngren, Ch. y otros. Op.cit. Pg. 587.
20
Vázquez, J.C. Op. Cit. Pg.407
203
rentabilidad que puede lograrse en ese segmento (a diferencia del que se caracteriza por
productos “estrella”).
21
Significa “Customer Relathionship Management”.
22
Ochoa, J. y Sotillos, L. Op.cit. Pg.46
204
• Permitir la consulta de los clientes: Los clientes necesitan información
sobre el estado de un pedido, el de un artículo embarcado y sobre el
soporte para la instalación, uso y soluciones a posibles problemas con los
artículos. La colocación de información útil y que se pueda descargar en
el sitio, no sólo estimula la lealtad del cliente, sino también ahorra mano de
obra. En el esquema de mercados agregados, también es fundamental la
vinculación con portales de las empresas de logística y distribución de los
productos, con la finalidad de hacer un seguimiento de las guías o códigos
de rastreo de los embarques.
Las claves del “marketing directo” en laweb demandan recursos que debieran
enfocarse de manera tal que faciliten un ámbito de innovación en la propuesta de valor a
los clientes del sitio web, pero también a los que provengan de “mercados agregados” o
de la misma competencia, a partir de los programas de afiliación extendida.
23
Algunos sitios de viajes envían mensajes de texto alos clientes de las aerolíneas con información sobre el
retraso de su vuelo o el cambio de puerta de embarque, como así también, existen farmacias virtuales que
invitan a los clientes que toman recurrentemente un medicamento, a registrarse para enviarle un mensaje de
texto a sus celulares cuando debiera reabastecerse y para una programación eficiente de sus pedidos a las
droguerías.
205
Ahora bien, la diferenciación tanto en laweb como en el mundo real, acarrea un
costo de desarrollo y mantenimiento de esos factores que establecen un perfil diferente a
la competencia. En el caso del comercio minorista electrónico, los factores de
diferenciación son los servicios que se montan alrededor de los mercados, tal como se
muestra en el Cuadro II.
Servicios asociados a 24
Servicios asociados a procesos Servicios ASP
contenidos
Central de compra Directorios de proveedores Planificación cooperativa
Servicios financieros Catálogos de productos Servicios de “hosting”
Central de transporte Emisión de certificados de calidad Soporte de transacciones
Cuadro II – Apertura de los servicios alrededor de un mercado electrónico
24
Es el acrónimo de “proveedor de servicios de aplicaciones”.
206
Los elementos que enumeré implican los factores de diferenciación de un negocio
electrónico, dentro de una larga cola de negocios y con muchos niveles de mercados
agregados. Todos ellos implican costos directos que deben ser calculados y asignados a
los tres grupos de servicios para la diferenciación. Es saludable que los gerentes
conozcan específicamente cuál es el monto de los costos de diferenciación, ya que –en
algunos casos- son los que deterioran sensiblemente la rentabilidad del negocio y
provocan la pérdida de sustentabilidad económica, por no haber puesto un límite a las
herramientas para ser distinto en la web.
Los negocios electrónicos de larga cola pueden resumirse en dos imperativos que
definen la estructura de costos del modelo de negocios, más allá de todos los aspectos
que recorrimos –de manera analítica- hasta el final de este artículo: a) Hacer que todo
esté disponible y b) Ayudar a encontrarlo.
207
5. Conclusiones.
b) El mismo Anderson atribuye las causas de tal realidad a motivos culturales de los
constantes clientes que ingresan en los negocios de la web, especialmente, en el
segmento entre los 18 y los 34 años. Pero, también estructura su análisis sobre
tres fuerzas que impulsan la ecuación económica de las largas colas: la
democratización y caída de los costos de producción de artículos, servicios y
contenidos; disminución de los costos de accesibilidad de los potenciales clientes;
y el aumento de la capacidad de conectividad entre la oferta y la demanda.
208
BIBLIOGRAFÍA
• Anderson, C. The Long Tail (Why the Future of Business is Selling Less of
More?). Hyperion, Berkeley. (Julio, 2006)
• Vázquez, J.C. Costos. (2° edición) Editorial Aguilar. (Buenos Aires, 1992).
• www.thelongtail.com
209
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
COSTOS y PRECIOS
Autor
Indice ……..…………………………….………………………………………..1
Resumen …………………………………….………………………………… 2
1. Introducción…………………………………………………….…..3
2. Desarrollo…………………………………………………………...3
3. Propuesta…………………………………………………………. 13
3.1. Generalidades…………………………………………… 13
3.2. Planteo del problema…………………………………… 14
3.3. Propuesta………………………………………………… 14
4. Reflexiones….…………………………………………………….. 17
Bibliografía…………………………………………………………….19
COSTOS Y PRECIOS – UNA MIRADA METATÉCNICA Y UN ENFOQUE
MESOECONÓMICO
RESUMEN
Finalmente las conclusiones nos invitan a reflexionar sobre dos aspectos que incidirán en
el futuro según sean abordados por los especialistas de costos y gestión: la
responsabilidad social y los medios de comunicación.
213
1. INTRODUCCION:
2. DESARROLLO
2.1. A nivel teórico y doctrinario consideramos que los costos y el esbozo de una
teoría general sobre el consumo de recursos necesarios para obtener bienes (que
satisfagan necesidades del hombre) se concentran en la función de oferta
agregada de la mayoría de los sistemas mixtos de economía capitalista (con
mayor o menor intervención del Estado según los casos).
El objetivo del replanteo consiste en tratar de encaminarnos a una “economía con rostro
humano” y a la vez cumplir como docentes, profesionales y en última instancia como
seres humanos, para que la disciplina costos nos permita aportar bases que nos sirvan
(entre otras actividades del hombre) para el desenvolvimiento espiritual como personas.
Las viejas definiciones dirían que “Economía es el estudio de la forma en que los
recursos escasos se distribuyen para necesidades ilimitadas”.
Una definición más amplia y reciente definiría a la economía como “el estudio de
la conducta humana en el contexto de interacción social”.
• Por ejemplo algunas ideas fuerza que hemos aprendido y que pueden colocarse
en tela de juicio, serían a nuestro entender: el homo económicus y el principio
hedonístico.(7)
214
• El fundamentalismo del mercado (“La mano invisible” – Adam Smith) en un
extremo y en el otro: una economía de planificación y control estatal de los medios
de producción y la socialización de la propiedad privada. (desde Keynes a Marx).
• Sin dejar de reconocer los avances que han permitido el análisis económico en el
estudio de la realidad, resulta conveniente sintetizar algunos aspectos que
significarían un cambio de dirección en el vector del conocimiento económico.(7)
Será bueno y conveniente para el hombre, en una visión de largo plazo, pensar que:
2. La velocidad del progreso tecnológico, que vuelve obsoleto, en pocos años, el co-
nocimiento y las habilidades de la gente.
3. La oleada de opulencia de los países mas ricos y una corriente que fuerza al
consumo sin limite y a la satisfacción de necesidades muchas veces superfluas,
dando lugar, en vastos sectores de países desarrollados, a un modo de vida
frívolo.
215
“Muchos de nuestro dirigentes han visitado EE.UU., y todos ellos, sin excepción,
parecen haber aprendido todo lo malo. Se han dejado impresionar por la eficiente
organización de la industria, la elevada productividad, el alcance de la automatización, y
la nueva familia prototipo propietaria de un aeroplano, dos fuera de borda, tres coches y
cuatro aparatos de televisión. Pero la cada vez mayor soledad de los suburbios, la casi
parálisis del tráfico, la mezcla de alboroto y desolación que constituyen las ciudades, la
impresión de desesperación espiritual apenas disimulada por el frenético ritmo de la vida,
tales fenómenos, puesto que no son inmediatamente cuantificables, y debido a que no
poseen un efecto discernible sobre las reservas en oro del país, son a todas luces
dejados de lado”. (4)
• El culto a la eficacia.
Otros como Schumacher, EF., en su excelente libro “Lo pequeño es hermoso” nos
plantea: (5)
Por otro lado las obras de infraestructura, hechas con fondos públicos, ¿son
verdaderamente pagadas por las empresas que las usufructúan?.
“... como perspectiva que permita abrir nuevas líneas de acción, un Desarrollo a Escala
Humana. Tal desarrollo se concentra y sustenta en la satisfacción de las necesidades
humanas fundamentales, en la generación de niveles crecientes de autodependencia y
en la articulación orgánica de los seres humanos con la naturaleza y la tecnología, de los
procesos globales con los comportamientos locales, de lo personal con lo social, de la
planificación con la autonomía y de la sociedad civil con el Estado.”
216
“Necesidades humanas, autodependencia y articulaciones orgánicas, son los pilares
fundamentales que sustentan el desarrollo a escala humana. Pero para servir a su
propósito sustentador deben, a su vez, apoyarse sobre una base sólida. Esa base se
construye a partir del protagonismo real de las personas, como consecuencia de
privilegiar tanto la diversidad como la autonomía de espacios en los que el protagonismo
sea realmente posible. Lograr la transformación de la persona-objeto en persona-sujeto
del desarrollo es, entre cosas, un problema de escala; porque no hay protagonismo
posible en sistemas gigantísticos organizados jerárquicamente desde arriba hacia abajo.”
Podemos concluir, si nos parece que las ideas expuestas tienen algo de razón, que los
costos sociales o los costos mesoeconómicos de algunos sectores van en aumento.
217
El cálculo de la Productividad Económica del Limón, tal como lo hemos planteado,
tiene la virtud de medir ponderadamente, en un solo índice, las correspondientes
influencias de precios, cantidades y rendimientos de los factores productivos
218
Excedente mínimo como Productor Demandante de MP = Em = ABC =
= U$S (96,70 – 70) x 453.000 Tn = U$S 6.047.550 (años 1995/96)
2
219
Excedente mínimo como Productor oferente de coproductos = Em = FGH =
220
221
222
Los Gráficos
EjeVariables
X Tn de MP Limón Tn de coproductos
223
estaríamos en el “corto plazo”. Sin embargo, precisamente en la
década bajo estudio ocurrieron los mayores cambios en tecnología
agrícola e industrial que incorporó el sector y la mayoría de las plantas
duplicaron su capacidad de producción.
Por ello, creemos que esta “mirada de los contadores” también expone
una perspectiva de largo plazo.
224
3. PROPUESTA (6)
3.1 Generalidades
3.3. Propuesta
d) Calculo Económico:
Exportaciones x retenciones
226
Para ello las empresas deberán cumplir con las disposiciones
legales que regulan el cuidado del medio ambiente:
227
Aquellas empresas que no cumplan, tendrán un doble castigo fiscal:
4. REFLEXIONES
Sobre este punto creemos oportuno citar tres párrafos del libro de Carlos
Manuel Giménez y colaboradores (2), que en la Introducción: “Propuesta
para impulsar acciones de responsabilidad social, desde el área de
Costos” dicen los autores (Profesores: Carlos M. Gimenez y Elba D. Font)
refiriéndose a nuestra tarea como docentes y profesionales:
228
minimizar la contaminación ambiental, maximizar las oportunidades de
actualización y perfeccionamiento técnico como “premios” (becas
egresados de escuelas técnicas con mejores promedios, personal con
mayor “rendimiento”, entre otros). Por supuesto que ninguna de ellas, y de
otras tantas que se puedan pensar, resulta excluyente.”
El silencio ha perdido valor casi total, Sin embargo en ese ámbito del silencio el
hombre encuentra su voz interior, su vocación, sus ideales y realza el valor de la
reflexión y el sentido de lo que a cada uno de nosotros nos toca cumplir y
realizar en este mundo.
“tenemos dos orejas y una boca, para oír mucho y hablar poco”.
229
BIBLIOGRAFIA
(2) GIMENEZ, Carlos Manuel y colaboradores: Sistemas de costos (Buenos Aires, Edic.
La Ley, 2007)
(4) MISHAN, E, J., Los costes del desarrollo económico ( Edic. Hyspamérica, 1984)
(6) SOTA, Aldo Mario : Modelos de costos y gestión (Tesis Doctoral, diciembre 2006)
(7) SOTA, Aldo Mario : Exposición realizada en las “primeras jornadas de economía y
sociedad del NOA”, realizadas en el CGCET (Colegio de Graduados en Ciencias
Económicas de Tucumán) y organizadas por ARESNOA (Asociación Regional de
Economía y Sociedad del Noroeste Argentino) el 25 y 26/09/2003.
230
XXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS – I.A.P.U.CO
2.- II PARTE
4.- BIBLIOGRAFIA 20
RESUMEN
Agreguemos, además, que esta exageración de denominar como leyes a muchas otras
afirmaciones efectuadas por la economía clásica, constituyen similares exageraciones
basadas todas ellas en la utilización de una metodología de investigación que no se
compadece con el campo de las ciencias sociales.
Por otra parte, estas observaciones no constituyen una novedad y que en su formulación
estamos acompañados por prestigiosos economistas (1) cuando sostienen” yo pienso
que en una empresa no se da la productividad física marginal finalmente decreciente” a
lo que agrega más adelante “solamente un insensato puede seguir produciendo si los
costos variables aumentan……….” ; lo que nos anima aún más para el desarrollo del
presente trabajo.
Abramos, por lo tanto, el debate, exponiendo nuestras observaciones al respecto.
233
I -PARTE
Aunque existen datos distintos con respecto al primero de los economistas que señalara
el hecho de que los insumos productivos empleados en la actividad agrícola, calificados
en fijos y variables, permiten observar en ellos un comportamiento decreciente en una
primera etapa dado el bajo empleo de factores variables con respecto a la capacidad
productiva otorgada por el factor fijo, representada por una extensión de tierra, a lo que
sigue un primer punto de inflexión cuando la cantidad de variables se incrementa dando
lugar a una etapa de productividad creciente y un segundo punto de inflexión cuando,
por agregados en excesos del factor variable, esa productividad se transforma en
decreciente.
Pero, sin explicar como, se acepta que la producción total puede aún aumentar en forma
decreciente pero positiva hasta un nuevo máximo, el denominado “óptimo económico”,
que tiene como contrapartida “costos medios mínimos”, iguales, por otra parte a los
costos marginales, señalados como los “costos variables de la última unidad”.
234
(x)obsérvese que la columna de costos fijos permanece inalterable lo que permite
sostener que incluye solo los costos fijos estructurales.
235
b) en cuanto a las propiedades de la función a largo plazo, cuando no existe ningún
factor fijo que limite las combinaciones posibles entre factores. En este caso se
estudia la relación factor-producto en torno a los llamados rendimientos a escala.
c) a muy largo plazo, las propiedades de la función se refieren al caso de no existir
ningún factor fijo, es posible que cambie la propia tecnología como consecuencia de
las de las innovaciones o debido al progreso técnico .Estas propiedades no pueden
ser estudiadas con referencia a la función de producción original que expresa una
tecnología concreta, que en sí misma cambiará.
Por ejemplo, en el caso de que el factor fijo esté constituido por has. de tierra y la
mano de obra fuera el factor variable, se trata de conocer las horas de trabajo que
harían máximo el producto final y hasta que punto interesa el empleo de mano de
obra adicional( ejemplo igual al de bajar ladrillos de un camión)
Así, si designamos con <Y y <X1 los valores absolutos de cambios en el producto
total y el factor variable respectivamente, la productividad marginal puede
expresarse por el cociente <Y/<X1.(2)
236
(técnico), a decreciente pero positiva hasta el segundo óptimo 1( económico) y de
allí en adelante será decreciente y negativa.
Desde el punto de vista de los costos, los marginales irán decreciendo, luego
creciendo, iguales a los costos medios mínimos como contrafigura del óptimo
económico, para a partir de allí crecer ambos costos marginales y medios.
b1)la función a largo plazo, que expresa los rendimientos a escala depende de los
siguientes comportamientos,
En primera instancia se auto preguntan, ¿cuáles son las causas de la variación de los
costos de producción?, respondiendo,
2) observese que el signo < se utiliza en reemplazo del que significa “derivada”.
237
Ejemplos, el alquiler. el sueldo del vigilante, el impuesto territorial, etc.
1) costos variables, que cuando la producción es nula o cero no se generan, y que
crecen cuando comienzan a elaborarse unidades .También se los suele
denominar costos proporcionales (¡sic!)
1) A largo plazo todos los recursos son variables por lo cual la empresa se
preocupa también de encontrar su dimensión más adecuada, su organización más
eficiente. Afirmación correcta en tanto se esté en el nivel de proyecto .No es así
cuando sobre la base de esas predicciones, la empresa toma la decisión de
invertir, comprar o alquilar un local de dimensiones dadas, adquirir los
equipos y realizar las instalaciones acordes con esas estimaciones. A partir
de allí, la función de costos se transforma de nuevo en su similar de corto
plazo, es decir, conformada por factores variables y factores fijos.
(comentario del autor).
2.- se dice que hay economías de escala cuando los costos medios se reducen al
crecer el tamaño de la planta, y deseconomías de escala en el caso contrario.
3.-costo marginal y costos fijos .A los hombres de empresa les puede parecer este
manejo de los costos marginales como un invento de los economistas. Pero veamos
que no es así. Veamos un ejemplo.
Si nos piden la fabricación de un torno más,¿ qué costos debemos incluir para
calcular los que corresponden imputar a esa última unidad? el costo marginal.
No incluirá los costos fijos. y si solamente los costos nuevos , es decir, los llamados
costos marginales ( si aceptamos que los costos marginales están compuestos sólo
por insumos variables, veremos luego la incorrección de este desarrollo
(comentariodel autor).
Una observación final. Dado que la teoría clásica da por constante los precios de los
insumos, las funciones técnicas como las funciones económicas- de costos-tienen
similares comportamientos
II parte
1.-El comportamiento de los costos, costos fijos y costos variables, aún dejando de
lado el reconocimiento de otras variables ajenas al volumen, aparece como muy
incompleto y ajeno a la realidad.
Por ejemplo, los costos fijos se expresan como un solo grupo conformado por
aquellos que se originan en el punto 0 de la actividad, que nosotros identificamos
como “costos fijos estructurales” cuando analizamos el comportamiento de los
insumos con relación al volumen.
238
Por esa exagerada síntesis se concluye en una aseveración errónea, la que afirma que
todos los insumos fijos, absolutamente todos, son totalmente ajenos a los niveles
de producción. Error que aparece en el expresado cuadro de números.
Se produzca lo que se produzca, el alquiler, que es la expresión más clásica de este
grupo que hemos definido como fijos de estructura, no varía cualesquiera fuere el
monto producido.
Por ello, en el cuadro numérico trascripto más arriba, la columna señalada como CF,
mantiene su valor- $ 30.- desde una unidad hasta la unidad número diecinueve.
Pero, el mencionado grupo de costos fijos es sólo uno de los dos que actualmente la
teoría apoyada en la praxis - de acuerdo con la correcta metodología que debe ser
utilizada para la formalización de conclusiones cuando nos referimos a las ciencias
sociales –acepta como existentes.
El otro grupo al cual los economistas no hacen referencia alguna es el que está
constituido por los “costos fijos operacionales”, es decir, aquellos que aparecen a
partir del comienzo de las actividades, en este caso de producción.
Existen numerosos ejemplos de este conjunto de costos fijos todos los cuales tienen
como origen de su generación, el paso del tiempo.
Tomemos uno de ellos, no el más importante, pero que nos permite analizar con
toda claridad, su particular comportamiento con respecto a los niveles de actividad.
Y, así sucede con todos los insumos fijos cuyo monto queda fijado por el tiempo de
uso, más tiempo mayor costo, menor tiempo menor costo. Es decir, más tiempo
mayor producción, menor tiempo, menor producción
239
En la actualidad, en que ha venido cambiando el concepto con respecto a la mano de
obra, en general abonada por tiempo aún cuando exista un adicional por prima
siempre de mucha menor cuantía, también el monto de jornales más sus leyes
sociales, queda incorporado a este segundo grupo de costos fijos operacionales.
Estos mixtos, una parte de su comportamiento fijo y otro variable, con cambios
ligados a modificaciones pequeñas en el volumen –se dice que cambian a “saltitos”,
no son, por lo tanto indiferentes a los cambios en los niveles productivos.
240
Del óptimo técnico al óptimo económico.
Este punto óptimo no puede ser definido más que de una sola manera, es el punto
en el cual la empresa utilizando todo su potencial productivo alcanza el máximo
nivel de su capacidad (volumen) en el cual obviamente se hacen mínimas las
incidencias unitarias de ambos grupos de costos fijos, tanto los estructurales como
los operacionales y la parte fija de los mixtos.
Pero aún con estas salvedades, debemos insistir en que el punto de óptimo técnico es
áquel en el que la capacidad (volumen) es máxima y los costos mínimos.
Los mixtos, la parte fija, aunque su comportamiento aleatorio pudiera ser diferente
en cada circunstancia podemos aceptarla en mínimo y la parte variable darle un
comportamiento netamente proporcional- todo esto por convención aún cuando cada
caso real puede tener comportamientos reales diferentes.
241
Pero, como todos sabemos, para la ley existe una tercera etapa que va del óptimo
técnico hasta el punto de óptimo económico, en el cual el costo marginal (variable)
permite recuperar un ingreso mínimo, “ingreso marginal”, igual al costo.
3) suponiendo que la empresa no trabaje tres turnos por lo cual sería imposible
utilizar más horas, cabe esta posibilidad, produciéndose un crecimiento de los fijos
operacionales más los mixtos.
Luego, el crecimiento adicional que se propone para pasar del óptimo técnico al
óptimo económico nos dará un una composición de los costos no solo de factor
variable sino que, ajustándonos a una de las alternativas señaladas, un costo que
podemos denominar diferencial, compuesto por insumos de diverso de distinto
comportamiento
242
más allá del óptimo técnico dados por absorbidos en ese nivel la totalidad de los
costos fijos, los costos de las unidades adicionales solo estarán compuestos por los
insumos variables.
Pero, aún aceptando la veracidad de esa aseveración debemos recordar que al existir
variables de diferentes grados de variabilidad, proporcionales, crecientes o
decrecientes, tendremos serias dificultades al momento de determinar cuales serán
los costos de las unidades adicionales.
El ejemplo de que las nuevas unidades producidas más allá del óptimo técnico
ocasionan solo la generación de costos variables solo es admisible para el caso de
aumentos mínimos del volumen, como es el caso de la producción/venta de un
boleto de transporte en una unidad aérea u otro medio..
En la industria es muy difícil aceptar este supuesto de que el “corto plazo”al que
hace referencia el análisis marginal no comprenda, inevitable y lógicamente un
incremento de volumen mucho más allá del término unitario, a menos que estemos
fabricando locomotoras.
2)el otro supuesto, más de acuerdo con la realidad nos indica que al crecer la
producción más allá del óptimo técnico, los insumos necesarios para ello volverán a
estar constituidos por insumos variables, fijos y mixtos, cuyo nivel de productividad
dependerá de su relación con el nuevo volumen, reiterando el comportamiento de la
curva fijado para la etapa que va de 0 al óptimo económico.
243
Y, además ¿ese punto de óptimo económico en el cual la derivada primera se hace 0,
es el punto coincidente con la contra parte donde los costos medios y el costo
marginal se hacen mínimos?
Se trata, en particular de un factor fijo, una extensión territorial dada, en una o más
has. a la cual se le aplican cantidades crecientes de insumo variable- mano de obra-
lo que genera un proceso de varias etapas, tres por lo menos, una etapa en la cual al
ser escasa la cantidad del insumo variable el rendimiento es decreciente, una
segunda etapa en la cual el factor fijo acepta mayores cantidades del insumo
variable que por lo tanto produce un lapso de productividad creciente que vuelve a
tener un nuevo punto de inflexión cuando, exagerando la cantidad del insumo
variable, la productividad vuelve a ser decreciente pero positiva, hasta llegar a un
nuevo punto de inflexión que marca un nuevo cambio de productividad decreciente
y. además negativa.
Ahora bien, hasta ahora hemos aceptado que la función de producción está
compuesta de la manera más simple, un factor fijo y un factor variable. Pero como
ya sabemos la realidad es mucho más compleja .De ninguna manera puede ser
reducida a esa simpleza cuando se trata de analizar las funciones reales que se dan
en los diversos procesos productivos existentes.
De ser así, esa función de producción de una ha. a la cual se le aplican insumos de
mano de obra variable, puede asimilarse a las tareas de descarga de paquetes de un
camión para ser apilados en un depósito.
244
Un solo operario, subiendo y bajando del camión tendría mucha menor
productividad que dos operarios, uno arriba de la unidad y otro abajo, pero estos dos
menos productividad que tres operarios, uno arriba, otro recibiendo y otro apilando,
y así sucesivamente hasta que la incorporación de un operario más operaría en
contra del aumento de productividad y posteriormente si agregáramos más operarios
esa productividad no solo sería decreciente sino además negativa
Hace unos años, cuando fuera becario del Consejo Nacional de Investigaciones
teniendo como director de su Tesis “Organización y Costos en las Empresas
Argentinas”, al Doctor Julio H.Olivera ,el más destacado economista clásico del
país, este le hizo al autor ,ante los datos obtenidos en una primera etapa, la siguiente
consulta “ entonces, quiere decir que los empresarios argentinos consideran al costo
marginal como constante?” y el autor basado en la experiencia adquirida en los
datos obtenidos de 100 empresas, le respondió, “ si, es así, lo consideran como
constantes”.
245
Ahora bien, durante buena etapa los analistas de costos suponían, también, que la
mano de obra directa, considerada como proporcionalmente variable, tenía un
comportamiento constante por unidad.
Aquí cabe una aclaración, durante muchos años, los costos fueron manejados por los
ingenieros, que analizaban solo los costos primos, material directo y mano de obra
directa, concluyendo en que ambos insumos tenían un comportamiento
proporcionalmente variable.
Es decir, que al 70/75 % de la incidencia del material directo había que sumarle al
rendimiento constante de los insumos de costos un 15% o 20% más, quedando el
resto para la carga fabril que al ser indirecta no ofrecía ese grado de variabilidad, o
de constancia.
Claro que todo eso pasó y en la actualidad según encuestas mundiales, el material
directo conforma solo el 35/40%, la mano de obra ante el avance de la flexibilidad y
la multiplicidad de productos está dejando de ser analizada como directa pasando a
conformar el grupo de la carga fabril, y esta última suma así un % cercano al 60 o
65% de los costos unitarios y totales.
Aclaremos finalmente, que la confección de los costos efectuados por los ingenieros
dio lugar a los denominados costos standards, es decir, costos normales referidos a
una eficiencia de máxima y a una producción dada .Al hacer hincapié en esta última
exigencia, el volumen de producción dado basado en un presupuesto de producción ,
toda la carga fabril puede ser considerada de comportamiento constante por unidad
y por lo tanto también variable.( carga fabril ./. capacidad normal)
246
Luego de todas estas aclaraciones que consideramos indispensables, hagamos la
pregunta básica ¿cómo construimos la función de producción con respecto a las
características del comportamiento real de los insumos con respecto a su grado de
productividad?
Si todos los insumos son de comportamiento constante como los supone los costos
standard, como una función de rendimiento proporcional, es decir, totalmente
lineal?
Y cuando nos hacemos esta pregunta con respecto a la forma en que deberíamos
dibujar la función de producción, nos preguntamos, además, ¿ será posible obtener
una función de producción generalmente aceptable hasta llamarla “ley”, o
tendremos que aceptar diferentes funciones de producción según los casos? primará
alguna de ellas sobre el resto como para, por lo menos considerarla la “regla
general” con las lógicas excepciones?.
RESUMEN Y CONCLUSIONES
Creemos que, basados en ellas, son valederas las observaciones que hemos
efectuado con respecto, sobre todo, a las posibilidades de denominarla “ley”, que
respondiendo a fenómenos similares, no acepten excepciones y modificaciones.
247
Conclusiones finales, la “ ley de los rendimientos decrecientes” surgida del análisis
obtenido de la observación parcial de los comportamientos de las actividades
económicas, no puede, como sucede con otras conclusiones obtenidas por los
economistas del sistema económico vigente, tales como la “simpatía” existente entre
los seres humanos de A.Smith que reduciría la agresividad en el mercado, o la de
Ricardo con respecto al “salario de subsistencia”, como la formulada por Say,
sosteniendo que “toda oferta genera su propia demanda”- destrozada por Keynes, y,
finalmente la referida a la supuesta “conducta racional”, cuestionada por los más
recientes premios Nóbel de Economía, confirman que en las ciencias sociales sólo
pueden ser formuladas normas aplicables a casos particulares, que nunca podrán ser
elevadas a la categoría de “leyes”, como si sucede en otras ciencias tales como las
naturales.
nota adicional
248
BIBLIOGRAFIA
249
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Autor
Amaro Yardin (Socio activo)
Resumen .................................................................................................................02
5. Conclusión .................................................................................................. 20
6. Bibliografía .................................................................................................. 21
¿ENSEÑAMOS BIEN EL CONCEPTO DE COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES?
Resumen.
Se postula que la pertinaz tendencia al empleo del modelo de Costeo Completo para la toma
de decisiones, sostenida por la inmensa mayoría de los profesores universitarios, configura
una de las causas de mayor peso en la malformación de los graduados en disciplinas
económicas y empresariales, quienes abordan la actividad profesional con serias falencias
para convertirse en verdaderos asesores de gestión.
253
1. Los objetivos de la Contabilidad.
Creemos ilustrativo preceder nuestras reflexiones con palabras de dos autores brasileros,
profesores de la Facultad de Economía y Administración de la Universidad de Sao Paulo:
Este punto de vista, que compartimos enteramente y bien podría haber sido expuesto por
profesores argentinos y de muchos otros países, nos revela el lamentable grado de
capacitación que sufren los graduados de nuestras universidades en las disciplinas
vinculadas con la gestión de las organizaciones.
En las reflexiones que siguen trataremos de poner en evidencia que buena parte de la culpa
de esta deficiente preparación, recae en quienes, en nuestro carácter de docentes
universitarios, tenemos la responsabilidad de formar buenos profesionales.
Varios factores han conspirado y aún conspiran contra una eficiente formación de los
profesionales universitarios en el ámbito de la gestión empresarial.
Según nuestra percepción, uno de estos factores consiste en la enorme confusión sobre los
objetivos de la Contabilidad como disciplina profesional.
254
Pareciera, por consiguiente, que el camino más acertado sería el de reconocer la existencia
de dos clases de Contabilidad: una destinada a satisfacer las necesidades de los terceros y
otra dirigida a suministrar información útil a los empresarios.
Estas dos versiones de la Contabilidad, tendrían no sólo diseños distintos para sus informes,
sino también objetivos diferentes.
Con esta interpretación, el viejo principio de prudencia adquiere toda su fortaleza. Toda la
información entregada a terceros debe tener vedada la posibilidad de presentar una situación
que pudiera dar lugar a una interpretación de que la empresa “está mejor de lo que está”.
O sea, la información contable para terceros, o información externa, debe tener como
objetivo fundamental, la protección de los intereses de los destinatarios.
Estas afirmaciones no pretenden sostener que la Contabilidad para terceros deba soslayar la
representación de los hechos económicos. Una buena parte de esta información se adapta
perfectamente a la verdadera naturaleza de los hechos económicos y es compatible con la
protección de los intereses de los terceros. Solo queremos hacer notar que, cuando se
presenten diferentes opciones según las cuales un devengamiento negativo pueda ser
interpretado como Activo o como Gasto, en muchos casos la norma contable dispondrá
considerarlo un Gasto aunque la realidad económica aconseje considerarlo como Activo.
La Resolución Técnica Nº 10, del 12 de junio de 1992, proponía varios objetivos para la
información contable. En ella puede leerse:
255
aceptable de ellos sería que brindan información útil para:
Nótese que en los incisos (a), (d ) y (g) aparecen los usuarios internos (dueños, socios y
gerentes) como destinatarios de la misma información que los usuarios externos.
Esta concepción de que una misma información contable tiene que ser útil para los
interesados externos tanto como para los decisores internos, trajo consigo la percepción de
que el modelo de Costeo Completo (obligatoriamente requerido para los estados contables)
fuera empleado también para la adopción de decisiones gerenciales.
Como lo dejáramos manifestado más arriba, esta concepción imperó hasta el año 2000,
cuando la Resolución Técnica Nº 16 devuelve la claridad ausente en esta materia.
256
2. La formación de nuestros graduados.
Parece muy claro que la sentencia formulada por Catelli y Guerreiro, reproducida al
comenzar el desarrollo del punto 1 de este trabajo, puede ser perfectamente aplicada a los
graduados y profesionales de nuestro país.
Profesores de la Universidad de Sao Paulo, Brasil, llevaron adelante una encuesta sobre
noventa entre las quinientas mejores y mayores empresas del Brasil según la revista
Examen de julio de 2005, que fueron seleccionadas para el otorgamiento del Premio
Transparencia entre 1996 y 2004, ofrecido por entidades brasileras
Es notable constatar que el 50% de las empresas encuestadas empleen el modelo de costeo
completo en forma terminante, llegando al 60% si adicionamos aquellas que lo emplean
parcialmente. Y que solo el 23% (menos de la mitad) esté de acuerdo con el costeo variable.
Cuando la pregunta alude al uso del costeo variable para la toma de decisiones gerenciales,
el resultado es aún más alarmante.
257
EMPLEO DEL MODELO DE COSTEO VARIABLE PARA
FINES GERENCIALES
Respuestas %
Totalmente de acuerdo 22
Parcialmente de acuerdo 16
Ni de acuerdo ni en desacuerdo 20
Parcialmente en desacuerdo 8
Totalmente en desacuerdo 34
TOTAL 100
Sólo el 22% está totalmente de acuerdo con su empleo, frente al 34% en completo
desacuerdo.
CANTIDADES PORCENTAJES
258
USO DE MODELOS DE COSTEO
90% LOMAS DE
SALTA
ENTRE RIOS CUYO ZAMORA
80%
ROSARIO PROMEDIO
70% MAR DEL
PLATA
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
1 2 3 4 5 6 7
Nótese que la gran mayoría de las respuestas de los graduados universitarios (el 72%) opina
que el costeo completo puede ser usado en apoyo de decisiones gerenciales,
Prácticamente todas las respuestas en ese sentido, sostuvieron que ambos modelos
(completo o variable) pueden ser usados y que su elección depende del tipo de decisión a
adoptar. Es curioso señalar que nadie ofreció ni siquiera un ejemplo de alguna decisión que
no pueda ser analizada aplicando el criterio del costeo variable.
La pertinacia puesta en el empleo del modelo de Costeo Completo para apoyar la adopción
de decisiones gerenciales, además de encontrar una causa importante en la confusión de los
objetivos de las distintas vertientes de la Contabilidad, está también apoyada por la
defectuosa bibliografía frecuentemente empleada para impartir conocimientos vinculados con
la gestión empresarial.
259
Dentro de esa bibliografía, la de origen norteamericano asume un lugar privilegiado, por lo
que haremos una breve incursión en ella, analizando sus principales referentes.
3. La literatura norteamericana.
Dentro de ella hemos seleccionado dos obras que consideramos comprendidas entre las que
más énfasis ponen en la información para la toma de decisiones.
Comenzaremos con el comentario sobre las reflexiones de Horngren, Foster y Datar. Estos
autores ofrecen, a partir de la página 421, el ejemplo de Astel Computer Corporation, donde
se calcula el costo del modelo Provalue a través del modelo de Costeo Completo con
distribución de costos fijos según el procedimiento de ABC, de la siguiente manera:
Los costos claramente variables están constituidos por los materiales ($ 460 por unidad) y la
mano de obra, que se supone cobra por unidad fabricada ($ 20 por 3,2 horas = $ 64 por
unidad).
Los costos claramente fijos en el largo plazo son los de maquinado, que insumen $
11.400.000 por año.
Los costos de compra, que se consideran variables en el largo plazo, alcanzan a $ 80 por
cada pedido y se estima que hacen falta 22.500 pedidos para fabricar 150.000 unidades, de
lo que resulta $ 12 por cada unidad.
No surge con claridad del ejemplo si los costos de pruebas y reprocesos son fijos o
variables, por lo que, para soslayar las críticas que merecería si fueran fijos, los suponemos
variables, a $ 60 por unidad para las pruebas y a $ 8 por unidad para los reprocesos.
De los precedentes datos, los autores calculan el costo unitario completo siguiente:
260
Costos directos 600
Materiales 460
Mano de obra 64
Costos de maquinado 76
Gastos indirectos 80
Costos de compras 12
Costos de pruebas 60
Costos de reprocesos 8
COSTO TOTAL 680
261
De donde resulta que es indiferente la aplicación de uno u otro modelo para la determinación
de costos en el largo plazo.
11.400.000
Punto de equilibrio = = 28.788
396
Sin embargo, el modelo de Costeo Variable ofrece otras posibilidades que ayudan en el
proceso de toma de decisiones. En efecto, el cálculo del punto de equilibrio, herramienta
insoslayable para el manejo gerencial, solo es posible a través de este modelo:
Creemos que ha quedado demostrado que, si bien el modelo de Costeo Completo es apto
para la toma de decisiones de largo plazo, el de Costeo Variable es igualmente adecuado
para este objetivo y, por otra parte, suministra informaciones adicionales que no pueden
extraerse del otro modelo.
A la vez, el Costeo Variable es excluyente para la adopción de decisiones de corto plazo, por
lo que podemos razonablemente plantearnos el siguiente interrogante: Si el Costeo Variable
es adecuado para la toma de decisiones tanto de corto como de largo plazo y el Costeo
Completo lo es exclusivamente para el largo plazo ¿no es más conveniente, en la búsqueda
de una economía de procedimientos, desechar siempre el Costeo Completo en la toma de
decisiones gerenciales?
Por su parte, Barfield, Raiborn y Kinney, al presentar el caso de la producción múltiple que
da origen a los llamados costos conjuntos, afirma textualmente:
De los tres objetivos señalados por los autores, sólo es admisible el primero:
262
determinar el precio de venta,
Por otra parte, la expresión “(en algunos casos)” colocada por los autores entre paréntesis,
no se encuentra, en el resto de la obra, respaldada por un fundamento o por algún ejemplo
que demuestre su validez. Ciertamente, en ningún caso la asignación de los costos conjuntos
es necesaria para determinar la rentabilidad de las líneas o la fijación de los precios de venta.
INFORME DE PRODUCCION
PRECIO VENTA
POR TON. EN
COPRODUCTOS TONELADAS
PUNTO
SEPARACION
Los autores ofrecen dos alternativas para distribuir los $ 5.400.000 de costos conjuntos:
263
DISTRIBUCION DE LOS COSTOS CONJUNTOS
EN BASE A LAS TONELADAS PRODUCIDAS
PRORRATEO
COPRODUCTOS TONELADAS DE COSTOS
COMUNES
BISTEC 3.800 2.280.000
ROSBIF 2.400 1.440.000
CARNE MOLIDA 2.800 1.680.000
TOTALES 9.000 5.400.000
Veamos las consecuencias de aplicar el primer procedimiento:
De donde surgen los costos unitarios y los beneficios suministrados por cada coproducto:
Evidentemente: NINGUNA, desde el momento en que los coproductos surgen del proceso
conjunto en una cierta mezcla fija debido a las características de la materia prima.
¿Puede el empresario interpretar que la carne molida le brinda un beneficio demasiado bajo
264
como para seguir produciéndola? ¿Puede dejar de producirla si aborda el proceso?
Para resaltar aún más la manifiesta inconsistencia de este criterio, supongamos que el precio
de venta de la carne molida fuera $ 500 por tonelada. ¿Sería legítimo considerar que ese
coproducto le ocasiona a la empresa un quebranto de $ 100 por tonelada?
La correcta interpretación de la realidad económica pasa por considerar que los distintos
coproductos surgidos de un proceso conjunto, considerados invidualmente, no tienen costo.
Cualquier precio que pueda obtenerse por uno de ellos, por bajo que fuera, siempre estará
contribuyendo positivamente a la formación del beneficio.
No queremos dejar de destacar la forma dubitativa que el autor emplea para aludir al
procedimiento que él mismo propone como válido. Dice textualmente:
Tanto el punto de equilibrio como los puntos de resultados programados, deben ser
calculados en unidades de materia prima puesta en el proceso conjunto.
CF
Q=
a1 x pv1 + a2 x pv2 + a3 x pv3 - cv
Donde:
Q = punto de equilibrio
CF = Costo fijo
265
coproductos a, b, c
PARTICIPACIONES EN LA MEZCLA
COPRODUCTOS TON. a
BISTEC 3.800 0,42
ROSBIF 2.400 0,27
CARNE MOLIDA 2.800 0,31
TOTALES 9.000 1,00
Demos a la fórmula los valores del ejemplo, calculando previamente las proporciones
en que cada coproducto participa en la mezcla.
Si suponemos que los costos fijos de la empresa del ejemplo que estamos analizando
fueran de $ 1.000.000 mensuales, el punto de equilibrio sería:
1.000.000
Q= = 697 toneladas
0,42 x 2.800 + 0,27 x 1.800 + 0,31 x 1.200 - 600
Por último, digamos que el empleo de los ingresos totales en el punto de separación,
aunque no ofrece ninguna información útil, al menos no entrega datos cuyo uso
pueda dar lugar a la adopción de decisiones desacertadas. Ello es así porque toma a
los ingresos como base de distribución, por lo que los costos hallados serán siempre
una proporción de los ingresos, es decir, nunca podrán arrojar resultados negativos.
266
DETERMINACION DEL COSTO UNITARIO
PRORRATEO
COSTO
COPRODUCTOS DE COSTOS TONELADAS
UNITARIO
COMUNES
BISTEC 3.136.245 3.800 825
ROSBIF 1.273.362 2.400 531
CARNE MOLIDA 990.393 2.800 354
TOTALES 5.400.000 9.000
Este procedimiento, aunque enteramente inútil para la toma de decisiones, al menos nunca
arrojará resultados negativos en ningún coproducto.
Supongamos el caso extremo en que el precio de la carne molida sea $ 1 por tonelada en
vez de $ 1.200. En tal caso la distribución de los costos conjuntos será:
267
DISTRIBUCION DE LOS COSTOS CONJUNTOS EN BASE A LOS INGRESOS
TOTALES EN EL PUNTO DE SEPARACION
PRECIO DE COSTO
COPRODUCTOS BENEFICIO
VENTA UNITARIO
Por pequeño que sea el precio de venta de algún coproducto, según este procedimiento
siempre entregará un beneficio. No es necesario insistir en la completa inutilidad del mismo
como información para la gestión.
268
5. Un caso paradigmático.
No es necesario un profundo análisis para detectar el grave error conceptual en que incurre el
profesor dictaminante. Si la depreciación de las máquinas es consecuencia del mero
transcurso del tiempo, se trata de costos fijos, cuyo devengamiento estará siempre presente
(el de ambas máquinas) cualquiera sea la opción seleccionada, por lo cual se trata de costos
claramente NO relevantes.
Sostenemos la opinión de que estos errores conceptuales están originados en buena parte
por la deformación intelectual a la que están sometidos, tanto docentes como profesionales,
por la larga tradición del modelo de Costeo Completo, cuyos procedimientos son extendidos
hacia la toma de decisiones sin el imprescindible análisis crítico.
6. Conclusión.
a) Los modelos de Costeo Completo y Costeo Variable deben ser usados en los
1
En el texto está el nombre del autor del trabajo, que omitimos expresamente para evitar la
identificación del profesor dictaminante objeto de la presente crítica.
269
ámbitos para los cuales son adecuados:
270
BIBLIOGRAFÍA
BARFIELD, Jesé T., RAIBORN, Cecily A., y KINNEY, Michael R., Contabilidad de Costos.
Tradiciones e innovaciones, Editorial Thomson, 5ª ed., Buenos Aires, 2004
271
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Autor
Reinaldo José Zamero (socio activo)
Índice …………………………………………………………………… 1
Resumen ………………………………………………………….. 2
Introducción ………………………………………………………….3.
Conclusiones ………………………………………………………….. 21
Bibliografía ………………………………………………………….. 22
LA CAPACIDAD, SU GESTIÓN, COSTOS Y LA ECONOMÍA
RESUMEN
En ese sentido, se reconocen como factores de influencia para esa adecuación: el tipo de
proceso productivo que se lleva adelante, el mercado en el que actúa y el perfil gerencial
de su management, entre los condicionantes más importantes. Ellos, deben bajar y
traducir esas realizaciones teóricas y macros, poniéndolas en consonancia con la
realidad productiva del ente, su cultura organizacional y de gestión y el sistema
económico en el que está inmerso.
La capacidad es una creación del empresario y como tal, se constituye en un recurso que
los responsables deben gestionar, razón por la cual se debe medir, analizar y controlar y,
en consecuencia, se debe proveer de información adecuada para medir el desempeño de
los responsables de su utilización. Se plantea el interrogante acerca de precisar cuál es la
forma que debe tener la información para que sea útil a los efectos de la asignación de
responsabilidad y su control, en atención a que existen diferentes posiciones doctrinarias.
El trabajo pretende demostrar que los postulados doctrinarios son válidos en tanto se
adecuen al tipo de mercado o economía en que compite la empresa y a la forma en que
el empresario interpreta el negocio; pero, en algunos casos particulares es necesario
ponerlos en consonancia, también, con la estrategia competitiva o el ciclo de vida de los
productos, por citar ejemplos que escapan a las generalizaciones.
Se concluye, entre otras, diciendo que no existirá una sola forma adecuada de presentar
la información relacionada con la capacidad, como así tampoco, existirá una única
manera de medir el aprovechamiento de la misma; todas ellas serán válidas en la medida
en que sean fruto de una interpretación razonable de la realidad económica y social del
ente y adecuen sus resultados a los objetivos que se persiguen con su determinación.
275
INTRODUCCIÓN
Aún cuando nos referimos al costeo absorbente puro, advertimos que en apariencia el
mismo no identifica el uso de la capacidad como un factor de influencia, pero esa posible
omisión se debe a que considera la plena utilización de los recursos, o sea, operando al
máximo nivel de actividad posible. El sistema económico en el cual se daba este modelo
de costeo, suponía una demanda creciente e insatisfecha con relación a la oferta.
En tal sentido, es dable entender, que los conceptos vertidos por la economía, requieren
de una adecuada adaptación a la empresa de que se trate, la cual estará influenciada por
el tipo de proceso productivo que lleve adelante, por el mercado en el que actúa y por el
perfil gerencial de su management, entre los condicionantes más importantes.
LA CAPACIDAD Y LA ECONOMIA.
Al respecto, los economistas trabajan con un gráfico que exhibe las cantidades máximas
de un par de bienes y servicios que pueden producirse con los recursos dados de una
economía, aprovechándolos a pleno. Los recursos dados son la cantidad de factores
existentes y los conocimientos tecnológicos.
El gráfico con que operan es del tipo del que a continuación se muestra:
276
Cantidades de "alimentos"
Punto inalcanzable
Producción eficiente
Punto ineficiente
Cantidades de "juguetes"
Frontera de Posibilidades de Producción
En el mismo, podemos observar que la sociedad elabora dos tipos de bienes, "alimentos"
y "juguetes", siendo una de las decisiones típicas, el cuánto producir de cada uno entre
las alternativas posibles, determinadas por los recursos disponibles.
De esta manera, es posible elaborar una tabla con una cantidad finita de puntos que
representen las combinaciones posibles de producción y las cantidades que se pueden
obtener de cada uno de los bienes en cada una de dichas combinaciones, operando al
máximo dados los recursos existentes.
El optar por la mezcla óptima, es una decisión que deviene a partir de los gustos de los
consumidores, expresados en los mercados.
277
Para algunos economistas 1 , es necesario aumentar el capital o el trabajo, o mejorar la
tecnología, para desplazar hacia afuera la Frontera de Posibilidades de Producción,
teniendo así la posibilidad de producir una mayor cantidad de todos los bienes, y
pudiendo lograr combinaciones antes inaccesibles.
Q = f (K, L, t)
Así se introduce el concepto de Costo de Oportunidad, siendo "el valor del bien o servicio
al que se renuncia, o también, la mejor alternativa desechada" 3 .
INDICADORES ECONÓMICOS.
El PBI (producto bruto interno) suele verse como el indicador macroeconómico más
importante. Se llama "producto" a la suma de bienes y servicios finales producidos en la
economía durante un año. Que sea "bruto" significa que el monto total incluye una
cantidad que será utilizada para reponer stock de capital (máquinas o partes de ellas) que
se haya desgastado (depreciación). Que sea "interno" quiere decir que el monto en
cuestión corresponde a lo producido dentro de las fronteras del país.
1
Pérez Enrri, Daniel. "Economía en el pensamiento, la realidad y la acción" Ediciones Macchi. Buenos Aires.
2001.
2
Barros de Castro, Antonio y Lessa, Carlos Francisco. "Introducción a la Economía". Siglo veintiuno editores.
México. 1979.
3
Pérez Enrri, Daniel. Obra citada anteriormente.
278
En muchas ocasiones se ha efectuado un excesivo uso de este indicador cuando se
pretende analizar el comportamiento de una economía.
El valor del PBI no es más que el valor de una canasta de bienes, los bienes finales que
se produjeron en una economía en el plazo de un año; el mismo puede explicar el
crecimiento global de una economía, pero no es un indicador para medir el nivel de
bienestar de la población o la calidad del crecimiento y del desarrollo económico.
Para su cálculo se tiene en cuenta la producción máxima que cada sector puede obtener
con la capacidad instalada actual, efectuándose consideraciones técnicas como el
aprovechamiento potencial de las plantas productivas empleando el máximo de turnos
posibles y las paradas necesarias para el mantenimiento apropiado de dicha capacidad.
- Productos de tabaco
Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las plantas productoras
de cigarrillos.
- Productos textiles
Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las plantas productoras
de hilados de algodón y tejidos.
279
- Papel y cartón
Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las plantas productoras
de papeles para diarios, impresión, envases y embalajes y usos sanitarios.
- Edición e impresión
Nivel de actividad observado / Nivel potencial
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las editoriales e
imprentas.
- Vehículos automotores
Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las terminales
automotrices.
280
Bloques sectoriales Enero 2007 Promedio 2007 Enero 2008
Nivel general 67,50 73,97 70,60
Productos alimenticios y bebidas 72,60 72,26 74,60
Productos de tabaco 62,00 68,73 67,90
Productos textiles 68,40 79,18 69,90
Papel y cartón 79,00 78,72 75,40
Edición e impresión 67,40 75,18 69,40
Refinación de petróleo 91,20 95,67 94,00
Sustancias y productos químicos 78,10 73,54 72,80
Productos de caucho y plástico 64,80 67,26 65,50
Productos minerales no metálicos 63,80 68,22 67,10
Industrias metálicas básicas 68,00 88,79 80,20
Vehículos automotores 21,20 53,42 47,50
Metalmecánica excluida la automotriz 53,50 62,05 52,70
Fuente: INDEC y elaboración propia
Es dable decir que este concepto se puede hacer extensible a cualquier otra unidad
técnica de organización del ente, sean los centros de costos, los departamentos, los
procesos o las actividades por citar algunas.
4
Due, John F.. "Análisis Económico". EUDEBA. Buenos Aires. 1971.
5
Zamero, Reinaldo José. "Salvando limitaciones. Costo estándar y costeo por órdenes". XXX Congreso
Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Santa fe. Octubre 2007.
281
Los recursos económicos combinados, adquieren una potencialidad productiva diferente
de la que resultaría de la adición de las capacidades productivas individuales de cada
uno de ellos.
Cada recurso económico de acuerdo con la utilidad que brinde y se esté analizando en
esa oportunidad, posee una potencialidad productiva determinada que será entregada en
ocasión de la conformación de una unidad de organización técnica en particular.
La función de producción de los economistas considera los distintos recursos (capital (K),
trabajo (L) e innovación tecnológica (t)), pero le cupo a los especialistas en costos
perfeccionar el alcance relativo de cada uno de ellos en términos de la capacidad
instalada y de su uso posible o real.
También es posible que las unidades técnicas de organización de un ente, puedan tener
unidades de obra que difieren de la unidad de obra de la empresa como un todo.
En tal sentido, el interrogante es: cuál es la forma que debe tener la información para que
sea útil a los efectos de la asignación de responsabilidad, su control y la toma de
decisiones.
Al respecto, podemos observar dos grandes vertientes o corrientes, una es la del costeo
completo y otra la que nos brinda el costeo variable con su análisis marginal.
6
Osorio, Oscar M.. "La capacidad de producción y los costos". Ediciones Macchi. Capital Federal. 1987.
282
Por medio de la primera, el uso eficiente de la capacidad se presenta por medio de la
capacidad ociosa resultante de comparar la capacidad máxima de producción con el nivel
real alcanzado y proceder a valuar la misma en término de los costos fijos no absorbidos
por la actividad. Se puede agregar que existen autores que a esta idea base le han
incorporado matices o determinaciones más precisas, pero a los efectos de esta
ponencia basta con rescatar la idea principal.
Por su parte, el costeo variable entiende que la capacidad ociosa debe ser medida en
términos de cantidad de contribuciones marginales unitarias no obtenidas, ya que la
actividad no absorbe costos fijos, sino que genera contribuciones marginales (diferencia
entre ingresos y costos variables) destinadas a cubrir los costos fijos. Esas contribuciones
no percibidas se convierten en un costo de oportunidad atribuible a la gestión.
Tal como se dijo anteriormente acerca de que los conceptos vertidos por la economía
sobre la capacidad requieren de una adecuada adaptación a la empresa, la cual estará
influenciada, entre los condicionantes más importantes, por:
De ellos, y a estos efectos, son útiles los dos primeros, siendo el tercero un condicionante
que interesa al momento de analizar empresas cuyo límite o capacidad máxima es difuso
y cambiante.
La empresa puede estar operando con capacidad ociosa debido a que la economía se
encuentra en las fases de contracción o de recesión y por lo tanto deba soportar niveles
inferiores de actividad con relación a sus posibilidades.
7
Pérez Enrri, Daniel. Obra citada anteriormente.
283
capacidad ociosa importante de alrededor del 50% (vehículos automotores y la industria
metal mecánica excluida la automotriz)
Independiente de los ciclos económicos y sus fases, es posible también que se tenga
capacidad ociosa por otras causas, ya sea por una cuestión del ciclo de vida del producto
o por las fuerzas que mueven la competencia en un sector de la industria.
Si el producto que se explota es una incógnita en los términos de la matriz del Boston
Consulting Group y el mismo se encuentra dentro de su ciclo de vida en la etapa de
introducción o crecimiento, es dable pensar que se tendrá capacidad ociosa a la espera
de aumentar el volumen por medio, principalmente, del esfuerzo de venta; o sea,
teniendo una mirada hacia afuera.
En el otro sentido, y frente a lo inexorable de operar con capacidad ociosa, es posible que
el empresario requiera conocer el costo de la misma, expresado en términos de los
sacrificios o recursos incurridos y no utilizados plenamente.
Los perfiles antes expuestos no obstan la existencia de otros intermedios que sepan
identificar las bondades de ambos. En tal caso deberán asumir una postura flexible, tal
que a partir de la interpretación del negocio en función de las condiciones cambiantes del
mercado, adapten su mirada.
8
Porter, Michael. "Estrategia competitiva". CESA. México. 1982.
9
Saporosi, Gerardo. "Clínica empresaria". Ediciones Macchi. Buenos Aires. 1977.
284
la realidad económica y social del ente y adecuen los resultados a los objetivos que se
persiguen con su determinación.
Con el objeto de clarificar lo expuesto, se presenta un caso simple y sencillo para lo cual
se supone una empresa que fabrica y vende un solo producto siendo este la medida de
su capacidad. Asimismo, y a los efectos de esta presentación, la totalidad de los costos
fijos son de producción y el esfuerzo de vender y administrar es casi inexistente, no
existiendo en consecuencia costos por estos conceptos.
Datos:
Capacidad máxima 10.000 unidades
Nivel real 8.000 unidades
Capacidad ociosa 2.000 unidades
Precio de venta unitario real $ 12,00
Costo variable unitario real $ 7,00
Contribución marginal unitaria $ 5,00
Costos fijos reales del período $ 35.000,00
A renglón seguido se efectúan las determinaciones que se realizarían utilizando las ideas
del costeo completo.
Estado de Resultados
Ingresos por ventas 8.000 $ 12,00 $ 96.000,00
Costos de producción 8.000 $ 10,50 $ -84.000,00
Ganancia bruta $ 12.000,00
Costo capacidad ociosa 2.000 $ 3,50 $ -7.000,00
Ganancia final $ 5.000,00
El resultado final arroja una ganancia de $ 5.000,00 habiéndose reflejado una pérdida de
$ 7.000,00 en concepto de recursos económicos fijos desaprovechados por no alcanzar
la capacidad máxima disponible.
En este caso, el empresario posee un indicador para medir su gestión, el cual estará
referido en términos del costo de aquellos recursos no utilizados eficientemente. Su
gestión redundará en reducir ese importe para mejorar el resultado final.
Por otra parte, el costeo variable puede efectuar el análisis de lo sucedido en el ejercicio
de una manera simple y directa, sin considerar el efecto de la gestión sobre la capacidad.
285
Determinaciones según Costeo Variable
Como se observa, se arriba a un resultado final similar al del costeo completo en función
de que no existen existencias iniciales ni finales de productos terminados y en curso.
Para uso de la gestión se puede potenciar la información, incorporando el análisis de las
acciones de la gestión en el uso del recurso capacidad, mostrando adicionalmente el
resultado de las mismas 10 .
A esta altura del análisis, es posible advertir del error que se cometería si se pretendieran
conjugar los resultados parciales en uno solo, haciendo la simple suma algebraica de
ambos.
Existe la posibilidad de mostrar el resultado del período mediante una forma híbrida o
mixta, que se pone a consideración, planteando el caso en que existen escasas
posibilidades de alcanzar el nivel máximo de capacidad por causas de recesión.
10
Zamero, Reinaldo José. "La complejidad de los lotes, sus costos y la gestión". IV Congreso de Costos del
Mercosur. Montevideo. Uruguay. Junio de 2008.
286
Forma híbrida o alternativa, combinando Costeo Completo y Costeo Variable
Datos modificados:
Capacidad normal 8.000 unidades
Nivel real 8.000 unidades
Capacidad ociosa - unidades
Costos fijos $ 35.000,00
Capacidad máxima 8.000 unidades
Incidencia costos fijos $ 4,375000
Dado que se espera operar en un nivel de 8.000 unidades, se opta por considerarlo como
el nivel de actividad normal ya que se entiende que no presta ninguna utilidad considerar
una magnitud de producción que no se puede alcanzar.
11
Brausch, John M. y Taylor, Thomas C.. "¿Quién contabiliza los costos de capacidad?". Revista Costos y
Gestión. Marzo 1998.
287
Estado de Resultados (hipotético = real) Importes
Ingresos por ventas 8.000 $ 12,00 $ 96.000,00
Costos variables 8.000 $ 7,00 $ -56.000,00
Contribución marginal 8.000 $ 5,00 $ 40.000,00
Costo de la capacidad
Aprovechada 8.000 $ 4,375000 $ -35.000,00
No aprovechada - $ 4,375000 $ -
Ganancia final $ 5.000,00
A este fin, se supone que la capacidad máxima coincide con el nivel a ser alcanzado en
la etapa de madurez, concibiendo entonces que la capacidad ociosa presente es un costo
necesario dentro del ciclo de vida del producto y su incidencia debe ser cubierta por la
totalidad de las unidades de producto fabricadas y vendidas durante dicho ciclo.
288
En el ejemplo se ha hecho coincidir la capacidad ociosa con la cantidad necesaria para
levantar la barrera de ingreso a potenciales competidores.
Ahora bien, puede suceder no obstante lo expuesto, que la empresa haya destinado una
porción menor de su capacidad en estado ocioso al cometido de levantar y mantener la
barrera, razón por la cual es necesario incorporar a las determinaciones lo relativo al
resultado de la gestión de la capacidad.
12
Osorio, Oscar. Obra citada anteriormente.
289
Existen asimismo otras empresas, que sin escapar a los conceptos vertidos, poseen una
capacidad más ligada a soft lo (ventaja dinámica: management, recursos humanos,
marketing) y no tan a lo hard (ventaja estática: infraestructura y tecnología de
producción). 13 El recurso capacidad se conforma principalmente a partir de la trayectoria
y el conocimiento acumulado, elementos estos, que le permiten acceder a niveles
mayores de actividad.
Por caso, las empresas constructoras, principalmente las pequeñas y medianas, basan
su estrategia de supervivencia en la flexibilidad de manejar una ínfima cantidad de
recursos fijos estructurales a modo de núcleo y a partir de conseguir obras, explotan
hacia el exterior, "puertas afuera", constituyendo unidades de organización especiales
(obradores) montadas al efecto y luego removibles.
Datos Predeterminados
Capacidad en H/H de MOD
Costos \ Nivel de Actividad
800 1.000
Costos Fijos Estructurales $ 10.000,00 $ 10.000,00
Costos Fijos Operativos $ 4.500,00 $ 5.000,00
Total de costos presupuestados $ 14.500,00 $ 15.000,00
13
Saporosi, Gerardo. Obra citada anteriormente.
290
Cuota estándar por hora hombre al nivel de costos fijos operativos
Costos fijos operativos $ 5.000,00
Nivel previsto 900,00 H/H MOD
Límite escalón 1.000,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos (límite escalón) $ 5,000000 x H/H MOD
Costo unitario estándar por hora hombre
Cuota Costos Fijos Estructurales $ 10,000000 x H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos $ 5,000000 x H/H MOD
Cuota total de costos fijos $ 15,000000 x H/H MOD
Datos Reales
Costos Fijos Estructurales $ 10.000,00
Costos Fijos Operativos $ 5.500,00
Total costos fijos $ 15.500,00
Ampliación de la capacidad
Aumento de la capacidad en 200,00 H/H MOD
Costo fijo operativo incremental $ 500,00
Obs. El costo incremental real coincide con el que se pudo haber presupuestado
Desvío Global
Costo estándar imputado a la producción real
Producción real OT nº 01 600,00 H/H MOD
Producción real OT nº 02 300,00 H/H MOD
Producción real OT nº 03 250,00 H/H MOD
Producción total 1.150,00 H/H MOD
Costo unitario estándar $ 15,000000 x H/H MOD
Costo estándar total $ 17.250,00
Costos fijos resultantes
Costos fijos estructurales $ 10.000,00
Costos fijos operativos $ 5.500,00
Costo resultante total $ 15.500,00
Desvío Global $ 1.750,00 Ganancia
Desvío en presupuesto
Costos fijos resultantes $ 15.500,00
Presupuesto flexible para el nivel de actividad real
Costos fijos estructurales $ 10.000,00
Costos fijos operativos $ 5.500,00
Ctos.fijos oper.nivel máximo $ 5.000,00
291
Ctos.fijos oper.incrementales $ 500,00
Total presupuesto $ 15.500,00
Desvío en presupuesto $ -
Comprobación
Desvío en presupuesto $ -
Desvío en capacidad
Al nivel costos fijos estructurales $ 1.500,00 Ganancia
Capac. ociosa anticipada $ -1.000,00
Recupero cap.ociosa antic. $ 2.500,00
Al nivel costos fijos operativos $ 250,00 Ganancia
Capac.ociosa anticipada $ -500,00
Aumento de los recursos $ -500,00
Recupero cap.ociosa.antic. $ 1.250,00
Desvío en eficiencia no se puede determinar
Total de desvíos $ 1.750,00 Ganancia
Desvío global $ 1.750,00 Ganancia
292
- que a los efectos de un mejor análisis era conveniente desdoblarlo según los recursos
sean estructurales u operativos,
- la existencia de capacidades ociosas anticipadas al nivel de los dos recursos, las
cuales, por medio de la gestión de ventas, fueron recuperadas de una manera
superior a la original,
- la imposibilidad de realizar el análisis de eficiencia en razón de la unidad de obra
elegida, 14
A partir de lo realizado, se mejoró el análisis a nivel de los recursos fijos operativos por
entender que en los mismos se daba una situación de ociosidad al cierre, la cual con el
análisis tradicional no se trasuntaba.
Dado que para el análisis de la capacidad se efectúa habitualmente una distinción según
se esté en el momento inicial (ex ante) o en el momento final (ex post), se verificó en la
ocasión, la necesidad de instalar un tercer momento que recepcione lo ocurrido durante
el ejercicio.
14
Zamero, Reinaldo José. "Combinando costo estándar con costeo integral". X Congreso del Instituto
Internacional de Costos. Lyon, Francia. Junio 2007.
293
Comprobación
Desvío en presupuesto $ -
Desvío en capacidad
Al nivel costos fijos estructurales $ 1.500,00 Ganancia
Capac. ociosa anticipada $ -1.000,00
Recupero capac.ociosa antic. $ 2.500,00
Al nivel costos fijos operativos incrementales $ -125,00 Ganancia
Nuevos recursos a recuperar $ -500,00
Recupero nuevos recursos $ 375,00
Al nivel ctos. fijos operat. originales e incrementales $ 375,00 Ganancia
Capac.ociosa antic.original $ -500,00
Recupero cap.ociosa antic. $ 875,00
Desvío en eficiencia no se puede determinar
Total de desvíos $ 1.750,00 Ganancia
Desvío global $ 1.750,00 Ganancia
$ -
Análisis de los recursos adicionales
Capacidad adicional contratada 200,00 H/H MOD
Capacidad adicional utilizada 150,00 H/H MOD
Capacidad adicional ociosa -50,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos Incrementales $ 2,500000 x H/H MOD
Costo Capac.Ociosa Fijos Operativos Incrementales $ -125,00
CONCLUSIONES:
294
BIBLIOGRAFÍA
- Osorio, Oscar M.. "La capacidad de producción y los costos". Ediciones Macchi.
Capital Federal. 1987.
- Zamero, Reinaldo José. "La complejidad de los lotes, sus costos y la gestión". IV
Congreso de Costos del Mercosur. Montevideo. Uruguay. Junio de 2008.
295
Índice General
9
23
57
71
91
117
131
151
161
171
189
211
231
251
273