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DERECHO PENAL
Parte Especial
A lo nso R . P eña C abr er a F reyre
DERECHO PENAL
Parte Especial
T O M O VII
IDEMSA
l
Lima - Perú
Primera edición: Julio 2014
DERECHO PENAL
PARTE ESPECIAL
TOMOVn
Derechos reservados conforme a ley

Cuarta edición: Mayo 2018
© ID E M SA
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IM P R E S O EN PER Ú
P R IN T E D IN P ER U
A m i fam ilia por su apoyo
permanente e incondicional
PRESENTACIÓN
Los Robos, Hurtos, Secuestros, Asesinatos, Extorsiones, son

aquél ámbito de la criminalidad («Derecho Penal Nuclear»), que es ob
jeto de una masiva difusión por parte de los medios de comunicación
social, merced a los innegables efectos socio-cognitivos que despliegan
en los ciudadanos y, esto llevado a más, en un escenario donde la ci
fra de la delincuencia ha aumentado a niveles alarmantes («Derecho
Penal Securitario»). De este grueso, una gran parte son delitos que
afectan el patrimonio desde una consideración individualista, donde si
bien puede verse afectado también -los bienes jurídicos fundamentales
del ser humano-, no es menos cierto, que sus consecuencias lesivas,
han de ser medidas necesariamente en términos «monetarios»; y, vaya
que las cifras son bien abultadas, si es que sumamos todos los injustos
de esta naturaleza que se cometen en nuestro país. Empero, con ello
no lo decimos todo, pues existe otra esfera de la criminalidad, que pro
voca mayores perjuicios monetarios, nos referimos a la «delincuencia
económica», que lastimosamente es pasada inadvertida por todos los
sectores representativos de la sociedad peruana, ora por displicencia
ora por desconocimiento^.
Es que la percepción cognitiva de los comunitarios, tiene como
talante los delitos convencionales, en cuanto a enrostrar afectaciones
aprehensibles por los sentidos(2), en cambio las conductas que lesionan
No obstante, que este apartado normativo de la delincuencia, fuera insertado hace ya

más de 20 años, con la promulgación del Código Penal de 1991, que en el caso de los
delitos tributarios, -en mérito a su acusada complejidad-, ameritó la dación de una Ley
penal especial (Decreto Legislativo N° 813).
El derramamiento de sangre, los cadáveres y otros signos de violencia extrema y co
tidiana, es la que alimenta el morbo en la psique de los individuos, una especie de
virulenta exposición de los hechos más execrables de los hombres, que es lo que más
rating otorga a sus difusores.
D erecho penal - P arte especial: T omo V II
bienes jurídicos supraindividuales, como el orden económico-, no origi

na la misma emotividad perceptiva, al constituir daños «inmateriales»
-en principio-, pero igual se traduce en grandes pérdidas económicas, v.
gr., liquidaciones fraudulentas de corporaciones empresariales, espio
naje industrial, denigración a la reputación industrial, abuso de posición
de dominio, publicidad engañosa, prácticas colusorias, funcionamiento
ilegal de instituciones crediticias, etc. A ello se apareja, -por tanto-, una
total falta de concientización de lo que significa el acometimiento de
estos comportamientos prohibidos, para los lineamientos de una Eco
nomía Social de Mercado, en el entendido que detrás de la protección
punitiva de estos bienes jurídicos, se esconde el propósito de reforzar
la tutela de los intereses jurídicos fundamentales del individuo, configu
rando lo que conocemos, como los derechos de los «consumidores»(3)
(intereses difusos).
Entonces, la verdadera expansión del «Derecho penal», no tie
ne como protagonista a la delincuencia económica, -como se sostenía
tiempo atrás-, cuando se describía la denominada «Sociedad del Ries
go». Siguiendo a P r it t w it z ha surgido un Derecho penal del riesgo que
lejos de aspirar a conservar su carácter fragmentario, se ha convertido
en un Derecho penal expansivo, hecho que aunque no es irremisible
y aún no se ha valorado si es empíricamente apreciable(4). Se anuncia
así la funcionalización del Derecho Penal no sólo en pro de los fines de
minimización del riesgo sino también (y de modo mucho más promete
dor) en aras de la seguridad subjetiva. Traducido a la terminología penal
lo anterior significa que, junto a la legitimación proveniente de primera
línea de la prometida prevención de riesgos mediante la dirección del
comportamiento arriesgado, está en juego a largo plazo - y no precisa
mente de forma causal- la preservación simbólica de la insegura socie
dad de riesgo(5). Se señala el incremento de la sensación de inseguridad
por parte de la colectividad, que desarrollo una especial «sensibilidad
La protección de los consumidores -an o ta H erzog- , presupone acceso a informaciones

y libertad de opinión; y en cualquier caso debe haber la disposición de los consumido
res medios de poder para la paridad del mercado. Las decisiones por parte de la oferta
que se dirijan contra intereses humanos (es decir: bienes jurídicos), sin observar la
responsabilidad social, deben permanecer estructuralmente bajo el riesgo de pérdida
de posiciones de mercado e incluso de la ruina; Sociedad del riego, derecho penal del
riesgo, regulación del riesgo. En: Crítica y Justificación del Derecho Penal en el cambio
del siglo. Coordinares; Luis Arroyo Zapatero y otros, cit., p. 257.
P rittwitz , O.; Sociedad del riesgo y derecho penal. En: Causas y Justificación del De
recho Penal en el cambio del siglo, cit., ps. 261-262.
P rittwitz , O.; Sociedad de riesgo y derecho penal, cit., p. 263.
P resentación 9
al riesgo», lo que a su vez parece traducirse en demandas mayores y

más efectivos mecanismos de prevención a articular por las distintas a
agencias e instancias de control(6).
Es así, que se deduce lo siguiente: -que el gran debate de nues
tros tiempos, no gira en torno a la modernización del Derecho penal,
merced a lo acontecido últimamente en el plano de la política criminal
concerniente a la criminalidad económica y empresarial (delincuencia
transnacional), sino sobre los valores programáticos, sobre los cuales
debe diseñarse el modelo de política criminal. Cuando se ha sostenido
en algunos textos sobre la materia, sobre la denominada Expansión
del Derecho Penal en las sociedades post-industriales, no se trata en
realidad de un fenómeno llevada a la nuevas tareas de intervención
del ius puniendi estatal, en cuanto a la protección de bienes jurídicos
colectivos y de figuras dogmáticas similares, sino de la desmedida e in
tensiva intervención de éste en el marco de los delitos convencionales,
esto quiere decir, que la verdadera expansión del Derecho penal, no
tiene que ver con sus nuevas cuotas de prevención en esferas distintas
de la criminalidad convencional y/o clásica<7), sino sus exasperada y
grandilocuente participación, ya no en la prevención, sino en la marca
da represión de los delitos que se comprenden en el llamado Derecho
Penal Nuclear<8K
En palabras de D íe z R ip ó l l e s , resulta sintomático que la discusión
teórica sobre la indebida “expansión del derecho penal” no verse, como
pudiera imaginarse un profano, sobre las continuas reformas legales
encaminadas a endurecer el arsenal punitivo disponible contra la delin
cuencia clásica, sino que, muy por el contrario, tenga como primordial
objeto de reflexión la conveniencia de asegurar la nueva criminalidad
una reacción penal notablemente suavizada en su componentes aflicti
vos^.
S uárez G onzález, C.J.; Derecho penal y riesgos tecnológicos. En: Crítica y Justificación
del Derecho Penal en el cambio del siglo, cit., p, 291.
Nos explica D iez R ipólles, que la delincuencia clásica, esto es, la que gira en torno a
los delitos contra intereses individuales, especialmente los de la vida e integridad, pro
piedad, y libertad en sus diversas facetas, que durante siglos ha constituido el grueso
de los asuntos abordados en la jurisdicción penal, ha superado el riesgo de pérdida de
protagonismo que en algún momento se pensó iba a sufrir; La política criminal en la
encrucijada, cit., p. 70.
Así, las Leyes Nos. 30055, 30068, 30076 y 30077.
D iez R ipólles, J.L.; La política criminal en la encrucijada, cit., p. 72.
10 D erecho penal - P arte especial: T omo V II
Las políticas criminales actuales, han puesto poco coto a la crimina

lidad económica y, eso lo decimos, por razones -tanto de orden nacional
como internacional (la globalización(10)), donde no sólo se derogaron im
portantes figuras delictivas del Título IX del Código Penal(11)1
, sino que se
3
2
ha producido también una flexibilización regulativa en otros tópicos de la
misma, como es el caso de la delincuencia aduanera, como consecuen
cia de la dación del Decreto Legislativo N° 1111 de junio del 2012, donde
más conductas pasan a constituir infracciones administrativas y, dejan de
ser ilicitudes penales aduaneras, sobre la base del criterio «cuantitativo».
A diferencia de los delitos estrictamente económicos, donde su
exacerbado «simbolismo(12)(13)», dada su casi nula aplicación por parte
de los Tribunales de Justicia, los delitos tributarios y aduaneros, go
zan de una mayor dosis de materialidad aplicativa, pese a presentar
-también-, obstáculos administrativos en la persecución penal y, ello se
muestra con la jurisprudencia dictada hasta el momento. Esto implica,
una mayor obligación de que el intérprete deba elucubrar criterios de
interpretación, adecuados conforme el fin teleológico de la norma jurí-
dico-penal, con suficiente rigor intelectivo para no anclar en fijaciones
delictivas, que en realidad sólo deben ser estimadas como verdaderas
desobediencias administrativas; de ahí, que en el presente estudio doc
trinal, se delinea un zona de delimitación entre el «injusto penal» y el
«injusto administrativo».
Si bien, en los supuestos del «injusto penal tributario», con la san
ción del Decreto Legislativo N° 1114°, el norte político criminal es distin
(10) En palabras de H erzog , al proceso de globalización le es inherente el injusto reparto de

cargas y riesgos. Por ello se afectan de hecho bienes jurídicos (en sentido de intereses
humanos) como la vida, la salud, la libertad, y la propiedad; Sociedad del riesgo, dere
cho penal del riesgo, regulación del riego, cit., p. 254.
(11) Vía los Decretos Legislativos Nos. 1034 y 1044 de junio del 2008.
(12) A decir de Q uintero O livares, bien es cierto que el derecho penal tiene también un ca
rácter simbólico, pero no se puede utilizar exclusivamente por ese carácter simbólico;
sin perjuicio de que algunos delitos cuya frecuencia es casi nula (por suerte) deben
estar en el Código precisamente por razones de simbolismo o de declaración de valor
colectivo; Los delitos de riesgo en la política criminal de nuestro tiempo, cit., p. 245.
(13) Para D iez R ipollés, el denominado «derecho penal simbólico» constituye un caso de su
peración de los límites utilitarios que el principio teleológico de la sanción penal marca a
la intervención penal. Se caracteriza de modo general porque se producen a través de
la pena efectos sociopersonales expresivo-integradores que carecen de legitimidad no
por su naturaleza, sino porque no se acomodan a las decisiones político criminales que
fundamentan la pena; El Derecho penal simbólico y los efectos de la pena. En: Críticas
y Justificación del Derecho penal en el cambio del siglo, cit., p. 164.
P resentación 11
to, al haberse ensanchado el glosario de figuras delictivas, al haberse

incluidos nuevos comportamientos típicos(14) como circunstancias de
agravación, con endurecimiento de la respuesta penal y la eliminación
de la circunstancia atenuante -contenida en el artículo 3o de la LPT(15)-,
no es menos cierto, que siguen vigentes instituciones jurídicas como la
«Regularización Tributaria(16)», que manifiestan la intención del Estado,
de privilegiar las ansias recaudadoras por las de la Justicia Material, al
instituirse mecanismos legales, para evitar la imposición de una pena,
pese a la concurrencia de un verdadero «injusto penal». No somos con
testes, a que se pueda dar trámite a estos instrumentos despenalizado-
res -propios de un Derecho penal mínimo-, lo cuestionable, es que no
se haga lo mismo con comportamientos que contienen un menor con
tenido del injusto, esto es, los intereses sistémicos-estatales, tendría
mayor relevancia con los de orden individual. Nuestro país, desde años
atrás, empezó a reportar cifras muy alentadoras de recaudación fiscal,
en mérito a una presión tributaria más intensa, que toma lugar ante un
contexto de mayor inversión privada, sin embargo, habiendo aún sec
tores de la economía que no terminan por formalizarse, tal vez por las
evidentes trabas burocráticas y elevados costos de formalidad, es que
se piensa ahora en una re-ingeniería de la política fiscal, al observase
con preocupación un desaceleramiento de la economía por parte de los
actores políticos(17).
Es de verse así, que el interés legítimo del Estado, de mantener
altas cuotas de recaudación fiscal, puede significar un relajamiento de
las funciones protectoras de aquellos bienes jurídicos, que pueden ver
<14> Artículos: 5-A, 5-B, 5-C y 5-D.

(15) Decreto Legislativo N° 813.
<16> Artículo 190° del TUO del CT - Acuerdo Plenario N° 2-2009/CJ-116.
<17> De forma concreta, anuncia el MEF, como una de las medidas, reducir las deudas
tributarias, que tendría como beneficiarios a más de 180,000 contribuyentes; deudas
que suman los 20,000 millones de soles, representando el 20% del total de la deuda
tributaria. Así también, se propone desmontar de forma gradual todo el sistema de
percepciones y detracciones del Estado, mecanismo que terceriza las funciones de la
SUNAT a las empresas; no le falta razón a algunos analistas, de criticar estas medi
das, pues beneficiarían a 180.000 deudores que no cumplieron con sus obligaciones
jurídico-tributarias, mientras que otras empresas y personales naturales sí cumplieron
puntual y enteramente dichas obligaciones, lo que genera una suerte de frustración de
estos últimos, que inclusive fraccionaron su deuda con intereses altísimos, o que en su
caso, fueron multados por la SUNAT. De hecho, esto hace rajatabla con el principio de
igualdad, premiando al incumplido, al infractor de la norma, mientras que el cumplidor
es objeto de persecución fiscal y pasible de sanciones penales y administrativas.
se lesionados, como consecuencias de la perpetración de los fraudes

tributarios, aquellos glosados en la LPT.
Ahora bien, no puede perderse de vista, que anclar en el «Dere
cho Penal Económico», supone asociarlo indefectiblemente a la «Empre
sa», es decir, estas ilicitudes penales son perpetrados generalmente por
personas jurídicas, por estructuras societarias, a través de sus órganos
de representación, y, siendo que el aforismo del societas delinquere non
potest sigue aún vigente en nuestra lege /efa(18)(19), la construcción de la
imputación jurídico-penal ha de identificar los verdaderos autores (partí
cipes), del hecho punible, en cuanto a la individualización de todos los
gestores de la conducta típica (delito «especial propio»), quienes desde
los diversos estamentos de la estructura societaria, -contando con fun
dones de gestión, administración y representación- fueron que en los
hechos, propiciaron las condiciones necesarias, para que por medio de
la empresa, se pueda cometer el hecho punible (defraudación tributaria,
defraudación de rentas de aduana, etc.). Resultando, que los injustos
penales tributarios (así, como los aduaneros), al instituirse en «leyes pe
nales en blanco», por lo que es indispensable -para determinar con toda
corrección la materia de prohibición-, remitirnos a la normatividad tributa
ria y aduanera, y vemos así, que el TUO del CT -por ejemplo-, nos indica
quienes son los llamados «contribuyentes», donde de forma expresa al
catálogo de sujetos «responsables», se ha incluido a los representantes
legales y los designados por las personas jurídicas, lo cual genera inci
dencias importantes, en cuanto a la necesidad de aplicar o no la figura del
Ello al margen de las postulaciones teórica-conceptuales (dogmáticas), que se vienen

formulando por varios sectores de la doctrina, que si pueden encontrar calado desde
perspectivas normativistas funcionalistas (unidades sistémicas organizacionales), no re
sultan armónicas con categorías dogmáticas, que de cuño, son construidas sobre ele
mentos ontológicos, basados en una imputación jurídico-penal que no puede ser despo
jada de un matiza eminentemente «personalista»; Así, Artaza Varela, al indicar sobre la
responsabilidad penal de la empresa, que se da cuenta (...) de incidencia de del «delito
estructural», dentro de las que se considera los «problemas de imputación», como a los
de «disminución de la eficacia motivacional de la norma penal»; La empresa como sujeto
de imputación de responsabilidad penal, M arcial P ons , cit., ps. 45-46.
En opinión de Donna -en la doctrina argentina-, las personas jurídicas no pueden actuar
desde el punto de vista penal y, por tanto, no pueden cometer delitos. La acción, como
elemento base del delito, exige la presencia de voluntad, entendido como facultad psí
quica de la persona individual. Desde nuestra posición, ello no ocurre con la persona
jurídica, ya que en rigor de verdad, se trata de un ente al que se le atribuye capacidad
para otros efectos distintos a los penales. Las instituciones no pueden delinquir, los que
delinquen son las personas físicas que las integran: hay penas para ellas, sin perjuicio
de las medidas administrativas y civiles que se impongan a las personas jurídicas; De
recho Penal. Parte General, T. II. Rubinzal - Culzoni, Buenos Aires, cit., ps. 191-192.
P resentación 13
Actuar en lugar de otro. De manera, que el apartado de «autoría y partici

pación», -en el marco del examen jurídico del tipo penal de Defraudación
tributaria-, ha sido objeto de un desarrollo dogmático muy profundo, que
nos da una lectura de cómo la intención estatal, de extender responsa
bilidades tributarias a un mayor círculo de personas, ha repercutido en
la imputación jurídico-penal, dando lugar -inclusive-, a la figura del «Ad
ministrador de Hecho», producto de la dación del Decreto Legislativo N°
1121 de julio del 2012, lo que de cierta forma, llena los vacíos normativos
advertibles en la fórmula del «Actuar en lugar de otro», contenida en el
artículo 27° de la PG del CP, dando un paso fundamental, en un punto
hartamente sostenido por la doctrina especial, por ende, acá no puede
predicarse la «infracción de deber», como fundamento de la autoría, sino
como un verdadero ámbito de dominio y organización (gestión) societa
ria, como puede deducirse del artículo 16°-A del CT.
En resumidas cuentas, la presente monografía, ha perfilado su
objeto de estudio, a esferas de la criminalidad, que cuentan con un re
frendo criminológico muy importante, que por su especial complejidad,
necesitan de una interpretación de hermenéutica jurídica muy prolija,
para que los operadores jurídicos puedan aplicar su normatividad, con
toda corrección, sabedores que la categoría del «Derecho Penal Sim
bólico», no puede ser reconducible a los delitos tributarios y aduaneros.
Por consiguiente, este nuevo tomo de la Parte Especial, viene a comple
tar el análisis de los delitos comprendidos en el glosario del mismo texto
punitivo, en cuanto a Leyes Penales especiales, que en definitiva no
pueden ser desarraigados de los principios fundamentales consagrados
en el Título Preliminar del texto punitivo(20).
No queda más que agradecer en estas últimas líneas, al EDITOR,
por la confianza depositado en nosotros, con el anhelo de que lo dicho
en la obra, pueda servir a todos aquellos que son de la idea de que las
normas penales antes de ser aplicadas, han de ser interpretadas con
forme los lineamientos basilares de un orden democrático de derecho,
ni una represión indiscriminada ni tampoco una impunidad injustificada.
Lima, abril del 2018.

Alonso R. P eña C abrera F reyre
Profesor de la Maestría de Ciencias Penales de la UNMSM
Fiscal Superior
“Aplicación extensiva de la Ley Penal” - numeral X.

ÍNDICE DE ABREVIATURAS
Art./Arts. - Artículo/artículos
BCR Banco Central de Reserva
CPP Código Procesal Penal de 1991
C de PP Código de Procedimientos Penales
C.P. Código Penal de 1991
CPE Constitución Política del Estado de 1993
CEP Código de Ejecución Penal
CPC Código Procesal Civil de 1993
CPC Código Procesal Constitucional
C.C Código Civil de 1984
C de C Código de Comercio
CNA Código de los Niños y los Adolescentes
CNM Consejo Nacional de la Magistratura
CE Constitución Española
CIDH Corte Interamericana de Derechos Humanos
CM Consejo de Ministros
CGR Contraloría General de la República
CJM Código de Justicia Militar
CPCH Código Penal Chileno
CPAR Código Penal Argentino

CPE Código Penal Español
CPPCH Código Procesal Penal Chileno
CNA Constitución Nacional Argentina
CT Código Tributario
Dec. Leg. - Decreto Legislativo
DL Decreto Ley
DRA Defraudación de rentas de aduana
DS Decreto Supremo
DU Decreto de Urgencia
EJEC. Ejecutoria suprema o superior
GC Garantías Constitucionales
ISC Impuesto Selectivo al Consumo
IR Impuesto a la Renta
IGV Impuesto General a las Ventas
ITF Impuesto a las Transacciones Financiertas
LECrim Ley de Ejecución Criminal española
LO Ley Orgánica
LOMP Ley Orgánica del Ministerio Público
LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial
L Ley
LGS Ley General de Sociedad
LMV Ley de Mercado de Valores
LRE Ley de Reestructuración Empresarial
LPT Ley Penal Tributaria
LPEA Ley Penal Especial Aduanera
LTV Ley de Títulos Valores
A breviaturas 17
- MEF Ministerio de Economía y Finanzas

- MF Ministerio Fiscal
- MP Ministerio Público
- NCPPP Nuevo Código Procesal Penal peruano
- PBI Producto Bruto Interno
■ PV Precedente vinculante
- RL Resolución Legislativa
- RM Resolución Ministerial
- SBS Superintendencia de Banca y Seguros
- SP Sala Plena
- STCE Sentencia del Tribunal Constitucional español
- STSE Sentencia del Tribunal Supremo español
- SUNAT Superintendencia de Administración Tributaria
- STC Sentencia del Tribunal Constitucional peruano
- TEDH Tribunal Europeo de Derechos Humanos
■ TUO Texto Único Ordenado
- TF Tribunal Fiscal
Í ndice G eneral
D edicatoria ......................................................................................................................... 5
P resentación ....................................................................................................................... 7
Í ndice de abreviaturas..................................................................................................... 15
M arco introductorio ................................................................................................... 25

1. C oncepto de derecho penal económ ico .......................................................... 33
2. D efinición de política criminal y la redefinición de sus objetivos
CONFORME A LA CONFIGURACIÓN DE LA SOCIEDAD MODERNA .............................. 37
3. D imensión criminológica de la sociedad del riesgo .................................... 40
4. L a reconducción político criminal de bienes jurídicos individuales a
BIENES JURÍDICOS «SUPRA-INDIVIDUALES»................................................................. 44
5. Los DELITOS DE PELIGRO «ABSTRACTO».................................................................... 50
6. C omentarios a la ley n ° 30424 - responsabilidad administrativa de las
PERSONAS JURÍDICAS..................................................................................................... 55
6.1. La dogmática penal frente a los retos de la criminalidad empresarial. 58
6.2. La responsabilidad penal de las personas jurídicas desde un enfoque
preventivo del derecho penal........................................................................ 61
6.3. Proyección legislativa de la responsabilidad penal de la persona
jurídica................................................................................................................ 62
6.4. La responsabilidad administrativa autónoma de las personas jurídicas
bajo el modelo de auto-regulación.............................................................. 64
P rimera parte:
D E L IT O S E C O N Ó M IC O S : E L D E R E C H O
T R IB U T A R IO Y D E R E C H O P E N A L
T R IB U T A R IO (A D U A N E R O )
D E R E C H O T R IBU TA R IO
1. A puntes p r e l im in a r e s ............................................................................................... 73
2. L a potestad tributaria y el principio de legalidad ...................................... 77
3. Los PRINCIPIOS JURÍDICO-TRIBUTARIOS..................................................................... 85

a. Principio de «igualdad»................................................................ 87
b. Principio de «capacidad económ ica»............................................................ 90
c. Principio de «no confiscatoriedad».............................................................. 93
d. Principio de «obligatoriedad» (coactivo)..................................................... 96
e. Principio de tutela de los «derechos fundam entales»............................... 99
f. Principio de «publicidad».............................................................................. 101
4. D efinición y autonomía científica del «derecho tributario» .................. 103
E l tributo , conceptos y características (impuesto) ...................................... 108
C lases de impuestos: ................................................................................................ 113
L a relación jurídico -tributaria (derecho tributario sustantivo) ........... 117
1. C onceptos preliminares.......................................................................................... 117
2. E lementos de la obligación jurídico -tributaria y características del
hecho im ponible ....................................................................................................... 122
3. E lementos de la obligación jurídico -tributaria........................................... 124
a. Sujeto activo...................................................................................................... 124
b. Sujeto pasiv o ...................................................................................... .............. 126
c. E l «hecho im ponible»..................................................................................... 130
E l DERECHO PENAL TRIBUTARIO............................................................................... 135
1. E studio introductorio .................................................................................. 135
2. L a naturaleza jurídica del «ilícito tributario» ............................................ 143
2.1. A m odo de p reám bulo.................................................................................... 143
2.2. D e sa rro llo ............................................................................................ 145
2.3. Bien Jurídico T u telad o .................................................................................... 153
2.4. E l principio del non bis in ídem y su plano de incidencia en el m arco
del D erecho Tributario S an cio n ad or.......................................................... 161
2.5. La duplicidad de sanciones en el ám bito del derecho tributario
sancionador y el derecho penal trib u tario ................................................. 170
2.6. Postura a d o p tad a.............................................................................. 180
EL DELITO D E DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA..................................................................... 184

1. L ey penal especial - decreto legislativo n ° 813 y su modificatoria ,
vía el decreto legislativo n ° 1 1 1 4 .......................................... ......................... 184
2. C onceptos preliminares (la elusión tributaria, diferencia con el
DELITO DE ESTAFA, BIEN JURÍDICO PROTEGIDO)...................................................... 189
3. E special referencia sobre el «sujeto-activo», en el delito de
DEFRADUACIÓN TRIBUTARIA........................................................................................ 199
a. C onceptos prelim inares.................................................................................. 199
b. Sujeto activo (el «contribuyente»)................................................................. 206
c. La Responsabilidad penal de las Personas Jurídicas y la tesis del
D efecto de O rganización Sistémico para desm antelar el principio
del «Societas delinquere n o n p o te s t» .......................................................... 210
d. E l A ctuar en «nom bre de Otro», en el delito de defraudación
trib u taria............................................................................................................. 215
Í ndice general 21
e. E l «A dm inistrador de Hecho», en el ám bito de la responsabilidad

penal tributaria.................................................................................................. 219
£ Participación delictiva...................................................................................... 224
g. A utoría y participación en el derecho penal económ ico, la
responsabilidad de las estructuras y /o niveles superiores jerárquicos
de la e m p re sa .................................................................................................... 226
h. La reform ulación de la co-autoría en organizaciones delictivas
(em presariales).................................................................................................. 252
i. Sujeto pasiv o ..................................................................................................... 262
j. M odalidad típ ica.............................................................................................. 262
k. La defraudación tributaria «omisiva».......................................................... 271
l. E l aprovecham iento «para sí o para o tro » ................................................. 276
m. E l estado de «desvalor» - form as de im perfecta ejecución.................... 278
n. T ipo subjetivo del in ju sto .............................................................................. 282
ñ. C oncursos delictivos........................................................................................ 285
MODALIDADES TÍPICAS DEL DELITO D E DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.............. 289

1. C uestiones preliminares ............................................................... 289
2. T ipicidad objetiva..................................................................................................... 291
a. Sujeto activo...................................................................................................... 291
b. Sujeto p asiv o ............................................................................... 293
c. M odalidades típicas......................................................................................... 293
APROPIACIÓN ILÍCITA D E TRIBUTOS....................................................................................... 298

D esarrollo dogmático .......................................................................................... 298
MODALIDADES ATENUADAS D E DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA................................. 303

A spectos generales ................................................................................................. 303
DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA AGRAVADA............................................................................. 307

L íneamientos preliminares.................................................................................... 308
a. M odalidad típ ica.................................................................. 311
LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA COMO CAUSA D E EXCLUSIÓN D E PENA

(ACUERDO PLENARIO N ° 2-2009/CJ-l 16)................................................................................... 321
E sbozo preliminar.................................................................................................... 321
1. L a REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA............................................................................... 323
1.1. E xención punitiva de los p a rtíc ip e s............................................................ 327
1.2. A spectos varios (sustantivos) en la regularización trib u taria................ 331
1.3. Requisitos de la regularización tributaria................................................... 333
2. E xtensión de la exclusión de pena .................................................................... 337
LOS DELITOS CONTABLES (TRIBUTARIOS)................................................................... 339
1. A puntes previos................................................................................................ 339
T ipicidad objetiva..................................................................................................... 346
a. Sujeto activo....................................................................................................... 346
b. Sujeto p asiv o ..................................................................................................... 351

INFORMACIÓN FALSA EN EL REGISTRO ÚNICO D E CONTRIBUYENTES................ 367

1. G eneralidades.......................................................................................................... 367
2. A nálisis de tipicidad penal .................................................................................... 368
ALMACENAMIENTO D E BIENES E N LUGARES N O DECLARADOS............................. 373

A nálisis g eneral ...................................................................................................... 373
LA ELABORACIÓN, VENTA O FACILITACIÓN D E COMPROBANTES D E PAGO,

GUÍAS D E REMISIÓN, NOTAS D E CRÉDITO Y OTROS, PARA POSIBILITAR
LA COMISIÓN D E LOS DELITOS TRIBUTARIOS.................................................................... 376
CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES................................................................................................. 380

C omentarios generales ......................................................................................... 380
LA PENA D E INHABILITACIÓN EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS.............................. 383

L a pena de inhabilitación : duración, presupuestos procesales de su
IMPOSICIÓN JUDICIAL Y SU EJECUCIÓN (ACUERDOS PLENARIOS NOS. 2-2008
y 10-2009)................................................................................................................... 386
E laboración y comercio clandestino de productos .................................... 393
1. C onsideraciones generales ................................................................... 393
2. B ien jurídico .............................................................................................................. 397
ELABORACIÓN CLANDESTINA D E PRODUCTOS................................................................. 399

a. Sujeto activo...................................................................................................... 399
b. Sujeto pasiv o ..................................................................................................... 399
c. M odalidad típ ica............................................................................................... 400
2. F ormas de imperfecta ejecución ......................................................................... 405
3. T ipo subjetivo del injusto ..................................................................................... 405
COMERCIO CLANDESTINO............................................................................................................ 406

a. Sujeto activo...................................................................................................... 406
b. Sujeto p asiv o ..................................................................................................... 407
2. C ircunstancia agravante....................................................................................... 411
Segunda parte:
L O S D E L IT O S A D U A N E R O S
LOS DELITOS ADUANEROS............................................................................................................ 417

P rolegómonos .......................................................................................................... 417
Í ndice general 23
1. E l derecho aduanero y su relación con el derecho tributario .............. 423

2. E l derecho penal económico y su relación con el derecho penal
ADUANERO (bien JURÍDICO).................................................. 426
3. L a política criminal en materia aduanera - ley penal especial ............... 431
4. E l delito de contrabando .................................................................................... 439
5. E l control aduanero y los intereses jurídico protegidos ........................ 441
5.1. La política criminal en los delitos de «contrabando» - Bien jurídico... 442
5.2. A puntes varios del delito de co n trabando................................................. 444
6. Sujetos de la relación delictiva......................................................................... 448
7. M odalidades del injusto de contrabando ...................................................... 451
L as MODALIDES ESPECÍFICAS DEL DELITO DE «CONTRABANDO»............................ 463
CONTRABANDO FRACCIONADO................................................................................................ 478

1. E l delito continuado y su distinción con el contrabando fraccionado 481
DEFRAUDACIÓN D E RENTAS D E A D U A N A ........................................................................... 484

A spectos introductorios ....................................................................................... 484
a. Sujeto activo...................................................................................................... 491
b. Sujeto p asiv o ..................................................................................................... 494
c. Tipicidad objetiva............................................................................................ 494
M odalidades de defraudación de rentas de aduana .................................. 501
RECEPTACIÓN ADUANERA............................................................................................................ 515

1. ASPECTOS GENERALES DE DOGMÁTICA Y DE POLÍTICA CRIMINAL.......................... 515
a. Sujeto activo...................................................................................................... 520
b. Sujeto p asivo..................................................................................................... 521
3. M odalidad típica ...................................................................................................... 522
a. H echo punible com o antecedente............................................................... 522
b. Form as com isivas............................................................................................ 523
4. T ipo subjetivo de injusto ....................................................................................... 526
EL DELITO D E FINANCIACIÓN A LOS DELITOS ADUANEROS..................................... 535

A puntes generales................................................................................................... 535
TRÁFICO D E MERCANCÍAS PROHIBIDAS Y RESTRINGIDAS........................................... 541

1. C onceptos preliminares......................................................................................... 541
2. A nálisis de tipicidad penal .................................................................................... 543
LA REPRESIÓN D E LA TENTATIVA EN LOS DELITOS ADUANEROS........................... 554

C onceptos generales ............................................................................................. 554
1. C oncepto de tentativa y su examen dogmático ............................................ 556
2. D esistimiento voluntario en los delitos aduaneros .................................. 561
3. I mpunidad del desistimiento ................................................................................. 565
LAS CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES EN LOS DELITOS ADUANEROS...................... 566

C onceptos preliminares......................................................................................... 567
CONSECUENCIAS ACCESORIAS AL DELITO ADUANERO................................................. 592

1. F undamentos preliminares.................................................................................... 592
2. M odelos de atribución de responsabilidad de la persona jurídica ......... 595
3. L as consecuencias accesorias en los delitos aduaneros ............................ 599
4. A nálisis AL ACUERDO PLENARIO DE LA CORTE SUPREMA....................................... 606
5. A lcances y limitaciones del artículo 105° del código penal .................. 608
6. C onsecuencias accesorias y proceso penal ...................................................... 609
PENA D E EXPULSIÓN PARA EXTRANJEROS.......................................................................... 615

A nálisis ....................................................................................................................... 616
L a incautación en los delitos aduaneros en la ley n ° 2008 y su análisis
CONFORME AL NUEVO CPP (ACUERDO PLENARIO N ° 5-2010 /C J -l 16).............. 620
1. E sbozo preliminar............................................................................................ 620
2. L a incautación en la investigación de los delitos aduaneros ................ 622
L a naturaleza jurídica «civil» de la reparación civil en la vía criminal
Y su insostenible carácter accesorio en el proceso penal ......................... 627
1. E l objeto del procedimiento pen a l .................................................................... 627
2. C uestiones preliminares ........................................................................................ 630
3. L a naturaleza jurídica de la reparación civil ............................................... 632
4. L a insostenible tesis de la reparación civil como pretensión accesoria
EN EL PROCESO PENAL ................................................................................................. 637
A MODO DE CONCLUSIÓN........................................................................................... 639
ANEXOS
D ecreto L egislativo N ° 8 1 3 .......................................................................................... 645

L ey N ° 2 8 0 0 8 ....................................................................................................................... 653
B ibliografía 673
MARCO INTRODUCTORIO
Desde el marco de un modelo sistémico -como unidad-, identifi

camos varios sub-sistemas, entre ellos la esfera económica tiene una
especial relevancia en el funcionamiento macro del sistema, es decir, su
actuación define el desarrollo socio-económico de cualquier Nación. Po
demos decirlo de la siguiente forma: a partir del modelo económico que
se acoge, tiende a incidir en concretas relaciones entre los particulares
y éstos últimos con el Estado.
La Economía importa un núcleo básico del modelo estatal, en
cuanto a los ingresos y egresos que se obtiene de forma periódica, el ín
dice presupuestal, el nivel de crecimiento como país, todo ello repercute
en la posibilidad del Estado de hacer frente a sus obligaciones, unas
de ellas frente a las necesidades de la población, los compromisos con
las Naciones extranjeras y los organismos internacionales así como el
pago de la planilla de los funcionarios y servidores públicos. Lógicamen
te, que estos recursos no vienen solos -como mal se podría pensar-,
sino que el sistema ha creado una serie de fuentes de financiamientos,
entre éstos, los más importantes son los que se percibe por intermedio
de la hacienda pública, esto es, la recaudación de impuestos permite la
obtención de un ingreso significativo, que el Estado ha de administrar,
regentar y ejecutar, conforme los planes de desarrollo y otros afines. Por
consiguiente, el Estado asume una serie de tareas fundamentales: re
caudadoras, administradoras, perceptoras, a través de los estamentos
públicos competentes, a fin de alcanzar las metas que se trazan año a
año (PBI).
En definitiva, las relaciones económicas se han vuelto en los úl
timos hechos muy movibles, nada estáticas, producto de la prolifera
ción de la actividad empresarial y comercial, ya no estamos ante una
economía -basada en actividades primarias, sino en actividades más

refinadas, de procesamiento, elaboración de productos y una producti
vidad masiva, que se expresa en la importación y exportación, lo que a
su vez genera divisas para el país, divisas; (rentabilidad) que deben ser
correctamente administradas y distribuidas por los agentes estatales.
Resulta lógico, que una actividad -tan importante como la econo
mía-, que involucra intereses jurídicos de relevancia, requiera de una
regulación legal específica; en tal entendido, el derecho positivo tiende
a reglar estas relaciones económicas, desde varios planos a saber, a
partir del sistema económico per se en cuanto a la dinámica e incesante
desarrollo que aquel ha alcanzando en los últimos años, generando e
impulsando nuevas actividades y relaciones económicas muy comple
jas, en mérito a su singular caracterización. La privatización de muchas
empresas estatales, que ocurrió a principios de la década de los noven
ta, supuso proyectar un ordenamiento jurídico, capaz de asegurar esas
inversiones, un cambio trascendental de la Carta Política de 1979 a la
Ley Fundamental de 1993, lo que incidió en la consagración constitucio
nal de los llamados «Contratos-Ley».
Segundo, la intervención del Estado en la economía, ha dado
lugar a varios modelos, que han tomado lugar a través del tiempo;
desde un Estado, que asume un rol activo y empresarial en el merca
do (planificador-socialista), a la concepción de un modelo ultra-liberal
{dejar hacer, dejar pasar), donde el Estado es un mero observador, en
tanto el mercado ha de regularse por sí solo, mediando el libre juego
de la oferta y la demanda. Es a partir de ello, que se establecen pará
metros legales, que sujetan la actuación del Estado en la economía.
Siendo que en cada uno de estos modelos, pueden aparecer disfun
ciones, anomias, perturbaciones, que en algunos casos pueden llegar
a constituir verdaderos ilícitos penales.
Por otro lado, están los actores que proyectan toda la actuación
promotora de la economía, nos referimos a los proveedores (empresas)
que ofertan en el mercado bienes y servicios, constituyendo grandes
corporaciones, cuyo cabal funcionamiento permite la dinámica misma
del mercado, la circulación e intercambio del dinero. De ahí, que el Es
tado haya de sancionar las reglas básicas para su funcionamiento, en
el sentido, de permitir la libre competencia entre los agentes, de allanar
el camino para que ingresen más competidores en el mercado, una li
bre competencia sana, que favorece a los consumidores, pues mientras
existan más proveedores de un determinado servicio, la competitividad
M arco I ntroductorio 27
será mayor y así los usuarios, tendrán la posibilidad de escoger aque

llos productos que respondan a un alto estándar de calidad y optimiza
ción del servicio. Es este factor, lo que debe tutelar el Derecho positivo
y, en particular el Derecho penal, cuando se ponen trabas a la libre com
petencia, cuando los competidores inciden en comportamientos «social
mente negativos» (abuso de posición de dominio).
No podemos perder de vista, a su vez, que estas unidades eco
nómicas (empresas), comportan la creación y vigencia de obligaciones
jurídico-tributarias, que en inciden en la recaudación fiscal, que el Es
tado necesita imperiosamente para la procura de la satisfacción de las
necesidades más elementales de la población; a su vez la actividad
empresarial (industrial), conlleva la generación de fuente de trabajo, la
captación de plazas laborales, lo que permite la distribución de la rique
za así fomentar una sociedad progresista y de inclusión social.
Ahora bien, la descripción anotada, importa la necesidad de fijar
niveles de intervención del Estado en la economía(21), como sostuvimos,
se establecen reglas encaminadas a fomentar la inversión -pública y
privada-, a que sean cada vez más postores que incursionen en el mer
cado, a través de un sinfín de actividades económicas, pero una cosa,
es la regulación que se dirige a la ordenación del mercado, en cuanto
a la participación de los agentes y, otra en lo que respecta, a la tutela
de los consumidores. En definitiva, el umbral del tercer milenio, ha su
puesto una nueva cosmovisión de las cosas: en cuanto a la tutela de los
intereses difusos.
Planteando nuestra postura, desde un abordaje constitucional,
tenemos que la descripción de un Estado Social y Democrático de De
recho, determina consecuencias importantes: -en cuanto un sistema de
apertura hacia las inversiones, que fomenta la participación de los agen
tes económicos al mercado, el Estado se abstiene -preferentemente-, a
ejercer actividad empresarial y, segundo, aparece la obligación del Es
tado, de proteger no sólo la sana y libre competencia, sino sobre todo, a
la parte más débil de la relación económica, esto es a los consumidores,
por lo que por medio de regulaciones legales, establece una serie de
Las cuotas de participación estatal en el mercado, dependerá en suma del modelo

adoptado en el texto ius-fundamental, si estamos frente a un sistema privativo de una
economía de libre mercado, se propende a una mínima intervención, sólo en ámbitos
donde se advierta una nula y/o escasa participación de los privados, dando lugar a
una actividad empresarial de economía mixta o puramente estatal, es decir, el Estado
puede intervenir como un agente más en el mercado.
obligaciones a los proveedores (derecho a la información, servicio idó

neo, publicidad verás y objetiva). Dichos principios elementales, emer
gen de lo que concebimos como una «economía social de mercado».
Entonces, esta redefinición del estado de las cosas, hace que el
Derecho penal vuelque su mirada, a la construcción de bienes jurídi
cos «supra-individuales», nos alejamos de esa concepción individualis
ta, atomista del ser humano, para identificarlo desde planos colectivos,
macro-sociales, es que la persona es un ser social por excelencia y así
debe apuntar sus coordenadas la política criminal. Una política criminal
moderna trasvasa el umbral de la individualidad, de la imagen clásica y
convencional del Derecho penal nuclear, aquellos sostenidos sobre el
soporte fundamental de la persona humana; con ello queremos decir,
que el reconocimiento constitucional de los llamados derechos: socia
les, económicos y culturales, recogidos por la corriente del «Constitu
cionalismo Social», implico un viraje sustancial en los bienes jurídicos
-objeto de protección punitiva-; es que el ser humano no sólo necesita
del soporte fundamental, como lo es la vida, el cuerpo y la salud, para su
autorrealización personal, sino que el Estado debe garantizar también:
que aquel pueda participar en concretas actividades socio-económica-
culturales.
El Derecho penal liberal se orientaba únicamente a tutelar esferas
individuales del ser humano, así el patrimonio, de quienes ostentaban
las grandes parcelas de tierra -los terratenientes-, dando lugar a la ti
pificación de los delitos de Hurto y de Robo, donde el clientelaje penal
era privativo de las personas pertenecientes a las clases sociales más
bajas; muy a pesar de la consagración del principio de legalidad.
Dicho lo anterior, el Derecho penal basaría su intervención en las
esferas de libertad ciudadana, ante reales y visibles estados de lesión
a bienes jurídicos, ante resultados susceptibles de modificar la realidad
exterior, bajo la visión de un fin retributivo de la pena; ello podría postu
larse en modelos de sociedad rígidos, con actividades que no repercu
tían la circularidad de dos o más personas.
Sin duda, la variabilidad que se produce entre estos tres planos a
saber: Estado, sociedad e individuo, ha de modificar a su vez sus rela
ciones jurídicos y, ello lo observamos con toda nitidez con la adscripción
de la sociedad post-industrial (desde fines del siglo XIX), cuando emer
gen una ingente cantidad de actividades comerciales e industriales, que
traspasan las fronteras nacionales; hoy lo podemos identificar con la
suscripción de los Tratados de Libre Comercio. Esta incesante actividad

económica, pone al tapete, la aparición de comportamientos dañinos
para el correcto funcionamiento del mercado, por ende, para los legí
timos intereses de los consumidores, así las conductas monopólicas y
oligopólicas, el abuso de posición de dominio, la competencia desleal,
la concertación de precios entre las empresas; es decir, una serie de
disfunciones, de perturbaciones que pueden causar grandes estragos
a los lineamientos de una Economía Social de Mercado. Empero, cons
tituyen afectaciones imperceptibles, no dotados de existencia material,
por ello es que el Derecho penal ha de elaborar nuevas herramientas
dogmáticas, susceptibles de controlar y prevenir esta clase de riesgos,
dando lugar a la elaboración de los bienes jurídicos supra-individuales y
la técnica de los delitos de peligro (abstracto).
Es que el Derecho penal no tiene porqué esperar que se produz
can afectaciones directas a los bienes jurídicos personalísimos, v. gr., la
intoxicación de los consumidores por el consumo de productos corrom
pidos, da lugar a los tipos de lesiones o de homicidio de ser el caso;
pero, ya el hecho de falsearse la leyenda de los productos que ingresan
al mercado, puede convenir en una práctica, lo suficientemente peli
grosa, para ser merecedora de sanción penal, sin necesidad de que se
acredite la lesión al bien jurídico personal.
En efecto, hay una general coincidencia a la hora de señalar que el
desarrollo económico generado en el siglo pasado constituye un factor
de primera magnitud, que ha incidido en el nacimiento de estas nuevas
formas de delincuencia. Desde la perspectiva del sistema económico
capitalista hay razones particulares que lo explicitan(22). Como ha pues
to de relieve Tiedemann, la economía de los países occidentales está
organizada según el principio de la libre competencia, cuyos estímulos
fundamentales, residen en la ganancia y en el desarrollo; tales estímu
los incitan al competidor a una política de beneficio, tratando de rebasar
su margen legítimo y desembocando en la realización de actos delicti
v o s ^ ; tales características hacen de la industria y el comercio, campos
fecundos, donde el propósito de obtener más lucro, hacen distorsionar
los objetivos empresariales en una economía social de mercado; nadie
duda que los empresarios tengan el legítimo derecho de obtener divi
dendos, ganancias e utilidades, pero tal cometido no puede lograrse so
M árquez C árdenas , A.E.; La Delincuencia Económica, cit., p. 19.

T iedemann , K.; Concepto y principios del derecho penal económico, cit., ps. 119 y ss.;
Citado por M árquez C árdenas , A.E.; cit., ps. 19-20.
pena de sacrificar otros legítimos intereses. Esta situación unida a la

expansión de nuevos modelos de pago y al intervencionismo estatal en
la política económica, particularmente grave en un Estado que, en prin
cipio, respeta la libertad de competencia y que sólo posee un cuadro de
normas jurídicas muy vagas e insuficientes en esa materia(24).
Es de recibo, que la ciencia y la tecnología traen consigo prospe
ridad y avance en la sociedad, un carácter utilitario que permite situa
ciones ventajosas a la sociedad, pero a la par, dichas bondades son
empleadas para fines torcidos, para estos delincuentes, de hacer de
posiciones dominantes, la obtención de más dividendos económicos,
distorsionado así los principios elementales de la “libre competencia”.
Con razón se ha afirmado que la ciencia y la tecnología desem
peñan una función condicionadora ambivalente de la criminalidad, en el
sentido de que pueden ser determinantes del aumento y disminución de
una serie de modalidades delictivas. Por una parte no se puede desco
nocer la positiva influencia que la ciencia y la tecnología han tenido en
la prevención de la delincuencia en general y en una mayor celeridad
en la persecución de los delincuentes. Por otra parte, sin embargo, es
evidente que en numerosos supuestos han coadyuvado al incremento
de esta clase de delitos, y paralelamente, han facilitado la impunidad de
buen número de delincuentes(25).
Siendo así, nace la idea de bienes jurídicos «intermedios», aque
llos cuya plataforma de legitimidad reposa en la necesidad de reforzar
la protección de los bienes jurídicos personalísimos, a través de la cons
trucción de los bienes jurídicos supra-individuales y, esta es la adscrip
ción que adquiere el «Derecho Penal Económico».
Las nuevas estructurales sociales y económicas, en cuanto a la
interrelación de la sociedad, con estas actividades complejas, que tiene
como núcleo motor a la empresa, determina un viraje sustancial de un
Derecho penal retributivo a un Derecho penal preventivo, incidiendo en
un adelantamiento de las barreras de intervención punitiva, sobre la
base de bienes jurídicos espiritualizados, desprovistos de la materiali
dad que caracterizan a los intereses jurídicos convencionales.
F ernández A lbor; Citado por M árquez C árdenas , A.E.; La Delincuencia Económica, cit.,
p. 20.
M árquez C árdenas , A.E.; La Delincuencia Económica, cit., ps. 22-23.
A la par, se muestra lo siguiente: un verdadero Derecho penal

democrático, debe de intervenir ante toda clase de perturbación social,
donde se lesionen o pongan en peligro bienes jurídicos -merecedores
de tutela penal-, es decir, nadie está por encima de la ley. Y, ello lo
destacamos, por la sencilla razón, de que los protagonistas, los actores
involucrados en esta clase de comportamientos antijurídicos, son per
sonas pertenecientes a las clases socio-económicas más altas, lo que
viene a ampliar las bases de imputación del Derecho penal, trayéndose
a bajo esos iconos, paradigmas etiológicos, de que la delincuencia era
privatiza de la pobreza. Todo lo contrario, el afán de lucro, la ambición,
la codicia desmedida, son los patrones que impulsan a estos agentes,
ha incidir en esta clase de conductas delictivas; de ahí, que el análisis
criminológico, acontecido en sociedades como la norteamericana, por
David Sutherland, fue la que propicio el reconocimiento de los delitos
de «cuello blanco» (White collar crimes). Concepción -de orden crimi
nológica-, que si bien se construyó a partir de la contemplación de la
delincuencia económica, en definitiva no se circunscribe a dicho univer
so de la criminalidad, en la medida que el núcleo de atención, se centra
en la posición ventajosa, de poder que el agente ostenta en el sistema
social, económico y político, pues es sabido que dicho estatus es que
permite que estos personales perpetren una serie de injustos, como la
Corrupción, el Lavado de activos, Enriquecimientos ilícitos, Sobornos y
otras figuras afines; lo dicho importa reconocer, que la delincuencia no
es privativa de los estratos sociales más bajos o dígase empobrecidos,
sino de todo ser humano susceptible de caer en conductas dañosas
para los bienes jurídicos, viene a constituir como una suerte de demo
cratización de la criminalidad; de ahí, que aparecen en el escenario
comportamientos desvaliosos, portadores de características distintas a
la delincuencia patrimonial tradicional, acá no se observa la sustrac
ción, el apoderamiento, la violencia sobre las personas o la apropiación
indebida, sino que se avizoran conductas como el fraude societario, la
adulteración de productos y bienes de consumo, el espionaje industrial,
las manipulaciones informáticas, la evasión de impuestos y el engaño a
los consumidores que son cometidos de una forma singular, ajeno a las
formas tradicionales de la delincuencia clásica.
Descripción del estado de las cosas, que hace más difícil identifi
car a plenitud, sus actores, los agentes que premunidos de las estruc
turas formales de la empresa, hacen que sus actos antijurídicos, caigan
muchas veces en un manto de impunidad.
Lo dicho debe ser explicado en su real magnitud, en el sentido de

que no siempre es necesario que el agente acometa directamente a su
víctima, para que se puede hablar de una conducta delictuosa; quienes
dirigen, controlan y tomas las decisiones más relevantes en la empresa,
en la estructura societaria, sea como directores, gerentes y/o adminis
tradores, no son los que en los hechos realizan la acción u omisión que
según las descripciones típicas de las figuras delictivas, son reputadas
como delictivas, sino mas bien los órganos ejecutores, los empleados,
los subordinados, quienes -por ejemplo-, son los que introducen los pro
ductos corrompidos y/o falsificados en el mercado de consumidores.
Por tanto, el Derecho penal no puede actuar acá con las herra
mientas dogmáticas convencionales de autoría y participación (en base
a la teoría formal-objetiva(26)), pues queda más que claro que quienes to
maron la decisión de introducir dicha mercadería al mercado, fueron los
directores y no los empleados, son los primeros quienes tienen el pleno
dominio y control de todas las acciones a tomar lugar en la empresa,
de manera que es sobre ellos que debe recaer la represión punitiva con
todo rigor, de no ser así los efectos preventivos de la pena decaen sig
nificativamente, repercutiendo en una imagen negativa de lo que debe
ser la justicia penal en un Estado Constitucional de Derecho.
Es así, que la moderna dogmática jurídico-penal debe estar en
condiciones de formular instrumentos teórico-conceptuales -que sin
alterar y/o conmover el principio de legalidad-, pueda dar respuestas
adecuadas a estas situaciones y así, afianzar la seriedad de la amenaza
penal, ante sujetos que generan graves daños a estos bienes jurídicos
supraindividuales.
Si bien el Derecho penal ha de cobijar la conducta prohibida, sobre
la plataforma material del bien jurídico tutelado, no es menos ciertos que
algunos delitos pueden ser explicados bajo patrones socio-económicos
privativos del autor de estos injustos; (...) hoy se acepta que el concepto
de criminalidad económica es uno de carácter criminológico que tiene
En cuanto a definir la calidad de autor, conforme a un sentido literal de las normas, es

decir desde una visión estrictamente fenoménica o dígase naturalista de las cosas,
donde sólo aquel que desenfunda el arma y aprieta el gatillo puede ser considerado
autor de un homicidio; las estructuras materiales y normativas que impregnan la dog
mática de hoy, nos llevan a otros senderos, donde los conceptos han de ser entendidos
en su real y cabal concepción, de que autor podrá ser también aquel que no interviene
de forma fáctica en la etapa ejecutiva del delito, pero merced a la posición ventajosa
que ostenta, es quien en verdad detenta el dominio del hecho (etapa preparatoria).
sus raíces en la investigaciones empíricas llevadas a cabo por S u t h e r -

l a n d en los años cuarenta del siglo XX y en el ámbito de las infracciones
al Derecho norteamericano del cártel. El autor norteamericano definió

al delito económico como el cometido “por una persona respetable y de
elevado status social, en el marco de su profesión”, acuño el término
“delito de cuello blanco” para referirse de modo general al conjunto de
estos delitos(27).
Entonces, la descripción criminológica, es decir, el estudio real de
la actividad empresarial, sobre todo en modelos neo-liberales, mostra
ron un campo fecundo, para que estos agentes económicos, incurran
en una serie de comportamientos negativos, que afectan el orden eco
nómico como sistema así como los derechos individuales de quienes
participan en el mercado.
Conforme lo dicho, el Derecho penal no podía ser ciego a dicha
situación, por lo que la política criminal habría de proyectar un esque
ma, en el cual habrían de cobijarse esta clase de comportamientos en
la codificación punitiva, dando lugar al fenómeno del «Derecho Penal
Económico».
Es de verse, que el fenómeno de la modernización del Derecho
penal, tiene que ver precisamente con el Derecho Penal Económico y el
Derecho Penal Ambiental. La criminalidad económica no es un fenóme
no nuevo, pero sí lo son los intereses políticos y científicos actuales por
la misma y las tendencias legislativas hacia la construcción y consolida
ción de un Derecho penal económico y del medio ambiente(28).
1. CONCEPTO DE DERECHO PENAL ECONÓMICO
El Derecho penal económico no es más que un sector de la Parte

Especial que agrupa un cierto número de tipos delictivos en virtud de
determinados criterios materiales y formales(29).
Si bien se pueden advertir características comunes en la per
sona del autor, en mérito al estatus que ocupa en los estratos socio-
G racia M artín , L.; La modernización del Derecho Penal y el Derecho Penal del Enemi
go, cit., p. 48.
go, cit., ps. 47-48.
go, cit., p. 49.
económicos de la sociedad, lo que define la materialidad del injustos

es su lesividad para con un bien jurídico -digno y merecedor de tutela
penal-, nos referimos al orden económico, que puede ser perturbado
cuando se cometen las conductas, que al respecto se aglutinan en la
codificación punitiva.
J a é n V a l l e j o , anota que tradicionalmente, la clasificación de los
delitos se ha hecho sobre la base de un sistema clasificatorio de los bie
nes jurídicos protegidos (interés social), o bien sobre la base del tipo de
autor, distinguiéndose así, por ejemplo, por un lado, entre delitos contra
la vida, delitos contra el patrimonio, etc. y, por otro lado, los delitos de
funcionarios(30). En particular, en los delitos económicos, desde el primer
punto de vista se han incluido los distintos tipos penales con significa
ción económica, y desde el segundo, prescindiendo de la noción de bien
jurídico, se ha centrado la atención en las características del autor, ha
blándose así de la «delincuencia de cuello blanco» (white collar crime),
en un principio referida a delitos cometidos por personas pertenecientes
a las clases sociales económicas altas, pero posteriormente esta delin
cuencia también se ha «democratizado»(31)(32).
Para otro sector de la doctrina, la cuestión verdaderamente im
portante estriba en la determinación de un contenido jurídico propio,
claramente diferenciado de los aspectos de carácter criminológico que
son más propios del análisis del “delincuente económico”. Y dicho con
tenido, más que de carácter sustancial, es de tipo procedimental, dic
tado por consideraciones de política criminal dirigidas a contrarrestar
eficazmente la delincuencia económica, fenómeno que debe ser objeto
de una consideración interdisciplinaria (...)(33).
El Derecho Penal económico es un derecho interdisciplinario
que tiende a proteger el orden económico como última ratio, es decir,
el último recurso a utilizar por el Estado y luego de haber echado mano
a todos los demás instrumentos de política económica o de control
Nuevas conductas delictivas: especial referencia al Derecho penal

Jaén V allejo, M.;
económico. En: Nuevas tendencias del Derecho Penal Económico y de la Empresa.
Coordinador: Luis Miguel Reyna Aliara, AFA Editores, Perú, 2005, cit., p. 185.
Jaén V allejo, M.; Nuevas conductas delictivas:..., cit., p. 186.
Para P eña C abrera, sobre esta delincuencia profesional nacida más en el vínculo entre
la infracción y la actividad profesional que la capa social elevada. Lo que se tiene más
presente es la especial manera de comisión, es decir, el “modus operandi’’, así como el
objeto de ese comportamiento; Delitos económicos..., cit., p. 103.
C arrillo F lores , F. y otro; Sector Financiero y Delincuencia Económica, cit., p. 197.
que dispone, para una eficaz lucha contra las diversas formas de cri
minalidad económica(34).
Para T ie d e m a n n el Derecho Penal Económico es un derecho inter
disciplinar de gran actualidad, aunque la ciencia del derecho penal y en
la formación de juristas juega todavía un papel subordinado(35).
La criminalidad económica tiene sus raíces en las investigacio
nes empíricas del Sutherland en 1940, quien la definió, como aquella
cometida por una persona respetable y de elevado status social, en el
marco de su profesión (white collar crimes), como una forma de exten
der la definición criminológica a aquellos individuos que se encontraban
al margen de la red de represión penal. Como señala Gracia Martín la
delincuencia de “Cuello Blanco” es un concepto únicamente de valor
criminológico, más no político criminal y dogmático.
No podemos confundir la concepción criminológica del delincuen
te económico, que implica una definición estructuralmente sociológica
en base a un bio tipo de individuo, con una noción jurídico-penal de la
criminalidad económica. Para esta última, lo relevante no son las pe
culiaridades personales de los comportamientos sino específicamente
la índole de los intereses lesionados o puestos en peligro(36). La acep
ción jurídico-penal es distinta tanto en contenido como en análisis de la
acepción criminológica.
Nuestro Derecho penal se asienta programáticamente, en un «De
recho Penal del Acto», que tiene como plataforma material la teoría del
Delitos económicos..., III, cit., p. 124; Bajo F ernández concibe al

P eña C abrera , R.;
Derecho penal económico desde dos sentidos: el primero desde un punto de vista es
tricto, como parte del derecho penal definido como conjunto de normas jurídico penales
que protegen el orden jurídico entendido como regulación jurídica del intervencionismo
estatal en la economía, concepción que aparece conectada con el derecho económi
co. En sentido amplio si se trata de la actividad económica dentro de la economía de
mercado los límites del derecho penal económico se ensanchan de tai manera que el
orden económico como bien jurídico pasa a un segundo orden detrás de los intereses
patrimoniales individuales; Manual de Derecho Penal. Parte especial. Madrid, 1990,
ps. 394-395; Sin duda, el bien jurídico concebido de esta manera adquiere una dimen
sión supraindividual en cuanto sistema colectivo de orden regulador, sin embargo, se
identifica también intereses individuales de los consumidores y de los propios agentes
que ingresan a la libre competencia. De conformidad con esta consideración, se sigue
sosteniendo la legitimidad de estos bienes jurídicos sobre un referente eminentemente
individual.
Citado por Balcarce, F.I.; Relación entre Derecho Penal y..., cit., p. 80.
A uger LiñAn , C.; El Derecho penal de la economía, cit., p. 33.
Bien Jurídico como principio político criminal exegético y hermenéutico.

El Derecho penal no recoge determinadas tendencias conductuales, po
siciones sociales, caracterológicas o posiciones funcionales del agente,
conforme a los criterios de generalización que se emplea en la impu
tación jurídico-penal. En consecuencia, el estudio dogmático de estos
delitos se concentra en los efectos perjudiciales que aquellos producen,
entonces su legitimación como escribe Tiedemann viene precedida a
partir de la protección de bienes jurídicos(37).
El objeto de tutela en estos delitos es el Orden Económico, en
tendido como la regulación jurídica de la participación estatal en la eco
nomía, protegiéndose la funcionalidad de los agentes económicos de
acuerdo a las leyes del mercado que el Estado a través de la legislación
positiva regula, o como actividad intervencionista y reguladora del Esta
do en la economía.
Entonces, el núcleo gravitador del Derecho penal Económico
como apunta Gracia Martín está constituido por tipos delictivos orienta
dos de un modo específico a la protección de nuevos bienes jurídicos
distintos a los tradicionales(38)(39).
T iedemann , Lecciones de Derecho penal económico (comunitario, español, alemán),

edit. PPU, Barcelona, 1993.
Prolegómenos para la lucha por la Modernización y Expansión del
G racia M artin , Luis;
Derecho Penal y para la crítica del discurso de resistencia. Tirant lo Blanch, Valencia,
2003; En palabras de Peña Cabrera Raúl, el derecho penal económico es un derecho
interdisciplinario punitivo que protege el orden económico como última ratio, es decir, el
último recurso a utilizar por el Estado y luego de haber echado mano a todos los demás
instrumentos de política económica o de control que dispone, para una eficaz lucha
contra las diversas formas de criminalidad económica. Las graves disfunciones y crisis
socio-económicas justifican la intervención del Estado en materia económica y recurrir
al derecho penal para resolverlas y asegurar el bienestar común; Delitos económicos,
III, cit., p. 124.
Este mismo autor, señala también que en su opinión, se debe renunciar a la pretensión
de definir el delito económico, mediante un único criterio de validez general, como por
ejemplo el de la naturaleza del bien jurídico protegido. Si lo limitásemos a las trans
gresiones del orden jurídico económico en sentido estricto, entendido como aquella
parte del orden económico dirigida e intervenida directamente por el Estado mediante
la imposición coactiva de norma de planificación del comportamiento de los sujetos
económicos, entonces, como ya advirtiera con razón M uñoz C onde , el Derecho pe
nal económico se reduciría prácticamente a los delitos contra la Hacienda pública, los
monetarios, los de contrabando y los relativos a la determinación y formación de los
precios; Consideraciones críticas sobre el concepto y los caracteres dogmáticos del
Derecho Penal Económico. En: Estudios de Derecho Penal. IDEMSA, cit., p. 791.
2. DEFINICIÓN DE POLÍTICA CRIMINAL Y LA REDEFINICIÓN DE

SUS OBJETIVOS CONFORME A LA CONFIGURACIÓN DE LA SO
CIEDAD MODERNA
A fin de esbozar una definición de la ciencia de la Política Crimi

nal, es necesario remitirnos a las primeras concepciones teóricas sobre
la materia. Así, a fines del siglo XIX en Alemania Franz Von Liszt, para
quien la Política Criminal, es el conjunto sistemático de principios, con
arreglo a los cuales deben organizar el Estado y la sociedad la lucha
contra el crimen. Este famoso autor alemán, compaginó su teoría del
delito, bajo consideraciones positivistas y naturalistas, partiendo de una
concepción cerrada de conceptos dogmáticos que habrían de actuar a
favor de la libertad del individuo que es sometido a la persecución penal
del Estado. En otro plano, ubicaba a la Política Criminal como ámbito
social y político, que el Estado habría de utilizar para combatir el crimen
en todas sus facetas, tomando como base determinadas propiedades
criminológicas de autor; sin cohesionar con el tratamiento analítico de
la teoría del delito. Siendo así, se producía una suerte de divorcio entre
el Derecho penal con la Política Criminal, es decir, entre el Estado de
Derecho y el Estado Social, reduciendo por tanto, el papel de la política
criminal a una mera función retributiva.
F u e r b a c h , desde una visión liberal del Estado, concibe una teoría
psicológica de la prevención de la criminalidad, una concepción traída
a más por los estímulos inhibitorios que se producen por efecto de la
amenaza penal. Para V o n F u e r b a c h , la Política Criminal es el conjunto
de métodos represivos por los cuales el Estado reacciona contra el cri
men. De forma tal, que la concepción de este autor limita la concepción
de la Política Criminal de igual forma que V o n L is z t , pero con distintos
matices.
La reseña histórica delineada, incide en una visión limitada y re-
ductiva de la Política Criminal, conforme a las tareas que debe asumir
en la actualidad, marcada por las estructuras sociales de la época, cuya
poca movilidad no permitía una mayor dinámica de la ciencia jurídico-
penal.
La etapa de la post-guerra, el debacle del Nacional-Socialismo,
renovó el pensamiento filosófico, con la entrada del Neokantismo cuyos
postulados científicos habría de colocar la ciencia penal en un relativis
mo cultural. Sin embargo, el cambio de viraje habría de revelarse a ini
cios de la década del sesenta, personificado en el alemán Claus Roxin,
quien replanteó de forma revolucionaria la dogmática penal, a partir del

pensamiento Sistemático, esto es, integrando el Derecho penal con la
Política Criminal, impregnando las categorías dogmáticas con valora
ciones político criminales*40*. La ciencia penal estaba construida bajo es
quelas argumentativas, de pleno contenido abstracto, cohesionado en
sus elementos intra-sistematicos, pero vacío de contenido sociológico.
En realidad, la preocupación del pensamiento sistemático era de
acerca la ciencia a la realidad social, pues, los teóricos se habían ol
vidado que la tarea fundamental del Derecho penal era de prevenir y
contener riesgos para la indemnidad de los bienes jurídicos fundamen
tales. De recibo, esta postura científica se adscribe perfectamente en la
dirección funcionalista que habría de asumir el Sistema Penal.
Asistimos en el ámbito del saber de las ciencias sociales y del mé
todo jurídico al triunfo del funcionalismo, entendido de manera amplia
como la corriente de pensamiento que orienta el conocimiento hacia
fines sociales de integración y consenso*41*. En tal entendido, la inte
gración de la sociedad partiría en el ámbito criminal, en las tareas de
prevención del delito que debe comprenderse en la Política Criminal.
Según esta orientación del pensamiento, el sistema penal se encuentra
determinado por el fin de prevención, que constituye el valor rector del
razonamiento sistemático y que permite anclar el relativismo axiológi-
co en funciones sociales*42*. En efecto, la prevención del delito como
paradigma esencial del pensamiento funcionalista, habría de voltear la
página a las posturas retributivas de antaño.
Dicho lo anterior, la reformulación del rumbo de la Política Crimi
nal era una decisión inaplazable e impostergable; por tales motivos, las
funciones de la Política Criminal habría que adscribirlas en la Política
Social, pues, la primera de ellas se refunde en la segunda de las men
cionadas. La redefinición categorial, habría de partir de la concepción
(40> Desde una visión estricta de la política jurídica en general, es Z ipf , para quien el ám
bito de la Política criminal se refiere a la determinación del cometido y función de la
justicia criminal, consecución de un determinado modelo de regulación en ese campo
y decisión sobre el mismo (decisión fundamental político criminal), su configuración
y realización prácticas en virtud de la función, y su constante revisión en orden a las
posibilidades de mejora (realización de la concepción político criminal en general); In
troducción a la Política Criminal. Traducción de Miguel Izquierdo Macías-Picavea, de la
edición española, Edersa, 1979, cit., ps. 3-4.
(41) Z úñiga R odríguez , Laura; Política Criminal. Editorial Colex, Madrid, 2001, cit., p. 31.
<42> Ibidem.
del Estado Social y Democrático de Derecho, donde las tareas presta-

cionales son otras, y donde las demandas sociales exigen una interven
ción decidida por parte del Estado. Así de forma definitiva, la raigambre
axiológica, de los derechos humanos como pilar fundamental de todo el
basilar jurídico-constitucional.
Construir una verdadera cultura de los derechos humanos signi
fica, reducir al máximo las desigualdades socio-económicas de los ciu
dadanos, partiendo de una mejor distribución de la riqueza. El mejor re
parto del beneficio social importa una intervención decidida del Estado
en todos aquellos ámbitos sociales de relevancia.
En puridad, la política penal no puede confundirse con la política
criminal, la primera es sólo la plasmación de instrumentos legales para
la prevención y represión del delito, mientras que la segunda se dirige a
construir una sociedad cada vez más justa, conforme a criterios de equi
dad y solidaridad. En palabras de R o x i n , transformar los conocimientos
criminológicos en exigencias político criminales y éstas, a su vez, en
reglas jurídicas de lege lata o ferenda, es un proceso, cuyos estadios
concretos son de igual manera importantes y necesarios para el esta
blecimiento de lo socialmente justo(43).
A este nivel de la discusión, es importante citar a B a r a t t a , quien
distingue a la política penal de la política criminal de la forma siguiente
“(...) entendiéndose con la primera una respuesta a la cuestión criminal
circunscrita en el ámbito del ejercicio de la función punitiva del Estado
(ley penal y su aplicación, ejecución de la pena y de las medidas de se
guridad), y entendiendo en sentido amplio la segunda como política de
transformación social e institucional”*44). Es decir, hemos ido avanzando
hacia una concepción mucho más amplia de la Política Criminal, para la
cual la prevención trasciende el ámbito puramente penal, para conectar
con todas las formas de control social formales e informales(45). En con
secuencia, la política criminal en una concepción sociológica moderna
de la sociedad, amplia sus visión a un campo más amplio, producto de
las nuevas estructuras de la sociedad moderna.
Política Criminal y Sistema del Derecho Penal. Traducción e Introducción

R oxin , Claus;
por Francisco Muñoz Conde. 2da, edición, lera . Reimpresión. Hammurabi. José Luis
Depalma editor, Buenos-Aires, 2002, cit., ps. 101-102.
Baratta, Alessandro; Criminología Crítica y Crítica del Derecho Penal. Introducción a
la sociología jurídica-penal. Siglo veintiuno editores Argentina, lera , edición, 2002, cit.,
ps. 213-214.
Z úñiga R odríguez , L.; Política Criminal, cit., p. 38.
En este orden de ideas, a la política criminal moderna la corres

ponde la prevención y contención de los nuevos riesgos que apare
cen en la escena cotidiana de las relaciones entre los individuos. Una
política criminal que en el marco del Estado Social y Democrático de
Derecho, debe aspirar a un máximo de tutela para los derechos funda
mentales, desde una perspectiva atomista y funcional a la vez, no sólo
combatiendo con penas al delito, sino reduciendo los focos de conflic-
tividad social, minimizando los factores de exclusión social. Una nueva
configuración política y jurídica a la vez, que extiende su manto protec
tor al delincuente, a la víctima directa y a las víctimas potenciales -la
sociedad en su conjunto- según la proclama garantista plasmada en el
numeral del Título Preliminar del C.P.
Frente al Derecho penal tradicional y su principio básico de inter
vención mínima que le limita a exigir sólo lo mínimo indispensable para
la seguridad ciudadana, la PC -asevera B e r is t a in - progresista proclama
la conveniencia de aspirar a los máximos valores de la ética cívica y la
justicia social(46). Precisamente el paradigma de un Derecho penal mí
nimo es una de las tensiones principales que se genera con las nuevos
ámbitos de intervención y prevención de la política criminal moderna;
tensión que pretendemos dilucidar más adelante.
3. DIMENSIÓN CRIMINOLÓGICA DE LA SOCIEDAD DEL RIESGO
Robos, secuestros, violaciones, hurtos, estafas, etc., era la carac

terización criminológica de la sociedad industrial. En efecto, la inciden
cia delictiva era medida conforme a los estándares delincuenciales de
las clases sociales marginales. Sin duda, el Derecho Penal liberal de la
Ilustración, habría de criminalizar aquellas conductas que eran cons
titutivo de un riesgo para la propiedad privada, es decir, los derechos
subjetivos por antonomasia a tutelar eran los pertenecientes primero a
la aristocracia y luego a la burguesía emergente, donde los clientes de
la Justicia Penal era estigmatizados bajo encuadraturas socio-econó
micas.
De forma definitiva, el Derecho Penal acuñado en ese entonces,
no podía garantizar el principio de igualdad, así como una actuación
ponderada del resorte punitivo estatal. Así, S c h ü n e m a n n , al escribir que
Hoy y mañana de la Política Criminal protectora y promotora

B eristain Ipiña , Antonio;
de los valores humanos (La paz desde la Victimología). Consejo General del Poder
Judicial, Madrid, 1999, cit., p. 28.
el Derecho penal estatal se originó, por tanto, como instrumento es

pecífico contra la criminalidad de los aventureros y pobres; y tampoco
cambio lo más mínimo en la época de la Ilustración, ya que entonces,
aunque fueron eliminados ciertamente la quema de brujas y herejes, así
como la tortura y, con ello, las peores bestialidades en el ámbito del De
recho penal, el hurto, sin embargo, fue conservado como delito central
de la clase baja y en la época de la Restauración, en la primera mitad
del siglo XIX, a través de la ley de hurto forestal, incluso se amplió(47). El
Derecho Penal así planteado es utilizado para asegurar cualquier tipo
de amenaza que atente contra las estructuras de la clase dominante,
tanto en el campo de la moral, la ideología y lo económico(48).
Es de verse, entonces, que el Derecho penal liberal -que muchos
pretenden hoy en día defender a rajatabla-, era la plasmación de una
política criminal de raíces clasistas, que basaba su ordenación bajo las
pautas de una criminalización selectiva, todo lo cual fue denunciado con
contundencia, por los representantes de la Criminología Crítica y del
Labelling Aproacch.
El panorama criminológico descrito, obviamente definía los con
tornos de una determinada sociedad, atomizada por sus actividades
económicas, y jerarquizada por su estructura social vertical, llevada a
más por el capitalismo liberal. Sin embargo, fue en una de las socieda
des, donde el Capitalismo triunfó de forma contundente - USA, donde
emergieron los primeros estudios criminológicos sobre esta materia. La
pauperización económica, producto de una producción a gran escala,
habría de generar ciertas disfunciones en el mercado industrial, laboral
y empresarial.
El reconocimiento de los derechos laborales en la década de los
veinte, por obra y gracia de la emergente sindicalización, y otras reivin
dicaciones sociales de la masa proletaria, provocó una redefinición del
las propiedades criminológicas. Ciertamente, aparecen actos empresa
riales y financieros, que tienen también la virtualidad de afectar ciertos
bienes de forma significativa. El cierre de una empresa (lock-out), las
quiebras intencionadas, manipulaciones contables, administraciones
Del Derecho penal de la clase baja al Derecho penal de la clase

S chünemann , Bernd;
alta. ¿Un cambio de paradigma como exigencia moral? Traducción de Lourdes Baza.
En: Temas actuales y permanentes del Derecho Penal después del milenio, Tecnos,
España 2002, ps. 53-54.
Lamas P uccio , L.; Derecho Penal Económico. 2da. Edición, Librería y Ediciones Jurídi
cas, Lima, cit., p. 85.
fraudulentas, evasión fiscal, condiciones laborales infra-humanas, en

tre otras manifestaciones fenotípicas, llevó a un estudios como David
Sutherland en 1940, a través de la doctrina de la «asociación diferen
cial» define a un nuevo grupo criminal, la de “cuello blanco” - white co
llar crimes, comprendidos por un nuevo grupo de delincuentes, aquellos
pertenecientes a las clases socio-económicas más altas de la sociedad
burguesa(49).
Por lo tanto, se describía una nueva criminalidad, producto de una
estructura socio-económica distinta a la «delincuencia convencional»,
que también cometían comportamientos «socialmente negativos», con
suficiente idoneidad para afectar al mercado, a la competitividad, la eco
nomía, al sistema financiero, a la hacienda pública, al medio ambiente,
etc. Al respecto L a m a s P u c c io , anota que son la aparición de concretas
manifestaciones de una nueva delincuencia patrimonial, que empieza a
tener un mayor auge, y supone la pues en escena de una maquinación
engañosa muy bien planificada, dirigida a un gran número de personas
o una colectividad determinada, cuyos miembros individuales realizan
actos dispositivos en perjuicio de terceros e ilícito beneficio a favor de
un defraudador(50).
Se exteriorizan así otras conductas antijurídicas que toman lugar
a partir de actividades más complejas y sofisticadas, que las habitual
mente conocidas. Ya no se emplea el revólver, la cacha, la amenaza
psicológica o el veneno mortal, sino son los propios instrumentos que le
brindan la actividad empresarial y económica, que le permiten a estos
sujetos cometer estas ilicitudes penales. A este respecto U l r ic h B e c k ,
cita a B e r t o l d B r e c h t , quien afirma que, entre un director bancario y un
atracador, la diferencia está en que uno roba legal y permanentemente
y el otro ilegal y puntualmente, se extiende sobre otras circunstancias,
de mucho mayor peso, de delito por amenaza contra la vida(51).
Según lo expuesto, el glosado de figuras delictivas habría de
extenderse de forma paulatina y extensiva a la vez, criminalizan
do conductas, bajo una nueva visión de la política criminal, traída a
más por la construcción de bienes jurídicos macro-sociales o dígase
«supraindividuales»(52), y el uso de la técnica de los delitos de «peligro
Vide, de forma extensa, P eña C abrera, R.; Delitos económicos..., cit., ps. 103-107.
Lamas P uccio , L.; Derecho Penal Económico, cit., p. 93.
B eck, Ulrich; Políticas Ecológicas en la edad del Riesgo, cit., p. 19.
Así, S ilva S ánchez , Jesús-María; Nuevas tendencias político-criminales y actividad
abstracto»; una vía política criminal idónea para reducir la «cifra negra
de la criminalidad económica»(53).
Lo que desde un punto de vista criminológico nos interesa des
tacar, es este vuelco del paradigma sociológico mono-causal, a una
perspectiva criminalizadora en puridad compleja, significó la paulatina
inclusión de nuevos clientes a la población penalizada.
Las nuevas manifestaciones criminológicas habrían de produ
cir un cambio de viraje de la política criminal, partiendo de nuevos
ámbitos de intervención del Derecho penal. Sin embargo, los años
venideros, demostraron que el Sistema Penal, sobre todo, en las so
ciedades capitalistas, encontraba una igualdad simbólica, puesto, que
los verdaderos criminalizados seguían siendo los delincuentes de las
capas sociales marginales.
De recibo, quienes son portadores del poder definidor de la «con
ducta prohibida», son o representan a las clases sociales privilegiadas,
asumiendo de tal forma, una posición política de contención, cuando
pueden verse afectados con concretas decisiones que ellos mismos to
man en su quehacer legislativo. Aunque en ciertas coyunturas de espe
cial conmoción social, no les queda más que intensificar la respuesta
punitiva en ámbitos delictuales como los atentados contra la Adminis
tración Pública, etc.
La calificación de ciertos comportamientos como delitos y la orga
nización de la respuesta a tales comportamientos, depende de valora
ciones y juicios de conveniencia estructural mente sujetos a la dinámica
de la decisión política(54). Bajo este contexto, queda claro, que el divorcio
entre la esfera social y la esfera normativa es una consecuencia sistémi-
ca inevitable, al derecho penal del Estado liberal se le escapan las cau
sas y las consecuencias del fenómeno criminal que pretende regular(55).
jurisprudencial del Tribunal Supremo. En: Dogmática Penal, Política Criminal y Crimi
nología en evolución. Centro de estudios criminológicos. Universidad de la Laguna,
Comares, 1997, cit., ps. 310-311.
Vide, al respecto, Lamas P uccio , L.; Derecho Penal Económico, cit., ps. 8 9 -9 1 .
Los peligros del nuevo Constitucio
O rozco A bad, IvAn/ G ómez A lbarello, Juan Gabriel;
nalismo en materia Criminal. Editorial Themis S.A, Santa Fe de Bogotá - Colombia,
1999, cit., p. 224.
O rozco A bad, I./ G ómez A lbarello, J.G.; Los peligros del nuevo Constitucionalismo en
materia Criminal, cit., p. 225.
Esta nueva perspectiva criminal, desde un ámbito teórico, produ

jo de todas form£° !a construcción dogmática de un Derecho Penal Eco
nómico, Derecho Penal Ambiental y porque no decirlo Genético. Nuevas
dimensiones punitivas, que constituyen el soporte material para la dis
cusión dogmática y política criminal, en el umbral del Tercer Milenio.
4. LARECONDUCCIÓN POLÍTICO CRIMINAL DE BIENES JURÍDICOS

INDIVIDUALES A BIENES JURÍDICOS «SUPRA-INDIVIDUALES»
El Derecho penal que se anclo como «liberal» a fines del siglo

XVIII, sustentó el programa político criminal sobre la visión del bien ju
rídico protegido. En efecto, desde la perspectiva dogmática formulada
por Birmbaum, el bien jurídico se constituyó en la base programática de
la política criminal, luego, desarrollada por B in d in g y V o n L is z t .
En sus inicios el bien jurídico habría de configurar una dimensión
estrictamente individualista, esto es, los primeros intereses a tutelar
son aquellos pertenecientes a la persona humana. Son bienes jurídi
cos, entonces, todos aquellos valores que el individuo requiere para su
autorrealización personal, tomando en consideración al hombre como
una unidad bio-psico-social. A partir de esta coloración política criminal,
el referente constructor de la legislación positiva sería una concepción
atomista del bien jurídico, sin entrar a valorar las necesidades que el
hombre debe cubrir cuando participa en los diversos procesos sociales,
quiere decir, en relación a su interrelación con sus congéneres. Fue con
el Código Penal de V o n F u e r b a c h en 1813, que el catálogo de conductas
delictivas seguiría una sistematización político criminal definida por el
bien jurídico personal, empezando la codificación por comprender los
ataques contra la vida, el cuerpo y la salud. Postura político criminal
que fue seguida por la mayoría de legislaciones punitivas de occidente,
y que de cierta forma inspira aún las codificaciones penales modernas,
pues, cualquier texto punitivo que se asiente en un orden democrático
de derecho debe empezar por tutelar el valor fundamental del Sistema
jurídico-estatal, concretamente la vida como soporte material indispen
sable para el desarrollo del resto de bienes jurídicos.
El bien jurídico traza una política criminal de especial relevancia
para una sociedad que marca límites precisos a la violencia punitiva del
Estado, y en base a una referencia de orden metodológico. De ahí que
se infiera que el bien jurídico cumple un doble papel, como límite político
criminal de la intervención del ius puniendi estatal en la esfera de liber
tad de los ciudadanos, ejerciendo una contención material a partir de
sus principios rectores (subsidiariedad, fragmentariedad, última ratio,

etc.); y por otro lado, desde una perspectiva exegética, de acuerdo a
una dogmática jurídico-penal definida mediante elementos intra-siste-
máticos que deben interpretarse teleológicamente, mediante la función
esencial del Derecho penal: la protección preventiva de bienes jurídicos,
así como la de asegurar una coexistencia social pacífica, bajo un régi
men de libertades individuales.
Sin embargo, la dimensión político criminal es esencialmente va-
lorativa, debe tomar en consideración las transformaciones sociales así
como las nuevos focos de conflictividad social que van propiciando ám
bitos sociales insoportables. La política criminal se nutre de los datos
meta-jurídicos que le proporciona la criminología a fin de plantear fór
mulas legislativas (reformas de lege ferenda) idóneas en orden a solu
cionar pacíficamente el conflicto social. En tal virtud, esta retroalimenta-
ción refleja nuevas necesidades y nuevos ámbitos de intervención, que
no pueden ser abordados coherentemente bajo una visión reductora del
bien jurídico. En efecto, el Derecho penal nuclear se concibe como el
Derecho penal de los bienes jurídicos altamente personales protegido
mediante tipos configurados como delitos de lesión(56).
La masificación productiva, la proliferación industrial, el avance
de la bio-genética, la actividad minera, entre otras, crean nuevos focos
de riesgo que se constituyen en peligros concretos para los bienes ju
rídicos personalísimos. Pero, estos riesgos no están comprendidos en
los alcances normativos de los tipos penales tradicionales. Sin duda, la
contaminación ambiental, los residuos tóxicos, la alteración del bio-sis-
tema son consecuencias nocivas que obligan un cambio de rumbo polí
tico criminal. El individuo no sólo necesita que se tutela su vida y salud
con los tipos de homicidio y lesiones, sino también, que cuente con un
ecosistema equilibrado y sostenido sistemáticamente bajo un estándar
de mínima viabilidad existencial. Un viraje de 360 grados, que habría
de introducir en la construcción dogmática jurídico-penal dos categorías
fundamentales: los bienes jurídicos supraindividuales y los tipos pena
les de peligro abstracto.
El orden socio-económico, el orden crediticio, la salud pública y
el medio ambiente constituyen bienes jurídicos de naturaleza suprain-
C orcoy B idasolo, Mirentxu;Límites objetivos y subjetivos a la intervención penal en el

control de riesgos. En: La Política Criminal en Europa. Directores: Santiago Mir Puig y
Mirenxtu Corcoy Bidasolo, Atelier 2002, Barcelona, cit., p. 27.
dividual o dígase macro-sociales, esto es, son intereses jurídicos cuya

titularidad son reconocidos a la colectividad, concretamente a la socie
dad. Entre estos bienes jurídicos, el medio ambiente asume un rol pre
ponderante en la denominada sociedad de riesgo. Es tal la importancia
que ha adquirido este bien jurídico, al punto de haberse construido en
la dogmática actual un Derecho penal ecológico o del medio ambiente,
de conformidad a una construcción dogmática de perspectiva jurídico-
constitucional(57). Actualmente somos testigos, de una depredación in
discriminada de los escasos recursos naturales con que cuenta la socie
dad actual, la naturaleza definitivamente no es inagotable.
A finales del siglo XX, son evidentes las consecuencias de estas
actuaciones: degradación de aguas y suelos, desertización, deterioro
de la atmósfera con la consiguiente pérdida de capa de ozono, agota
miento de recursos naturales, en particular, escasez de agua, contami
nación, reducción indiscriminada de la masa forestal, desaparición de
especies como nunca había sucedido en la historia de la humanidad,
consumo de energía, emisiones de dióxido de carbono, etc(58). Sin duda,
la protección del medio ambiente es una prioridad en los Estados Na
cionales y el común denominador para los Organismos Internacionales
Ecologistas.
S chünemann sintetiza la misión fundamental del Derecho penal en
este ámbito, a partir de las siguientes palabras “Sólo si la naturaleza
delictiva de los daños al medio ambiente es caracterizada claramente
mediante su integración en el Derecho penal y si se cuenta con sancio
nes que resultan imponentes frente al destructor del medio ambiente
socialmente influyente y de cálculo racional, entonces se podrá abordar
con cierto éxito la enorme tarea de la reconstrucción ecológica de la so
ciedad industrial. En cambio, considero ingenua la idea de poder iniciar
un cambio de conciencia en toda la sociedad precisamente a través de
la descriminalización(59). Es sabido, que los ataques lesivos al medio
ambiente y a todo el sistema ecológico no son debidamente sanciona
dos, pues, si bien su legalización punitiva es una realidad normativa,
Así, el artículo 68° de la Constitución al consagrar el deber del Estado de promover la

conservación de la diversidad biológica y de las áreas naturales protegidas.
M artínez de P isó , José; Políticas de Bienestar: Un estudio sobre los derechos sociales.
Editorial Tecnos S.A, Madrid, 1998, cit., ps. 62-63.
S chünemann , Bernd; Sobre la dogmática y la política criminal del Derecho Penal del
medio ambiente, cit., p. 41.
existen otros factores intra y extra-sistémicos que impiden que estos

comportamientos dañosos sean reprimidos adecuadamente.
Los problemas al medio ambiente no son percibidos adecuada
mente por la sociedad, únicamente las Ongs., u otras entidades secto
riales exigen una respuesta jurídico-estatal más decidida. U l r ic h B e c k ,
recoge esta realidad claramente, al sostener que (...) los daños al me
dio ambiente y la destrucción de la naturaleza causada por la industria,
con sus diversos efectos sobre la salud y la convivencia de los seres
humanos (que sólo surgen en las sociedades muy desarrolladas), se
caracterizan por una pérdida el pensamiento social(60). A tal efecto, debe
apuntarse que son las condiciones mínimas de existencia vital del ser
humano que se encuentran en juego, condiciones que en la actualidad
se encuentran profundamente comprometidas en su subsistencia, pro
ducto de una vorágine caracterizada por una sociedad arrastrada por
las necesidades tecno-prácticas y científicas.
Político criminalmente no hay objeción a la intervención del Dere
cho penal en estos ámbitos naturales. Por esta razón ha de señalarse
sin vacilar, como la función más importante de la política criminal mo
derna, conforme a las necesidades de nuestro tiempo, el otorgar a la
protección del medio ambiente el lugar que merece en el orden de los
bienes jurídicos: el lugar central(61). El medio ambiente es entonces un
bien jurídico de vital importancia para el Sistema Penal, y como tal ca
racteriza un interés jurídico de naturaleza colectiva. En tal sentido, esos
bienes poseen cierta particularidad en esta rama de la ciencia jurídica,
y es que los mismos son de carácter colectivo, en el sentido de que ya
no pertenecen exclusivamente a una persona determinada, sino a la
colectividad, lo cual implica que se considere a ésta como víctima(62).
Los bienes jurídicos supraindividuales deben valorarse conforme
a una visión funcional y personalista del individuo, esto es, estos intere
ses jurídicos merecen protección punitiva en la medida, que tienen una
referencia individual(63). La vida, el cuerpo y la salud, son el soporte ma-
B eck, U.; La sociedad del Riesgo, cit., p. 31.

S chünemann , Bernd; Sobre la dogmática y la política criminal del Derecho penal del
medio ambiente, cit., p. 204.
N úñez , Jorge E.; Algunos aspectos Dogmáticos y Procesales de la Protección Jurídico-
Penal del Ambiente. En: Revista del Ministerio Público. República Bolivariana de Vene
zuela. Caracas. Enero/Junio, 2004. N° 2, cit., p. 45.
Así, C uesta Pastor , P; Delitos Obstáculo. Tensión entre la Política Criminal. Editorial
Comares, Granada, 2002, cit., p. 19.
terial de la unidad existencial del individuo, pero, que para desarrollarse

plenamente necesitan de otros ámbitos sociales que se constituyen en
la plataforma de su supervivencia. Dicho así, los bienes jurídicos colec
tivos poseen una funcionalidad innegable, que se expresa en viabilizar
concretas participaciones de los ciudadanos en los diversos procesos
sociales.
En definitiva, la posición que se esgrime la presente monografía,
es de considerar al bien jurídico desde una visión dinámica y valorativa
a la vez, donde el rumbo político criminal debe ser determinado por
las nuevas configuraciones sociológicas que inciden en la generación
de focos de conflictividad social, (...) el bien jurídico no puede ser vis
to como algo estático, sino que se trata de estimarlo constituido por
unidades funcionales sociales sin las cuales nuestra sociedad en su
estructura concreta no podría existir(64). A partir de esta consideración,
asumimos una postura personalista del bien jurídico, quiere decir, que
la formulación de tipos penales que tutelan bienes jurídicos supraindivi-
duales se justifica en tanto lo que se intenta proteger en realidad son los
bienes jurídicos de alcance personal. No concretamente estos bienes
jurídicos, pues, si así fuera estaríamos legitimando un ámbito de inter
vención punitiva, contraria a los principios fundamentales del Derecho
penal, y, dando paso a una administrativización del ius puniendi, apa
rejada por una carencia de justificación de los nuevos ámbitos sociales
de intervención. Esta especificación es importante a efectos de estimar
estas conductas típicas como delitos de peligro y no de lesión(65).
La escuela de FRANCFORT, liderada por H a s s e m e r asume la pos
tura aquí defendida en sentido parcial, concibiendo una reducción del
C uesta P astor , Pablo; Delitos Obstáculo. Tensión entre la Política Criminal y teoría del
Bien Jurídico, cit., p. 15
Así, C orcoy B idasolo, al sostener, si lo que se pretende proteger es el bien jurídico-
penal individual o el bien jurídico-penal supraindividual. Si lo que se protege es el bien
jurídico supraindividual, con la realización de la conducta típica éste resulta efectiva
mente lesionado -afectado-, por lo que carece de sentido su caracterización como
“delitos de peligro". De entenderse que sólo es legítimo proteger bienes jurídicos indi
viduales habría que afirmar que la técnica legislativa de los delitos de peligro no está
legitimada, por cuanto, incumple el principio de lesividad; Límites objetivos y subjetivos
de la intervención penal..., cit., p. 27; Según nuestra posición dogmática, no se produce
afectación alguna al principio de lesividad o de ofensividad, en tanto, la intervención
punitiva en el marco del Estado Social y Democrático de derecho adquiere una función
más preventiva, de conformidad con el contenido social del bien jurídico, por lo tanto,
la técnica de delitos de peligro abstracto -com o se sostendrá- es una dirección político
criminal legítima.
Derecho penal a su núcleo mínimo - Kernstrafrecht-; pero asumiendo

que, en tanto el Derecho penal no puede hoy renunciar a los bienes
jurídicos colectivos, debe operarse una funcionalización en atención a
bienes jurídicos individuales y describirse éstos del modo más preciso
posible(66). Ahora bien, la posición sostenida por nosotros, no pasa de
ninguna manera por considerar que estos bienes jurídicos despliegan
únicamente efectos simbólicos, en tanto, sólo generan una percepción
cognitiva de seguridad normativa. De hecho, la visión crítica adoptada,
viene a reflejar que la persecución y sanción de los delitos comprendi
dos en un Derecho penal moderno, no reciben el mismo tratamiento que
los delitos convencionales. Son, entonces, otros factores meta-jurídicos
que inciden en una simbolización de estos tipos penales.
El merecimiento de tutela penal de un bien jurídico(67), amerita la
concurrencia de dos presupuestos esenciales: 1.- Que sean elementos
o planos sociológicos elementales para la autorrealización personal del
individuo, y necesarios para el plano vital del ser humano en su confi
guración de vida en sociedad; 2.-Que, no sea suficiente la tutela que
reciben estos bienes por el resto de parcelas del ordenamiento jurídico,
esto es, según el principio de ultima ratio, el resto de mecanismos de
control social hayan sido declarados como inoperantes por su incapaci
dad tuitiva(68).
La política criminal en el contexto del Estado Social y Democrático
de Derecho, debe estar siempre al servicio del ciudadano, quiere decir,
que el ser humano es la base material de todo el Sistema jurídico-es-
tatal, y mientras se advierten concretas necesidades de protección so
cial, el derecho punitivo estará legitimado a intervenir, siempre y cuando
estos riesgos no puedan ser contenidos y prevenidos con una menor
violencia estatal. Con ello, al Estado le está asignada, en relación con
la persona, no una misión de dominio, sino de servicio; también toda la
Citado por C orcoy B idasolo, M.; Límites objetivos y subjetivos de la intervención pe
nal..., cit., p. 28; Así también, S chünemann , B.; Del Derecho penal de la clase baja al
Derecho penal de la clase alta .... cit., ps. 59-60.
Sin duda, no todo bien jurídico es merecedor de tutela penal, el sólo hecho de estar re
conocido constitucionalmente no es condición necesaria para su configuración criminal,
requiere de otros presupuestos legitimantes.
Así, N úñez, J.E.; Aspectos dogmáticos y procesales de la protección..., cit., ps. 43-44;
Cuesta Pastor, P.; Delitos Obstáculo..., cit., p. 18.
autoridad del Estado sobre la persona ha de estar por ello fundamenta

da y justificada en el servicio de la persona(69).
Al margen de los sostenido, debe apuntarse que estos “riesgos”
que dan cabida a los bienes jurídicos supraindividuales, carecen del
sustrato material que poseen los injustos penales clásicos, el peligro
más que todo es una percepción cognitiva que se traduce en una sen
sación de inseguridad. En tal sentido, insistimos que la fundamentación
material de estos tipos delictivos radica en la probabilidad rayana de
lesión que generan estos comportamientos a los bienes jurídicos per-
sonalísimos. Hay que destacar -como escribe Cuesta Pastor- que en
la actual sociedad de riesgo es comúnmente aceptada la concepción
del peligro como juicio de probabilidad “ex ante”, es decir, se trata de
situaciones en las que “se da la no lejana posibilidad o probabilidad de
lesión de un bien jurídico(70).
El bien jurídico colectivo, por tanto, pierde materialidad objetiva,
pero, no por ello legitimidad material de tutela punitiva.
En suma, la necesidad de proteger bienes jurídicos supraindivi
duales radica en una visión personalista y funcional, en que estos bie
nes están vinculados indisolublemente con concretas necesidades del
individuo en su autorrealización personal y como instrumentos que via-
bilizan su participación en los diversos procesos socio-económicos.
5. LOS DELITOS DE PELIGRO «ABSTRACTO»
En una sociedad pre-moderna, donde los fenómenos criminales

eran identificados plenamente con la efectiva lesión de un bien jurídico
tutelado, los tipos recurrente eran los de lesión, es decir, la punibilidad
era representada por una efectiva afectación al interés jurídico objeto de
tutela. La exteriorización de una mutación en la identidad material del
interés jurídico, era visto como un «presupuesto de punibilidad».
La propiedad, la vida, la salud y el patrimonio, en tanto, bienes
considerados desde una entidad material, supondrían necesariamente
una lesividad como disminución significativa de sus capacidades fun
cionales en relación con su titular. Los bienes jurídicos pertenecientes
al Derecho penal nuclear -propios del Estado liberal de derecho- son
Z ipf , H.; Introducción a la Política Criminal, cit., p. 30.

C uesta P astor , R; Delitos Obstáculo, cit., p. 64.
abordados mediante una técnica dogmática propia de los delitos do

losos de lesión, en razón a su material existencia. Mientras que en el
marco de un Derecho penal moderno, la formulación PC comprende la
utilización dogmática de los bienes jurídicos colectivos y los tipos de
peligro, así como la proliferación de los injustos imprudentes y la regu
lación de los tipos omisivos.
La asunción de roles de «Garantía», en base a situaciones pre
existentes que exigen la realización de una conducta dirigida a contener
un foco de «riesgo no permitido».
Los nuevos retos de la sociedad moderna superan de forma tras

cendente los conceptos tradicionales de la vieja dogmática acuñada en
el Derecho penal liberal; por lo que la ciencia jurídico-penal ha de asu
mir nuevos retos en el umbral del Tercer Milenio.
En este marco conceptual, R o x i n , escribe que un primer ámbito de
futuro trabajo está constituido por todo el campo de la criminalidad eco
nómica internacional, incluyendo la responsabilidad penal en empresas
(con muchas tareas nuevas para la determinación de la causalidad, la
imprudencia, la autoría y la participación, así como la responsabilidad
por omisión)(71).
La aparición de nuevos riesgos en la sociedad moderna conlleva

la incorporación de los bienes jurídicos supraindividuales o colectivos,
tal como se expuso líneas atrás. Nueva perspectiva material del bien
jurídico, que genera la necesidad de formular los denominados tipos de
peligro, donde el umbral de la ofensividad se anticipa de forma signifi
cativa, lo que de otro lado ha repercutido en un Derecho penal de inter
vención de los riesgos sociales. En primer lugar, la noción predominante
de “riesgo” y la propia energía “peligrosa” que despliega la técnica, hace
que la preocupación por el dominio de las conductas no se centre en la
lesión como era antes, sino en el “peligro” de las mismas(72).
Al respecto, se pregunta R o x i n : ¿Qué tan lejos debe ir la abstrac
ción de los delitos de peligro abstracto y la generalización de «bienes
jurídicos» colectivos (como el de la seguridad general o de la previsión
La ciencia jurídico-penal ante las tareas del futuro. En: La Teoría del Delito en
R oxin , C.;
la discusión actual. Traducción por Manuel A. Abanto Vásquez, GRIJLEY, Lima, cit., p.
8.
Z úñiga R odríguez , L.; Política Criminal, cit., p. 259.
estatal de peligros), y a partir de cuándo ya no puede legitimarse la san

ción penal de una prohibición?(73)
Los delitos de peligro implican una extensión anticipada de la pe
nalidad, a partir de una idoneidad lesiva de la concreta acción u omisión
atribuida a su autor y/o partícipe; «aptitud de ofensa», que resulta indis
pensable para determinar la inminente probabilidad de producirse una
efectiva lesión al bien jurídico.
De recibo, los delitos de peligro se constituyen en un instrumento
de la PC moderna en un Derecho penal preventivo y contenedor de
riesgos. Un Derecho penal preventivo que se manifiesta en los nuevos
ámbitos de intervención, siempre y cuando, se identifiquen concretos
focos de peligro para los bienes jurídicos «fundamentales».
La huida hacia el Derecho penal tiene que ver con las nuevas
funciones que asume el Estado Social de Derecho, y por otro lado, la
necesidad por colmar exigencias de naturaleza «cognitiva».
Esta crisis de ampliación del Derecho Penal tiene su máxima ex
ponente en la extensión de los delitos de peligro abstracto, que paulati
namente han ido ocupando un puesto muy relevante dentro del sistema,
hasta el extremo de ser catalogados en la actualidad como el “hijas
tro de la dogmática penal”(74). Dicho de otro modo: las nuevas tareas
preventivas asumidas por el derecho punitivo, en cuya determinación
político criminal ha significado la elaboración de los bienes jurídicos co
lectivos, ha venido aparejada por la necesidad de crear tipos de peligro
de una mayor abstracción valorativa, ante la imposibilidad de estimar de
forma concreta el peligro que estas conductas típicas generan de modo
visible y cuantificable.
Ante esta nueva construcción dogmática, los defensores del Dere
cho penal liberal, objetan con voz alzada los tipos de peligro abstracto,
en defensa irrestricta del principio de lesividad y de ofensividad(75). Esto
Roxin, C.; La ciencia jurídico-penal ante las tareas del futuro, cit., p. 10.
Herzog, F.; Gesellschaftliche Unsicherheit und Strañliche Daseinvorsorge. Studien
zur Vorlegung des Strafrechtsschutzes in den (1992) Gefáhrdungsbereictr, Citado por
Cuesta Pastor, op.cit., p. 55.
Así, Hassemer, ai sostener que el ámbito principal donde se produce la renovación del
derecho penal es en la parte especial, ya sea en el Código Penal o en las leyes penales
complementarias. Las reformas, señala, no consisten en una descriminalización, sino
en una ampliación o incorporación de nuevos tipos penales. Los ámbitos principales en
los cuales se produce esta ampliación son: medio ambiente, derecho penal económico,
permite probar, como dice S c h ü n e m a n n , que existe una tendencia típica

que se dirige a criticar la modernización del Derecho penal, consiste en
la formulación de rígidas condiciones de legitimidad, que en la práctica
del Derecho penal clásico no tienen equivalente{76)(77).
Las críticas son varias, entre éstas como expone B a c ig a l u p o , ci
tando a K a u f m a n n , en el sentido de que la conciencia de peligro de la
acción para vidas humanas no es elemento del dolo, por lo que, aun
cuando el autor se haya asegurado de que tal peligro podría producirse
con su acto, el hecho resultará punible por incendio doloso. Como esta
argumentación podría quizá alegarse que todo el problema reside en la
presuntio juris etde jure de la peligrosidad de la acción. La objeción dice
B a c ig a l u p o podría superarse si se admitiera sencillamente la prueba en
contrario del peligro representado por la acción. De esta forma podría
excluirse la tipicidad en los casos en los que la acción no hubiera repre
sentado en absoluto un peligro para el bien jurídico protegido*7 (78)7
6 .
9
La decantación legislativa por los delitos de peligro, siempre tan
denostada, escribe T e r r a d il l o s B a s o c o , por los delitos de peligro, ha
de valorarse, evitando juicios globalizadores, y teniendo presente las
características específicas de los diferentes bienes jurídicos, en ocasio
nes no susceptibles de protección mediante otras técnicas. Y las críticas
que, por su alejamiento de los principios de legalidad, lesividad y culpa
bilidad, se vienen tradicionalmente oponiendo a los delitos de peligro,
deben quedar relativizadas si se exige que éste sea real y probado{79).
En tesitura, las nuevas actividades socio-económicas que carac
terizan la sociedad moderna, generan una cantidad indeterminada de
riesgos; riesgos que deben ser contenidos por el Derecho penal, a fin
de evitar una lesión concreta a los bienes jurídicos personalísimos, en
tal virtud, anticipar de forma significativa la función de prevención, es la
protección de datos, drogas, impuestos y comercio exterior; Rasgos y crisis del dere
cho penal moderno. En: Anuario de Derecho Penal y Ciencias Penales. Traducción de
Elena Larrauri, T. XLV, enero-abril de 1992, cit., p. 241.
(76) S chünemann , B.; Del Derecho Penal de la clase baja ..... , cit., p. 57; Así, C uesta Pastor ,
R; cit., p. 57.
(77) Vide, al respecto, Lamas P uccio , L.; Derecho Penal Económico, cit., ps. 91-92.
(78) Bacigalupo , E.; Derecho Penal. Parte General, cit., ps. 225-226.
(79) Globalización, Administrativización y expansión del Derecho
T erradillos Basoco , J.M.;
Penal Económico. En: Temas de Derecho Penal Económico. III Encuentro Hispano-
Italiano de Derecho Penal Económico, cit., p. 229.
única forma viable de asegurar la misión fundamental del ius puniendi,

esto es, la «protección preventiva de bienes jurídicos».
Constituyen bienes jurídicos (colectivos), que por su naturaleza
in material -casi imperceptible-, determinan la ineficacia preventiva de
los tipos de lesión y los de peligro concreto. Por consiguiente, esta
blecer una criminalización de ya por si sumamente adelantada, signi
fica proteger debidamente los bienes jurídicos fundamentales, ante la
proliferación desmesurada de estas conductas riesgosas; sin que ello
signifique hacer rajatabla con los principios limitadores de un Derecho
penal democrático. Considerándose que la fórmula más adecuada es la
constituida por la utilización de los tipos de peligro como mecanismos
de incriminación por ser el que de mejor manera se adapta a la natura
leza del bien jurídico protegido, y a las necesidades político-criminales
derivadas del estado actual de avance de nuestra sociedad(80).
La categoría del delito de peligro abstracto, en la que un único
comportamiento determinado es castigado ya por su riesgo potencial
establecido en su manera típica, sólo representa, en una manera analí
tica precisa, un primer grado para delitos de peligro concreto y también
para delitos de lesión si se trata de un bien jurídico cuya posterior lesión
puede ser materialmente percibida(81).
Es de verse, -por tanto-, que en los tipos penales que tutelan el
Medio Ambiente o la Seguridad Pública, la lesión no es vista en rela
ción a la inmaterialidad de estos bienes jurídicos colectivos, sino en el
pronóstico sumamente elevado de causar una lesión a la vida, y salud
de las personas(82)*. Conviene resaltar que el juicio que lleva a cabo el
aplicador del Derecho respecto a los delitos de peligro consiste en la
verificación del concreto peligro como “resultado típico”{83).
En palabras de B a l c a r c e , la sociedad posindustrial es una socie
dad de riesgos. Esto trae como consecuencia que, no sólo el DPE(84),
sino todo el derecho penal accesorio o periférico se valga de la elabo
ración de delitos de peligro abstracto ante el actual avance tecnológico
N úñez , J.E.; Algunos aspectos dogmáticos y procesales de la protección jurídico-pe-

nal..., cit., p. 50.
S chünemann , B.; Del Derecho Penal de la clase baja..., cit., p. 59.
Así, C orcoy B idasolo, M.; Límites objetivos y subjetivos a la intervención penal..., cit.,
p. 31.
C uesta P astor , P.; cit., p. 65.
Derecho Penal Económico.

-sin parangón en la evolución del hombre-, como así también producto

de una desmedida demanda de seguridad individual, propia de estos
tiempos, que exige del legislador una prevención anticipadísima del fu
turos riesgos(85).
Cabe precisar, por tanto que el juicio de valor sobre estas con
ductas, supone una doble estimación, tanto por el desvalor de la acción
como de la probabilidad de un resultado, esto es, ex ante, determinando
si la conducta era potencialmente idónea para adecuarse a los pará
metros normativos, referidos a índices cuantitativos y cualitativos, y ex
post, la proximidad de lesión efectiva de la conducta con respecto al
bien jurídico. A partir de esta fórmula doblemente valorativa, se evita la
incriminación de conductas que sólo constituyen injustos administrati
vos, y por otro lado, se adquiere una legitimación material de conformi
dad con los principios del Derecho penal, en el marco del Estado Social
y Democrático de Derecho(86).
Recapitulando, al Derecho penal moderno se le atribuye en la ac
tualidad, la prevención y contención de riesgos, en tanto la PC moderna,
debe asegurar mayores ámbitos de protección social a los individuos.
La legitimidad constitucional de los tipos de peligro abstracto, es enton
ces inobjetable.
Como bien anota TIEDEMANN, el delito de peligro abstracto re
presenta el instrumento de técnica típicamente correspondiente a la
esencia del bien jurídico supraindividual.
6. COMENTARIOS A LA LEY N° 30424 - RESPONSABILIDAD ADMI

NISTRATIVA DE LAS PERSONAS JURÍDICAS
ESTADO DE LA CUESTIÓN
Asistimos a una sociedad de consumo, dando lugar a un intercam

bio masivo de bienes y servicios; caracterización y adscripción de una
(85) Balcarce , F.I.; Críticas al Derecho Penal Económico, cit., ps. 89-90.
(86) Así, C orcoy B idasolo, al señalar que dicha situación de peligro opera como límite a la
actuación incriminadora del legislador: la legitimidad del castigo de conductas peligro
sas está vinculada al respeto a dicho límites axiológicos, pues sólo en la medida en que
se incriminen conductas con suficientes peligrosidad normativa en abstracto se respe
tarán los postulados del Estado de Derecho, en particular, el principio de intervención
mínima y ultima ratio del Derecho penal; Límites objetivos y subjetivos a la intervención
penal..., cit., p. 33.
sociedad moderna, cuyos protagonistas son los consumidores y los pro

veedores de bienes y servicios. Ofertantes de estos productos, que han
de sujetar su actuación mercantil a estándares de calidad y de óptima
funcionalización de los mismos.
En tal contexto, aparece la empresa como motor que dinamiza
y mueve esta actividad, mediando la cobertura normativa que le otor
ga el ordenamiento jurídico. Abstracción legal que construye el legisla
dor para viabilizar la corporativización de las decisiones que se gestan
desde su in put, en cuanto a las personas físicas que representan sus
órganos de gestión y administración. Por tanto, su funcionamiento y
operatividad es decisión de personas físicas, portadoras de voluntad y
libertad. ¿Se puede entonces, distinguir las decisiones corporativas de
la empresa, de las mentes que encaminan dichas decisiones? Aspecto
que debe ser resuelto conforme las aristas que construyen las diversas
parcelas del orden jurídico.
El protagonismo adquirido por las personas jurídicas en la actua
lidad, define situaciones jurídicas de relevancia, en orden a establecer
niveles de responsabilidad por las actuaciones defectuosas que pueden
tomar lugar en su cotidiana actividad. Aspecto de relevancia, cuando
dichas actuaciones provocan la lesión y/o la puesta en peligro de bienes
jurídicos -penalmente tutelados-, sabedores que el sistema de imputa
ción jurídico-penal se basa en un sujeto portador de conciencia, libertad
e inteligencia, como factores ontológicos que definen la responsabilidad
penal en la lege lata. Por tanto, de los delitos cometidos al interior de
una empresa, solo responden penalmente las personas individuales a
las que puedas imputárseles, y en la medida en que les sean atribuibles,
mientras que la organización en sí, no puede ser sometida a ninguna
sanción criminal(87).
La economía actual, tanto a nivel nacional e internacional, está
manejada principalmente por personas jurídicas. Estas empresas, la
mayoría de ellas entidades comerciales que compiten por los contratos
públicos. Las grandes corporaciones, usualmente tienen operaciones
globales en áreas como transporte, construcción, telecomunicación, mi
nería, energía, producción de químicos, y muchos otros sectores de la
economía.
P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal. Estudio Programático de la Parte Gene
ral, cit., p. 298.
La empresa, entendida como conjunto de personas estructuradas

en razón a funciones o competencias, tiene como factor criminógeno la
deficiente organización estructural, porque los individuos, aprovechan
do el anonimato, la conciencia de grupo, la falta de control, entre otros
factores, perpetran ilícitos penales(88).
La postura normativa, -por tanto-, era siempre de no reconocer
responsabilidad penal a las personas jurídicas - societas delinquere
non potest, y esto significó la elaboración de la fórmula legal del Actuar
en lugar de otro, tal como se describe en el artículo 27° de la Parte Ge
neral de la codificación penal, mediando la transferibilidad de las cua
lidades del sujeto de imputación, la persona jurídicas a las personas
físicas que asumen sus órganos de representación. A su vez un régimen
sancionador aplicable a las personas jurídicas, conforme el listado re
glado en el artículo 105° del CP, dependiente de la responsabilidad pe
nal de las personas físicas de sus órganos de gestión y/o administración
- «Consecuencias Accesorias al delito». Por consiguiente, la sanción a
las empresas se somete a un sistema de «hetero-responsabilidad», se
guido por las responsabilidades individuales de las personas físicas. De
forma, que el aforismo del societas delinquere non postest se construye
a partir de categorías dogmáticas en esencia «ontológicas», si bien co
rrecto desde los valores de un Estado democrático de derecho, no por
ello incapaz de renovar sus estructuras de imputación según una visión
político criminal moderna.
La adscripción de esta política criminal, sus lineamientos positi
vos no han sido suficientes para prevenir al portentosa delincuencia
que se gesta desde la estructura societaria de la persona jurídica, no
sólo con respecto a la criminalidad económica y financiera, al repercutir
también en el ámbito del Cohecho transnacional, involucrando esferas
de actuación que trascienden los hitos fronterizos de los Estados(89).
Así, en el Preámbulo de la UNCAC, al afirmarse que la gravedad de los
problemas y las amenazas que plantea la corrupción para la estabilidad
y seguridad de las sociedades al socavar las instituciones y los valores
de la democracia, la ética y la justicia y al comprometer el desarrollo
sostenible y el imperio de la ley.
J iménez B ernales , J.C.; La Criminalidad Empresarial como defecto de organización. G a

ceta Penal & Procesal Penal, N° 27, septiembre 2001, cit., p. 185.
La Primera Convención de la OCDE, para combatir el cohecho de servidores públicos
extranjeros en las transacciones internacionales data del 21 de noviembre de 1997.
6.1. La dogmática penal frente a los retos de la criminalidad empre

sarial
La encrucijada de la dogmática penal y la política criminal en la

actualidad, es de cómo enfrentar los nuevos retos de la modernidad,
entre éstos, la delincuencia empresarial, aquellos hechos punibles que
son perpetrados desde las estructuras organizacionales de la societas;
esto lo decimos por que dicho emprendimiento legislativo importa una
redefinición de las categorías de la Teoría del delito como apuntalar en
una proyección penal encaminada a ampliar la base sancionadora del
Derecho penal.
Son muchos los esfuerzos realizados en los últimos años por la
doctrina más representativa para poder dotar de legitimidad un discurso
punitivo que pueda sostener válidamente la posibilidad de desmantelar
el principio del societas delinquere non potest; aspectos que involucran
los núcleos más elementales de un Derecho Penal Liberal: los concep
tos de acción y culpabilidad. Una conducta atribuible a la fenomenolo
gía del ser humano, portador de inteligencia y libertad, una acción de
sentido que se involucra con la propiedad inherente a la persona. La
voluntariedad y la motivación normativa conforme a sentido constitu
yen predicados identificables solo en la persona natural, una estructu
ra lógica-objetiva, la razón que guía y determina la actuación humana,
cuya valoración jurídico-penal está supeditada a su ingreso al ámbito
de protección de la norma; por su parte, poseer las capacidades psico-
cognitivas suficientes para poder conducirse el individuo conforme el
directivo de conducta plasmado en la norma. En opinión de G ó m e z - J a r a
D íe z , las concepciones ontológicas del Derecho tienen difícil acomodo
en el debate jurídico actual-todas las propuestas observan al Derecho,
en mayor o menor medida, como un fenómeno social-y debido a que
resulta igualmente un lugar común que dichos instrumentos alternativos
se muestran insuficientes en la actualidad- sobre todo en lo tocante a la
dimensión comunicativa característica del Derecho penal(90).
«Acción» y «Culpabilidad» vienen a representar dos niveles de va
loración (dogmáticos), cuya concepción tradicional trasuntan el carácter
ontológico de la persona, por lo que una persona jurídica no pueden ser
La incidencia de la Autorregulación en el debate legislativo y doc

G ómez - Jara D íez , C.;
trinal actual sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas. En: Derecho Pe
nal de la Empresa. Del Derecho Penal Económico del Estado social al Derecho penal
de la empresa globalizado. Obra en reconocimiento a los profesores Klaus Tiedemann
y David Baigún. EDIAR, Buenos Aires, 2012, cit., p. 335.
portador de ambos elementos. Detrás de toda persona jurídica están las

personas físicas, quienes la regentan, administran, gestionan, son estos
los sujetos que deciden la marcha societaria, de ahí que la imputación
jurídico-penal solo tenga como destinatario a la persona natural y no a
la empresa(91).
La acusada normativización que han alcanzado las categorías
dogmáticas del delito por parte de un sector representativo de la doctrina
penal, no solo puede ser vista como un esfuerzo intelectivo -cargado de
una fuerte dosis de abstracción-, sino también de armonizar los derrote
ros de una política criminal (internacional) unívocamente direccionada al
reconocimiento del societas delinquere potest, lo que ha sucedido ya de
tiempo, no solo en los modelos jurídicos propios del common law, sino
también en aquellos adscritos al sistema jurídico continental-europeo,
como España, según su LO del 5/2010 del 22 de junio (Responsabili
dad penal «autónoma» de la persona jurídica). A decir de N ie t o M a r t ín ,
(...) en todos los Convenios Internacionales, procedan de la OCDE, la
ONU, el Consejo de Europa o en la Directivas Decisiones marco de la
UE, aparece casi como una clausula de estilo la necesidad de prever
sanciones contra las personas jurídicas. En realidad dice el autor, que la
responsabilidad colectiva es producto de la influencia del ordenamiento
más poderoso del mundo, el de los Estados Unidos, desde la época del
ferrocarril descubrieron - y temieron- el poder de las corporaciones, y
descubrieron que para dominarlo hacían falta hacían falta, aparte del
Sherman Act, la instauración de la responsabilidad colectiva(92)(93).
Este rumbo de la política criminal tiene un referendo criminológico,
son pues, muchos los delitos que se cometen a través de la empresa,
siendo insuficiente el modelo político criminal actual, de imponer penas
a las personas naturales y consecuencias accesorias a las personas
jurídicas, máxime cuando la aplicación de las segundas está ligada a la
K udlich en la doctrina germana, apunta que desde una perspectiva internacional, la /ex
lata alemana insiste, desde una posición marginal, en mantener el principio “societas
delinquere non potest’ en el ámbito del Derecho Penal; ¿Compliance mediante la...,
cit., p. 132.
N ieto M artin , A.; La responsabilidad penal de las..., cit., p. 144.
K udlich en la doctrina germana, apunta que desde una perspectiva internacional, la
/ex lata alemana insiste, desde una posición marginal, en mantener el principio “socie
tas delinquere non potesf en el ámbito del Derecho Penal; ¿Compliance mediante la
punibilidad de asociaciones? Gaceta Penal & Procesal Penal, N° 82, abril 2016, cit., p.
133.
primera, tal como se señala en la /ex lata(94). La necesidad por ejercer

mayores cuotas de prevención y contención de esta criminalidad, es
la que patrocina este cambio de paradigma, una ciudadanía empresa
rial, cuyo dimensión, extensión y operatividad es de tal calado, que se
convierte en foco de atención de las políticas públicas, entre éstas la
política penal. Parece ser muy complicado penetrar en las estructuras
societarias de la empresa, a fin de identificar al cerebro de los planes
criminales que se gestan desde sus órganos de representación, sobre
todo cuando se trata de empresas transnacionales, que cuentan con
múltiples sucursales. De ahí, que la fórmula del actuaren lugar de otro,
no ha podido enfrentar exitosamente esta galopante delictuosidad, lo
que incide en nuevas formulaciones, de cuño dogmática y de política
criminal.
Una sociedad marcada por el dinamismo y la especialidad en sus
diversificadas actuaciones (de diversa índole), que subyacen en el mo
delo empresarial, determinan comunicaciones difícilmente aprehensi-
bles por los actores estatales (el know how), de ahí que se transmita
la idea, de que sean las mismas sociedades que deban generar sus
propios mecanismos de auto-regulación. Se puede decir, entonces,
que existe una relación entre los mecanismos de auto-regulación de la
empresa con la postulación de la responsabilidad penal de la persona
jurídica. Como apunta H e in e , (...) la (...) carencia de información y de
competencia hace que el Estado se distancie de la asunción de cual
quier tipo de responsabilidad al respecto y que se establezcan nuevas
relaciones de responsabilidad reciprocas entre sociedad, Estado y em
presa. De esta manera, existen motivos de peso para afirmar que ese
déficit de responsabilidad estatal debe ser asumido por las empresas(95).
Por ello, concluye H e in e , la línea a seguir en el ámbito de la responsabili
dad penal empresarial consiste, básicamente, en la “estimulación” de la
autorresponsabilidad empresarial(96). En esta nueva adscripción social y
porque no decirlo empresarial, el protagonismo de la persona jurídica es
Así, Z úñiga R odríguez al sostener que la lucha contra la criminalidad económica que
amenaza buena parte del bienestar social y económico de las sociedades postindus
trializadas, encuentra su asunto más espinoso precisamente en establecer cuándo es
legítimo utilizar la vía sancionadora administrativa y cuándo la penal; Bases para un
Modelo de..., cit., p. 243.
Citado por G ómez - Jara D íez , C.; La incidencia de la Autorregulación en el debate legis
lativo..., cit., p. 340.
Citado por G ómez - Jara D iez , C.; La incidencia de la Autorregulación en el debate legis
de tal dimensión y estructura, que se instituye en una fuente inmanen

te de riesgos para determinados bienes jurídicos (supraindividuales),
deviniendo en compleja la tarea de un control estatal eficiente y opor
tuno. Así, cuando se expresa que en este escenario un tanto extremo
irrumpen las organizaciones empresariales modernas como sistemas
sociales autopoiéticos que no admiten un control o intervención externo
directo, complicando aun más la situación(97).
6.2. La responsabilidad penal de las personas jurídicas desde un en

foque preventivo del derecho penal
Ha ido tomando lugar una renovación del pensamiento dogmático,

doctrinal influenciado por el Derecho anglosajón, que ya tiempo atrás
reconoció la responsabilidad criminal de las empresa - Criminal liability
company, así a partir de Decisiones marco en constelaciones como la
Unión Europea, donde la redefinición de la política criminal internacional
apunta al reconocimiento de la responsabilidad penal de la persona jurí
dica, anulando la vigencia normativa del societas delinquere non potest.
Lógicamente, una formulación dogmática y política criminal de tal cali
bre no está exenta de críticas, en el marco de una imputación jurídico-
penal construida sobre factores ontológicos, como lo es la acción y la
culpabilidad(98).
Los lineamientos de esta política criminal vienen sustentados por
directrices normativistas, en cuanto a una reelaboración de las cate
gorías dogmáticas, que inciden en la creación de un injusto sistémico
de organización, conocedores que una empresa es un ente colectivo
dotado de una propia voluntad (corporativa), que guía su actuación en
sus relaciones socio-económicas en sociedad, en su actuación en el
mercado, con el Estado y los diversos actores que conjugan en dichas
diversas esferas. De manera, que si la empresa realiza actividades que
pueden ser riesgosas para los bienes jurídicos de la persona y de la
sociedad, está obligada a adoptar mecanismos tendientes a conjurar
dichos riesgos, a fin de que éstos no sobrepasen ciertos límites, que
puedan significar estados de lesión para estos intereses jurídicos.
Citado por G ómez - Jara D íez , C.; La incidencia de la Autorregulación en el debate legis
Factores de imputación jurídico-penal únicamente identificables en las personas físi
cas, portadoras de conciencia y voluntad.
En realidad, a través de las “penas aplicables a las personas ju

rídicas” se procede a reforzar la tendencia hacia una autorregulación
o auto-organización mediante una medida coactiva. Por lo demás, ta
les sanciones muestran una función social - comunicativa que si tiene
sentido (pues las personas jurídicas son agentes sociales, centros de
imputación(99).
6.3. Proyección legislativa de la responsabilidad penal de la persona

jurídica
Siguiendo esta direccionamiento de política criminal es que se

presentan los proyectos legislativos al Congreso de la República, pro
pulsados y patrocinadas por la CAN, con el fin de que el Perú pueda
ingresar a la OCDE - Organización para la Cooperación y el Desarro
llo Económicos, organismo de cooperación internacional, compuesto
por 34 Estados, cuyo objetivo es coordinar sus políticas económicas
y sociales. Así también, mantener la participación del Perú Grupo Anti
soborno de la OCDE. Son estos compromisos internacionales así como
las estructuras criminales (DPE) de la modernidad la que motivaban el
derrumbamiento del societas delinquere non potest. Sin embargo, la
Ley N° 30424 del 20 de abril de 2015, da cuerpo a una Ley especial, en
la cual se determina la «responsabilidad administrativa de las Personas
Jurídicas», por tanto, se da patente a un reconocimiento que en realidad
ya estaba consagrado en la lex lata. Es decir, de siempre la persona
jurídica ha sido pasible de responder administrativamente por los defec
tos de organización que pueden tomar lugar en su marcha societaria.
Así, la Ley al disponer en su artículo 1o que: “La presente Ley regula la
responsabilidad administrativa de las personas jurídicas por el delito de
cohecho activo transnacional previsto en el artículo 397-A del Código
Penar. Estableciéndose en el artículo 2o (in fine) que: “Para efectos
de la presente Ley, son personas jurídicas las entidades de derecho
privado, así como las asociaciones, fundaciones y comités no inscritos,
las sociedades irregulares, los entes que administran un patrimonio au
tónomo y las empresas del Estado peruano o sociedades de economía
mixta”.
Es sabido, que la imposición de sanciones a la persona jurídica

como consecuencia de un injusto penal -que se comete a través de sus
S ilva S ánchez , La Responsabilidad Penal de las Personas Jurídicas en Derecho

Español. En: La Criminalidad de Empresa y Compliance, Editorial Atelier libros Jurídi
cos, Barcelona 2013, p. 34.
Marco I ntroductorio 63
estructuras societarias-, tiene como premisa indispensable, la identifi

cación de las personas físicas, que desde el dominio social típico que
les otorga la posición de dominio que tienen en la misma, por tanto
sujetas a una declaración condenatoria de culpabilidad, siguiendo en
estricto la literalidad normativa que se expresa en el Título VI del CP. Es
decir, no resulta legalmente admisible sancionar a la empresa con las
medidas que allí se detallan si es que no se cuenta con la acreditada
responsabilidad penal de las personas físicas que ejercen sus órganos
de representación(100).
En la doctrina especializada, se es de la postura (a favor de la
responsabilidad penal de la persona jurídica), que es un excelente an
tídoto contra la estafa de etiquetas, y también relativiza a mi juicio el
valor de las construcciones doctrinales que rechazan a toda costa que
se hable de penas, y luego admiten, solo que con otro nombre, las mis
mas sanciones e incluso los mismo criterios de imputación(101); somos
de la convicción que auténticas «penas» (criminales) solo la constituyen
aquellas sanciones que resultan lesivas para los bienes jurídicos funda
mentales de la persona, aquellas que se encuentran catalogadas en el
artículo 28° del CP, por mor no pueden ser denominadas como tales, las
sanciones contenidas en el artículo 105° (/'n f/ne)(102). No puede confun
dirse lo que se concibe como pena criminal con aquel concepto amplio y
genérico que significa la terminología «sanciones»; (...) si fueran penas,
se dice, se estaría afirmando con ello la configuración de una responsa
bilidad vicaria o derivada, acorde con el Derecho Civil y Administrativo,
mas no con el Derecho Penal(103). El sistema vicarial tiene además el
efecto de desaliento de todo sistema de responsabilidad objetiva, la em
presa nunca ve reconocidos sus esfuerzos organizativos encaminados
a evitar los hechos delictivos(104).
<10°) Tal orientación sigue de cierta forma la cláusula normativa contenida en el artículo 27°
de la PG - «actuar en lugar de otro».
(101) N ieto M artin , A.; La responsabilidad penal de las..., cit., p. 147.
(102) Vide, Z úñiga R odríguez , L.; Bases para un Modelo de..., cit., p. 264.
(103) La vulneración del non bis in Ídem mediante la aplicación de las con
P inedo H idalgo, R;
secuencias accesorias a las personas jurídicas. En: Gaceta Penal & Procesal Penal, N°
27 - septiembre 2011, cit., p. 91.
(104> N|ET0 M artín , A.; La responsabilidad penal de las Personas Jurídicas: Esquema de un
modelo de responsabilidad penal. En: Gaceta Penal & Procesal Penal, N° 11, mayo
2010, cit., p. 149.
6.4. La responsabilidad administrativa autónoma de las personas

jurídicas bajo el modelo de auto-regulación
Visto así las cosas, la Ley -in comento-, toma nuevos rumbos de
política criminal al establecer que: “La responsabilidad administrativa de
la persona jurídica es autónoma de la responsabilidad penal de la per
sona natural. Las causas que extinguen la acción penal contra la perso
na natural no enervan la responsabilidad administrativa de las personas
jurídicas”. Esto significa en cristiano, que la imposición de las sanciones
que se glosan en el artículo 5o (in fine)- «medidas administrativas», pue
den ser impuestas a las personas jurídicas sin necesidad de que las
personas físicas que ejercen sus diversos órganos de representación
(societaria) sean pasibles de una sentencia de condena por parte de
la justicia penal. En términos literales de la Ley: “...contra las personas
jurídicas que resultaren administrativamente responsables de la comi
sión del delito de cohecho activo transnacional, tipificado en el artículo
397-A del Código Penar^05). Esta es la «autonomía» que se predica en
la presente Ley, que se sustenta en el marco de una política de «auto-
regulación» de la empresa, donde la persona jurídica responde por sus
defectos de auto-organización, por no haber adoptado las medidas in
ternas (societarias) que puedan conjurar la generación de riesgos no
permitidos susceptibles de afectar bienes jurídicos tutelados por la Ley
penal. A decir de P in e d o H id a l g o , para fundamentar la aplicación de las
consecuencias accesorias a la persona jurídica se estaría trasladando
a esta los defectos de organización de los miembros de sus órganos,
que no han realizado las acciones necesarias para prevenir la comisión
de delitos*(106).
En un nivel apropiado de sinceridad científica, debe indicarse que
son las personas físicas las que propician dicho defecto organizativo
estructural de las empresas, pues son éstas quienes desde los órganos
de representación de las mismas, son las que toman las decisiones
más importantes, que enrumban la marcha de la persona jurídica. Es la
voluntad de estas personas que en conjunto dan forma a una voluntad
corporativa, que de forma ficticia y abstracta dan lugar precisamente a
la construcción dogmática (teórica-conceptual), a la denominada cul
pabilidad empresarial que es el sustento para el diseño doctrinal de la
En complemento - artículo 6 o - medidas administrativas complementarias: así como

aquellas que se glosan del artículo 7o al 10o, habiéndose previsto la sanción del deco
miso en el artículo 11° (in fíne).
P inedo H idalgo, P.; La vulneración del..., cit., p. 92.
responsabilidad penal de la persona jurídica. Como bien se apunta en

la doctrina, el defecto de organización, teoría planteada por el profesor
alemán K l a u s T ie d e m a n n que postuló a partir del art. 31 del Código Ci
vil alemán, no constituye el fundamento de la responsabilidad del ente
por un hecho propio, ya que tal como están las cosas, dicho defecto
de organización es predicable de la personas física que administra la
empresa(107).
Si bien este modelo de «auto-regulación» permite la construcción
normativa de una responsabilidad autónoma de la persona jurídica, esto
no significa de ningún modo la desvinculación con el hecho atribuido a
las personas físicas, de una mínima constatación de que éstas, que en
el marco de la representatividad empresarial (de derecho y/o de facto,
se encuentren incurso en el delito de Cohecho activo transnacional, de
que se esté frente a un acto típico y antijurídico, de un injusto penal de
contrariedad a Derecho.
Es en el artículo 17° que se regula el denominado «compliance»
(programa de cumplimiento), definiéndose lo siguiente: “La persona ju
rídica está exenta de responsabilidad administrativa por la comisión del
delito de cohecho activo transnacional, si adopta e implementa en su
organización, con anterioridad a la comisión del delito, un modelo de
prevención adecuado a su naturaleza, riesgos, necesidades y carac
terísticas, consistente en medidas de vigilancia y control idóneas para
prevenir el delito de cohecho activo transnacional o para reducir signi
ficativamente el riesgo de su comisión”. Esto quiere decir, que la nor
mativa en cuestión, tiende a privilegiar una política criminal en realidad
preventiva, de que las personas jurídicas estén en la obligación de di
señar modelos de «prevención(108)», en cuanto a medidas adecuadas,
precautorias y eficaces para evitar que -desde su interior-, se pueda
cometer el delito de Cohecho activo transnacional. A decir de K u d l ic h ,
(107) Citado por Ruiz R engifo , H.W.; La necesidad del contenido propio del deber de las
personas jurídicas delineados por un más allá de la eficacia de los programas de cum
plimiento. En: Actualidad Penal, Junio 2015, N° 12, cit., p. 90.
(108> El artículo 17.2 dispone que una persona u órgano, designado por el máximo órgano de
administración de la persona jurídica, que ejerza la función de auditoría interna de pre
vención y que cuente con el personal, medios y facultades necesarios para cumplirla
adecuadamente. Esta función se ejerce con la debida autonomía respecto del órgano
de administración, sus propietarios, accionistas o socios, salvo en el caso de la micro,
pequeña y mediana empresa, donde puede ser asumida directamente por el órgano de
administración. Es importante esto último, en el sentido de considerar la dimensión y
envergadura de la estructura societaria, a fin de fijar la asunción orgánica de adminis
tración de la persona jurídica.
puede entenderse como Compliance a aquellas medidas que deban exi

gir un comportamiento conforme a reglas, precisamente, desde la pers
pectiva de los mandatos y las prohibiciones del Derecho Penal(109). Se
apunta en la doctrina nacional, que el modelo de prevención de delitos
es el instrumento jurídico-penal que garantiza la defensa de la empresa
y sus administradores en el evento de un proceso penal en contra de
cualquier miembro de la empresa(110).
Consecuentemente, se denomina criminal compliance, a las medi
das de prevención a través de las cuales las empresas pretenden ase
gurar el cumplimiento de las normas aplicables a la misma y a sus traba
jadores, como la denuncia y eventual sanción de sus infracciones(111). Se
trata de establecer medidas preventivas, obligaciones y deberes, que
eviten el riesgo de comisión de delitos en el desarrollo de la actividad
empresarial, con la pretensión de que no sea necesaria la intervención
penal(112)(113). Lo que se pretende con ello, es reducir los riesgos que
pueden aparecer en las actuaciones de la personas jurídica, de generar
estándares de cumplimiento, a los cuales las empresas están obligadas
a cumplir, so pena de asumir una responsabilidad, que en este caso
sería de orden «penal», bajo categorías distintas a las acuñadas en el
Derecho penal convencional, pues la responsabilidad penal sólo pue
de ser producto de una actuación propia y no ajena, de hecho esto no
puede dejar de reconocerse que será siempre la mente humana la que
planifica y ejecuta los hechos punibles en el seno de una persona jurí
dica^14). Éstas pasan a ser reconocidas como agentes sociales con sig
(109)
K udlich , H.; ¿Compliance nediante la punibilidad de asociaciones? Traducción a cargo
de Juan Pablo Montiel. En: Gaceta Penal& Procesal Penal. N° 82, abril 2016, cit. p. 136.
( 110)
Ruiz R engifo , H.W.; El descontrol como fundamento de la responsabilidad empresarial.
El compliance (su definición) eficaz como causal de irresponsabilidad de las personas
jurídicas. En: Actualidad Penal, N° 12, Lima, 2015, cit., p. 117.
( 111)
K uhlen , L.; Compliance y Derecho Penal en Alemania. En: Responsabilidad Penal de la
Empresa y Compliance, cit., p. 91.
( 112)
C orcoy B idasolo, M.;Algunas cuestiones político criminales sobre la Corrupción priva
da. Límites y eficacia de los Compliance. En: Responsabilidad de la Empresa y Com
pliance, cit., p. 166.
(113)
Esta misma autora señala que en relación con el delito de corrupción privada, los com
pliance deberían ser útiles no sólo para excluir la responsabilidad penal de la persona
jurídica, sino también para determinar tanto el contenido del tipo, como el alcance de
las obligaciones, como al de los supuestos de justificación; Algunas cuestiones político
criminales..., cit., p. 182.
(114)
La personalidad de las penas es algo inherente a un sistema de imputación delictiva
elaborado desde raíces ontológicas, legítimo desde un Derecho penal afincado en la
nificación propia y sobre ellas tratará de influir el Estado, principalmente

mediante el establecimiento de incentivos para el mejor cumplimiento
normativo(115); (...) con ellos también se busca motivar su comportamien
to futuro, desde su funcionamiento interno, hasta las relaciones que la
empresa tenga con otras, o con la sociedad en general(116).
En relación al Derecho penal económico la importancia de los có
digos de conducta viene dada por el rol que desempeñan los programas
de prevención de delitos en la responsabilidad penal de la persona ju
rídica. Estos programas de cumplimiento (compliance program) consti
tuyen uno de los temas más debatidos actualmente dada la tendencia
legislativa en la mayoría de los países del entorno jurídico común, de
establecer una responsabilidad penal para las personas jurídicas(117).
No en vano, la denominación de este artículo acoge la rotulación
de «Eximente por implementación de modelo de prevención», por lo
que si la empresa adoptó este modelo conforme la naturaleza, riesgos,
necesidades y características de la misma, no podrá ser objeto de san
ción (administrativa). Señala Q u in t e r o O l iv a r e s , que a pesar de no ser
frecuentes los compliance en el sistema jurídico de Europa, “[...] es
cierto que en algún caso concreto se ha ido abriendo paso la idea de
que el desorden organizativo era el fundamento de la imposición de las
sanciones administrativas a las empresas”(118).
Se tiene que estos programas preventivos de cumplimiento van de
la mano con la postura del societas delinquiere non potest, en cuanto a
la construcción de una culpabilidad de corte corporativizada, sostenida
en el defecto sistémico de la organización; (...) desde el punto de vista
idea de una culpabilidad de la mente humana, Ahora, en una sociedad con rasgos em
presariales donde son las corporaciones que toman la decisiones que incumben a toda
la sociedad, se define un concepto nuevo de pena, aparejado en una visión distinta de
la política criminal clásica del Estado de Derecho.
K uhlen , L.; Compliance y Derecho Penal en Alemania, cit., p. 103
N avas M ondaca , I., Los Códigos de Conducta y el Derecho penal económico. En: La Cri
minalidad de Empresa y Compliance, Editorial Atelier libros Jurídicos, Barcelona 2013,
cit., p. 113.
N avas M ondaca , I., Los Códigos de Conducta y el Derecho penal económico, cit., p. 111.
Q uintero O livares, G.,; “La reforma del régimen de responsabilidad penal de las perso
nas jurídicas”, en A A .W ., Comentario a la reforma penal de 2015, A ran zad i, Navarra,
2015; Citado por Ruiz Rengifo, H.W.; El descontrol como fundamento de la respon
sabilidad empresarial. El compliance (su definición) eficaz como causal de irrespon
sabilidad de las personas jurídicas. En: Actualidad Penal, N° 12, Lima, 2015, cit., ps.
114-115.
del compliance, la punibilidad de las asociaciones puede ser fundamen

talmente un instrumento complementario absolutamente racional al que,
a partir de los aspectos aquí analizados, no se le opone a priori ningún
obstáculo insuperable(119). Así también, en cuanto a la naturaleza jurídi
ca de las consecuencias accesorias al delito, la discusión doctrinaria en
este tema es una agenda inacabada de la dogmática jurídico-penal de
nuestros días(120).
El artículo 18° declara a la letra, que: “El fiscal o el juez, según
corresponda, verifican la efectiva implementación y funcionamiento del
modelo de prevención. Si en el curso de las diligencias preliminares se
acredita la existencia de un modelo de prevención implementado con
anterioridad a la comisión del delito de cohecho activo transnacional, el
fiscal dispone el archivo de lo actuado, mediante decisión debidamente
motivada. En caso de que la investigación preparatoria se hubiese for
malizado, el juez puede, a petición del Ministerio Público, dictar auto de
sobreseimiento de conformidad con la normatividad procesal vigente”.
Esto importa que es la Justicia Penal la encargada de procesar a la per
sona jurídica por un supuesto delito de Cohecho activo transnacional, y
finalmente el Juez penal, el competente de imponer las sanciones admi
nistrativas que se regulan en la Ley especial. Por lo que, si la empresa
cumple con acreditar que previamente a la comisión del hecho punible,
adopto este modelo de cumplimiento, estará exonerada de responsabi
lidad administrativa.
¿Cuál sería la distinción con las disposiciones legales en rigor,
dejando a salvo la circunscripción de estas medidas al delito de Cohe
cho activo transnacional? Que en la ley vigente, sea cual fuera el injusto
penal cometido, para que la empresa pueda ser sancionada -también a
nuestro parecer de carácter administrativo-, está condicionada a la com
probada culpabilidad de las personas físicas que ejercen sus órganos
de representación. El órgano funcional que impone las medidas que se
glosan en los artículos 5o al 10° de la Ley especial, es también el Juez
Penal, de acorde a sus dispositivos legales; en consecuencia son cier
tos matices que recoge esta Ley, que enmarcan esta nueva formulación
de política criminal, que no llega acoger por entero la corriente norma
tiva que han seguido otras Naciones del orbe. El hecho de que sea un
Juez Penal el funcionario estatal encargado de imponer este clase de
K udlich , H.; ¿Compliance nediante la punibilidad de asociaciones? Traducción a cargo

de Juan Pablo Montiel. En: Gaceta Penal& Procesal Penal. N° 82, abril 2016, cit. p.
Cfr., Z úñiga R odríguez , L.; Bases para un Modelo de..., cit., p. 267.
sanciones a las personas jurídicas, no las convierte en una medida de

orden «criminal»; toda codificación penal recoge un programa de políti
ca criminal compuestos por regulaciones de diversa naturaleza jurídica,
como lo Reparación Civil(121), y otras, lo que no implica darles categoría
de «punitivas(122)».
La predicada autonomía de la responsabilidad administrativa, en
cuentra refrendo en la posibilidad de que se persiga a la persona jurídi
ca, aún cuando haya prescrito la acción penal contra la persona física,
así como del resto de causas extintivas de la acción penal, conforme lo
prescrito en el artículo 78° del CR Lo que no se dice es si la responsabi
lidad penal de la persona física es también independiente de la respon
sabilidad administrativa de la persona jurídica; inferimos de la normativa
en cuestión, de que si quienes representan a la empresa y valiéndose
de sus estructuras societarias cometen el hecho punible de Cohecho
activo transnacional, pero ésta adoptó plenamente el modelo de preven
ción, igual los primeros responden ante la Justicia Penal. Asimismo, si
es que prescribe la acción contra la persona jurídica, de acuerdo a las
causales estipuladas en el artículo 4° de la Ley, la acción penal queda
vigente para perseguir penalmente a las personas naturales y de que se
imponga la sanción penal que corresponda, estando probada su respon
sabilidad. En palabras de N ie t o M a r t ín , la responsabilidad de personas
jurídicas tiene como finalidad incrementar la eficacia del Derecho Penal
y la responsabilidad individual. No viene a sustituir a la responsabilidad
individual, sino a hacerla más efectiva(123).
Aspecto importante a saber, es que la responsabilidad administra
tiva de la persona jurídica, está supeditada a que los probables benefi
cios que haya podido reportar el hecho punible cometido por sus admi
nistradores de hechos y de derecho (y representantes), hayan sido en
beneficio de la misma, por lo que si fue en estricto beneficio del agente
del delito, la empresa estará exenta de responsabilidad administrativa.
Así, el artículo 3.c de la Ley, al señalar que: «Las personas jurídicas no
son responsables en los casos en que las personas naturales indicadas
en los literales a, b y c del primer párrafo, hubiesen cometido el delito
Vide, P eña C abrera F reyre , A,R,; La naturaleza jurídica “civil” de la reparación en la vía
criminal y su insostenible carácter accesorio en el proceso penal. En: Gaceta Penal &
Procesal Penal, N° 59, mayo de 2014, ps. 193-204.
Cfr., Z úñiga R odríguez , L.; Bases para un modelo de imputación de Responsabilidad
Penal a las Personas Jurídicas. ARAZANDI, cit., p. 242.
N ieto M artin , A.; La responsabilidad penal de las Personas Jurídicas..., cit., p. 146.
de cohecho activo transnacional, previsto en el artículo 397-A del Có

digo Penal, exclusivamente en beneficio propio o a favor de un tercero
distinto a la persona jurídica". Esta previsión es importante, en orden a
cautelar la razonabilidad que debe guiar los derroteros de todo el Dere
cho Público sancionador.
P R IM E R A PARTE:
DELITOS ECONÓMICOS: EL DERECHO

TRIBUTARIO Y DERECHO PENAL
TRIBUTARIO (ADUANERO)
DERECHO TRIBUTARIO
1. APUNTES PRELIMINARES
Toda sociedad que pretenda progresar, -crecer en todos los senti

dos-, requiere de un impulso económico, -que de forma paulatina-, pue
da ir sentando las bases de un crecimiento sostenido de sus habitantes;
es a tal efecto, que las Naciones de avanzada, -que rige sus destinos a
través de un orden reglado por el Derecho y la justicia-, dispone de toda
una normatividad encaminada a viabilizar dicho propósito.
De recibo, fueron las bases ideológicas del «Estado Social», au
nadas al sistema Republicano de gobierno, que definieron la asunción
de nuevas tareas por parte del Estado, es decir, no sólo debe garanti
zarse todo un complexo de libertad fundamentales a los ciudadanos,
sino que sabedores, que cualquier sociedad, -al venir caracterizada por
ciertas desigualdades entre sus miembros-, significa la labor irrenuncia-
ble, de procurar a esa masa poblacional vulnerable (en términos socio
económicos), que puedan satisfacer sus necesidades más elementales,
v. gr., vivienda, electrificación, salud y educación; es que no puede con
cebirse un modelo estadual, que sea un actor pasivo, ante una dramáti
ca realidad social, donde no son pocos los individuos, que viven en con
diciones muy degradantes. Si algo, debe coincidirse siempre, -desde un
contexto histórico-social-, que lo más importante de toda comunidad dé
gentes, en su rostro humano, de forma que dicha proyección filosófica
y programática ha de inspirar todas las políticas públicas, pues no se
puede hablar de verdadera prosperidad y progreso económico de los
pueblos, cuando un porcentaje significativo de sus habitantes, no están
en condiciones de alcanzar estándares de dignidad.
No puede perderse de vista, que el denominado «Estado de

Bienestar», que tomo carta de ciudadanía después de la II Guerra
Mundial, sobre todo en los textos constitucionales en Europa occiden
tal, y que luego inspirará a las cartas políticas latinoamericanas, como
la de 1979 en el Perú.
Como bien lo ha dejado en claro el TC, en la sentencia emitida
en el Exp. N° 0008-2003-AI/TC: “La configuración del Estado social y
democrático de derecho requiere de dos aspectos básicos: la existencia
de condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos, lo que exige
una relación directa con las posibilidades reales y objetivas del Estado
y con una participación activa de los ciudadanos en el quehacer estatal;
y la identificación del Estado con los fines de su contenido social, de
forma tal que pueda evaluar, con criterio prudente, tanto los contextos
que justifiquen su accionar como su abstención, evitando tornarse en
obstáculo para el desarrollo sociaf.
No en vano se postula, que un sistema jurídico-estatal, inclinado
al factor social, implica desarrollar marcos normativos orientados a la
«solidaridad social», en cuanto a dar una mano al prójimo, a quien se
encuentra en un estado de necesidad; es por ello, que debe enten
derse, que no es que únicamente sea el Estado, quien deba encar
garse de esta misión social, sino que en realidad es tarea de todos,
de contribuir a que nuestra Nación pueda contar con una sociedad de
incluidos.
Entonces, la pregunta surge de inmediato ¿Cómo hace el Estado
para hacerse de fondos necesarios, para poder cubrir dichos gastos
sociales, que el texto ius-fundamental le encarga de forma prioritaria?
para ejecutar y emprender tales obligaciones, requiere de hacer mano,
de lo que conocemos como «impuestos», en cuanto a las contribuciones
que todos los ciudadanos debemos efectuar de forma periódica, mer
ced a las diversas actividades socio-económicas que toman lugar en la
actualidad. Siendo así, se construye una relación «jurídico-tributaria»,
entre el Estado y los contribuyentes, a partir de las diversas categorías
tributarias que se han instituido al respecto; obligaciones jurídicas, que
implican a su vez potestades fiscalizadoras, controladoras y sanciona-
doras al órgano encargado de administrar el tributo. De hecho, de nada
serviría la determinación de obligaciones jurídico-tributarias a los ciuda
danos, si a la par no se confiere un poder coactivo a la Administración,
que precisamente sirve para asegurar que los contribuyentes cumplan
cabalmente, el pago de sus adeudos.
D erecho T ributario 75
Es así, que nace el poder soberano del Estado, a quien los pro
pios comunitarios le han conferido la potestad de regir sus destinos, y,
para ello, se asienta la idea, de que el sistema jurídico-estatal pueda
establecer cargas y/o gravámenes sobre el patrimonio de los particula
res, para así poder cumplir las funciones que ese mismo ordenamiento
legal le demanda realizar. Así, H e n s e l , al sostener que la palabra poder
tributario designa, de acuerdo con la moderna concepción del Estado, la
soberanía estatal aplicada a una concreta materia de la actividad esta
tal: la imposición(1).(...) El ejercicio de ese poder presupone la voluntad
de imposición por parte de la entidad de Derecho público(2).
Las normas, en sentido general describen modelos de conduc
tas, dirigidos al deber ser, esto significa que las prescripciones legales
pretenden que los individuos adopten ciertos comportamientos, cuya
norte teleológico es el de configurar una sociedad, regida bajo los
valores elementales de la justicia y la solidaridad de sus miembros, lo
cual no es excepción en el Derecho tributario, que justamente ancla su
sostén axiológico en este paradigma esencial de todo «Estado Social
y Democrático de Derecho». Y, para tal fin, apareja a la norma de con
ducta, una norma de sanción, esto es, la consecuencia jurídica, que
viene a desplegar efectos disuasivos, de carácter intimidatorio en los
destinatarios de la misma.
En este marco discursivo, no puede dejarse de reconocer que el
Perú, ha avanzado mucho en los últimos años, ha obtenido un creci
miento económico importante, en comparación con las otras Naciones
de la región, a consecuencia del emprendimiento escalonado de acti
vidades primarias (como la minería y los hidrocarburos), así como del
comercio (interno y externo), en cuanto a la exportación de productos de
bandera, interviniendo agentes económicos -nacionales y extranjeros-;
una proliferación de actividades típicamente empresariales, que han ve
nido en auge, merced a la apertura del mercado, viabilizado -se quiera
o no-, con la entrada en vigencia de la Carta Política de 1993, que trae a
colación a la libertad contractual, a la libre competencia y a la promoción
de la inversión privada, como ejes centrales del modelo económico, que
define una incesante actuación de los agentes económicos, a través
de una vastedad de actividades, cuya rentabilidad no sólo puede ser
medida en índices privados, sino también en índices sistemáticos, en lo
que ello reporta de ingreso al fisco, al erario público. Y, este modelo eco
(1) H ensel, A.; Derecho Tributario, cit., p. 107.

(2) H ensel, A.; Derecho Tributario, cit., p.107.
nómico de la constitución, que de hecho se asienta en una abstención

interventora del Estado en el mercado (principio de subsidiariedad), no
quiere decir, que se deje de lado el rostro humano, que debe proyectar
todas las políticas público, donde el despegue económico vaya de la
mano con la «Justicia Social».
A la luz de los dictados del TC, se puede decir que: “Z_a exégesis
del régimen económico constitucional a la luz del principio del Estado
social y democrático de derecho (artículo 43° de la Constitución), que
encuentra en el bien común (que es idéntico al interés de la sociedad)
su ratio fundamental, bien puede ser traducida en la expresión conteni
da en la Encíclica Mater et magistra, según la cual: “En materia econó
mica es indispensable que toda actividad sea regida por la justicia y la
caridad como leyes supremas del orden social. (...). (Es necesario esta
blecer) un orden jurídico, tanto nacional como internacional, que, bajo el
influjo rector de la justicia social y por medio de un cuadro de institucio
nes públicas o privadas, permita a los hombres dedicados a las tareas
económicas armonizar adecuadamente su propio interés particular con
el bien común”. (Iters. Nros. 39-40)".
Sobre el principio de subsidiariedad, el TC, ha dejado entredicho
que: “Este principio puede concebirse en dos sentidos: vertical y hori
zontal. La subsidiariedad vertical se refiere a la relación existente entre
un ordenamiento mayor -que puede ser una organización nacional o
central- y un ordenamiento menor -que pueden ser las organizaciones
locales o regionales-, según la cual el primero de ellos sólo puede inter
venir en aquellos ámbitos que no son de competencia del ordenamien
to menor. Dicha orientación guarda estrecha relación con los servicios
públicos y el desarrollo económico-social. Por su parte, la subsidiaridad
horizontal está referida a la relación existente entre el Estado y la ciu
dadanía, en la cual el cuerpo político, respetando la autonomía y la
libre determinación de los individuos, reduce la intervención pública a
lo esenciar.
Sin duda, se ha ensanchado de forma importante, la base tribu
taria en el Perú, cada vez se observa una mayor cantidad de contri
buyentes, que se acercan a las ventanillas de la SUNAT (Superinten
dencia de Administración Tributaria) o desde las páginas electrónicas,
para cumplir con sus obligaciones jurídico-tributarias; es decir, el órgano
administrador del tributo, en la actualidad, está ejerciendo una presión
tributaria significativa, al haber extendido sus derroteros impositivos, a
una mayor masa de contribuyentes. Situación que se logra como conse
cuencia de la formalización, en la que se han visto involucrados muchos

comerciantes, empresarios y profesionales, así como de una depurada
identificación por parte de la Administración, traída a más por una in
cesante labor fiscalizadora, que día a día se va incrementando, la cual
se manifiesta a veces en los cartelones que se adhieren en los centros
y/o locales comerciales, que no acataron en rigor, con todas las dispo
siciones tributarias, que según su esfera de organización funcional, les
competía cumplir.
Siendo esto así, la política tributaria del Estado, define un ámbito
de actuación muy importante, en orden a cautelar el cumplimiento de
los fines sociales más esenciales del modelo jurídico-constitucional,
que nuestro país recoge en la Carta Fundamental; es a tal efecto, que
la imposición jurídico-tributaria ha de tomar lugar desde baremos de
eficiencia y eficacia, en cuanto a poder reportar recaudaciones, que
con suficiente solvencia pueda colmar los objetivos que ella ha de per
seguir en un Estado Social y Democrático de Derecho. Empero, como
todo poder estatal, que significa -a veces-, un ejercicio coactivo en su
realización, ha de realizarse con ciertos límites, mediando el reconoci
miento de ciertos principios, que de recibo se constituyen en el soporte
basilar del «Derecho Tributario».
2. LA POTESTAD TRIBUTARIA Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Conforme lo hemos venido sosteniendo, no puede alcanzarse un

verdadero progreso socio-económico, si es que el ordenamiento jurídico
no proyecta una normatividad tributaria, capaz de generar una recauda
ción suficiente, para que el Estado pueda satisfacer sus necesidades
básicas (presupuestarias), a su vez de cumplir con el desarrollo social
de los grupos sociales más necesitados; siendo así, esa mismo ordena
ción jurídico-republicana, confiere al Estado, la llamada «potestad tribu
taria», es decir, el podér con que cuenta el sistema jurídico-estatal para
imponer carga tributarias a los ciudadanos y, a su vez, para exigir su
efectivo cumplimiento, Según esto, nadie se puede sustraer de dichas
obligaciones jurídico-tributarias, pues éstas se refundan en la categoría
de Derecho público, en cuya virtud se instituye también el poder sancio-
nador de la Administración.
Y aco lca siguiendo a V il l e g a s , sostiene que la potestad
E sta r es,
tributaria viene a ser la facultad que tiene el Estado, para crear, modi
ficar o suprimir unilateralmente tributos. La creación obliga al pago de
las personas sometidas a su competencia. Implica, por tanto, la facultad
para generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las
personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios
para atender a las necesidades públicas(3). Y, esta potestad pude ser «ori
ginaria» o «derivada», como anota Y a c o l c a E s t a r e s . Es originaria cuando
la facultad para crear, modificar o suprimir o eximir tributos se basa en
la soberanía del Estado establecida previamente en la Constitución. Es
derivada cuando la Constitución le reconoce a un organismo público la
potestad tributaria supeditada o derivada mediante una ley específica,
cuyos supuestos son regulados por la propia Constitución(4).
De seguro, el órgano administrador del tributo ha ido ensanchan
do cada vez la masa de contribuyentes, no sólo a través de la aplicación
de impuestos ya existentes, sino también a través de la creación de
otros, que han ido apareciendo en el escenario legal, producto tal vez,
de la intensa actividad económica y empresarial que reporta el Perú
en los últimos años, como es el caso del Impuesto a las Transacciones
Financieras (ITF); así también, luego del auto-golpe de 1992, el gobier
no de aquel entonces (Reconstrucción Nacional), instituyó el Impuesto
Selectivo al Consumo (ISC), gravando ciertos productos (gasolina, ciga
rrillos, gaseosas, bebidas alcohólicas, etc.)
Es de verse así, que la política tributaria, es en puridad «diná
mica» y «valorativa», pues va modificando sus ordenaciones legales,
conforme los nuevos contextos histórico-sociales; esta proyección nor
mativa vaya que no es la misma que tomó lugar en la década de los
noventa, donde el desacertado protagonismo del Estado en el mercado
así como el cierre de las importaciones, supuso una baja recaudación
tributaria, aparejada con una hiperinflación y con una devaluación mo
netaria significativa.
Es en tal sentido, el Parlamento, el órgano estatal legitimado para
definir la política tributaria del Estado, es decir, es sólo a través del dic
tado de una Ley, que se pueden establecer tributos, lo que determina la
vigencia irrestricta del principio de «reserva legal(5)», entroncado en el
Y acolca E stares, D.; El poder financiero y la potestad tributaria. En: La Constitución

Comentada, T. I, cit., p. 972.
Y acolca E stares, D.; El poder financiero y..., cit., p. 973.
Así, P eña C abrera al acotar que, este principio, conocido también como reserva de
ley, aparece históricamente como derivación inmediata del principio medieval de «auto
imposición» o de consentimiento de las asambleas estamentales medievales a los «pe
didos» de impuestos por parte de los monarcas; Tratado de Derecho Penal, T. V I..., cit.,
llamado principios basilar del Derecho tributario, esto es, el principio de

«legalidad». Así, el artículo 74° de la CPE, al señalar a la letra que: «Los
tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de
facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante
decreto supremo”. Esto quiere decir, que ningún otro órgano estatal,
puede asumir dicha potestad legal, dejando a salvo las excepciones,
que el propio precepto constitucional regula al respecto; habiéndose
estipulado en la misma norma, que: “No surten efecto las normas tri
butarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.
¿Cuáles son los motivos para que el Congreso ostente este régi
men de monopolio en la política tributaria del Estado? ha de entenderse
que en el Palacio legislativo confluyen las fuerzas políticas más repre
sentativos de la sociedad, quienes, mediando las leyes del consenso y
del raciocinio concordado, están en la mejor condición de encauzar el
destino tributario de la Nación.
Es de tan delicada relevancia ello, que inclusive el Código Pro
cesal Constitucional, en su artículo 83° dispone que: “Cuando se de
clare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del
artículo 74 de la Constitución, el Tribunal debe determinar de mane
ra expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo.
Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurídicas
producidas mientras estuvo en v ig e n c ia su importancia radica, en el
hecho, de que una supuesta declaratoria de inconstitucionalidad de un
determinado impuesto, podría dejar en vacío la base imponible de la
obligación jurídico-tributaria, lo cual podría colocar en graves aprietos
a la administración tributaria, sabedores que los fines que han de sa
tisfacer ciertos impuestos, están trazados de antemano.
Bajo tal entendido, la política tributaria, si bien debe ir moviendo
su norte, según las nuestras estructuras socio-económicas (empresa
riales), no es menos cierto que dicha orientación normativa, no puede
manifestarse de forma libérrima, sino a través de ciertas pautas, que en
consuno vienen a integrarse en el complexo de sus principios rectores;
no puede perderse de vista, que las imposiciones jurídico-tributarias su
ponen una merma en el patrimonio de una persona (natural y/o jurídica),
por lo que el Estado ha de procurar siempre que los gravámenes tribu
tarios no se conviertan en la práctica en medidas confiscatorios, pues
ello a la larga generaría lo que precisamente nunca se quiere, la evasión
fiscal; es algo que hay que tener muy en cuenta en la actual coyuntura,
de prosperidad económica, de que las obligaciones jurídico-tributarias,

no ataquen el capital, sino siempre la rentabilidad de una determinada
actividad económica.
Esta potestad tributaria, no es irrestricta, se indica en la doctrina
especializada, no es ilimitada (como lo fue en la antigüedad), sino que
su ejercicio se encuentra con límites que son establecidos también en
la Constitución, de tal manera que a quien se le otorga Potestad Tribu
taria, se encuentra obligado al cumplimiento de estos límites, para el
ejercicio de la potestad otorgada sea legítimo(6). Esto quiere decir, que
deben darse ciertos presupuestos, para que el Estado pueda hacer uso
de la potestad tributaria, tomando en cuenta hechos con revestimiento
económico y, a la par, que el ejercicio de dicho poder no signifique una
intervención irrazonable al ámbito de los derechos fundamentales de ios
ciudadanos.
En cualquier momento aparece sin más una limitación casi evi
dente: un Estado, en ejercicio de su soberanía, puede configurar sólo
aquellos presupuestos de hecho normativos que en su realización caen
de alguna manera dentro del círculo de su poder estatal fáctico; o con
otras palabras: si un Estado no quiere cerrarse de antemano la posibi
lidad de ejecutar sus pretensiones, únicamente elegirá para su regula
ción normativa aquellos hechos de la vida jurídica o económica que de
alguna forma esté en condiciones de «atribuirse»(7).
Resulta importante destacar, lo que al respecto ha esbozado doc
trina especializada nacional, en el sentido de que (...) la aplicación del
tributo ha sufrido variantes. Ya no se basa exclusivamente en el canal
«ley», es decir, como expresión de la voluntad popular por mor del cuer
po legislativo, pues el decreto legislativo ha hecho su impronta aparición
en la imposición tributaria(8)9
. Tal acontecimiento ha sobrevenido debido
a las características del sistema legislativo y a las exigencias del Esta
do actual. Por eso es que las Constituciones modernas estatuyen que
puede legislarse en materia tributaria por el propio Ejecutivo vía los de
cretos legislativos*9*.
(6) R obles M orenos , CDP.; Los principios constitucionales tributarios, cit., p. 1.

(7) H ensel , A.; Derecho Tributario, cit., p. 110.
(8) P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal, T. V I..., cit., p. 70.
(9) Ibidem.
El Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en la STC N°

0004-2004-AI/TC (ITF), sostuvo que: “En un Estado social y democráti
co de Derecho, el diseño de la política tributaria es un ámbito reservado
al legislador, en el que goza, dentro de los límites establecidos en la
Constitución, de un amplio margen de libertad que deriva de su posi
ción constitucional y, en última instancia, de su específica legitimidad
democrática.. Este margen de libertad debe someterse, por tanto, a un
enjuiciamiento jurídico constitucional, en el que no cabrá calificar políti
camente las acciones que el legislador pudiese adoptar. Al respecto, el
Tribunal Constitucional español ha sostenido, en criterio compartido por
este Colegiado, que: « (...) en un plano hay que situar las decisiones
políticas y el enjuiciamiento político que tales decisiones merezcan, y en
otro plano distinto la calificación de inconstitucionalidad, que tiene que
hacerse con arreglo a criterios estrictamente jurídicos. La Constitución
es un marco de coincidencias suficientemente amplio como para que
dentro de él quepan opciones políticas de muy diferente signo. La labor
de interpretación de la Constitución no consiste necesariamente en ce
rrar el paso a las opciones o variantes imponiendo autoritariamente una
de ellas» [STC N. ° 11/1981, FJ. 7]".
El TUO del Código Tributario, en su Título Preliminar - Norma IV,
estatuye lo siguiente: “Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso
de delegación, se puede: Crear, modificar y suprimir tributos; señalar
el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálcu
lo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente
de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo
10; conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; normar los
procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto
a derechos o garantías del deudor tributario; definir las infracciones y
establecer sanciones; establecer privilegios, preferencias y garantías
para la deuda tributaria; y, normar formas de extinción de la obligación
tributaria distintas a las establecidas en este Código”.
Y, lo sostenido no sólo vincula al legislador, al plano de valores
-de valor constitucional-, sino también a todos los estamentos de la Ad
ministración Pública, tanto en un plano formal como material(10), por lo
Esta garantía formal se completa cuando aparecen las garantías materiales que cons
tituyen límites en cuanto al contenido de la norma tributaria, así como el principio de
legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de las normas. Estas
garantías materiales son la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la pro
porcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad, anota Y acolca Es-
tares; El poder financiero y..., cit., p. 975.
que en la base de estos criterios ha de enmarcarse la potestad tributaria

de estos entes estatales, lo que anida en reconocer que el principio de
reserva legal, se ve relativizado con la atribución que se otorga a dichos
repartimientos de la Administración; así, es de verse que el articulado
de la Carta Política -antes mencionado-, indica que: “Los Gobiernos
Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear; modificar y suprimir
contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y
con los límites que señala la ley". Así, el TC, en la sentencia recaída en
el Exp. N° 3741-2004/AA-TC, ha indicado que: “Este deber de respetar
y preferir el principio jurídico de supremacía de la Constitución también
alcanza, como es evidente, a la administración pública. Esta, al igual
que ios poderes del Estado y los órganos constitucionales, se encuen
tran sometida, en primer lugar, a la Constitución de manera directa y, en
segundo lugar, al principio de legalidad, de conformidad con el artículo
51.° de la Constitución. De modo tal que la legitimidad de los actos ad
ministrativos no viene determinada por el respeto a la ley -m ás aún si
esta puede ser inconstitucional- sino, antes bien, por su vinculación a la
Constitución. Esta vinculación de la administración a la Constitución se
aprecia en el artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimien
to Administrativo General, el cual, si bien formalmente ha sido denomi
nado por la propia Ley como «Principio de legalidad», en el fondo no es
otra cosa que la concretización de la supremacía jurídica de la Constitu
ción, al prever que «[Ijas autoridades administrativas deben actuar con
respeto a la Constitución, la ley y al derecho {...)».
Siguiendo con el orden de las ideas, vemos que no sólo a través
de la emisión de leyes se pueden crear tributos, sino también mediante
normas infra-legales, como las ordenanzas municipales y/o regionales,
respetándose siempre los presupuestos de su configuración legal(11).
Así, cuando el TC, en la sentencia antes citada, menciona que: UAI
crearse un cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado ia reser
va de ley cuando, vía ley o norma habilitada, se regulen los elementos
esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de
modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regula
ción a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, mas
nunca de manera independiente. Respecto a los elementos esenciales
que deben integrar la materia reservada, se señala que son aquellos
Como bien, indica Y acolca E stares, (...) es indispensable que una Constitución conten
ga normas jurídicas en materia tributaria que sirvan como marco de referencia primor
dial para el correcto cumplimiento de obligaciones tributarias formales y sustanciales,
que se describen en leyes y reglamentos; El poder financiero y..., cit., p. 972.
que mínimamente deben estar contenidos en la creación de un tributo;

es decir; “[...] los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación
que va a nacer, así como el objeto y la cantidad de la prestación; por lo
que todos esos elementos no deben quedar al arbitrio o discreción de
la autoridad administrativa (Sergio F. de la Garza. Derecho Financiero
Mexicano, Editorial Porrúa S.A, 1976. Pág. 271).
Por otro lado, así como hablamos de normas «penales en blanco»,
en materia penal, como vía de remisión extrapenal interpretativa, en
materia tributaria se hace alusión a las normas de «remisión», es decir,
en cuanto al desarrollo de la base imponible (alícuota) del impuesto en
una normatividad infra-legal (reglamentos - decretos supremos). El TC,
ha sostenido sobre este aspecto regulativo lo siguiente: “Sobre el parti
cular, como lo ha afirmado el Tribunal Constitucional Español - posición
que compartimos-: “[...] el principio (de reserva de ley en materia tribu
taria) no excluye la posibilidad de que las Leyes contengan remisiones
a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible
una regulación independiente y no claramente subordinada a la Ley, lo
que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitu
ción en favor del legislador. Las remisiones o habilitaciones legales a la
potestad reglamentaria han de ser tales que restrinjan efectivamente el
ejercicio de esa potestad a un complemento de la regulación legal que
sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento
de las finalidades propuestas porta Constitución o por la propia Ley[...j
” (STC 83/1984 y STC 19/1987)”.
El principio de «reserva de Ley», en materia tributaria, no puede
ser estimado como una mera declaración formal, a la cual se someten
todos los poderes públicos, en cuanto a establecer limitaciones, en la
creación y/o sanción de gravámenes impositivos, sino en la necesaria
sujeción del órgano estatal (Poder legislativo), a los principios que in
forman el poder tributario estatal, de acuerdo a la estructura fundante
de los sistemas republicanos. Así, cuando se dice que no hay principio
más caro al sistema liberal que el de reserva de Ley en la medida, claro
está, que la ley sea elaborada y aprobada en el Parlamento. No existe
Constitución donde no representación política y el sistema liberal ha
sido el promotor del constitucionalismo en el mundo(12).
G arcía-Q uintana, C.A.; Principios constitucionales del sistema presupuestaria, T. V, cit.,

p. 4172.
84 D erecho penal - P arte especial: T omo VII
El TC, en la sentencia emitida en el Exp. N° 2762-2002/AA, decla

ra que: “El artículo 74° de la Constitución reconoce la potestad tributaria
como la facultad del Estado para crear tributos, modificarlos, derogar
los, otorgar beneficios o regímenes especiales para su aplicación, en
contrándose delimitada por los principios tributarios de reserva de ley,
igualdad, no confíscatoriedad y respeto a los derechos fundamentales.
Asimismo, se entiende que cuando nuestro texto constitucional señala
que los tributos se crean exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo,
en caso de delegación de facultades, ha previsto una reserva de ley” .
La representación política, como expresión de la voluntad popu
lar, es lo que puede garantizar que la potestad coactiva (tributaria), no
se convierta en un poder arbitrario, desprovisto de toda razonabilidad
y justicia en su imposición, por ello despojar de dicha potestad a los
gobernantes de turno, constituyó un paso fundamentales en los siste
mas constitucionales de corte liberal. Por él se trata de evitar que los
Gobiernos -el Ejecutivo- tengan atribuciones propias para recaudar los
impuestos y para realizar gastos -y los subsiguientes pagos- que no
estén autorizados por los Parlamentos(13). Con tal previsión se cautela
también, que el poder tributario, manifestado en concretas imposiciones
coactivas, sea el resultado de una discusión profunda entre las fuerzas
políticas partidarias, que tiendan a ejercer un balance entre las obliga
ciones presupuestarias del Estado con la riqueza de los particulares.
Por lo dicho, existe, pues, una estrecha vinculación entre el régi
men presupuestal y la política tributaria, en tanto la primera habrá de
colmar sus objetivos, mediando la formulación de políticas tributarias
encartadas en una armoniosa normativa entre ambas parcelas de la
juridicidad constitucional.
De tal forma, que los modelos constitucionales contemporáneos,
sostenidos programáticamente sobre la estructura del «Estado Social
y Democrático de Derecho», ha significado el reconocimiento de los
siguientes principios tributarios: -solidaridad, igualdad, capacidad eco
nómica, progresividad, no confíscatoriedad y de generalidad. Dicho en
la doctrina especializada, las Constituciones políticas han de dar perma
nencia y fuerza obligatoria a los principios básicos o generales de los
ordenamientos financiero y tributario. La supremacía de la Constitución
G arc Ia-Q uintana, C.A.; Principios constitucionales del sistema presupuestario. En: Es
tudios sobre la Constitución Española - Homenaje al profesor Eduardo García De Ente-
nría, T. V, cit., p. 4171.
sobre las demás leyes, cualquiera que sea el rango jurídico de éstas,
incluso frente a las que se presentan como herederas de pactos histó
ricos, es esencial para la rectoría de la Hacienda Pública de un Estado
de Derecho sobre todo si ha de servir a la justicia(14).
La base recaudadora fiscal, es decir, todo la maquinaria estatal
que se encamina a lograr la captación de capitales importantes, debe
tener como único sustento justificador, el de distribuir equitativamente
la riqueza, de generar estados verdaderos de solidaridad entre los
comunitarios, de reducir las desigualdades económicas, por tanto, de
sentar las bases de un Estado Social, promotor del bienestar general
y a su vez alentador del progreso económico de los individuos. De
ninguna manera, la hacienda fiscal, ha de servir a los gobiernos de
turno, para que puedan financiar sus objetivos estrictamente políticos,
a lo más grave para perseguir a la oposición y disidencia política, y así
afectar las libertades fundamentales de los individuos, quienes pue
den ingresar a las redes de punición del Estado.
3. LOS PRINCIPIOS JURÍDICO-TRIBUTARIOS
No puede existir materia jurídica alguna, que pueda proyectarse

normativamente, desprovisto de límites en su actuación y, de hecho que
el «Derecho tributario» no es la excepción, al erigirse en mandatos de
optimización(15), como guías rectoras que estructuran el soporte de su
necesaria y acusada legitimidad; siendo que su aplicación en la vida so
cial importa una carga coactiva sobre el patrimonio de los ciudadanos;
según esto, aparecen en el modelo constitucional, los denominados
«principios tributarios».
En el Derecho tributario estos existen por ser límites a la potes
tad tributaria, es decir existen como control del poder del Estado para
crear, modificar y extinguir tributos, declara Z a m b r a n o T o r r e s . A sí, la
determinación del contenido de los principios tributarios tiene un ámbito
específico: la potestad tributaria del Estado. Por consecuencia mediante
estos principios se subordina al propio Estado a la voluntad general de
(14) G arc Ia-Q uintana, C.A.; Principios constitucionales del..., cit., p. 4171.
(15) A decir de P eña C abrera , ios principios vienen a ser los cimientos en los que se constru
ye toda teoría. Así, ellas comportan una idea de punto de partida, de fundamentación
de una verdad primera; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 67
la sociedad, protegiendo a la sociedad de cualquier arbitrariedad del

uso del poder estatal en el ejercicio de su potestad tributaria(16).
Los principios jurídico-tributarios se constituyen en fundamento y
en límite de la potestad tributaria estatal; lo primero, al instituirse en el
pórtico de valores, que justifican dicho poder, en el marco de un orden
democrático de derecho y, lo segundo, al delimitar su manifestación re
gulativa, básicamente como mecanismos de interdicción a toda expre
sión de arbitrariedad pública, susceptible de afectar el contenido esen
cial de los derechos fundamentales. Por eso los principios tributarios
“son el límite del Poder Tributario del Estado, a fin de que no se vulnere
los derechos fundamentales de la persona, ni se colisione con otros
sectores y potestades con las cuales se debe coexistir.” Y estos dere
chos fundamentales están preferentemente en, por ejemplo, el derecho
a la propiedad privada y a la riqueza, porque como se sabe, los tributos
son una afectación a la riqueza de las personas(17).
En palabras de P e ñ a C a b r e r a , los principios en habida cuenta sir
ven para establecer el sustento del discurso y su utilidad es siempre
esencial. De no preverse estas garantías, la potestad de imponer tri
butos, por ejemplo, se apoyaría en la más absoluta barbarie como en
tiempos ya remotos. Esta es la validez de los principios jurídicos, ese
es el soporte que mantiene al derecho tributario en el mar proceloso(18).
El TC, ha anotado al respecto que: “(...), también desde esta pers
pectiva, el establecimiento del pago de un derecho para impugnar una
decisión de la administración es atentatorio del principio constitucional
de interdicción de la arbitrariedad en el ejercicio del poder público y,
además, desde una perspectiva más general, estimula comportamien
tos contrarios al espíritu que debe inspirar una práctica administrativa
democrática,,(19).
Conforme lo anotado, esta base principista, ha de estar reglado en
el bloque de constitucionalidad, esto es, la Ley Fundamental es la que
recoge y consagra estos principios ordenadores del Derecho tributaria,
fijando de este modo la política tributaria estatal, determinando así los
límites que no pueden ser trasvasados en su concreción normativa.
(16) Z ambrano T orres , A.R.; Los Principios del Derecho Tributario, cit., p. 1.
(17) Z ambrano T orres , A.R.; Los Principios del Derecho Tributario, cit., p. 1.
(19> Decisión recaída en el Exp. N° 3741-2004-AA/TC.
Entendemos al Derecho Constitucional Tributario -anota Robles

Moreno-, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se deno
mina tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque
se le considera como una área del Derecho Tributario, no se trata de
Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en esencia es la parte del Dere
cho Constitucional que regula los temas tributarios, como por ejemplo
especifica en la Constitución (claro está) quienes gozan, o a quienes se
les ha otorgado Potestad Tributaria, en qué forma se ha otorgado ésta
potestad tributaria, cuales son los límites que tienen que respetar aque
llos que ejercen potestad tributaria(20).
Desde otras perspectiva, como un fin de política financiera del De
recho tributario constitucional el hacer efectivo que los sistemas tributa
rios existentes, en principio desvinculados entre sí, converjan en un sis
tema general ordenado de acuerdo con principios de política financiera
y económica(21); como se ha venido sosteniendo, el programa constitu
cional tributario, se desarrolla conforme una armoniosa integración de
contenidos económicos y financieros, que al instituirse en marcos de
políticas públicas, ha de concatenarse también con el contenido esen
cial de los derechos fundamentales, configurando un marco político que
no puede trasvasar el plano social y de justicia, que debe aspirar todo
sistema constitucional.
En resumidas cuentas, los principios jurídico-tributarios -de con
sagración constitucional-, se erigen en una barrera infranqueable, que
la potestad tributaria estatal no puede desbordar, so pena de ingresar
a terrenos nebulosos, donde los derechos fundamentales se ponen en
riesgo de ser afectados, de manera que la legitimidad de este innegable
poder reposa justamente en los parámetros que guían su actuación a la
luz de un Estado Constitucional de Derecho.
a. Principio de «igualdad»
Un Estado Constitucional de Derecho, asienta su plataforma ba

silar, sobre el principio de «igualdad», ello implica que el ordenamiento
jurídico ha de tratar a todos los ciudadanos por igual, fuera de todo tipo
de privilegios y de discriminaciones; de recibo, esta predicada igualdad,
supone en esencia una declaración de carácter formal, que de forma
progresiva ha ido adquiriendo concreción material. Son estos iconos
R obles M oreno , C.D.P.; Los Principios Constitucionales Tributarios, cit., p. 2.

H ensel, A.; Derecho Tributario, cit., p. 111.
lo que inspiran las ideas libertarias y democráticas de nuestra Nación,

cuando en el aparato 2) del artículo 2o de la ley Fundamental se pro
pone a la letra lo siguiente: “A la igualdad ante la ley. Nadie debe ser
discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión,
condición económica o de cualquiera otra índole” .
En el tema en abordaje, hemos de distinguir la declaración formal
de un derecho, de recibir un trato igual de la ley y, otro de procurar su
concreto ejercicio, en específicas relaciones sociales. En palabras de
C a r m o n a C u e n c a , tradicionalmente se viene distinguiendo entre un prin
cipio de igualdad «formal», o igualdad ante la ley, y un principio de igual
dad «material» o real. El primero de ellos -e l principio de igualdad for
mal- constituye un postulado fundamental del Estado liberal de Derecho
y fue enunciado por Leibholz, como el reconocimiento de la identidad
del estatuto jurídico de todos los ciudadanos, lo que implica la garan
tía de paridad de trato en la legislación y en la aplicación del Derecho.
A su vez, el principio de igualdad material viene entendido como una
reinterpretación de la igualdad formal en el Estado social de Derecho
que, teniendo en cuenta la posición social real en que se encuentran los
ciudadanos, tiende a una equiparación real y efectiva de los mismos(22).
Una sociedad como la nuestra, muestra una diversidad de clases
socio-económicas, donde la riqueza y el capital, han estado concen
trados -en principio-, en las manos de pocas personas, mientras que
el gran grueso de la población estaba sumergida en una situación de
precariedad económica; ello ha ido cambiando en los últimos tiempos,
donde la proliferación de una multiplicidad de actividades económicas,
hace que la riqueza se distribuya en mayor medida, donde muchas per
sonas gozan ahora, de una capacidad económica digna, que a la postre,
puede importar extender la masa de contribuyentes, al identificarse un
hecho generador de riqueza, susceptible para determinar como «base
imponible» del impuesto.
En la doctrina especializada, han vinculado este principio con el
de «generalidad», en tanto el significado propio de ambos principios
para la materia jurídico-tributaria proviene justamente al conectarlos
con el principio de capacidad económica, en el sentido de que éste es
El principio de Igualdad Material en la Jurispmdencia del Tribunal

C armona C uenca , E.;
Constitucional. En: Revista de Estudios Políticos (Nueva Época), cit., p. 265.
el criterio o dato desde el que se va a demandar el tratamiento en igual

dad de todos los iguales(23).
Dentro del Derecho Tributario Luis H e r n á n d e z B e r e n g u e l afirma
que existen tres aspectos fundamentales en este principio: a) “Imposi
bilidad de otorgar privilegios personales en materia tributaria, es decir
‘la inexistencia de privilegios’”. Nadie puede pagar menos tributos por
cuestiones raciales, sociales, sexuales, sino en relación directa con su
condición económica. Aquí la igualdad está en determinar la condición
económica, y eludirlo negar cualquier diferencia política, b) “Generali
dad y/o universalidad de los tributos. Por tal ‘la norma tributaria debe
aplicarse a todos los que realizan el hecho generador de la obligación”’.
Otra vez la razón de la imputación tributaria es en la generación de la
riqueza, en las rentas o en actos que tienen que ver con un factor eco
nómico. c) “Uniformidad”. La uniformalidad supone que ‘la norma tribu
taria debe estructurarse de forma tal que se grave según las distintas
capacidades contributivas, lo que a su vez admite la posibilidad de apli
car el gravamen dividiendo a los contribuyentes en grupos o categorías
según las distintas capacidades contributivas que posean y que se vean
alcanzadas por el tributo(24)’”.
En palabras de B r a v o C u c c i , el principio de igualdad es un límite
que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétri
ca y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situa
ción económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que
se encuentran en situaciones económicas diferentes. El principio bajo
mención supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales
consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos
de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferencia-
dores sea arbitraria o carezca de fundamento racional(25).
La igualdad tributaria, resulta así una especie dentro del género
de la igualdad ante la ley. En esta última todos los habitantes son igua
les ante la ley; en la primera, no todos los habitantes son iguales ante la
ley. Por el contrario, es la ley tributaria la que tiene que ser igual frente
a las capacidades contributivas iguales, es decir frente a las bases que
aquellas contribuciones exteriorizan(26).
(23) M enéndez M oreno , A. y otros; Derecho financiero y tributario. Parte general, cit., p. 82.
(24) Citado por Z ambrano T orres , A.; Los Principios del Derecho Tributario, cit., p. 6.
(25) B ravo C ucci, J.; Fundamentos de Derecho Tributario, cit., p. 114.
El principio de igualdad ha de significar a veces, tratar a los igua

les conforme sus evidentes desigualdades, ello importa en materia tri
butaria, proceder en ciertas oportunidades, a exoneraciones tributarias,
dígase a establecer ciertos privilegios, sea por razón de las personas
o por razón de las circunstancias, siempre que ello este debidamente
sustentado. En el Perú puede observarse Zonas primarias, que cuentan
con exoneraciones tributarias, las cuales están ubicadas en territorios
fronterizos; así, vemos también, que los centros y/o entidades educa
tivos y culturales, se encuentran exonerados de impuestos, en lo que
concierne al régimen económico de la importación y en lo referente a la
realización de actividades recreativas (musicales), como la exoneración
del pago del Impuesto predial, en el caso de los jubilados. Reciente
mente, mediante el texto de la Ley N° 29280, se prorrogó la vigencia
de las exoneraciones del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta
hasta el 31 de diciembre de 2012, también es de destacar que el 01 de
octubre del 2012, el Congreso aprobó la exoneración de impuestos para
la amazonia, lo que significó la derogación de los decretos legislativos
que eliminaban las exoneraciones tributarias en la selva, con el fin de
promover las inversiones en la región.
En cualquier caso, en la interpretación del principio de igualdad
debe considerarse que las medidas administrativas, en particular la con
figuración del procedimiento, constituyen la mejor garantía, también en
la regulación del presupuesto de hecho, frente a los actos contrarios a
la igualdad provocados por la norma jurídica material(27).
b. Principio de «capacidad económica»
Si bien conforme al principio de «igualdad», los gravámenes tribu

tarios, esto es la imposición contributiva, debe recaer a todos los ciuda
danos por igual, no es menos cierto, que acorde a las diversas capas
socio-económicas existentes, lo cual hace identificar a personas (jurí
dicas y naturales), que generan diversos índices de riqueza, es que la
obligación jurídico-tributaria debe ir en armonía con la capacidad econó
mica de los contribuyentes. De recibo, quienes ganan más, han de pa
gar mayores sumas dineradas, por concepto de impuestos, algo acorde
a las bases de una Justicia Social; siendo así las cosas, este principio
es un derivado del principio de igualdad, lo que ha llevado a un sector de
la doctrina nacional, ha estimar que la capacidad contributiva es enten-
H ensel , A.; Derecho Tributario, cit., p. 137.

dida por muchos como un principio básico en ia tributación pero que por
su carácter subsidiario no se dispensa en forma autónoma, sino como
una expresión (cualificada) del principio de igualdad en sentido material,
es decir, igualdad ante el impuesto(28).
Esta medida sirve, pues, para lograr cierta conexión con la impo
sición tributaria, acota Z a m b r a n o T o r r e s . Por medio de la misma capaci
dad contributiva el sujeto de derecho, o persona -natural o jurídica- es
afectado en relación directa con su condición económica, y con las ca
racterísticas y elementos adheridos a este sujeto como generador de
riqueza(29).
Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como
índice, los ingresos, rentas, incrementos patrimoniales debidamente
comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio
del sujeto deudor tributario, también la producción de bienes, venta de
bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de rique
za como índice de capacidad contributiva(30).
Según este principio, se garantiza que ia imposición tributaria,
no se constituya en un instrumento arbitrario y confiscatorio del Esta
do, en el sentido de que el gravamen impositivo haya de ser propor
cionar con el nivel de riqueza y bienestar que presenta el administrado
frente a la Administración. Así, la generalidad exige la no exención
(salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva;
la igualdad quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que
sean fundados en la capacidad contributiva (salvo fines extrafiscales);
la proporcionalidad garantiza contra progresividades cuantitativas que
no se adecúan a la capacidad contributiva graduada según magnitud
del sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza; la
confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la
razonable posibilidad de colaborar al gasto público; la equidad y la
razonabilidad desean la justicia en la imposición y tal concepto está
expresado por la idea de cuál responda según su aptitud de pago(31).
El TC, en la sentencia contenida en 0053-2004-AI/TC, de forma
resumida ha sostenido que: “El principio de capacidad contributiva es un
(29) Z ambrano T orres , A.R.; Principios del Derecho Tributario, cit., p. 7.
(30) R obles M oreno , C.D.P.; Los Principios Constitucionales Tributarios, cit., p. 10.
(31) Y acolca E stares , D.; El poder financiero y..., cit., p. 977.
principio constitucional exigible, no es indispensable que se encuentre

expresamente consagrado en el artículo 74° de la Constitución, pues su
fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que cons
tituye la base para la determinación de la cantidad individual con que
cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a finan
ciar el gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve de
contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que
también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad,
en su vertiente vertical (FJ VIII. B. 1)”; mientras, que en la STC N° 004-
2004-AI/TC, dejo sentado que: “ Este principio es un concepto jurídi
co indeterminado; por ello, su contenido constitucional mente protegido
sólo puede ser determinado casuísticamente, considerando la clase de
tributo y las circunstancias concretas de los contribuyentes (FJ 19)”.
Según lo expuesto, vemos que este principios está ligado íntima
mente a los principios de igualdad y de no confiscatoriedad; lo primero,
de que la generalidad importe la posibilidad de valorar cada caso en
particular, y que el fisco trate a los contribuyentes según su ordinaria
individualización y, lo segundo, que el gravamen tributario no se cons
tituya en una imposición confiscatorio, afectando ya no las utilidades,
sino el capital. En agregación, -se dice-, la concreción correcta del prin
cipio de capacidad contributiva supone medición de carga tributaria del
contribuyente, de lo contrarío no habría sino vulneración al principio de
igualdad y a todo el orden constitucional^.
Se dice así, que el objetivo primordial de este principio es que
los contribuyentes de un Estado aporten al sostenimiento de este en la
cantidad más aproximadamente posible a la proporción a sus ingresos
y rentas de las que disfrutan(33). O como se postula, la posición deudora,
en la relación obligacional que surge con ocasión de la aplicación de los
tributos, deberá recaer sobre quienes poseen de manifiesto la capaci
dad económica que pretende gravar cada figura tributaria(34).
El principio examinado sienta sus bases programáticas, en la idea
de «justicia» y de «equidad», partiendo de la premisa filosófica de dar
cada uno lo que es suyo, ello comporta que cada ciudadano (contribu
yente), haya de aportar al fiscal el monto imponible que corresponde a
su realidad económica, lo que define a su vez la equidad en la reparti-
P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal, T. V I..., cit., p. 81.

A ranciba C ueva, M.; Manual del Código Tributario y de la Ley Penal Tributaria, cit., p. 17.
M enéndez M oreno , A. y otros; Derecho Financiero y Tributario..., cit., p. 150.
ción de las obligaciones jurídico-tributarias, la cual se vería gravemente

lesionada, si a quien reporta una mayor rentabilidad de ganancias se le
grava con un porcentaje menor, de aquel que ostenta una rentabilidad
más baja(35). No puede haber verdadera justicia social, si es que la po
testad tributaria estatal, no toma en cuenta este principio, al momento
de definir cuál es la carga contributiva que debe recaer sobre cada con
tribuyente y, por ejemplo, exonera de sus cargas tributarias, al empre
sario que de forma permanente elude sus obligaciones frente al fisco.
De acuerdo a este postulado, S oler, desarrolla los siguientes con
ceptos:
a) Generalizar la imposición de manera que todas las personas que
tengan capacidad de pago estén sometidos al impuesto, en tanto
se cumplan los presupuestos establecidos por la ley para que se
verifique el hecho imponible y sin que influyan condiciones de na
cionalidad, religión y clase social.
b) Que las personas que se encuentren en similar situación desde
el punto de vista de su capacidad económica, tributen similar im
puesto.
c) Que la imposición sea proporcional a las capacidades contributi
vas individuales de manera que el quebranto individual sea simi
larmente gravosa para cada persona(36).
Por último, hablar del principio de justicia implica, pues, que “la
carga tributaria debe ser distribuida en forma equitativa”. Para ello se
han creado divisiones de los tributos, que regulan o intentan regular
este tipo de equilibrio pretendido(37).
c. Principio de «no confiscatoriedad»
Ha de ser un postulado esencial del Derecho tributario, que las

cargas y/o gravámenes contributivas, se apliquen sobre las ganancias,
utilidades, rentas y/o otros, que una determinada persona (natural y/o
jurídica), ha podido obtener en un lapso determinado de tiempo; ello
A decir, de Soler, la equidad implica que cada contribuyente debería aportar su justa
parte para colaborar con el sostenimiento de los gastos públicos; Derecho Tributario...,
cit., p. 117.
S oler , O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 114.
Z ambrano T orres , A.R.; Principios de Derecho Tributario, cit., p. 4.
implica, que los impuestos no impliquen una afectación al derecho de

propiedad, al acervo patrimonial de los individuos, por lo que la base im
ponible debe ir acorde a la capacidad contributiva de los contribuyentes,
bajo el principio de igualdad.
Con ello se protege al contribuyente de los posibles abusos que el
poder tributario pueda realizar en su perjuicio, imponiendo a tal vía már
genes de tutela de la propiedad garantizados por la disciplina jurídica(38).
Sin duda, este principio se constituye en un límite de la potestad
tributaria estatal, cuyo desborde o dígase relativización, define un ám
bito de intervención fiscal que nos se cóndice con la plataforma de un
Estado Constitucional de Derecho, que ha proscribir toda manifestación
irrazonable de los poderes públicos; de manera, que su relación con el
principio de «defensa de los derechos fundamentales», es inobjetable,
pues precisamente la contravención de este criterio rector del Derecho
tributario, hace que la potestad tributaria, se convierta en un poder arbi
trario así como irrazonable en su concreción impositiva.
Al respecto M a r c ia l R u b io , anota ^uerfo confiscatoriedad, que sig
nifica que el Impuesto pagado sobre un bien no puede equivaler a todo
el precio del bien, a una parte apreciable de su valor. Técnicamente ha
blando, confiscar es quitar la propiedad de un bien sin pagar un precio
a cambio. Aquí, obviamente, se utiliza el término en sentido analógico,
no estricto(39).
Sobre este principio, el TC, en la STC N.° 2727-2002-AA/TC, dejo
establecido que: “(...) el principio precitado es un parámetro de obser
vancia que la Constitución impone a los órganos que ejercen la potestad
tributaria ai momento de fijar la base imponible y la tasa del impuesto.
Éste supone la necesidad de que, al momento de establecerse o crear
se un impuesto, con su correspondiente tasa, el órgano con capacidad
para ejercer dicha potestad respete exigencias mínimas derivadas de
los principios de razonabilidad y proporcionalidad.
Como tal, tiene la estructura propia de lo que se denomina un
‘concepto jurídico indeterminado’. Es decir, su contenido constitucio
nalmente protegido no puede ser precisado en términos generales y
abstractos, sino analizado y observado en cada caso, teniendo en con
sideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes

R ubio C orrea , M.; Para conocerla Constitución de 1993, cit., p. 98.
estén obligados a sufragarlo. No obstante, teniendo en cuenta las fun

ciones que cumple en nuestro Estado Democrático de Derecho, es po
sible afirmar, con carácter general, que se transgrede el principio de no
confíscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite
que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen
en el que se ha garantizado constiiucionalmente el derecho subjetivo a
la propiedad y, además, ha considerado a ésta como institución, como
uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de
Constitución económica (...)” (FJ. 5)”.
El principio de No Confíscatoriedad defiende básicamente el dere
cho a la propiedad, ya que el legislador no puede utilizar el mecanismo
de la tributación para apropiarse indirectamente de los bienes de los
contribuyentes(40). En palabras de Soler, la admisión de una imposición
progresiva no podría en modo alguno justificar el cercenamiento de una
porción sustancial de la renta o el patrimonio de las personas, por lo que
es menester el establecimiento de límites al poder tributario del Estado
en este sentido(41).
Es tal la relevancia -de este principio-, al penetrar en el núcleo
esencial de los derechos fundamentales, que algunos autores han ido
más allá de un contenido meramente patrimonialista, para incidir en la
vida misma del ser humano, lo cual no es falto a la verdad, pues si a
una persona se le priva de todo su patrimonio, su propia existencia vital
se coloca en un grave riesgo; así, al señalarse que la riqueza no es sólo
un lujo, sino una determinación de las posibilidades de vida. Determina
incluso el desarrollo de vida del ser humano. La no confíscatoriedad,
por ello, no resguarda simplemente al patrimonio, sino a la vida, a la
posibilidad de vida. Por consiguiente no es estrictamente el patrimonio
lo fundamental, porque este es sólo un instrumento de la posibilidad de
vida del ser humano. No es el principio de no confíscatoriedad, pues,
una garantía al patrimonio, o riqueza, sino a la posibilidad de vida(42).
La prohibición de confíscatoriedad afecta o se refiere tanto a cada
figura tributaria concreta como al sistema tributario en su conjunto, es
decir, dicha prohibición puede vulnerarse bien cuando un determinado
tributo incide de forma desproporcionada en la riqueza gravada o bien
R obles , C.D.P.; Los Principios Constitucionales Tributarios, cit., p. 7.

S oler , O.H.; Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo.
Penal, cit., p. 126.
como consecuencia del efecto producido por diversas figuras del siste
ma tributario*43*.
En resumidas cuentas, este principio se sostiene y desarrolla, en
el desarrollo programático del Derecho tributario constitucional, en tanto
es el mismo texto «ius-fundamental», el que limita la potestad tributa
ria estatal, de no afectar de forma irrazonable y desproporcionada una
porción del patrimonio de las personas, que no puede ser objeto de
gravamen fiscal.
d. Principio dé «obligatoriedad» (coactivo)
En líneas primeras, se destacó que el poder tributario, nace del

ius imperium del Estado, es la propia idea de soberanía estatal y de la
delegación de voluntades, que depositan los ciudadanos frente a los
gobernantes, lo que sostiene la naturaleza coactiva del «Derecho Pú
blico» sancionador; así como tiene la potestad de imponer cargas los
contribuyentes, siempre y cuando se identifique un caudal de riqueza
(ganancia), ostenta a su vez, el poder de exigir el cumplimiento de di
chas deudas tributarias, pues éstas son de obligatorio cumplimiento por
parte de los sujetos pasivos (contribuyentes). Esta naturaleza obligato
ria nace y se define constitutivamente en la ley.
El origen legal de los tributos significa, por lo tanto, que el naci
miento de la obligación en que consisten es consecuencia de la reali
zación de las situaciones tipificadas en las leyes tributarias, y a cuya
realización vinculan dichas leyes el nacimiento de las obligaciones de
esa naturaleza(44).
Las prescripciones normativas definen modelos de conductas
-valiosas por supuesto, para el propio individuo y la comunidad-, sea
mediante un hacer o una conducta abstencionista, por lo que procu
rar sus efectivo cumplimiento es un deber ineludible, lo que incide en
reconocer la naturaleza imperativa de ías normas] así, en las normas
jurídico-penales, se prescriben en las normas primarias, el contenido de
ciertos comportamientos, cuyo intrínseco desvalor define su naturaleza
delictiva, que a la vez viene secundada por una norma secundaria, nos
referimos a la pena, cuya función es de desplegar efectos disuasivos
y/o conminatorios frente a los ciudadanos. Las normas tributarias tienen
M enéndez M oreno , A. y otros; Derecho financiero y tributario. Parte general, cit., p. 86.
una estructura semejante, y sólo reconociendo en ellas la existencia de

un presupuesto de hecho y diferenciándolo de la consecuencia jurídica
se pueden entender ciertos conceptos y realizar la interpretación de
ciertas normas(45). Vaya, que si despojamos al orden legal, de su carác
ter «obligatorio», se presentaría el riesgo de que no pocos ciudadanos,
no acatarían sus disposiciones legales en vigor-, con ello decaería la vi
gencia misma de la normatividad, por tanto la confianza que los mismos
comunitarios han depositado en ella.
Llevados estos argumentos a la materia tributaria, significaría un
peligro enorme, primero por el desgobierno que ello supondría, fatal en
un Estado de Derecho y, segundo, pues se dejaría de cumplir con el
fin social, que en primera línea debe cumplir la política tributaria. De tal
modo, que el Derecho tributario, como toda rama del Derecho Público,
encamina la eficacia e eficiencia de su normatividad, basado en su na
turaleza imperativa, dígase obligatoria, pues una vez que se ha fijado la
base imponible de la deuda tributaria, por medio del órgano administra
dor del tributo, el contribuyente no tiene otro camino que satisfacer con
su obligación jurídico-tributaria; de manera, que se entabla una relación
de sujeto acreedor (activo) con el sujeto deudor (pasivo), donde éste
último tiene la obligación de satisfacer su acreencia y, si no lo hace, la
Administración cuenta con una serie de potestades coercitivas y coac
tivas, que definen una directriz sancionadora. Como se plantea en la
doctrina especializada, los primeros elementos de esa estructura (obli
gación tributaria) regulan el nacimiento u origen de la obligación tributa
ria. Dado que se trata de una obligación legal, dicho origen se vinculará
con la realización de ciertos hechos, actos o situaciones a los que las
normas legales atribuyan la consecuencia jurídica del nacimiento de la
obligación tributaria. Estos hechos, actos o situaciones serán los que
se describen en el que se denomina hecho imponible, y se perfilan o
matizan a través de los supuestos de no sujeción y de las exenciones(46).
Las disposiciones del Derecho tributario son obligatorias no por
que exista una relación entre dos sujetos que responden a la coinci
dencia de voluntades, sino por imposición y preeminencia de una de
las voluntades: la voluntad del Estado. Es decir, la voluntad colectiva
que se impone sobre la voluntad individual(47); de recibo acá no estamos

ante una relación de corte horizontal, sino más bien de corte vertical,
donde la Administración está en una posición de preeminencia frente
al contribuyente, tampoco de forma similar, que una relación jurídico-
obligacional de Derecho privado, pues en el caso de la deuda tributa
ria, el fisco está en la obligación de ejecutar el cumplimiento de dicha
obligación, al margen de algún tipo de condonación, en cambio, en la
primera, el acreedor puede dejar de lado la deuda y, simplemente no
exigir la satisfacción de su legítima acreencia.
A decir de H ensel, una obligación es una relación jurídica entre
dos personas, que tiene como consecuencia que una parte (acreedor)
esté facultada para exigir a la otra (deudor) el cumplimiento de una
prestación. En esta figura jurídica puede encuadrarse, sin esfuerzo, la
relación tributaria fundamental. Esta consiste en el derecho del Estado
a exigir de una persona concreta esa prestación a la que designamos
«tributo»(48). Bajo esta definición conceptual, uno de los sujetos está en
la potestad de exigir a la otra, la realización de dicha obligación jurídico-
tributaria, pero no en base a una voluntad propia, sino de la derivada
de la Ley.
La obligatoriedad de la imposición jurídico-tributaria, está íntima
mente ligada a la «eficiencia» de la economía, significando esto que sólo
se podrán tomar las decisiones más adecuadas -en términos financie
ros y económicos-, si es que la hacienda pública está en la posibilidad
de poder recaudar la presión tributaria, que por Ley se le determina a los
contribuyentes. Así, la Administración puede diseñar -con toda optimiza
ción en la eficiencia-, aquellos objetivos de más prioritarios y darle por
tanto, la gestión pública necesaria para poder alcanzar dichas metas.
Si las normas de Derecho tributario, son de obligatorio cumpli
miento por parte de los contribuyentes, esto quiere decir a su vez, que
la Administración tributaria cuenta con la potestad «coactiva», de hace
efectiva dicha obligación pecuniaria, y de modo tal, que el órgano es
tatal competente, se le confiera también potestades sancionadoras, en
la medida que todo incumplimiento normativa, toda contravención legal
viene aparejada por una consecuencia jurídica, en este caso, una san
ción conforme lo define el Código Tributario. Se dice así en la doctrina,
que los tributos se configuran sustancialmente como ingresos públicos
de carácter coactivo. Esto es, la posibilidad de impeler coactivamente a
( 48 )
H ensel, A.; Derecho Tributario, cit., p. 153.
los obligados el pago de los tributos constituye una nota diferenciadora

respecto a los demás ingresos de los entes públicos*49*.
e. Principio de tutela de los «derechos fundamentales»
Las Cartas Políticas recogen su pórtico normativo, una serie de

derechos fundamentales, una multiplicidad de valores, que se asien
tan en el plano más esencial del ontologismo humano, para adentrarse
en las concretas relaciones de los hombres en sociedad, cuya tutela
jurídica constituye una meta inescapable del ordenamiento jurídico, y,
que de hecho, se erige en el soporte axiológico de todo el entramado
normativo. Según dicha declaración, toda interpretación y, por ende, su
aplicación normativa, ha de ser elaborado según el bloque más duro
de la constitucionalidad, en cuanto a la preeminencia de los derechos
fundamentales, sobre cualquier norma que pretenda desconocerlos o
mermarlos de forma significativa.
El TC, en la sentencia recaída en el Exp. N° 01417-2005-PA, dejo
entrever que: “El concepto de derechos fundamentales comprende “tan
to los presupuestos éticos como los componentes jurídicos, significando
la relevancia moral de una idea que compromete la dignidad humana y
sus objetivos de autonomía moral, y también la relevancia jurídica que
convierte a los derechos en norma básica material del Ordenamiento, y
es instrumento necesario para que el individuo desarrolle en la sociedad
todas sus potencialidades. Los derechos fundamentales expresan tanto
una moralidad básica como una juridicidad básica.” (Peces-Barba, Gre
gorio. Curso de Derechos Fundamentales. Teoría General. Madrid: Uni
versidad Carlos III de Madrid. Boletín Oficial del Estado, 1999, pág. 37).
Consecuentemente, si bien el reconocimiento positivo de los derechos
fundamentales (comúnmente, en la Norma Fundamental de un ordena
miento) es presupuesto de su exigibilidad como límite al accionar del
Estado y de los propios particulares, también lo es su connotación ética
y axiológica, en tanto manifiestas concreciones positivas del principio-
derecho de dignidad humana, preexistente al orden estatal y proyectado
en él como fin supremo de la sociedad y del Estado (artículo 1o de la
Constitución)".
Los derechos fundamentales son aquellos inherentes a la perso
na tales como el derecho al trabajo, al secreto bancario, a la libertad
de asociación, a la libertad de contratar, a la reserva tributaria, entre

otros(50); son todos aquellos encumbrados a tal categoría jurídica-con-

ceptual, merced a su indisoluble relación con el ser humano.
Si algo debe procurarse -siempre-, es que cualquier poder o dí
gase potestad que las leyes y la Constitución, le reconozca al Estado,
delegado a sus órganos de administración sean realizados y/o ejecu
tados, en el marco de ciertos parámetros y, justamente éstos vienen
informados por el contenido esencial de los derechos fundamentales.
Nadie niega que el poder tributario, importa un deber que emana del ius
imperium del Estado, que obliga a los ciudadanos a la efectuar ciertas
prestaciones pecuniarias, empero, dichas exigencias tributarias, han de
estar siempre calibradas, conforme a la aparición de ciertos presupues
to a saber, como se va venido diciendo, a la capacidad económica del
contribuyente, al principio de igualdad y la equidad, y teniendo como
hecho generador, una fuente de riqueza susceptible de ser gravada a
través de un determinado impuesto.
Entonces, la potestad tributaria estatal, no puede estos límites,
cuyo contenido se identifica con el contenido esencial de los derechos
fundamentales, por ende, si dicha potestad desborda dicho umbral de
legitimidad, ingresa a una zona de inmanente arbitrariedad, donde el
poder es empleado para fines ajenos a su axiológica justificación, no
para cubrir las necesidades más elementales del pueblo, sino para en
grosar las arcas de los bolsillos de los gobernantes o, para hostigar a
toda la clase política disidente, lo cual no es ajeno a hechos históricos
sucedidos en el Perú en decenios pasados.
Este principio alude, pues, a la protección o tutela de los Derechos
Fundamentales, frente a los tributos, o a la potestad tributaria del Esta
do, que por tal motivo, no puede agredir estos derechos fundamentales
de la persona(51).
Para B r a v o C u c c i , en rigor, el respeto a los derechos humanos no
es un “principio” del Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de
la potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar
que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos
constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la
libertad de asociación, al secreto bancario o a la libertad de tránsito, en
tre otros que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución Políti
A rancibia C ueva, M.; Manual del Código Tributario, cit., p. 15.

ca del Perú(52). De modo pues que el derecho tributario ha de abstenerse

de cualquier actuación que vulnere algún derecho fundamental; a ello
hay que sumarle los derechos sociales y económicos, pues difiérase o
no de la sistemática de los derechos fundamentales en nuestra Cons
titución, la observancia de sus instituciones ha de extenderse también
a estos en aras de consolidar un sistema tributario justo, solidario, en
búsqueda de la democratización real del Estado social de derecho(53).
El TC, en la sentencia recaída en el Exp. N° 0008-2003/AI, sobre
el particular, señaló sobre la dignidad humana, que: "Ésta se encuentra
consagrada en el artículo 1o del texto constitucional, cuyo tenor es que
la dignidad de la persona humana es el valor superior dentro del ordena
miento y, como tal, presupuesto ontológico de todos los derechos funda
mentales, incluyendo, desde luego, aquellos de contenido económico.
De este modo, no serán constitucionalmente adecuadas la explicación
y solución de la problemática económica desde una perspectiva alejada
de la dignidad humana, pues la persona no puede ser un medio para
alcanzar una economía estable sino, por el contrario, debe ser la que
auspicie la consecución de un fin superior para el Estado y la sociedad;
a saber, la consolidación de la dignidad del hombre” .
f. Principio de «publicidad»
Las normas o dígase preceptos jurídicos definen en su contenido

modelos valiosos de conducta, en cuanto a la prescripción de ciertos
derechos u obligaciones, que los ciudadanos -merced a su naturaleza
imperativa-, tienen el deber de acatar, conforme las bases fundacio
nales del Estado Constitucional de Derecho. Por consiguiente, estas
normatividades legales, para poder ser asumidas por los comunitarios,
deben ser previamente conocidas por éstos y, dicha conocimiento sólo
es posible a través de la «publicidad», que los órganos estatales com
petentes, están obligados a difundir por los canales respectivos, resul
tando en nuestro medio local, la publicación de las leyes en el Diario
Oficial El Peruano.
No puede exigirse el cumplimiento de los mandatos normativos,
en este caso, de sufragar una determinada alícuota por contribución,
sobre todo en el caso de los impuestos «directos», si los contribuyen
tes no han sabido anteladamente de dicha obligación, de no ser así el
B ravo C ucci, J. ; Fundamentos de Derecho Tributario cit., ps. 117-18.

Estado, conforme a su potestad tributaria, estaría actuando de forma

sorpresiva, por tanto, irregular y arbitraria, algo incompatible con los
dictados de un orden democrático de derecho.
Para Z ambrano T orres, la publicidad es actualmente un medio de
control de la potestad tributaria del Estado, por medio del cual la socie
dad entera tiene la posibilidad de saber, de antemano, a qué atenerse
y cómo actuar en determinados casos. Pero en el Derecho tributario la
publicidad, ese deber del Estado de anunciar, hacer de público conoci
miento las normas emitidas, no es tan clara, por la infinidad de norma-
tividad existente, y por las muy variadas modificaciones que se hacen.
En el Derecho Tributario las normas parecen cambiar con reiterada fre
cuencia y la publicidad se muestra, por ello, como un principio urgente,
pero a la vez muy difícil de apuntalar*54*. De recibo, esta es una manifes
tación de la política jurídica del Estado, no sólo predicable en el ámbito
del Derecho tributario, pues vaya que en materia penal, la forma tan di
fusa y extendida, de cómo se modifica este cuerpo legal, hace a veces,
una tarea, casi imposible, de que toda la ciudadanía se entere de forma
oportuna, de las actualizaciones legales, lo cual en vez de fortalecer la
seguridad jurídica en un Estado de Derecho, lo que hace es debilitarla,
pues al cambiar las reglas del juego (definiciones normativas), de una
forma incesante, propicia un contexto poco claro para la actuación ciu
dadana, por tanto, puede incidir en evidentes infracciones normativas,
no llevadas por la displicencia humana hacia el respeto hacia los bienes
jurídicos, sino de desconocimiento de los nuevos deberes normativos.
Anclando este principio en el texto ius-fundamental, tenemos que
el artículo 51° dispone que: “(...) La publicidad es esencial para la vi
gencia de toda norma del E s ta d o mientras que el artículo 109° (in fine),
estipula que: “La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publica
ción en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que
posterga su vigencia en todo o en parte". Consecuentemente, los proce
dimientos previstos en la Ley Fundamental, definen claramente que la
vigencia de todo precepto legal está condicionada a su publicación en el
canal estatal respectivo, que por lo general, determina su obligatoriedad
desde el día siguiente de su publicación, o en otros casos, lo suspende
por un término determinado, en todo su texto o en forma parcial.
Por su parte, el artículo 74° del texto constitucional, contempla
que las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir
Z ambrano T orres , A.R.; Principios del Derecho Tributario, cit., p. 4.

del primero de enero del año siguiente a su promulgación. La promul

gación consiste en la refrendación que se hace de la ley, por parte del
Congreso de la República (por su Presidente) así como del Presidente
de la República en el plazo de quince días, tal como se desprende del
artículo 109°; y otra muy distinta es su entrada en vigencia, pues como
se ha venido sosteniendo, para ello se requiere de su publicación el
diario oficial El Peruano. De lo señalado, anota Robles -en la doctrina
nacional-, que, debemos entender para todos los efectos que (caso
del artículo 74) no se trata de la promulgación, sino de la publicación
de la ley. Como podemos apreciar, la redacción del artículo 74 no es
clara, cuando señala año siguiente a “su promulgación”, en realidad
no es relevante la fecha de la promulgación, sino la fecha en que la
norma aparece publicada. Ya que, en el entendido de una norma so
bre temas sustantivos del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad
anual), que sea promulgada por el presidente de la república el 31 de
diciembre del año A y publicada el 5 de enero del año B, va entrar en
vigencia el primer día de enero siguiente al año de su publicación y no
de su promulgación*55*.
4. DEFINICIÓN Y AUTONOMÍA CIENTÍFICA DEL «DERECHO TRIBU

TARIO»
En este apartado de la investigación, debemos partir de una pre

misa fundamental, de que la ciencia del Derecho tributario, se compren
de en la vertiente del «Derecho Público» y, ello por una sencilla razón,
que en definitiva lo aleja de la rama del «Derecho Privado», de que
la obligación jurídico-tributaria, nace de la propia ley, -que patentiza la
voluntad popular o la de los gobernantes (decretos legislativos)-, y, no
a partir de la voluntad de los individuos, no implica una relación jurídico-
obligacional, que nace y se desarrolla, conforme la decisión libre de los
ciudadanos, sino que es el mandato legal, que impone ciertos graváme
nes, a la riqueza de los contribuyentes.
Bajo estas consideraciones, el Derecho tributario forma parte del
ius imperium del Estado, de aquellos derroteros que se conjugan en
concretas políticas públicas, que llevado al ordenamiento jurídico dan
concreción a imposiciones tributarias, que penetran al rubro de los lla
mados «ingresos públicos» y, como tales, vienen a formar parte del era
rio público; son deudas, obligaciones, que por su intrínseca característi
Robles, C.D.P.; Los Principios Constitucionaies Tributarios, cit., p. 12.

ca, dan lugar a una relación jurídico-tributaria, de alcances y contenidos

muy singulares, distintos a las que toman lugar en las relaciones jurídi
cas entre los privados. Siendo así, las obligaciones jurídico-tributarias
se establecen en un régimen de Derecho público, pues procuran aten
der necesidades de naturaleza pública.
Vemos así, que el Derecho tributario enlaza sus redes de ac
tuación, primero bajo una declaración sustancial, es decir, sustantiva,
según la misma Ley Fundamental lo reconoce y, por otro lado, su con
creta actuación se manifiesta a partir de procedimientos netamente
administrativos. Y así, también el Derecho tributario cuenta con una
estrecha vinculación con las finanzas públicas, nos referimos a todos
los compartimentos vinculados con los gastos públicos, con el presu
puesto público, que en su seno define un rubro muy importante, en
lo que a los tributos concierne. El hecho de que el Derecho tributario
haya de requerir de procedimientos de corte administrativo, para po
der adquirir firmeza y concreción, no quiere decir de ningún modo, que
esta parcela del ordenamiento jurídico sea parte del Derecho admi
nistrativo, en tanto existen otras ramas jurídicas -d e indiscutible au
tonomía-, que también hacen uso de procedimientos administrativos
y, el hecho de que sea parte integrante de la Administración Pública,
tampoco lo coloca en dicha posición integradora, pues no puede per
derse de vista que el Derecho tributario hace alusión a conceptos muy
específicos y singulares, que lo revisten de una acusada independen
cia sistematizadora.
Por su parte el Derecho financiero, viene a regular instituciones de

mayor completitud, en el sentido de que las finanzas públicas tiene que
ver con todas las actividades que realiza el Estado y ejecuta a su vez,
para financiar el gasto público, como la estructuración del presupuesto
público, la participación estatal en el mercado financiero, el nivel de
endeudamiento, la cuenta general de la república, esto es, todo un com
plejo multi-factorial que desborda un marco típicamente tributario, de
acuerdo al contenido normativos plasmado en los artículos 75° a 81° de
la Carta Política. El Derecho Financiero estudio el aspecto jurídico de la
actividad financiera del Estado en sus diversas manifestaciones. Como
disciplina integrante del Derecho Público, las instituciones de Derecho
Privado le son extrañas. Las actividades económicas que desarrollan
los particulares se llaman finanzas privadas, como es el caso de los
bancos, las compañías de seguro, las financiadoras, etc. En cambio las
finanzas del Estado se denominan públicas porque persiguen fines de
interés general y tienen como objetivos el bien de la colectividad*56*. De

esta forma se le define conceptualmente como el estudio sistemático
y valorativo de las normas jurídicas reguladoras de los ingresos y los
gastos destinados a satisfacer las necesidades económicas de carácter
público(57).
Dentro del círculo que representa la actividad financiera del Es
tado, procedemos a delimitar otro círculo inscrito en aquél, que es el
de la actividad tributaria, anota S ánchez-O stiz G utiérrez. Como parte
integrante de la actividad financiera del Estado, la actividad tributaria
se dirige a la obtención de recursos económicos para la subsistencia y
desempeño de tareas estatales, pero este género se especifica, en el
ámbito de la actividad tributaria, por el hecho de que dicha obtención se
lleva a cabo mediante los tributos(58).
La regulación de las consecuencias que la realización del hecho
inoponible produce entre el Estado y los sujetos obligados (relación ju
rídica tributaria) se conoce con la denominación de “derecho tributario
sustancial o material”, a cuyo lado hallamos al “derecho tributario ad
ministrativo”, subordinado al primero pero con características jurídicas
propias, que se ocupa de sistematizar la tarea de la Administración tri
butaria del Estado en punto a la ejecución de la pretensión impositiva(59).
Según dicha descripción, es que este mismo autor anota, que (...) des
de el punto de vista de la investigación científica en cuanto de la acción
pedagógica, el derecho tributario puede descomponerse básicamente,
en un derecho material o sustancial, ligado a la relación jurídica tributa
ria y en un derecho formal o administrativo relacionado con todo aquello
vinculado con la actuación administrativa de aplicación del tributo(60).
Entiéndase de modo tal que el derecho tributario posee una parte
independiente, autónoma, y es la que conocemos como derecho tribu
tario sustantivo o material, y otra que es la parte procedimental o formal
perteneciente al derecho administrativo*61*. La autonomía se revela, a
decir de Jarach de que el tributo está en el centro de la investigación y
G iuliani, C.M.; Derecho Financiero, T. I, cit., p. 27; citado por García Rada, D.; El Delito
Tributario, cit., p. 21.
S ánchez-O stiz G utiérrez , P.; El delito contable tributario, cit., p. 212.
S oler , O.H.; Derecho Tributado..., cit., p. 66.
S oler , O.H.; Derecho tributario..., cit., p. 67.
P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 4 5 .
tiene preeminencia sobre todas las relaciones entre Estado y particula

res que sirven a la finalidad de proporcionar al primero las entradas que
necesita, siendo la relación jurídica que tiene por objeto el impuesto, la
relación central del derecho tributario(62).
Según el orden de las ideas esbozadas, nos queda claro que el
Derecho tributario posee una indudable metodología científica particu
lar que lo distingue del resto de parcelas del Derecho Público, como el
Derecho financiero y el Derecho administrativo; esta peculiar metodo
logía -ordenada sistemáticamente-, tiene que ver con los mecanismos
legales que definen la imposición tributaria, en cuanto a los elementos
y/o presupuestos que han de tomarse en cuenta, para fijar la obligación
jurídico-tributaria, una relación jurídica que entabla el Estado con los
contribuyentes, que por su intrínseca naturaleza la diferencia de las re
laciones obligaciones que subyacen entre los privados(63) y, que al ocu
par de esta actividad tan específica y compleja a la vez, la independiza
de las finanzas públicas(64). Como bien resalta P e ñ a C a b r e r a , el derecho
tributario se ubica dentro del derecho financiero (como parte integran
te), sin que ello implique despegarse de cierta autonomía ya que limita
su objeto de estudio a la relación tributaria, fijando un marco explorado
sólo por el mismo derecho tributario(65).
Siguiendo con el desarrollo conceptual, se tiene que el Derecho
tributario, al contener disposiciones de carácter imperativo para con los
contribuyentes, se engarza en la esfera del Derecho Público, máxime al
encaminar sus objetivos a necesidades de orden público. Por su natu
raleza de derecho público; las instituciones tributarias están informadas
por los conceptos del jus publicum; encontramos las nociones de poder
tributario, de obligación tributaria, de coacción, de multa fiscal, etc., con
J arach , D.; Curso Superior de Derecho Tributario, T. I, cit., p. 396.

La generación de la imposición tributaria, tomando como base el hecho generador,
la riqueza propiciada por la actividad económica, se ubica fuera de la voluntad de las
partes, emanada de la ley, es donde el poder tributario reposa su facultad recaudadora;
dice Soler, que la ley fiscal se atribuye a sí misma el poder de crear efectos tributarios y
no a la voluntad de las partes, las que al realizar un negocio jurídico que da origen a la
obligación tributaria no han querido, indudablemente realizar un hecho imponible sino,
antes bien, realizar un hecho jurídico; Derecho Tributario..., cit., p. 70.
En opinión de Soler, (...) la circunstancia de que el derecho tributario se haya diferen
ciado de otras ramas jurídicas obedece a la conveniencia metodológica y didáctica de
reunir en una sola disciplina los principios y normas rectores de la materia tributaria con
el objeto de facilitar el estudio de la misma; Derecho Tributario..., cit., p. 69.
P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 45.
caracteres propios y diferentes de cuando estas mismas instituciones

integran el campo del derecho privado(66).
De entrada, encontramos un concepto convergente, que define
el Derecho tributario, en su entendimiento doctrinal, nos referimos a la
«obligación tributaria», la cual resalta y le reviste de una propiedad cien
tífica dotada de autonomía. A decir de S a in z d e B u j a n d a , a pesar de que
la obligación tributaria no tiene por qué ser una noción omnicomprensi-
va, sigue siendo, reducida a su verdadera dimensión y a su contenido
propio, el concepto central. Lo que debe haberse es acompañarla de
otros conceptos, complementarios e instrumentales, primordialmente
los de la potestad y procedimiento, debiendo éstos ser objeto de rigu
roso estudio, colocándose, así, cada pieza jurídica en el lugar que por
naturaleza le corresponde*67*. La obligación tributaria sigue siendo pues,
el centro de la disciplina en razón de que las demás situaciones jurídi
cas se desarrollan en el ámbito de la imposición sólo porque existen
obligaciones tributarias(68).
Ahora bien, para un sector de la doctrina, el Derecho Tributario es
la rama del Derecho Fiscal que se propone estudiar el aspecto jurídico
de la tributación en sus diversas manifestaciones como actividad del
Estado, en las relaciones de éste con los particulares y en las que se
suscitan entre estos últimos(69).
La utilización de lo fiscal, se anota en la doctrina especializada,
es en realidad muy amplio y por lo demás poco exacto para referirse
al contenido del tributo. Lo fiscal se refiere al fisco como entidad patri
monial del Estado o identificación del Estado con su característica de
ejercicio del poder económico que abarca no solamente los recursos
provenientes de la imposición de tributos, sino también los recursos ori
ginarios o patrimoniales del Estado(70). El «fisco» hace alusión, enton
ces, a todos los ingresos que por diversos conceptos recibe el erario
público, que pueden venir de los préstamos que se obtienen del exterior,
de otras Naciones u entidades o organismos internacionales, que vie
nen a formar parte de la deuda pública, que como vimos, tiene que ver
propiamente con el Derecho financiero y no con el Derecho tributario.
(66) G arcía R ada , D.; El Delito Tributario, cit., ps. 2 2 -2 3 .

(67) S ainz de B ujanda, F.; Sistema de Derecho Financiero, T. I, cit., ps. 148 y ss.
<“ > S oler , O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 67.
<69) G iuliani, C.M.; Derecho Financiero, T. I, cit., p. 37.
Es de verse así, que la definición conceptual, de esta rama del

Derecho Público, ha de ser elaborada desde su singular y particular
naturaleza, que no es otra que la denominada «imposición tributaria» o
dígase de la relación tributaria, como manifestación propia del Estado
hacia los ciudadanos (personas naturales y jurídicas).
El derecho tributario viene a ser la rama del derecho que tiene
como objetivo principal desarrollar el aspecto jurídico de la tributación
en sus múltiples manifestaciones, bien como actividad propia del Es
tado, en su relación con los ciudadanos y las relaciones que emergen
entre estos(71).
La recaudación de tributos, uno de los más importantes recursos
del Estado, está regulada por normas que integran el denominado dere
cho tributario que, a su vez, constituye una parte del derecho financiero,
entendido éste como el conjunto de normas que se refieren a los gastos
y recursos del Estado y la aplicación de éstos a aquellos(72).
En nuestras propias palabras, definimos al Derecho tributario,
como aquella parcela del ordenamiento jurídico que se ocupa del área
de la tributación, en cuanto a la imposición pecuniaria que recae sobre
los ciudadanos, en base al poder que el Estado tiene sobre éstos, para
imponerles ciertos gravámenes sobre toda fuente de riqueza, todo ello
definido sobre la denominada obligación tributaria.
EL TRIBUTO, CONCEPTOS Y CARACTERÍSTICAS (IMPUESTO)
Es común señalar en la doctrina y en las enciclopedias, que el «tri

buto», es un concepto, si bien acuñado y/o elaborado, desde un plano
financiero y tributario, no es menos cierto que los objetivos que se refun
den en su estructura normativa, viene sostenidos por niveles tanto de
orden político como social; lo primero, como se ha venido destacando,
su proyección normativa, viene definida por decisiones estrictamente
políticas y, lo segundo, al ser marcada la idea de que viene a repercutir
en la satisfacción de las necesidades más elementales de la comuni
dad, empero a su vez esto significa afectar una porción de riqueza de
los individuos.

El «tributo», por tanto, va en constante dinamismo y variación,

donde su presión jurídica-tributaria, que le viene impuesta a los con
tribuyentes, dependerá de concretas coyunturas históricas-sociales, y
también, de la política financiera y presupuestal, que a tal efecto deli
neen los gobernantes de turno.
Para poder sentar las condiciones, de un verdadero progreso de
la ciudadanía, el Estado esboza una política tributaria, que se manifiesta
en una serie de facetas a saber, en tanto la obligación jurídico-tributaria
no siempre se manifiesta de una forma homogénea y singular.
El Tributo tiene carácter publicístico, es decir pertenece al cam
po del Derecho Público. Es una obligación del contribuyente para con
el Estado, exigido coactivamente en virtud del poder de imperio. Las
relaciones jurídicas derivadas de la tributación pertenecen al ámbito
público; son prestaciones que el Estado exige a quienes están some
tidos a su dominio(73).
Desde un ámbito estricto del Derecho financiero, el Estado se pro
cura una serie de ingresos públicos, como una amplia categoría, que
integra una serie de componentes, entre éstos los tributos. De modo,
que no todo ingreso que recibe el Estado, el tesoro público proviene de
la obligación jurídico-tributario; no se pierda de vista, que existen los
préstamos, los créditos, que el país recibe de Estados extranjeros así
como de organismos financieros internacionales y, éstos no son con
templados en la categoría de «tributos»(74)5. En opinión de la doctrina es
6
7
pecializada, (Sainz de Bujanda), la característica nuclear de los tributos,
que los diferencia sustancialmente de los demás ingresos públicos y
constituye el fundamento o justificación legitimadora de su exacción es
la capacidad económica de sus deudores o destinatarios pasivos(75)(76). A
ello debe agregarse, que los tributos nacen de una obligación legal, por
ende, se determina su naturaleza coactiva(77) (exigióle), en consecuen-
(73) G arcía R ada , D.; El Delito Tributario, cit., p. 30.

(74) A decir de Soler, los recursos no tributarios pueden provenir del arrendamiento de bienes
de propiedad del Estado o de su venta, de empréstitos, herencias, legados o donaciones
o de la explotación de sus propias empresas; Derecho Tributario, cit., p. 25.
(75) Citado por M enéndez M oreno , A. y otros; Derecho Financiero y Tributario..., cit., p. 148.
(76) En tanto, será necesario, además de esa capacidad -apunta Peña Cabrera-, una espe
cífica actividad de la Administración, para que podamos encontrarnos ante una tasa o
una contribución especial; Tratado de Derecho Penal, T VI..., cit., p. 92.
(77) Así, P eña C abrera al sostener que el tributo, (...), en cualquiera de sus variantes se
cia el poder sancionador del órgano administrador del tributo, lo que

no es predicable en el resto de ingresos públicos y sobre todo, con la
creación de la cualidad de «contribuyente», que no resulta admisible en
aquéllos(78); como lo señala G a r c ía R a d a el Tributo es creado por la vo
luntad soberana del Estado, con prescindencia de la voluntad individual.
Los tributos son prestaciones obligatorias, no voluntarias, expresiones
de la voluntad del Estado. Tienen como fundamento el de proporcionar
le los medios económicos necesarios para cubrir los servicios públicos;
también existe una razón de justicia, por cuanto su recaudación permite
que el Estado cumpla con el fin supremo del Bien Común(79).
Se describe así, al tributo como una obligación legal y pecuniaria,
fundamentada en la capacidad económica del deudor, y establecida en
favor de un ente público en régimen de derecho público para atender
sus necesidades económicas(80).
Se estima así -en la doctrina-, que todo tributo exige en principio;
una prestación pecuniaria obligatoria; que haya sido establecida por ley;
y tercero, que se extienda a cubrir los gastos públicos(81).
Dentro del encuadramiento conceptual de tributo, vienen a com
prenderse una serie de elementos, entre éstos el «impuesto», la «tasa»
y la «contribución», conforme este último elemente a saber, se aprecia
aquellas contribuciones que efectúan los contribuyentes, con fines so
ciales e asistenciales, que no develan la naturaleza de una contrapres
tación. Situación distinta acontece en la «tasa», donde se advierte el
pago que hace cualquier ciudadano, para la realización de un deter
minado trámite ante la Administración, como una contraprestación por
la utilización de un servicio público, v. gr., emisión del DNI, pasaporte,
partida de nacimiento, partida de defunción, record de conductor, tasas
judiciales para la impugnación de resoluciones, consignaciones, etc.,
que por lo general se pagan en el Banco de la Nación. Así también,
para el pago de servicios públicos, como alambrado público, Serenaz-
go, limpieza de parques y jardines, que se ubican en la definición de
«arbitrios»; los derechos para tramitar licencias de construcción, con-
constituye en una institución con marcado carácter coactivo, al ejercer el poder estatal
frente a los ciudadanos; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 93.
Vide, al respecto, Soler, O.H.; Derecho Tributario..., it., p. 25.
García Rada, D.; El Delito Tributario, cit., p. 30.
P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI...., cit., p. 92.
formidad de obra, licencia de funcionamiento, inscripciones y/o anota

ciones regístrales, que toman lugar ante los diversos entes públicos que
conforman el entramado institucional de la Administración; en general
todo tipo de autorización y habilitación.
El fundamento de la tasa consiste en la prestación por parte del
Estado de un servicio público generalmente de uso individual, y por
tanto divisible; el de la contribución de mejoras el beneficio particular
obtenido por una obra o gasto público, y, finalmente, el del impuesto es
la capacidad contributiva de los individuos y se recaudan para satisfacer
los servicios públicos indivisibles(82).
El TUO del Código Tributario, establece al respecto, que:
Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho ge
nerador beneficios derivados de la realización de obras públicas o
de actividades estatales.
Tasa(83): Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador
la prestación efectiva por el Estado de un servicio público indivi
dualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen con
tractual.
Ahora bien, -cuestión aparte-, sucede con el «impuesto», cuya
peculiar relevancia, merece un tratamiento jurídico por separado y, ello
lo decimos por la significativa presión tributaria, que de él dimana y,
que tiene como sujetos obligados a su pago, a una universalidad de
contribuyentes, siempre que se cumplan con determinadas condiciones
a saber. La Facultad de Economía de la UNAM, sostiene que se pue
de ver que existen ciertos elementos en común que los impuestos son
coercitivos, es decir que el Estado los fija unilateralmente, limitan el po
der de compra del consumidor y se destinan sin ninguna especificación
a cubrir la satisfacción de necesidades colectivas o a cubrir los gastos
generales del Estado.
Si se plantea que en el impuesto, no existe contraprestación, quie
re decir esto, que el contribuyente no puede exigir algo a cambio, más
que la conformidad de la Administración de haber cumplido con la obli
(82> Soler, O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 25.

(83) A su vez, se clasifica en: arbitrios, derechos y licencias.
gación jurídico-tributaria, como sucede con el Impuesto a la Renta y

con el Impuesto Predial, que constituyen un gravamen a la riqueza (uti
lidades) y a la propiedad inmobiliaria, respectivamente. De ahí, que se
defina al impuesto como una obligación legal y pecuniaria establecida
en favor de un ente público en régimen de derecho público, cuyo deudor
manifiesta una capacidad económica caracterizada negativamente por
la ausencia de actuación administrativa y positivamente por gravar su
renta, patrimonio o consumo(84).
Vemos así, que el CT, define al impuesto como el tributo, cuyo
cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del con
tribuyente por parte del Estado.
Si bien los impuestos no originan contraprestación alguna a favor
del contribuyente, su imposición nace por voluntad de la Ley, es decir,
con arreglo al principio de legalidad, pero su justificación axiológica se
define a partir de un objetivo social, sobre un interés preeminente (pú
blico), que justamente legitima el uso del imperium del Estado para obli
gar su efectivo cumplimiento. Esto quiere decir, que el nacimiento del
impuesto, no puede sustentarse en una mera necesidad presupuestal,
de llenar las arcas patrimoniales del erario público, sino sobre la base
de una proyección social y financiera a la vez. En esa calzada, el tri
buto juega un rol promotor en el desarrollo económico, político y social
de un Estado; sin recaudación no habrían programas de asistencia, de
seguridad, de solidaridad que el Estado cumple en las sociedades mo
dernas^.
El impuesto, en consecuencia es la clase de tributo más impor
tante del Estado contemporáneo. Es básicamente el pilar, el baluarte
del sostenimiento de la caja fiscal. Ahora bien, el impuesto no puede
darse con independencia de las circunstancias de lugar y tiempo, in
clusive sin un examen de cada ordenamiento jurídico(86). No en vano,
se señaló en líneas anteriores, que la presión tributaria, así como la
sanción de nuevos impuestos, está condicionado a las coyunturas y
espacios socio-históricos, es decir, serán los tiempos comerciales, fi
nancieros y empresariales, de inversión, etc., los que moverán el cam
po de actuación del Derecho tributario, que en contextos de necesidad
contributiva, puedan dar a la luz a nuevos gravámenes impositivos

(ISC) o a aumentar las tasas porcentuales (IGV, del 18% al 19%), ello
aparejado con el modelo político imperante, una cosa es el Estado
liberal, otro el Estado bienestar y otro el basado en una economía
social de mercado. Lógicamente ante una mejor prosperidad econó
mica, mejores ingresos y incremento de consumo, los impuestos van
a experimentar una fluctuación para arriba; y a la vez, la exigencia de
satisfacer las necesidades más elementales de un sector poblacional
deprimido, es escasos recursos, motiva también extender y ensanchar
la base tributaria.
Se narra así, que la necesidad de nuevos recursos se puso de
relieve (...), al apreciar que el Estado debía incursionar en el mercado
con fines antimonopólicos o bien para desarrollar determinadas y es
pecíficas actividades económicas necesarias a la comunidad, que los
particulares no estaban dispuestos a emprender por considerarlas poco
rentables o deficitarias(87). Un Estado intervencionista, sin necesidad de
convertirlo en un protagonista activo en el mercado, incide en el diseño
de políticas tributarias, que tengan como eje, lograr una mejor distri
bución y reparto de la riqueza, pues al controlar la actuación de los
privados, determina que sus actividades económicas reporten ingresos
fiscales a las regiones donde se desarrollan las mismas (canon minero).
CLASES DE IMPUESTOS:
a. Conforme su naturaleza.- Se dice de este modo, que los im

puestos pueden gravar la renta, el patrimonio o el consumo; esto
quiere decir, que ciertos impuestos se determinan según la capa
cidad contributiva, en cuanto al índice de riqueza que una persona
(natural o jurídica), reporta de forma periódica, mientras el nivel
de producción sea mayor (renta), será también mayor la base im
ponible del tributo. En esta clasificación jurídica-conceptual, ubi
camos al Impuesto a la Renta, en cuanto a la suma de valores
(ingresos), que el contribuyente obtiene de forma anual, es decir,
su aplicación toma lugar de forma periódica. Se le describe como
el conjunto de bienes y derechos de contenido económico que se
incorporan al patrimonio de una persona en un periodo de tiempo
determinado(88). El impuesto personal a la renta, se le considera
como el mejor tributo para gravar esta manifestación de capacidad

contributiva y al concepto de renta extensiva como la forma más

adecuada de materializar en esta gabela el criterio de justicia, im
plícito en la idea de equidad (...)(89).
Por su parte, serán de naturaleza «patrimonial» (propiedad), los
impuestos que gravan el patrimonio de una persona (natural o
jurídica), por el solo hecho de constatarse el título dominical que
vincula al sujeto con un determinado bien (muebles o inmueble).
En esta hipótesis, el quantum del gravamen, viene definido no por
el nivel de riqueza, sino por la aplicación de ciertos criterios, que
las entidades estatales definen al respecto, tal como se observa
del Impuesto Predial; lógicamente, un impuesto -así concebido-,
no puede resultar confiscatorio, conforme lo demanda nuestra Ley
Fundamental.
En su caso, el impuesto al «consumo», son aquellos que gravan
las adquisiciones de bienes, derechos o servicios; a cambio de lo
cual naturalmente los adquirentes han de entregar o gastar una
parte de su renta o patrimonio(90). Esto es, son los adquirentes
quienes finalmente el asumen el pago de dicho impuesto, confor
me se tiene del IGV y del ISC, no es por tanto, el productor del
bien o el vendedor del mismo quien lo sufraga, sino finalmente el
consumidor final. También se puede incluir en esta clasificación al
Impuesto de Alcabala, que grava la adquisición de predios, a par
tir del segundo adquirente, quien compra por primera vez el bien
inmueble, no está afecto a este impuesto. En cuanto el impuesto
a las importaciones, se dice que afectan solamente los casos de
internamiento definitivo de bienes al país, en el entendido que las
mercancías van a ser objeto de consumo dentro del país(91). Se
expone que la racionalidad de este tipo de tributos depende del
cumplimiento de los principios económicos de la imposición: equi
dad y eficiencia(92). De ahí, que ya no resultaría justo imponer un
gravamen a los ahorros bancarios.
b. En función al traslado de la carga tributaria.- Se supone; en
principio que el gravamen tributario ha de recaer sobre quien rea-
O mar Fernández, L.; El Impuesto a la Renta. En: Tratado de Tributación, T. II, cit., p. 109.
M enéndez Moreno, A. y otros; Derecho Financiero y Tributario..., cit., p. 157.
Ruiz de Castilla Ponce de León, F.J.; Las clasificaciones de los tributos e impuestos. En:
Actualidad Empresarial, primera quincena, abril 2009, cit., p. 2.
Kaplan, H.E.; Impuestos al Consumo. En: Tratado de Tributación, T. II, cit., p. 293.
liza la actividad económica generadora de la riqueza; debe haber

por tanto, una identidad entre el sujeto que produce el hecho ge
nerador de la base imponible, con aquel que ha de asumir dicha
carga tributaria, mas como veremos esto no siempre sucede así.
Siendo así, se postula que son «impuestos directos», aquellos en
que existe una coincidencia perfecta entre el individuo que ge
nera la capacidad contributiva con el sujeto obligado a pagar el
impuesto. Son los casos de imposición a la renta e imposición al
patrimonio(93). Por su parte, ha de considerarse como «impuestos
indirectos», aquellos en que el gravamen tributario se traslada a
un tercero ajeno al generador de la fuente de riqueza, es en todo,
caso el adquirente del bien, conforme se devela en el IGV y el
ISC; por ejemplo, quien declara este impuesto es el vendedor de
cerveza o de cigarrillos, pero quien lo paga en realidad es el con
sum idor^. Parece ser la «traslación», el elemento distintivo entre
uno y otro impuesto. Un sector de la doctrina especializada, acude
al criterio económico, para distinguir los impuestos directos de los
indirectos, sosteniendo que los primeros son aquellos que gravan
tanto la renta como el patrimonio. Por el contrario, en los impues
tos indirectos se gravan las adquisiciones de bienes y servicios(95).
c. En función del sujeto: Todos los tributos exteriorizan, entre sus
características y particularmente en su hecho imponible, tanto as
pectos subjetivos como reales u objetivos, señala S c h in d e l . En
efecto, el hecho imponible que se vincula al sujeto pasivo de la
obligación tributaria se atribuye siempre a algún sujeto pasivo, que
es quien deberá afrontar el pago del tributo(96). Bajo esta nomen
clatura, la clasificación toma lugar conforme a las características
del sujeto contribuyente, no siempre han de incidir sobre la fuente
generadora de la riqueza, sino sobre una determinada posición en
el marco de la ley tributaria, así en el caso de los arbitrios, cada
comuna aplica una alícuota igual, a todo vecino, son interesar su
Ruiz de Castilla P once de L eón , F.J.; Las clasificaciones de los tributos e impuestos, cit.,
P- 2.
A decir d e Ruizde C astilla P once de L eón , la em presa resulta ser un tercero que facilita
la afectación (impacto) de la carga tributaria en cabeza de los consumidores (sujetos
incididos); Las clasificaciones de los tributos..., cit., p. 3.

Schindel, A.; Concepto y especies de tributos. En: Tratado de Tributación, T. I, Vol. I, cit.,
p. 580.
nivel patrimonial; algo similar sucede con el IGV y el ISC, donde

el gravamen tiene que ver con el acto de traslación de dominio, al
margen de quien sea el sujeto adquirente. Es más, hasta podría
no exteriorizarse en la norma legal quién es el sujeto pasivo(97).
A estos impuestos llámesele «reales», que tienen un entrecruza
miento con los impuestos indirectos; es real también el impuesto
predial, al recaer sobre aquellos bienes que se vinculan jurídica
y patrimonialmente con una persona, mas su valorización ira en
relación a ciertos criterios técnicos, que se van actualizando de
forma periódica; igual apreciación ha de advertirse, en el caso del
impuesto vehicular. En suma, los impuestos «reales», pueden te
ner como base recaudadora, los bienes, derechos o actividades
(Impuesto al juego).
Por su parte, serán de naturaleza «personal», aquellos que gra
van la renta de una persona, tomando en cuenta su capacidad
económica; es el sujeto contribuyente que directamente asume la
obligación jurídico-tributaria, sobre la base de sus ingresos y egre
sos, en determinados periodos de tiempo. En este rubro, se ubica
claramente el Impuesto a la Renta, así también los impuestos de
segunda categoría, como son los «derechos de autor», no obstan
te con la emisión de la Ley N° 28086(98), se exonero de dicho pago.
Se dice, que la distinción entre impuestos personales y reales tie
ne sobre todo la virtualidad de ofrecer una característica de los
impuestos que permite valorarlos desde el punto de vista del prin
cipio de capacidad económica, en el sentido de que los impuestos
personales ofrecen una referencia más completa de la situación
económica de sus destinatarios, y desde este punto de vista se
plasma en ellos más adecuadamente la capacidad económica que
se quiere gravar(99).
d. En función a su aplicación temporal.- Según este criterio, será
el factor temporal de aplicación del impuesto, lo que determinará
su clasificación; si bien todo impuesto, nace, se sanciona y rige de
cara futuro, es decir, de forma indeterminada en el tiempo, esto
no siempre es así, pues ciertas coyunturas histórico-sociales, de
finen que la aplicación de un determinado impuesto haya de regir
S chindel , A.; Concepto y especies de tributos, cit., p. 580.

Ley de Democratización de la Lectura y Fomento de la Lectura.
M enéndez M oreno , A. y otros; Derechos Financiero y Tributario..., cit., p. 158.
únicamente por un intervalo de tiempo, que el legislador u otra

autoridad competente fija en la normativa respectiva. En un sector
de la doctrina, se les denomina a éstos, como «permanentes» y
«transitorios»; mientras que los permanentes no tienen límite de
tiempo, los transitorios tienen un lapso de duración determinado
( yi00)(101)
A su vez, debe indicarse que algunos impuestos, que fueron san

cionados, con pretensión de transitoriedad, al final, por motivos
estrictamente de recaudación y visto su significativa rentabilidad,
se convirtieron en permanentes.
La periodicidad en el gravamen impositivo, es algo característicos
en impuestos que afectan la riqueza así como la traslación perma
nente de dominio, como es el IR y el IGV, cuyo pago toma lugar de
forma periódica.
LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA (DERECHO TRIBUTARIO

SUSTANTIVO)
1. CONCEPTOS PRELIMINARES
Toda vinculación o dígase relación que se entabla entre dos o más

personas, tiene como fuente la «voluntad», es decir, es el consenso
recíproco entre las partes, lo que define el nacimiento de una serie de
derechos y obligaciones entre los sujetos suscriptores, y, su carácter
legal, viene sustentado por la coercibilidad de su cumplimiento, por la
capacidad que tiene el sujeto acreedor de exigir el pago de la obligación
al sujeto deudor*(102). Esta es la base que dimana del «Derecho privado»,
donde la voluntad se constituye en eje central, que da configuración a
las diversas relaciones jurídicas, que puede tomar lugar entre los suje
tos.
(100> S chindel , A.; Concepto y especies de tributos, cit., p. 585.

(i°1> p ara M enéndez M oreno y otros, en los impuestos periódicos la situación que se describe
en el hecho imponible tiende a reiterarse o prolongarse en el tiempo, en tanto que en
los impuestos instantáneos dicha situación se manifiesta con una dimensión tem poral
m ente concreta; Derecho Financiero y Tributario..., cit., p. 159.
(102) A decir de S oler , la realidad jurídica consiste en una relación de derecho integrada por
miem bros o partes que subsisten sólo en virtud de las otras y por razón de las otras.
El contenido de las relaciones jurídicas está constituido por un dar, un hacer o un no
hacer, o, en otras palabras, por un acto o una omisión de alguien; Derecho Tributario...,
cit., p. 143.
Cuestión distinta ha de verse, en la relación «jurídico-tributaria»,

pues si bien también se identifica un sujeto acreedor (del tributo) y un
sujeto deudor (contribuyente); dicha vinculación legal no nace como
consecuencia de la voluntad de las partes, pues por sobre ésta, es la
voluntad de la Ley, es el Derecho objetivo es que determina el nacimien
to de dicha relación y cuya esencia y naturaleza pública, repercute en
características muy distintas, a las observables en las obligaciones del
Derecho privado. A decir de H e n s e l , mientras que en las obligaciones
del Derecho privado el contenido y alcance de la prestación debida se
precisan, por regla general, mediante declaraciones de voluntad recí
procas del deudor y el acreedor, en la obligación tributaria ese conteni
do y alcance se deriva de la ley(103).
Otra particularidad, es que en las relaciones jurídico-obligaciona-
les del Derecho privado, ambas partes son portadores a su vez de de
rechos y obligaciones, en cambio en la relación jurídico-tributaria, sólo
la Administración detenta derechos, acreencias frente al sujeto deudor
(contribuyente), sin embargo, ello no obsta a reconocer que el contribu
yente puede exigir la aplicación de ciertas instituciones (exoneraciones,
créditos fiscales, reintegros tributarios, etc.), que a la postre son también
derechos; el derecho que sólo se le cobre lo que debe(104). Y, esto sig
nifica, que no exista una relación de sumisión o dígase de «poder», de
la Administración estatal ante los ciudadanos, pues la actividad jurídico-
tributaria se encuentra reglada por ciertos parámetros, contenidos en la
propia ley que regula el nacimiento de la obligación jurídico-tributaria.
La relación de sujeción del obligado tributario consiste, únicamente, en
que debe cumplir la consecuencia jurídica de la norma, y siempre que
ésta le sea aplicable(105).
Claro, no es que sólo de los dictados de la Ley, se crea la relación
jurídico-tributaria, sino que tiene que darse algo más, pues como hemos
indicado antes, debe manifestarse un «hecho imponible», una situación
generadora de riqueza, que determine un patrimonio, derechos u activi
dades, susceptibles de ser gravadas; no tendría la más mínima validez,
aquel impuesto que se quiere aplicar a una situación, que por demás
no revela realización de actividad alguna; v. gr., la sola constitución de
una empresa, sin que ésta haya dado inicio a su actividad económica, al
<1°3) H ensel, A.; Derecho Tributario, cit., p. 153.

(104) Así, S oler , O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 145.
(105) H ensel , A.; Derecho Tributario, cit., p. 154.
margen de la tasa que ha de sufragarse por concepto de su inscripción

en el registro mercantil. En palabras de V il l e g a s , el derecho tributario
material contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya
configuración fáctica en determinado lugar y tiempo con respecto a una
persona da lugar a la pretensión crediticia (hecho imponible)(106). Acá,
no es el sujeto que decide o no, formar parte de la relación jurídico-
tributarias, sino que es la propia normatividad la que le impone a los ciu
dadanos la condición legal de «contribuyentes», por tanto, la obligación
de someterse a su poder recaudador.
Mediante la llamada relación «jurídico-tributaria», se genera un
vínculo entre dos sujetos: uno el «sujeto activo», que es el órgano ad
ministrador del tributo, quien como ente recaudador, es el encargado,
primero de fijar el monto imponible, de acuerdo a los criterios reglados
en la Ley, y, segundo, en obligar su pago, a través del poder coercitivo y
sancionador, que la normatividad le confiere; el otro el «sujeto pasivo»,
es decir, el contribuyente, el obligado a pagar el valor que la administra
ción fija como hecho imponible. Advirtiéndose acá, -sobre todo en lo que
el impuesto refiere-, que la obligación jurídico-tributaria no se deriva de
una contraprestación, sino de una exigencia legal, por haber generado
un hecho capaz de constituirse en «hecho imponible»; (...) cualquier
actividad o manifestación que implique un vínculo o un nexo entre el
acreedor tributario y el contribuyente conlleva el establecimiento de una
relación jurídica de índole tributaria. No se trata, por supuesto, exclusi
vamente de la obligación que tiene el contribuyente de dar o cumplir con
una prestación en favor del fisco. Se trata de una gama de relaciones
que culminan el total de la relación únicamente con el pago(107); nada
mas cierto, pues antes que pagar, se debe efectuar una declaración
ante el fisco, de entregar ciertos comprobantes de pago y/o recibos, así
como de presentar libros contables. Sobre todo este acervo documen
tal, el órgano administrador del tributo, cuenta con plena facultad para
verificar la veracidad de su contenido, mediando la aplicación de los
controles posteriores.
El CT, en sus artículos 1o y 2o, declaran a la letra lo siguiente: “La
obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el
acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto
el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigidle coactivamen-
(106> V illegas, H.; Curso de Finanzas, cit., p. 246.

(i°7) P eña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 108; Vide, al respecto Me-
néndez Moreno, A. y otros; Derecho Financiero y Tributario..., cit., p. 178.
te. La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en

la ley, como generador de dicha obligación”.
Siendo esto así, la relación «jurídico-tributaria», es el resultado
de toda una actuación procedimental, reglada en la normatividad, que
tiene como origen el «hecho imponible», como requisito fundamental,
para que la Administración pueda exigir el pago del impuesto; se dice
así, que (...) la obligación tributaria tiene la común característica de que
su nacimiento se verifica por la realización de un presupuesto de hecho
preestablecido legalmente(108). La Obligación Tributaria es la relación
jurídico-tributaria (que), está integrada por los correlativos derechos y
obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan
al titular de éste, por una parte y a los contribuyentes y terceros por
otra, indica Gluliani(109). Un sector de la doctrina, siguiendo a Ferreiro
Lapatza, sostiene que la obligación tributaria es el molde jurídico formal
del tributo, es el núcleo, el eje, el centro de los estudios científicos del
derecho tributario, pues determina en qué casos nace, quién debe so
portar, cuál es su contenido y cuándo ha de considerarse extinguida(110)1 .
2
Cuestión importante a destacar por la doctrina especializada, es
que deben distinguirse dos fases diferenciadas en el proceso de pe
netración jurídica en el campo tributario. La primera consiste en el es
tablecimiento por vía legislativa de los impuestos que recaen sobre
determinados presupuestos de hechos elegidos por el legislador. Por
la segunda, el Estado, a través de la autoridad administrativa corres
pondiente, ejerce pretensiones tributarias individualizadas, dirigidas a la
obtención de los importes debidos por los sujetos a quienes correspon
da atribuirles la realización de los citados presupuestos legales(111)(112).
Según lo primero, el legislador o la autoridad competente, define en el
núcleo de la Ley(113), los presupuestos que han de concurrir para que
(108) S oler , O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 144.

<109) Citado por G arcía R ada , D.; El Delito Tributario, cit., p. 26.
(110) Bocchiardo, J.C.; Derecho Tributario. Sustantivo o Material. En: Tratado de Tributación,
T. I, Vol. 2, cit., p. 127.
(111) S ainz de B ujanda, F.; Hacienda y Derecho, Vol. II, cit., p. 283.
(112) Así, S oler al sostener que la concreción de la obligación tributaria y, por tanto, su cons
titución en concreto, a cargo de determinados sujetos, se produce con la realización del
presupuesto y de la relación de este con un sujeto concreto; Derecho Tributario..., cit.,
p. 148.
(113) A decir, de B occhiardo , sólo la ley puede definir el hecho imponible en todos sus as
pectos, designar los responsables solidarios, establecer las exenciones y beneficios
nazca la obligación jurídico-tributaria, y, por lo segundo, incoa los pro

cedimientos -también reglados en la Ley-, para hacer efectivas sus le
gítimas acreencias frente a los deudores tributarios. Es como la norma
jurídico-penal, primero en la descripción de las conductas típicas, deter
mina que comportamientos resultan siendo prohibidos y/o mandados a
realizar por los destinatarios, así informa al colectivo, cual ha de ser su
forma de conducirse en sociedad, respetando la incolumidad de los bie
nes jurídicos, es decir, en abstracto; ya luego, cuando ha constatado el
Estado, que se ha cometido un acto constitutivo de un tipo penal, es que
activa la maquinaria persecutoria, para así, -de darse los presupuestos
procesales-, imponer las sanciones punitivas que correspondan, esto
es, ya de forma concreta, sobre los sujetos infractores de la norma. Se
gún estos, solo una vez acreditado el supuesto de hecho, contenido en
la norma penal, es que se puede imponer la consecuencia, que reprime
su comisión u omisión. No puede perderse degista, que tanto el Dere
cho penal como el Derecho tributario, forman parte del Derecho público,
y sin duda, ambas parcelas determina injerencia en el ámbito de los
derechos fundamentales, lógicamente con contenidos y alcances distin
tos, desde un plano llevado al bien jurídico -objeto de afectación-. Los
paralelismos traen causa de la construcción como Derecho público de
intervención, tanto del Derecho tributario como del Derecho penal(114).
Otro aspecto de relevancia a destacar, es que la relación jurídico-
tributaria es de contenido patrimonial; es una obligación de dar, sea
sumas de dinero -que es lo frecuente- o especies, que es menos co
rriente^15); hoy en día, las obligaciones de naturaleza tributaria, única
mente pueden ser efectivizadas en dinero, mas si el liquido elemento
no es disponible, la Administración puede cobrarse la deuda, a través
de la ejecución de gravámenes inmobiliarios y mobiliarios. Y, cuestión
importante a añadir, es que junto a esta obligación principal es reco
nocible también la existencia de otra serie de obligaciones y deberes,
unos de contenido pecuniario y otros de contenido formal, que pueden
afectar diversos sujetos además de al acreedor y al deudor principal de
la obligación tributaria(116).
tributarios, establecer la base imponible y las alícuotas, las infracciones y las sanciones
tributarias; Derecho Tributario..., cit., p. 128.
(114) Hensel, A.; Derecho Tributario, cit., p. 155.
(115) García Rada, D.; El Delito Tributario, cit., p. 27.
(116) M enéndez Moreno, A. y otros; Derecho Financiero y Tributario..., cit., ps. 177-178.
2. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y CA

RACTERÍSTICAS DEL HECHO IMPONIBLE
Según la línea argumental descrita, sostenemos que la relación

«jurídico-tributaria», importa el vínculo obligacional, -que se suscita-,
merced a la generación de un hecho, de incidencia tributaria, es decir,
la constatación de este hecho por parte de la Administración, le reviste
de facultad para exigir el cobro del mismo (deuda), previa activación del
procedimiento administrativo respectivo.
En la doctrina nacional, siguiendo a V il l e g a s , se concibe como
la relación jurídica tributaria principal-, como el vínculo jurídico-obliga-
cional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la
pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo y, un sujeto
pasivo, que está obligado al cumplimiento de la prestación(117). En el
pensamiento de S a in z d e B u j a n d a , el tributo jurídicamente considerado,
es una obligación; el procedimiento es un iter, una senada que ha de
seguir la autoridad tributaria para que la obligación se cumpla. La finali
dad última, que caracteriza y define el tributo, no puede ser otra que la
de dar efectividad a la obligación tributaria, o lo que es lo mismo al pro
pio tributo(118). Viene a ser el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto
(deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario
(acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinados por
la ley(119); como se ha dicho, las obligaciones no se reducen o circuns
criben a factores monetarios, pues la ley de la materia, define también
otras obligaciones, que emergen del hecho imponible.
La relación jurídico tributaria es el vínculo jurídico creado por la ley
entre el Estado y el deudor tributario, cuyo objeto es el pago del tributo.
Dicha relación jurídica no es de naturaleza voluntaria sino legal, es de
cir, impuesta por la Ley(120).
Esta relación jurídico-tributaria, se erige en realidad como la obli
gación principal, pues aparejada a ella, surgen otras obligaciones que
adquieren la naturaleza de accesorias o dígase complementarias. En
suma, toda la relación tributaria, nace y se sostiene sobre la aparición
(117) Citado por P eña C abrera F reyre , A.R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 111.
,118) Citado por S oler , O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 150.
(119) G iuliani; citado por G arcía R ada , D.; El Delito Tributario, cit., p. 27.
(120) Baldeón G üere , N.A./ M ontenegro Cossio, R.M.; Infracciones y delitos tributarios, cit., p.
503.
del hecho imponible, no en vano ésta adquiere el protagonismo en el

marco mismo de la imposición jurídico-tributaria.
La obligación tributaria, al igual que la privada, es bipolar, es decir,
el sujeto situado en el polo activo, tiene un derecho de crédito, y el sujeto
pasivo, el deber de una prestación consistente en una acción de dar(121).
Dicho vínculo abarca tanto a la obligación tributaria (relación originaria)
como a la responsabilidad tributaria (relación derivada), no sólo desde
el momento de su nacimiento, sino incluso hasta su finalización(122).
Ahora bien, esta obligación, nace necesariamente del presupues
to generador del mismo, también contenido es la ley, esto es, con el
«hecho imponible». Entonces, es el hecho imponible, que viene a le
gitimar la intervención del Derecho tributario, -en su vinculación legal
con los contribuyentes-, en la medida que debe haber siempre un dato
generador de obligación, para que la Administración pueda activar su
aparato recaudador y fiscalizador a la vez. Llamamos hecho imponible,
dice H e n s e l , al conjunto de presupuestos abstractos contenidos en las
normas tributarias materiales y cuya concreta concurrencia (realización
del hecho imponible), provoca la aplicación de determinadas conse-
cuencias(123).
Para S a in z d e B u j a n d a , el hecho imponible es el conjunto de cir
cunstancias hipotéticamente previstas en la norma y cuya realización
provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta; (...) se trata
de una obligación ex-lege por cuanto su nacimiento está condicionado
a la realización o no de un hecho jurídico(124).
De las definiciones propuestas, se derivan una serie de elementos
a saber: -primero, que el hecho imponible, adquiere concreción con su
reconocimiento legal, es decir, su abstracción configuradora adquiere
materialidad, cuando se constata la realización del mismo en el campo
de la realidad tributaria; segundo, este tiene un marcado matiz patrimo
nial, es decir, es una obligación de naturaleza económica; y, tercero, su
verificación en la realidad, desencadena una serie de consecuencias
jurídicas, entre éstas su exigibilidad, lo cual implica la efectividad del
cobro por parte de la Administración.
(121) Bocchiardo, J.C.; Derecho Tributario..., cit., p. 129.

(122) Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T.VI..., cit., p. 114.
(12 3) Hensel, A.; Derecho Tributario, cit., p. 154.
(124) A rancibia C ueva, M.; Manual del Código Tributario..., cit., p. 62.
3. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
Como toda obligación jurídica, aparecen dos protagonistas, en el

presente caso con la particularidad, de que no se encuentran propia
mente en una relación de orden horizontal, pues como veremos sobre el
sujeto obligado, puede recaer una serie íde gravámenes, en pos de efec-
tivizar el pago de la obligación, conforme su naturaleza «publica»(125), lo
cual no obsta a indicar, que este poder coactivo de la cobranza tributaria,
y primero de su imposición, no esté sujeto a los marcos que la ley define
al respecto(126). Y, cuestión importante a saber, es que la exigencia del
cobro del tributo, no está sujeto a la voíuntad del órgano administrador
del mismo, sino a la Ley, por lo que su cobro no queda librado a un
ámbito típico de autonomía de la voluntad, como sucede en el Derecho
privado. Ello es consecuencia del principio de la “indisponibilidad del
crédito” o de la “inderogabilidad de la obligación tributaria”, aspecto que
la diferencia también de la relación obligacional del derecho privado(127).
La obligación es la relación jurídica en virtud de la cual el deudor
tiene el deber frente al acreedor de cumplir una prestación, correspon
diéndole ai acreedor la legítima pretensión a dicha prestación(128).
a. Sujeto activo
La cualidad de «sujeto activo», como portador de una legítima

acreencia ((tributaria), frente al contribuyente nace -como se ha dicho-,
de la Ley, y este reconocimiento normativo, se construye a partir de la
soberanía que el Estado ostenta, de imponer gravámenes a los ciuda
danos, de someterlos a obligaciones pecuniarias, cuando se verifique
la ocurrencia del hecho imponible, que genera la deuda tributaria. Sin
embargo, este poder adquiere concreción, conforme los procedimientos
(125) Así, A rancibia C ueva, al sostener que (...) el acreedor tributario está en una situación de
preferencia y superioridad, que la ley le concede para efectivizar la acción de cobranza
coactiva, frente al deudor tributario; Manual del Código Tributario, cit., p. 65.
(126) Como expresa Jarach , (...) ningún tipo de relación jurídica tributaria que surge entre el
fisco y los sujetos pasivos luego de creado el tributo es una relación de poder, pues en
todas, cuando sea de naturaleza administrativa, el Estado actúa sometido al derecho,
su actividad es una actividad reglada, característica que se da en forma más nítida, en
la obligación tributaria, porque esa relación de poder que está en génesis del tributo se
agota con el dictado de la ley, para dar paso a una relación de equilibrio, de igualdad de
las partes; El hecho imponible, cit., p. 57.
(127) V illegas, H.; Curso de finanzas, cit., p. 251.
(128) S oler , O.H.; Derecho Tributario, cit., p. 188.
y/o mecanismos, que la normatividad ha reglado al respecto, los cuales

son activados por parte de la Administración Pública, a través de la com
petencia que se les asigna a sus órganos correspondientes.
Entonces, es la Administración Pública, quien adquiere esta posi
ción, a través del órgano administrador del tributo - la SUNAT y demás
dependencias estatales, autorizadas para ello, pero en suma, ello im
plica una delegación, por lo que estos estamentos públicos, asumen
dicha calidad, pero no el poder tributario que es de exclusiva potestad
del Estado. Una cuestión es el poder que se ostenta para poder crear
impuestos y, otra, la potestad de exigir su pago; no olvidemos, que el
poder tributario emerge del ius imperium del Estado, y ello se determina
así en la Ley Fundamental, mas el artículo 74°, regula la posibilidad de
que otras entidades u organismos públicos, puedan fungir de órgano
recaudador y/o receptor. Si bien los preceptos constitucionales en rigor,
prevén la facultad, de que los gobiernos regionales y locales, así como
las entidades públicas de derecho público, de crear tributos, esto viene
dado por una propia, lo cual se corresponde con el principio de reserva
legal(129).
El artículo 4o del CT, dispone que:
“Acreedor tributario es aquél enfa vo r del cual debe realizarse la prestación

tributaria. E l Gobierno Central los Gobiernos Regionales y los Gobiernos
Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de
derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa
calidad expresamente”.
Como se ve, anota P e ñ a C a b r e r a , el sujeto activo de la obligación

tributaria no siempre es el Estado. Muy al contrario, hay evidentemente
otras instituciones tales como las municipalidades, y, en general, cual
quier ente público distinto al Estado (Ejecutivo) que tenga potestad para
regular tributos, previa autorización de la Ley(130).
(129) A decir de Hensel, (...) debe considerarse acreedor tributario, en el sentido del Dere
cho tributario de obligaciones, a aquella corporación de Derecho público cuya admi
nistración financiera (...) pueda, en primera instancia, recaudar la prestación debida,
independientemente de su se sirve en el procedimiento tributario de una organización
administrativa propia o ajena e independientemente, también, de su debe entregar todo
o en parte de la cantidad recaudada a otras entidades que ostentan derechos de parti
cipación sobre la misma; Derecho Tributario, cit., p. 156.
(13°) PeñA Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 115.
b. Sujeto pasivo
Como toda relación jurídico-obligacional, así como existe una par

te que adquiere el derecho crediticio, por tanto, de exigir su pago, en el
Derecho tributario, esta la parte que debe soportar la imposición contri
butiva, quien en la Ley aparece como sujeto obligado «pasivo». Es de
cir, es un sujeto de derecho(131), cuya condición viene definida por la Ley.
En principio, se diría que el sujeto pasivo es el «contribuyente»,
pero no puede dejarse de lado, que a veces, aparecen otros sujetos
responsables en su pago, que no han propiciado el hecho generador,
que determina la obligación jurídico-tributaria; de ahí, que el Derecho
positivo, contemple lo siguiente:
“Deudor tributario es la persona obligada a l cumplimiento de la prestación

tributaria como contribuyente o responsable Contribuyente es aquél que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación
tributaria. \
Responsable es aquél que, sin tenerla condición de contribuyente, debe cum

p lir la obligación atribuida a éste”.
Conforme se había sostenido, el deudor originario del hecho ge

nerador de la obligación tributaria, es el «contribuyente», quien ante
el órgano administrador del tributo figura como el sujeto obligado a su
pago, sin embargo, la normatividad vigente define ciertas situaciones,
en las cuales una persona (natural o jurídica) distinta, se hace «respon
sable» se cumplir con dicha prestación pecuniaria. Así, el TUO del CT,
al establecer que: “En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo,
pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos
que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en
posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tribu
tario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como
agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se
encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de
tributos
Estos sujetos «responsables», no son en realidad «sustitutos»,
que reemplazan al real contribuyente, pues la carga impositiva sigue
(131) Así, H ensel , A.; Derecho Tributario, cit., p. 156.

recayendo sobre el mismo, no lo subroga por tanto, sino que al ostentar

la cualidad de perceptor o retenedor, son los que administran los fon
dos del real contribuyente, por lo tanto son ellos los llamados por Ley,
a dar cumplimiento a la obligación jurídico-tributaria. No olvidemos, que
existe el fenómeno de la traslación, donde una persona que no intervino
en el hecho generador -de la base imponible- asume la deuda tributa
ria, por «sustitución». Como bien dice S o l e r , es frecuente que la carga
económica no la soporte necesariamente el sujeto determinado por ley
pues éste, muchas veces, traslada,el impacto a terceros haciéndose
necesario distinguir, entonces, ambas categorías de sujetos, reservan
do la denominación de sujetos pasivos solo para quienes se convierten
en contribuyentes del impuesto por haber realizado los hechos defini
dos como generadores de la obligación tributaria. A estos sujetos se los
denomina comúnmente “contribuyentes” y quienes están obligados a
satisfacer la prestación pecuniaria a favor del fisco(132).
Así, cuando se estima, que según esta norma, los responsables de
los tributos son las personas naturales o jurídicas, que están obligadas
al pago de los tributos. Entre ellos tenemos a los agentes de retención y
los agentes de percepción(133). (...) El responsable de la prestación ante
el Estado, es el deudor, pero que repercute contra el verdadero sujeto
pasivo del tributo. En esta forma el responsable paga al Estado pero no
tiene una relación especial de deuda con él, sino, una relación de res
ponsabilidades por el pago del tributo, pues que se repite contra el deu-
dor(134). Bajo dicho esquema argumental nos queda claro, que el sujeto
«responsable», si bien no tiene la cualidad jurídica de «contribuyente»,
en la medida que éste no es quien ha generado el hecho -materia de
imposición tributaria-(135), sí asume la obligación del pago de la obliga
ción jurídica tributaria, -que tiene como sujeto pasivo a otra persona-,
en tanto la Ley así lo define, al mantener una relación jurídica con el
real obligado. Esto es claro, en las entidades estales del Sector Público,
en cuanto a la retención del impuesto a la renta de Quinta Categoría,
por tanto, pueden ser intimados a su pago efectivo, así como ser pasi
bles de consecuencias jurídicas por su incumplimiento tributario; igual
(132) S oler, O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 188.

(133) Arancibia C ueva, M.; Manual del Código Tributario, cit., p. 71.
(134) Arancibia C ueva, M.; Manual del Código Tributario, cit., ps. 70-71.
(135) Así, Robles Moreno, CD P/ ídelfonso Campos, P.; Efectos de la Responsabilidad Soli
daria en el Código Tributario. Área Tributaria. Actualidad Empresarial, N° 188, primera
quincena de agosto del 2009, cit., p. 1; Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal,
T.VI..., cit., p. 117.
sucede con las personas jurídicas, que mediante contrato de Locación

de Servicios, contratan a profesionales, al ser catalogados estos servi
cios (independientes), como Cuarta categoría, también han de asumir la
condición de «agentes retenedores».
Según estos conceptos jurídico-tributarios, aparece la denomina
da «Responsabilidad Solidaria(136)», la cual abarca a una serie de per
sonas (naturales y/o jurídicas), a las cuales el órgano administrador del
tributo, puede exigir el pago de la obligación tributaria indistintamente,
sin necesidad de exigirlo previamente al real contribuyente, quienes in
clusive, puede convertirse en el único responsable ante la Administra
ción, tal como se desprende en la normatividad aplicable, lo cual hace
advertir la practibilidad que se quiere imprimir en la satisfacción de las
obligaciones jurídico-tributarias a favor del acreedor. V il l e g a s , sostiene
que dicha solidaridad existe cuando la ley prescribe que dos o más suje
tos quedan obligados por el cumplimiento total de la misma prestación,
pudiendo haber solidaridad entre contribuyentes, cuando éstos son plu
rales y realizan el mismo hecho imponible, pero también puede haber
solidaridad entre el contribuyente y el tercero quien no realiza el hecho
imponible(137), en este último caso es justamente el sujeto responsable.
Se postula así, en la doctrina especializada, que la solidaridad se da
cuando por mandato de la ley o por acuerdo expreso entre los sujetos
de la obligación, se concede a cualquier acreedor el derecho de exigir la
totalidad del crédito al deudor; o habiendo varios deudores, cualquiera
de ellos puede ser demandado por el acreedor (...)(138); y lógicamente,
de común idea con las normas del Derecho privado, el deudor solidario,
luego de honrar la obligación frente al fiscal, tiene el derecho de repetir
ante el verdadero contribuyente, tal como se estatuye en el artículo 20°
del TUO del CT.
Sobre este punto, el artículo 20°-A, del TUO del CT, dispone en su
numeral 1), que: “La deuda tributaria puede ser exigida totai o parcial
mente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultá
neamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de responsa
bles solidarios que tengan la categoría de tales en virtud a lo señalado
Para Bocciardo, los responsables solidarios son los sujetos pasivos situados al lado
del contribuyente que permanece dentro de la relación obligacional, por vínculos de
solidaridad; Derecho Tributario Sustantivo..., cit., p. 148.
V illegas, H.; L os sujetos pasivos responsables en materia tributaria, Instituto Peruano
de Derecho Tributario, cit., p. 6.
(138)
Robles Moreno, C.D.P. y otro; Efectos de la Responsabilidad Solidaria..., cit., p. 2.
en el numeral 1. del artículo 17, los numerales 1. y 2. del artículo 18 y

el artículo 19".
Por otro lado, en la Ley, se señala que son responsables solidarios
con el contribuyente:
1. Las empresas portadoras que transporten productos gravados
con tributos, si no cumplen los requisitos que señalen las leyes
tributarias para el transporte de dichos productos.
2. Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido
la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la
retención o percepción el agente es el único responsable ante la
Administración Tributaria.
También son responsables solidarios en calidad de adquirentes:

1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes
que reciban. Los herederos también son responsables solidarios
por los bienes que reciban en anticipo de legítima, hasta el valor
de dichos bienes y desde la adquisición de éstos.
2. Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u
otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el lími
te del valor de los bienes que reciban.
3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes co
lectivos con o sin personalidad jurídica. En los casos de reorga
nización de sociedades o empresas a que se refieren las normas
sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria cuando se ad
quiere el activo y/o el pasivo(139).”
Es decir, los sujetos pasivos pueden ser: el contribuyente, como
destinatario legal del tributo por ser quien realiza el hecho imponible,
a título propio; y, segundo, el responsable solidario, al que la ley le
ordena que supla al primero en el pago de la obligación. Ahora bien,
anota Peña Cabrera, estos últimos pueden reunir tales características,
pero en diferente condición. Todo esto quiere decir, que el responsa
Así, también son Responsables solidarios, los Administradores de hecho, aquel que
actúa sin tener la condición de administrador por nombramiento formal y disponga de
poder de gestión o dirección o influencia decisiva en el deudor tributario, de acuerdo a
los supuestos reglados en el artículo 16°-A.
ble solidario puede ser a título de adquirente, o conjuntamente con el

contribuyente(140).
Cuestión importante a saber, es que la capacidad «tributaria», es
distinta a la capacidad de «goce y ejercicio», que se predica en el De
recho privado, tal como se expresa en el 21°, que reza de la siguiente
manera: “Tienen capacidad tributaria las personas naturales o jurídi
cas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fidei
comisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes
colectivos, aunque estén limitados o carezcan de capacidad o perso
nalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que la Ley
le atribuya la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias”,
concordante con el numeral XI del Título Preliminar ((in fine). Por lo tan
to, patrimonios fideicometidos, sociedades irregulares, incluso personas
jurídica que actúan de facto, sucesiones indivisas así como los menores
de edad u enajenados, poseen capacidad jurídico-tributaria.
H e n s e l anota al respecto, que no es raro que los presupuestos de
hecho de las leyes de los tributos designen como deudores tributarios
a entidades que sólo ostentan personalidad jurídica propia del Dere
cho tributario (fundaciones, dependientes, patrimonios afectados, entre
otros). Por lo tanto, el concepto de capacidad jurídica tributaria no es
idéntico a su homólogo del Derecho civil(141)*.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario, es
la posesión de autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse
tácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos impo
nibles042); es decir, lo relevante no es la capacidad jurídica que el sujeto
obligado, le sea reconocida para suscribir negocios jurídicos o para con
traer nupcias, lo importante acá es la capacidad para generar riqueza
susceptible de ser gravada con un impuesto.
c. El «hecho imponible»
Siendo consecuentes, con las ideas -antes hilvanadas-, la obliga

ción jurídico-tributaria, nacerá siempre y cuando exista un hecho identi-
ficable, susceptible de ser gravado con una determinada base de impo
C40) p EÑA Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 116.
(i«) V illegas, H.; Curso de finanzas, cit., p. 256; Vide, al respecto, García Rada, D.; El Delito
Tributario, cit., p. 29..
sición tributaria; este constituye el hecho objetivable, que permite a la

Administración Tributaria, con arreglo al principio de legalidad, al cons
tatar ciertos presupuestos, exigir al contribuyente el pago del impuesto;
por más sujeto pasivo que exista, pero a su vez, al no existir renta, patri
monio u riqueza alguna, no hay legitimidad alguna por parte del Estado,
para imponer la obligación de una determinada suma pecuniaria.
Para que nazca la obligación tributaria debe existir una cierta can
tidad de mercancías, perfeccionarse un negocio jurídico o verificarse
un suceso económico que la ley fije como base de la obligación tributa
ria043*. Esto quiere decir por tanto, que es el «Hecho Imponible», lo que
dimana la posibilidad de que el Estado, sea erija como sujeto activo y al
contribuyente como sujeto pasivo; esta relación jurídico-obligatoria, sólo
adquiere concreción cuando se identifica el hecho, como generador de
la obligación; esto a su vez, implica que este es el elemento principal y
sustancial de la obligación tributaria, por lo que sin estar presente dicho
presupuesto, simplemente la relación jurídica -aludida-, se queda en el
campo de la abstracción y de la ficción legal.
En el aspecto objetivo del hecho imponible se describen los he
chos, circunstancias o situaciones cuya realización origina la obligación
tributaria. Debe advertirse que es únicamente a este aspecto objetivo al
que denominan sin más hecho imponible las diferentes leyes regulado
ras de los tributos, que no suelen aludir de manera expresa a los otros
aspectos -subjetivo y temporal- de la estructura del hecho imponible044*.
No en vano, en la doctrina más representativa, siguiendo a J a -
rach, se rechaza el criterio de quienes anteponen el estudio del elemen
to subjetivo de la obligación tributaria al análisis del hecho imponible,
sosteniendo que no existe en abstracto un deber tributario subjetivo,
derivado del sometimiento de ciertos sujetos a la soberanía fiscal del
ente público, sino tan solo concretas obligaciones tributarias, nacidas
por la realización de los hechos imponibles previstos en las normas
legales. Luego, citando a S a in z D e B u j a n d a , se añade que la vinculación
del sujeto pasivo al sujeto activo, en el terreno fiscal, se produce siem
pre (....) a través del hecho imponible, enfatizando que no existe una
sola obligación tributaria -ni siquiera en los impuestos personales- que
no nazca de la realización de un hecho imponible y, por tanto, no existe1 3
4

(144) M enéndez M oreno, A. y otros; Derecho Financiero y Tributario..., cit., p. 191.
un solo sujeto que esté tributariamente obligado por una razón distinta
a la de su conexión con el hecho imponible(145).
Como se ha indicado, sin existir de por medio el llamado hecho
imponible, la relación jurídico-tributaria constituye una expectación, ca
rente de toda concreción, es su existencia la que reviste de legitimidad
al Estado, de poder exigir el pago del tributo, por lo que primera tarea de
la Administración Tributaria, es identificar una actividad económica que
haya generado dicho presupuesto objetivo principal de la tributación.
Según lo primero, es una pretensión puramente normativa, de acuerdo
con lo segundo, dicha pretensión ya se visualiza como una realidad
material. Así, cuando se postula, que al instituirse el tributo, en conse
cuencia la ley tributaria describe una situación de hecho sobre la cual
no ocurra el respectivo hecho sobre la cual incide la regla jurídica. En
cuanto no ocurra el respectivo hecho, provocador de la incidencia exis
tirá apenas una hipótesis de incidencia (situación jurídica descrita en la
ley). Así, el presupuesto de hecho (jurídico) constituye un instrumento
que la norma jurídica utiliza para el nacimiento de la obligación tributaria
(efecto jurídico). Por tanto, son dos los elementos que concurren en la
obligación tributaria: la ley tributaria y la ocurrencia del presupuesto de
hecho de la respectiva obligación(146).
El artículo 2o del CT, establece que: “La obligación tributaria nace
cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
o b lig a c ió n por tanto, se advierten dos presupuestos a saber: primero,
el hecho imponible, como presupuestos objetivo determinado en la Ley,
y, segundo, la generación de la obligación, que se manifiesta en térmi
nos monetarios. El hecho imponible viene a ser, conforme la doctrina
más calificada, el conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas
en la norma cuya realización provoca el nacimiento de una obligación
tributaria concreta(147); en nuestras propias palabras, diremos que el he
cho imponible, es el presupuesto objetivo, descrito en la Ley tributaria,
cuya incidencia más importante, es la de generarla obligación tributaria,
siempre y cuando el supuesto de hecho contenido en la Ley se ajuste
plenamente a la realidad económica verificable en el contribuyente; v.
gr, una vez que el locador emite su recibo por honorarios profesionales
al comitente, se genera el hecho imponible, mas ello no significa ne
(145) Soler, O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 166.

(146) Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 132.
(147) Sainz de Bujanda, R; citado por Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI...,
cit., p. 134.
cesariamente que el impuesto ya sea exigible, pues para ello se debe

cumplir con ciertos factores, como el de temporalidad u otros(148)1
.
0
5
9
4
El artículo 3o del TUO del CT, dispone, sobre su exigibilidad, los
siguientes supuestos:
1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el
día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento
y, a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes si
guiente al nacimiento de la obligación.
“Tratándose de tributos administrados por la SUNAT, desde el día si

guiente al vencimiento delplazojijado en el Artículo 29 de este Código
o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto
contemplado en el inciso e) de dicho artículo. ”
2. Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria,

desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que
figure en la resolución que contenga la determinación de la deuda
tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día si
guiente al de su notificación.
El objeto de la obligación tributaria o “presupuesto objetivo” de la
obligación es el elemento objetivo del presupuesto del hecho definido
por la ley que, al producirse, hace nacer la obligación de pagar el tributo.
El objeto del tributo, en cambio, es el soporte material de la imposición;
en otras palabras está constituido por la “materia imponible”. Esta últi
ma, en todo caso, es un elemento constitutivo del presupuesto objetivo,
siendo este último la situación del hecho legalmente apta para generar
la obligación tributaria(149)(150).
Conforme lo anotado, es la base imponible, -distinta al hecho
imponible-, que ya importa una estimación de carácter pecuniario, en
(148) Como apunta Peña Cabrera, el concepto de exigibilidad está vinculado con otro prin
cipio de técnica tributaria recaudatoria, que se vincula con el principio presupuestario
del momento en que deben llegar los impuestos a las arcas fiscales, de acuerdo con un
buen ordenamiento tributario: Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 133.
(150) En opinión de Brocchiardo, denomina “hipótesis de incidencia” al precepto, la figura
del modelo o la descripción al tipo legal que sirve técnicamente al principio de garantía
de reserva de Ley, y “hecho imponible” al hecho real, efectivamente acontecido en un
determinado tiempo y lugar, configurando rigurosamente la hipótesis de incidencia: De
recho Tributario Sustantivo..., cit., p. 161.
cuanto a los criterios valorativos que se van a emplear, para determinar

la alícuota a pagar por parte del contribuyente. Por base imponible, se
dice, entendemos aquella magnitud que debe aplicarse al hecho impo
nible para establecer la conexión entre éste y la consecuencia tributa
ria^51).
En resumidas cuentas, el «hecho imponible», es el presupues
to esencial y fundamental, el soporte sobre el cual se erige, nace y
sostiene la obligación jurídico-tributaria, donde la formalidad normativa
adquiere una relación material entre el sujeto contribuyente (pasivo) y
el órgano recaudador del tributo; es a partir de la constatación de dicho
factum, que se genera la base imponible, es decir, la posibilidad de la
Administración de determinar dinerariamente el adeudo tributario. Y, si
guiendo a la doctrina nacional más representativa, es que se identifican
tres elementos en el marco del hecho imponible: el elemento objetivo, el
elemento subjetivo y el factor temporal1 (152).
1
5
Según lo dicho, una cosa es el presupuesto objetivo, contenido
en la Ley tributaria, cuyo grado de abstracción ha de ser visto con una
expectativa normativa (hipotética) y otra, muy distinta, la acreditación
real, de la subsunción del hecho -de necesario contenido económico-,
bajo los alcances legales del precepto en cuestión, cuya verificación es
la que dota de contenido material la obligación jurídico-tributaria. Como
bien se dice, la norma jurídica, al describir los hechos cuyas consecuen
cias regula, crea tipos abstractos que extrae de la realidad. El hecho
definido por la norma se conoce con el nombre de “supuesto de hecho”
y debe distinguirse del “hecho concreto” que es aquel que por haberse
realizado, queda subsumido en el tipo descrito por la norma(153).
De lo expuesto, se extrae con toda clarificación, que el hecho con
creto -en su faz objetiva-, para tener incidencia jurídico-tributaria, debe
expresar una realidad económica y, no otra, es decir, la generación de
riqueza, utilidad, de productividad, de traslaciones inmobiliarias de do
minio, de realizar ciertas actividades, es decir, todo una gama de situa
ciones, que colocan a la pretensión normativa -de expectación-, es una
situación jurídica determinada e individualizada.

(152) Así, Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 137.
Es a partir, por tanto, del hecho concreto (objetivo), que puede cal
cularse el monto de la renta gravable y así fijar la alícuota del impuesto,
de ahí que la incidencia jurídica en materia tributaria, sólo tenga que
ver con hechos de contenido económico, por ser precisamente la causa
legitimadora, de que el Estado imponga gravámenes al patrimonio de
los ciudadanos. En palabras de S o l e r , (...) al derecho tributario solo le
interesan aquellos (hecho) de contenido económico por su aptitud de
mostrativa de capacidad contributiva en cabeza del sujeto pasivo de la
obligación tributaria, por ser la existencia de esa capacidad contributiva,
precisamente, la causa de la obligación a contribuir(154).
El elemento subjetivo, por su parte, da cuenta del protagonista
principal, en cuanto a la calidad de «contribuyente», a quien se le atri
buye la responsabilidad del hecho concreto (riqueza), generador de la
base imponible; éste, el sujeto pasivo, es quien la Ley tributaria, lo con
sidera como el obligado a satisfacer al fiscal, de la obligación jurídico-
tributaria. En efecto, es el sujeto quien constituye el elemento subjetivo
cuando se determina como titular de la acción objetiva (generadora) del
hecho imponible(155).
Finalmente, el factor temporal hace alusión al momento exacto,
en que se produce el hecho imponible, generador de la base imponible,
por tanto, ya la data en que nace la obligación jurídico-tributaria, que
no necesariamente viene aparejado con la exigibilidad de la prestación
pecuniaria. Al acontecer el hecho imponible, se produce el nacimiento
de la obligación y el devengo del tributo, pero esto no significa que nece
sariamente el fisco esté facultado desde ese mismo instante para exigir
la prestación al obligado, sino que por regla general hay un lapso entre
el nacimiento y la exigibilidad de la prestación. Es decir, que el devengo
y la exigibilidad generalmente no coinciden(156).
EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
1. ESTUDIO INTRODUCTORIO
El Derecho penal constituye el brazo más duro del ordenamiento

jurídico, al ser portador de las consecuencias jurídicas, que mayor lesi-

(156) Brocchiardo, J.C.; Derecho Tributario Sustantivo..., cit., p. 162.
vidad e injerencia, puede provocar en el contenido esencial de las liber

tades fundamentales; esta descarga de coacción, -que desencadena
una fuerte dosis de afectación- a intereses jurídicos, de alto raigambre
constitucional, no puede tomar lugar sin una plataforma sustancial, que
así la legitime.
En la actualidad, conforme el avances epistemológico de la ciencia
jurídico penal (la dogmática penal), a la par del desarrollo teórico-cons-
titucional, ha supuesto poner cotos o dígase límites a la intervención
punitiva estatal; esto quiere decir, que la proyección de política criminal
de los Estados Nacionales, no puede desvincularse de los principios
rectores de un Derecho penal, en armonía con el pórtico de valores
-consagrados en el texto «ius-fundamental», tomando en cuenta la filo
sofía humanista que inspiran aquellas Cartas constitucionales, que se
estructuran y moldean, conforme a los dictados de un auténtico Estado
Social y Democrático de Derecho.
De hecho, que la fuente de legitimación del derecho punitivo, fue
llenada de contenido en base a criterios materiales de naturaleza on-
tológica, esto es, desde los primeros arquetipos doctrinales, que tratan
de dotar de este sustento, a los fines de esta parcela jurídica, encuen
tran en los bienes jurídicos, su sostén de acriminación. Una definición
normativa, que es patentizada por el legislador, en el monto regulador
de los preceptos legales (tipo penal), fijando así la penalización de una
conducta susceptible de lesionar y/o poner en peligro, esos bienes ju
rídicos que el Parlamento le ha conferido protección punitiva; donde
estos intereses viene a enrostrar realidades personales y materiales
concretas, que dimanan de la propia esencia personal del ser humano,
y que se constituyen en presupuestos indispensables para su autorrea-
lización individual. Bajo esta consideración filosófica y programática a
la vez, es que se encaminado la intervención del Derecho penal, desde
el marco de un modelo liberal, donde la contemplación criminológica
parte de un individuo como ser individual, una visión atomista, que con
el devenir del tiempo ha ido perdiendo peso en su argumentación y sus
tentación, en cuanto el rumbo que debe adoptar la política criminal en
un determinado contexto histórico-social. No en vano, se ha producido
una acalorado debate en los foros doctrinales, de aquellos que quieren
anclarse en las bases sostenedoras de un modelo Liberal de Derecho,
bajo la circunscripción de la intervención punitiva a los bienes jurídicos
personalísimos, de naturaleza materialmente tangible, apoyados en los
principios limitadores de su actuación interventora, con aquellos que
perfilan un discurso apegado a las nuevas estructuras y descripciones
sociológicas de la sociedad moderna, dando lugar al fenómeno de la

modernización del Derecho penal, al cual nosotros apostamos. Es así,
que g r a c ia M a r t ín , acota con contundencia argumentativa, que (...) el
Derecho penal de la Ilustración y el actual derivan cada uno de dos
modelos diferenciados -pero no excluyentes- de Estado de Derecho,
al que ha propuesto denominar al primero como “Derecho Penal (del
Estado) liberal”, y al actual como “Derecho penal (del Estado social y
democrático )(157)1 .
8
5
Las codificaciones penales, por tanto, en un comienzo, y ya siglos
atrás, se inclinaron por recoger en el catálogo punitivo, aquellos bienes
jurídicos de naturaleza individual, lo cual ha de ser denominado como
el «Derecho Penal Nuclear», v. gr., la vida, el cuerpo, la salud, la liber
tad individual, el patrimonio, etc., para luego dar cabida a la inclusión
de intereses jurídicos de corte institucional, entendiendo que el Estado
Republicano, al estar obligado a prestar ciertos servicios públicos a la
población, dicha actuación estatal requería ser protegida por el Dere
cho penal, en el ámbito de las conductas de mayor desvalor antijurídi
co, como la Administración Pública y la Administración de Justicia, así
también, de tutelar aquellos intereses que se relacionan con el modelo
jurídico-institucional y el sistema de Defensa Nacional.
Se produce así una concientización hacia la relevancia del orden
económico en su relación con los individuos, donde dejarlos a mer
ced de sus agentes, implicaba una insostenible situación, tomando
en referencia que éste es la parte más débil de la relación, y que un
descontrol del mercado, implicaba el vaciamiento de los derechos fun
damentales de la persona humana; (...) se reconoce al poder público
una mayor contribución en el campo económico y social y, así se va
creando una conciencia social proclive a admitir la existencia de ma
yores impuestos, generadores de recursos con los cuales el Estado
puede hacer frente a su creciente intervención*158*.
Según este devenir histórico-social, los modelos de política crimi
nal son objeto de revisión profunda, merced a las nuevas descripciones
sociológicas, -de corte sistémico-, que develan una nueva cosmovisión
de las cosas, del estado de la cuestión, teniendo como pilar las nue
vas funciones que habría de asumir el «Estado de Bienestar» (Social),
(157) G racia Martin, L.; La polémica en tomo a la legitimidad del moderno Derecho Penal
Económico. En: Derecho Penal Económico y de la Empresa, cit., p. 16.
luego de las guerras mundiales(159), donde el ser humano no puede ser

considerado sólo como un ente estrictamente individual, sino como un
ser social por excelencia, en cuanto a las relaciones que entabla con el
resto de sus congéneres. De este modo, se abre un nuevo espacio de
la intervención punitiva, bajo la nomenclatura de los bienes jurídicos su-
praindividuales, de naturaleza colectiva, que se fundan, precisamente,
en la necesidad de reforzar la tutela de los bienes jurídicos individua
les, como intereses jurídicos funcionales, tendientes a anticiparla tutela
penal, a ámbitos, sin bien dotados de un alto grado de abstracción, en
virtud a su naturaleza inmaterial - espiritual, no por ello menos impor
tante pues se erigen en una plataforma esencial de vinculación entre
los intereses jurídicos individuales y los estratos sociales colectivos,
indispensables para una reai y óptimo desarrollo de los primeros(160).
¿de qué sirve la protección penal de la vida, el cuerpo y la salud de
los individuos, cuándo los espacios ambientales (ecológicos), donde se
desenvuelve este elemento vital, está siendo objeto de contaminación y
degradación, por propia obra del ser humano? es por ello, que la legiti
midad interventora del Derecho penal, en estos nuevos ámbitos, ha de
ser explicada, en la relación que estos intereses develan con los bienes
jurídicos fundamentales.
Es en este contexto, que el principio de «mínima intervención»
debe ser reformulado, no puede concebirse hoy en día, ante todo por la
adscripción a la llamada «Sociedad del Riesgo», que el Derecho penal
haya de seguir el rumbo político criminal, bajo el mismo fundamento teó-
rico-conceptual, de hace más de dos siglos; todo un despropósito, pues
es una misión elemental de toda política criminal moderna, adaptarse
Así, G rabivker, M.A., al sostener que desde entonces se comenzó a recuperar la eco
nomía de libertad de mercado, remarcándose el aspecto social, con cierta intervención
del Estado a fin de que no se incurriera en excesos en el ejercicio de aquella libertad.
De este modo, se entendió que mediante el delito económico se vulneraba el interés
estatal en el mantenimiento y en la indemnidad del sistema económico; El reproche
penal de los delitos fiscales y previsionales, cit., p. 22; como nos recuerda Soler, que
baste recordar que durante el siglo XIX las ideas liberales prevalecientes en los Esta
dos de derechos, repudiaban todo tipo de intervención estatal en la esfera económica,
consecuencia de ello fue el rechazo a cualquier forma de tributación que posibilitara tal
intervención en la órbita económica; Derecho Tributario..., cit., p. 325.
Para S chünemann, a través de los bienes jurídicos intermedios espiritualizados, pueden
protegerse aquellos bienes jurídicos colectivos en los que la tipificación de una lesión
concreta o puesta en riesgo es difícilmente imaginable, haciéndose incierta la deter
minación del grado de lesividad exigióle a la conducta individual con el bien colectivo;
citado por ReAtegui Sánchez, J.; La aparición de los bienes jurídicos colectivos..., cit., p.
20.
a las nuevas realidades sociales (estructurales). El dinamismo y movili

dad en la valoración de las relaciones sociales, por parte de las ciencias
jurídicas, es un cometido irrenunciable, al cual no puede sustraerse el
Derecho penal, por lo que el fenómeno de su modernización(161), es un
movimiento imparable. No en vano, el CP de 1991, remozado en sus es
tructuras regulativas, definió otros intereses jurídicos a tutelar, distintos
a la imagen convencional y tradicional, de los bienes perceptibles y ma
terialmente visibles, como el Medio Ambiente, la Seguridad Pública y el
Orden Económico, etc. Así, cuando en el Título Preliminar se expresa lo
siguiente: “La Ley penal no podía permanecer insensible ante la evolu
ción y complejidad de la actividad económica entendida como un orden.
Con basamento constitucional, el nuevo Código Penal no prescinde de
la represión de los delitos que atenían contra el orden económico. Nues
tra norma fundamental garantiza el pluralismo económico y la economía
social de mercado, principios que deben guardar concordancia con el
interés social. Asimismo se establece la promoción por parte del Estado
del desarrollo económico y social mediante el incremento de la produc
ción y de la productividad y la racional utilización de los recursos. El sis
tema, por tanto, tiene como objetivo fundamental el bienestar general.
La delincuencia económica atenta contra este ordenamiento que resulta
fundamental para la satisfacción de las necesidades de todos los indi
viduos de la sociedad y, por ello, debe reprimirse. En esta orientación
el Código Penal dedica un Título al tratamiento de los Delitos contra el
Orden Económico”.
Ahora bien, no vamos a entrar en profundidad, en la discusión
dogmática y de política criminal, si estos nuevos ámbitos de interven
ción punitiva, significan hacer rajatabla con los principios legitimadores
de un Derecho Penal, en realidad Libertad y en esa visión añeja de la
concepción de los bienes jurídicos a proteger, lo que sí tenemos que
enfatizar es que lo importante a todo esto, es que se identifique un inte
rés digno y merecedor de dicha tutela(162), lo cual cumple a satisfacción
estos nuevos bienes jurídicos, siempre y cuando el resto de parcelas del
G racia Martin, señala que en lo esencial existe acuerdo en describir formalmente al De
recho penal moderno como un fenómeno cuantitativo que se desarrollo principalmente
en la Parte Especial, y como este desarrollo, según estiman algunos, parece tener el
aspecto de una tendencia que no encuentra límites, se habla de la existencia de un
proceso de expansión del Derecho penal; La polémica en tomo a la legitimidad..., cit.,
P - 17.
A decir, de Oscar D íaz, (...) lo que debe quedar claro es que el bien jurídico cumple una
función sistemática inmanente al sistema penal y una función legitimadora trascenden
te de este último; Ilícitos tributarios. Perspectivas jurídica y económica, cit., p. 75.
orden jurídico, se muestran como ineficaces e inoperantes, en su labor

preventivo e intimMatorio, que todas las normas del Derecho Público
Sancionador deben de cumplir, con arreglo al principio de «subsidiarie-
dad». Y, por otro lado, su vinculación con los bienes jurídicos de alcan
ce personalista, detrás de estos intereses macro-sociales, se ubican
valores elementales del ser humano. Así, cuando se dice que (...) el
Estado de derecho no es solamente el Estado de una Administración
absolutista, sino que se define como el que reconoce los derechos fun
damentales de los individuos, en especial cuando se intenta la punición
de “delitos no convencionales”, según la terminología de Julio M a ie r (163).
De forma tajante, se pronuncia S c h ü n e m a n n , al sostener que la
teoría personal del bien jurídico ha caído en la trampa de esta sociedad
posmoderna, ha tomado sus mundos ficticios y sus técnicas de encubri
miento por su núcleo esencial y ha elevado a la categoría de objeto de
protección de mayor rango del Derecho Penal el despilfarro sin sentido
de un pseudoindividualismo fabricado industrialmente, despilfarro que
en verdad cumple con el concepto primigenio de delito(164).
Doctrina nacional representativa, indica que la base teórica de la
distinción entre los bienes jurídicos de naturaleza individual y colectiva,
debemos encontrarla a la luz del pensamiento filosófico; en tal sentido,
la orientación individualista pregona que los valores de las obras y de
la colectividad están al servicio de los valores de la personalidad. En
cambio, para la concepción supraindividualista, los valores colectivos
supeditan cualquier otro valor, de manera que todos ellos sirven al Es
tado y al Derecho(165).
En el campo de la economía, como todo un sistema, que engloba
una serie de actividades, como la financiera y la monetaria, especial
relevancia adquiere el área de la tributación, en varios planos a sa
ber: -el correcto funcionamiento de la economía, -según los objetivos
trazados políticamente-, dependen sobremanera en la recaudación tri
butaria, no se puede desarrollar y materializar un óptimo servicio a la
población, a la ciudadanía si es que el Estado no cuenta con ingresos
suficientes en las arcas fiscales, no puede haber verdadero desarrollo
(163) Oscar Díaz, V.; Ilícitos tribútanos, Perspectivas jurídica y económica, cit., p. 71.
(164) Schünemann, B.; Consideraciones críticas sobre la situación espiritual de la ciencia jurídi-
co-penal alemana. En: Revista Peruana de Ciencias Penales, N° 5,1 995 , cit., p. 248.
des» Reategui Sánchez, J.; La aparición de los bienes jurídicos colectivos en el moderno De
recho Penal. En: Criminalidad Empresarial, cit., p. 14.
socio-económico en nuestros pueblos, si es que la riqueza generada no

es debidamente repartida entre sus miembros, tomando en cuenta las
diversas clases sociales del entramado social. Sin duda, el trasfondo de
todo esto, no lo podemos ubicar, desde un plano esencialmente “econó
mico”, de ser así todo un incumplimiento obligacional frente al Estado,
había de ser penalizado, sino desde un plano social, humano, donde
la necesidad por garantizar la realización de todos los ciudadanos sin
distinción, necesita velar por una recaudación tributaria, que en puridad
refleje el nivel de riqueza de los contribuyentes, evitando así el fraude,
la elusión, la evasión tributaria, que tanto daño puede provocar a todos
los intereses jurídicos, que de cuño están comprendidos en esta titula
ción de la criminalidad.
Lo dicho debe ser aclarado con una argumentación ulterior, de
que no basta con que se advierta una probable afectación al bien jurí
dico tributario, sino que dicho emprendimiento conductivo, debe estar
caracterizado por un comportamiento, con un mínimo de desvalor del
injusto, que con propiedad lo puede distinguir de las meras desobedien
cias administrativas, en el entendido, que al igual que las otras ramas
especiales de la juridicidad, también se regulan las infracciones admi
nistrativas, que también tienen a proteger bienes jurídicos, por ende,
hay que tener mucho cuidado, al momento de construir los criterios de
delimitación, entre la desobediencia administrativa y la infracción puni
ble; ambos transgreden normas imperativas, por tanto pueden afectar
intereses jurídicos, pero desde una diversa magnitud e intensidad, lo
que será objeto de desarrollo teórico -líneas más adelante-.
Es de verse así, que la política criminal en el ámbito tributario, que
de cuño se comprende en el sistema económico, va tomando cuerpo,
conforme se van desarrollando nuevas relaciones entre la Hacienda Pú
blica y los contribuyentes, es decir, la proliferación de una serie de acti
vidades económicas, empresariales y comerciales, que se emprenden a
través de las corporaciones empresariales, en sintonía por tanto, a una
economía liberal y luego, a una economía social de mercado, marca las
nueva proyecciones intervencionistas del Derecho penal; ante un mayor
ingreso de la caja fiscal y ante mayores demandas de la población, lógi
camente que el Estado, a través de sus entidades competentes, han de
ejercer una mayor presión ante los contribuyentes y, que mejor e eficaz
coacción, que por medio de las normas jurídico-penales, conforme su
naturaleza represiva, que no se obtiene con el Derecho Administrativo
sancionador. A tal efecto, se puede indicar -sin temor a equivocarse-,
que el auge del «Derecho Penal Tributario», en las sociedades contem-
poráneas (post-industrial), obedece a la versatilidad y dinamismo, con

que se mueve el orden económico y, con las necesidades sociales a
cubrir por parte de la Administración, lo que repercute en toda la fron
dosa normatividad tributaria, que se va reformando de forma incesante
con el devenir del tiempo, lo cual incide en el ámbito de definición de la
conducta «penalmente relevante» (“Ley penal en blanco”).
Visto así las cosas, entendemos que el Derecho penal tributario,
no puede desvincularse de ninguna manera, de las garantías básicas
de un Derecho penal democrático, en el sentido de que los principios
rectores, asentados en el Título Preliminar del texto punitivo, han de
irradiar también la actuación del ius puniendi estatal en el área tributaria,
de no ser así, se corre el grave riesgo de que el poder penal estatal, se
convierta en un instrumento orientado a la máxima represión, en cuanto
a su utilización para fines que -constitucionalmente no se le reconoce-,
como es de hostigar a los disidentes políticos o de sofocar todo foco
de oposición a los intereses del régimen de turno; con esto se quiere
subrayar la idea, de que el Derecho penal tributario no puede erigirse
en un arma de pura opresión ciudadana, como un derrotero direccio-
nado únicamente a la violación de los derechos fundamentales, como
sucedió en la década de los noventa, cuando por medio de el poder
coactivo del aparato público estatal, se hizo sentar en el banquillo de
los acusados, a personas que en realidad no estaban incursos en este
clase de defraudaciones tributarias. No se puede soslayar que la apli
cación indebida, desmedida e irracional del derecho penal se presenta
como un ataque que a la dignidad de la persona y en consecuencia ello
traduce una afrenta a los derechos inviolables que son inherentes al
ser humano y que tienen tutela constitucional(166). Este es un episodio
oscuro de nuestra historia republicana, que no se puede volver a repetir
en el Perú, por ende, es fundamental consolidar las bases democráticas
del Derecho penal, y no lo contrario, de torcer sus funciones, a objetivos
que lo despojan de su necesaria legitimidad.
Razones de «justicia social», por tanto, abonan en la necesidad
de que el Derecho penal, tienda a criminalizar aquellas conductas que
puedan afectar los fines trascendentales que debe cumplir la Hacienda
Pública, en un Estado Social y Democrático de Derecho, aunque no
puede descartarse que sean a veces, los apetitos por mayor recauda
ción y así, colmar gastos superfluos de la administración gubernamen
tal, o para financiar proyectos estrictamente electoreros.
(166) Oscar D í a z , V.; Ilícitos tributarios..., cit., p. 76.

2. LA NATURALEZA JURÍDICA DEL «ILÍCITO TRIBUTARIO»

2.1. A modo de preámbulo
Es sabido, que toda conducta humana, susceptible de ser catalo
gada como «ilícita», requiere en principio ser confrontada con un deter
minado precepto jurídico, es decir, lo que toma lugar es un cotejo de la
objetividad contenida en la norma con la descripción táctica del suceso
atribuido a su autor; mas con ello no lo decimos todo, pues la deno
minada «ilicitud», no sólo implica efectuar un proceso de subsunción
desde un plano estrictamente «típico», en tanto la «antinormatividad»,
que también expresa dicha condición jurídica, ha de complementarse
con todo el complexo de la llamada «antijuridicidad», que se comprende
tanto en el campo civilista como penal, tal como se desprende de ambos
complexos normativos.
Se anota en la doctrina que la decisión sobre la naturaleza de las
normas (determinación o valoración) incide directamente en la configu
ración de los diferentes elementos del delito. El tipo de injusto o hecho
ilícito reúne los requisitos de los que es antijurídico, contrario al Derecho
o antinormativo. Es decir, una actividad es contraria al Derecho cuando
infringe una normal penal, lesionando o poniendo en peligro un bien
jurídico, dolosa o imprudentemente, sin que exista norma permisiva que
justifique tal actuación(167).
Con «ilicitud», no podemos hace alusión sólo a una contrariedad
puramente normativa, es decir, el agente realizó la conducta que el pre
cepto legal prohibía o en su defecto, no emprendió la acción, que el
enunciado legal le obligaba a desplegar; mediante dicha sinalagma, es
tamos en un primer nivel de valoración, cuya definición como un verda
dero «injusto», requiere ser valorado conforme las diversos preceptos
permisivos que se encuentran reglados en todo el universo jurídico; bajo
tal entendido, un resultado lesivo a un bien jurídico puede ser declarado
como lícito, si es que se advierte la presencia de una Causa de Justifica
ción. El sentido «material» se dice que una acción es antijurídica cuan
do habiendo transgredido una norma positiva (condición que impone (el
principio de legalidad), lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el
Derecho quería proteger. De este modo, el concepto de antijuridicidad
material se vincula directamente con la función de la norma y no sólo
con su pura realidad positiva, expresa Q u in t e r o O l iv a r e s (168).
Ramos Tapia, M.l. y otros; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 393.
Quintero O livares, G.; Manual de Derecho Penal. Parte General, cit., p. 276.
Si bien esta categoría conceptual de la imputación, no ha sido de

sarrollada en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador(169), no
es menos cierto, que su reconocimiento, en un contexto de integración
de las ciencias jurídicas sancionadoras, amerita su real valoración. De
modo, que para nosotros la ilicitud expresa una categoría dogmática,
que entraña dos elementos, tanto la tipicidad como la antijuridicidad,
que de forma conglobante, dan como resultado el “injusto". Lógicamen
te, que esta categoría material, no puede ser vista desde un plano es
trictamente «objetivo», pues los criterios de imputación jurídico-penal y
jurídico-civil, necesariamente requieren del aspecto subjetivo, esto es:
el dolo y la culpa, elementos que parecen aún no ingresar en el escena
rio del Derecho Administrativo sancionador.
Lo dicho adquiere vital importancia, en el ámbito del «Derecho
Penal Tributario», puesto según todo el listado delictivo, la punición de
una conducta está subordinada a la acreditación del tipo subjetivo del
injusto, únicamente a título de «dolo»(170)(171); hacemos alusión con ello,
a la vinculación anímica del autor con su hecho, con la génesis ontoló-
gica y normativa, que ello supone, que se encuentra cristalizado en el
numeral Vil del Título Preliminar del CP, conocido como el principio de
«culpabilidad». Si es que esta culpabilidad es negada, simplemente el
Derecho penal carece de legitimación, para sancionar punitivamente a
cualquier individuo, de manera, que una posición un contrario, significa
ría aplicar la retrograda fórmula del versari in re ilicita (responsabilidad
objetiva por el resultado), abiertamente proscrita, según los dictados de
un Derecho penal democrática. A decir de Q uintero O livares, actual
mente puede afirmarse que la responsabilidad objetiva en el Derecho
Penal pertenece, como institución, al pasado. Pero eso no debe hacer
olvidar que existe una inercia de «interpretaciones objetivistas» de los
procesos causales, contra lo que es preciso estar prevenido(172). Como
bien afirma P eña C abrera, la culpabilidad y por supuesto la responsabili-
Carrillo Floréz y otro, expresan que (...) hay diferencias en lo que atañe a la antijuridi
cidad. Las causas de justificación tradicional del derecho penal criminal tienen solo una
importancia reducida para el derecho penal administrativo: Sector Financiero y..., cit.,
p. 301.
Como se ve de la Ley penal tributaria, ninguna de sus modalidades típicas, es punible
a título de “imprudencia”.
Según la máxima de legalidad y de taxatividad, ninguna de estas infracciones crimina
les se encuentra penada a título de culpa.
Q uintero O livares, G.; Manual de Derecho Penal. Parte General, cit., p. 261.
dad penal en los delitos tributarios no pueden dejarse fuera del alcance
de las premisas y garantías del derecho penal(173).
Cuestión distinta, ha de postularse en el ámbito Derecho de con
travenciones, donde la responsabilidad puede construirse de forma ex
clusivamente «objetiva»; lo cual precisamente es importante, en este
tópico de la investigación, en la medida que constituye un tema funda
mental, la distinción entre el «ilícito tributario administrativo» y el «ilícito
penal tributario», en orden a cautelar las posiciones que ambas esferas
del Derecho Público Sancionador, deben ocupar en el campo fiscal. No
sólo ello, sino que también el agente, conocía de la prohibición penal
de la conducta realizada, pues el Error de Prohibición, en este capítulo
de la criminalidad, no puede ser descartado, más aun por la abundante
normatividad administrativa (tributaria), que debe valorarse al momento
de determinar la tipicidad penal de la conducta. En otras palabras, tener
conciencia de la ilicitud conlleva el conocimiento de que la conducta que
se ejerce es prohibida legalmente.
A todo esto debe añadirse, que la conducta acriminada, como un
supuesto de injusto tributario, debe ser un hecho que haya superado
los parámetros del riesgo permitido, sólo así es factible determinar,
si ésta ingresa o no al ámbito de protección de la norma, sin defecto
de ser catalogada como una mera infracción de corte administrativa.
Como todo acto punible, la voluntad del contribuyente, para poder in
gresar al ámbito de punición, debe exteriorizarse en la realidad social,
en este caso, a través de la emisión estados contables y tributarios. Se
transgrede primero la ley tributaria ordinaria, luego mediante la concu
rrencia de ciertos añadidos, es que recién se puede verificar la acredi
tación del injusto penal tributario.
En resumidas cuentas, el Derecho penal tributario, ha de estar re
vestido de todas las garantías, tanto «materiales» como «procesales»,
en cuanto a la acreditación del injusto penal y la responsabilidad penal
del contribuyente, sea como autor y/o partícipe.
2.2. Desarrollo
Lo anotado -en líneas anteriores-, era fundamental para situarnos

correctamente en el marco de la discusión, que no sólo puede elaborar
se desde un plano estrictamente dogmático, sino que debe ser aborda
(173) P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 269.
do también desde una perspectiva de política criminal, pues es sabido,

que es finalmente la Ley, que define la naturaleza de las cosas.
Es así que debe comenzarse en lo siguiente, que la categoría con
ceptual de «ilicitud», no es privativa del Derecho penal y del Derecho
Administrativo sancionador (de “Policía” o de “contravenciones”, como
se le quiera denominar), sino que el Derecho privado, acoge también
dicha propiedad de hermenéutica jurídica. Según esto, la naturaleza
jurídica hay que buscarla en el contenido no formal, sino mas bien ma
terial del comportamiento incriminado, así como en las consecuencias
jurídicas que se han instituido normativamente, como respuesta legal-
estatal ante la acreditación de la infracción antinormativa.
Dicho esto, la llamada «ilicitud tributaria», y la «ilicitud penal tributa
ria», si bien forman parte -ambas-, del «Derecho Público Sancionador», al
contener las dos, un marco impositivo sancionador, como consecuencia
jurídica, que se sustenta y legitima en el «ius-imperium» del Estado, de es
tablecer medidas sancionadoras, a todos aquellos que incurren en la con
travención de ciertas disposiciones legales. Por consiguiente, es de verse,
que el ordenamiento jurídico, se encuentra provisto con un doble mecanis
mo de control social, cuando aparecen conductas que afectan el correcto
funcionamiento de la Administración, en su cometido axiológico frente a
la población; de modo, que cada una de estas parcelas jurídicas, ha de
estar ubicada en su exacta y adecuada posición, donde el Derecho pe
nal, cuya macula es netamente represiva, ha de actuar como última ratio,
como aquel instrumento que debe hacerse uso, cuando el resto de medios
de control social, se muestran como ineficaces, para contener y combatir
conductas en verdad disvaliosas, que han sido declaradas intolerables por
la sociedad, y así recogidas por el legislador, y, así dejar al Derecho de
contravenciones, aquellos comportamientos, que por su menor grado de
lesividad, no requieren ser alcanzados por una pena(174).
Entonces, debe tenerse mucho cuidado cuando se le pretende
rotular de «penal» y/o «criminal», a las «ilicitudes tributarias», que son
tipificadas en el Derecho tributario(175), es decir, según la normatividad
extraíble en el TUO del CT; por la sencilla razón, de que lo penal se
sustenta en la naturaleza jurídica de las sanciones, que en el marco
estricto del derecho punitivo, significa que la pena, como pérdida de la
(174) Vide, al respecto M enéndez Moreno, A. y otros; Derecho Financiero y Tributario..., cit., p.
377.
(175) Vide, en referencia, García Rada, D.; El Delito Tributario, cit., p. 63.
libertad ambulatoria-, sólo puede ser consecuencia de la constatación

de haberse cometido un verdadero injusto penal(176)(177), -susceptible de
ser atribuido a un sujeto culpable-, con arreglo al principio de legalidad.
Y, de hecho, el Derecho tributario, carece de esta energía sancionadora,
sino de otras consecuencias jurídicas, como la multa, cierre de estable
cimientos, suspensión de ciertas actividades y otras, que en definitiva,
no pueden ser catalogadas como verdaderas «penas(178)(179)» y, que en
cuentra congruencia con lo postulado por nosotros, en otros trabajos
dogmáticos, de que las Consecuencias Accesorias, previstas en el catá
logo normativo del artículo 105° del CP, son de naturaleza «administrati
va» y no «penal(180)», conforme se sostiene por un sector respetable de
la doctrina, lo cual repercute en el principio del non bis in ídem, de forma
decidida; que se le quiere catalogar como penas, a las sanciones del
Derecho administrativo ordinario, es algo que trasciende un contenido
meramente conceptual, pues al confundir su correspondiente naturale
za, puede hacer pensar que el Derecho tributario penal pueda intervenir
bajo los mismos criterios que el Derecho tributario contravencionai.
Según la argumentación descrita, adelantamos nuestra posición
doctrinal, que tanto el Derecho tributario como el Derecho penal tribu
tario, tienden a tutelar bienes jurídicos, esto es, no puede decirse con
corrección, que el Derecho Administrativo sancionador no protege inte
reses jurídicos, pues ello supone desconocer que la Administración se
<1761
>
7 Ello no obsta en reconocer, que la codificación punitiva no sólo regula la pena de re
clusión efectiva, sino que el legislador ha aparejado a ello, las «Penas Limitativas de
Derechos», que si bien no supone una pérdida de la libertad ambulatoria, si importan la
afectación de un derecho fundamental, que toma lugar por ejemplo con la Inhabilitación
de ejercer un determinado cargo, oficio o profesión; puede decirse así, que toda esta
clase de penas se imponen desde un factor netamente personal, lo cual es ajeno las
sanciones del Derecho administrativo; Vide, más al respecto, Peña Cabrera Freyre,
A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. II, cit., ps. 330-349.
(177) Así, O ssaA rbaláez, J.; Derecho administrativo sancionador, cit., p. 155.
<178> Esto lleva a rechazar cualquier intento, de bosquejar una identidad cualitativa y ontoló-
gica entre el ilícito tributario y el ilícito penal tributario.
<179> Ello repercute también, en el complexo garantístico que se desprende del Derecho penal,
a diferencia del Derecho Administrativo sancionador, en el sentido de que una marcada
limitación del ius puniendi estatal ha de observarse, en lo que respecta a la favorabilidad
normativa, a la prohibición de aplicar normas penales de forma retroactiva, desfavorables
para el imputado, y en sentido contrario, de aplicarlas ex tune, tal como se tiene de los
primeros enunciados del CP, cosa que no se advierte de la Ley N° 27444 o leyes conexas;
Cfr., Carrillo Flórez, F. y otro; Sector Financiero..., cit., p. 313.
(180> Vide, al respecto, Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. II, 4ta.
edición, cit., ps. 728-736.
encamina a ciertos objetivos y trazados funcionales, que defínen jus

tamente reconocer que si esto no se logra, merced a la concurrencia
de una contravención administrativa, es porque se ha afectado un bien
jurídico, pero desde una magnitud mucho menor, a la que se advierte en
el Derecho penal. En todo caso, lo que se busca proteger en esencia, es
que la recaudación tributaria, pueda alcanzar sus propósitos de justicia
social y de adecuada distribución de la riqueza, lo que engloba tanto los
fines del Derecho tributario y del Derecho penal tributario. De ahí, que
deba matizarse la idea, propuesta por la teoría “administrativa”, de que
el bien jurídico tutelado por el régimen represivo tributario es distinto
cualitativamente del protegido por el derecho penal común; mientras
éste busca la protección de los derechos de los individuos, el derecho
tributario penal persigue el propósito de proteger un interés público, el
del Estado(181); en ambos en realidad se tutela el mismo bien jurídico,
pero desde ángulos y/o vértices distintos.
Lo cual debe desdeñarse de plano, que sea un plano ético, moral,
sentimental, lo que determine la distinción entre una y otra rama; en la
actualidad el Derecho Administrativo sancionador está alcanzando de
sarrollos dogmáticos y jurisprudenciales de gran nivel científico, lo que
incide en dar gran contenido a las garantías del debido proceso y a las
materiales como el principio de legalidad, que de cuño están otorgando
un nuevo realce a esta parcela de la juridicidad. No es en definitiva, la
inmoralidad en el delito lo que lo diferencia de la contravención adminis
trativa, como afirmaban C arrara o F erri, estos contenidos etéreos, por
su entroncada relatividad y substancia meta-jurídica, que han sido su
perados de forma amplia, tal como se puede observar en la Exposición
de Motivos del CP de 1991.
Si bien ambas parcelas del Derecho Público sancionador, se
orientan a disuadir al potencial infractor de la norma tributarias (penal),
a través del catálogo sancionador, que arrastra su infracción por par
te del agente, no es menos cierto, que la «coacción psicológica», que
importa ser privado de su libertad, es de mucho mayor intensidad de
ser sancionado sólo de forma patrimonial, de modo que la prevención
adquiere un naturaleza muy distinta en el Derecho penal tributario que
en el Derecho tributario contravencional; y es de recibo, que ante de
lincuencia económica, que cada vez adquiere contornos criminológicos
más alarmantes, quienes por lo general, son individuos de un alto esta
tus socio-económicos ser sancionados sólo con multas, no les produce
(181> Cita de Soler, O.H.; Derecho Tributario..., cit., ps. 325-326.

el efecto intimidatorio e inhibidor que reporta las penas privativas de

libertad, lo cual es un fundamento sólido, de negar que ante este tipo de
delincuencia, sólo intervenga el «Derecho Administrativo sancionador»,
o un «Derecho penal de medidas», ajeno a la estructura real de este
medio de control social. A esto debe sumarse la idea, de que el cam
po delimitador del Derecho tributario sancionador con el Derecho penal
tributario, según la pluma del legislador (Poder Ejecutivo), es de orden
cuantitativo(182)(183), es decir, es una estimada suma dinerada, lo que de
bería distinguid184) la ilicitud tributaria y la ilicitud penal tributaria y, claro
está, el contenido del desvalor del injusto, en la medida que los delitos
tributarios vienen -en la mayoría de los casos, caracterizados por ciertos
elementos (fraude, engaño, etc.(185)(186)(187)), cosa que no se observa en
las meras infracciones tributarias, lo que por demás, exige en el ámbito
del Derecho penal tributario, la acreditación del tipo subjetivo del injusto
(dolo), lo cual no es exigible en el Derecho tributario contravencional*1 (188).
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En consecuencia, existen diferencias de orden cuantitativa y de orden
sustantivo(189).
<182) Como expresa García Rada, existe diferencia cuantitativa entre infracción y delito, como
también lo hay entre delito y falta. Estos últimos se encuentran en el campo de lo penal
y aquellos en los de lo ilícito tributario; El Delito Tributario, cit., p. 90.
(183) En la doctrina nacional Núñez Pérez, asume esta teoría, la cual en sus propias palabras,
busca distinguir el injusto penal del injusto administrativo dependiendo de la gravedad
o lesividad de la conducta realizada; El contenido esencial del non bis in ídem y de la
Cosa Juzgada en el nuevo CPP, cit., ps. 104-195.
(184) Lo decimos de este modo, en tanto el legislador en la /ex lata de la LPET, no lo ha consi
derado así, sólo se apela a la cuantía en el marco de la redacción de las circunstancias
de agravación (artículo 5°-D).
(185) Así, O scar Díaz, al sostener (...) que no se trata de castigar la simple omisión de pago
de las obligaciones fiscales, sino de incriminar determinadas conductas fraudulentas;
es decir, lo que se penaliza es el despliegue de fraude para no ingresar el producido
total o parcial de la cuota tributaria al fisco; Ilícitos Tributarios, cit., p. 82.
(186) Lo cual se revela en el tipo penal de «Defraudación tributaria» e ilicitudes penales cone
xos, de acorde a la composición normativa prevista en su artículo 1 °, lo cual se quiebra
en el marco de los «delitos contables», conforme se aprecia de la redacción normativa
del artículo 5o (in fine)] en cambio, como lo destaca C hoclán Montalvo, siguiendo! la
legislación española, el tipo de delito fiscal no requiere expresamente el empleo de
mecanismo engañoso alguno, porque, en principio, el delito fiscal no responde en su
estructura típica al modelo de estafa; Problemas actuales del delito Fiscal, cit., p. 25.
(187) Así, García Rada, D.; El Delito Tributario, cit., p. 90.
(189) A ello debe sumarse, que la determinación e individualización de la pena, tal como se
desprende de los artículos 45° y 46° del CP, hacen referencia a factores, condiciones
y circunstancias estrictamente llevados a la persona del sujeto culpable, en cuanto a
En la doctrina penalista, puede observarse varias, posturas; entre

éstas, se dice que este derecho - apunta Z a f f a r o n i - , es una rama espe
cializada que no tiene diferencia con el derecho penal en cuanto a la
sustancia o naturaleza de las infracciones que castiga, sino en cuanto
a sus cualidades, porque presenta un menor injusto. De manera que
las faltas contravencionales no ofrecen diferencias cuantitativas, sino
meramente cualitativas, con los delitos(190). Otra posición, a la antes
citada, se orienta a afirmar que la diferencia entre un delito y una in
fracción administrativa, y entre una pena y una sanción administrativa
no es sustancial o cualitativa (ya que ambas constituyen distintas ma
nifestaciones de un mismo poder sancionador del Estado), sino pura
mente cuantitativa en el sentido de que los ilícitos penales (los delitos)
deben ser lo más graves de todo el Ordenamiento Jurídico(191).
Como lo hemos venido sosteniendo, no somos partidarios de con
siderar un criterio cualitativo, en tanto la reacción o el reproche jurídi-
co-social que importa una reacción estatal, emanan del mismo orden,
pero diferenciados en cuanto a la intensidad de la reacción. En realidad
se trata de una diferencia cuantitativa, referida estrictamente al grado
de lesión o perturbación producida al bien jurídico tutelado, los ataques
de mayor afectación serán reservados al Derecho penal(192), mientras
que los ataques menos graves serán de competencia del Derecho ad
ministrativo sancionador. Si el funcionario se apropia de caudales des
tinados para una obra pública, su adecuación formal será constitutiva
de un delito de malversación de fondos, y sólo se trata de una demora
en un determinado acto funcional, en la ejecución de una obra, se tra
taría de una mera transgresión administrativa. Sólo cuantitativamente
puede diferenciarse la infracción administrativa y la penal; la primera
tiene un menor injusto que la segunda, pero la naturaleza de ambas es
análoga, lo que obligaría a someterlas -en lo posible- a principios limi
su grado de educación, cultura y socialización, que nada tienen que ver al momento
de graduar la magnitud e intensidad de la sanción administrativa, que únicamente tiene
al hecho como presupuesto objetivo de valoración. Es así, que las sanciones punitivas
se orientan a que el sujeto infractor de la norma, no vuelva a incidir en una conducta
delictiva - evitar la reiteración delictiva; a decir de Ossa Arbeláez, en el derecho penal
la personalidad del infractor es factor vital de la sanción J.; Derecho administrativo san
cionador, cit., p. 157.
(190) Z affaroni, Eugenio Raúl; Manual de Derecho Penal, cit., ps. 76 y ss.
(191) Z ugaldIa Espinar, J. M.; Fundamentos de Derecho Penal, cit., ps. 162-163.
<192> Así, Carbonell Mateu, J. C., cit., p. 95.
tativos y garantistas semejantes(193). Sin duda, el solo hecho de que el

ámbito sancionador del Derecho administrativo importe la limitación o
restricción de derechos fundamentales, determina que su procedimien
to sancionado se ajuste a los cánones del Debido Proceso.
Cuestión importante a saber, es que la responsabilidad adminis
trativa es elaborada desde vértices fundamentalmente «objetivos(194)»,
donde la mera acreditación de la infracción normativa, bajo la subsun-
ción de los hechos descritos en los alcances normativos del dispositivo
legal -en cuestión-, da por acreditada la contravención administrativa,
sin tener que recurrirse a la vinculación anímica del autor con su hecho,
que puede ser tanto una persona física como una persona jurídica. Fac
tor de atribución de responsabilidad, que de cierta forma quiere ser aco
gida, claro de forma muy encubierta, por quienes en la doctrina abogan
por el reconocer responsabilidad penal a las personas jurídicas, a través
de conceptos teóricos-conceptuales, muy elaborados, como la respon
sabilidad por defecto de la organización y la de asumir responsabilidad
por una incorrecta gestión y/o control de riesgos, dentro de la estructura
organizacional de la empresa.
Importante nos parece, la idea que esboza al respecto Sainz De
Bujanda, al sostener que la polémica suscitada es estéril y bizantina,
porque los argumentos esgrimidos en defensa de una u otra corriente
de opinión derivan de no haberse tomado en consideración dos planos
diferentes para el debate; es decir, por un lado el plano lógico-jurídico, el
de la realidad jurídica deseable y, por el otro, el plano de la realidad ju
rídico positiva, ajustada a los criterios formales de delimitación(195). Esta
proyección es de relevancia, que nos pone en el tapete dos aspectos a
saber: uno, el estrictamente dogmático (teórico), o si se quiere ontológi-
co, y el otro, que en realidad es el fundamental, el de orden legislativo,
será pues la proyección normativa la que definirá el estado de las cosas;
desde un plano general la política criminal del Estado. Es por estas ra
zones, que coincidimos con doctrina especializada, que señala que si
el legislador ha adoptado un determinado criterio y así lo ha plasmado
en la norma represiva concreta, es claro que la conclusión a la que se
arribe a aquel que tome como base de su análisis la delimitación formal
sobre la que se trabajó y que le sirve de apoyo, puede ser distinta de la
(193) Garrido M ontt, M.; cit., ps. 86-87.

(194) Así, O ssa A rbaláez, J.; Derecho administrativo sancionador, cit., p. 155.
<195) Sainz de Bujanda; Sistema del Derecho Financiero, T. I!, cit., ps. 603 y ss.
de aquel otro que, prescindiendo del régimen normativo tal cual es, in
dague con un criterio lógico jurídico separado de la realidad formal, con
el propósito de establecer cómo debería ser en verdad tal régimen(196).
Un tema es el marco de la propuesta dogmática, que lastimosa
mente no se corresponde siempre con la lege lata, por lo que la elu
cubración se queda en un plano de lege ferenda, que el análisis real y
concreto, que no queda más que anclarlo en su faz de política jurídica.
Pero, esto de forma conclusiva, no nos puede llevar a la consideración
que las infracciones tributarias sean verdaderas infracciones penales;
estimación sumamente riesgosa, pues al legislador le bastaría tal con
notación, para elevar al rango de delito, meras desobediencias admi
nistrativas, con su consiguiente repercusión en el ne bis in ídem, algo
indeseable, desde los dictados de un Derecho penal democrático.
R ic a r d o afirma que (..) no es tampoco aceptable la tesis de
Levene,
que la contravención viola solo el derecho objetivo, o sea la ley, mien
tras que el delito lesiona intereses o derechos subjetivos, en virtud de
que el derecho objetivo solo es tal en cuanto tutela derechos o intereses
subjetivos. La clasificación a priori de un hecho como delito o como con
travención es imposible, como también es imposible todo criterio rígido,
ya que en el fondo es un problema de política criminal del Estado que se
traduce en una cuestión de técnica legislativa, considerado como delito
lo que hasta entonces fue contravención, o viceversa, según la grave
dad e importancia que se le de en un momento y lugar determinados,
las razones de necesidad y utilidad práctica y el sentimiento general
predominante(197), (...) es el encuadre de la legislación como delito o
contravención fiscal lo que trae como consecuencia diferencias, tanto
en la pena como en el elemento subjetivo(198).
Parafraseando a un sector de la doctrina, diremos que la utilidad
de los criterios distintivos se convierte en esfuerzo inútil al sucumbir
ante las contingencias propias de toda política criminal(199); que en paí
ses como el nuestro se vuelve más peligroso, ante un legislador, procli
ve a formular la política penal, según particulares coyunturas, y con el
S oler, O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 327.

Citado por Carillo Flórez, F./ Pinzón Sánchez, J.; Sector Financiero y Delincuencia Eco
nómica, cit., ps. 195-296, M enéndez Moreno, A. y otros; Derecho Financiero y Tributa
rio..., cit., p. 378.
Belisario V illegas, H.; Derecho Tributario Penal, cit., p. 455.
(199)
Carrillo Flórez, F. y otro; Sector Financiero y..., cit., p. 296.
afán, de agradar las demandas de los sectores más representativos de

la sociedad (medios de comunicación), lo que trae consigo es la posibi
lidad de una inflación punitiva, llevado al fenómeno de la «Administrati-
vización del Derecho Penal(200)».
Finalmente, no nos queda más que acoger la evidente autonomía
científica y metodológica del «Derecho Administrativo sancionador»,
frente al «Derecho Criminal», pues en definitiva tienen que ver con un
ámbito distinto de las infracciones normativas, no tanto por tutelar bie
nes jurídicos -desde ópticas distintas-, sino mas bien por comprender
criterios de imputación singulares y diversos al del Derecho penal, que
de hecho, su mayor flexibilidad y objetividad al momento de su impo
sición, nos indica que esta parcela de la juridicidad ha de intervenir en
todos los ámbitos de la vida pública (institucional), de forma primera
y anticipada, en relación con el derecho punitivo; y, esto es así, en la
medida que concibamos al «ius-puniendi» estatal, como aquella parcela
del orden jurídico, que por su naturaleza esencialmente represiva, ha de
intervenir de forma subsidiaria, logrando así, su racional aplicación, en
un orden democrático de derecho.
2.3. Bien Jurídico Tutelado
A nuestro entender, no es una cuestión de baladí, definir con toda

claridad y precisión conceptual, cuál es el bien jurídico tutelado -en esta
esfera de la criminalidad-, pues por más críticas que se alcen contra la
teoría del bien jurídico, constituye para nosotros, el presupuestos básico
y esencial de legitimación del Derecho penal, en un orden democrático
de derecho, puesto que sólo con la identificación de un interés -mere
cedor y digno de tutela penal-, es que se puede afectar válidamente las
libertades fundamentales de los individuos, según la proclama normati
va contenida en el artículo IV del Título Preliminar del CP.
El «bien jurídico», no sólo constituye la plataforma material de la
intervención punitiva, sino que a ello, se apareja su función de herme
néutica jurídica, en orden a fijar los criterios interpretativos, que en rigor
A tal concepción, S uárez G onzález, pone en referencia, que la elevación al rango de

injusto penal de las infracciones contables ha recibido críticas en la doctrina, porque se
trata -en todos los casos- de puras infracciones de policía que constituyen el eje de la
actividad fiscalizadora de la Administración, por cuyo intermedio se han elevado a la ca
tegoría de delitos, puros actos de desobediencia con contenido material que justifique
el merecimiento de pena; Sobre la tipificación del delito contable en el derecho español.
En: “Hacia un derecho penal económico europeo”.
determinen el ámbito de protección de la norma; y, esto, en el campo del

Derecho Penal tributario adquiere vital importancia, en pos de plantear
una zona fronteriza entre el Derecho Administrativo sancionador y el
Derecho criminal tributario; delimitación conceptual y de política crimi
nal, que atiende también al principio de mínima intervención.
El bien jurídico se ha convertido en una herramienta indispensable
de interpretación de los tipos penales, buscando precisar los límites de
la materia de prohibición. Es que el bien jurídico preexiste a la norma
penal, dado que antes es un interés social que se incorpora a la esfera
protectiva del derecho(201).
Lo dicho ha de ser destacado, en un contexto, donde sectores
doctrinales pueden poner en entredicho la necesidad de que el Derecho
penal intervenga, en el ámbito tributario, precisamente al atribuírsele a
este brazo sancionador, una naturaleza de índole más administrativo
que punitivo. Así, B acigalupo , al indicar que ha alcanzando una gran
difusión la idea que la evasión de impuestos no constituye en princi
pio al menos un ilícito propiamente criminal - es decir, merecedor de
pena del Derecho criminal- a pesar de que al mismo tiempo se ha re
conocido, tanto por juristas como por economistas, el gran número de
hechos de esta naturaleza que afectan el patrimonio fiscal(202). Siguien
do posiciones de tal calibre, algunos apuntan a la no necesidad de un
Derecho penal tributario, bastando al efecto, la actuación del Derecho
tributario sancionador, y otros, que sin dejar de lado la participación del
«ius puniendi» estatal, abogan por la imposición de sanciones, sólo de
naturaleza económica(203), reservando la pena privativa de libertad, para
las ofensas contra los bienes jurídicos fundamentales; aspecto, que no
debe confundir con aquella corriente de política criminal, que convierte
a la cualidad de delito, meras infracciones administrativas, lo cual puede
llamar la atención en el caso del delito contable-tributario.
De hecho, que la mirada de la política criminal, si bien ha de con
templar la gran cantidad de dinero, que deja de percibir el fisco, por con
cepto de la evasión tributaria y otros ilícitos afines, no es menos cierto,
que el acento ha de ponerlo en la vías fraudulentas, que el agente hace
(201) Ferré O livé, J.C.; El delito contable, citado por Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho
Penal, T. VI..., cit., ps. 271-272.
(202) Bacigalupo, E.; El delito Fiscal en España...., cit., p. 1253.
(203) Cfr., al respecto C hoclán Montalvo, J.A.; Problemas actuales del delito Fiscal, cit., ps.
24-25.
uso para sacarle la vuelta a la hacienda pública, y, así no sufragar la

alícuota de impuesto, que por Ley debería pagar. Las cuantiosas pérdi
das que puede reportarse en la recaudación tributaria, no puede tener
como único indicativo, la comisión de un delito tributario, sino también la
omisión al pago, que a veces puede derivarse de la ignorancia o de la
falta de la debida diligencia en la acotación tributaria. Pero, claro está,
el fisco al no percibir, lo que debería por una serie de actividades socio
económicas, es un dato a tomar en cuenta, para sustentar la necesidad
interventora del Derecho penal, pero a ello debe añadirse otros elemen
tos, que puedan revestirla de mayor sustantividad material.
Es de verse también, -como lo hemos señalado-, que la cons
trucción de los bienes jurídicos, no puede tomar lugar desde un plano
esencialmente ontológico, sino que desde una perspectiva funcional y
macro-social a la vez, considerando a la nueva descripción de la socie
dad moderna, como un sistema donde confluyen una vastedad y multi
plicidad de actuaciones humanas, basada en la interrelación social, que
acaece en los sub-sistemas, en este caso, el sistema «económico».
Siendo así, la autorrealización de la persona humana no sólo depen
de de la protección de sus valores vitales, inherentes a su condición
ontológica, sino que debe añadirse a ello la configuración de espacios
necesarios, para su desarrollo de vida en sociedad; dando lugar a sí a
los bienes jurídicos supraindividuales; bajo esta contexto, el individuo
accede al mercado de bienes y servicios, colocándose en el medio de
una ingente masa de proveedores (empresas), como consumidor, por lo
que en este alud de ofertas y demandas, al ser la parte más débil, debe
ser tutelado por el Derecho penal, así como el resto de lineamientos de
una economía social de mercado(204). Y, así también, se identifica una
portentosa tarea estatal, de cubrir y/o satisfacer las variadas necesida
des humanas de la población así como el funcionamiento mismo del
aparato público estatal; labor que ha de cumplir mediante la utilización
del sistema tributario estatal.
Se proclama así en la doctrina nacional, que el derecho penal,
asumiendo funciones reguladoras, interviene en el campo de la ecolo
G ravivker, señala que el merecimiento del orden público económico, como bien jurídico,
en sus propias palabras no implican compartir el criterio de que el Estado se caracterice
por el paternalismo, o que sea de tipo benefactor, o proveedor o, incluso, fuertemente
asistencial; pero sí significa la erradicación de la idea de un Estado ausente de hecho,
o retirado a una expresión tan mínima que se permita que el liberalismo a ultranza, (...),
sea el modo de vida imperante en la sociedad; El reproche penal de los delitos fiscales
y previsionales, cit., p. 23.
gía, la salud y la economía en general, de modo que desde este posicio-

namiento, el derecho penal procede a incluir a las normas que amparan
todo el proceso y finalidad recaudatoria del Estado(205).
Mediante la argumentación esbozada, anclamos en la postura de
dotar de plena autonomía, al bien jurídico tutelado en el llamado «Dere
cho Penal Tributario», considerando que si bien el orden tributario, pue
de formar parte del orden socio-económico o mejor dicho, del sistema
Financiero, no es menos cierto que la particular naturaleza jurídica que
la caracteriza, amerita en definitiva, un interés jurídico singularmente
identificado. Y, de seguro, es fue la ratio de la Ley, de catalogar estos
injustos penales en una familia delictiva por separado, no sólo como fue
reglado en la redacción primigenia del texto punitivo («Delitos Tributa
rios»), -en los apartados correspondientes-, sino también con respecto
a su actual regulación normativa, tal como se desprende del Decreto
Legislativo N° 813 - «Ley penal especial(206)».
Bajo este contexto, hemos de negar de plano, la posibilidad de
otorgar una identidad jurídica, similar a los delitos patrimoniales con
vencionales, como la Estafa, en el sentido de apreciar el desvalor de
estas conductas punibles, en la consecuencia patrimonial (negativa),
que generan al erario público; sobre esto, cabe recordar, que las figuras
convencionales que se encuentran tipificadas bajo el rótulo de «delitos
contra el Patrimonio», develan una estructura individualista, donde el
desvalor del comportamiento ha de cifrarse en los medios fraudulentos
que emplea el agente, para hacer ilícitamente de una ventaja patrimo
nial indebida. Aspecto que no puede predicarse en el Derecho penal
tributario, pues el basamento de estos injustos, trascienden un núcleo
patrimonialista, para adentrarse en las funciones básicas del Estado So
cial de Derecho, en cuanto a las tareas que debe desarrollar el sistema
frente a la población y su propio funcionamiento estructural y organiza
tivo. Así, debe añadirse, que el orden tributario, se elabora desde una
concepción supraindividual, que refleja parcelas sistémicas representa
tivas del modelo jurídico-estatal, según el paradigma del Estado Social
y Democrático de Derecho. La visión «patrimonialista», desgarra en su
seno, las funciones vitales que el tributo debe cumplir en el modelo
(2°5> Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 270.
(2°6) a decir de P eña Cabrera, en sede nacional los delitos tributarios han sido extraídos de
los «extramuros» del Código penal para hacerlos latir al igual que otras infracciones
dentro del «corpus punitivo» (ahora ley especial); Tratado de Derecho Penal, T. VI...,
cit., p. 272.
jurídico-estatal acotado. El contenido de la relación jurídico-tributaria, la

afección que se produce como consecuencia sobre el propio patrimonio
del hipotético sujeto del delito, etc..., pese a tener contenido patrimonial,
excluye también dicha similitud(207)(208). Máxime, debe tomarse en consi
deración, que algunas modalidades típicas del Derecho penal tributario,
no requieren para acreditar su perfección delictiva, una lesión de orden
patrimonial, así se tiene de los delitos contables, donde el artículo 5o de
la Ley, reprime el solo hecho de no llevar libros y registros contables.
Dicho así las cosas, debe desdeñarse también, una postura que
pretenda incluir estas figuras delictivas, en el núcleo de las falsedades,
es decir, al manifestar la elusión tributaria, una conducta típicamente
fraudulenta, a través del uso de documentos falsarios o invocando he
chos falsos, ello hace alusión a los medios que se vale el agente para
lograr su ilícito propósito, que es de burlar al fisco, no pagando la alí
cuota como base imponible, que en realidad le corresponde, conforme
el grado de riqueza obtenida por concepto de una determinada actividad
económica. Por tanto, no debe atenderse a los medios empleados, sino
a la sustantividad del injusto penal tributario, el cual define un estado de
desvalor que va más allá del principio de veracidad2 (209), para entroncar
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se con otras categorías axiológicas; todo ello, al margen de la discusión
que significa la admisión o no de un Concurso delictivo entre la ley penal
tributaria y los delitos que atenían a la Fe Pública.
Se postula también, que es el «deber de lealtad de los contribu
yentes», el bien jurídico protegido; así postula Bacigalupo, conforme a
las prescripciones penales incorporadas a la legislación española, es de
contar con una colaboración leal de los ciudadanos en la determinación
de los hechos imponibles(210). De plano, queda claro que todos los con
(207) Boix Reig, J ./ M ira Benavent, J.; Comentarios al Código Penal, Vol. III, cit., ps. 1486-
1487.
(208) Martínez-B uján Pérez, señala que adoptando la tesis patrimonialista, podría resumirse
la configuración del objeto jurídico del delito de defraudación tributaria matizando que
en esta figura el bien jurídico inmediatamente protegido es el patrimonio de la Haciehda
Pública, concretado (si se prefiere, esta adición) en la recaudación tributaria. Este es,
por tanto, el bien jurídico tutelado en el sentido técnico, y es este, pues, el bien que
ha de resultar lesionado por el comportamiento típico individual y cuya vulneración ha
de ser captada por el dolo del autor; Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad
Social, cit., p. 647.
(2°9) vide, al respecto Boix Reig, J ./ M ira Benavent, J.; Comentarios al Código Penal, Vol. III,
cit., p. 1486.
(210) Baicgalupo, E.; El delito fiscal en España..., cit., p. 1256.
tribuyentes -sin excepción-, tienen la obligación de colaborar eficazmen

te con el fisco, en orden a determinar con toda exactitud y precisión, el
hecho imponible generador del gravamen tributario y, ello se manifiesta
en una serie de prescripciones legales tributarias, donde se estable
ce una serie de obligaciones, que ha de asumir el contribuyente en la
acotación de la deuda tributaria, de llevar ciertos libros contables, de
emitir declaraciones juradas, etc.; constituyen en realidad «deberes»,
que se asientan en el ius-imperium del Estado, para imponer cargas a
los ciudadanos y, de hecho, estos deberes deben sujetarse a ciertos
principios, como es del veracidad y de sujeción a los controles posterio-
res(211), los cuales se podrán ver quebrantados, cuando el contribuyente
no realiza la acotación tributaria en su debida oportunidad u omite con
signar ciertos ingresos por error, o presenta de forma extemporánea su
declaración jurada del Impuesto a la Renta. Entonces, este deber de
lealtad puede verse también menoscabado, ante conductas que aún
no ingresan al ámbito de protección de la norma penal-tributaria, y de
hecho este no es el sentir del bien jurídico tutelado.
Se ha puesto de relevancia también, por la doctrina española, que la
ausencia de lealtad para con el Estado no es compatible con una concepción
democrática del mismo, conforme se establece en nuestra Constitución(212);
al igual que con nuestra Ley Fundamental. Como lo pone de relieve otro sec
tor de la doctrina, el delito de defraudación tributaria no puede ser interpreta
do como un tipo de mera desobediencia formal a deberes jurídico-tributarios
«strictu sensu», pues en su configuración típica se hallan presentes otros
elementos(213).
Desde otro planteamiento, Villegas indica que el valor jurídico que
protege la ley penal tributaria es la actividad financiera del estado, aún
en los casos en los que sancionado sean meros delitos de peligro que
no dañan a la actividad mencionada, pues no hay evasión de impues
tos, sino lo que resulta herido es el orden público económico, ya que al
alterar u ocultar la real situación patrimonial, pone vallas al fluido accio
nar fiscalizador del Estado(214).
(211) Como dice Peña Cabrera, tal planteamiento no debe llevar a cohonestar que la tutela
penal cubra la «obligación de decir la verdad»; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit.,
p. 275.
(212) Box Reig, J. y otro; Comentarios al Código Penal, Vol. III, cit., p. 1486.
(213) Morales Prats, F. y otros; Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, T. II, cit.,
p. 962.
(214) V illegas, H.B.; Régimen Penal Tributario argentino, cit., ps. 226 y ss.
Se adopta, de forma mayoritaria, que es el «Erario Público», el

bien jurídico objeto de protección por parte del Derecho penal tributario.
Dentro de sus diversas acepciones y funciones, la Hacienda Pública
es en estos preceptos el bien jurídico protegido, tanto en su vertiente
de ingreso público, como en la de gasto público, afirma M u ñ o z C o n -
d e (215)*. Según este entendimiento, debe quedar claro, la identificación de
un interés jurídico supraindividual, al Erario Público, como sub-sistema

del orden económico; haciéndose mención así, a las «repercusiones
dañosas» que la conducta lesiva de dichos injusto ocasione lo serán
en el propio orden económico, y ello se erige en «motivo de crimina-
lización» o «bien jurídico mediato», de este delito(216)(217)(218); de hecho,
que a la par de ese bien jurídico mediato, existe otro, el bien jurídico
«inmediato», que es la concreta satisfacción de las funciones que ha
de desempeñar el tributo en un orden democrático de derecho, que se
ven frustradas cuando el agente evade su obligación jurídico-tributaria.
A decir de M o r a l e s P r a t s , esta configuración no obsta para que, a tra
vés del referido bien jurídico, se alcance la tutela indirecta o refleja de
otros bienes jurídicos o intereses más difusos (situados en una relación
valorativa-secuencial), tales como las funciones de los tributos o bien
del Patrimonio público en el Estado social y democrático de Derecho(219).
Llegado este nivel de la discusión argumentativa, pensamos pri
mero, que si observamos con detenimiento las figuras delictivas com
prendidas en la Ley Penal tributaria, éstas responden a una distinta
naturaleza, dependiendo de la óptica con que se dirija la interpretación
normativa, y que de recibo, no puede realizarse divorciada de ella y,
segundo, que no podemos circunscribir el análisis a un asunto estricta
(215)
M uñoz C onde, F.; Derecho Penal. Parte Especial, cit., p. 1038.
En esta línea Martínez Pérez, citado por Boix R eig, J. y otro; Comentarios al Código
Penal, Vol. III, cit., p. 1487.
Asume esta posición con ciertos matices, en cuanto al proceso de recaudación de
ingresos y de distribución de los mismos en el gasto público, Morillas Cueva y otros;
Delitos contra la Hacienda Pública, cit., p. 864; Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho
Penal, T. VI..., cit., p. 279.
En opinión de C hoclAn Montalvo, (...) la conducta, valorada en su individualidad, ais
ladamente, no es lesiva desde un punto de vista de lesividad concreta; la razón de su
incriminación es la evitación de un “efecto cumulativo”, esto es, el verdadero riesgo de
lesión del bien jurídico deriva de la posible acumulación y globalización de daños indi
viduales; Problemas actuales del delito Fiscal, cit., p. 23.
M orales Prats, F. y otros; Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, T. II, cit.,
p. 962.
mente «económico» y/o «patrimonialista(220)», en la medida que la «Re

caudación tributaria», o mejor dicho el Orden Tributario, no puede seres-
timado en un fin en sí mismo, sino en los objetivos socio-prestacionales
que debe desarrollar en un Estado Social y Democrático de Derecho(221).
En palabras de G r a b iv k e r , los cierto es que ningún Estado puede fun
cionar, aun de modo mínimo, si no cuenta con los ingresos provenientes
de la recaudación tributaria. Si esta función no se lleva a cabo como
corresponde, la consecuencia inevitable es que las obligaciones esta
tales esenciales, (...), no se pueden cumplir, y no se cumplen(222). (...) Al
ser esto así, los sectores de la población más débiles desde el punto de
vista socioeconómico son los que más padecen debido al resentimiento
o a la lisa y llana carencia de aquellos bienes esenciales cuya existencia
el Estado debe asegurar (...)(223).
La percepción económica, por concepto tributario que recibe el
erario público, por tanto, ha de cubrir -qué duda cabe- objetivos presu
puéstales, mas ello no puede justificar de ningún modo la intervención
del Derecho penal, sino la identificación de intereses sociales, de justi
cia social, en lo que respecta a la equitativa distribución de la riqueza.
De forma aclarativa en la doctrina, se dice que si insistiera en
la postura (patrimonialista), se estaría ciertamente protegiendo el pa
trimonio del Estado, pero ello bastaría con los delitos defraudatorios ya
existentes. Pero, pareciera, escribe B u is t o s , que no es sobre ello que se
quiere incidir cuando se plantea el delito fiscal o contra la Hacienda Pú
blica, sino más bien sobre una entidad supra-individual de relación entre
el Estado y los ciudadanos, que no puede en modo alguno considerarse,
desde la perspectiva del Estado, como una persona (jurídica) más en
las relaciones sociales(224).
(220) La tesis patrimonialista prevalente en un momento histórico, actualmente resulta estre

cha, no permitiendo afinar los modos de agresión al bien jurídico, señala Peña Cabrera.
Algo más: la tipificación de los delitos tributarios en forma autónoma ha impedido que
muchos comportamientos alcancen la impunidad; Tratado de Derecho Penal, T. VI...,
cit., p. 276.
(221) Como dice Peña Cabrera, lo relevante es que la actividad recaudadora debe tomar en
cuenta las garantías de la persona humana, de allí que la protección al proceso recau
datorio del Estado no viene a ser otra cosa que velar y propiciar las mejores condicio
nes de niveles de vida social; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 278.
(222) G rabivker, M.A.; El reproche penal de los delitos fiscales..., cit., p. 35.
(223> G rabivker, M.A.; El reproche penal de los delitos fiscales..., cit., p. 35.
(224) Citado por Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 276.
Lo sostenido por nosotros, -no quiere decir-, que deba despojarse

de contenido patrimonial a los injustos penales tributarios, pues vaya
que tal matiz, lo tienen, al dar cuenta de una actividad que tiene por
objeto la recaudación de valores económicos, sino de aparejar a ello,
un cariz social y de justicia, de prevalecer ante el primero. Así, cuando
se postula, que es evidente que se trata de conductas atentatorias al
Erario Público, como ha sostenido la doctrina mayoritaria; lo que no
empece, antes al contrario, para que el legislador haya tenido en cuenta
las consecuencias económico-públicas que dichas conductas patrimo
niales provocan, habida cuenta la función que los tributos deben cumplir
en un Estado social y democrático de Derecho, en orden a decidir con
figurarlo como un delito económico, sistemáticamente autónomo y con
propio catálogo de sanciones, en relación a dicha peculiar estructura del
bien jurídico(225).
2.4. El principio del n o n b is in íd e m y su piano de incidencia en el

marco del Derecho Tributario Sancionador
Es sabido, que el Estado en base a su ius imperium, cuenta con

legitimidad -social y jurídica-, para proceder a verdaderas intrusiones
en el ámbito de los derechos fundamentales. La admisión de dicha po
testad, ha de sustentarse en un acto de plena soberanía, que es dele
gada por los comunitarios a partir a los órganos de gobierno, mediando
los procedimientos y mecanismos previstos en la Ley. Dicha coacción
estatal adquiere la mayor intensidad, cuando el Estado hace uso del ius
puniendi, a fin de tutelar los bienes jurídico fundamentales, cuando se
pone en peligro la coexistencia pacífica de la sociedad, cuya meta es
la prevención de la criminalidad, poniendo énfasis en la intimidación y
disuasión del colectivo y, desde otro plano, en cuanto una perspectiva
individual, en cuanto a la enmienda del sujeto infractor; esto quiere de
cir, que ante una conducta contraventora de la norma, surge de forma
inmediata la reacción estatal, que ha de manifestarse con una pena y/o
medida de seguridad.
Se pone, entonces, de relieve que la reacción jurídico-estatal, sólo
será válida, dígase legítima, si es que el individuo comete un acto repro
bado con la norma de conducta, si es de naturaleza penal, la respuesta
será una pena y, si la norma es de naturaleza administrativa, la sanción
será de carácter administrativa.
(225) Boix Reig, J. y otro; Comentarios al Código Penal, Vol. III, cit., ps. 1489-1490.
Sin duda, la manifestación de mayor gravedad se presenta con

la pena, al importar la privación de libertad, de quien culpablemente
lesiono y/o puso en peligro un bien jurídico -penalmente tutelado-, pues
la reacción administrativa, sólo puede suponer inhabilitaciones, suspen
siones, privaciones en cargos públicos, en otros supuestos la imposi
ción de multas pecuniarias, de cierre de establecimientos, etc. Empero,
es de verse que ambas esferas pertenecen al Derecho público sancio-
nador, cuyos derroteros se expresan cabalmente a través del Derecho
penal y el Derecho administrativo, ambos implican la intromisión en de
rechos subjetivos, por tanto, si en un Estado de Derecho, rigen los prin
cipios de proporcionalidad y de interdicción a la arbitrariedad pública, no
puede permitirse que ante una sola conducta puede el sujeto infractor
ser sancionado doblemente, tanto penal como administrativamente(226),
mas con ello decimos aun muy poco, en el sentido de que dicho plano
es objeto de mucha discusión en la doctrina, a partir de ciertos criterios
que se han ido construyendo -en la doctrina y en la jurisprudencia-,
para precisamente permitir una injerencia desde el doble esfera del De
recho público sancionador, por ello resulta imprescindible situarnos en
los puntos de análisis que deben ser analizados para el desarrollo en
cuestión.
Como principio o como regla jurídica positivizada, se edifica sóli
damente en la doctrina y se levanta en el sistema legal en forma tal que
en los entes gubernamentales deben acatarla rigurosamente y prote
gerla celosamente como derecho fundamental constitucionalizado,
pues al fin y al cabo la disposición está dirigida al operador jurídico y
no propiamente al legislador. De allí que le corresponda a aquél hacer
la valoración jurídica de los tipos concurrentes para determinar si son
idénticos, sin que ello le esté permitido descuidar los intereses que la
norma particular protege(227).
El TC nos recuerda en la sentencia recaída en el Exp. N° 2050-
2002-AA/TC, que el contenido esencial constitucionalmente protegi
do del ne bis in ídem debe identificarse en función de sus dos di
mensiones (formal y material). En tal sentido, sostuvimos que, en su
formulación material, el enunciado según el cual «nadie puede ser
castigado dos veces por un mismo hecho», expresa la imposibilidad
Vide, al respecto, C aferatta Ñ ores , J.I.; Garantías y Sistema Constitucional. En: Garan
tías Constitucionales y Nulidades Procesales, T. I, cit., ps. 148-149.
O ssa A rbelAez , J.; Derecho administrativo sancionador, cit., p. 285.
de que recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto, por una misma
infracción, puesto que tal proceder constituiría un exceso del poder
sancionador, contrario a las garantías propias del Estado de Dere
cho. Su aplicación, pues, impide que una persona sea sancionada o
castigada dos (o más veces) por una misma infracción cuando exista
identidad de sujeto, hecho y fundamento. En su vertiente procesal,
tal principio significa que «nadie pueda ser juzgado dos veces por los
mismos hechos», es decir, que un mismo hecho no pueda ser objeto
de dos procesos distintos o, si se quiere, que se inicien dos procesos
con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado, ia dualidad de
procedimientos (por ejemplo, uno de orden administrativo y otro de
orden penal) y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de
esos órdenes jurídicos (dos procesos administrativos o dos procesos
penales con el mismo objeto, por ejemplo). Desde esta vertiente, di
cho principio presupone la interdicción de un doble proceso penal por
la misma conducta. Lo que pretende es proteger a cualquier imputado
del riesgo de una nueva persecución penal, con abstracción del grado
alcanzado por el procedimiento, simultánea o sucesiva por la misma
realidad histórica atribuida. Lo inadmisible es, pues, tanto la repetición
del proceso como una doble condena o el riesgo de afrontarla, lo cual
se yergue como límite material frente a los mayores poderes de per
secución que tiene el Estado, que al ejercer su ius punendi debe tener
una sola oportunidad de persecución.
Debe decirse también, que el articulado en análisis es de la orien
tación político criminal, de hacer prevalecer la Justicia Penal sobre la
Justicia Administrativa, es decir, el Derecho penal es preeminente sobre
el Derecho administrativo sancionador, por la sencilla razón de que la
imposición de la sanción punitiva reposa en un interés social, en cuanto
a la naturaleza de los bienes jurídicos que son objeto de protección por
parte del ius puniendi estatal. A lo cual cabe añadirse que el Proceso
penal cuenta con las mayores garantías para un proceso justo, a expen
sa del Procedimiento administrativo que aún se encuentra en estado de
maduración™. G im e n o S e n d r a , señala al respecto, que desde un punto
No obstante, debe reconocerse que hay un proceso de constitucionalización si se quie

re del Proceso administrativo, tanto por las reglas de su actuación, como es de verse de
la Ley N° 27444, numeral 1.2 del artículo IV de su Título Preliminar así, como de sendos
pronunciamientos del Tribunal Constitucional, de hacer que las garantías del Debido
proceso judicial, sean extensibles al vía administrativa; por otro, no resulta desdeñable
la idea de que haya de preferirse el procedimiento administrativo sancionador en de
fecto del Proceso penal, tomando en cuenta que del primero no se producen efectos
de vista material, la preferencia de la Jurisdicción Penal encontraba y

encuentra su fundamento en relevancia de los bienes e intereses pro
tegidos por las normas penales, que, al comprometer su violación el
interés público, aconsejan su determinación en un proceso, cual es el
penal, que, informado por los principios de legalidad y de oficialidad de
la acción penal, se encuentra ajeno a la autonomía de voluntad de las
partes(229). Empero es de verse hoy en día, que por un lado se exteriori
za normativamente una mayor intervención del Derecho administrativo
en muchas actividades de la Administración a fin de regular la actuación
jurídico-estatal, con el cometido de resguardar la optimización de la ta
rea pública, en sujeción a los intereses públicos tutelados por aquella
y, por otro lado, resulta más que evidente lo que se denomina como
«Administrativización del Derecho penal», en cuanto a la contención
de conductas desprovistas de la imagen de un «peligro concreto», que
en principio sólo eran objeto de sanción por el Derecho administrativo
sancionador, apelando a la naturaleza conminatoria de la norma penal
y a sus efectos de policitación normativa para con el despliegue de un
mensaje comunicativo hacia la sociedad en su conjunto. El marco de la
penalización de la conducción en estado de ebriedad, es un claro ejem
plo de ello, que en la vida real ocasiona mucha confusión al momento
de la determinación de la sanción.
Asimismo, en lo que respecta a comportamientos que distorsio
nan la actividad de un libre mercado, a partir del abuso monopólico, de
la concertación de precios, etc., tenemos que dichos comportamientos
son reprimidos doblemente, primero por la frondosa legislación que re
gula la actuación del INDECOPI(230) y, segundo, por el Derecho penal,
estigmatizantes, máxime el sujeto infractor nunca verá comprometido su libertad, como

probable sanción a ser adoptada en la jurisdicción administrativa.
G imeno S endra , V.; Cuestiones Prejudiciales Devolutivas. En: Libro Homenaje al profe
sor Raúl Peña Cabrera, T. II, cit., p. 432.
Sobre este aspecto hay que poner hincapié en lo siguiente: el legislador de manera uni
forme, en el marco de la criminalidad económica y ambiental así como de los derechos
intelectuales e industriales, ha constituido una especie de «prejudicialidad administrati
va», en el entendido de que la persecución penal de dichos injustos por parte del titular
del acción pena, esto es, el Ministerio se encuentra condicionada a la actuación de
meras oficinas administrativas de entidades estatales, que deben emitir previamente un
informe u opinión, relevando la configuración o de la conducta como delictiva. Así, en el
caso de los artículos, 216° al 225°, 238° al 240, 304° al 313° del CP; lo que a la postre
ha significado el debilitamiento de la justicia penal a favor de la justicia administrativa,
siendo que en algunos casos paradigmáticos, la entidad administrativa al tomar cono
cimiento del hecho, instaura su propio procedimiento y, culminado con la sanción, pone
en el apartado de aquellos injustos que atentan contra el orden econó

mico^31*. Todo ello, genera la tipificación de un solo comportamiento,
un solo desvalor conductivo, en dos ramas del ordenamiento jurídico
distintas, que en algunas veces puede ocasionar problemas, en orden
a la protección del non bis in ídem, tanto material como procesal. Con
ello, se dice la doctrina nacional, se permite al Estado ejercitar su ius
puniendi a través de dos vías distintas: el proceso penal y el procedi
miento administrativo sancionador(232).
Ahora bien, vayamos a ver en qué casos, mejor dicho, ante que
supuestos la doble persecución y sanción (penal y administrativa), con
traviene el principio del non bis in ídem. Queralt, nos reseña que la ju
risprudencia constitucional, a la que ha seguido la ordinaria, ha sido tan
clara como contundente en esta materia: es inconstitucional un doble
castigo penal y administrativo por un mismo hecho; y no sólo eso: la
jurisdicción penal es preferente sobre la gubernativa en orden al escla
recimiento de los hechos, debiendo paralizarse la segunda hasta tanto
los jueces ordinarios hayan dictaminado sobre el fondo(233). Lo dicho
se encuentra acorde con lo previsto en el nuevo CPP, pues cuando
el hecho debe ser materia de un Proceso penal, todo lo actuado en la
vía administrativa debe suspenderse hasta lo que se resuelta en esta
vía(234), lo que no se ajusta a plenitud con lo normado en las normas
un acicate a la posibilidad de que el comportamiento puede ser objeto de persecución

penal, precisamente basándose en el principios del non bis in ídem, lo que de cierta
forma determina que la prejudicialidad administrativa se convierta en una especie de
bisagra de los culpables de verdaderos delitos. El nuevo CPP, en sus modificatorias úl
timas, de cierta forma ha relativizado estas prejudicialidades, que en el ámbito tributario
se expresa con una mayor firmeza, como es de verse según lo dispuesto en el Decreto
Legislativo N° 813; Así, al respecto, ver Burgos Mariño, V.; Principios rectores del nuevo
Código Procesal Penal, cit., ps. 75-76; Peña Cabrera Freyre, A.R; Derecho Procesal
Penal..., T. I, cit., ps. 48-65.
(231)
No obstante y pesar de la política penal neo-criminalizadora, que nos tiene acostumbra
do el legislador en los últimos tiempos, vemos con estupor como conductas en realidad
lesivas, a bienes jurídicos importantes (orden económico), son despenalizadas, es dq-
cir, han dejado de ser punibles en virtud de la dación de los Decretos Legislativos Nos.
1034 y 1044; advertimos un doble mensaje, pues mientras la criminalidad convencional
es duramente sancionada, a la criminalidad económica se le trata con guante de seda,
ajustándose el panorama a las duras objeciones que la Criminología Crítica formulaba
contra el Sistema Penal imperante.
(232)
B urgos M ariño , V.; Principios rectores del nuevo Código Procesal Penal, cit., p. 69.
(233)
Q ueralt, J.J.; El principio non bis in ídem, cit., p. 27.
(234)
Así, GAlvez V illegas, T.A. y otros; El Código Procesal Penal, cit., p. 48.
administrativas, que inclusive muchas de ellas, autorizan persecuciones

múltiples sobre un mismo hecho.
En el caso de que la Administración haya sancionado prematura
mente el hecho, que también es objeto de represión penal, la persecu
ción penal ha de cesar, siempre y cuando dicha decisión gubernativa
haya adquirido la calidad de «cosa decidida», no olvidemos que aún el
administrado y la propia administración, pueden hacer uso de la acción
contencioso-administrativa en la vía judicial. No obstante, podrá la juris
dicción penal actuar sobre el imputado, ya sancionado administrativa
mente, si es que el hecho importa de forma independiente varios injus
tos administrativo y a la vez una sola tipificación penal(235). En tal caso,
anota Burgos Mariño, el procedimiento administrativo podría continuar
para sancionar los otros actos ilícitos, aunque deberá examinarse, en
cada caso concreto, al relación que existe entre todos ellos, y descartar
la figura de que las infracciones administrativas sean medios para la
consumación del delito, pues de ser esto último, prevalecerá el proceso
penal y el proceso administrativo deberá suspenderse(236).
Al punto antes reseñado, cabe agregar, que la posibilidad de la afec
tación del non bis Ídem, al depender de la naturaleza del bien jurídico tu
telado, puede determinar consecuencias distintas, cuando hayan de ad
vertirse diversos intereses jurídicos, que pueden ser afectados con una
misma conducta. Un conductor en estado de ebriedad puede ocasionar
una accidente con resultado fatal, es decir, la muerte de un transeúnte
o en algunos casos la causación de lesiones graves; en este alud, si ya
sobre ese hechos recayó ya sobre el autor una sanción administrativa de
suspensión definitiva de su licencia de conducir en estado de ebriedad por
exceder el nivel de alcohol en la sangre, permitido por el Código Nacional
de Tránsito, no podrá incurrirse en una infracción del non bis in dem, si es
que la Justicia Penal recoge el hecho(237) e, inclusive impone una sanción,
por el fundamento de que los artículos 111° y 124° del CP, tutelan el cuerpo,
Vide., al respecto, GAlvez V illegas, T.A. y otros; El Código Procesal Penal, cit., p. 45.
B urgos M ariño , V.; Principios rectores del nuevo Código Procesal Penal, cit., p. 71.
Cuando el injusto penal recoge en su seno, el contenido de otras ilicitudes, en esencia
de naturaleza administrativa.
la vida y la salud de las personas y, por su parte, el artículo 274° protege la

Seguridad Pública(238)(239).
<238> En la sentencia recaída sobre Habeas Corpus en el Exp. N° 078-2005, se señala en el

apartado 71, lo siguiente: el Sr. Jack Arturo Swayne Pino, se le intervino e l1 8 de di
ciembre del año en curso (...) en la jurisdicción del distrito de Barranco, por la conducción
del vehículo de placa de rodaje BGJ-641, en aparente estado de ebriedad, motivo por el
cual, después de realizado el examen toxicológico respectivo, se le impuso la papeleta
de infracción N° 5322537, por infracción a la seguridad (C.1) al contravenir lo dispuesto
en el DS N° 033-2001-MTC, que a letra dice: artículo 88°: está prohibido conducir bajo
la influencia de bebidas alcohólicas, drogas, estimulantes o disolventes y de cualquier
otro elemento que reduzca la capacidad de reacción y buen manejo del conductor; ar
tículo 307°: “El grado de intoxicación alcohólica sancionable a los titulares de Licencias
de Conducir de todas las categorías que sean intervenidas por la autoridad de control
conduciendo vehículo automotor, se establece en 0.50 grs/lt”. Infracción C.1: Conducir
en estado de ebriedad o bajo los efectos de estupefacientes, narcóticos y/o alucinógenos
comprobado con el examen respectivo o por negarse al mismo. Días después, el citado
señor Swayne Pino cumplió en cancelar el importe de la papeleta antes mencionada; para
seguidamente, en el aparatado 73, afirmar que: “(...) y por último se presenta la identidad
de fundamento, pues tanto en la orbitra administrativa, como en la penal, el fundamento
del reproche estatal es el haber generado un peligro para la seguridad de las personas
y bienes, por lo que el bien jurídico protegido es el mismo, la seguridad pública, y que
por lo demás se aplica a cualquier ciudadano, por lo que no existe en este caso, ninguna
relación especial de sujeción”; para concluir finalmente en el apartado 74, que: “(...) no
podemos concluir de otra manera, sino afirmando, que el proceso penal abierto en contra
del recurrente, se pone de manifiesto a posteriori de haberse concluido otro en la vía
administrativa, en el cual la misma persona, fue sancionada por el mismo hecho, bajo el
mismo fundamento persecutorio, lo cual, conforme al principio constitucional del non bis in
ídem, componente del derecho fundamental del debido proceso, resulta manifiestamente
indebido”.
(239) Sin embargo, si confrontamos los dispositivos legales del Código Nacional de Tránsito,
con respecto a la infracción por conducción en estado de ebriedad, con la tipificación
penal contenida en el artículo 274° del CP, llegamos a la conclusión, de que el bien jurí
dico -objeto de tutela-, es en esencia el mismo la «Seguridad Pública», interés jurídico
de naturaleza colectiva, cuya funcionalidad intermedia es la de servir de tutela a los bie
nes jurídicos de naturaleza individual, esto es, la vida, el cuerpo y la salud, cuya zona
de intercesión es más que evidente; en consecuencia, en dicha plano sancionador, si
solo el hecho recogido es constitutivo de la conducta in comento, al no recoger otros
hechos que de forma independiente puedan dar lugar a otras tipificaciones penales, si
se procede a la doble sanción, se habrá lesionado el principio del «non bis in idem»,
tal como se expuso en la cita precedente. Cuestión distinta ha de decirse en lo que a
la necesidad de la incriminación penal se refiere, conocedores todos, de la alta tasa de
mortalidad en nuestro país, como consecuencia de la conducción de muchos chóferes
en estado de ebriedad, lo que de cierta forma incide en un marco de legitimidad, de que
el Derecho penal deba intervenir ante estos supuestos conductivos, lo que se adscribe
en la descripción socio-normativa de la «Sociedad de Riesgo», que tiene por técnica a
legislar los tipos de peligro abstracto o de mera actividad, que importan una adelanta
miento significativo de las barreras de contención del ius- puniendo estatal, apelando
a los efectos preventivo-generales de la pena, que de seguro desencadenan efectos
disuasorios potenciales hacia el colectivo, a comparación de la amenaza de sanción
administrativa; en todo caso, lo recomendable, sería fijar una delimitación cuantitativa
Cuestión distinta es si bajo esta hipótesis se está en realidad ante

un concurso ideal de delitos o ante un conflicto aparente de normas, cuya
poca claridad se pone de relieve con la modificación del artículo 111° del
CP, vía la sanción de la Ley N° 27753 de junio del 2002, al recoger de for
ma taxativa la producción de la muerte, cuando el conductor se encuentra
conduciendo en estado de ebriedad(240).
Conforme a lo expuesto, llegamos al punto en cuestión, cuando es
jurídicamente admisible la doble persecución y sanción de un mismo he
cho, situación en discusión que generó la doctrina basada en una «rela
ción de supremacía especial”. Esta doctrina, apunta Q u e r a l t , que parecía
inamovible, adolecía, por un lado, de la falta de concreción de lo que haya
de entender por relaciones especiales de poder, imprecisión reconocida
incluso por el Tribunal Constitucional (español(241)) -sentencia 61/90, fun
damento jurídico 6o: relación «en si misma imprecisa»-; por otro, la mera
pertenencia a determinado grupo jurídico se muestra insuficiente para ex
plicar la reduplicación sancionadora(242).
Como se dijo la problemática en cuestión, no radica en el marco
de la identidad de los hechos y del sujeto(243), sino con respecto a la
entre el injusto administrativo y el injusto penal, que puede estar definido por el grado
de alcohol en la sangre, con ello evitaríamos la posible vulneración del non bis in dem.
Sin embargo, en opinión de G imeno S endra , los concursos de leyes y reales de delitos o
de ilícitos administrativos han de quedar cubiertos por la unidad del hecho y por el “non
bis in idem", pero no puede suceder otro tanto con ios ilícitos o delitos continuados (...);
Cuestiones Prejudiciales Devolutivas, cit., p. 455.
Lo subrayado es mío.
Q ueralt, J.J.; El principio non bis in ¡dem, cit., p. 33.
Sobre este punto caben sí ciertas precisiones, sabemos que la imputación jurídico-
penal sólo puede recaer sobre una persona psico-física considerado, en cuanto a las
capacidades de acción y de culpabilidad; mientras que las personas jurídicas, al ser
consideradas como construcciones ideales de la ley, en cuanto a un grado de abs
tracción de su conformación y su estructura, si bien puede ser un gravitante centro de
imputación en las esferas administrativa, civil, laboral y tributaria, debe ser negado de
plano en materia penal, lo que no supone tampoco, que los actos en si punibles que
se cometan en su seno, queden impunes, pues al respecto el legislador previo en el
artículo 27° del CP, la fórmula del «actuar en lugar de otro», donde los elementos que
fundamental la punibilidad de la conducta son transmitidos desde la representada a
sus órganos de representación; en tal entendido, por ejemplo, en el marco de un delito
que atenta contra los patrimonios de propósito exclusivo, de acuerdo a la previsión
normativa contemplad en el artículo 213°-A del CP, si la persona jurídica que ejercer la
administración del patrimonio incurre en una infracción de orden administrativa y, esta
a su vez es constitutiva del injusto penal mencionado, no hay objeción alguna para que
la societas pueda ser sancionada en la vía administrativa y, que las personas físicas
que asumen los órganos de representación sean sancionadas punitivamente, eso sí, si
identidad del bien jurídico protegido. El caballo de batalla en materia

de sanciones penales y administrativas derivadas de la relación espe
cial de poder, singularmente las disciplinarias, es, ciertamente, el tercer
elemento de la mencionada tripleta*(244). Se diría entonces, que cuando
el orden administrativo protege bienes jurídicos distintos a los que se
cautelan en la vía penal, no resulta contravenido el principio del non bis
in Ídem.
Antes de abordar el tema en cuestión, ha de señalarse lo siguiente:
las diferencias que han de encontrarse entre el injusto penal y el injusto
administrativo, son tanto cuantitativas como cualitativas, en el caso de
la infracción penal, se produce un mayor entorpecimiento del desarrollo
de la administración, una perturbación que trascienden el ámbito interno
de la administración, para ingresar de plano en los legítimos intereses
de los administrados; mientras, que la infracción administrativa, sólo ha
de producir una disfunción en las tareas de la administración, que han
de sujetarse a estándares de optimización y calidad en la función pú
blica encomendada. ¿Más puede decirse que protegen bienes jurídicos
distintos? Un sector de la doctrina hispana, es renuente al respecto, al
considerar que la fundamentación es la misma, el mantenimiento de
la capacidad prestacional de servicios públicos. Sólo desde una pers
pectiva que considere ajustada la inusitada potestad sancionadora que
conservan las Administraciones públicas españolas podría sustentarse
la falta de identidad, basada en una aceptación puramente formal de la
capacidad sancionadora estatal. En segundo lugar, se dice que el admi
tirla duplicidad de sanción penal y la basada en las etéreas relaciones
de poder conlleva, como expresamente ha señalado la jurisprudencia
constitucional (...), un debilitamiento del principio de legalidad (...)(245).
De modo semejante lo expresa el TC peruano, cuando señala que
“«nadie puede ser castigado dos veces por un mismo hecho», expresa
la imposibilidad de que recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto
por una misma infracción, puesto que tal proceder constituiría un exce
so del poder sancionador, contrario a las garantías propias del Estado
de Derecho. Su aplicación, pues, impide que una persona sea sanció-
la vía administrativa ya cuenta con las medidas de disolución, liquidación de la persona

jurídica, el juez penal estará impedido de imponer las consecuencias accesorias, que
se han glosado en el artículo 105° del CP; Vid, al respecto, B urgos M ariño , V.; L o s
Principios rectores del nuevo Código Procesal Penal, cit., ps. 71-72.
(244) Q ueralt, J.J.; El principio non bis in ídem, cit., p. 33.
(245) Q ueralt, J.J.; El principio non bis in ídem, cit., p. 34.
nada o castigada dos (o más veces) por una misma infracción cuando
exista identidad de sujeto, hecho y fundamento,,(246).
2.5. La duplicidad de sanciones en el ámbito del derecho tributario

sancionador y el derecho penal tributario
Hemos sostenido -con corrección-, que el Derecho Público San
cionador, tiene dos brazos portentosos, merced a los cuales se afirma el
ius imperium estatal, en cuanto a la legitimidad de imponer consecuen
cias jurídicas, a todos aquellos que con su proceder antijurídico, han
desobedecido un precepto legal; donde si bien ambas parcelas jurídicas
son el típico manifiesto de este poder estatal, en puridad, la naturaleza
jurídica del Derecho penal es distinta a la del Derecho Administrativo
sancionador, no sólo por la categoría material del injusto, -que el prime
ro revela-, al definir un contenido de desvalor de mayor gravedad, sino
también al ser portador de la sanción más grave, esto es, la pena de
reclusión efectiva, en cuanto a la pérdida de la libertad personal2 (247); no
6
4
pudiéndose concebir, por tanto, que las sanciones administrativas sean
de identidad punitiva así como de percibir que ei Derecho Administrativo
sancionador, forma parte también del ius puniendi estatal(248), pues dicha
afirmación conllevaría lo siguiente: - primero, que todas las garantías
subyacentes del Derecho penal habrían de estar presentes también, én
el marco de las desobediencias administrativas, con esto, la responsabi
lidad subjetiva tendría que erigirse como un presupuesto esencial, para
afirmar su concurrencia así como el principio de «personalidad», en el
sentido de que solo las personas físicas podrían ser objeto de sanción
administrativa, lo que definitiva riñe con los criterios de imputación que
rigen en esta esfera del Derecho Público sancionador; y, lo segundo, de
que entendiendo que las sanciones administrativas («multas(249)»), son
(246) Sentencia del Tribunal Constitucional, recaída en el Expediente N° 2050-2002-AA-TC,

de fecha 16 de abril de 2003.
(247) Lo que no obsta en reconocer, que el Derecho penal, en ciertos delitos, también impone
multas, al igual que el Derecho Administrativo sancionador.
(248) Sobre esto, el TC, conforme lo pone de relieve C aro C oria , ha zanjado que la sanción
penal y la administrativa, ambas son expresiones del mismo ius puniendi estatal y el
Estado, más allá de su forma de organización y división de poderes es un solo ente,
sólo puede sancionar y perseguir una vez; El principio de Ne Bis in ídem en la Jurispru
dencia del Tribunal Constitucional, cit., p. 7.
(249) La «pena de multa», tal como se encuentra concebida en el texto punitivo, tiene una na
turaleza divergente, a la reglada en la codificación administrativa, que si bien parte de
un sustento similar, en cuanto al pago de una determinada suma de dinero a favor del
Estado (fisco), no es menos cierto, que siguiendo en estricto lo dispuesto en el artículo
auténticas penas(250), no habría problema de que el legislador extienda a

los estamentos de la Administración, poderes represivos, situación que
colocaría en grave riesgo las libertades fundamentales de los ciudada
nos así como una usurpación de las potestades que sólo han de recalar
en los órganos jurisdiccionales, según el listado de valores consagrados
en el texto «ius-fundamental(251)»; lo cual en otro sentido, ha dado lugar
al fenómeno de la «Administravización del Derecho Penal(252)*.
Hemos visto también, que fijar la delimitación entre el delito y la in
fracción administrativa, importa remitirnos a criterios cuantitativos(253)(254),
en lo que respecta a la gravedad del ataque normativo, suponiendo que
ambas esferas de la juridicidad, tienden de forma convergente, a tutelar
bienes jurídicos, pero desde distintos ángulos(255). Mientras el Derecho
penal, se encamina a tutelar el interés jurídico, reprimiendo las con
ductas de mayor gravedad, esto es, cuando se manifiesta una grave
perturbación al normal funcionamiento de la Administración, en cuanto
a las prestaciones públicas que ha de prestar a la población, el Derecho
Administrativo sancionador, se dirige a tutelar este mismo interés, pero
desde criterios de optimización y cabal ejecución de los objetivos traza
56° del CP, ésta puede convertirse en una pena privativa de libertad, cuando el conde
nado solvente no la paga o frustra su cumplimiento, cosa que no puede suceder en el
marco del Derecho Administrativo sancionador, pues el incumplimiento de su pago, lo
que generará será el pago de intereses o en todo caso, la ejecución de los bienes del
sujeto obligado, mas nunca podrá ser convertida en una pena privativa de libertad; así,
García Rada, D.; El Delito Tributario, cit., p. 63.
(250)
Como bien expresa T iedemann, (...) la multa es una sanción aunque no una pena; Dere
cho Penal Administrativo..., cit., p. 60.
(251)
Así, T iedemann, K.; Derecho Penal Administrativo..., cit., p.62.
(252)
Por lo mismo, sería inadmisible, apuntan Maurach y Zipf, que desde el punto de vista
del derecho constitucional, que ciertos ilícitos indudablemente pertenecientes al núcleo
del derecho penal fueren castigados con multa y, a la inversa, que contravenciones
propias del ilícito administrativo, lo fueren con pena criminal; Derecho Penal. Parte
General, cit., p. 23.
(253)
Así, T iedemann, K.; Derecho Penal Administrativo y Estado de Derecho, cit., p. 58; Cfr.,
Maurach, R. y otro; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 23.
(254)
Así, Z ugaldIa Espinar, J.M. y otros; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 183.
(255)
De acorde a la naturaleza de las sanciones administrativas (penas disciplinarias - Ord-
nungsstrafe), Tiedemann, indica que junto a ello existe la posibilidad de concebir al
Derecho penal administrativo como aquella parte del Derecho penal que protege el
interés de la administración como bien jurídico o como objeto del hecho, o que protege
este interés como legitimación para la incriminación de simple contravenciones (en el
sentido de simples infracciones de deberes); Derecho Penal Administrativo y Estado de
Derecho, cit., p. 40.
dos por los diversos estamentos de la Administración. Es a tal efecto,

que estimamos cr.'-3 en este último el desvalor no desborda el umbral
interno de la Administración, como si sucede en el marco del injusto pe
nal. A esto debe añadirse, que la prevención que despliega la norma pe
nal, revele una particular caracterización, pues ésta se dirige a sujetos
con capacidad de motivación normativa, portadores de una culpabilidad
-de matices ontológicos- y con capacidad de acción, en cambio el De
recho Administrativo sancionador -incluido el Derecho tributario contra-
vencional-, dirige sus efectos comunicativos a todas las personas, sean
éstas físicas o jurídicas. A decir de T ie d e m a n n , con la multa administrati
va como consecuencia jurídica de la contravención, el legislador quiere
prescindir del reproche discriminador de la pena criminal y, al mismo
tiempo, imponer un simple reproche dirigido con más fuerza hacia el fu
turo; quiere, en aras de la relación valorativa del deber lesionado, que el
particular vea demasiada lejana y apenas pueda comprender, prescindir
de reprochar como lesión valorativa, al mínimo contenido de desvalor
contenido en la infracción™.
Es de verse, por otro lado, y, conforme se ha dicho antes, que la
delimitación entre el delito y la contravención administrativa, debe to
mar lugar desde una perspectiva de lege lata, pues es finalmente el le
gislador quien normativamente define dicha zona fronteriza™ ; es por
tales razones, que la explicación y análisis del ne bis in ídem, debe ser
abordado desde una visión legislativa, entendiendo que el parlamento
no siempre acoge los criterios que la doctrina y la dogmática elabora
al respecto, todo lo contrario se aleja de la visión constitucional que
inspira este principio fundamental del Derecho Público sancionador,
para anclar en una postura legislativa, cada vez más extensiva de la
doble intervención, a través de las normas jurídico-penales y de las
normas administrativas, acogiendo así una posición sobredimensiona-
da de la reacción jurídico-pública, es así que se relativiza el principio
de «mínima intervención», donde justamente el principio del ne bis in
Ídem se erige en un instrumento de primer orden, en pos de poner fre
no a todo viso de arbitrariedad pública™ . Y, esto lo vemos claramente2 7
6
5
(256) T iedemann , K.; Derecho Penal Administrativo..., cit., p. 59.

(257) Cfr., al respecto, T iedemann , K.; Derecho Penal Administrativo..., cit., p. 60.
{258) Como lo expresa O ssa A rbeláez, (...) el sentido dogmático enseña que a mayor penali-
zación menos estancia de la administración pública. Si, por el contrario, el espacio de
la sanción administrativa se amplia a la cobertura punitiva del Estado, quiere decir que
la administración, con su castigo y estructura, ensancha su poderío y acrecienta su
competencia; Derecho administrativo sancionador, cit., p. 135.
con la frondosa legislación administrativa que se instituido en varios

ámbitos de la Administración Pública, bajo la premisa de que la res
ponsabilidad penal, es decir, la sanción punitiva, puede ser aplicada,
sin defecto de la responsabilidad administrativa, es decir, que ambas
sanciones pueden ser impuestas sin problema alguno. Vemos así, que
la Ley N° 27444, dispone en su artículo 243°, que: “Las consecuencias
civiles, administrativas o penales de la responsabilidad de las auto
ridades son independientes y se exigen de acuerdo a lo previsto en
su respectiva legislación. Los procedimientos para la exigencia de ¡a
responsabilidad penal o civil no afectan la potestad de las entidades
para instruir y decidir sobre la responsabilidad administrativa, salvo
disposición judicial expresa en contrario”: sin embargo, en el numeral
10 del artículo 230°, dispone que: “No se podrán imponer sucesiva o
simultáneamente una pena y una sanción administrativa por el mismo
hecho en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y
fundamento”.
Conforme lo anotado, si bien se recoge expresamente el principio
del ne bis in Ídem, declarándose su vigencia, a partir de la concurren
cia de la «triple identidad», a su vez, se reconoce la autonomía de la
responsabilidad administrativa de la responsabilidad penal, lo que im
portaría asumir, que en algunos casos, un solo hecho puede ser san
cionado, tanto penal como administrativamente. Aspecto que requiere
de una ulterior aclaración, primero, en el sentido de que de plano no
puede negarse dicha posibilidad, pues puede que en algunas hipótesis
tácticas, un sujeto pueda ser sancionado, por ambas vías, siempre que
se cumplan con ciertas condiciones legales y segundo, que el hecho de
que dicho precepto acoja la tesis de la doble sanción, no quiere decir
tampoco, que esto siempre deba ser así, ante ello es que debe efectuar
el examen correspondiente, y ver si la ello puede significar en realidad
una vulneración al principio del non bis in Ídem.
Entonces, todo dependerá de los criterios que ha determinado el
legislador, para diferenciar el injusto penal de la contravención admi
nistrativa, pues se supone que deben aparecer en la legislación crite
rios cuantitativos que así lo determinen, como vemos de la legislación
penal aduanera, sin embargo, en otros, observamos que la conducta
es la misma, esto quiere decir, que el mismo comportamiento que es
descrito en la norma jurídico-penal, es a su vez reglado en la norma
jurídico-administrativa. Se diría así, que la magnitud del ataque lesivo
es el mismo, tanto en el ámbito penal como administrativo, por lo que la
diferenciación cuantitativa pierde razón de ser, por lo tanto si las otras
identidades están presentes, no queda otra camino que afirmarla vigen

cia del principio del ne bis idem.
Volviendo a lo anterior la «identidad táctica», no sólo a ser con
templado desde su realidad en el mundo fenoménico, sino que apare
jado a ello, debe describirse el mismos supuesto de hecho, tanto en el
orden legal administrativo como en el orden legal punitiva(259); dicho en
otros términos: la descripción típica de la conducta humana, debe ser
recogida de forma idéntica en ambos cuerpos codificativos. De forma
reiterada, debe entenderse que ambos cuerpos legales, tutelan el mis
mo bien jurídico, pero desde una diversa óptica y amplitud.
Siendo así las cosas, no puede reputarse de plano «inconstitu
cional», la regulación de preceptos legales (administrativos), como los
acotados, en tanto en cierta constelación de casos, si será legítimo,
por tanto, «constitucional», la imposición de una doble sanción, tanto
penal como administrativo, por lo que se debe hacer en todo caso, es
una valoración en concreto y no en abstracto, si es que se cumple o no
con la triple identidad, no solo desde un aspecto formal, sino también
«material». Tarea que ha de ser asumida por el operador jurídico y, no
por el legislador, lo que quiere decir, que el problema ha de ser resuelto
vía interpretativa; no en vano, consideramos que la definición del estado
de la discusión, no puede tomar lugar a partir de criterios dogmáticos de
validez general, sino conforme criterios teóricos asentados en el plano
político criminal. Coincidimos con N u ñ é z P é r e z en la doctrina nacional,
quien parafraseando a C a r o C o r ia , indica que el fundamento constitu
cional del non bis in idem condiciona la interpretación de la legislación
ordinaria, con lo que solo deben tener asidero aquellas interpretaciones
de la legislación administrativa compatibles con el non bis in idem(260).
Llevado los argumentos descritos al caso tributario, se tiene que
el artículo 190° del TUO del CT, reza literalmente de la siguiente forma:
“Las penas por delitos tributarios se aplicarán sin perjuicio del cobro de
la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones administrativas a que
hubiere lugar”; una cosa es lo que la norma puede establecer en sentido
«formal» y, otra muy distinta, su aplicación en los casos concretos, que
debe obedecer a una elucubración en sentido «material», por lo que en
(259) Vide, al respecto Morón Urbina, J.C.; Comentarios a ¡a Ley de Procedimiento Adminis
trativo General, cit., p. 637.
(26°) N úñez P érez , F..V.; El contenido esencial del non bis in idem..., cit., p. 109.
ciertos supuestos, el operador jurídico no podrá aplicar este dispositivo

legal, al estar sobre aquél, el principio del non bis Ídem.
Es así que en la doctrina se han esgrimido posturas al respecto;
es así que A b a n t o V á s q u e z señala que efectivamente, si el hecho puni
ble es el mismo que motiva una infracción administrativa, en realidad
el sujeto solamente ha atentado una vez contra el bien jurídico y por lo
tanto solo merece una sanción. El Juez penal que conozca un proceso
por delitos tributarios donde ya ha existido la imposición de una san
ción administrativa, debería de abstenerse de abrir siquiera un proceso
penal(261). Mientras que G a r c ía C a v e r o , acota que si un mismo hecho
constituye delito un delito económico y a la vez una infracción adminis
trativa, habrá que imponer solamente la sanción penal por ser la más
grave desde el punto de vista normativo. Desde este punto de vista,
resulta absolutamente inaplicable lo dispuesto en el artículo 190 del Có
digo Tributario que dispone que las multas tributarias se impondrán con
independencia de la sanción penal(262).
La postura que nosotros asumimos es la siguiente: el hecho, que
motiva la intervención del Derecho Público sancionador, en cuanto a
definir la prohibición de la doble sanción, desde las aristas del principio
del non bis in ídem, no puede ser visto sólo desde un punto de vista
naturalista, pues si hemos entendido que ambas parcelas de la juridi
cidad público protegen el mismo bien jurídico, al distinción ha de ser
vista desde sus grado de afectación, por lo que si el legislador en el
marco concreto de la tipicidad, tanto en lo que respecta a la infracción
tributaria como en el delito tributario, ha construido normativamente una
misma conducta, bajo la misma descripción típica, de hecho que será
inaplicable la doble sanción. Resultando insuficiente querer apelar, al
tipo subjetivo del injusto, para pretender desdeñar el encuadramiento
del caso particular, del non bis in ídem.
En la doctrina nacional, se estima correctamente que la posibili
dad de que «Las penas por delitos tributarios» se apliquen sin perjuicio
«de las sanciones administrativas a que hubiere lugar, debe limitarse a
los casos en los que no se viola el ne bis in Ídem, por ejemplo de con
curso ideal entre una infracción administrativa y otra penal en los que la
sanción múltiple se sustenta en injustos de diferente contenido(263). Este
Abanto V ásquez, M.; Derecho Penal Económico. Parte Especial, cit., p. 492.
García Cavero, P.; Derecho Penal Económico. Parte General, cit., p. 884.
Caro Coria, D.C.; El principio del ne bis in ídem en la Jurisprudencia del Tribunal Cons-
mismo autor, señala que el TC peruano adopta una perspectiva tácti

ca cuando se refiere a la “identidad de hecho”, noción imprecisa si se
tiene en cuenta que en los casos de concurso de infracciones penales,
administrativas o penal/administrativa, un mismo hecho puede realizar
dos o más infracciones sin que ello lesione el ne bis in idem . En tales
casos, aunque el hecho sea el mismo, sobre todo en el concurso ideal,
no puede apreciarse un bis in idem porque cada infracción obedece a
un fundamento diferente, no existe identidad de fundamento, siendo po
sible imponer más de una sanción por el “mismo hecho”(264); el desvalor,
como se ha venido diciendo, es distinto entre el injusto penal y el injusto
administrativo.
El TC, en la sentencia recaída en el Exp. N° 2050-2002-AA, in
dicó que: “El principio del ne bis in idem material tiene conexión con
los principios de legalidad y proporcionalidad, ya que si la exigencia
de lex praevia y lex certa que impone el artículo 2o, inciso 24, ordinal
d), de la Constitución obedece, entre otros motivos, —como lo ha ex
presado este Tribunal en el Caso Encuestas a Boca de Urna, Exp. N.°
0002-2001-Ai/TC, Fund. Jur. N°. 6)— a la necesidad de garantizar a los
ciudadanos un conocimiento anticipado del contenido de la reacción pu
nitiva o sancionadora del Estado ante la eventual comisión de un hecho
antijurídico, tal cometido garantista devendría inútil si ese mismo hecho,
y por igual fundamento, pudiese ser objeto de una nueva sanción, lo que
comportaría una punición desproporcionada de la conducta antijurídica.
Por ello, el elemento consistente en la igualdad de fundamento es la
clave que define el sentido del principio: no cabe la doble sanción del
mismo sujeto por un mismo hecho cuando la punición se fundamenta en
un mismo contenido injusto, esto es, en la lesión de en un mismo bien
jurídico o un mismo interés protegido”.
Según lo anotado, pensamos que la concurrencia de la «triple
identidad», que se predica en la configuración del principio del non bis
in idem, -en lo concerniente a la identidad «fáctica»-, no puede valorar
se dicho elemento desde una perspectiva naturalista y/o formalista, sino
que ha de ser apreciado desde un vértice normativo, en cuanto a la sub-
sunción del relato fáctico en los elementos constitutivos de la tipicidad
legal; portales motivos, apelamos nosotros, a la denominada «identidad
típica», de verificar con toda rigurosidad, si es que el delito tributario y la
titucional; citado por Núñez Pérez, F.V.; El contenido esencial del non bis in idem..., cit.,
p. 109.
C aro C oria , D.C.; El principio del ne bis in idem..., cit., p. 4.
infracción administrativa recogen en mismo desvalor, lo cual se corres

ponde plenamente con la posición adoptada, que el Derecho adminis
trativo sancionador también tutela bienes jurídicos, pero su afectación
ha de ser vista desde un criterio «cuantitativo», por ende, en realidad,
no es la «identidad del fundamento», lo que ha de definir la concurren
cia o no del principio del non bis in ídem, sino que los fundamental es la
apreciación correcta del desvalor de la conducta. Por consiguiente, si la
infracción administrativa recoge un distinto desvalor, al contenido en el
injusto penal, no se configura el principio acotado, por lo que el Estado,
a través de los derroteros del Derecho Administrativo sancionador cuen
ta con plena legitimidad para imponer sanciones administrativas y, a su
vez, sanciones punitivas, y, ello no comporta inconstitucionalidad algu
na; tomando lugar un concurso ideal, entre la desobediencia adminis
trativas y el injusto penal. Sin embargo, en algunas ocasiones, sí podrá
postularse la no identidad del fundamento, lo cual se avizora claramen
te en la esfera disciplinaria de las instituciones castrenses y policiales,
donde los intereses jurídicos de tutela, son en puridad distintos, conoce
dores, que en dichos estamentos públicos, rigen singulares principios,
conforme su estructura funcional y organizacional. El TC español (STC
159/1985), señala que: “la regla ne bis in idem no siempre imposibilita la
sanción de unos mismos hechos por autoridades de distinto orden y que
los contemplen, por ello, desde perspectivas diferentes (por ejemplo,
como ilícito penal y como infracción administrativa o laboral){265).
Dicho lo anterior, si es que el órgano administrador del tributo, se
avoca a una causa, donde el hecho es constitutivo de un verdadero in
justo penal tributario, aún cuando sea a su vez una infracción tributaria
(dando lugar a una identidad en la tipificación legal), deberá suspender
el procedimiento sancionador y dar cuenta inmediata al representante
del Ministerio Público, para que éste último ejerza las investigaciones
correspondientes; sabedores de la preeminencia del Derecho penal so
bre el Derecho administrativo sancionador, tal como se ha consagrado
en el numeral III del Título Preliminar del nuevo CPP. La potestad san-
cionadora administrativa, se dice en la doctrina especializada, desem
peña (...) una función subrogatoria, delegada y supeditada respecto'de
quien ostenta la titularidad de la actualización del lus puniendi estatal:
el Poder Judicial. Por ello que la extensión del «non bis in idem» a este
campo, acaba, en última instancia, garantizando la prevalencia del De-2 5
6
(265) Citada por García A lbero, A.; “Non bis in idem” materiaI y Concurso de Leyes Penales,
cit., p. 79.
recho penal y el monopolio en la represión de las infracciones encomen

dadas y se erige en cláusula de cierre del sistema(266).
Si ya de por sí, advertimos dos hechos que toman lugar de for
ma secuencial, en el tiempo y en el espacio, basado en la imagen del
Concurso Real de delitos, es decir, si primero el agente incurre en una
infracción tributaria y luego en un delito tributario, habrá que negar de
plano la admisión de una posible contravención al principio del ne bis
in ídem.
La identidad del «sujeto», ha de ser también explicitado en este
nivel del análisis, en el sentido de que la descripción actual de la socie
dad moderna no sólo tiene que ver con personas -psico-físicas- consi
deradas, sino que en un modelo económico basado en la competitividad
empresarial y en los lineamientos de una economía social de mercado,
son las personas jurídicas las que dinamizan dichos ámbitos de actua
ción y, de hecho que en esta gran masa de contribuyentes, son las
empresas que aparecen ante los registros de la Administración Tribu
taria, como sujetos pasivos de la obligación jurídico-tributaria; según
esta descripción social y normativa, las personas jurídicas asumen una
serie de derechos y obligaciones, en las diversas ramas del Derecho
(Societario, Comercial, Civil y Laboral), entre éstas de cumplir con sus
obligaciones jurídico-tributarias, conforme la base imponible generado
ra del gravamen impositivo, por lo que al incumplir con dichas prescrip
ciones legales, pueden ser objeto de las sanciones que al respecto a
previsto la normatividad tributaria. Por otro lado, se sabe, que el destino
de estas ficciones legales (corporativas), está en las manos de las per
sonas físicas que ejercen sus órganos de representación, son estos
entes psico-físicos que deciden la gestión y la buena marcha de la em
presa y, en este proceder societario, vaya que pueden instrumentalizar
a ésta, para la perpetración de verdaderos injustos penales (tributarios),
donde los sujetos penalmente responsables únicamente pueden serlo
las personas -que en pleno dominio societarios-, generaron con su de
cisión el estado de desvalor, que es reglado por la norma jurídico-penai,
de manera, que al margen de las formulaciones de lege ferenda que se
propongan al respecto, sigue vigente en nuestro ordenamiento penal
el principio del societas delinquere non potest, por lo que las personas
jurídicas sólo pueden ser responsables administrativa y societariamente
hablando, mas no penalmente.
(266) G arcía A lberó, R.; “Non bis in ídem”..., cit., ps. 86-87.
Según las consideraciones expuestas, se infiere primero: -que

entre el sujeto físico (activo), que ha de responder penalmente, por el
delito especial incriminado y la persona jurídica que se empleo para
la perpetración del injusto penal, no existe identidad alguna y, segun
do, las sanciones penales, esto es, la pena que puede ser impuesta a
los sujetos físicos de imputación, es obviamente de naturaleza punitiva,
mientras que las sanciones que puede recibir la empresa, según el ca
tálogo descrito en el artículo 105° del CP(267)2
, son de naturaleza admi
0
7
9
8
6
nistrativa, como lo hemos recalcado en otros monografías™. En con
secuencia, si el procedimiento administrativo (tributario), sancionador
tuvo que ver únicamente con la persona jurídica, en base a la comisión
de una infracción administrativa y a ésta se le impuso una multa o la
suspensión de actividades comerciales -por ejemplo-, no habrá proble
ma alguno, en que se encauce el procedimiento penal respectivo y, si
se encuentran responsables a las personas físicas -que la representan
formalmente-, se les imponga una pena privativa de libertad™, con la
salvedad de que ya no se le podrá imponer a la corporación societaria
una de las «consecuencias accesorias», previstas en el artículo 105°
del CP, pues acá ya estaríamos ante una doble sanción ante un mismo
hecho. Siguiendo la hilvanación de la argumentación, lo óptimo sería
que cuando la Administración (el órgano administrador del tributo), en
el decurso del procedimiento administrativo sancionador, toma conoci
miento de la presunta comisión de un ilícito penal tributario paralice el
mismo, dando cuenta inmediata al persecutor público, para que dé inicio
de las investigaciones pertinentes y así de impongan las sanciones que
deban tomar lugar™, mas si sigue adelante con el primero, no existe
(267) Así, como la Indemnización que puede gravarse a la persona jurídica, al asumir la
cualidad procesal de Tercero civil responsables, es como su propio nombre lo indica de
naturaleza «civil».
(268) Vide, al respecto, Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. II, cit.,
ps. 684-691.
(269) Así, Burgos Mariños, al sostener que en este supuesto, no se podría alegar tal viola
ción, porque ambas personas (la jurídica y la natural) son sujetos de derecho distintos.
De esta forma, si en el proceso penal consideramos todavía vigente, por lo menos
dentro de una visión meramente formal, el antiguo aforismo del societas delinquere
non poteste n toda su extensión, la imposición de penas a las personas físicas producto
de un proceso penal no debe impedir la iniciación o continuación de un procedimiento
administrativo sancionador con el objeto de sancionar a la persona jurídica responsable
de los mismos hechos; Principios rectores del nuevo Código Procesal Penal, cit., p. 72.
(270) Tanto la pena privativa de libertad para las personas físicas que la representan, como
las consecuencias accesorias, que recae sobre la persona jurídica así como las indem
nizaciones pecuniarias que fije el órgano jurisdiccional.
problema alguno, que una vez resuelto aquél, se active el aparato per
secutorio del Estado, y así se dicte la condena a los sujetos físicos res
ponsables, siempre que probatoriamente se acredite la culpabilidad de
éstos; el riesgo de esta última elección, es que se pueda imponer una
doble sanción a la empresa por un mismo hecho, en evidente afectación
al principio del non bis in idem(271).
Es de verse también, que si insistimos en que las consecuencias
accesorias no son verdaderas penas, sino medidas sancionadoras ad
ministrativa, no habrá objeción alguna, en que si se absuelve a las per
sonas físicas -representantes de la societas-, en el colofón del Proceso
Penal, la persona jurídica pueda ser pasible de una sanción en la vía
administrativa, pues acá no estamos ante la presencia del ministerio de
la Cosa Juzgada y del principio del ne bin in ídem material, cosa que se
torna en complicada, cuando se asume que las consecuencias acceso
rias son verdaderas penas; donde la absolución debe ser siempre en
una ausencia de responsabilidad penal, sostenida en una ausencia de
los elementos subjetivos del tipo u otra causal que defina materialmente
la falta de relación entre la esfera de dominio organizativo (societario)
del procesado con el hecho delictivo atribuido, bajo la teoría de los roles
o del principio de confianza(272).
2.6. Postura adoptada
Recapitulando, podemos decir con corrección teórica y normati

va, que la distinción entre la «infracción administrativa» (tributaria) y el
delito (tributario), no puede elaborarse desde un prisma estrictamente
dogmático, a través de planteamientos teóricos de validez general, esto
es un planteamiento basado en una valoración abstracta, donde basta
la concurrencia de la llamada «triple identidad», para afirmar la concu
(271) Así, N úñez Pérez, siguiendo a un sector de ia doctrina (Zúñiga Rodríguez), señala que
se reconoce la proscripción de imponer, ahora sí, una sanción de carácter administra
tivo a la persona jurídica e imponer en forma adicional, por el mismo hecho y funda
mento, alguna de las consecuencias accesorias previstas en el artículo 105° del Código
Penal a la misma persona jurídica. En este último caso, no se podrá justificar una doble
sanción a la misma persona jurídica por el mismo hecho y fundamento; El contenido
esencial del non bis in idem..., cit., p. 89.
(272) Caro C oria, también admite que en algunos casos, cabe sancionar a la persona jurídica
aun cuando la física quede exenta de pena por actuar con error invencible o incluso
por otras causas, siempre que éstas deriven de una falta de organización. Y no podrá
hacerlo cuando la exención de responsabilidad penal no pueda derivarse de un déficit
organizativo; citado por Núñez Pérez, V.; El contenido esencial del non bisin Idem..., cit.,
p. 89.
rrencia del principio del non bis in dem, y, ello por la sencilla razón, de
que el legislador tiene plena libertad para formular -en ciertos casos-,
una política criminal que defina la intervención dual del Derecho penal
y del Derecho Administrativo sancionador, en cuanto a la imposición
de una doble sanción(273), siempre y cuanto en su definición normativa,
construya las tipicidades legales bajo diversos contenidos de desvalor,
lo cual se ajusta a la postura -asumida por nosotros-, de que ambas
parcelas de la juridicidad protegen bienes jurídicos, pero desde planos
distintos. Y, ello en armonía con la posición subsidiaria y fragmentaria
del Derecho pena en un orden democrático de derecho, dejando para
el Derecho Administrativo sancionador, aquellas conductas que revelen
una menor dosis de lesividad social; lo cual se ajusta a plenitud con el
principio de «proporcionalidad(274)».
El TC, ha dejado entrever, que: “Sobre el particular, se debe dejar
claramente establecido que el Tribunal Constitucional no considera que
sea inconstitucional el que, con sujeción al principio de legalidad, se
habilite la posibilidad de complementar una sanción que, a juicio de las
autoridades competentes, resulte manifiestamente insuficiente respecto
a los bienes jurídicos que hayan podido quedar afectados como conse
cuencia de la comisión de una falta. Más aún cuando se trata de una
institución que, como la Policía Nacional del Perú, se encuentra infor
mada por principios muy singulares, como los de disciplina y jerarquía,
a la que constitucionalmente se encomienda tareas tan delicadas como
las de garantizar, mantener y restablecer el orden interno; prestar pro
tección y ayuda a las personas y a la comunidad; garantizar el cumpli
miento de las leyes y la seguridad del patrimonio público y del privado,
y prevenir; investigar y combatir la delincuencia, conforme lo preceptúa
el artículo 166° de la Constitución”(275).
A decir de G arcía A lberó, la prohibición de imponer pluralidad de
sanciones frente a una misma infracción se presenta como la manifes
(273) García A lberó, sostiene al respecto, que (...) no puede fundamentarse una pretendida
obligación derivada del non bis in idem y que vincule al legislador, consistente en deli
mitar claramente los supuestos de hecho de las normas sancionadoras de los diversos
órdenes, de forma que no puedan solaparse en su ámbito de previsión; “Non bis in
ídem”..., cit., p. 80.; ello en cuanto a la posibilidad de que existan dos desvalores regla
dos en diversas normas, donde uno puede estar ya subsumido en el otro, dependiendo
en todo caso, de un criterio interpretativo, su debida identificación.
(274) Vide, al respecto, T iedemann, K.; Derecho Penal Administrativo y Estado de Derecho,
cit., p. 41.
<275> Exp. N° 2050-2002-AA.
tación más consolidada del principio. A esta identidad, no sólo el hecho,

sino del mismo contenido de injusto, responde, (...) el requisito de la
triple identidad de sujeto, hecho y fundamento(276)2
.
7
A lo anotado, debe indicarse que será, por tanto, el operador ju
rídico, que deberá valorar caso por caso, si es que se cumple o no
con la triple identidad, por medio de una valoración que desborda una
perspectiva formal{277), para adentrarse en criterios de orden material
y normativo, y así, identificar si en realidad la infracción administrativa
recoge el mismo desvalor del injusto penal (tributario); y, si esto no es
así, al advertirse un Concurso ideal (entre la infracción y el delito) y no
un Conflicto aparente de normas, habrá de rechazar la aplicación del
principio del non bis in ídem, por lo que el Estado(278), a través del De
recho Público sancionador, está en plena legitimidad en imponer una
doble sanción, una de naturaleza administrativa y otra punitiva. Será de
forma contraria, cuando se aprecie que el desvalor de ambas conduc
tas es idéntico y, ello podrá acontecer no en pocas ocasiones, ante un
legislador nacional proclive a normar una serie de infracciones adminis
trativas, bajo los mismos fundamentos materiales que las infracciones
criminales y, es acá, donde el operador jurídico habrá de rechazar la
doble sanción, no sólo como expresión de interdicción a toda manifesta
ción de arbitrariedad pública, sino por motivos esencialmente de estricta
legalidad(279), pues el Parlamento lesiona este principio rector del «Dere
cho Público Sancionador», al cobijar un mismo comportamiento, en dos
parcelas distintas del ordenamiento jurídico. Es a tal efecto, que G a r c ía
A l b e r ó , escribe que la sanción asignada a cada ilícito expresa el desva
lor que el Ordenamiento jurídico atribuye a una determinada conducta,
y se impone con pretensión de agotar tal desvalor. De ahí se infiere
(276) GarcIa A lberó, R.; “Non bis ídem”..., cit., p. 90.

(277) Cfr., al respecto García Alberó, R.; “Non bis in Ídem”..., cit., ps. 83-84.
(27B> En palabras de Caro C oria, en los supuestos de unidad de ley, como sucede en el
concurso aparente, no será posible la sanción múltiple dado que el desvalor del hecho
es abarcado en su totalidad por una sola norma. Distinto es el caso del concurso real o
ideal de infracciones, en los que el disvalor del evento no es abarcado plenamente por
una sola norma sino por varias, siendo válido imponer más de una sanción; El Principio
del Ne Bis in ídem..., cit., p. 4.
(279) A decir de Caro Coria, siguiendo a Jaén V allejo, (...) los alcances del principio de le
galidad como fundamento del ne bis in ídem material, pueden ser más extensos y se
proyecta a las relaciones penal-administrativas. La legalidad también implica que una
conducta penalmente relevante no puede ser calificada por la autoridad administrativa
sino por el Ministerio Público o, en su caso, por la jurisdicción; El Principio de Ne Bis in
ídem..., cit., p. 3.
que la pretensión de volver a sancionar una ilicitud vulnera el principio

de legalidad, pues supone, de modo indirecto, rebasar los límites de la
sanción prefijada™.
Bajo tal consideración, apreciamos un equívoco de un sector de la
doctrina, cuando pretende resolver la problemática, desde una óptica de
validez general, es decir en abstracto, dejándose de lado, que el legis
lador ostenta plena libertad para determinar la intervención simultánea
del Derecho penal con el Derecho Administrativo sancionador, lo cual
no quiere decir, que desde este marco de política criminal, éste caiga
en el error de incidir en una idéntica tipicidad legal, definiendo similares
desvalores en ambos preceptos legales; a tal efecto, es el intérprete
que deberá valorar cada caso en particular, para así establecer si entre
la desobediencia administrativa y el delito (tributario), existe o no un
idéntico desvalor, por tanto, si ha de apreciarse un Concurso ideal o
un Conflicto aparente de normas; o como postula C a r o C o r ia , el funda
mento constitucional del ne bis in idem condiciona la interpretación de la
legislación ordinaria, con lo que sólo tienen asidero constitucional aque
llas interpretaciones de la legislación administrativa compatibles con la
proscripción del bis in idem*(281). Es así, que postulamos una «identidad
típica», que puede instituirse en una herramienta de primer orden, sin
necesidad de acudir a la «identidad del fundamento». O como sostiene
G a r c ía A l b e r ó , la pretensión de configurar al «non bis in idem» como
principio que, en abstracto, habría de impedir una pluralidad de efectos
jurídicos sobre un mismo o parte del mismo sustrato real, no constituye
más que una mera petición de principio en tanto no se confronte con el
análisis de los ámbitos en los que se pretende su operatividad(282).
Siendo así las cosas, en el ámbito estrictamente tributario, confor
me la regla normativa prevista en el artículo 190° del TUO del CT, serán
finalmente lo operador jurídicos, (judiciales y administrativos), quienes
en última instancia determinarán cuando esta norma resulta o no apli
cable, es decir, si es que en realidad estamos ante una sola conducta,
cuyo intrínseco desvalor está recogido de forma idéntica en el precepto
legal penal y administrativo a la vez, tomando en cuenta el Concurso
ideal de infracciones o el Concurso aparente de normas, de manera que
su validez normativa no puede ser definida a priori, como inconstitucio
(2s°) G arcía A lberó , R.; “Non bis in idem”..., cit., ps. 8 2-83.
(281) C aro C oria , D.C.; El principio de Ne Bis in idem..., cit., p. 9.
<282) G arc Ia A lberó, R.; “Non bis in idem”..., cit., p. 92.
nal, sino que será la vía interpretativa, conforme a la Ley Fundamental,

lo que determine la presencia o no del ne bis in ídem material.
Según esta línea argumental, concluimos que la valoración dog
mática, de lege ferenda, para determinar si estamos o no ante un posible
non bis in idem, no puede realizarse divorciado de la política criminal,
sino en base a una integración valorativa de forma particular, es decir,
en un nivel de concretización y no de profunda abstracción.
EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

“E l que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier ar
tificio, engaño, astucia, ardid u otra form a fraudulenta, deja de pagar
en todo o enparte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con
pena p riv a tiv a de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho)
años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta)
días-m ulta
1. LEY PENAL ESPECIAL - DECRETO LEGISLATIVO N° 813 Y SU

MODIFICATORIA, VÍA EL DECRETO LEGISLATIVO N° 1114
El bien jurídico es el criterio que emplea el legislador, para aglu

tinar las conductas prohibidas en una determinada familia delictiva, lo
cual puede verse claramente en las diversas tipificaciones legales, que
comprende el CP de 1991. Esta ha sido la técnica legislativa empleada
por el parlamentario, en pos de sistematizar correctamente las figuras
delictivas, desde un patrón de hermenéutica jurídica que facilita al ope
rador jurídico identificar el injusto penal, y lo más importante, -al intér
prete-, fijar el ámbito de protección de la norma. No obstante, el Congre
so (a su vez el Poder Ejecutivo), se ha decantado también por la dación
de leyes penales «especiales», en ámbitos muy específicos y complejos
de la criminalidad, sin que ello implique desconocer que los delitos -que
allí se describen-, no protejan bien jurídico alguno.
A su vez debe decirse, que la interpretación y aplicación de los
tipos penales, que se han glosado en esta especial normatividad, ha
de tomar lugar conforme los principios legitimadores del Derecho pe
nal, contenidos en el Título Preliminar del CP, conforme a lo indicado
en el numeral X: “Las normas generales de este Código son aplica
bles a los hechos punibles previstos en leyes especiales”. No existe,
por tanto, ninguna desvinculación entre los criterios rectores del «ius-
puniendi» estatal, con las regulaciones contenidas en las leyes penales
especiales, desechándose la responsabilidad objetiva por el resultado

o la construcción de convencionales penales que no tienen referencia
con bien jurídico alguno. Así, cuando en la Exposición de Motivos, se
expresa al respecto que: «La dación de una norma penal especial en
materia penal no afecta el sistema jurídico penal, ni procesal penal, por
cuanto los principios rectores del derecho penal, así como las garantías
contenidas en el derecho procesal penal, son de aplicación obligatoria
a todas las normas relacionadas con estas materias. Por consiguiente,
las disposiciones de esta norma penal especial no alteran el sistema
jurídico penal, ni por ende los derechos y garantías de las personas,
contenidas en la Constitución Política del Perú”.
Vemos, entonces que con la dación del Decreto Legislativo N° 813
de 1996, el Poder Ejecutivo desarraiga a este núcleo de la criminalidad
(«tributaria»), del listado normativo del texto punitivo, llevado por su in
negable complejidad, por su particular fundamento material, en cuanto
a la construcción normativas de estos injustos penales, que no pueden
elaborarse al margen de las legislación extra-penal, constituyendo una
Ley «penal en blanco».
En la Exposición de Motivos de la ley, se señala que: “E/ deli
to tributario, en su modalidad de defraudación tributaria, se encuentra
contenido en la Sección II del Capítulo II del Título XI del Libro Segun
do del Código Penal; sin embargo, dada su especialidad y en razón
de las materias jurídicas que confluyen - Derecho Tributario y Derecho
Penal-, así como la vinculación del citado ilícito con la actuación de las
respectivas administraciones tributarias, resulta necesario que en una
ley penal especial se legisle sobre esta materia. En este sentido, el de
lito de defraudación tributaria puede ser legislado íntegra y ordenada
mente en su parte sustantiva; asimismo, pueden establecerse normas
procesales que posibiliten una efectiva investigación y especializado
juzgamiento en su parte adjetiva".
En resumidas cuentas, la ley especial, modifica algunas de las va
riantes delictivas, que se reglaban en el CP, así como incorporar nuevas
modalidades del injusto tributario, incidiendo en una más ancha base de
intervención punitiva; pero no sólo se ocupa de la parte sustantiva, sino
que también hace referencia a aspectos de orden procesal, en cuanto
a la «acción penal», insertando una suerte de prejudicialidad «adminis
trativa», al conferir al órgano administrador del tributo, amplios poderes
investigativos, que de cierta forma trasvasa la actuación que un órgano
administrativo debe asumir en la investigación penal, en desmedro del
titular de la acción penal pública, el Ministerio Público. Así también, se

regula lo concerniente a la «caución» y a las «consecuencias acceso
rias al delito», sabedores que en un gran porcentaje, los delitos tribu
tarios son cometidos a través de personas jurídicas. Advertimos, por
tanto, una ley penal especial, tendiente a regular una serie de tópicos,
que involucra a todo el Sistema Penal en su conjunto.
Ahora, -si bien-, la Ley penal especial, fue modificada por la Ley
N° 27038 de diciembre de 1998, sin duda con la dación del Decreto
Legislativo N° 1114, es que la normatividad especial adquiere un giro
trascendente. Sabemos por estadísticas judiciales, que las condenas
por delitos tributarios, son pocas, lo cual no obedece a un estricto aca
tamiento de los contribuyentes a sus obligaciones tributarias, sino por
la carencia de instrumentos idóneos para detectar estas infracciones
criminales así como lo difícil que puede resultar para las agencias de
persecución penal su acreditación probatoria, dada su acusada com
plejidad estructural (composición típica), a lo cual se apareja el sobre-
dimensionamiento de las labores del órgano administrador del tributo,
donde verdaderos injustos penales son tratados como meras infrac
ciones tributarias. Hemos sido siempre la opinión, que las deficiencias
investigativas y persecutorias, pretenden ser llenadas por el legisla
dor, con una ampliación del catálogo punitivo, lo cual puede verse
como un equívoco, en la medida que estas deficiencias deberían ser
solventadas en los respectivos ámbitos de actuación del Estado; en el
presente caso, con una real reingeniería de las funciones del órgano
administrador del tributo, que le permite identificar los fraudes a la ley
tributaria™.
En un principio, las reformas normativas, en materia penal-tribu

taria, habrían de incidir básicamente, en un incremento de los marcos
penales, lo que en términos preventivos, significa apelar a los efectos
disuasivos de la sanción punitiva. Sin embargo, esto parece ser insufi
ciente, si es que en realidad se quiere reducir los índices de criminalidad
de este delito, sino que advirtiéndose que en el plano de los actos co
merciales, empresariales, en el mundo de los negocios, aparecen una
serie medios u instrumentos, por los cuales, los contribuyentes pueden
incurrir en modalidades evasoras del impuesto, por ende, siendo es-2 3
8
(283) Vide, ai respecto, Cajina Samamé, C.; La Defraudación Tributaría y las modificaciones
a la Ley Penal Tributaría. En: Gaceta Penal & Procesal Penal, N° 37, julio 2012, cit.,
ps.45-46.
crupulosos con el principio de legalidad, es que se procede a tipificar

las conductas típicas descritas en los artículos. Sin embargo, ello no
significa una carta abierta al reformador (PE, Congreso), en el sentido
de que dichos comportamientos deben estar conectados con el bien
jurídico tutelado, cuya perpetración pueda poner en riesgo su acusada
incolumidad.
Lo sostenido se ve reflejado en el marco de las nuevas incrimina
ciones: artículos 5-A y 5-B, donde el desvalor no tiene que ver con una
típica conducta engañosa del agente, sino en cuanto comportamientos
muy alejados, de lo que se debe acriminar en esta capitulación de la
delincuencia, que encuentra similitud con las figuras delictivas insertas
en el TID, donde la penalización se adelanta a meros «actos prepara
torios», como almacenar bienes para su distribución, comercialización,
transferencia u otra forma de disposición, cuyo valor supere las 50 UIT,
en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento ane
xo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes..., para dejar de
pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes; de esta
forma, se elevan al rango de «injusto penal», evidentes desobediencias
administrativas, que en realidad constituyen actos muy lejanos de una
verdadera tentativa de Defraudación tributaria, pues aún no se han rea
lizado actos de riqueza (comerciales), susceptibles de generar el hecho
imponible, bajo la sola premisa de no haber cumplido con lo estipulado
en las normativas pertinentes. Por otro lado, proporcionar una informa
ción falsa, con ocasión de la inscripción del RUC, también sería un acto
preparatorio del delito de Defraudación tributario, así como el de com
prar el arma, para asesinar a la víctima; sin defecto, que una conducta
-así concebida-, encuentre cobijo en el ámbito de las «falsedades». De
biéndose poner de relieve, que en este último caso, no se ha incidido
en la finalidad que persigue el agente, en cuanto a eludir el pago de
los tributos establecidos en la Ley, en comparación a lo reglado en el
artículo 5-B, importante si es que al menos, queremos dotar de cierta
propensión delictiva, a un acto que debiese tener alguna vinculación
con el bien jurídico tutelado («Hacienda Pública»); pues así como eistá
concebido, únicamente tiene vinculación con la Fe Pública, y, no con el
interés jurídico tutelado -en esta capitulación de la criminalidad-, lo cual
afecta su necesaria sistematicidad.
Finalmente, en el artículo 5-C, se define una conducta también
periférica del delito de Defraudación tributaria, y, muy apartada de una
modalidad típica de este injusto penal, al tipificarse el solo hecho de
confeccionar, obtener, vender o facilitar, a cualquier título, Comproban

tes de pago, guías de remisión, notas de crédito o notas de débito, con
el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delito tipificados en
la Ley Penal Tributaria', acá, estamos ante agentes, que no tienen la
cualidad de contribuyentes, no son los sujetos pasivos de la obligación
jurídico-tributaria, son una suerte de facilitadores de los medios que va
a emplear el autor de la defraudación tributaria, para que éste pueda
perpetrar el injusto penal, es decir, se trata en realidad de un cómplice
primario de las figuras típicas de defraudación tributaria. Lo peculiar a
todo estos, es que no resulta necesario comprobar que dichos docu
mentos hayan sido utilizados de forma efectiva en la realización típica
de un delito tributario, bastando con que se cuente con dicho acervo do
cumental, con el propósito ulterior de que sean usados para la comisión
de los hechos punibles -in comento-. Bajo tal descripción del estado de
las cosas, la objetividad de la conducta, sólo manifiesta una conducta
socialmente adecuada, un rol social permitido por las normas, con la
sola proyección de la faz intelectiva del autor, que de recibo no basta
para sustentar válidamente tal acriminación, sino que se requiere datos
objetivos que así lo puedan acreditar (indicios). Al artículo 5-C, se añade
el 5-D, el cual recoge una serie de «circunstancias agravantes» (de los
artículos 1o y 2o), entre éstas una muy sofisticada, de utilizar una o más
personas naturales o jurídicas interpuestas para ocultar el verdadero
deudor tributario, lo cual significa que el agente, se vale de la cobertu
ra societaria (estructural), de la empresa para evitar su identificación,
como sujeto pasivo de la relación tributaria. Cuestión que importa la
irremediable tarea de levantar el velo societario y así poder saber quié
nes están detrás de estas corporaciones empresariales y en su caso, de
personas naturales; si estas personas cubren su identidad a través de
estas ficciones legales, es porque tienen razones, que de ser descubier
tas implicarían ciertas repercusiones legales, que justamente quieren
evitar. Así también, se decanta el reformador por un criterio cuantitativo,
para la construcción del mayor desvalor de la conducta (100 UIT) así
como un factor criminológico, cuando el agente forme parte de una or
ganización delictiva; siguiendo así la pauta, enderezada en varias de las
figuras clásica de la delincuencia tradicional.
El Decreto Legislativo N° 1114 incorpora una nueva consecuen

cia accesoria para las personas jurídica -concordante con el tipo penal
previsto en el inciso 1 del artículo 5-D- que interviene en la comisión
del delito de defraudación tributaria, nos señala C a j in a S a m a m é . A sí, y
conjuntamente con las medidas ya contempladas en el artículo 105 del
Código Penal, se prevé la medida de “suspensión para contratar con el

Estado, por un plazo no mayor de 5 años”(284).
En resumidas cuentas, este Decreto Legislativo, ha incido de for
ma notable en la política criminal del Estado, en la contención y pre
vención de las ilicitudes penales tributarias, ampliando las modalidades
típicas, a estadios muy lejanos a la afectación del bien jurídico tute
lado, elevando a título de autoría, verdaderas participaciones delicti
vas, dando lugar a penalizaciones que se corresponden con otro bien
jurídico protegido y acriminando meras infracciones administrativas, lo
cual devela una clara intención, de afianzar la protección jurídico-penal
del interés tutelado. De hecho, la «recaudación tributaria»,- se alza en
un imperativo-, en un sistema jurídico-estatal, afanado en intensificar la
presión tributaria a los contribuyentes y, para tal propósito hace uso del
mecanismo disuasivo e intimidante, que las normas jurídico-penales le
ofrecen, lo cual no significa que se adopte una técnica legislativa acorde
a la teleología de la dogmática penal.
La política criminal debe ir a la par de la realidad criminológica,
lo que recala en una constante modificación de la Ley penal, lo cual
se torna más complicado en delincuencias muy complejas como la tri
butaria, donde el agente se aprovecha de ciertos mecanismos legales
(societarios, contables, etc.), para poder emprender su accionar anti
jurídico. Es a tal efecto, que se postula en la doctrina nacional, que es
posible que debido a esta sofisticación se decidiera adoptar medidas
más drásticas para abordar el problema, justificando en cierta medidas
la necesidad y merecimiento de pena(285).
2. CONCEPTOS PRELIMINARES (LA ELUSIÓN TRIBUTARIA, DIFE

RENCIA CON EL DELITO DE ESTAFA, BIEN JURÍDICO PROTEGI
DO)
Empezar con el desarrollo temático en cuestión, implica en pri

mer orden, definir o mejor dígase establecer la legitimidad del Derecho
penal, para intervenir en este ámbito de la economía, es decir, de re
primir con pena aquellos comportamientos que vienen a menoscabar
los fines que debe desplegar la recaudación tributaria en un «Estado
Social y Democrático de Derecho». Un planteamiento así concebido
Cajina Samamé, C.; La Defraudación Tributaria y...., cit., p.49.

Cajina Samamé, C.; La Defraudación Tributaria y...., cit., p. 45.
era impensable siglos atrás, donde conductas de tal naturaleza, no

podían ser alcanzados por una penal, sino por otra clase de medidas
(administrativas), merced a la propia percepción social y legal de es
tas manifestaciones, cuyo verdadero desvalor es recién canalizado en
las últimas décadas, producto de todo un proceso de democratización
de la ley penal y a su vez, de la vital importancia que tiene hoy en día
la recaudación tributarias, según los objetivos que se trazaron desde
la plataforma ideológica del «Estado de Bienestar».
Visto así las cosas, la misma modernización del Derecho penal,
trae consigo nuevas cuotas de intervención tlef ius-puniendi estatal, que
desbordan el umbral de los personal y de, lo cotidiano, para adentrarse
en planos colectivos, sistémicos, surpraindividuales, donde el acento
se pone en las perturbaciones que pueden acontecer en el normal de
sarrollo de estos nuevos bienes jurídicos, que si bien exteriorizan una
evidente espiritualidad e inmaterialidad, no por ello se hacen indignos
de protección punitiva; todo lo contrario, su incuestionable vinculación
con los bienes jurídicos inherentes a la condicióh de persona humana,
los alza como intereses de alto valor constitucional, que son recogidos
por la política criminal en toda su esencia y contenido, para así ser
catalogados como verdaderos bienes jurídicos penales. Proyección de
política criminal, acogida por entero por el legislador, cuando procede a
la criminalización de todos aquellos comportamientos que pueden ser
catalogados como «Delitos Tributarios». Al principio consagrados en el
complexo interior del CP de 1991, para luego ser llevados a su tipifica
ción en una Ley Penal Especial - Decreto Legislativo N° 813.
Es de recibo, entonces, -conforme a una orientación de la política
criminal «internacional»-, que las infracciones tributarias de mayor con
tenido de desvalor, sean objeto de criminalización, en vista de grandilo
cuente lesividad para con la Hacienda Pública, no entendida desde un
aspecto estrictamente económico, sino desde el trasfondo social que lo
encubre y que determina su irrenunciable catalogación como bien jurí
dico -penalmente tutelado-.
Según lo anotado, el Derecho penal debe intervenir en la esfera

tributaria, mediando el ejercicio socio-pedagógico que ejerce la sanción
punitiva (prevención generai), extendiendo un mensaje a todos los con
tribuyentes, cuya potencialidad disuasiva se define a partir de la ame
naza de ser privado de su libertad, a todo aquel que mediando una
conducta dolosa, pretende engañar al fisco, con el propósito no de pagar
el impuesto, que según la fuente generadora de riqueza debería acotar,
sea de forma completa o parcial. Siendo así, se pone en evidencia, que la

coacción psicológica que se reporta de las normas jurídico-penales, son
diametralmente distintas que las que se advierte de las normas jurídico-
tributarias (sancionadoras); por lo que la delimitación entre las meras con
travenciones (infracciones) tributarias con el injusto penal tributario no es
una cuestión de baladí, conforme lo expuesto párrafos atrás. En definitiva,
la diferencia entre delitos y contravenciones fiscales queda establecida por
el encuadramiento decidido por ql legislador, quien opta por incluir las
infracciones tributarias dentro de uno u otro ámbito(286).
Es de verse, que al Derecho tributario, lo que le interesa es aque
llas manifestaciones de riqueza, aquellas productividades de rentabili
dad, de lucro, de utilidades, como hecho generador que divisa la esti
mación de una obligación jurídico-tributaria, desde el momento de su
acotación y/o liquidación por parte del mismo sujeto contribuyente, lo
que legitima a la Administración Tributaria a proceder conforme los pro
cedimientos previstos en la Ley, para hacerse su pago y a su vez, a con
trastar y/o cotejar la veracidad de las alícuotas acotadas. En suma, toda
conducta del contribuyente, que de forma objetiva haya supuesto una
contravención de la normatividad tributaria (administrativa), supone un
ilícito tributario y, de hecho esta desobediencia administrativa puede ha
ber generado una lesión al fisco; situación que no necesariamente con
figura una típica «defraudación tributaria», no sólo por faltar el elemento
subjetivo del injusto, sino que el núcleo del desvalor de estos delitos,
viene caracterizado por los medios por los cuales se vale el agente para
burlar las legítimas acreencias del órgano administrador del tributo.
Anclamos así, en el concepto de «Elusión Tributaria», lo que des
de un plano etimológico supone evadir algo, eludir, sustraerse de un
deber y/o obligación; en este caso la evasión tiene que ver con el incum
plimiento de la obligación jurídico-tributaria y, para tal efecto, el sujeto
contribuyente puede valerse de una serie de artificios, los cuales no
necesariamente determinan la configuración de un delito tributario. Se
ha indicado que el sujeto pasivo del tributo, es quien con su actividad
genera el hecho imponible previsto como presupuesto en la ley tributa
ria, fuente de riqueza que determina la imposición tributaria. Entonces,
como se expone en la doctrina especializada, al final de cuentas se trata
del incumplimiento indirecto de la ley tributaria, en la medida que -en
sustancia- existe un hecho imponible y la consiguiente obligación tribu
taria, pero -en apariencia de formas jurídicas- pareciera que no es así.
(286) V illegas, H...; Derecho Tributario Penal, cit., p. 454.

Existe pues -siempre en el plano jurídico- un conflicto entre el fondo y

la forma(287).
G a r c ía R a d a , siguiendo a Juan L. C a s t il l o , sostiene que la Elusión
consiste en impedir que se genere el hecho tributario, que surja la obli
gación tributaria, evitando el acto previsto en la ley como generador del
impuesto. En cambio en el fraude fiscal no se cumple con la obligación
tributaria válidamente nacida y de observancia obligatoria (...). En la
Elusión no se paga impuesto porque no ha nacido la obligación tributa
ria; en el fraude fiscal tampoco se paga, pero existe la obligación; para
no hacerlo se emplea el dolo, la malicia, el engaño(288).
Vistos así las cosas, vemos que la «elusión» implica antecedernos
a un momento anterior del hecho (económico), generador del hecho
imponible, donde el contribuyente a fin de no pagar un determinado im
puesto o con la intención de ver reducida la alícuota impositiva, recurre
a una serie de figuras jurídicas (contractuales), para así evitar el pago
del impuesto, que debería sufragar si es que hubiese empleado la figura
correcta, según la naturaleza de las cosas; v. gr., quien quiere importar
ciertas máquinas impresoras u otras de semejante naturaleza, realiza el
procedimiento empleando a una institución educativa, las cuales están
exonerados de ciertos impuestos; o, quien realiza una transferencia de
dominio de un bien inmueble, como si esta fuese la primera, y así no
pagar el impuesto del alcabala.
En los supuestos de «elusión tributaria», pueden tomar lugar una
serie de simulaciones (actos jurídicos), que tienen por objetivo, sus
traerse del pago de un determinado impuesto, empero, acá no se divi
san los actos fraudulentos que caracterizan un típico caso de defrau
dación tributaria, donde al haberse generado ya el hecho generador
del impuesto, la prestación de un determinado servicio profesional (de
servicios), éste se oculta al fisco, para así no pagar el Impuestos a la
Renta respectivo.
En la doctrina nacional, se indica que la Elusión es usar de la
propia ley tributaria para pagar menos impuesto, utilizando las mismas
disposiciones legales pero en la forma que devenguen una menor tribu
tación. No se paga o se paga menos porque se evita el nacimiento del
(2B7) ruiz DE Castilla Ponce de León, F.J.: Recaudación Negativa, cit., p. 378.
(288) G arcía Rada, D.; El Delito Tributado, cit., ps. 176-177.
hecho generador del impuesto™. La situación del fraude es diferente:

paga menos impuesto pero se emplea malicia, dolo, engaño, mentira.
Se simulan situaciones inexistentes para abonar menor tributación de
la que legalmente corresponde™. Para otro sector de la doctrina, la
elusión tributaria consiste en el engaño del contribuyente ante la Ad
ministración Tributaria para hacer creer a ésta que no existe el hecho
imponible (hecho real), recurriendo básicamente a la manipulación de
actos jurídicos, sobre todo contratos, los mismos que hemos denomina
do hechos aparentes: mientras que el delito de defraudación tributaria
trata del engaño del contribuyente ante la Administración Tributaria para
no tributar, recurriendo fundamentalmente a la manipulación de la de
claración jurada, cuando es incumplida total o parcialmente™.
A nuestro entender en el caso de la de «elusión tributaria», no se
puede hablar per se, que tome lugar un engaño encaminado a engen
drar un error a la Administración Tributaria, para así evitar el pago de un
determinado impuesto, sino que al no estar presente aún, el hecho ge
nerador de la base impositiva, el contribuyente cuenta con toda la liber
tad (contractual), para optar por la figura jurídica que más le convenga a
sus intereses pecuniarios; (...) la “elusión” estará dada por la utilización
de medios lícitos tendientes a eliminar o reducir la carga fiscal, ya sea
por evitar o retardar la producción del hecho imponible o por reducción
de los efectos que de él emergen™.
En palabras de J a r a c h , como no hay ninguna norma positiva que
declare ilícitos los negocios cuyas consecuencias tributarias son meno
res que las de otros, los primeros no son ilícitos y son, pues, perfecta
mente válidos, aunque motivados por la intención de evadir el impuesto.
No hay duda que la evasión fiscal no constituye negocio ilícito y menos
aún delito civil o penal™.
El artículo 1o de la Ley Penal Tributaria, dispone a la letra que: “El
que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artifi
cio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en
todo o en parte los tributos que establecen las leyes”; esto quiere decir,
que el hecho generador ya ha tomado lugar en el mundo fenoménico,2 3
1
0
9
8

(291) Ruiz de C astilla P once de L eón , F.J.; Recaudación Negativa, cit., p. 382.
(293) Jarach ; El hecho imponible, cit., p. 121.
ya se está ante una fuente generadora de riqueza, por tanto la abstrac

ción contenida en la ley, se convierte en la concretización de una situa
ción, por lo que sólo aquellas conductas fraudulentas que sobrevienen
a aquél, pueden ser constitutivas de un delito de «defraudación tributa
ria». A decir de R e á t e g u i S á n c h e z , lo que se está sancionando es el no
pago de una deuda de carácter tributario, reconociendo de esta forma
su naturaleza pecuniaria (de tributos), que es el presupuesto natural del
delito de Defraudación Tributaria(294); siempre y cuando esta conductiva
evasora, venga revestida de una especial conducción fraudulenta del
sujeto contribuyente.
No obstante lo anotado, V il l e g a s llega a conclusiones importan
tes, en cuanto a distinguir la evasión tributaria antijurídica con la elu-
sión tributaria lícita; de ahí que sostenga que no debe confundirse la
evasión tributaria por abuso en las formas (o elusión tributaria) con la
simple economía de opción mediante la utilización de formas jurídicas
menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima(295). Por ejem
plo, la fusión de una empresa a otra, como mecanismos societario
dirigido a reducir la carga tributaria será lícita, mas no cuando ello
tenga por finalidad encubrir la real situación económica de la persona
jurídica.
Como se ha sostenido en otras monografías, lo que diferencia la
«Estafa» de los meros incumplimientos contractuales(296), es la forma, la
vía, los medios que emplea el agente para lograr el desplazamiento pa
trimonial de la esfera de custodia del sujeto activo a su esfera de domi
nio; si es que el deudor no está en posibilidad de pagar su deuda frente
a su acreedor, en mérito a una insolvencia sobrevenida o simplemente
por haber sido objeto de un delito patrimonial, éste no puede ser repu
tado como autor de este injusto penal; de similar forma, el sujeto contri
buyente que incumple pagar el impuesto acotado, no está incurso en un
delito de defraudación tributaria, máxime, si su liquidación del impuesto
fue la correcta. Tampoco, aquel que por error, por indiligencia o falta de
acuciosidad, no realizó una acotación tributaria correcta, pues ante tal
hipótesis, no se devela el fraude, el ardid, las maniobras fraudulentas
(294) R eátegui S ánchez , J.; El delito de Defraudación Tributaría, cit., p. 727.

(295) V illegas, H.B.; Derecho Tributario Penal, cit., p. 445.
(296) Cfr., al respecto P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, cit., ps.
370-384.
que deben estar siempre presentes en esta clase de delitos(297)(298), o así

es de verse también, quien interpretó incorrectamente la ley tributaria,
ante una normatividad ambigua y/o claroscura; es decir, si despojamos
a la «evasión tributaria», de los medios y/o instrumentos que el legisla
dor ha definido en el artículo 1o de la Ley Penal tributaria, carecemos de
una conducta con el desvalor que se necesita para ser reputada como
un injusto «penal tributario». Será un caso de defraudación tributaria, el
caso del profesional que oculta parcialmente sus ingresos en el Decla
ración Jurada determinativa del Impuesto a la Renta2 (299)3
8
2
7
9 , siempre que se
0
identifique de los medios comisivos propuestos normativamente por el
legislador.
Como bien se expone por parte de T ie d e m a n n , el fraude de ley
tributaria no es punible como tal, sino sólo cuando va acompañado de
engaño o junto con la no información contraria al deber; a la Administra
ción tributaria™.
De manera, que es el legislador, que con su pluma normativa, ha
establecido que comportamientos son constitutivos de «defraudación
tributaria», a través de los supuestos típicos que se han construido bajo
los alcances normativos del tipo penal de «defraudación tributaria», se
gún los componentes objetivos y subjetivos -allí descritos-, de forma
abstracta, por lo que su concreción en los casos particulares, impor
ta por parte del intérprete de una operación intelectiva y valorativa a
la vez, en sujeción al sub principio de tipicidad, en cuanto a encajar
el relato fáctico al encuadramiento normativo. Por consiguiente, no se
puede postular de plano, todas aquellas conductas susceptibles de ser
portadoras de relevancia típica, sino que es una labor de la dogmática
jurídico-penal definir tal situación, en base a criterios de hermenéutica
jurídica, cuyos tipos de incidencia, cuenten con los presupuestos esen
ciales de la imputación objetiva y subjetiva a la vez.
(297) V illegas, siguiendo la legislación penal de Argentina (art. 1o, ley 24.769). en cuanto a la'
evasión de impuestos mediante ardid o engaño, o el aprovechamiento indebido de sub
sidios, señala que en un caso, el actuar positivo de utilizar un artificio mediante el cual se
logra evadir el impuesto realmente adeudado. En el otro, la actividad que se realiza me
diante el procedimiento engañosos o maliciosos que lleva a beneficiarse con un subsidio
tributario obtenido fraudulentamente; Derecho Tributario Penal, cit., p. 456.
(298) Así, T iedemann , K.; Manual de Derecho Penal Económico. Parte Especial, cit., p. 139.
(2" ) de C astilla P once de L eón , F.J.; Recaudación Negativa. En: Derecho Penal Econó
R liiz
mico y de la Empresa, cit., p. 376.
(300) T iedemann , K.; Manual de Derecho Penal Económico. Parte Especial, cit., p. 148.
El Derecho, en los casos de actividades o conductas que generan

importantes perjuicios a las finanzas públicas, cuenta con la figura del
delito tributario, que constituye un mecanismo extremo que posibilita la
represión (restricción de la libertad o prisión) con la finalidad de corregir
las conductas desviadas(301).
La decisión acerca de si la acción perjudica o no los intereses fis
cales del Estado, la efectúa el legislador en el momento político, o sea,
al dictar la ley, lo cual excluye la valoración sobre tal aspecto por quien
debe aplicar las sanciones al caso concreto, acota V il l e g a s . Es decir
que la estimación en abstracto de las acciones que se consideran in
fracciones fiscales delictuales o contravencionales es prejurídica y está
absorbida por el imperativo establecido en la ley(302).
Cuestión importante a saber, es lo referente a la distinción del deli
to de defraudación tributaria con el tipo penal de Estafa, sabedores que
ambas figuras del injusto típico, se advierte un componente común, en
cuanto a los medios que emplea el agente para burlarse de los intereses
jurídicos del sujeto pasivo, el «fraude, ardid y engaño», así como el des
valor del resultado, que puede develarse también, en lo concerniente
a la menoscabo patrimonial que sufre la víctima. Sin embargo, dichas
similitudes, deben ser debidamente matizadas y/o dígase aclaradas, en
el sentido de que si las cosas fueran así de simple, no sería por tanto
necesario la tipificación autónoma del delito tributario, hubiese bastado
con reglar una circunstancia agravante del tipo penal de Estafa, cuando
el sujeto engañado es la Administración Tributaria(303), lo que en puridad
no se adecúa a la naturaleza de las cosas, entendiendo primero que lo
que se protege acá es un bien jurídico supraindividual, que se constru
ye a partir de las funciones esenciales que el Estado realiza, según el
modelo Republicano, que trascienden intereses meramente personalísi-
mos, como el patrimonio de una persona, para imbricarse en conceptos
macro sociales, donde debe tutelarse los fines socio-económicos que
persigue la tributación en un Estado Social y Democrático de Derecho.
A lo dicho, debe añadirse que el delito de defraudación tributaria,
-de común idea- con aquellos injustos penales, que protegen intereses
<301> Ruiz de C astilla P once de L eón , F.J.; Recaudación Negativa, cit., p. 376.
(3°2) V illegas, H..; Derecho Tributario Penal, cit., p. 4 56.
<303> A decir de G arc Ia R ada , en la defraudación el damnificado es el Fisco, que es a quien
se deben los impuestos; en la estafa es cualquier persona que sufre las consecuencias
del acto delictuoso; El Delito Tributario, cit., p. 179.
jurídicos colectivos, no es de resultado, sino de peligro, basta pues que

el sujeto contribuyente, que el autor de este delito, haya consignados
valores que no se corresponden con su verdadera situación económi
ca, y así, propuesta tal situación mediante «ardid», para que éste se
haya configurado típicamente, sin necesidad de que se verifique una
efectiva lesión al patrimonio fiscal; lo que no óbice en reconocer que
detrás de toda defraudación fiscal, a la postre se genera un menoscabo
a las arcas fiscales.
A decir de B a c ig a l u p o , si se considera el delito fiscal como una
especie de estafa, su contenido estará dado por una lesión patrimonial
(del patrimonio estatal) calificada por la perturbación que implica del
cumplimiento de las funciones económicas y sociales del Estado. En
otras palabras, no sólo se trataría de la lesión de un bien jurídico indivi
dual, sino además de un bien jurídico supraindividual. Si el sistema de
sanciones penales debe guardar una cierta racionalidad, la asimilación
del delito fiscal a la estafa encuentra aquí un primer escollo difícil de
salvar(304).
Otro elemento a puntualizar, es que el engaño, fraude y/o ardid,
que desencadenan el error en el delito de Estafa, requieren del sujeto
pasivo de un total convencimiento acerca de la verdad de la falsedad,
esto quiere decir, que la víctima, se encuentra afectada en su voluntad,
por la apariencia encubierta que el agente le enrostra; en cambio, en
la defraudación tributaria, si bien el sujeto contribuyente, mediando un
acto fraudulento, coloca una situación tributaria que no corresponde con
la realidad económica, acá el órgano administrador del tributo, procede
a la acotación tributaria, en mérito al principio de veracidad que reviste
a las declaraciones juradas de los sujetos contribuyentes. Y, de hecho,
acá el sujeto pasivo no procede a entregarle al sujeto activo una ven
taja de orden patrimonial, sino que es el agente que elude pagar lo que
realmente debería sufragar por el impuesto generado. En efecto, como
dice S o l e r , por las particulares condiciones en que se desenvuelve la
relación jurídico tributaria, no es el Estado quien efectúa una disposición
patrimonial en favor del sujeto activo del delito, ya que es el contribu
yente o responsable de la obligación tributaria quien determina el tributo
y los ingresa a favor del organismo fiscal(305).
(304) Bacigalupo , E.; El Delito Fiscal en España, cit., p. 1258.

De forma concluyente, se expone en la doctrina que dada que la

protección penal se vincula con la exigencia de veracidad y de declarar,
y con la lesión patrimonial del Estado, las consecuencias prácticas de
esta delimitación es que los elementos típicos que en la estafa están
condicionados por el fin de protección patrimonial serán aquí super-
fluos: concretamente es innecesario que haya error en la acción de la
administración ni lesión patrimonial del Erario público. La materia del
mandato consiste lisa y llanamente en no evitar el peligro de que la ad
ministración caiga en error o sufra una lesión patrimonial(306).
No obstante lo anotado, puede acontecer particulares situaciones
tributarias, que hará que el fisco desembolse dinero a favor del contribu
yente, tal como se desprende de los supuestos del injusto contenidos en
el artículo 4o de la Ley Penal Tributaria, en cuanto a la entrega al contri
buyente, de reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones,
devoluciones, beneficios o incentivos tributarios(307).
Hemos sostenido -párrafos atrás-, que definir un bien jurídico co
mún, en todas las modalidades del delito tributario(308), no es empresa
fácil, mas desde los modalidades del injusto penal en particular, no pue
de renunciarse a tal cometido de hermenéutica jurídica, así en el caso
del tipo penal de «defraudación tributaria».
En la doctrina, como bien jurídico protegido, se explica cómo de
cisiva la lesión de los fines económicos y político-sociales perseguidos
con la recaudación tributaria(309).
En el foro académico nacional, se apunta que el bien jurídico es
el funcionamiento de la hacienda pública, cuyos objetos atacados ya
de manera directa y comprobada son la consecución de ingresos públi
cos y el empleo de dichos recursos públicos(310). Para B r a m o n t - A r ia s y
G a r c ía C a n t iz a n o , el bien jurídico protegido en el delito de defraudación
tributaria es el proceso de ingresos y de distribución o redistribución de
los egresos(311).
(306) Bacigalupo , E.; El Delito Fiscal en España, cit., p. 1259.

(3°7> c fr., al respecto, S oler , O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 410.
(308) Vide, al respecto, R eátegui S ánchez , J.; El delito de Defraudación Tributaria, cit., p. 725.
(309) T iedemann , K.; Manual de Derecho Penal Económico. Parte Especial, cit., p. 138.
(31°) A banto V ásquez , M.; Derecho Penal económico, cit., p. 71.
(311) B ramont-A rias T orres , L.A./ G arcía C antizano , M.; Manual de Derecho Penal. Parte
Especial, cit., p. 473.
En la Exposición de Motivos de la Ley Penal Especial, al respecto,

se sostiene lo siguiente: “Por su parte, la existencia de una norma penal
especial origina un mayor conocimiento y difusión de la materia que
se legisla, así como un mayor efecto preventivo en la sociedad. Estos
efectos deben ser necesariamente considerados al momento de legislar
sobre el delito de defraudación tributaria, a fm de generar una mayor
conciencia tributaria y una abstención en la comisión del citado ilícito,
dado que el mismo afecta de manera significativa a la sociedad, por
cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado,
imposibilitando que éste pueda cumplir con su rol principal de brindar
los servicios básicos a los miembros de la sociedad y generando ade
más planes de desarrollo globaf’.
A nuestro parecer, podemos identificaren primera línea la «Recau
dación Tributaria(312)», como bien jurídico protegido en este delito, pero
no en términos estrictamente pecuniarios, sino conforme los objetivos
sociales que debe cumplir el tributo en un Estado Social y Democrático
de Derecho, en cuanto a la procura de satisfacer las demandas más
elementales de la población, con ello la manutención del gasto público y
el presupuesto estatal.
3. ESPECIAL REFERENCIA SOBRE EL «SUJETO ACTIVO», EN EL

DELITO DE DEFRADUACIÓN TRIBUTARIA
a. Conceptos preliminares
Las normas jurídico-penales tienen como destinatarios a los seres

humanos, como individuos, portadores de inteligencia y de una intrín
seca voluntad, que les permite adecuar su conducta conforme a lo que
las prescripciones legales, prohíben o mandan hacer; es de este modo,
que se entabla un vínculo comunicacional y cognitivo a la vez, entre el
emisor del mandato normativo y los destinatarios de la misma. Estos
últimos han de interiorizar primero el mensaje, para luego adoptar mo
delos de conducta valiosos, que el orden jurídico ha establecido -como
necesarios-, para preservar una coexistencia social pacífica entre los
comunitarios. Conforme a este alud, las diversas conductas típicas que
se han glosado en la codificación punitiva así como en las Leyes Pena
En esta línea, Hugo Vizcardo, aunque en forma no determinante, acota, esta concep
ción incorpora los conceptos de patrimonio del erario público, como también la existen
cia de maniobras defraudatorias; Análisis de los delitos tributarios en el Perú. Actuali
dad Jurídica, tomo 172, marzo 2008, cit., p. 117.
les Especiales, se dirigen -en principio-, a todos los ciudadanos, así a

modo de ejemplo, vemos que el artículo 106° del CP, describe la con
ducta: el que mata a otro...., exteriorizando una acción u omisión que en
el mundo fenoménico puede ser realizada por cualquier persona, esto
quiere decir, que todo hombre dotado de un ámbito de libre configuración
personal, está en plena capacidad de incurrir en esta infracción crimi
nal; la plano normativo no exige más, que las condiciones ontológicas,
propias de todo ser humano. Mediando esta descripción normativa, se
hace alusión, por tanto, a los denominados delitos «comunes»; empe
ro, en ciertas circunstancias, el legislador define un plus de exigencias
personales, que debe detentar el sujeto activo, tal como se advierte en
el caso del delito de Parricidio, donde resulta indispensable que el «au
tor», cuente con un vínculo parental con su víctima(313), si éste carece de
tal relación de parentesco, simplemente ha de responder por el delito de
Homicidio o de Asesinato, dependiendo de las características singula
res del caso. A tal efecto, la agravación se sostiene sobre las especiales
relaciones que tiene el sujeto activo con el sujeto pasivo, dando lugar
a un delito «especial propio»; así también es de verse en las diversas
circunstancias de agravación que el legislador ha construido en varios
de las figuras delictivas, comprendidas en el «Derecho Penal Nuclear»;
o la inversa, esta particular relación, le ha servido para elaborar tipos
penales atenuados como el «Infanticidio».
Cuestión importante a saber, es que las normas jurídico-penales,
construyen la conducta típica, sobre la base del proceder conductivo
del «autor»; nos referimos al protagonista principal del evento delictivo,
-quien en sus manos y en su voluntad, está la posibilidad de realiza
ción o no del tipo del injusto. Sostenida tal consideración no sólo desde
un punto de vista fáctico, sino también normativo; entendiendo que las
conductas que describe las leyes penales -como toda rama del orden
jurídico-, se dirigen a personas portadoras de libertad, quienes merced
a dicho atributo, están en capacidad de planear, planificar y organizar
su mundo en sociedad, por tanto, de configurar estados disvaliosos, que
son recogidos en el enunciado jurídico-penal, mediando la construcción
de los tipos penales. Esto no quiere decir, que no se deba identificar a
otros sujetos protagonistas del suceso luctuoso, pero que por su partici
pación marginal y/o accesorio a la del autor, han de ser llamados «par
tícipes», al no ostentar el dominio funcional del hecho, con arreglo al
(313) Cfr., al respecto, P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. I, cit., ps.
117-119.
principio de «accesoriedad en la participación», tal como se desprende

del artículo 25° de la PG del CP. Entonces, las diversas cualidades y/o
características, que se especifican en el tenor literal de los tipos pena
les, tiene que ver exclusivamente con el autor y no con el partícipe; y,
esto no significa que estos últimos queden exentos de toda responsabi
lidad penal, al no poder ser autores de estos injustos penales, sino que
han de responder como cómplices o instigadores, siguiendo en estricto
el principio de «Unidad en el Título de la Imputación».
A su vez, existen otras figuras delictuales, cuya composición típica
no tiene remisión alguna con un tipo penal en particular, sino que definen
una cualidad especial del autor, construida sobre ciertas instituciones
y/o competencias específicas, que tiene el agente sobre el bien jurídico
tutelado, dando lugar a los llamados delitos «especiales propios(314)». Es
de verse así, que la propia organización -política y jurídica-, configura
un ámbito específico de actuación del Estado, de naturaleza institucio
nal, adquiriendo la estructura organizacional de toda una «Administra
ción Pública», encargada de prestar servicios públicos a la población,
a través de quienes la Ley la Constitución les confiere tales deberes,
esto es, los llamados «funcionarios y/o servidores públicos». Por con
siguiente, sólo aquéllos están en posibilidad de quebrantar los deberes
públicos-institucionales, que encauzan el correcto funcionamiento de la
Administración, los que pueden desembalsar en la comisión de los de
nominados «delitos funcionariales(315)».
(314) Entiende M uñoz C onde, al delito especial, aquél que requiere determinadas cualidades
o status jurídico en el sujeto activo, es decir, en el autor (o autores) responsable princi
pal que los realiza; Problemas de autoría y participación en el Derecho penal económi
co..., cit., p. 228.
<315> Conforme dicho reconocimiento social e institucional, es que elaboran los llamados «de
litos especiales propios», de cuyo cuño el legislador define una cualidad especial que
debe ostentar el autor, cuyo fundamento es su posición en determinadas instituciones,
consagradas en la Ley y en la Constitución; se cierra el círculo de autores, a quienes
detentan una especial vinculación con la estructura normativa de dichas instituciones;
así en la Berdugo Gómez de la Torre y otros, al escribir que los delitos especiales son
aquellos en los que el tipo limita el círculo de posibles autores a determinados sujetos,
al incorporar entre sus requisitos ciertas características en el autor, que concurren en un
número limitado de personas; Lecciones de Derecho Penal. Parte General, cit., p. 298;
en opinión de Gómez Martin, (...) aquellos delitos de los que solo puede ser autor aquel
sujeto en quien concurren los elementos, cualidades, relaciones o propiedades exigidos
por el tipo; ¿Es autor de un delito especial quien domina el hecho? En: Dogmática actual
de la Autoría y Participación Criminal. Coordinador: Salazar Sánchez, cit., p. 324; como
apunta Reátegui Sánchez, son aquellos delitos cuya peculiaridad consiste en que el círcu
lo de posible autores se encuentra circunscrito a los sujetos sobre los que recae un deber
especial previsto en el tipo (...); El delito de Defraudación Tributaria, cit., p. 735.
Llevados estos argumentos, -al delito de defraudación tributaria-,

tenemos que este tipo penal no puede ser cometido por cualquier ciuda
dano, donde si bien la literalidad normativa hace alusión, a: “El que...”,
ello en definitiva no puede llevar a tal conclusión, por la sencilla razón,
de que acá se manifiesta una relación jurídico-obligacional (tributaria),
entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, lo que hace de éste un delito
«especial-propio», pues sólo puede ser cometido por el sujeto contri
buyente^16). Por tales motivos, se manifiesta una especial vinculación
jurídico-institucional entre el autor y el bien jurídico tutelado, construido
a través de competencias organizativas específicas. Bajo tal entendi
miento, la definición de la cualidad de «autor», en los delitos tributarios
no puede determinarse bajo la sola contemplación del delito tributario,
sino que hacerse a la luz de las disposiciones vigentes del CT, toman
do en cuenta la propiedad de ésta, como una «Ley penal en blanco».
Situación que repercute de forma decidida en el marco de punición, en
la medida, que en los últimos años, la normatividad tributaria ha ido ex
pandiendo cada vez más, el circulo de personas (naturales y jurídicas),
que pueden ser catalogadas como «sujetos responsables» de la deuda
tributaria, que de cierta forma se desvincula de las formalidades insti
tucionales del Derecho privado y del Derecho societario, lo que vislum
bra una orientación política-jurídica, de cautelar y asegurar el cobro del
adeudo tributario, sin importar realmente quien figura en las escrituras
públicas del contribuyente, como el sujeto responsable desde una rígida
teoría de la «representación», que si bien puede sustentar la respon
sabilidad civil y/o societario, no encuentra calado en el Derecho penal,
-como se dirá líneas adelante-.
Lo dicho cobra bastante importancia, en tanto el sujeto contribu
yente, no siempre lo será una persona natural, sino que la descripción
de la sociedad actual, muestra que las actividades socio-económicas
son emprendidas -preferentemente-, por empresas (personas jurídicas)
y por nuestros estudios elementales de Derecho penal, sabemos per
fectamente que estas ficciones legales, al no ser portadoras de acción
y de culpabilidad, no pueden ser pasibles de responsabilidad penal, y,
esto no quiere decir, que las eventuales defraudaciones tributarias, que*
M artInez-B uján P érez , anota que la doctrina dominante, ha entendido con diversos ma
tices, que el delito de defraudación tributaria únicamente puede ser ejecutado por un
circulo restringido de sujetos, en la medida que sólo el obligado al pago de la deuda
tributaria o el beneficiario de la devolución indebida o del beneficio fiscal están en situa
ción de poder realizar plenamente todos los elementos del tipo; Derecho Penal Econó
mico, cit., p. 560.
se puedan cometer desde su interior, hayan de quedar impunes, pues

para ello la propia codificación penal ha reglado la institución del «Ac
tuar en lugar de otro», en cuya virtud la imputación jurídico-penal se
transfiere a las personas físicas que asumen la conducción y el manejo
de sus órganos de representación. Esto a su vez, debe ser matizado,
conforme las prescripciones legales que se contienen en la normativi-
dad tributaria, que si bien son las que fundan y sostienen la responsa
bilidad administrativa, pueden ser también empleadas por el Derecho
penal, pero con los criterios de imputación que construyen su particular
responsabilidad; es ahí, donde observamos una ampulosa extensión de
aquellas personas que pueden asumir la responsabilidad del pago de la
deuda tributaria frente al fisco, donde de forma literal, se ha incluido a
los representantes legales y los designados por las personas jurídicas,
lo cual genera incidencias importantes, en cuanto a la necesidad de
aplicar o no la figura del Actuar en lugar de otro.
Es de verse también, que siendo unánime la doctrina, al esta
blecer que el tipo penal de defraudación tributaria, constituye un delito
especial propio, se dice también que sería un auténtico delito de «in
fracción de deber», puesto que la imputación penal se funda sobre el
deber que tienen los contribuyentes de honrar sus deudas tributarias
para con el fisco; en el sentido, dice M a r t ín e z - B u j á n P é r e z , de que el
criterio de imputación del hecho al autor es el incumplimiento del deber
tributario institucional específico, que presupone una vinculación de la
esfera individual del autor con una esfera ajena (la constituida por la
Hacienda Pública)(317). Empero, a nuestro entender, ello no resulta su
ficiente para poder construir la imputación jurídico-penal, en el sentido
de que a ello, debe añadirse todos los elementos constitutivos del tipo
penal, de cotejar con toda rigurosidad que el agente ha cumplido con
efectuar todos los presupuestos, tanto objetivos como subjetivos del
tipo penal. Esto quiere decir, que la infracción del deber puede importar
un criterio de imputación suficiente, para poder sustentar válidamente,
la responsabilidad del contribuyente o del responsable, desde un plano
estrictamente tributario (administrativo), mas no en el plano punitivo. Y,
ello debe ser aparejado, con el dominio social típico, que ha de ostentar
el autor en el marco de las funciones organizacionales de la empresa o
entidad societaria, no puede olvidarse que detrás de los representantes
formales de la persona jurídica, pueden estar otros, que sin detentar tal
(317) M artInez-B uján P érez , C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 561.
obligación(318), pueden contar con un pleno dominio social de las cosas,

y eso no puede cbjar inadvertido el Derecho penal, pues bastaría con
que se fundamente tal situación, de no existir en estas personas, tal
deber, por tanto, quedaría en una impunidad injustificable(319), máxime
si se demuestra que el representante legal (sujeto obligado), actuó sin
dolo; de manera, que se debe abrir un espacio más propicio de imputa
ción jurídico-penal, donde puedan identificarse verdaderos autores, al
margen de esquemas formalistas, mas llevados a una esfera material
que formal. Con ello, no queremos decir que la «infracción del deber»,
no vaya a cumplir un rol importante en la imputación jurídico-penal en
el marco del tipo penal de defraudación tributaria, sino en que en algu
nos supuestos, no puede sustentarlo satisfactoriamente, sobre todo en
aquellas hipótesis donde la normatividad tributaria no ha establecido
obligación alguna del sujeto de imputación. A nuestro parecer, no exis
ten en los tipos penales «especiales propios», puros delitos de «infrac
ción de deber», pero sí puros «delitos de dominio(320).
Por último, advertimos que las prescripciones legales-tributarias,
han querido despojarse de las formalidades, propias del Derecho pri
vado y del Derecho societario, dando lugar a la responsabilidad del
«Administrador de Hecho»; se sigue la orientación adoptada en la le
gislación comparada del Derecho tributario. Aspecto que abre un fe
cundo desarrollo en el marco del Derecho penal tributario, pues hasta
antes de la dación del Decreto Legislativo N° 1121 de julio del 2012,*lo
Como lo sostiene M uñoz C onde , (...) a menudo en la realización de delitos económicos

en el ámbito de una empresa, en la que no siempre los que figuran en el organigrama
de la misma son los verdaderos o únicos autores, mientras hay otras personas, teórica
o formalmente, ajenos a la empresa que controlan sus decisiones y que materialmente
(...) son responsables de las mismas; Problemas de autoría y participación en el Dere
cho penal económico..., cit., p. 229.
A decir de M uñoz C onde , en lo que en el ámbito de la delincuencia empresarial refiere,
lo que caracteriza la actuación de las grandes empresas multinacionales, financieras,
fabricantes y distribuidoras de productos, etc., es que los “centros de decisión” son más
importantes que los “centros de ejecución”. Desde este punto de vista, sería absurdo,
por tanto, calificar a los que toman las decisiones y organizan la ejecución de un hecho
delictivo, pero no toman parte directa en ella, como meros inductores o cooperadores
necesarios y, por tanto, como partícipes, y a los que de forma subordina la ejecutan,
como verdaderos autores; Problemas de autoría y participación en el Derecho penal
económico..., cit., p. 215.
En cambio, para G arcía C avero no es correcto señalar que los delitos especiales son
o sólo delitos de infracción de deber, o sólo delitos de dominio. Los delitos especiales
pueden ser de dominio o delitos de infracción de deber; La competencia por el hecho.
Una teoría de la intervención delictiva a la medida de los delitos cometidos desde la
empresa. En: Derecho Penal Económico y de la Empresa, cit., p. 127.
esta posibilidad estaba legalmente proscrita y, ello tomando en cuenta

también, la propia fórmula normativa contenida en el artículo 27° de la
PG del CP. Lo interesante en este marco de la discusión, es establecer
hasta que punto dicha dispositivo legal, puede sostener la responsa
bilidad penal del «Administrador de Hecho», en el delito de defrauda
ción tributaria; precisamente es este tópico, el que provoco desarrollos
dogmático de interesante talante, por parte de la doctrina nacional y
extranjera, tanto desde un plano de lege ferenda como de lege lata. Si
bien, entonces, podemos predicar una cierta desvinculación del Dere
cho penal de las formales estructuras del Derecho societario y tribu
tario, no por ello podemos avalar su total desarraigo, pues ello podría
significar a la postre una violación del principio de legalidad, a su vez
extender la responsabilidad penal a cuotas de intervención muy aleja
das a una visión material de las propias normas que regulan su actua
ción. Y, sobre este tema, cabe concatenarlo con la sostenido -líneas
atrás-, en lo que respecta a si el tipo penal de defraudación tributaria,
es en todos sus líneas y rasgos un delito de «infracción de deber»,
sabedores que conforme la legislación tributaria, el administrador de
hecho es «responsable solidario», de las deudas tributarias que tiene
como «responsable principal» al contribuyente, que ha de tener tam
bién a un «administrador de derecho», y sólo éste puede ser a quien
se le atribuya la infracción del deber*321*yno al primero, por lo que la
responsabilidad penal del primero únicamente puede construirse a par
tir de una identificable esfera organización societaria de dominio, que
como bien lo dispone el artículo 16°-A del CT, de contar con un poder
de gestión o dirección o influencia decisiva en el deudor tributario; en
estos supuestos, el administrador de hecho ostenta una amplia libertad
organizativa en cuanto a la asunción de riesgos y disposición patrimo
nial, como se apunta en la doctrina especializada. Sobre este punto,
M u ñ o z C o n d e hace una precisión importante, de que la equiparación
del administrador de hecho, como sujeto activo idóneo, debe basarse
en una cierta capacidad o legitimación jurídica para decidir o controlar
la realización de las acciones delictivas. De un modo u otro, se trata,
pues, cuando hablamos de delitos especiales de delitos en que el autor
en sentido estricto y, por tanto, el principal responsable debe tener una
cierta competencia o capacidad institucional para realizarlos(322).
De forma contraria, M artínez-B uján P érez , siguiendo a G arcía C avero ; Derecho Penal
Económico, cit., p. 561.
M uñoz C onde , F.; Problemas de autoría y participación en el Derecho peal económico...,
cit., p. 229.
De acorde a ello, podría sustentarse una autoría mediata del ad

ministrador de hecho al administrador de derecho, donde es el dominio
en la organización societaria, lo que puede llevar al administrador de
derecho a convertirse en un instrumento a manos del administrador de
hecho y, así poder liberar de responsabilidad penal al primero de los
nombrados(323)(324); y a su vez, si ambos administradores comparten es
quelas de organización societaria, y actúan con dolo, y en base a un
co-dominio funcional del hecho, responderán a título de co-autoría.
b. Sujeto activo (el «contribuyente»)
Como se ha venido predicando, no podemos fijar el círculo de

autores, en el tipo penal de Defraudación tributaria, al margen de la
regulación descrita en el CT, pues es esta parcela del orden jurídico,
que define normativamente quien es el sujeto pasivo de la «obligación
jurídico-tributaria», por ende, susceptible de responder penalmente por
dicha figura del injusto penal.
Es así, que la normatividad aplicable, no sólo hace alusión a la
«contribuyente», pero no puede dejarse de lado, que pueden aparecen3 4
2
(323) Desde otra constelación de casos, M artínez-B uján P érez , en cuanto a la responsabili
dad del «representante», que según nuestro Derecho positivo vigente, al ser instituidos
como «responsables solidarios», pueden ser perfectamente reconocidos como sujetos
activos del delito, señala que la ventaja de reconocer su autoría, es de evitar la impu
nidad en los casos en que el contribuyente se vale del representante que es utilizado
como instrumento para cometer la defraudación: si el instrumento es doloso, no sabe
según la opinión mayoritaria la autoría mediata; pero si se considera que el represen
tante es también un intraneus, éste podrá ser autor del delito, sin perjuicio de admitir la
coautoría de otro intraneus; Derecho Penal Económico, cít., p. 561.
(324) Siguiendo la tesis de la «infracción del deber», se cae en lagunas insalvables de impu
nidad; así G arcía C avero, analizando la responsabilidad del administrador que asume
tácticamente las funciones de administración, pero con la existencia de un administra
dor formalmente nombrado. Distingue así el autor dos supuestos: por un lado, el del
administrador de derecho que es plenamente consciente de la obligaciones que posee,
en cuyo caso él será autor de la defraudación, siempre que, lógicamente, estuviese en
condiciones de impedir la realización del hecho prohibido, mientras que el administra
dor de hecho será sólo un partícipe; por otro lado, el del administrador de derecho que
desconoce por completo sus obligaciones tributarias (auténtico «testaferro»), en cuyo
caso no podrá serle imputado el hecho defraudatorio; citado por M artínez-B uján P érez ;
Derecho Penal Económico, cít., p. 569; no consideramos acertado apelar a la teoría del
«levantamiento del velo», cuando lo correcto es incidir acá en el dominio, como funda
mento del resultado típico, que en el caso del administrador de hecho, es indudable en
los casos, que la misma doctrina se encarga en destacar, y, que adquiere reforzamiento
normativo, con las nuevas regulaciones descritas en la normatividad tributaria.
otros sujetos responsables en su pago, que no han propiciado el hecho

generador, que determina la obligación jurídico-tributaria.
De forma concreta, se dispone que: “Deudor tributario es la per

sona obligada a! cumplimiento de la prestación tributaria como contri
buyente o responsable. Contribuyente es aquél que realiza, o respecto
del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. Res
ponsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe
cumplir la obligación atribuida a éste”] mientras que en los numerales
del Título Preliminar del CT, se establece que: “Las personas naturales
o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros en
tes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados en el Perú, es
tán sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas en este
Código y en las leyes y reglamentos tributarios. También están some
tidos a dichas normas, las personas naturales o jurídicas, sociedades
conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o
extranjeros no domiciliados en el Perú, sobre patrimonios, rentas, actos
o contratos que están sujetos a tributación en el país. Para este efecto,
deberán constituir domicilio en el país o nombrar representante con do
micilio en é f .
Entonces, el «responsable» es una persona (natural o jurídica),
que no ha generado, por tanto, el hecho generador de la base impositiva
(tributaria), pero por su especial vinculación (legal-laboral), con el sujeto
contribuyente asume el pago de la deuda fiscal; de acuerdo a ello, se
identifica la figura de los «agentes de retención o percepción»; así, el
CT, cuando estipula que: “En defecto de la ley, mediante Decreto Supre
mo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los suje
tos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén
en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor
tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar
como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que
se encuentran en disposición para efectuarla retención o percepción de
tributos”.
A su vez, el Derecho tributario reconoce la figura del «responsable
solidario»; conforme se postula en la doctrina especializada, la solida
ridad se da cuando por mandato de la ley o por acuerdo expreso entre
los sujetos de la obligación, se concede a cualquier acreedor el derecho
de exigir la totalidad del crédito al deudor; o habiendo varios deudores,
cualquiera de ellos puede ser demandado por el acreedor (...)(325). Por

consiguiente, el responsable solidarios, puede ser aquel que se encuen
tra vinculado con la realización del hecho generador o alguien, comple
tamente ajena a aquél, pero que por su vinculación legal (societaria-
institucional-parental), se encuentra obligado al pago de la deuda fiscal.
Así, el artículo 19°, cuando señala que: “Están solidariamente obligadas
aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho
generador de obligaciones tributarias”.
No debe confundirse la responsabilidad «solidaria», de la llamada
«responsabilidad subsidiaria», pues como bien se postula en la doctrina
tributaria, la diferencia entre estos dos tipos de responsabilidad radica
en que mientras que al responsable solidario se le puede exigir el cobro
de la deuda en cualquier momento, sin necesidad de haber agotado
previamente la acción de cobro contra el deudor principal, frente al res
ponsable subsidiario es necesaria la previa declaración de fallido, esto
es que la Administración declare la insolvencia así como la inexistencia
de bienes embargables, tanto del deudor principal como de los posibles
responsables solidarios.
El artículo 16° (in fine), dispone que: “Están obligados a pagarlos
tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representan
tes, con los recursos que administren o que dispongan, las personas
siguientes:- Los padres, tutores y curadores de los incapaces; los re
presentantes legales y los designados por las personas jurídicas; los
administradores o quiénes tengan la disponibilidad de los bienes de los
entes colectivos que carecen de personería jurídica; los mandatarios,
administradores, gestores de negocios y albaceas; y, los síndicos, inter
ventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entida
des. Por su parte, el artículo 17°, prevé todo un listado de responsables
solidarios en calidad de «adquirentes»: los herederos y legatarios, hasta
el límite del valor de los bienes que reciban; los socios que reciban bie
nes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que
han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban,
en los casos de reorganización de sociedades o empresas a que se
refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria
cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.
Aspecto importante a acotar, es que la Administración Tributaria,
puede exigirla deuda, total o parcialmente a cualquiera de los deudores
(M5) Robles M oreno, C.D.P. y otro; Efectos de la Responsabilidad Solidaría..., cit., p. 2.

tributarios o a todos ellos simultáneamente, salvo cuando se trate de

multas en los casos de responsables solidarios que tengan la catego
ría de tales en virtud a lo señalado en el numeral 1. del artículo 17, los
numerales 1. y 2. del artículo 18 y el artículo Í9 (326). Según esta previ
sión legal, la Administración puede exigir -indistintamente- el pago al
contribuyente real o al responsable solidario, o ambos en simultáneo.
Aspecto a saber, que tiene consecuencias importantes, en el campo de
la imputación jurídico-penal, puesto que si el órgano estatal recaudador,
opta por directamente por exigir el pago de la deuda al contribuyente
y, ésta es una persona jurídica, si será necesario acudir a la institución
del «Actuar en lugar de otro», cosa que no sucedería cuando el respon
sable solidario es una persona física, lo cual será objeto de un examen
minucioso líneas más adelante.
Según la línea argumental esbozada, se tiene que el autor de este
injusto penal sólo puede serlo el contribuyente y/o responsable, lo que
implica que dicha cualidad se construye a partir de una posición deter
minada dentro de la estructura organizacional de la empresa o de forma
directa, a la persona natural. En este último caso, no cabe por tanto,
admitir una Co-autoría, pues no puede hablarse de un compartimen
to especial atribuible a dos personas, de modo, que quien contribuye
a que éste pueda defraudar al fisco, será siempre un partícipe; en el
caso de una persona jurídica, donde es común identificar a una serie
de personas, a quienes se les encarga, el manejo, organización de la
empresa, pueden compartir funciones y/o tareas, que llevadas al campo
del Derecho tributario, podría significar la atribución recíproca de un
ámbito específico de organización, en cuanto a la asunción de cumplir
las obligaciones jurídico-tributarias frente al fisco; y así, se advierte del
articulado correspondiente del TUO del CT, cuando se hace alusión a
la responsabilidad de lo los «representantes legales y los designados
por las personas jurídicas», siempre y cuando se cumpla con todos los
elementos objetivos y subjetivos exigidos en la redacción normativa de
este delito. Y, si estamos ante un administrador de hecho y otro admi
nistrador de derecho, donde ambos han asumido, en lo fáctico y en los
normativo, el manejo tributario de la empresa, y actuando en co-dominio
funcional del evento, logran cumplimentar la acción típica, serán tam
bién co-autores
(326) Artículo 20°-A del TUO del CT.

c. La Responsabilidad penal de las Personas Jurídicas y la tesis

del Defecto de Organización Sistémico para desmantelar el prin
cipio del «Societas delinquere non potest»
La imposición de una pena (sea cual fuere su tipología), en un

Estado Constitucional de Derecho está condicionada a la acreditación
de un injusto penal (acción u omisión típica penalmente antijurídica),
atribuible a un sujeto culpable; es decir, la descarga punitiva sólo puede
recaer sobre aquellas persona (psico-física), con capacidad de acción y
de culpabilidad. La sanción penal, se aplica a la personas física, senten
cia Villavicencio(327). Son precisamente estos presupuestos a saber, que
dotan de legitimidad a la pena, pues sólo puede responder penalmente
aquel que estaba en capacidad de dirigir su quehacer conductivo, con
forme a un grado racional de aprehensión normativa, ello implica desde
un plano subjetivo, conocimiento y voluntad de realización típica (dolo);
según dicho esquema valorativo, es que el legislador construyó la im
putación jurídico-penal, a través de un sistema ontológico-normativo, tal
como se desprende de los artículos 11° y 12° de la Parte General del
CP, siendo únicamente la persona humana, el sujeto capaz de respon
der ante la Justicia Penal, siguiendo en estricto el principio de «perso
nalidad de las penas».
A su vez, el legislador identificó un plano criminológico del mundo
moderno, que describe el empleo de las personas jurídicas, para per
petrar una serie de delitos; y, quienes la utilizan son los individuos que
ejercen sus órganos de representación. No olvidemos que las personas
jurídicas son entes ideales y ficticios creados por la Ley, quienes en
realidad dan dinamismo y actividad a las gestiones societarias, son las
personas físicas que la representan; las empresas no son portadores
de una voluntad propia, detentan una estructura muy compleja -sobre
todo en las grandes corporaciones-, donde se identifican una pluralidad
de personas, que ocupan un lugar particular en una singular esfera de
organización (societaria); es de este modo, que se normó en el artículo
27° de la PG del CP, la institución del «Actuar en lugar de otro», donde si
bien las cualidades que sustentan la autoría del tipo penal (especial), se
dan en la representada, estás se transmiten a las personas físicas que
ejercen sus órganos de representación. Es a partir de esta cláusula nor
mativa, concordante con la base de imputación jurídico-penal, que en
nuestra codificación penal rige de forma absoluta el principio - societas
(327) V illavicencio T., F.; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 113.
delinquere non potest; donde las «Consecuencias Accesorias»™, que

se glosaron en el artículo 105° (in fine), responden a un modelo global
de prevención y sanción, de las conductas prohibidas que se cometen
a través de la empresa, lo cual no implica -como piensan erróneamente
un sector de la doctrina-, verdaderas penas, pues si se da un minucioso
análisis a las mismas, observamos que su naturaleza jurídica es «ad
ministrativa», cuya imposición en el Proceso Penal, está subordinada a
la acreditación probatoria de responsabilidad penal de los verdaderos
autores y/o partícipes. En consecuencia, se responde a una modelo de
atribución por un hecho propio, cuando estas toman lugar en sede ad
ministrativa y, por un hecho ajeno en sede penal.
En otras palabras el Código acepta el principio societas delinque-
re non potest, escribe P e ñ a C a b r e r a . Por tanto, de los delitos cometidos
al interior de una empresa, solo responden penalmente las personas
individuales a las que puedas imputárseles, y en la medida en que les
sean atribuibles, mientras que la organización en sí, no puede ser so
metida a ninguna sanción criminal™.
En la dogmática moderna, este es un tema sumamente discutido,
señala D o n n a en la doctrina argentina. Desde el punto de vista político-
criminal siempre es tentador admitir la responsabilidad penal de las per
sonas jurídicas, porque dichas entidades son titulares de ciertos bienes,
contra los cuales el Derecho Penal podría actuar (por Ej., el patrimonio
o la habilitación para funcionar, que pueden verse privados con las pe
nas de multa, inhabilitación o suspensión), es decir, es posible pensar
en sanciones especialmente aplicables respecto de las personas jurídi
cas. Además la gran proliferación de sociedades y personas colectivas
hace que cada vez sean mayores los delitos que se cometen a través
de ellas, por decisiones de sus órganos de gobierno™. En resumen,3 8
2
(328) A decir de H urtado P ozo , de acuerdo con los principios que rigen el sistema admitido en
nuestro ordenamiento penal, resulta imposible considerar, de manera directa, que las
personas jurídicas colectivas sean penalmente responsables y que, en consecuencia,
puedan ser sancionados como delincuentes. Por esta razón, se ha adoptado la solu
ción de imponerles unas sanciones denominadas “consecuencias accesorias”, que,
como su propio nombre lo indica, operarían como medidas sancionadoras contra las
personas jurídicas, con independencia de las penas que corresponde aplicar a los au
tores materiales, por la comisión de delitos en ejercicio de su actividad o por utilizar la
organización para favorecer o encubrir el acto delictuoso (art. 105); Manual de Derecho
Penal. Parte General, I, cit., p. 689.
(329) p Eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal. Estudio Programático de la Parte Gene
ral, cit., p. 298.
(33°) D onna , E.A.; Derecho Penal. Parte General, T. II, cit., p. 190.
acota Q u in t e r o O l iv a r e s , el problema penal de las personas jurídicas,

se sitúa, como es fácil imaginar, en la determinación de quién responde
por los hechos jurídicamente realizados por una persona jurídica, si es
que resulta imposible obligar a responder «criminalmente» a lo que no
es sino un «concepto jurídico» (puesto que llamar «persona» con capa
cidad para actuar en la relaciones jurídicas, a lo que es solamente un
grupo de sujetos, no deja de ser una útil ficción, creada y aceptad por
voluntad del derecho)(331).
Por lo anotado, nadie duda, que es través de las corporaciones
empresariales, que se están cometiendo una serie de ilicitudes penales
(Lavado de activos, fraudes fiscales, aduaneros, etc.,), cuya eficaz per
secución y sanción, justamente obedece a la complejidad estructural y
organizacional, de cómo toman lugar dichas ilicitudes penales, teniendo
en las fachadas formales de las sociedades, verdaderos mantos de im
punidad, que mas por motivos de política criminal, que de orden dog
mático, pretenden la derogación del aforismo societas delinquere non
potest. Esta línea de política criminal, se identifica sobre todo, en países
que predican otro modelo jurídico (common law), elaborando una ciuda
danía empresarial, que origina la responsabilidad empresarial, ya no por
aquellos hechos luctuosos que puedan ser cometidos por las personas
físicas que las representan, sino por el llamado “defecto de organiza
ción”, que a su vez importa el reconocimiento de un injusto sistémico
corporativo, a través de éste nuevo sistema de imputación jurídico-pe-
nal, se traslada una responsabilidad presunta, es decir, ficticia, pues no
será necesario, identificar a un concreto autor del hecho punible.
La empresa, entendida como conjunto de personas estructuradas
en razón a funciones o competencias, tiene como factor criminógeno la
deficiente organización estructural, porque los individuos, aprovechan
do el anonimato, la conciencia de grupo, la falta de control, entre otros
factores, perpetran ilícitos penales(332); así también los padres que no
han organizado adecuadamente su estructura familiar, dando lugar cier
tos factores, para que sus hijos -adolescentes ellos-, perpetren una se
rie de ilicitudes penales, deberán también responder no sólo civil, sino
también penalmente.
Q uintero O livares, G.; Manual de Derecho Penal. Parte General, cit., p. 643.
J iménez B ernales , J.C.; La Criminalidad Empresarial como defecto de organización. Ga
Se quiere seguir el modelo adoptado en las Decisiones-marco y

Directivas de la Unión Europea así como con la reforma seguida por
España en el 2010.
Siendo así, sabedores que una empresa es manejada por muchas

personas, donde sólo algunos de ellos, cuentan con su dominio social y
la vinculan (representación), con terceros, algunos no pocos inocentes,
se verán gravados en sus legítimos derechos societarios, sobre la base
de una voluntad corporativa; donde dejar de lado la responsabilidad de
sus verdaderos sujetos actuantes, se identifica una culpabilidad irrecon
ciliable con los principios basilares de un Derecho penal democrático,
en tanto el dolo y la culpa, que ya ni siquiera serán distinguidas, son re-
lativizados al máximo, al instituirse una culpabilidad puramente objetiva,
sólo por el hecho de haber adoptado las medidas de control necesarios,
es decir; la persona jurídica habrá de responder penalmente, por no
haber tomado las medidas de seguridad necesarias (precaución), que
haya permitido que algunos de sus representantes cometan hecho luc
tuosos, lo que significa que será un manejo imprudente, lo que sostenga
la imputación subjetiva en los delitos empresariales, haciendo raja tabla
con el principio de taxatividad, que se contrae del artículo 12° de la PG
del CP, en cuanto a los delitos culposos refiere.
Conforme a esta imagen social y normativa, elaborar una espe

cie de responsabilidad colectiva (compartida), bajo el entendido que la
empresa al presentar un defecto de organización -propia de su propia
estructura y envergadura societaria-, es que todos los que se hayan
desempeñado un rol determinantes en dichas actuaciones deficitarias,
tendrían que responder penalmente, sin necesidad de proceder a la
individualización de cada uno de los intervinientes. Una fórmula norma
tiva así concebida, resulta desdeñable, pues el hecho de que la dogmá
tica jurídico-penal, se afane en construir instrumentos adecuados, para
definir la imputación jurídico-penal, en el marco de la empresa, esto no
significa dejar de lado, que el reproche de culpabilidad tiene que ver
con un proceso de individualización de responsabilidades. El llamqdo
«defecto de organización», no puede suplir a la responsabilidad de la
persona física, por la sola ausencia del debido control, que haría que
la responsabilidad de la empresa sea siempre por “omisión” y de forma
culposa, lo cual riñe también con el principio de legalidad - nullum cri
men nulla poena sine lege praevia, más aún cuando la mayoría de los
delitos que se pueden perpetrar a través de la empresa son de natura
leza dolosa.
Quienes postulan por la naturaleza jurídica penal de las Conse

cuencias Accesorias(333), y parten del modelo de responsabilidad por
“atribución”, se encuentran con el escollo del principio material del non
bis in idem, pues no pueden explicar con suficiente solvencia, como pue
de sancionarse dos veces a una misma persona, en lo que respecta a
la sanción penal convencional y a las consecuencias accesorias. Como
explica S il v a S á n c h e z , el modelo de responsabilidad por atribución a la
persona jurídica presupone la comisión de un hecho delictivo completo
por una de las personas físicas integradas en su seno, normalmente
por alguna de las que integran sus órganos o la representan. Según tal
modelo, acota, la responsabilidad por ese hecho delictivo se transfiere
a la persona jurídica, en la medida en que se considera que los actos
de dichos órganos, en virtud de la relación fundacional existente entre
éstos y aquélla, son también, de esta última(334).
Es mediando el modelo de la transferibilidad que se aplica la res
ponsabilidad penal a las personas físicas que asumen la dirección de
los órganos de representación de la persona jurídica, según la cláusula
del «Actuar en lugar de otro», fórmula contenida en el artículo 27° de
la PG del CP(335). Empero, lo que se propone en la postura de respon
sabilidad por “atribución” es al revés, de transferir los elementos de im
putación (objetivos y subjetivos) de las personas físicas a la persona
jurídica. Así, S ilva S á n c h e z al escribir que mientras la transferencia de
los aspectos objetivos que fundamental tal responsabilidad podría no
plantear problemas, (...), no parece fácil fundamentar una “transferen
cia de los elementos subjetivos de las personas físicas actuantes a la
persona jurídica, que compense los déficits subjetivos de esta última(336).
Para poder construir el modelo de responsabilidad penal de las
personas jurídicas, tendría que reformarse el artículo VIII del Título Pre
liminar del CP, así como sus artículos 11 ° y 12o, al tomar lugar una impu
tación subjetiva, al margen de su concepción elemental; en la medida,
que dicha imputación jurídico-penal se despojaría de toda connotación
(333) Así, Z ulgadía E spinar , para quien las consecuencias accesorias del art. 129 son autén
ticas penas; Las “Consecuencias Accesorias” aplicables como penas a las personas
jurídicas en el cp español, cit., p. 3.
(334) La responsabilidad penal de las personas jurídicas y las conse
S ilva S ánchez , J.M.;
cuencias accesorias..., cit., p. 161.
(335) P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte General, cit., ps. 240-243.
ontológica, para asumir por entero, un revestimiento «normativista». En

palabras de H u r t a d o Pozo, la referencia a ia voluntad, hecha en todas
las teorías, pone en evidencia que sólo la persona natural es considera
da como sujeto activo de los comportamientos delictuosos. No lo son en
consecuencia las personas jurídicas (sociedades anónimas, fundacio
nes, cooperativas, etc.). Esto se comprueba con la afirmación constante
del principio de culpabilidad, previsto en el art. Vil del Código penal
utilizando el término responsabilidad; ésta es personal e individual y
supone la capacidad de comprender el carácter delictuoso del compor
tamiento y la de determinarse según esta apreciación(337).
Como lo expresa C e r e z o M ir , “la persona jurídica no tiene con
ciencia y voluntad en sentido psicológico y similar, por tanto, al de la
persona física”(338) y, por ello, “carece de capacidad de acción o de omi
sión en el sentido del Derecho Penal”(339). Es decir, nunca puede equi
pararse la voluntad de la asociación con la voluntad humana en que se
apoya la acción(340).
Si es en realidad se quiere integrar a la persona jurídica, -como
sujeto de imputación jurídico-penal-, tendría que reformularse el princi
pio de culpabilidad, de acorde con lo previsto en el Título Preliminar y en
los artículos 11° y 12° de la PG del CP así como una revisión exhaus
tiva del artículo 27°, máxime, cuando está de por medio el principio del
non bis ídem. C a r b o n e l l M a t e u , criticando la reforma penal española,
sostiene que hubiere resultado más adecuado prever directamente la
responsabilidad “por los hechos castigados como delito derivados de
las tomas de decisión de los órganos sociales a los que, de acuerdo con
la ley o los estatutos, corresponda la adopción de acuerdos ejecutivos”;
lo cual implica identificar a los verdaderos sujetos actuantes del injusto
penal y no elaborar una responsabilidad penal presuntiva.
d. El Actuar en «nombre de Otro», en el delito de defraudación tri

butaria
Las personas jurídicas carecen de voluntad propia, no tienen la

posibilidad de autodeterminarse conforme al sentido de su propio saber
(337) H urtado P ozo , J.; Manual de Derecho Penal. Parte General, I, cit., ps. 698-688.
(338) C erezo M ir , J.; Curso de Derecho Penal Español... cit., T.ll, cit., p. 70.
,339) M aurach y Z ipf ; Derecho Penal., cit. 15, p. 238.
(340) D onna , E.A.; Derecho Penal. Parte General, T. II, cit., p. 191.
y entender; no poseen una estructura psico-somática (ontológica), que

les permita comprender el contenido del Injusto y adecuar su conducta
conforme a dicho comprender normativo, no tienen pues facultad de
motivabilidad normativa.
Son las personas naturales que instrumentalizan a la societas
para la consecución de fines delictivos, aquellos que asumen posicio
nes sociales en los Órganos de Representación de la persona jurídica.
Así lo entendió el legislador del 91, pues por motivos de política
criminal habría que cerrar espacios a una injustificada impunidad, san
cionándose en el artículo 27° la fórmula normativa del «Actuar en nom
bre de otro»; si bien las condiciones u elementos especiales que fun
damentan la punibilidad de una conducta concurren en la administrada,
estas condiciones se transmiten (transfieren) a quienes actúan como
Órganos de Representación: órgano de representación autorizado de
una persona jurídica o socio representante autorizado de una sociedad;
institución de aplicación en los delitos «especiales propios». En virtud
de esta figura, el representante legal de una persona jurídica se convier
te en destinatario de las normas especiales que se dirigen inicialmente a
la persona jurídica representada, por la cual el representante legal (ex-
traneus) y por tanto a aquel le es imputable toda conducta que provenga
del contexto social de la persona jurídica(341).
En palabras de M a r t ín e z - B u j á n P é r e z , en la institución del actuar
en lugar de otro lo que en realidad se produce es una transmisión de
posiciones de garante, puestos que la posición de autor en los delitos
especiales propios consiste en la formulación de una posición de ga
rante, En estos consiste su idea del «dominio sobre el fundamento del
resultado»(342). Este mismo autor, en comentario del artículo 31° del CP
español, señala que viene a resolver el problema de tipicidad para la
autoría que surge en los delitos especiales propios cuando quien reúne
las características específicas de autoría es una persona (jurídica o físi
ca) representada y quien actúa en lugar de ella como «representante»
es una persona física que carece de tales condiciones especiales(343).
Cuando el delito especial es materialmente un delito por organización
la idea fundamental es la regulación del instituto del actuar en lugar de
(341) Bacigalupo, E.; El actuar en nombre de otro,. En: A A .W ; Curso de Derecho Penal Eco
nómico, cit., ps. 132-133.
(342) M artínez-B uján P érez , C.M.; Derecho penal económico y de la empresa, cit., p. 525.
(343) M artínez-B uján P érez , C.M.; Derecho Penal Económico, cit., p. 348.
otro” es la asunción de la posición especial del sujeto activo formalmen

te definido por el tipo penal(344).
Siguiendo en estricto la fórmula normativa, empleada por el legis
lador, bajo los contornos legales del artículo 27° de la PG del CP, en pu
ridad no encaja con la realidad empresarial, en cuanto a una compleja
red de actuación de un sinnúmero de personas(345), cuyo funcionamiento
no encuadra siempre con las formalidades que se estatuyen en el De
recho privado y societario; esto quiere decir, que no necesariamente los
que toman las decisiones en el manejo y gestión de la vida societaria,
están reconocidos en las estatutos societarios, por tanto en los registros
mercantiles, de manera que seguir a toda ultranza la teoría de la «re
presentación» a ultranza, acorde a los cánones extra-penales, importa
caer en inmensos espacios de impunidad, lo cual no debe ser solven
tado únicamente con una interpretación de lege lata, sino que ha de
venir aparejado con una reforma legislativa de lege ferenda, en cuanto
incluir a otros sujetos activos, tal como se desprende del artículo 31° del
CP español, ello sin defecto de poder reconducir la problemática, a los
nuevos lineamientos dogmáticos que se han ido elaborando por parte
de la doctrina, en el marco de las teorías de «autoría y participación».
Podría decirse de la siguiente forma: que el actual mundo societario, de
cómo se desarrolla la vida institucional de las empresas, expresa un si
tuación fáctica que desborda las formalidades y convencionalidades del
Derecho positivo extra-penal, en cuanto a personas que cuentan con el
dominio táctico del evento delictivo, que no se les reconoce poderes de
gestión y de manejo organizacional de la societas, desde un plano puro
de representación; y si éste asume una posición privilegiada dentro de
la organización societaria, merced a la cual le permite tomar decisiones
de control y desarrollo de la misma, en su actividad, pues debe por tan
to asumir responsabilidad de las actividades ilícitas, que su actuación
defectuosa (dolosa), pueda haber provocado(346).
Como bien se expresa por doctrina colombiana, las actuaciones
de la persona jurídica no están determinadas necesariamente por la ac
(344) G arcía C avero , P.; La competencia por el hecho..., cit., p. 128.

(345) Así, C astro C uenca y R amírez Barbosa, al indicar que la empresa en virtud del principio
del principio de división de trabajo se conforma en una estructura jerárquica organizada
en la cual sus diversos miembros asumirán concretas funciones de garantía respecto
de los trabajadores y terceros; La autoría y participación en los delitos económicos, cit.,
p. 224.
(346> Vide, al respecto, G arcía C avero , R; La competencia por el hecho..., cit., p. 128.
tuación de los representantes, sino que las mismas son especialmente

influenciadas por sus administradores, concepto que es mucho más cla
ra dentro de las leyes comerciales(...)(347). En este ámbito -se dice-, una
aplicación estricta del principio de legalidad nos lleva a concluir que los
miembros de los organismos de administración de una persona jurídica
que no ostenten la calidad de representantes de la misma no podrán
responder como autores de una conducta punible sino como meros par
tícipes y concretamente como determinadores de la conducta de quien
sí tiene la calidad de representante legal(348). El problema surgiría en
aquellos eventos en los cuales el representante legal sea engañado por
los miembros de la junta directiva o de la asamblea de accionistas, caso
en el cual, si el error del representante es invencible este no podría ser
autor y por ello tampoco podrían ser determinadores los miembros de
la junta directiva ni de la junta de socios, en aplicación del principio de
accesoriedad, no pudiendo tampoco ser autores mediatos, porque no
tienen las especiales calidades mencionadas en el tipo penal(349)3 .
0
Debe tratar entonces, por tanto, de un Representante Legal, debi
damente reconocido en los registros correspondientes, bajo las salve
dades que se estipulan en la Ley societaria. Empero, la construcción de
la teoría de la representación en Derecho penal, o dígase la posibilidad
de delimitar el círculo de autores en este tipo de delitos, no puede re
coger una concepción estrictamente mercantilista o dígase societaria,
pues los fines de esta rama del ordenamiento jurídico en relación a los
derecho punitivo son en realidad distintos. De tal forma, que la vincula
ción material del sujeto con el bien jurídico, es lo que determina la posi
bilidad de dominio, en cuanto a la posibilidad de cometer esta clase de
injustos, sin que ello suponga desconocer las regulaciones del derecho
mercantil™.
(347) C astro C uenca , C .G ./ R amírez Barbosa , P.A.; La autoría y participación en los delitos
económicos, cit., p. 223.
i348) Curiosa forma de imputación de un delito será ésta, anota M uñoz C onde , en la que los
verdaderos responsables todo lo más pueden ser considerados como partícipes, o en
la que todos, directivos de la empresa, sujetos cualificados y meros ejecutivos, son
partícipes y ninguno autor; Problemas de autoría y participación..., cit., p. 215.
<349) C astro C uenca , C.G. y otro; La autoría y participación en los delitos económicos, cit., p.
224.
(3S0) Vide, al respecto, G arcía C avero , P.; La regulación positiva del actuar en lugar de otro...,
cit., ps. 89-90; S chünemann , Bernd; El dominio sobre el fundamento del resultado:...cit.,
p. 56.
Opción político criminal que se orienta a cubrir espacios de impu

nidad, ante la pretendida formalización de los criterios de imputación
jurídico-penal, que sin atentar para ello con el principio de legalidad,
puedan extender el marco de atribución de responsabilidad penal.
Ahora bien, vemos de la extendida normatividad tributaria vigente,
que la regulación y recogimiento, del llamado «responsable solidario»,
permite atribuir responsabilidad directamente a los «representantes le
gales y los designados por las personas jurídicas», por lo que ya no se
ría necesario acudir a la institución del «Actuar en nombre de otro», en
tanto y en cuanto la imputación jurídico-penal se puede sustentar direc
tamente sobre el representante, ya sobre aquél recaen las condiciones
para ser considerado autor directo y no transferido del delito de defrau
dación tributaria. En tal sentido, Gracia Martín, a fin de delimitar criterios
en las actuaciones en lugar de otro, ha fijado lo siguiente “Si el sector
jurídico extrapenal que regula dicha actividad admite el instituto técnico
de la representación, se produce, según la opinión dominante, una di
sociación de los elementos del tipo cuando la acción, o mejor dicho los
actos materiales en qué consiste dicha acción la realiza un sujeto que
actúa en representación de otro”(351). No obstante, no puede olvidarse
que el representante legal de una empresa puede serlo también una
persona jurídica, por lo que en este caso, no habría remedio que acudir
a la fórmula del «actuar en lugar de otro». Así, M a r t ín e z B u j á n - P é r e z ,
comentando los artículos 290° y ss. del CP español, sostiene que no se
puede prescindir totalmente de la cláusula general de actuaciones en
nombre de otro en el ámbito de tales delitos. Antes al contrario, en algu
nos casos será imprescindible aplicar el art. 31 para resolver problemas
de autoría, como sucede señaladamente en el supuesto que el adminis
trador (sujeto idóneo con arreglo al correspondiente tipo societario) sea
una persona jurídica (...)(352).
e. El «Administrador de Hecho», en el ámbito de la responsabilidad

penal tributaria
Hemos resaltado, que en la actualidad ha sucedido una particu

lar situación en la política criminal de nuestro país, ello visto desde la
perspectiva de las definiciones típicas delictivas -glosadas en la PE del
CP-, donde ciertas regulaciones específicas, se distancian claramente,
(351) G racia M artin , L.; El actuaren lugar de otro..., I, cit., p. 132.

(352) M artínez-B uján P érez , C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 348.
de las formales estructuras, comprendidas en la PG del CP, en el sen

tido de que el legislador se aparta de las formalidades convencionales
de instituciones, como el «actuar en lugar de otro», para perfilar una
imputación jurídico-penal, que trasciende una versión tradicional de los
fundamentos de responsabilidad penal, en el marco de la empresa.
Dicho esto, advertimos una implicancia importante en el Derecho
penal tributario, producto de las prescripciones normativas, que última
mente se han ido incorporando a la codificación legal tributaria; con ello
nos referimos, a la figura del «Administrador de Hecho», tal como se
desprende del artículo 16°-Adel TUO del CT, vía la dación del artículo
5o del Decreto Legislativo N° 1121, del 18 de julio de 2012(353).
Mediante la inclusión de esta institución, se pone a la vanguardia
el Derecho penal tributario, en cuanto a dar un paso adelante, a una
situación que muy difícilmente iba a ser resuelta en apartado propio de
la institución «actuar en lugar de otro», como se reclamaba en muchos
sectores doctrinales y que ya era recogido acertadamente en la legisla
ción penal comparada(354). Y, esto es así, al considerarse que las empre
sas constituyen corporaciones, de alta complejidad, producto de la pro
pia estructura organizacional (societaria), que le sirve sostén, para su
cabal funcionamiento, donde las diversas normas y procedimientos que
regulan su actuación, la hacen a veces difícil, de atenerse estrictamente
a lo que dicha legislación contempla al respecto, por lo que no en pocas
situaciones vamos a estar al frente, de órganos de representación, que
no cumplen a cabalidad, con lo que dichas prescripciones normativas
exigen. Una representación defectuosa o dígase irregular, pero no por
ello, estamos ante personas desprovistos del control, del manejo y de
la gestión de estas corporaciones empresariales, en cuanto a dirigir sus
relaciones en la vida societaria y su vinculación en concretas situacio
nes jurídico-comerciales. Según dicha extensión de autoría, se resuel
En el año 2003, en España, se promulga la Ley General tributaria 58/2003, que en su

artículo 43.1 b., estableció que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria
los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan
cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas que se encuen
tren pendientes en el momento del cese.
En tal sentido, M artínez-B uján P érez , comentando el art. 31 del CP español, sostiene
que permite abarcar en su radio de aplicación las conducta de personas que no tienen
poder para actuar formalmente en nombre o representación de las personas jurídicas
correspondientes, o sea, que no tienen poder para actuar jurídicamente como adminis
tradores; Derecho Penal Económico. Parte General, cit., p. 226.
ven vacíos de impunidad, político criminalmente insatisfactorio, a la luz

de la criminalidad económica(355).
A decir de S c h ü n e m a n n , la tesis del “actuar en lugar de otro” no se
reduce a las situaciones de representación. Este dominio puede tenerlo
no sólo el poseedor de un estatus, sino también un sujeto no cualificado
mediante un acto de asunción(356).
Se trata de personas, por ende, que asumen un dominio táctico de
la empresa, al ostentar una posición privilegiada, conforme sus propias
estructura organizacional (societaria), por tanto, pese a no estar reco
nocidos formalmente como tales, vaya que en los hechos, ellos tienen
el poder y control sobre el manejo de los asuntos más importantes de
la marcha societaria de la persona jurídica. Importa esto, identificar una
determinada posición del sujeto, quien al encontrarse en una particular
situación frente al objeto de tutela, al margen de una vinculación formal
con éste, le permite definir ámbitos de configuración societaria, que ma
nifiesta un claro dominio sobre del control de su organización. Y, para
esto, debe en apariencia, contar con ciertas funciones de representa
ción, es decir, no basta con detentar una posición central y principal en
la empresa, sino que debe aparejarse ciertos datos, que permitan inferir
que el administrador de hecho, puede realmente vincular jurídico y con
tractualmente a la empresa en ciertos negocios jurídicos y comerciales.
G a r c ía C a v e r o , apunta que en el caso de los delitos de dominio co
munes bastará la asunción de las funciones de administración que permita
atribuirle el dominio del riesgo prohibido, mientras que en los delitos es
peciales de dominio la asunción debe contar además con una apariencia
como administrador de la empresa(357). En la medida que en los delitos
especiales el dominio del riesgo se particulariza en el administrador de la
empresa, es necesario que el administrador de hecho aparezca ejerciendo
realmente las funciones de administración desde las cuales se puede afec
tar el bien jurídico(358).
(355> M uñoz C onde , anota que con este concepto se trata de evitar que queden impunes
quienes por desidia no se hubiesen preocupado de regularizar su designación o a quie
nes dolosamente hubieran creado la situación irregular para evadir su responsabilidad;
Problemas de autoría y participación..., cit., p. 234.
<356> Citado por G arcía C avero , P.; La competencia por el hecho..., cit., p. 127.
<357) G arcía C avero , R; La competencia por el hecho..., cit., p. 130.
(3S8) G arcía C avero , R; La competencia por el hecho..., cit., p. 130.
Ahora bien, la normatividad tributaria, considera como «adminis

trador de hecho», a aquél que actúa sin tener la condición de adminis
trador por nombramiento formal y disponga de un poder de gestión o
dirección o influencia decisiva en el deudor tributario, tales como:
Aquél que ejerza la función de administrador habiendo sido nom
brado por un órgano incompetente, o
Aquél que después de haber renunciado formalmente o se haya
revocado, o haya caducado su condiqión de administrador formal,
siga ejerciendo funciones de gestión o dirección, o
Quien actúa frente a terceros con la apariencia jurídica de un ad
ministrador formalmente designado, o
Aquél que en los hechos tiene el manejo administrativo, econó
mico o financiero del deudor tributario, o que asume un poder de
dirección, o influye de forma decisiva, directamente o a través de
terceros, en las decisiones del deudor tributario.
Los diversos supuestos, que la Ley tributaria, define al respecto,
sirven -en principio-, para sustentar la responsabilidad estrictamente en
el ámbito de las contravenciones administrativas (tributarias). No olvi
demos que los criterios de imputación en la esfera administrativa, son
en esencia objetivos, bastando constatar la adecuación formal de la
conducta al cobijo normativo, para dar por sentada la infracción de ilici
tud. Al efecto, la responsabilidad penal exige algo más, no sólo desde
al aspecto subjetivo (dolo), sino también que el injusto penal, sea el
resultado de un proceder conductivo identificable a la esfera de organi
zación específica del autor, y no que provenga de otra esfera de organi
zación societaria. Así, cuando al analizarse una sentencia del Tribunal
Supremo español, se dice que ser administrador de una persona jurídi
ca solo le convierte en autor posible, pero para poder ser efectivamente
responsable debe satisfacer el criterio de atribución de responsabilidad
penal(359).
Entonces, no basta con que estos administradores de hecho,
cuenten con una de las características que en la Ley tributaria se regu
lan al respecto, sino que éste haya de contar en realidad con un poder
A starloa, E.; ¿Por fin un concepto unívoco de «Administrador de Hecho» en Derecho

Penal y Derecho Societario? Homenaje al profesor D. Juan Iglesias Prada, 2011, cit., p.
64.
de dirección, de influir de forma decisiva en las decisiones del manejo

tributario de la empresa, es decir, la verdadera asunción de un dominio
social típico. No en vano se dice, que se hace preciso en todos los casos
comprobar la existencia o no de permanencia de la gestión, y de mane
ra especial, la existencia efectiva de tal autonomía o independencia, por
el contrario subordinación de los alegados administradores de hecho a
los de derecho. Para ello se hace preciso conocer la concreta organiza
ción interna de la persona jurídica en cuestión(360); (...) debe analizarse
el dominio funcional que tenía el individuo frente al debe infringido y no
sólo el carácter formal de su labor, lo cual, implica un poder de decisión
en la empresa. Por tanto, se deben determinar cuáles eran las compe
tencias que le fueron asignadas y si tal sujeto, contaba con el control
suficiente de las fuentes de peligro grave para la libertad económica(361).
M u ñ o z C o n d e , acota que no se puede sin más atribuir la cualidad de
administrador de hecho a quien tiene el control fáctico de una empresa,
pues determinadas decisiones con relevancia jurídica para terceros sólo
pueden ser tomadas por personas con cierta capacidad de disposición o
de representación social en el concreto ámbito que actúa(362).
Sin duda, no es la infracción del deber, ni el aprovechamiento de
competencias institucionales, lo que sostiene la responsabilidad penal
del administrador de hecho, sino el dominio sobre una esfera fáctica de
conducción típica. Bajo tal acepción, no hay problema de aceptar una
autoría mediata del administradores de hecho frente a los administrado
res de derecho.
A nuestro entender, si bien el Derecho penal debe construir sus
propios conceptos, en el caso que nos ocupa, no los puede extender
más allá, de lo reglado en el Derecho tributario, pues ello podría su
poner una ruptura de los fundamentos que se requieren para sostener
válidamente la responsabilidad penal del administrador de hecho, con
esto, terminar vaciando de contenido el principio de legalidad(363). Como
bien, se afirma en la doctrina, se ningún caso se puede admitir una total
(360) A starloa, E.; ¿Por fin un concepto unívoco de..., cit., p. 65.
(361) C astro C uenca , C.G. y otro; La autoría y participación..., cit., p. 227.

(362) M uñoz C onde , F.; Problemas de autoría y participación..., cit., p. 236.
(363) p ara M artínez-B uján P érez , la expresión «administrador de hecho» no tiene por qué
ser identificado con el concepto técnico jurídico-mercantil. Se trata de un término típico
pendiente de valoración, cuyo sentido ha de ser desentrañado a la luz de las reglas de
interpretación reservadas para las normas penales; Derecho Penal Económico, cit., p.
350.
y absoluta desconexión entre las normas del Derecho civil, mercantil o

fiscal y las del Derecho penal, pues ello podría llevar a una total inse
guridad jurídica e incluso a soluciones contradictorias entre las distintas
ramas del Derecho, y a que se atribuya la cualidad de sujeto activo de
un delito a quien conforme a los preceptos extrapenales que sirven de
presupuesto al tipo delictivo no tienen ni directa, ni indirectamente, nin
guna obligación jurídica(364).
No podría ser que quien, según el Derecho tributario, no puede ser
administrador de hecho, sea condenado por un ilícito penal tributario, y
negado de plano, dicha posibilidad en el ámbito de las contravenciones.
f. Participación delictiva
No sólo quienes ocupan una posición de dominio en la estructura

organizacional de la empresa o quienes formalmente asumen el deber
de cumplir con las obligaciones jurídico-tributarias -frente al fisco-, han
de responder penalmente -claro está como autores-, sino que a éstos
ha de sumarse otro círculo de agentes, que al prestar una contribución
al autor del delito fiscal, han de responder como «partícipes». El hecho
de que se haya catalogado el delito de Defraudación tributaria, como un
tipo «especial-propio», no implica de ninguna manera, que estos terce
ros, si les quiere llamar extraneus, hayan quedar exentos de todo tipo
de responsabilidad criminal; y ello lo decimos, por la sencilla razón, de
que las redacciones normativas, contenidas en las descripciones típi
cas, tienden a definir, preferentemente, la conducta del autor y no la
del partícipe, la cual ha de construirse de acorde a una interpretación
sistemática entre la redacción normativa del tipo con el entendimiento
teleológico de las cláusulas generales de autoría y participación.
En la ejecutoria suprema recaída en el Exp. N° 2061-98-Lima, se
indica que: “Ño obstante que el acusado descarga en el contador quien
no era titulado, la responsabilidad de las irregularidades, posteriormen
te ha reconocido que se han cometido actos fraudulentos en el manejo
de las clínicas y que se ha evadido el pago de impuestos, es evidente la
existencia del ilícito penal y la responsabilidad del acusado”{365).
Siguiendo lo anotado, entonces, se tiene que quien colabora para
que otro, pueda perfeccionar el plan criminal, ha de asumir responsabili-
M uñoz C onde , F.; Problemas de autoría y participación...., cit., p. 239.

R ojas V argas , R; Jurisprudencia Penal, Gaceta Jurídica, cit., p. 502.
dad penal como cómplice, sea interviniendo en la etapa preparatoria y/o

ejecutiva del iter-criminis, por el mismo tipo penal que el autor, de ma
nera que quienes contribuyen para que se pueda defraudar al fisco, me
diante alguno de los comportamientos que se describen en la literalidad
normativa, sería un cómplice (primario y/o secundario), dependiendo
del grado de relevancia de su aportación delictiva. Por tanto, conforme
al principio de Unidad en el «título de la imputación», un asesor tributa
rio, asesor contable, asesor financiero, etc., serán responsables como
«cómplices(366)», siempre que obren con dolo; no será el caso, cuando
el asesor financiero presentado el estado financiero de la empresa, y
luego ésta es manipulada por el gerente legal de la persona jurídica.
Asimismo, la Jurisprudencia del TS español, (20 de mayo 1996),
señala que las reglas de participación del Código Penal no reclaman
que los partícipes en un delito especial propio presenten la misma con
dición jurídica del autor, de modo que la ley no impide la punibilidad del
«extraneus» como partícipe en el delito propio del «intraneus(367)».
Los miembros de la «Junta Directiva», puede también estar incur
sos a título de participación delictiva, siempre que se advierta que hayan
colaborado decididamente en la defraudación tributaria, aportando las
condiciones favorables para ello; empero, despojándonos de criterios
marcadamente formalistas, no resultaría antojadizo, que en algunos
casos puedan responder como autores, al margen de no estar com
prendidos en la ley tributaria, entendiendo que ellos ostentan el dominio
social típico, por tanto están en posibilidad de asumir el manejo y ges
tión de las decisiones más relevantes de la persona jurídica. A partir de
tal consideración, apartarnos en la rigidez estructural de la teoría de la
«infracción del deber» y inclinándonos en las proposiciones teóricas,
que buscan un verdadero criterio material de la autoría en estos injustos
penales, es que podemos elaborar dogmáticamente dicha imputación;
véase con el siguiente ejemplo: el gerente general u apoderado (ad
ministrador de derecho), que prácticamente es obligado (conminado a
perder el trabajo u amenazado de muerte) por los miembros de la Junta
Directiva, para presentar facturas falsas y así determinar un impuesto
por debajo al real, según la doctrina de la infracción del deber, sólo
sería responsable el administrador de derecho y, a lo más, los integran
tes del Directorio, como partícipes, cuando en los hechos estos últimos
(366) Así, M artínez-B uján P érez , C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 570.
(367> Citada por M orales P rats, F.; Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, cit.,
p. 964.
son verdaderos autores, al detentar el pleno dominio social típico. Claro

está, cuando las normas societarias definen una serie de obligaciones a
dicho ente colegiado, por lo que no existe una total desconexión con la
normatividad extrapenal.
g. Autoría y participación en el derecho penal económico, la res

ponsabilidad de las estructuras y/o niveles superiores jerárqui
cos de la empresa
Es sabido, que una de las funciones más esenciales de la dog

mática jurídico-penal, es de fijar con toda rigurosidad la responsabili
dad penal del agente delictual, dicho en otros términos: de identificar
claramente el grado de intervención delictiva de cada uno de los par
ticipantes en el evento criminal. Dicho esto, en tanto y en cuanto, la
determinación del grado de imputación individual = responsabilidad
(reproche culpable), es estrictamente individual, mientras que unos
responderán penalmente como autores, otros lo harán como partíci
pes (Instigadores y cómplices). Dicho factor de determinación juega
un rol muy importante en el marco de la «determinación e individuali
zación de la pena», pues en nuestro sistema de punición rige un Sis
tema Diferenciado, concatenado con un concepto restrictivo de autor.
Tomando en cuenta lo anterior, debe precisarse que la imputación
jurídico-penal, ha sido construida sobre la base de una persona psico-
física considerada, es decir, sobre un individuo -portador de inteligencia
y libertad-, quien al contravenir su correcta esfera de organización indi
vidual, procede a afectar los ámbitos de organización ajenos, en cuanto
a la lesión y/o la puesta en peligro de bienes jurídicos -penalmente tu
telados-. Eso puede verse claramente, cuando una persona mata a otro,
mediando un móvil económico de por medio, ante el agente que incurre
en la apropiación y/o sustracción de un bien mueble ajeno o cuando el
malhechor reduce los mecanismos de defensa de la víctima, a través
del despliegue de una violencia y/o amenaza intensa, a fin de tomar
posesión de las pertenencias del ofendido.
Conforme dichas descripciones fácticas, construir la imputación
jurídico-penal es empresa fácil, al identificarse sin ningún problema, a
quien o quienes se encuentran involucrados en estos sucesos delic
tivos. Este núcleo de la criminalidad forma parte del «Derecho Penal
Convencional», propio del Estado Liberal de Derecho, que tiende a tute
lar intereses esencialmente personalistas, sobre todo aquellos referidos
a los delitos patrimoniales tradicionales, como el Robo, el Hurto, la Es-
tafa, etc. Sin embargo, dicha descripción criminológica no lo dice todo,

en una descripción sociológica (criminológica), de la sociedad moderna,
donde aparecen nuevos intereses jurídicos -dignos de tutela punitiva-
así como nuevos riesgos(368), donde los hechos delictivos son cometidos
de una forma más sofisticada y por no menos decirlos, más difíciles de
desentrañar y de acreditarlos probatoriamente. Los medios tecnológi
cos e informáticos, que se han desarrollado con el avance vertiginosos,
así como han propiciado una fuente importante de utilidad social y de
progreso económico para todas las sociedades, a su vez han servido,
para que no pocos agentes, hagan uso de ellos, para perpetrar conduc
tas, cuyo desvalor (fraudes informáticos), es de gran intensidad, provo
cando perjuicios económicos de gran envergadura.
La nueva descripción de la sociedad revela un escenario muy
complejo, merced a la forma de cómo toman lugar, una serie de interre
laciones humanas así como novedosas actividades socio-económicas;
la apertura de los mercados nacionales así como la profusa actividad
comercial entre las Naciones, ha significado la aparición de nuevos ries
gos, que ponen en peligro identidades materiales concretas y también,
bienes jurídicos espiritualizados, configurando intereses jurídicos su-
praindividuales, que no pueden ser prevenidos y combatidos, con las
mismas herramientas dogmáticas de antaño. Se produce así, una re
formulación de la plataforma de imputación jurídico-penal, que trasvasa
un contenido formal y natural del estado de las cosas, para asumir una
suerte de normativización y de elaboraciones, que de cuño representan
entidades abstractas, pero que resultan necesarias para procurar que el
Derecho penal materialice sus fines más vitales, en cuanto a la protec
ción preventiva de bienes jurídicos.
En este ‘nuevo’ derecho penal confluyen, por consiguiente, el nue
vo sistema del Estado social, con un nuevo sistema de valores, y un
nuevo sistema de Estado liberal, en el contexto de la sociedad tecnoló
gica postindustrial. Esta evolución científica, tecnológica, socio-econó
mica y paralelamente del pensamiento político, ha llevado al legislador
a proteger penalmente nuevos bienes jurídicos, a la doctrina y a la juris
prudencia a reinterpretar el sentido de algunos bienes jurídicos-penales
tradicionales y, por último, al sistema judicial a perseguir efectivamente
Como lo describe, M endoza B uergo , los avances científicos y el desarrollo tecnológico

han dado lugar a la denominada sociedad del riesgo, en la que surgen nuevas necesi
dades de control y de gestión de riesgos, junto a fuerte demandas sociales de seguri
dad; El Derecho penal en la sociedad del riesgo, Civitas, Madrid, 2001.
y a condenar por la comisión de un delito de peligro sin esperar a que

se haya producido un resultado lesivo para la vida, la salud o la propie-
dad(369).
Por consiguiente, la modernización del Derecho penal, tiene que
ver fundamentalmente, con el «Derecho Penal Económico» y con el
«Derecho Penal Ambiental», propiciando una extensión del ámbito de
intervención del ius puniendi, en realidad inevitable, si es que se quiere
consolidar un verdadero Estado Social de Derecho(370). En palabras de
Z ú ñ ig a R o d r íg u e z , es verdad que la consideración de los bienes jurídi
cos colectivos ha producido una expansión del Derecho Penal, pero
esto no puede significar ni que sea ilegítima la intervención penal para
tutelarlos, ni que la teoría del bien jurídico sea incapaz de constituir un
límite al ius puniendi. Ambos extremos deben desecharse. Hoy pocos
dudan, en la necesidad de tutelar por medio del Derecho Penal bienes
jurídicos de carácter colectivo, que se consideran fundamentales para
el desarrollo social, como el medio ambiente, los derechos de los tra
bajadores, la libre concurrencia en el mercado, la salud pública y otros,
dado que el modelo social del Estado en que vivimos, el aumento de
riesgos para dichos bienes propios de las sociedades post-industriales,
obligan al Estado a utilizar el recurso penal como gendarme mayor que
garantice un umbral de legalidad mínimo en el despliegue de estos
derechos fundamentales de tercera generación(371).
Una particularidad de estos nuevos fenómenos delictivos, es que
son perpetrados a través de fachadas y estructuras legales, que vienen
a denominarse «personas jurídicas», de forma comercial «empresas»,
como estructuras -ideales y normativas-, que constituyen el motor pro
pulsor de las economías nacionales e internacionales; las actividades
del comercio y de la industria, no puede imaginarse al margen de la
Y acobucci, G.J.; Modelos de Atribución de Responsabilidad Penal en la Empresa, cit.,

ps. 5-6.
P érez A lonso , señala que la expansión del Derecho penal consiste básicamente en
arrogarle al Derecho penal funciones que tradicionalmente no le han sido propias, bien
porque pertenecían a otras ramas del ordenamiento jurídico o bien porque no lo permi
tían su naturaleza o finalidad. Y con ello se le ha irrogado perjuicios que afectan a su
credibilidad, eficacia y seguridad, ya que a la postre significa una ampliación de la in
tervención penal tanto de forma extensiva como de forma intensiva; Expansión, Riesgo
y principio de Precaución en el Derecho Penal. En: La Responsabilidad Criminal de las
Personas Jurídicas, cit., p. 147.
La cuestión de la responsabilidad penal de las personas jurídicas,
Z úñiga R odríguez , L.;
un punto y seguido, cit., p. 273.
empresa, no en vano se puede decir -sin temor a equivocarse-, que la

descripción de la sociedad moderna, tiene como referente a la empre-
sa(372). Estas unidades económicas-societarias, definen el rumbo de las
sociedades, al constituir el vehículo de un nuevo estilo de vida de los
comunitarios, en cuanto a los usos y costumbres que van adquiriendo
los consumidores y, como fuente importante de recursos económicos,
financieros y tributarios, a la par como generación de una fecunda plaza
laboral, que traduce su grandilocuente dinamismo y protagonismo en la
actualidad.
Es así, que estas personas jurídicas -algunas de alcance «trans-
nacional(373)», se colocan a la vanguardia del sistema económico, inci
(372) Una concepción así concebida, ha llevado a algún sector doctrinal español, a G ómez-
J ara D iez , ha propugnar el modelo constructivista de autorresponsabilidad penal em
presarial, como base teórica de un fenómeno social y jurídico de gran importancia en la
sociedad moderna: la ciudadanía empresarial (Coporate Citizanship). En efecto, señala
el autor, la decisiva influencia que los actores corporativos han ido desplegando en
la configuración social ha provocado que se genere tácita o expresamente, un de
terminado estatus que, sin lugar a dudas, se ha consolidado a lo largo del siglo XX.
Dicho estatus despliega, importantes efectos tanto en lo que a la responsabilidad penal
individual de los miembros de los Consejos de Administración se refiere (...), como a
la responsabilidad penal de la propia empresa; La Responsabilidad Penal de las Per
sonas Jurídicas. El modelo Constructivista de Autorresponsabilidad Penal Empresarial,
cit., ps. 27-28; de cierta forma se sigue al autor Lampe, quien denomina la responsa
bilidad penal en sistemas complejos, en cuanto a la deconstrucción de los modelos de
responsabilidad individual; un modelo así configurado, desborda de forma radical las
bases de imputación jurídico-penal, en cuanto a un proceso de individualización de cul
pabilidad de los individuos, a quienes se les atribuye haber perpetrado el injusto penal.
La empresa como generadora de un nuevo modelo, en definitiva social y comercial, no
puede instituirse en la plataforma sustentadora de una responsabilidad constructivista
de la empresa, sino mas bien la dogmática jurídico-penal ha de perfilar sus categorías
intra-sistemáticas a identificar siempre a quienes son los verdaderos sujetos actuantes,
que se escudan a través del revestimiento formal que cubren a las empresas, de ahí
que sean ellos, es decir, las personas físicas las que deciden el destino de la persona
jurídica, ellos son los gestores y propulsores de las decisiones corporativas, por tanto
ellos son los que han de responder ante evidentes defectos organizativos de las empre
sas, susceptibles de desencadenar ilicitudes penales. Las empresas no son capaces
de determinarse conforme a su propio sentido, no son portadores de inteligencia' y
de libertad auto-organizativa, así como su imposibilidad de motivabilidad normativa. A
nuestro entender no se puede despojar a la Culpabilidad, de un substrato ontológico,
que las posturas funcionalistas, quieren dotarlas de una exagerada dosis de normativis-
mo; Así, Z úñiga R odríguez , al concebir el injusto de organización como dañosidad social
evitable, donde la culpabilidad es el defecto de organización o la política favorecedora
a la realización del delito de la empresa, según quienes tienen el poder de decisión
incumplan dichos deberes [vigilancia] dolosamente o imprudentemente; cit., p. 237 .
(373) El fenómeno de la «Globalización», repercute de forma significativa, en la forma de
cómo se organizan y estructuran estas unidades empresariales, en la medida que la
diendo en concretas relaciones jurídico-comerciales, entre las empre

sas competidoras y con los consumidores, a su vez, con el Estado, a
través de obligaciones jurídico-tributarias, hablándose también de la
denominada «responsabilidad social», en cuanto a su intervención en el
desarrollo socio-educativo y cultural de los pueblos, donde asientan sus
actividades empresariales.
De modo, que las personas jurídicas, han de ejecutar y/o empren
der sus actividades societarias, donde el fin de lucro -s i bien es legítimo
en un Estado Constitucional de Derecho-, ha de tomar lugar únicamente
de forma lícita, por lo que la consecución de este objetivo, bajo prácti
cas empresariales ilegales, reñidas con los postulados de una econo
mía social de mercado, ingresan a la esfera delincuencial empresarial,
mereciendo una pena como consecuencia jurídica, empero la sanción
punitiva no puede recaer sobre la empresa, al significar una construc
ción normativa idealizada, de ahí que sea necesario que la dogmática
jurídico-penal, elabore herramientas normativas capaces de sentar en
el banquillo de los acusados, a los reales promotores, gestores y con
ductores de estas conductas, cuyo alto contenido de desvalor, determi
na que el Derecho penal haya de alcanzarlos con todo el rigor de la ley.
La responsabilidad criminal de los que intervienen en estas es
tructuras jerárquicamente organizadas presenta sus propios problemas
en el ámbito de la autoría y participación porque la dogmática clásica
está diseñada a partir de un delito concebido como una conducta
individual y que generalmente tiene una sola víctima. Por ello, surgen se
rias dificultades cuando a través de ella se quiere dar solución a casos*lo
apertura de los mercados, ha importado la extensión de las actividades de estas per

sonas jurídicas, cuyas sedes principales se ubican en ciertos espacios territoriales,
para instalar subsidiarias en diversos Estados, lo cual hace más difícil ubicar desde
donde se toman las decisiones, considerando que cada filial contara con sus propios
gestores y decisores del rumbo empresarial de la societas, problematizando aún más
la construcción de la imputación jurídico-penal; A decir, de Z úñiga R odríguez , el mode
lo organizativo propiciado por el cambio tecnológico y las nuevas necesidades de un
mercado muy competitivo y cambiante, donde los riesgos de diversifican en la red, ya
no se define como un conjunto de medios orientados a unos fines comunes, sino que
la empresa-red está constituida por un sistema de redes interconectados, pero a la vez
autónomos en sus fines. En una red-horizontal, flexible, pero a la vez autónomamente
regulada, con fines propios, pero vinculados a una gran empresa, difícilmente se puede
establecer el núcleo de decisión de los comportamientos ilícitos; La cuestión de la Res
ponsabilidad Penal..., cit., ps. 268-269.
más complejos, donde el hecho delictivo es realizado por un grupo de

personas organizadas jerárquicamente y con división de funciones(374).
Lógicamente, que la empresa no puede responder por todos los
sucesos lesivos y/o de puestas en peligro, que puedan generarse como
consecuencia de sus actividades societarias, en el sentido, de que
mientras sus actuaciones se sujetan a los parámetros de los riesgos
permitidos, es decir, no supera el ámbito de lo permitido comercialmente
hablando, no han de responder penalmente sus órganos de represen
tación; así, cuando el consumidor se excede en la dosis prescrita por el
médico, provocándose una afectación en su salud. Como nos recuerdan
en la doctrina los márgenes de permisión de riesgos en el ámbito de
las actividades empresariales suelen ser muy amplios, ya que vivimos
en una sociedad que necesita producir de forma competitiva con otros
mercados(375). Serán los usos y costumbres del mercado, los que nos
definan los márgenes de lo permitido y de lo no permitido, como baremo
a tomar en cuenta para la determinación del riesgo jurídicamente des
aprobado.
A decir de F e ij o o S á n c h e z , la dogmática jurídico-penal moderna
está teniendo que evolucionar para poder tratar adecuadamente nuevos
fenómenos de las sociedades contemporáneas frente a las que las res
puestas tradicionales resultan insuficientes. Uno de estos fenómenos
es, sin duda, que en las sociedades contemporáneas las organizacio
nes empresariales ocupan un lugar especial como actores de la vida
social y agentes económicos. Las empresas y personas jurídicas son
una nueva realidad emergente que ya no pueden ser tratados como la
suma de sujetos individuales sino que suponen una nueva realidad so
cial distinta a aquellos(376).
Es así, que el legislador penal, consciente de que las personas ju
rídicas no son portadoras de responsabilidad penal (societas delinquere
non potesP77)), es que incluyo en el artículo 27° de la PG, una fórmula
de E spinosa C eballos, E.B.; La responsabilidad penal en estructuras jerárquica

M ar In
mente organizadas y complejas. En: La Responsabilidad Criminal de las Personas Ju
rídicas, cit., p. 58.
F eijoo S ánchez , B.; Derecho penal de la empresa e imputación objetiva, cit., p. 182.
La Corte Suprema argentina, en el precedente “Fly Machine S.R.L.”, el juez Zaffaroni,
hace un análisis muy interesante, indicando en su voto (considerando 5), lo siguiente:
"... más allá de lo que pueda establecerse en ciertas leyes de la naturaleza penal, lo
relevante en punto a las personas jurídicas es su imposibilidad de comportamientos
normativa capaz de penetrar en los órganos que toman las decisiones

y que definen el rumbo de la empresa, esto es, el llamado «actuar en
lugar de otro», mediando una cláusula de transferibilidad, inserta en el
ámbito de autoría y participación, cuya aplicación se circunscribe princi
palmente a los delitos «especiales propios(378)». Son por mor, las perso
nas físicas que dirigen y/o controlan los órganos de representación de
la empresa, sobre los cuales deben recaer las sanciones punitivas, si
guiendo el modelo de imputación jurídico-penal, son ellos los que osten
tan el dominio social de la persona jurídica, al entablarse una relación
jurídico-societaria entre éstos y la empresa, por ende, sólo ellos están
en capacidad de vincular jurídicamente a la empresa con terceros y
con el Estado, de generar verdaderos estados de riesgos no permitidos,
desencadenando situaciones peligrosas para los intereses jurídicos tu
telados, en este apartado de la criminalidad.
Conforme a esta imagen social y normativa, para algunos bas
taría con elaborar una especie de responsabilidad colectiva (compar
tida), bajo el entendido que la empresa al presentar un defecto de or
ganización -propia de su propia estructura y envergadura societaria-,
es que todos los que se hayan desempeñado un rol determinante en
dichas actuaciones deficitarias, tendrían que responder penalmente,
sin necesidad de proceder a la individualización de cada uno de los in-
tervinientes. Una fórmula normativa así concebida, resulta desdeñable,
pues el hecho de que la dogmática jurídico-penal, se afane en construir
instrumentos adecuados, para definir la imputación jurídico-penal, en
el marco de la empresa, esto no significa dejar de lado, que el repro
che de culpabilidad tiene que ver con un proceso de individualización
de responsabilidades. Y, -dicho esto-, sabedores que las empresas se
organizan a través de diversas secciones y/o departamentos, contando
en términos congruentes con la ciencia penal y los mandatos constitucionales sobre la

materia. En esa línea, el requerimiento de conducta humana como presupuesto siste
mático para la construcción del concepto de delito responde a una mínima exigencia
de racionalidad republicana dentro del método dogmático jurídico-penal y su definición
se halla condicionada por los contenidos que surgen de ciertos postulados de jerarquía
constitucional, entre los cuales se destaca el nullum crimen sine conducta"; citado por
Y acobucci, G.J.; Modelos de Atribución de Responsabilidad..., cit., p. 20.
Así, N ieto M artín , al sostener que gran parte de los delitos económicos son especiales.
Autores solo pueden ser aquellos - intraneus - que reúnan las características exigidas
por el tipo (deudor, obligado tributario, beneficiario de una subvención, administrador de
hecho o de derecho etc.). La construcción de una figura como delito especial supone
una importante decisión valorativa por parte del legislador que entronca con el carácter
fragmentario del derecho penal; Autoría y participación en el Derecho penal económico.
En: Portal Iberoamericano de Derecho penal (http://www.uclm.es/idp), cit., p. 1.
en su seno con personas cualificadas, dando lugar a la división del tra

bajo y a la identificación de específicos ámbitos de organización, donde
cada uno ha de ejercer un rol social determinado.
No se puede por tanto, formular una imputación jurídico-penal co
lectiva (a la empresa)(379)*, de manera que la solución pasa por determi
nar quien fue competente ante determinados sucesos, que develan de
fectos de organización y, para tal fin, se debe desentrañar la estructura
organizativa de la persona jurídica así como los órganos de representa
ción que la integran.
Así, S c h ü n e m a n n , al sostener que del hecho reconocido de que un
delito cometido en la empresa frecuentemente no se puede imputar a
la dirección de la empresa, no se puede extraer la consecuencia radical
de que se debería eliminar la responsabilidad individual en empresas.
Naturalmente, sería igual de incorrecto sobrepasar los límites de la im
putación individual para poder responsabilizar penalmente a la dirección
de la empresa por los delitos cometidos en su ámbito (...). Sin embargo,
por otro lado, es igualmente erróneo el otro extremo, consistente en ne
gar toda posibilidad de responsabilidad de dirección de la empresa™.
Por otro lado, si bien la fórmula normativa del “actuar en lugar
de otro”, significó un avance importante, en orden a garantizar la puni
ción de la delincuencia económica, la variedad constelación de casos,
que puede presentarse en el marco de la «Criminalidad Empresarial»,
demostró que ésta era insuficiente para poder resolver esta compleja
problemática, demandando a la dogmática penal un mayor esfuerzo, en
orden a articular instrumentos capaces de desentrañar todo este entra
mado delictual(381), sobre todo, que sin resquebrajar el principio de lega
(379) En opinión de F eijoo S ánchez , (...) el Derecho Penal vigente sigue considerando -co n
buen criterio...- que el respeto de dichas normas esenciales es competencia de las
personas físicas que actúan en el marco de la empresa. La disposición jurídica es una
competencia exclusiva de las personas físicas y no de las personas jurídicas o colecti
vas; Derecho penal de la empresa e imputación objetiva, cit., p. 131.
<38°) S chünemann , B.;Cuestiones básicas de dogmática jurídico-penal y de política criminal
acerca de la criminalidad de la empresa, cit., 12 y ss.
(381) A decir de F eijoo S ánchez , la dogmática tradicional resulta insuficiente para enfrentarse
a la problemática de las actividades empresariales organizadas de forma compleja. No
se ha tratado todavía de forma satisfactoria una característica central de las sociedades
modernas como es la organización empresarial con su consiguiente reparto de funcio
nes y distribución de tareas dentro de la organización. En este ámbito delictivo ya no
encontramos un autor que tome la decisión y que ejecute dicha decisión (...); Derecho
penal de la empresa e imputación objetiva, cit., ps. 128-129.
lidad, se pueda garantizar que los verdaderos gestores de estas ilícitas

actividades empresariales en el mercado (fraude en los consumidores,
espionaje industrial, conductas monopólicas, abuso de poder de domi
nio, concertaciones ilegales, etc.), puedan ser pasibles de una sanción
punitiva, y no aquellos, de la estructuras más bajas de la estructura
societaria, que se encargan únicamente de ejecutar las órdenes que
vienen desde arriba, sean los que asuma la responsabilidad penal, por
la deficiente organización empresarial™.
El listado delictivo mencionado, adquiere configuración real en un
modelo económico (constitucional), cuyos postulados esenciales, son:
la libre competencia, la propiedad privada, la libre contratación, el plura
lismo económico y el principio de subsidiariedad, tal como se desprende
del sistema adoptado por la Ley Fundamental de 1993. Por tanto, con
el modelo económico anterior, contenido en la Constitución Política de
1979, estos injustos penales económicos, no podían adquirir materiali
dad típica; no obstante, fueron acogidos en el texto punitivo de 1991,
tal vez augurando un cambio de rumbo del modelo económico a seguir.
Dicho así: en un modelo económico basado en una economía so
cial de mercado, donde son los privados los que dinamizan y dan cuer
po al mercado, si bien el Estado, no ha de intervenir como un agente
económico, no es menos cierto, que ha de vigilar y/o controlar que estos
agentes no realicen conductas que vayan en desmedro de los linea-
mientos básicos del modelo elegido así como protegerá los consumido
res, de acuerdo a la proclama constitucional prevista en el artículo 65°.
Entonces, lo que se pretende con el presente estudio, es de esbo
zar ciertos argumentos teórico-conceptuales, que permitan construir he
rramientas dogmáticas, que puedan definir la imputación jurídico-penal,
sobre las personas que integran los órganos societarios más importan
tes de la empresa.
g.1. La criminalidad empresarial - la empresa como foco de riesgo
Si es que contemplamos la realización típica de los delitos patri

moniales convencionales, observamos que la conducta prohibida, se
realiza en el mundo fenoménico, mediando la realización de una acti
vidad fisiológica-corporal, que el agente emprende en pos de tomar la
de E spinosa C eballos, E.B.; La responsabilidad penal en estruc

Vide, al respecto, M arín
turas jerárquicamente organizadas y complejas, cit., p. 58.
esfera de custodia del bien; dicho con un ejemplo, el autor del Robo,
ejerce el mismo la amenaza sobre su víctima, mostrándole el arma de
fuego a este último y así se apodera del bien mueble; la descripción tác
tica del caso propuesto, se ajusta cabalmente a la literalidad normativa
del artículo 188° del CP. Así, cuando el agente del delito, ingresa a una
casa habitada, mediando escalamiento y/o rotura de obstáculos, y de
este modo, sustrae todo los electrodomésticos que se encuentran en su
interior. En estos caso, la imputación jurídico-penal toma lugar sin nin
gún problema, pues las conductas realizadas se emparentan fácilmente
con los componentes de la descripción típica de la figura delictiva en
particular.
Cuando nos insertamos en la «Criminalidad Empresarial», las
cosas cambian de forma radical; la empresa comporta toda una es
tructura piramidal, definiendo entre sus órganos de representación, re
laciones de tipo vertical y horizontal a su vez. Aparece toda una com
pleja red de departamentos, de sectores y/o oficinas, donde cada una
de ellas asume una particular esfera de organización societaria, esto
quiere decir, que a la sección de publicidad, le corresponde diseñar
la política de marketing de la empresa, a la sección de contabilidad,
elaborar los libros contables en los libros correspondientes, a la sec
ción de recursos humanos, la contratación del personal idóneo para
el desempeño de una serie de actividades societarias, a la sección
financiera, diseñar el marco presupuestaI año por año, a los reparti
dores de los productos, desplazar la mercadería a las proveedores de
los bienes y servicios.
Por consiguiente, se establecen rigurosos ámbitos de organiza
ción, cuyo defectuoso desarrollo societario, no puede reportar respon
sabilidad penal a las otras secciones, a menos que el órgano de arriba
no haya procurado que el órgano de abajo, cuente con las condiciones
necesarias, para un desarrollo óptimo de su ámbito específico de orga
nización societaria.
A su vez se observa, que las corporaciones empresariales ma
nifiestan una estructura organizativa compartí mentada y fragmentada,
no es que en solo departamento es que el toma todas las decisiones
del destino y vinculación jurídica de la empresa hacia el exterior; sino
que las decisiones son tomadas desde varios centros referenciales de
la persona jurídica; (...) denota comportamientos complejos en los que
se produce una fragmentariedad en las decisiones y en la ejecución de
actividades delictuosas: los centros decisíonales están fragmentados y
el iter formativo de la voluntad parcializada™. Puede que todo el en

tramado, de toda esta red de toma de decisiones, hacer a quienes se
ubican a un nivel intermedio, las trastoquen, la deformen a su propio
interés y así determinen -a quienes se ubican en el último eslabón de
la estructura empresarial-, ejecuten acciones delictivas, incidiendo en la
irresponsabilidad de quienes se sitúan en lo más alto de la estructura
empresarial.
Como pone de relieve Martínez-Bujan Pérez, en estos delitos, en
los que se vulneran bienes jurídicos por medio de una actuación que se
lleva a cabo para una empresa, surgen problemas específicos de impu
tación penal, derivados de una criminalidad organizada, que en el plano
horizontal se estructura a través de la división del trabajo entre diversas
personas y en el plano vertical se apoya en el principio de jerarquía. Di
cho más concretamente, tales problemas son debido fundamentalmente
a la característica escisión que se produce en el seno de la empre
sa entre los sujetos que ejecutan inmediatamente la conducta delictiva
(que en ocasiones no siquiera serán criminalmente responsables) y los
sujetos realmente responsables de la decisión criminal, que han trazado
el plan ejecutivo™.
Dicho esto, cuando los empleados de menor jerarquía de una em
presa, son los que vierten desechos tóxicos en un manantial, río y/o
represa, y así contamina este componente natural, se diría que la res
ponsabilidad penal recaería exclusivamente sobre estos órganos ejecu
tores, sin embargo se devela, de que la decisión de tomar tal medida,
partió de la cúpula de la estructura empresarial, es decir, de la Junta
Directiva; donde la decisión, vino de arriba hacia abajo, conforme la
cadena de mando, que conforma la estructura organizativa de la em
presa. Así también, la introducción de productos destinados al consumo
humano, corrompidos y/o falsificados (en estado de descomposición) al
mercado de consumidores, por parte de los repartidores de la persona
jurídica, no los puede hacer responsables penalmente a ellos, en tanto
y en cuanto, el ingreso de tales bienes, fue la decisión de los órganos,
que ostentan el control y/o dominio de todas las actividades que realiza
la persona jurídica, sean éstas lícitas y/o ilícitas. Por tanto, es misión
de la dogmática jurídico-penal, identificar a quienes han procedido a un
desarrollo defectuoso de su ámbito específico de organización societa
ria -genera un riesgo no permitido- y, de que éstos hayan actuado do-
Z úñiga R odríguez , L.; La cuestión de la Responsabilidad Penal..., cit., p. 270.

M artínez-B ujan P érez , C.; Derecho Penal Económico. Parte General, cit., p. 193-194.
losamente. No olvidemos, que según nuestra lege lata, la delincuencia

económica sólo es punible a título de dolo.
Según lo anotado, las categorías dogmáticas de autoría mediata y
de coautoría, requieren ser formuladas en sus conceptos elementales,
pues en el caso que nos ocupa, quien ejecuta formalmente el tipo penal
puede actuar con dolo, dando lugar a un individuo que no puede ser
considerado como instrumento, de forma, que la co-decisión en el he
cho, es un punto que debe dejarse de lado, para construir la imputación
jurídico-penal, tanto del individuo del mando superior como el ejecutor,
quienes son coautores, a pesar de ni siquiera conocerse; algo similar
puede postularse conforme a una coautoría mediata, cuando el ejecutor
obra sin dolo. No somos partidarios de una Autoría mediata en estruc
turas organizativas de poder, al implicar una serie de presupuestos de
configuración, que difícilmente pueden observarse en las corporaciones
empresariales.
Ante las características propias que configuran esta nueva forma de
criminalidad organizada, indica E s p in o s a C e b a l l o s , puede desarrollarse una
nueva modalidad de coautoría (vertical y organizada) frente a la tradicional
(horizontal y correlativa), que se determinaría por el criterio del dominio
de la organización (jerárquica) frente al criterio del dominio funcional del
hecho que define la coautoría tradicional (cumulativa)(385).
En los ejemplos citados, vemos que los perjuicios que estas con
ductas provocan, son de gran envergadura, tanto para los bienes jurí
dicos colectivos como individuales, por lo que elaborar respuestas dog
máticas adecuadas, para construir la imputación jurídico-penal de estos
gestores empresariales de la delictuosidad, es un reto que debe asumir
por entero la dogmática jurídico-penal. J im é n e z B e r n a l e s , indica que los
enormes daños materiales e inmateriales sufridos por la sociedad (v.
gr., graves perjuicios para el orden económico e intereses individuales)
a consecuencia de los diversos delitos cometidos por medio de la activi
dad empresarial, han llevado a determinar que la empresa puede cons
tituir un objeto peligroso en manos de las personas que la integran(386).
Como bien apunta S c h ü n e m a n n , en la criminalidad de la empresa,
la conducta delictiva es realizada por la empresa a través de sus miem
M arín de E spinosa C eballos, E.B.; La responsabilidad penal en estructuras jerárquica

mente organizadas, cit., p. 64.
J iménez B ernales , J.C.; La Criminalidad Empresarial como defecto de organización. Ga
bros que lo conforman, en perjuicio de terceras personas, es decir, el

delito va dirigido al mundo exterior y lesiona bienes jurídicos e intereses
externos(387).
No perdamos de vista, como se apunta en la doctrina, que el prin
cipal agente de riesgos para los bienes jurídicos colectivos de nuestros
días es la empresa. Los delitos contra el medio ambiente, contra los
trabajadores, contra la salud pública (responsabilidad por el producto)
fraudes contables, etc., se cometen principalmente en el seno de las
empresa. No sólo dentro del comercio legal, sino también dentro de
los tráficos ilícitos encontramos que en la mayoría de los casos existen
empresas (reales, fantasmas, interpuestas, en cadena, etc.) que inter
vienen facilitando la impunidad de los hechos por el camuflaje dentro de
la estructura de una persona jurídica(388).
Si es que la empresa se constituye un objeto peligroso, ello deter
mina la asunción por parte de sus órganos de representación y gestión,
de una serie de deberes y obligaciones, en cuanto a procurar imple-
mentar mecanismos encaminados a controlar y/ prevenir focos de ries
go, que puedan desembocar en riesgos no permitidos, susceptibles de
ingresar al ámbito de protección de la norma jurídico-penal. A tal efecto,
las personas que integran estos órganos de representación, adquieren
la cualidad de «Garantes», por lo que no sólo han de responder pe
nalmente por aquellas acciones que realizan en el seno de la empre
sa, constitutivas de un injusto penal económico(389), sino también por
no haber adoptado las acciones necesarias para evitar y/o controlar
la generación de estos riesgos no permitidos. Así, cuando se postula
que el fundamento de responsabilidad derivada de productos, medios
y procesos de producción puede sintetizarse en lo siguiente: quien rea
liza una actividad, una explotación industrial, que genera riesgos para
terceros, trabajadores, consumidores, etc., para bienes colectivos, me
(387) S chünemann , B.;Cuestiones básicas de dogmática jurídico-penal y de política criminal

acerca de la criminalidad de la empresa; citado por J iménez B ernales; La Criminalidad
Empresarial..., cit., p. 183.
(388) Z úñiga R odríguez , L.; La cuestión de la responsabilidad penal..., cit., ps. 266-267.
(389) a decir de F risch , para imputar responsabilidad penal del directivo de un delito de comi
sión de resultado es necesario acreditar que el sujeto actuante haya creado un riesgo
desaprobado y que se realice en el resultado; Problemas fundamentales de la respon
sabilidad penal de los órganos de dirección de la empresa. Responsabilidad penal en
el ámbito de la responsabilidad de la empresa y de la división de trabajo. En: Respon
sabilidad penal de las empresas y sus órganos y responsabilidad por el producto, cit.,
p. 101.
dio ambiente, se compromete a adoptar las medidas necesarias para

evitar resultados lesivos. Este compromiso de asegurar determinados
riesgos que se desprenden de su actividad es la razón en virtud de la
cual el ordenamiento jurídico permite su actividad y los riesgos que de la
misma se deriva(390). Según dicho presupuesto a saber, se manifiesta el
principio de precaución, en cuanto a la exigencia de instaurar todos los
mecanismos de seguridad indispensables, para evitar la producción de
riesgos no permitidos, como primer peldaño a identificar, para calificar
una conducta como penalmente relevante.
Al hablar de la Criminalidad Económica, estamos por tanto, asis
tiendo al denominado «Derecho Penal de la Empresa», en tanto la de
lincuencia económica toma lugar preferentemente a través de las es
tructuras formales que se incardinan en la persona jurídica; (...) es la
empresa la que se convierte en actor esencial a la hora de dirigir los
costes de los conflictos de la economía con el sistema jurídico, sobre
todo atendiendo a la idea de riesgos sociales que deben ser controlados
a través del derecho penal. Es aquí donde se sitúan las exigencias so
ciales que motorizan el desarrollo del “delito de la empresa”(391).
g.2 La construcción de la responsabilidad penal en la empresa
Concibiendo a la empresa como una compleja estructura(392) or

ganizativa, de vértices piramidales, donde las decisiones toman lugar,
tanto de forma horizontal como vertical, el tema se torna en complicado,
cuando hemos de determinar la responsabilidad penal de cada uno de
los que intervinieron en la realización de un tipo delictivo, de naturaleza
económica.
De plano, no podemos formular la responsabilidad penal, desde
una contemplación puramente fenoménica (objetiva), de ser así, quienes
se encargan de repartir el producto defectuoso -como lo hemos plan
teado líneas atrás-, habría de responder directamente como autores, lo
cual resulta incompatible con una perspectiva material y normativa de
(sao) nieto Martín, A.; Autoría y Participación en el Derecho Penal Económico, cit., p. 16.
(391) Y acobucci, G.J.; Modelos de Atribución de Responsabilidad Penal de la Empresa, cit.,
p. 5.
(392) Por estructura, García Madaria, entiende la definición formal de las interacciones es
tables que vinculan a miembros de una misma organización mediante la definición y
asignación de roles; Teoría de las organización y de la sociedad contemporánea, cit.,
p. 18; citada por Jiménez Bernales, J.C.; La Criminalidad Empresaria como defecto de
Organización, cit., p. 185.
autoría y participación, así como la forma de que como se ejecutan las

acciones en el marco empresarial; tampoco de atribuir directamente la
responsabilidad penal a quienes forman parte de los órganos máximos
de la empresa. Como bien señala N ie t o M a r t ín , cuando de una estruc
tura empresarial se produce una conducta delictiva casi intituivamente
todos coincidiríamos en la responsabilidad penal ha de atribuirse a quie
nes gestionan y administran la empresa, en otras palabras, a quienes
toman decisiones y detentan el poder(393)3
*.
4
9
Por eso, fue de vital importancia, -indicar líneas atrás-, que la res
ponsabilidad penal de quienes instrumentalizan la empresa, para come
ter una serie de actos delictivos, no puede examinarse sobre elementos
formales y objetivos, de autoría y participación, menos desde un plano
naturalista, pues como veremos seguidamente, los órganos máximos
de la estructura societaria, nunca ejecutaran formalmente el injusto pe
nal económico, sino que su intervención se dará siempre en una etapa
típicamente preparatoria(394)(395).
Debe añadirse, por tanto, que en la empresa, al margen de existir
varios órganos, sean estos superiores, medios y puramente ejecutores,
aparece también un ámbito extenso de delegaciones(396) y división de
roles, donde los superiores delegan a sus subordinados la realización
de ciertas funciones, es así que éstos últimos asumen también la posi
ción de «Garantes(397)»; visto con un ejemplo, la Junta Directiva delega
<393> N ieto M artin , A.; Autoría y participación en el Derecho Penal Económico, cit., p. 13.
(394) Al respecto, M artInez-B ujan P érez , escribe que suma acá el fenómeno de las escisión
que tiene lugar en las estructuras jerarquizadas entre los sujetos que ejecutan mate
rialmente la conducta delictiva y los sujetos realmente responsables de la decisión cri
minal, que son quienes han trazado el plan ejecutivo; Derecho Penal Económico. Parte
(395> Así, Y acobucci, al señalar que aunque el director no ejecute de propia mano ciertos com
portamientos, hay un ámbito de autorresponsabilidad que es fuente legítima de atribución
de consecuencias penales; Modelos de Atribución de Responsabilidad..., cit., p. 14.
(396) Este fenómeno de la delegación, escribe F eijoo S ánchez , genera un tipo de responsa
bilidad que solo tiene lugar en las organizaciones que actúan de conformidad con el
Derecho (empresariales, estatales, burocráticas, etc.), en la medida en la que surgen
deberes de selección, información, entrega o dotación de medios económicos y mate
riales, de preparación, instrucción o formación o de organización y coordinación entre
otros que tienen que ver con una adecuada gestión de la delegación como fenómeno
que en sí mismo puede encerrar peligros si no se realiza correctamente; Derecho penal
de la empresa e imputación objetiva, cit., p. 189.
<397> Sobre esto, M artínez-B ujan P érez, indica que el mecanismo de la delegación no solo
resulta perfectamente legítimo, sino que además posee una considerable importancia
plenamente la tarea de visar y controlar los libros contables al Gerente

General, quien contrata a un contador, que se encarga de elaborar los
libros contables, es así que el primero le ordena al segundo, al falsear
los ingresos, dejando de lado ciertas ventas de la persona jurídica y así
pagar menos impuestos, en evidente desmedro al fisco.
Si es que los miembros de la Junta Directiva, delegaron en el mar
co del principio de confianza, dicha actuación societaria, a una persona
que contaba con toda la idoneidad y capacidad para desarrollar dicha
tarea, no tienen porqué responder penalmente por el desenvolvimiento
defectuoso de una esfera de organización ajena, a menos que dentro de
las competencias de la Junta Directiva, sea de aprobar los estados con
tables de la persona jurídica y, claro está, cuando estos sabían del pro
ceder antijurídico del Gerente General, puyes al conservar una compe
tencia residual, han de responder por “comisión por omisión(398)”. Y, esto
se vuelva más problemático aún, ante organizaciones empresariales de
compleja envergadura. Cuanto más grande y compleja es la empresa,
más generales pasas a ser los deberes de los directivos, se apunta en
la doctrina especializada. Hay que tener en cuenta que el creciente pro
ceso de descentralización y delegación de funciones y deberes desde el
vértice superior a los elementos intermedios en las empresas como con
secuencia que éstas no se corresponden ya exactamente con la idea de
una pirámide estrictamente jerarquizada en la que el vértice superior si
gue controlándolo todo(399); (...) toda organización supone relaciones de
confianza y, al mismo tiempo, en virtud de líneas jerárquicas, exigencias
de control y vigilancia de los delegantes o superiores(400).
práctica para el debido funcionamiento de la empresa. Piénsese al respecto que no solo

son delegables las actividades mecánicas, sino también los propios deberes de vigilancia.
Por consiguiente, siempre que la delegación vaya acompañada de la dotación del nece
sario dominio (...), semejante mecanismo hace surgir una nueva posición de garantía,
desde el momento en que quien asume un deber por delegación asume asimismo una
responsabilidad especial, de tal suerte que en el ámbito de los delitos comunes puramen
te resultativos la infracción de dicho deber específico supondría también -s i concurren los
restantes requisitos— la responsabilidad penal en comisión por omisión por el resultado
producido; Derecho Penal Económico. Parte General, cit., p. 208.
(398) Al vulnerarse los deberes de control, supervisión y vigilia, sobre los órganos subordina
dos, que nunca se pierde, a pesar de la delegación, en cuanto al emprendimiento de
una acción dirigida a evitar lesiones y/o puestas en peligro de bienes jurídicos.
(399) F eijoo S ánchez , B.; Derecho penal de la empresa e imputación objetiva, cit., p. 162.
(400) Y acobucci, G.J.; Modelos de Atribución de Responsabilidad..., cit., p. 30.
A decir de N ie t o M a r t ín (...) debe tenerse presente que en la ma

yoría de empresas, sobre todo a partir de una cierta dimensión, el poder
y la información necesaria para ejercerlo, se encuentra repartido entre
un número relativamente grande de personas. Este reparto de poder
tiene lugar en primer lugar horizontalmente: cada dirigente de la empre
sa suele tener atribuida una parcela de responsabilidad (contabilidad,
ventas, producción, salud laboral, etc.). Por lo que no puede decirse que
todo sea asunto o competencia de todos(401).
Pero, si se delega funciones a personas no capaces de desempe
ñar correctamente sus ámbitos específicos de organización societaria,
aquellos que no cuentan con la competencia para ello, esta delegación
no exime de responsabilidad al delegante(402)(403). El que delega mer
mando o empeorando las condiciones de seguridad existentes puede
responder de los daños que se deriven de esa merma o de ese empeo
ramiento con respecto a la situación previa a la delegación(404).
Cuestión importante a saber, es que la rendición de cuentas y la
presentación de estados financieros es sólo una facultad del directorio.
Es una obligación que es intransferible y que, por tanto, implica respon
sabilidad. Como no se trata de encargo proveniente de la junta general,
sino de mandato de la ley, la junta no podrá trasladarlo a otro órgano o
persona(405); esto quiere decir, que no se puede delegar dicha atribución
(401)
N ieto M artin , A.; Autoría y Participación en el Derecho Penal Económico, cit., p. 13.
(402)
M artínez-B ujan P érez , citando a F risch , alude que el directo designante está obligado a
eliminar periódicamente aquellos peligros que, de haber existido desde un principio, se
habrían erigido en un obstáculo para la designación del subordinado; Derecho Penal
Económico. Parte General, cit., p. 206; Cfr.; Jiménez Bardales, J.C.; La Responsabili
dad Penal de los Empresarios, Gaceta Penal & Procesal Penal, N° 33, marzo 2012, cit.,
p. 166.
(403)
Cuando el empresario contrata a sus colaboradores y les asigna un puesto determinado
o cargo, no está realizando propiamente una delegación, sino que está configurando,
apunta R aquel M ontaner. Esto implicaría que el empresario sigue siendo formalmente
competente para todo lo que sucede en ella. Sin embargo, apunta, esa omnicompren-
sión debe ser dejado de lado en virtud de los criterios de tipo material, que determinan,
a pesar de la gestión general que se les puede atribuir, que el empresario ha puesto en
sus directores un dominio material con un determinado ámbito de competencia. Lo que
queda en la esfera del empresario es su compromiso individual de control y contención
de riesgos determinados que pueden surgir de objetos o personas sometidas a su su
pervisión; Gestión empresarial...; citada por Y acobucci, G.J.; Modelos de Atribución de
Responsabilidad..., cit., ps. 13-14.
(404)
(405)
M ontoya M anfredi, U.; Derecho Comercial, T. I, cit., p. 527.
y, si así se hace, aparte de poder estar incursos sus miembros en una

infracción de índole societaria, si estos estados financieros han sido
dolosamente manipulados, de seguro que la responsabilidad penal al
canzará también a éstos, al margen de la responsabilidad atribuidle al
órgano delegado. Al respecto, la doctrina societaria, es tajante al acotar
que sólo se permite encomendar «determinados asuntos» y no todos, o
sea, que no puede haber delegación total(406).
Entonces, para poder atribuir responsabilidad penal, se debe ad
vertir lo siguiente: que la toma de decisión fue adoptada y tomada por
este órgano colegiado(407)(408) o, si pese a saber, que los órganos me
dios, estaban ejecutando, una actividad delictuosa, no hicieron nada
para evitarlo o al no haber proveídos a los subordinados de los medios
necesarios para contener focos latentes de riesgos, en la medida que
ellos asumen la calidad de Garantes, lo cual implica el deber de control
y de fiscalización de lo que realizan sus subordinados, por ende, de
neutralizar cualquier foco de riesgo que tenga trascendencia hacia afue
ra («omisión»)(409). Dichos deberes de control, supervisión o vigilancia,*S
i
M ontoya M anfredi, U.;Derecho Comercial, T. I, cit., p. 527; este mismo autor, señala
que para la validez de la delegación permanente de alguna facultades del directorio y
para la designación de los directores que hayan de cumplir con el encargo, se exige el
voto favorable de las dos terceras partes de los miembros del directorio (IBIDEM).
En tal sentido, M artInez-B ujan P érez , sostiene que en la medida que el delito cometido
directamente por los subordinados sea la consecuencia del plan diseñado por los órga
nos de dirección o, cuando menos, haya sido provocado o favorecido por éstos, cabrá
siempre recurrir a las diferentes formas de participación (...); Derecho Penal Económi
co. Parte General, cit., p. 199.
Si es que los órganos ejecutores del delito, son considerados autores, y se tiene que
éstos actúan bajo un error de tipo o en el marco de la obediencia debida, se concluiría
que los miembros de los órganos superiores, no podrían siquiera ser responsables a
título de complicidad, en mérito al principio de accesoriedad limitada, al faltar la anti
juridicidad en la conducta del autor; es a tal efecto, que resulta esencial, construir la
responsabilidad penal de los miembros del directorio como “autores”, y la de los eje
cutores, si es que obraron con dolo habrán de responder también como autores, mas
como -co-autores, desde una contemplación distinta de la co-delincuencia, en cuanto
al factor co-decisión refiere, basado en una relación vertical y no horizontal, caracte
rística tradicional de este título de participación delictiva; Vide, más al respecto, P eña
C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, IDEMSA, Lima, 2011.
La omisión implica la no evitación de la causación de un resultado lesivo, pese a existir

la exigencia normativa de haber ejecutado una acción destinada conjurar ese foco de
riesgo; como expone S ilva-SA nchez , (...) supone la existencia de una prestación exigida
por la norma. No hay omisión sin mandato normativo que imponga un determinado
comportamiento y ésta sea posible concretamente de realizarse. Esta prestación positi
va justamente tiene por finalidad material la protección o realización de un bien jurídico
especial; El delito de omisión, cit., p. 182; La teoría de la comisión por omisión lo que
obligan a adoptar algunas medidas de precaución, incluso aunque no

existan motivos objetivos concretos, indicios concretos o evidencias de
comportamientos antijurídicos, incorrectos o defectuosos por parte de
los subordinados.
En este caso resulta extremadamente complejo establecer de
forma general para todo tipo de empresa cuáles deben ser los proto
colos de actuación(410); dependerá de la delimitación de funciones de
actuación societaria, para poder determinar y fijar ámbitos de respon
sabilidad. Sin duda, los integrantes de los máximos entes societarios,
han de estar siempre informados de aquellas situaciones de genera
ción de riesgos; una represa que está a punto de colapsar, pudiendo
provocar el derrame de sustancias tóxicas; serán las normativas perti
nentes, las que definan los deberes de actuar de los órganos de repre
sentación. El principio de confianza puede proporcionar una delimita
ción importante al respecto, pero no puede aplicarse de forma general
a todos los casos, cuando la posición especial del sujeto societario
con el bien jurídico, proyecta la situación de «Garante».
La aprobación de los estados financieros así como transacciones
que significan el movimiento de grandes capitales, de seguro que invo
lucran a los miembros de la cúpula de la organización societaria.
g .3 . R e s p o n s a b iiid a d d e lo s ó rg a n o s d e m a y o r je r a r q u ía d e la e m p re
s a (d ire c to rio )
De antemano, -cabe precisar-, que los miembros del directorio no

pueden responder como partícipes, de los hechos luctuosos, atribuidos
a la empresa, cuya ejecución formal ha sido efectuada por los mandos
ejecutores de la societas; acá el dominio del hecho, adquiere otra di
mensión, en el sentido de que el señor del hecho, será aquel que os
tenta el dominio y control en las decisiones que se adoptan en el seno
de la persona jurídica, sean estas lícitas y/o ilícitas. Quien ostenta el
poder de decisión, quienes desde la cúpula de la estructura societaria,
han sentado las bases y las condiciones, para que los órganos ejecu
investiga y trata de resolver precisam ente es bajo qué condiciones en estas circuns
tancias existe un grado de responsabilidad equivalente al que tiene la persona que
personalm ente genera un riesgo prohibido que causa o coadyuva a la causación del
resultado, anota N ieto M artín ; Autoría y participación en el Derecho penal económico,
cit., p. 18.
tores materialicen el acto delictivo, sin saber estos últimos lo que están
haciendo, pues no era de su incumbencia, informarse el real contenido
de los productos que estaban repartiendo, solo los primeros han de
responder penalmente y, los ejecutores sin duda, su comportamiento ha
de ser impune(411). En palabras de S ilva S á n c h e z , «no deja de producir per
plejidad la calificación de partícipe para quien domina de modo esencial el
acontecer típico, en la medida en que posee toda la información acerca
del hecho delictivo, controla las estructuras en que la comisión del delito
tiene lugar y los cauces y medios de la misma»(412).
En la STS 1828/2002, del 25 de octubre, se indica que «la orga
nización jerárquica de las empresas determina que no siempre la con
ducta puramente ejecutiva del operario subordinado sea la que deba
ser examinada desde la perspectiva de su posible relevancia jurídico
penal, sino que normalmente será mucho más importante el papel de
los que están situados jerárquicamente por encima (especialmente si
se trata de quienes detentan el control efectivo de la empresa o, como
es en este caso, la jefatura en el proceso de producción). Se trata de
que en este ámbito de relaciones jerarquizadas la conducta relevante
será la de aquel que es «responsable del ámbito de organización por
ser el legitimado para configurarlo con exclusión de otras personas»;
señalándose luego que el amplio dominio de todo ei marco y condicio
nes de la ejecución del hecho corresponde aquellos que integran las
posiciones más elevadas en la jerarquía (los denominados hombres
de atrás), que se sirven de operarios puramente fungibles que incluso
pueden no conocer el sentido último del hecho, y que difícilmente pue
den por sí mismos poner fin al mismo»(413).
¿Porqué razones es que se puede fundamentar la responsabili
dad penal de los miembros del directorio (Junta Directiva) como ver
daderos «autores», a pesar de que éstos no intervienen en la etapa
ejecutiva del delito? Como se ha venido sosteniendo, una empresa
comporta una red compleja de estructura organizacional, situándose
varios y/o diversos niveles de decisión compartimentada, donde son
los órganos máximos, que al tomar las decisiones más importanties
en el seno societarios, por asunción de esta posición privilegiada, los
(411) Así, Y acobucci, G.J.; Modelos de Atribución de Responsabilidad..., cit., p. 30.

(412) Responsabilidad penal de las empresas y de sus órganos en De
S ilva S ánchez , J.Ma.;
recho español, cit., p. 369.
(413) Citada por F eijoo S ánchez , B.; Derecho penal de la empresa e Imputación objetiva, cit.,
p. 156.
hace portadores del dominio y/o control de las actividades a ejecutar

se en todo el entramado institucional corporativo. O dicho en palabras
de M a r t ín e z - B u j a n P é r e z , el fundamento de la imputación de la respon
sabilidad de los directivos proviene del nacimiento de unos ámbitos
específicos de competencia individual (fruto de la división funcional
del trabajo y de la estructura jerárquica), al frente de cada uno de los
cuales se halla una persona que pasa a poseer, así, una propia esfera
de dominio sobre la organización interna de esta parcela de actividad.
Por consiguiente, el órgano directivo asume un específico compromiso
individual de control o de contención de riesgos determinados para
bienes jurídicos que puedan provenir de los objetos o de las personas
sujetos a su supervisión, y con relación estrictamente a las actividades
propias de la empresa y a hechos que él esté en condiciones de evitar
de acuerdo con su propio ámbito de competencia en el organigrama
empresarial(414). Y para sostener la imputación jurídico-penal de los
miembros de este órgano colegiado, (...) tiene que individualizarse
la responsabilidad de los directivos, representantes u órganos de la
empresa y probar que realizan el tipo objetivo y subjetivo del delito(415)4 .
7
6
1
Ahora bien, lo que se pretende definir en este marco discursivo,
es la determinación de la responsabilidad penal de las decisiones co
legiadas, que se toman en el Directorio(416)(417), conforme la estructura
organizacional que la Ley General de Sociedades prevé al respecto,
en cuanto a las sociedades de capitales corresponde. Las decisiones
de mayor repercusión, en cuanto al empleo de sustancias tóxicas para
la elaboración de ciertos productos destinados al consumo humano o
de falsear las leyendas de los envases de los mismos, son decisiones
que normalmente se adoptan desde el seno de órganos colegiados, a
menos que éstas hayan sido delegadas a otros órganos societarios de
(414) M artínez-B ujan P érez , C.; Derecho Penal Económico. Parte General, cit., p. 205.
(415) Z úñiga R odríguez , L.; La cuestión de la Responsabilidad Penal..., cit., p. 279.
(416) Como señala M ontoya M anfredi, el directorio es un cuerpo colegiado en el que se ad
vierte la desvinculación entre el capital y la gestión, siguiendo el principio de que no se
necesita ser socio para desempeñar la función de director, salvo que el estatuto lo exija;
Derecho Comercial, T. I, cit., p. 519.
(417) Sobre este tópico, T iedemann , entiende que en las decisiones colegiadas (sobre todo
en la responsabilidad penal por el producto) (...) se trata por un lado, de la cuestión
causal de si existirían votos innecesarios y, por ello, penalmente irrelevantes debido a
que ya existiría una mayoría dada gracias a los otros votos. Por otro lado, se trata de la
problemática (...) de lo que tiene que hacer un miembro del órgano colegiado que ha
quedado en minoría para impedir la ejecución de la decisión ilegal (...); Parte general
del derecho penal económico, cit., ps. 178-179.
inferior jerarquía. De ahí, que resulte necesario fijar, la forma de cómo

se adoptan las decisiones en este órgano directivo de la empresa, en el
sentido, de que el conjunto de los votos, que deciden, por ejemplo, de
introducir productos corrompidos al mercado de consumidores, -incide
en un injusto penal-, que considerado de forma global, importa la impu
tación recíproca del hecho a todos los que tomaron dicha decisión en el
órgano colegiado.
Es decir, la decisión colegiada involucra a todos quienes votaron
a favor de tal medida, inclusive a quienes votaron en contra o se abstu
vieron; otra cosa importa, que dicha negación a la decisión, los puede
eximir de responsabilidad frente a la empresa y frente a terceros.
A fin de fundamentar la responsabilidad y/o irresponsabilidad pe
nal de los miembros del directorio, hemos de remitirnos a la Ley Gene
ral de Sociedades, cuyos artículos: 153° y 169°, disponen a la letra lo
siguiente:
“E l directorio es órgano colegiado elegido por la ju n ta general. Cuando una

o más clases de acciones tengan derecho a elegir un determinado número de
directores, la elección de dichos directores se hará en jun ta e s p e c ia l“Cada
director tiene derecho a un voto. Los acuerdos del directorio se adoptan por
mayoría absoluta de votos de los directores participantes. E l estatuto puede
establecer mayorías más altas. Si el estatuto no dispone de otra manera, en
caso de empate decide quien preside la sesión .
Conforme la normatividad citada, se tiene que los acuerdos no

requieren de la conformidad absoluta de todos sus miembros, bastando
para ello, “mayoría absoluta”, lo cual significa que en algunos casos, las
decisiones serán adoptadas, aún con el disentimiento de uno de ellos,
en el caso que nos ocupa, de presentar ante los órganos competentes
estados financieros fraudulentos. Empero, una cosa es la responsabi
lidad societario y civil, que los directores hayan de asumir, al acordar
acuerdos lesivos para terceros, en contravención de determinadas nor
mas comerciales y, otra la de naturaleza penal, pues para ésta última se
necesita algo más, como se sostendrá líneas adelante. Así, cuando se
dice por parte de la doctrina comercial, que los directores son responsa
bles ante la sociedad y los terceros acreedores de los contratos, crédi
tos, préstamos o garantías celebrados u otorgados en contravención de
lo que acaba de expresarse (obligaciones del directorio(418)), así como
<418) Lo en cursivas es mío.

por los acuerdos y actos contrarios a la ley o el estatuto, según su parti

cipación en los acuerdos. La ley señala a quién corresponde el ejercicio
de la pretensión, los requisitos para entablarla y las condiciones en que
puede ser ejercitada(419).
El artículo 170° (in fine), establece que: “El director que quiera
salvar su responsabilidad por algún acto o acuerdo del directorio debe
pedir que conste en el acta su oposición. Si ella no se consigna en el
acta, solicitará que se adicione al acta, según lo antes indicado”.
Entonces, se diría en principio que aquel director, que emite un
voto en contra de la decisión del Directorio, se comete una irregulari
dad -inclusive punitiva-, salva su responsabilidad frente a la empresa y
frente a terceros, mas eso no es tanto así, pues como afirma M o n t o y a
M a n f r e d i , la obligación de responder no es sólo por acción sino tam
bién por omisión. De aquí que resulta responsable el que conociendo
las irregularidades cometidas por otros miembros del directorio no las
denuncia por escrito a la junta general(420). Ello, bajo el contexto de una
irregularidad societaria y de naturaleza civil. Similar exigencia ha de
predicarse en el caso del director ausente, aquel que no asistió a la
sesión del directorio, en tanto lo acordado por este órgano colegiado
también lo vincula a él, pues éste una vez que toma conocimiento del
acuerdo, debe exteriorizar una voluntad contraria a aquél, a través de
actos unívocamente encaminados a tal fin, como es de cursar una carta
notarial a al Directorio, manifestando su oposición al acuerdo.
Llevada dicha argumentación -al ámbito estrictamente penal-,
debe considerarse que los acuerdos a tomar por el Directorio, que im
pliquen la probable comisión de un injusto penal económico, se sitúan a
una etapa preparatoria, como hemos venido señalando, quienes forman
parte de la cúpula de la organización societaria, no realizan actos típi
camente ejecutivos, éstos son cometidos por los órganos ejecutores del
núcleo empresarial; por tales motivos, para que se pueda estar frente a
un hecho punible, las decisiones del órgano colegiado tienen que haber
sido transferidas a los mandos medios y estos a su vez, transferidos a
los órganos ejecutores, en el ejemplo, de introducción de productos co
rrompidos al mercado de consumidores. Es mediando la suma de todas
estas intervenciones que se obtiene el resultado final: la realización del
injusto penal económico, como obra de todos los que dieron un aporte
(419> M ontoya M anfredi, U.; Derecho Comercial, T. I, cit., ps. 531-532.

<42°) M ontoya M anfredi, U.; Derecho Comercial, T. I., cit., p. 532.
para ello, siempre que su prestación se haya enmarcado en su esfera

de específica de organización societaria y que hayan obrado con dolo
y, en el caso de los miembros del Directorio, su mayor responsabilidad
se fundamenta en el dominio y/o control que ostentan en las actividades
que se efectúan desde el engranaje que significa el aparato societario.
En definitiva, la responsabilidad por el voto de los miembros de
un Consejo de Administración de una empresa está subordinada al co
mienzo de los actos ejecutivos que deben realizar los subordinados.
La adopción de un acuerdo delictivo por un colectivo, si no está expre
samente tipificado en el Código Penal como un delito de conspiración,
es, en principio, una conducta atípica porque con el pensamiento no se
delinque. Por tanto, manifestar la intención de cometer un delito me
diante el voto en la mayoría de las ocasiones no será punible como acto
preparatorio; sin defecto, de que ello, signifique ya una infracción de
orden societaria(421).
De acorde a lo esbozado, se podría decir, que aquel director que
salvo su voto, es decir, negándose a suscribir el acuerdo irregular (de
lictivo), estaría exento de toda responsabilidad penal, mas la cuestión
no es ha si de fácil, en el sentido de que el miembro de este órga
no máximo de la estructura societaria, tiene la calidad de «Garante» y,
como tal asume deberes de control, protección y tutela de los intere
ses societarios, así como de terceros, que se puedan ver involucrados,
cuando se adoptan acuerdos de naturaleza ilícita. Dicho esto, asumen
la exigencia de realizar todo lo que cuentan en sus manos, para evitar
la causación de eventos lesivos y/o de puestas en peligro de bienes
jurídicos -objeto de amparo punitivo-, y esto significa, no el deber de
denunciar el hecho ante las autoridades competentes(422), sino de reali
zar acciones de salvamento, de evitar que las decisiones del Directorio
sean ejecutadas por los órganos encargados de hacerlo e, inclusive
siguiendo el mismo supuesto fáctico, puede que haya votado en contra
del acuerdo, pero luego haber contribuido positivamente en la materia
lidad del injusto penal.
MarIn de Espinosa C eballos, E.B.; La responsabilidad en estructuras jerárquicamente

organizadas y complejas, cit., p. 75.
Así, T iedemann, al expresar que la conducta de impedir, según la opinión probablemente
mayoritaria, sólo debe referirse a potestades previstas en el Derecho de sociedades,
o sea, quedan excluidas p. ej. las denuncias penales; Parte general del derecho penal
económico, cit., p. 182.
Así, M a r ín d e E s p in o s a C e b a l l o s , al sostener que el miembro del

Consejo de Administración que con su voto no apoyó el acuerdo delic
tivo, pero que posteriormente tampoco procedió a la impugnación del
mismo es responsable del resultado lesivo. En este caso, su responsa
bilidad es por omitir la producción del resultado, esto es, porque pese a
manifestarse en contra del acuerdo no hizo nada para evitar su ejecu
ción, ya que no impugnó el acuerdo contrario a Derecho(423).
Para imputar objetivamente el resultado lesivo al miembro del ór
gano colegiado que votó en contra del acuerdo o que se abstuvo no hay
que atender al acto de votar sino al comportamiento posterior al voto.
Es preciso comprobar que el miembro que no participó de forma activa
en el plan, posteriormente, en un estadio más avanzado, se puso de
parte de la mayoría, y que con esa participación omisiva contribuyó en
el resultado final. Esto es, para decidir sobre la responsabilidad criminal
del miembro que no participó activamente en la decisión delictiva es ne
cesario tener en cuenta la decisión colectiva porque lo característico de
la decisión colegial es que una vez constituida la mayoría, ésta decide
sobre el comportamiento posterior de la minoría y, por tanto, la decisión
de la mayoría es también obligatoria para la minoría(424). En cualquier
caso, escribe T ie d e m a n n , un miembro del Consejo de vigilancia comete
una omisión punible, debido a su posición de garante (...), cuando no
impide que se produzca o se ejecute una decisión contraria al deber de
lealtad(425).
Siendo así, la responsabilidad penal de los miembros del Direc
torio, que dieron un voto en contra, al acuerdo que da contenido a una
conducta delictivo, no se sostiene por un comportamiento activo, sino
más bien por una conducta omisiva(426), mas en otros casos, en mérito a
la realización de una conducta posterior al acuerdo, en base a un com
portamiento activo.
de E spinosa C eballos, E.B.; La responsabilidad penal en estructuras jerárquica

M ar In
mente organizadas y complejas, c it., p. 76.
de E spinosa C eballos , E.B.; La responsabilidad penal en estructuras jerárquica
M arIn
mente organizadas y complejas, cit., p. 75.
T iedemann , K.; Parte general del derecho penal económico, cit., p. 182.
N ieto M artin , explica que a ia hora de atribuir responsabilidad resulta indiferente el
carácter activo o pasivo del comportamiento, lo relevante es que se ha infringido una
obligación con fundamento en el principio neminem laedere penalmente relevante y
que consecuencia de la misma se ha lesionado un bien jurídico de manera culpable;
Autoría y participación en el Derecho penal económico, cit., p. 17.
Conclusiones
La imputación jurídico-penal adquiere ribetes particulares, cuan

do de la criminalidad empresarial atañe, es que las personas jurídicas
constituyen estructuras corporativas, muy complejas, tanto en su nivel
organizativo como en la forma en que toman lugar sus actividades so
cietarias. De plano, la formulación dogmática tradicional de autoría y
participación, no conlleva consigo soluciones político criminales satis
factorias, por lo que acudir a nuevas herramientas dogmáticas o rees
tructurar las ya existentes, importa una necesidad impostergable, si es
que se quiere concretizar los fines de la Justicia Material.
Es que la sociedad moderna o dígase la «sociedad del riesgo»,
no sólo tiene que ver con la delincuencia tradicional, como el Robo, el
Hurto, la Estafa y los Daños, sino que se apareja a esa criminalidad,
otra, que de cuyo presenta características singulares, entre éstas la de
lincuencia económica toma singular importancia, sobre todo, porque su
materialidad típica se manifiesta a través de la empresa, es por medio
de la persona jurídica, que las personas que conforman sus órganos
de representación, perpetran los injustos penales económicos, sea en
afectación a la persona jurídica o hacia afuera, en lesión a intereses
jurídicos de terceros (Estado).
Este engranaje corporativo, al cual identificamos como la «empre
sa», muestra una estructura organizativa piramidal, tanto desde un pla
no vertical como horizontal, de modo, de que las órdenes son adoptadas
desde los órganos máximos de la sociedad y son finalmente ejecutados,
por los órganos más bajos de la corporación. Es así, que se advierten
sectores y/o secciones de diversa naturaleza, dando lugar a ámbitos
específicos de organización societaria, de acuerdo a la idea de la divi
sión del trabajo y de la especialidad, que rigen estas unidades socio
económicas; de acuerdo a ello, cada sector responderá por los defectos
de organización, que se puedan manifestar en la marcha empresarial,
por tanto, asumir la responsabilidad penal que ello acarree. Así, también
las delegaciones que comúnmente se efectúan en la empresa, empero
siempre existirá una responsabilidad residual, de quienes ostentan los
cargos más altos de la estructura societaria.
Entonces, lo que pretende la dogmática jurídico-penal, es que la
respuesta punitiva no solo alcances a quienes ejecutan formalmente el
tipo delictivo en cuestión, sino que arrastre a los miembros de la cúpula
de la organización societaria, quien son los que ostentan el dominio y/
control de todas las actividades que emprende y efectúa la persona

jurídica. Mediando dicha descripción criminológica, es que se procede
a compartimentar todos los actos necesarios, para que estos hechos
punibles se materialicen, donde los atribuidos al directorio, por más que
toman lugar en la etapa preparatoria, definen la responsabilidad penal
de sus integrantes a título de autores (co-autores, autores mediatos), al
margen de la responsabilidad penal de los órganos ejecutores.
En resumidas cuentas, estos nuevos tópicos de resolución dog
mática, entendiendo de que los directores y las personas que ejercen
los órganos de representación de la empresa, en base a su especial
ámbito de organización societario, se convierten en «Garantes», por
lo que se exige a ello, una serie de medidas de precaución y/o con
tención de focos de riesgos, que puedan presentarse en el decurso de
la actividad empresarial. Por consiguiente, la imputación jurídico-penal
sobre estos, se determina también por la modalidad de «comisión por
omisión», son pues quienes tienen el dominio social y material del re
sultado típico.
h. La reformulación de la coautoría en organizaciones delictivas

(empresariales)
Nuestro sistema de imputación jurídico-penal, conforme lo prescri

be el artículo 23°, concordante con los apartados correspondientes del
Título preliminar de la codificación punitiva, se corresponde a un con
cepto «restrictivo de autor», quiere decir esto, que a aparte del autor, se
identifica otros sujetos intervinientes, que han de ser llamados “partíci
pes” (complicidad e Instigación), lo cual determina que nuestra lege lata
se incline por un Sistema Diferenciado, lo cual se encuentra en armonía
con los principios de culpabilidad, proporcionalidad y lesividad. Confor
me a ello, se tiene que el hecho delictivo puede ser obra de una sola
persona, o de un conjunto de individuos, en este último caso es labor
de la dogmática jurídico discernir el grado de aportación de cada uno de
ellos, en pos de fijar la pena adecuada, según los fines preventivos de
la pena y el grado de reproche culpable que recae sobre cada uno de
ellos; de manera, que el autor es quien debe recibir una pena de mayor
intensidad a diferencia de los partícipes, pues es él quien posee el «do
minio del hecho», en tanto los partícipes intervienen en un acto (ilícito
que le pertenece al autor), de ahí que es admite en consenso doctrinario
el principio de «accesoriedad en la participación» o «participación en lo
ilícito personal».
Según lo anotado, la responsabilidad penal del partícipe se en

cuentra subordinada a la del autor, si este último no da inicio a los actos
ejecutivos del delito que pretende cometer, la intervención del partícipe
simplemente no es punible.
Convenimos, -entonces-, que la perpetración de un injusto puede
ser obra de más de una persona, quienes en concierto criminal deci
den realizar el plan ideado y lo exteriorizan en la realidad, lesionando
y/o poniendo en peligro un bien jurídico tutelado; a tal efecto, es labor
del intérprete desentrañar su grado de aportación, tan cual valiosa fue
su contribución y así decidir, si tiene la calidad de autor o de partícipe;
es así que debe afirmarse que sólo podrá ser reputado como «autor»,
aquel que en sus manos tiene la posibilidad o no de que la realización
típica pueda tomar lugar, por ende, en base a un juicio de supresión
mental hipotética, se tiene que si el autor no hubiese intervenido, defini
tivamente el hecho punible no se pudiera haber materializado, lo que no
sucede en el caso del partícipe.
Ahora bien, nuestro texto punitivo, recoge la siguiente fórmula nor
mativa, a la cual denomina como «Co-autoría», al disponer a la letra lo
siguiente: “son autores quienes cometen conjuntamente el hecho puni
ble”; ello importa que la configuración y/o comisión del hecho punible,
importa una imputación recíproca de ambos autores, donde cada uno de
ellos tiene el co-dominio funcional del hecho y ello sólo podrá verificarse,
cuando se advierta que la contribución y/o el aporte de cada uno de los
co-autores fue imprescindible para la realización típica del delito, pero no
sólo dicho dato a saber es fundamental, puesto que el cómplice primario
también puede prestar una colaboración imprescindible para la materia
lidad del injusto típico, sino también que el coautor tiene la exclusiva po
testad de frustrar la realización del delito, de no ser así no podría decirse
con corrección que detenta el co-dominio funcional del hecho.
El desarrollo científico de la moderna dogmática jurídico-penal,
define por tanto, el alejamiento a posturas que pretendían sostener la
coautoría, en base a una postura subjetiva o basada en una contempla
ción meramente literal del tipo penal (“formal-objetiva”), a partir de dicha
consideración valorativa únicamente aquellos que intervienen directa
mente en la ejecución del delito, pueden ser considerados “autores”(427);
R odríguez D evesa y S errano G ómez , señalan que tomar parte directa en la ejecución
del hecho significa realizar actos que representan un comienzo de ejecución; Derecho
Penal Español. Parte General, cit., p. 809.
la orientación en la actualidad, es de construir la imputación jurídico-

penal sobre la base de aspectos materiales y normativos, esto es, no
necesariamente el verdadero autor del injusto ha de estar presente en
los actos ejecutivos del delito, pues al contar con una relación de do
minio sobre el autor inmediato, el hecho punible ha de ser atribuido a
su esfera de organización, por lo que el autor ejecutor queda exento de
responsabilidad criminal. Según estos postulados teórico-conceptuales,
debe rechazarse, la posibilidad de afirmar responsabilidad penal, en
mérito al «acuerdo previo» o a el solo conocimiento que tiene el agente,
de que una agrupación y/o colectivo de personas esta cometiendo un
determinado hecho punible, en el sentido de las bases programática de
un «Derecho Penal del Acto», si que la ideación del plan criminal no se
exterioriza en el mundo fenoménico, en definitiva el Derecho penal no
puede descargar su dosis de violencia coactiva.
Entrando ya de lleno, a la figura de la “Co-autoría”, se postula doc
trinariamente, que para que esta variante de codelincuencia pueda to
mar lugar, debe concurrir de forma conjunta y concluyente lo siguiente:
1.-Co-decisión de realización típica, es decir, confluencia de voluntades
criminales; 2.-Una contribución esencial e indispensable en la ejecución
del delito, sin la cual no se haya podido materializar el hecho punible;
3.-Co-dominio funcional del hecho, lo cual significa la división de roles
y/o tareas, que en conjunto y de forma global determinan la realización
típica del delito, es así que el hecho delictivo supone una imputación
recíproca a cada uno de los coautores y, 4.-En cada uno de ellos debe
estar presente los elementos subjetivos del injusto típico.
No hay duda, apunta D o n n a , de que el coautor es un autor, de
modo que le corresponden todas las características del autor(428). Con
forme dichas proposiciones doctrinales, se señala que si bien es cierto
que el acuerdo común es elemento constitutivo de la coautoría, también
lo es que no es suficiente la intervención en el acuerdo para apreciar
responsabilidad a título de coautor, porque ello significaría hacer coinci
dir el elemento subjetivo y el objetivo de la autoría(429).
Bajo tal entendido, debe quedar claro, que únicamente podrá ser
reputado como «coautor», quien aparte de planear la realización del
hecho punible con el resto de los coautores, preste una contribución
imprescindible en la etapa ejecutiva del delito. En la coautoría debe ha-
(428) D onna , E.A.; La Autoría y la Participación Criminal, cit., p. 42.

(429) S uárez S ánchez , A.; Autoría, cit., p. 371.
ber coincidencia entre lo que se quiso por cada uno de los coautores y
lo que hizo el grupo, sin que sea suficiente la coincidencia entre lo que
quiso el interviniente y lo que hicieron los demás, pues aceptar esto im
plicaría admitir el sólo desvalor de la acción y proscribir el de resultado,
con un regreso a teorías subjetivas que se cree ya superadas(430).
Por tanto, se dice que la estructura de la coautoría se basa en el
principio de división del trabajo conforme a un plan común para la rea
lización conjunta del hecho, es decir, en la acumulación de esfuerzos y
correlación de contribuciones individuales que tomadas en sí comple
mentan la total realización del tipo. Existe, por tanto, una interdepen
dencia funcional de los distintos aportes al hecho, que permite afirmar la
existencia de un hecho en común realizado y perteneciente al colectivo
de personas como tal. Por ello, la coautoría -escribe P é r e z A l o n s o - se
fundamenta en el principio de imputación recíproca y horizontal de es
fuerzos y contribuciones, y no en el principio de accesoriedad propio de
la participación(431). Según dicha afirmación, ha de sostenerse con toda
corrección, que la co-autoría comporta la suma de diversas contribu
ciones, que consideradas en forma conjunta, nos da como resultado el
hecho delictivo, de ahí que se pueda indicar la imputación recíproca del
delito a todos los co-autores, quienes han de asumir el co-dominio fun
cional del hecho(432), otorgándoles la posibilidad de que la omisión en su
aportación, desencadene la frustración de realización típica(433). Se defi
ne al coautor como todo interviniente, cuya contribución en el estadio de
ejecución constituye un presupuesto imprescindible para la realización
del resultado perseguido, por tanto, aquel cuyo comportamiento funcio
nalmente adecuado a la empresa total existe o fracasa(434).
(430) S uArez S ánchez , A.; Autoría, cit., p. 371.

(431) P érez A lonso , E.J.; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 713-714.
(432) En tal supuesto, escribe Z affaroni, la autoría será funcional si cada interviniente ha
hecho un aporte necesario conforme al plan concreto del hecho, o sea, si sin su aporte
éste no hubiese podido concretarse o si interrumpiendo su aporte hubiese frustrado la
concreción del hecho; Estructura básica del Derecho Penal, cit., p. 138.
(433> S uArez S ánchez , al sostener que debe tenerse presente que en la realización con
junta de un hecho delictivo como coautor no se trata de actuación individual de un suje
to sino de una actuación conjunta con contenido no sólo causal sino también normativo
(la imputación recíproca de las aportaciones), por lo cual se exige la existencia de un
acuerdo común y la actuación conjunta a través de la realización por parte del coautor
de una aportación determinada con el fin de realizar cierto delito; Autoría, cit., p. 372.
(434) Roxin, C.; Sobre la Autoría y participación en el Derecho penal, cit., ps. 310-311.
En la coautoría hay un dominio del hecho común. Conforme este

criterio, todos los intervinientes deben compartir la decisión conjunta de
realizar el hecho y, además, cada uno ha de aportar objetivamente una
contribución al hecho que, por su importancia, resulte cualificada para
el resultado y vaya más allá de una acción preparatoria; por ello, la con
currencia de intervinientes tiene que tener lugar en la fase de ejecución
del delito(435).
Según lo anotado, se infiere que el co-autor debe formar parte
en la ejecución típica del delito, sino no tendría sentido atribuir a este
individuo, el co-dominio funcional del hecho, a lo más sería considerado
“partícipe”; de ahí, que S t r a t e n w e r t h indique que la cuestión de si al
guien toma parte en la decisión común al hecho tiene que ser resuelta,
principalmente, en vista del rol que él asume (voluntariamente) para la
ejecución del hecho. Este rol tiene que estar constituido de tal forma que
“haga que su aporte al hecho aparezca no como mero apoyo al obrar
ajeno, sino como una parte de la actividad de todos, y las acciones de
los demás, correspondientemente, como un complemento de su propia
parte en el hecho”(436).
h.1. La contribución del coautor en el iter-criminis
Es de recibo, -por mor-, que la doctrina -es casi coincidente-, en

que la contribución del coautor en la realización del plan criminal, ha de
tomar lugar necesariamente en la etapa ejecutiva del delito, pues sólo
así se puede afirmar que éste tiene el codominio funcional del hecho(437);
sin embargo, en organizaciones criminales que cuentan con una estruc
tura compleja en su soporte de actuación delictiva, las cosas acontecen
de forma particular y singular, por lo que se debe apreciar atentamente,
si quienes se sitúan en la cúspide de la organización (empresas), pue
de responder a título de co-autoría, siempre y cuando se cumplen con
ciertos presupuestos a saber; el codominio funcional del hecho se sus
tenta en la división de los roles, que unidos como un engranaje perfecto,
hacen del hecho punible un todo, susceptible de ser imputado de forma*3 1
9
C hoclán M ontalvo, J.C./ C alderón C erezo , A.; Derecho Penal. Parte General, I, cit., p.
391.
S tratenwerth , G.; Derecho Penal. Parte General, I, cit., ps. 399-400.
Así, C hoclán M ontalvo y otro, al acotar que sólo puede existir coautoría si la correa
lización del hecho tiene lugar durante la ejecución, mientras que en los demás casos
-durante la preparación- sólo cabe considerar la contribución como de cooperación;
Derecho Penal. Parte General, cit., p.- 392.
general a todos los coautores. Mas no olvidemos, que la imputación por

coautoría, supone de entrada, afirmar que los sujetos intervinientes se
encuentran en una relación horizontal y no vertical. Al respecto B a c ig a -
l u p o , subraya que para la existencia de la coautoría es necesario que no
haya subordinación a la voluntad de uno o de varios que mantengan en

sus manos la decisión sobre la consumación del delito(438).
Tomando en cuenta lo anterior, debe destacarse el hecho, de que
en agrupaciones delictivas -jerárquicamente organizadas y estructura
das funcionalmente bajo la división de tareas-, se identifican sujetos que
son los jefes o dirigentes, encargados de tomar las decisiones y de dar
configuración positiva a los hechos criminales que pretenden cometer y,
en otro lado, se sitúan quienes son los encargados de ejecutar formal
mente el tipo penal; siendo así, desde una visión formal-objetiva sólo
los que aparecen en el escenario estrictamente ejecutivo, podrán ser
considerados autores, mientras los dadores de la orden Instigadores o
cómplices, lo cual puede resultar político criminalmente insatisfactorio.
Una visión material-normativa, puede dar solución a estos casos, siem
pre que se encajen ciertos elementos, tanto objetivos como subjetivos, y
que se advierta un control y/o dominio en la ejecución de los actos de la
organización delictiva. Vemos así, que la actuación de los jefes y líderes
de la organización, tomaría lugar en una fase típicamente preparatoria.
En base, a una teoría subjetiva, bastaría que dichos individuos
conozcan de las actividades ilícitas que cometen los autores inmedia
tos, para fundamentar co-autoría, lo que lógicamente riñe con un con
cepto material de autoría y participación y con la estructura basilar de
los criterios de imputación jurídico-penal; en suma el aspecto del “acuer
do previo”, insuficiente para poder fundamentar una co-autoría(439).
Al respecto M u ñ o z C o n d e (partidario de la teoría del dominio del
hecho), es de la opinión que la figura de la coautoría se adapta mejor
que otras categorías de autoría y participación a algunas formas de
realización del delito, en las que el cerebro o principal responsable no
está presente en la ejecución, pero lo controla y decide su realización,
al no exigir para la autoría la intervención de todos los coautores en
la ejecución del delito, bajo el entendimiento de que el requisito de la
co-ejecución no es más que la consecuencia de una teoría objetiva-
formal que ya se ha mostrado insuficiente (...), incluso, para explicar el
(438> Bacigalupo , E.; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 472.

(439) Vide, al respecto, B acigalupo , E.; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 473.
concepto mismo de autoría; por consiguiente, dentro de una coautoría

no solo cabe una coautoría ejecutiva, total o parcial, sino también otras
formas de realización conjunta del delito en las que alguno o algunos
coautores, a veces los más importantes, no están presentes en la eje-
cución(440). Se entiende así, que el fundamento de la coautoría es el
llamado «dominio funcional del hecho», lo importante no es sólo la in
tervención en la ejecución del delito, sino el control o dominio del hecho
que alguien tenga de su realización, así no intervenga en su ejecución;
de manera que extiende la cualidad de co-autoría en las actuaciones
criminales características de grupos, organizaciones o bandas como un
dominio funcional del hecho, basado en el reparto de roles y al que
todos deben atenerse, conforme al cual unos tienen funciones de di
rección, apoyo o vigilancia, mientras otros llevan a cabo las acciones
propiamente ejecutivas del delito(441).
Lo interesante a todo esto, es lograr establecer la estrecha y di
recta vinculación entre los actos preparatorios que aporta el líder de la
organización, con los actos formalmente denominados como ejecutivos,
que son cometidos por quienes estén en un plano de subordinación
frente a los primeros; en tanto y en cuanto, los actos atribuibles a los
miembros de la cúpula de la organización hayan sido necesarios e in
dispensables para la perfección delictiva del injusto penal en cuestión.
Consecuentemente, no sólo debe verificarse la posición que el agente
(líder, jefe), ocupe dentro de la pirámide organizacional del aparato cri
minal, sino también que fije las condiciones para que los planes crimi
nales puedan adquirir concreción, esto es, premuniendo de los datos,
información, instrumentos, logística y otros a los autores inmediatos,
lo que nos otorga la estrecha vinculación entre los actos preparatorios
y los actos ejecutivos y a su vez, un plano de verticalidad entre unos
y otros. Por tales motivos, el acuerdo común no es un dato suficiente,
sino que ha de exigirse elementos objetivos, que puedan construir ma
terialmente esta variante de autoría, sin hacer rajatabla al principio de
legalidad. Contrario sensu, si el autor inmediato se sale del plan esbo
zado por los miembros de la cúpula, y emplea sus propios artificios para
acometer la realización típica, no estaremos ante un caso de co-autoría.
M uñoz Conde, F.; Problemas de autoría y participación en el derecho penal económico,

o ¿cómo imputara título de autores a las personas que sin realizar acciones ejecutivas,
deciden la realización de un delito en el ámbito de la delincuencia económica empre
sarial?. Derecho penal económico. Manuales de formación continuada 14, Consejo
General del Poder Judicial, 2001, cit., p. 192.
M uñoz C onde, R; Problemas de autoría y participación en el..., cit., p. 192.
A decir de R oxin, el jefe de la banda podrá ser coautor cuando

coopere de alguna forma relevante en la realización del hecho en la
fase ejecutiva, como cuando el jefe de una banda de contrabandistas
imparte por teléfono las órdenes a los grupos operativos, mientras que
no podrá serlo aquel cuya actividad se limite a planear los delitos y deje
a los demás la ejecución(442).
Para S t r a t e n w e r t h , la planificación y organización de un delito

ejecutado por varios deben fundamentar la coautoría, dicho a modo de
ejemplo, aun cuando el organizador ya no esté durante la ejecución en
comunicación telefónica con los autores: el plan predetermina la con
ducta del interviniente en el estadio de la ejecución, conforma los roles
individuales y hace intervenir al organizador, por eso mismo, en el domi
nio del hecho. El suministrar los instrumentos, armas, etc., o indicar las
oportunidades para cometer el delito, por el contrario, no significa una
decisión anticipada acerca de si será ejecutado el delito y, en su caso,
de qué modo, por tanto, queda como mera complicidad(443); siguiendo
dicha postura, se tendría que la cualidad de co-autor no se define por
su necesaria intervención en la etapa ejecutiva del delito, sino por su
esencial contribución en ella(444). De forma, que el jefe de la organiza
ción no sólo debe saber con toda seguridad la forma de cómo se va a
realizar el delito, por ello no deja en manos de los ejecutores la forma
de realización típica, sino que de haber aportado una contribución que
enlaza a las de la etapa ejecutiva, darán cuerpo material a su ejecución.
Como anota D onna, también es coautor quien objetivamente sólo
realiza actos preparatorios de ayuda, cuando es coportador de la deci
sión común al hecho. Por eso, tiene que comprobársele en forma espe
cial la participación en la decisión delictiva, par lo cual se invocará como
indicio el conjunto de circunstancias objetivas y subjetivas del hecho. El
minus de coparticipación objetiva en la realización típica tiene que ser
compensado con un plus de participación especial en el planeamiento
del delito(445); se refiere al conductor de la organización, quien distribuye
R oxin , C.; Autoría..., cit., p. 308; Así, P érez A lonso , E.J.; Derecho Penal. Parte General,
cit., ps. 715-716.
S tratenwerth , G.; Derecho penal. Parte general, I, cit., p. 404.
Así, F rister , al escribir que la concepción predominante concibe al dominio del hecho
no como tomar parte en la decisión final sobre la comisión del hecho, sino como sinó
nimo de un aporte al hecho especialmente esencial; Derecho penal. Parte general, cit.,
p. 569.
D onna , E.A.; La Autoría y la Participación criminal, cit., p. 44.
las tareas del resto de los miembros, traza los objetivos, por lo tanto,
ostenta plenamente el co-dominio funcional del hecho.
Siendo así, el organizador de un hecho común delinearía con an
telación el significado de la conducta de los que intervienen en el esta
dio ejecutivo y configuraría los roles individuales(446).
h.2. El «acuerdo previo» en la co-autoría
Aspecto importante, -que debe destacarse-, es la necesidad o no

del «acuerdo previo» para que se pueda configura la co-autoría, sabe
dores que algunos de los procesados se encontraban en una relación
de subordinación frente a los otros, lo que nos obliga a reformular cier
tos conceptos, que se quiera o no, desbordan una acepción meramente
subjetiva, para adentrarse en una postura básicamente «normativa».
Así, cuando se postula que debe rechazarse la necesidad del
mutuo acuerdo para considerar al sujeto autor del hecho realizado con
juntamente, afirmando, aunque pueda parecer contradictorio, que res
ponderá del hecho en virtud del principio de responsabilidad personal
de su propia conducta. La valoración jurídica que debe hacerse de di
cha conducta dependerá del entorno en que se inserte(447). Según dicha
afirmación, en ciertas hipótesis, no tiene porque requerirse un acuerdo
expreso entre cada uno de los co-autores, sino que la valoración jurí-
dico-penal, importará la suma de contribuciones de cada uno de ellos,
siempre que sea esencial y determinante para la configuración típica
del delito en cuestión.
Al respecto, se indica que la comunicación entre las personas,
la transmisión de voluntades, de intenciones, de ideas, en multitud de
ocasiones no necesita de una materialización formal, viéndose condi
cionada por las circunstancias del contexto en el que se mueven sus
participantes(448); siendo así (...) el aceptar el mando impuesto por una
orden no exige una respuesta formal afirmativa, sino que bastará en
muchos casos con la actuación conforme con lo mandado(449).
(446) F rister , H.; Derecho penal. Parte general, cit., p. 569.

(447) G arcía del B lanco, Ma.; La Co-Autoría en Derecho Penal, cit., p. 432.
De hecho, ni siquiera es necesario que los sujetos que organizan

su co-actuación mediante mutuo acuerdo se conozcan personalmente
entre si (...) como anota J e s c h e c k , no es preciso que los coautores se
conozcan entre si, en la medida en la que cada uno de ellos resulte ya
consciente de que junto a él va a colaborar uno u otros, y éstos se ha
llan imbuidos en la misma conciencia(450). Es necesario, por tanto, tener
conocimiento de que se va a ejecutar conjuntamente un plan delictivo
con otros sujetos guiados por la misma finalidad delictiva, a los que no
hay por qué conocer(451).
Como apunta M ir P uig , que el caso limite es el que el sujeto sepa
que otro u otros están realizando un delito y contribuye a él por propio
iniciativa. Si los demás advierten y aceptan, siquiera tácitamente, su
intervención, no hay duda de que existe coautoría -aunque no lleguen
a conocerse-(452).
En la jurisprudencia nacional, pueden citarse ciertas ejecutorias
que dan detalle de los esbozos doctrinarios -invocados líneas atrás-;
en el RN N° 828-2007, en la cual se postula la doctrina del co-dominio
del hecho, se dice que: “Son coautores los que de común acuerdo to
man parte en la ejecución del delito codominando el hecho, los agentes
intervienen en la correalización de la acción típica. Salvo muy contadas
excepciones, los condenados en general, adoptaron una decisión con
junta del hecho típico, que es lo que permite vincular funcionalmente los
distintos aportes al mismo que llevaron a cabo; cada aportación objetiva
al hecho en el estadio de ejecución está conectada a la otra mediante
la división de tareas acordada en la decisión conjunta, y sus aportes
fueron tales que sin ellos el hecho no hubiera podido concretarse. Su
aporte durante la realización del delito, en su fase ejecutiva, tuvo un ca
rácter necesario, difícilmente reemplazable, esencial o imprescindible;
bien condicionó la propia posibilidad de realizar el hecho, o bien redujo
de forma esencial el riesgo de su realización (...) Es de insistir, por lo
demás, que lo decisivo para la coautoría (...) no es la importancia de los
aportes de todos los miembros de la organización en el momento de la
ejecución, sino la importancia de su contribución, ejecutiva o no, en la
realización del hecho".
(450) J escheck , H.; Tratado de Derecho Penal, cit., p. 942.

<451) P érez A lonso , E.J.; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 718.
<452) M ir P uig , S.; Derecho Penal. Parte General, cit., ps. 387-388.
Consecuentemente, la dogmática jurídico-penal, no puede sus

tentar el régimen jurídico de la «co-autoría», en base a los criterios que
resultan de aplicación en los delitos convencionales, sino que ha de
reformular sus presupuestos de configuración, conforme las aristas cri
minológicas, que se advierten en estas complejas estructuras crimina
les, -que sin subvertir el principio de legalidad-, pueda proporcionar al
operador jurídico, soluciones político criminales satisfactorias.
i. Sujeto pasivo
Siguiendo el orden sistemático, como pauta de interpretación de

los tipos penales, queda claro, que el «sujeto pasivo», sólo puede ser el
Estado, como titular de las obligaciones jurídico-tributarias que recaen
sobre los contribuyentes; y, dicha posición en el entramado de las re
laciones de Derecho Público -en el ámbito fiscal-, la ejerce a través del
órgano administrador del tributo, esto es, la SUNAT(453).
j. Modalidad típica
Vaya que uno de los típicos esenciales en la dogmática penal,

-en cuanto a estos injustos concierne-, es definir con toda rigurosidad
técnica y conceptual, los medios, las formas e instrumentos, que hace
uso el agente para perpetrar el delito de «Defraudación tributaria»; y,
ello lo decimos, primero, al no estar frente ante un delito patrimonial
convencional, por lo que la interpretación de hermenéutica ha de partir
de criterios particularmente elaborados desde la ciencia tributaria y,
segundo, conforme a la necesaria delimitación que debe subyacer en
tre el «injusto penal tributario» y la «infracción tributaria»; adviértase,
que si despojamos al tipo penal -in examine-, de los medios que se
hace alusión en la Ley penal tributaria, nos quedamos con una mera
contravención administrativa(454).
Por otro lado, debe mencionarse que no todo tipo de conducta,
que pueda ser constitutiva de un «fraude tributario», ha de ingresar al
Cfr., al respecto, M artínez-B uján P érez , C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 548.
A decir de B ramont-A rias T orres , la definición de los alcances del término engaño su
pone según opinión mayoritaria, la forma de distinción entre la infracción y el delito de
defraudación tributaria, constituyendo de esta manera no sólo un elemento configura-
dor del delito sino el mecanismos a través del cual se puede definir la legitimidad de la
intervención penal; El engaño exigido por el delito de Defraudación Tributaria. RPDE,
cit., p. 131.
ámbito de protección de la norma, pues como se ha venido sosteniendo,

la complejidad de la materia, sumado a la frondosa normatividad que re
gula la acotación tributaria, hace empresa difícil la liquidación tributaria,
lo cual puede llevar a cualquier contribuyente, a incurrir en «error» y,
ello en definitiva, no puede ser objeto de sanción punitiva.
Siendo así las cosas, se develan dos aspectos distintos de la tipi
ficación penal tributaria: -primero, los medios que emplea el agente, en
las diversas modalidades típicas: «cualquier artificio, engaño, astucia,
ardid u otra forma fraudulenta(455)» y, segundo, el estado de desvalor,
que el legislador sanciona con pena: «dejar de pagaren todo o en parte
los tributos que establecen las leyes...». Entonces, acá identificamos
dos aspectos, uno concerniente al desvalor de la acción, que es justa
mente el que reviste de materialidad sustantiva a esta modalidad del in
justo penal y, el otro, referido, a la afectación de la Hacienda Pública, en
sus legítimas pretensiones recaudadoras, producto del incumplimiento
jurídico-tributario del contribuyente.
Entonces, lo que de aprecia, como núcleo de la conducta típica,
es un comportamiento «fraudulento». ¿Qué debe entenderse por frau
de, engaño, ardid? En nuestros estudios dogmáticos sobre el delito de
«Estafa», indicamos que engaño es la falta de verdad en lo que se dice,
o hace de modo bastante para producir error e inducir el acto de dispo
sición patrimonial(456).
En la doctrina española, en cuanto al engaño, se dice que no
basta con mentir de cualquier modo, sino que sólo adquiere relevancia
típica aquel engaño que, con palabras de la ley, es “bastante” para
producir error en otro y a la vez inducirlo a realizar un acto de disposi
ción patrimonial(457). Si bien, nuestra ley positiva no ha acogido dicha
adjetivación (“bastante”), el «engaño», ello no es óbice para que su
interpretación, a efectos de calificar la relevancia típica de la conducta,
haya de acoger baremos de idoneidad, suficiencia y aptitud para pro
vocar el error en el sujeto pasivo, en cuanto el desborde de niveles de
permisión en el mercado.
Para R eátegui S ánchez , se trata (...) de un tipo penal alternativo; cuya característica vie
ne determinada por la técnica legislativa empleada por el Legislador, quien ha recurrido
a la enumeración de diversas modalidades comisivas y omisivas agrupándolas en un
mismo tipo penal; El Delito de Defraudación Tributaria, cit., p. 737.
Bajo F ernández, M. y otros; Manual de Derecho Penal. Parte Especial, cit., p. 274.
P érez M anzano , M.; Las Defraudaciones (i)..., cit., p. 443.
En palabras de G arcía Rada, el «artificio» puede darse de dos ma

neras; desfigurando la realidad, o simulando lo que no es. El medio de
lograrlo puede ser configurando un escenario especial para lograr el
artificio, o aprovechando lo que existe u mediante eso inducir a error. El
artificio puede darse en otras palabras como en actos, tanto en acciones
como en omisiones(458).
P eña C abrera, diferencia lingüísticamente los tres términos que
utiliza el art. 196; ardid es un medio empleado hábil y mañosamente
para el logro de un algún intento; astucia es la habilidad, carácter maño
so y audaz con que se procede para conseguir un provecho ilícito crean
do error en la víctima; y, finalmente, engaño indica la falta de verdad en
lo que se dice, cree, piensa o discurre(459).
En la ejecutoria suprema recaída en el Exp. N° 4618-97-Arequi-

pa, se sostiene que: “A mérito de los elementos probatorios obrantes
en autos se ha llegado a acreditar la participación de la justiciable en
la comisión del ilícito, toda vez que la acusada tuvo conciencia de que
la reducción del precio del inmueble tuvo como finalidad la elusión del
pago del impuesto”(460).
En términos generales, defraudación es cualquier fraude o enga
ño en las relaciones con otros, con perjuicio económico concreto. De
modo especial se emplea para tipificar los abusos cometidos contra el
Fisco en el pago de tributos. Por eso una acepción del verbo defraudar
es eludir el pago de los impuestos(461).
Ahora bien, nos queda claro, que el agente en este delito, utiliza
una serie de artificios, engaños, ardid u otra forma fraudulenta, para así
no pagar o pagar parcialmente, la alícuota de base imponible que debe
ría sufragar ante la Administración Tributaria o como expresa V il l e g a s ,
estas maniobras están intencionalmente destinadas a inducir a error
a la autoridad para que la falta total o parcial de pago aparezca como
legítima(462); empero, en el presente caso, a diferencia de la Estafa, el
sujeto pasivo no efectúa desplazamiento patrimonial alguno a favor del
contribuyente, es el propio sujeto activo -que al manipular los datos tri-

(459) P eña C abrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., Il-A, cit., p. 284.
(460> R ojas V argas , F.; Jurisprudencia Penal, cit., p. 516.
(461> G arcía R ada , D.; El Delito Tributario, cit., p. 178.
(A62) V illegas, H.B.; Curso de finanzas..., cit., p. 547.
butanos- incurre en una evasión tributaria. Así, es de verse también,

que para que se configure el delito de Defraudación tributaria, no es
necesario constatar de que el engaño, ardid u otro medio fraudulento,
haya generado un error -jurídicamente relevante- en el fisco, por la sen
cilla razón de que la Administración da por cierta y valedera, la acota
ción efectuada por el contribuyente, sin defecto de proceder a posteriori,
a controlar y verificar su necesaria veracidad.
Lo dicho, llevó a un sector representativo de la doctrina nacional,
a subrayar que la interpretación que venimos acogiendo del verbo de
fraudar en modo alguno significa la reiteración literal de la estafa como
específica defraudación. El hecho de que la estafa sea la defraudación
por antonomasia no obliga a su seguimiento totalmente conceptual,
acota P e ñ a C a b r e r a (463). Este mismo autor, siguiendo a B a j o F e r n á n d e z ,
sostiene que mientras en la estafa la tipicidad del engaño viene limitada
por la exigencia de que sea idóneo para inducir en error, en el delito fis
cal la limitación se produce ya desde el momento en que se concretan
las modalidades de comisión (elusión del pago de impuestos y disfrute
ilícito de beneficios fiscales)(464).
M a r t ín e z - B u j á n P é r e z , analizando la legislación penal española,
sostiene que no hay razón teleológica ni político-criminal que justifique
exigir en el art. 305 un engaño de parecidas características al del delito
de estafa, pero ello no implica que la presencia del vocablo defraudar
sea superflua; antes el contrario, ésta cumple la misión de declarar que
el desvalor de acción del delito del art. 305 consiste en algo más que en
la simple infracción del deber extrapenal(465).
A tal efecto, debemos situarnos en el contexto propio de la liquida
ción tributaria, esto es el procedimiento por el cual se determina la base
imponible, el gravamen tributario a liquidar por parte del contribuyente;
existen impuestos «auto-liquidables» y a su vez «liquidables».
En la doctrina especializada, se señala que el acto de determi
nación puede estar a cargo del obligado o de la administración, o de
ambos concurrentemente, por cuyo imperio a estos sistemas difundidos
se los reconoce como:
(463) P eña C abrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., ps. 287-288.
(464) Bajo F ernández, M.; Derecho penal económico, cit., p. 572.
(485) M artínez-B uján P érez , C.; Derecho Penal Económico, cit., ps. 549-550.
a) autoliquidación
b) determinación de oficio o Administración.
c) determinación mixta(466).
Un ejemplo claro de impuestos de «autoliquidación», son aquellos
que se efectúan vía declaración jurada, v. gr., Impuesto a la Renta y el
Impuesto General a las Ventas. Con la autoliquidación el sujeto pasivo
hace una mera aplicación de la norma tributaria, teniendo ella efectos
declarativos sobre la existencia del hecho imponible(467)4 . Esto quiere de
9
8
6
cir, que se trata de una manifestación meramente «declarativa» y no
«constitutiva», en tanto la Administración puede rectificar dichas sumas,
corregirlas, subsanarlas, etc., de modo que no estamos ante un acto
de «determinación». La determinación tributaria es el acto de la Admi
nistración en el cual ésta vuelca su pretensión ante quienes reúnen el
carácter de contribuyentes o responsables, para obtener el pago de la
obligación tributaria sustantiva(468)(469). Importante, a este nivel, lo que
expresa S o l e r , de que si bien la declaración no tiene efectos constituti
vos respecto de la obligación material, la misma configura el reconoci
miento expreso de su existencia, teniendo así, carácter de acto jurídico
con efecto vinculante (...)(470). Dicha acotación es importante, pues si
de plano negamos efectos jurídicos algunos a las autoliquidaciones de
impuestos, entonces, los actos fraudulentos que allí se realicen, no po
drían ser constitutivos de delito tributario alguno, al margen de que las
declaraciones puedan ser rectificadas y/o sustituidas(471).
El artículo 88.1 del CT, establece que: “La declaración tributaria es
la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria
en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la
base para la determinación de la obligación tributaria”.
(466) S oler , O.H.; Derecho Tributario...., cit., p. 241.

(467) S oler , O.H.; Derecho Tributario...., cit., p. 244.
(468) Z iccardi, H.; Derecho Tributario Administrativo o Formal, cit., p. 225.
(469) A decir de V illegas, es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada casosi
existe una deuda tributaria (an debeatur), quién es el obligado a pagar el tributo alfisco
(sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)\ Curso de finanzas,
derecho financiero..., cit., p. 395.
(«o) S oler , O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 246.
<471> Artículo 88.2 del TUO del CT.
A su vez, la declaración de «oficio», es aquella determinación que

recae, (...), sobre aquel sujeto a cuyo respecto se verifica el hecho im
ponible que le atribuyen las respectivas leyes impositivas, en la medida
y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación
tributaria(472); es la determinación que practica el fisco, ya sea por estar
ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias (...)(473).
Sea en ambos supuestos, tomando en particular referencia, los
impuestos determinados de oficio, se requiere siempre de la participa
ción del sujeto contribuyente, pues éste es quien debe incurrir en una
acto fraudulento, mediando una maniobra engañosa u ardid y, así vin
cular a la Administración Tributaria en una base imponible que no se
corresponde con la realidad económica del hecho imponible.
De hecho, serán en los impuestos de autoliquidación, donde se
observará mayormente, estas conductas fraudulentas, al advertirse una
serie de actos financieros y contables, que han de deducirse de las ope
raciones que deben traer como resultado final, el impuesto a pagar, las
que precisamente son manipuladas para eludir el pago total y/o parcial
de la obligación jurídico-tributaria.
En la doctrina nacional, se indica que el contexto de configura
ción en los casos de autoliquidación debe ser aquél que se actualice
hasta antes de la exigibilidad de la obligación tributaria de declarar y
pagar el tributo. Esta indicación resulta obligada, en tanto, la relación
jurídica tributaria supone la vinculación entre el deudor tributario y la
Administración Tributaria, la cual implica una serie de comunicaciones
entre ambos, las cuales sólo pueden configurar un significado valorable
respecto de la liquidación del tributo hasta la fecha de su exigibilidad,
constituyendo todo acto de comunicación posterior, supuestos que no
pueden modificar el contexto en el cual se efectuó la liquidación(474).
Según los fundamentos anotados, debe partirse de la siguiente
premisa, para poder fijar -ton toda corrección-, en qué momento (esta
dio de la liquidación tributaria.-, han de presentarse las conductas frau
dulentas, se requiere verificar el acto de «determinación tributaria», esto
es, cuando la Administración Tributaria, verifica la realización del hecho
generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, se-
(472) Z iccardi, H.; Derecho Tributario Administrativo o Formal, cit., p. 225.

(4?3) V illegas, H.B.; Curso de finanzas..., cit., p. 406.
(474) B ramont-A rias T orres , L.F.; El engaño exigido por el Delito..., cit., p. 137.
ñala la base imponible y la cuantía del tributo, tal como se desprende del
artículo 60° del TUO del CT. Y, es conforme a ello, que el sujeto contri
buyente (agente), puede así materializar el desvalor (resultado), que el
legislador ha reglado en la redacción normativa.
Entonces, caben acá varias alternativas, una de ellas, es que el
agente al haber manipulado los estados financieros de la empresa u
otra información relevante, haya logrado engañar a la Administración
Tributaria, en tanto ésta ha determinado una cuantía del tributo, que
no se corresponde con la realidad del hecho generador del gravamen
tributario. Es de verse así, que el autor logar alcanzar la materialidad
del delito -en cuestión-: dejar de pagar en todo o en parte los tributos
que establecen las leyes; si por tanto, el contribuyente emprende actos
propios del ardid o del engaño, y, éstos son detectados de forma opor
tuna por la Administración, por lo que procede aquélla a modificarla, y
así recién emite la «determinación tributaria», estaremos ante un delito
tentado, pues no se logro materializar el fin que perseguía el autor, dejar
de pagar -en todo o en parte-, los tributos pertinentes.
Ahora bien, vemos también otra alternativa; según lo previsto en
el artículo 61° del CT, la fiscalización que realice la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT, podrá ser
definitiva o parcial. La fiscalización será parcial cuando se revise parte,
uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria; indicándose
líneas posteriores, que en el procedimiento de fiscalización parcial se
deberá:
Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el ca
rácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán mate
ria de revisión; a tal efecto, la Administración podrá exigir a los
deudores tributarios(475): - sus libros, registros y/o documentos
que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relaciona
dos con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias,
los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas
correspondientes; su documentación relacionada con hechos sus
ceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de
deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se
encuentren obligados a llevar contabilidad; sus documentos y co
rrespondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias. También podrá exigir la presenta-
(475) De acorde a lo regulado en el artículo 62° (in fine).

ción de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles

de generar obligaciones tributarias en la forma y condiciones re
queridas, para lo cual la Administración Tributaria deberá otorgar
un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.
Conforme lo anotado, aún cuando el contribuyente, -sólo por error
y, no producto de un acto fraudulento-, haya autoliquidado una base
imponible que no se corresponde con la naturaleza del hecho genera
dor, puede ulteriormente, incurrir en el injusto penal de defraudación
tributaria, cuando emprende un acto fraudulento sobre alguno de los
documentos mencionados, que le es exigido entregar por parte de la
Administración, en el decurso de un proceso de fiscalización.
Cuestión importante a saber, es cuando el sujeto contribuyente co
munica a la Administración Tributaria, que no cumple con el presupuesto
generador del hecho imponible, de manera que no debe pagar impuesto
alguno; se diría, acá, que la mera comunicación resultaría insuficiente
para poder estar ante un típico caso de defraudación tributaria, pues a
la declaración del contribuyente, debe aparejarse otros datos, que en
puridad pueda establecer una conducta fraudulenta*476*. No olvidemos,
que no todo incumplimiento de la obligación tributaria importa per se la
configuración de un delito tributario; por tales motivos, dicha comunica
ción ha de generar una respuesta por parte de la Administración, que al
consistir en pago alguno, supondrá un proceso de fiscalización y es ahí,
donde habrá de advertirse falsedades en los documentos que exhibe el
deudor contribuyente.
Otra situación, es cuando el sujeto contribuyente, no declararan
ni determinaran, o habiendo declarado no efectuaran la determinación
de los tributos de periodicidad anual ni realizaran los pagos respectivos
dentro del término de tres (3) días hábiles otorgado por la Administra
ción, ésta podrá emitir la Orden de Pago, a cuenta del tributo omitido,
por una suma equivalente al mayor importe del tributo pagado o deter
minado en uno de los cuatro (4) últimos períodos tributarios anuales.
Según esta descripción táctica, si el agente no declara o no determina
la base imponible, se está ante una situación incapaz, de poder determi
nar si se está o no ante un fraude fiscal tributario, sólo después de la Or
den de pago, cuando el contribuyente cuestiona la base imponible, para
Como anotan Boix R eig y M ira B enavent, s ¡ la propia conducta del contribuyente pone de
manifiesto la ausencia de artificio alguno de carácter elusivo, será atípica; Comentarios
al Código Penal, Vol. III, cit., p. 1501.
lo cual apareja documentación falsaria y, así obtiene una determinación

a su favor, podemos hablar de un delito de defraudación tributaria; esto
debe ser matizado en la primera opción, puesto que si la omisión en la
declaración, viene precedida por ciertos actos que debió comunicar el
contribuyente a la Administración, de evidente repercusión tributara sí
puede incidir en una conducta delictiva, siempre que así se advierte de
los datos indiciarios antecedentes y concomitantes, lo cual será objeto
de análisis en la modalidad «omisiva» . Contrario sensu, si luego de la
determinación tributaria, éste paga sin reparo alguno, no hay tampoco
tipicidad penal y, si habiendo declarado no determinó tributo alguno y,
esto es completado por la Administración, tampoco se configura el injus
to penal -in examine-. Así también M a r t ín e z P é r e z , al sostener que será
atípica la conducta de quien no paga, por la causa que fuere, tras haber
reconocido y liquidado correctamente su deuda tributaria(477).
Ahora bien, toda conducta portadora de relevancia jurídico-pe-
nal, debe pasar por un filtro de valoración, esto quiere decir, que no
todo comportamiento -susceptible de ser encajado en la construcción
típica-, ha de ingresar al ámbito de protección de la norma, sino sólo
aquéllos que superen el estándar del riesgo jurídicamente desaproba
do, por ende, las conductas que no logran sobrepasar dicha delimita
ción, quedan fuera del ámbito de punición. Mediando dicha postulación
dogmática, debe quedar claro que no basta afirmar la generación de
un riesgo no permitido, la infracción de una norma tributaria, sino que
dicha contravención debe ser producto de las diversas modalidades
fraudulentas, que el legislador ha definido como desvalor de la acción.
Es en tal mérito, que B r a m o n t - A r ia s T o r r e s , indica que debe evaluarse
todas las comunicaciones y/o situaciones con valor legal que se hu
bieran producido entre el deudor y la Administración Tributaria, dentro
de la relación jurídica tributaria, a fin de decidir si la Administración
Tributaria, en función de todas las circunstancias concretas, estaba o
no en condiciones o en la capacidad de conocer la falta de veracidad
de la conducta realizada por el deudor tributario(478).
Debe añadirse a lo acotado, que aquellas maniobras fraudulentas
(tributarias), burdas o inocuas para poder engañar al fisco, han de ser
reputados como una tentativa inidónea, por tanto no son punibles, de
acuerdo a lo contemplado en el artículo 17° del CP.
(477) Citado por Boix R eig , J. y otro; Coméntanos al Código Penal, Vol. III, cit., p. 1501.
(478) B ramont-A rias T orres , L.F.; El engaño exigido por..., cit., p. 140.
k. La defraudación tributaria «omisiva»
Constituye una labor irrenunciable de la dogmática, definir- con

suficiente rigurosidad científica-, las diversas variantes, por las cua
les el agente puede perpetrar la tipicidad penal y, para ello se re
quiere partir de la naturaleza jurídica -del tipo penal en cuestión-, no
considerado desde el mundo fenoménico, sino desde su particular
estructuración normativa. En el caso que nos ocupa, estamos ante
un injusto penal («tributario»), de innegable complejidad estructural,
sobre todo por la ampulosa y frondosa normatividad (administrativa),
que lo rodea y determina en su ámbito de prohibición; a lo cual se
añade, su especial caracterización autoral.
Dicho esto, cabe recordar que la «conducta típica», no sólo pue
de tomar lugar a través de una «acción», sino también a través de una
«omisión»; no olvidemos que las prescripciones legales (penales), no
sólo comprenden prohibiciones, sino también mandatos, esto es, a cier
tas personas se les exige la realización de ciertas acciones, a fin de evi
tar la lesión y/o la puesta en peligro de determinados bienes jurídicos. Y,
dicha alternativa conductiva, viene sostenida sobre ciertos presupues
tos a saber: - primero, a través de la cláusula de equivalencia, que el
legislador ha reglado bajo la redacción normativa del artículo 13° de la
PG del CP, siempre que el agente asuma la calidad de «Garante», dan
do lugar a los delitos de «omisión impropia» y, segundo, a través de la
específica regulación de los tipos penales de «omisión propia», tal como
se devela de diversas figuras delictivas contenidas en la PE del CP.
Siendo así, debe advertirse, -que en principio-, se requiere siem
pre de una conducta comisiva, para que el agente pueda engañar al
fisco y, así dejar de pagar -en todo o en parte-, el impuesto que la ley le
exige sufragar. Así, es de verse cuando el contribuyente presenta una
autoliquidación del Impuesto a la Renta, figurando un gasto -deducible-,
inexistente, provocando el error en la Administración Tributaria; o pre
sentándola omite consignar la entrada de una cierta remesa de dinero,
pues esta declarando ante el fisco; o como acota P e ñ a C a b r e r a , si éste
en la declaración, se abstiene o silencia bienes, ingresos, rentas, frutos
o productos(479). Así también es el caso, de aquel contribuyente que al
efectuar su declaración por el Impuesto a la Renta, sólo lo hace con
respecto a quinta categoría, pero deja omiso con respecto a cuarta ca
P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI., cit., p. 290, Vide, al respecto,
M orillas C ueva , L.; Delitos contra la Hacienda Pública, cit, ps. 871-872.
tegoría, de forma deliberada claro está; y en esa misma circunstancia, la

Administración cuenta con información, que da cuenta de su actividad,
en la prestación de servicios profesionales, por parte de un tercero.
Debiéndose relevar en este caso, que la admisibilidad de la «de
fraudación tributaria omisiva», ha de ser apreciada no con respecto al
desvalor del resultado, en cuanto a dejar de pagar el impuesto, sino en
lo concerniente a las formas, los medios que el agente lograr inducir a
error al fisco, dando lugar a una conducta típica de defraudación. Si no
fuese así, de plano se tendría que decir, que el tipo penal contenido en
el artículo 1o de la Ley Penal tributaria, es de «omisión propia», lo que
implicaría negar su configuración mediante una acción, lo cual escapa
a la lógica de este delito especial. Todo lo contrario, debe seguirse en
estricto la cláusula del artículo 13°, en cuanto a una «omisión impropia u
comisión poromisión(480)», lo cual necesita de la equivalencia normativa,
de que el hacer puede ser cometido a través de un no hacer, y así llegar
al mismo estado de desvalor, el no pago del tributo correspondiente;
(...) establecer en términos normativos que la omisión sea equivalente
a la realización del engaño que exige el tipo penal(481), y, con esto la
afectación a las legítimas expectativas fiscales de la Hacienda Pública.
O dicho de otra manera: únicamente aquellas omisiones (y acciones)
que puedan incardinarse en una conducta fraudulenta para la Hacienda
Pública pertenecen al tipo del art. 305 (Cp español(482)), se sostiene en la
doctrina española(483). Estamos en presencia pues de un delito de omi
sión impropia (comisión por omisión) con parámetros de equivalencia
comisiva legalmente determinada(484).
Cabe de este modo, poner de relieve, que la relación jurídico-
tributaria, no es de carácter horizontal, sino más bien vertical, donde el
sujeto pasivo de dichas vinculación, asume una vastedad de deberes
frente a la Administración, entre éstos de presentar su declaración ju
rada de rentas y bienes, de informar y comunicar al fisco una serie de
situaciones (actividades del deudor tributario o de terceros), pago de
tributos, etc. Estas informaciones son de vital importancia para la Ad
<480) Asi, M orales P rats, F.; Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, T. III, cit., p.
966.
(481) B ramont-A rias T orres , L.F.; El engaño exigido en el Delito..., cit., p. 152.
(482) Lo en cursivas es mío.
<483) Boix R eig , J. y otro; Comentarios al Código Penal, Vol. III, cit., p. 1506.
(484) M orales P rats, F.; Comentarios a la Parte Especial del Derecho..., cit., ps. 966-967.
ministración, para así poder llevar primero una información actualizada

de las actividades económicas (comerciales), de los contribuyentes,
un control depurado de las situaciones tributarias existentes así como
de contar con un registro real en su base de datos. Si es que el fisco
necesita de una información para concluir con la determinación tributa
ria y, el contribuyente dolosamente no la proporciona, presumiendo la
Administración que no se realizado el hecho imponible, se podrá estar
incurso en este injusto penal por omisión.
La «omisión» en la defraudación tributaria, por tanto, debe signifi
car lo siguiente: mantener en error a la Administración, sobre una deter
minada situación, en la cual el contribuyente tenía el deber de aclarar,
de informar, determinando una base imponible que no se corresponde
con la realidad del hecho generador del mismo; el fisco ignora una situa
ción determinante, para la fijación de la base imponible(485). Piénsese en
el ejemplo, de aquel contribuyente que tenía la obligación de informar a
la Administración, sobre la realización de nuevas actividades económi
cas, éstas si gravables.
Para B u s t o s , la omisión en los delitos tributarios, puede tomar
lugar: en primer lugar, porque el engaño se puede llevar a cabo por
la omisión justamente manteniendo en error a la administración, y, en
segundo lugar, porque estamos ante un «delito especial», por tanto, el
injusto es fundado por el deber del sujeto(486), su infracción puede, en
tonces llevarse a cabo por omisión, lo que viene a su vez a redundar en
la posibilidad del engaño por omisión(487)4 .
8
En la Ejecutoria Suprema recaída en el Exp. N° 592-98-Lima, se
expone que: “Ocultar ingresos con el propósito de disminuir el monto
de los tributos, aprovechándose indebidamente del crédito fiscal, haber
utilizado doble juego de comprobantes de pago, haber negado la exis
tencia de documentos de interés tributario que no fueron destruidos en
el amago del incendio, constituyen todos actos penalmente relevantes
contemplados en la ley penal tributaria”m .
<485) Vide, M artínez-B uján P érez , C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 552.
(486) Cfr., al respecto M orales P rats, F.; Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal,
T. III, cit., p. 966.
(487) Citado por P eña C abrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., ps. 288-289.
(488) R ojas V argas , F.; Jurisprudencia Penal, I, cit., ps. 507-510.
El hecho de no presentar la declaración tributaria(489), en el caso

de un impuesto de autoliquidación, no implica per se la configuración de
la modalidad omisiva, pues este será un indicativo, que sólo nos puede
conducir a la afirmación de una infracción tributaria y, no criminal; una
posición en contrario significaría elevar a la categoría de delito meras
contravenciones administrativas(490)4 *. Se alude, en tal medida a dicha in
3
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9
ferencia, siguiendo la tesis de la «infracción del deber(491)(492)». Más aún,
conforme se postula en la doctrina nacional, se refuerza esta conclusión
en que es el propio tipo penal en que establece que esa falta de pago,
para otorgar relevancia penal a la conducta, debe configurar el elemen
to engaño(493)(494). No bastará la mera omisión, postula B a j o F e r n á n d e z ,
se requieren maniobras para evitar los efectos de la actuación adminis
trativa, y en ese sentido se alude a hechos de ocultación, falsedades
documentales u obstrucción de labor investigadora.(495)
No puede apreciarse información alguna -anterior-, por parte del
contribuyente, donde haya comunicado de cierta situación gravable,
pero que luego no complementa en una declaración ulterior definitiva;
(489) A decir de P eña C abrera , el contribuyente está obligado a desplegar una conducta po
sitiva, dado que se encuentra ligado a la administración a consecuencia de la previa
obligación tributaria que se enlaza con aquélla, e inclusive el contribuyente se coloca
en una posición de garante ya que está dentro de su posibilidad evitar el desmedro
económico de la Hacienda Pública; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 289.
(49°) Y, ello no incide en la contravención al mandado constitucional de la proscripción de
la prisión por deudas, una cuestión es la obligación a la declaración determinativa del
impuesto y, otra muy distinta a su pago; lo primero, es un asunto netamente tributario,
lo otro es su consecuencia, de corte patrimonial; como indica Bacigalupo , -siguiendo la
normativa española-, el deber tributario que surge del art. 35.1 LGT es la concreción
legal de las «prestaciones patrimoniales de carácter público» que establece el art. 31.3
CE y, consecuentemente la punibilidad nada tiene que ver con la prisión por deudas;
Comentarios al Código Penal, 3, cit., p. 2314; empero, siempre matizando la idea, de
que la sola omisión de la presentación de la declaración tributaria no es suficiente para
poder predicar la existencia de la infracción criminal.
(491) Cfr., al respecto, M artInez-B uján P érez , C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 551.
(492) Para Bacigalupo , no pagar o no declarar por si solos no son suficientes para dar lugar
a una omisión típica. Por el contrario: la omisión de satisfacer la deuda fiscal sólo será
típica si el omitente no ha reconocido la misma; Coméntanos al Código Penal, 3, cit.,
pO. 2315; la forma de no reconocer la deuda tributaria, es precisamente de no haber
prestado una información concluyente de determinación tributaria, es no hacer algo,
que la ley le exige hacer.
(493) B ramont-A rias T orres , L.F.; El engaño exigido por el Delito..., cit., p. 151.
(494> Vide, ai respecto Boix R eig , J. y otro; Comentarios al Código Penal, Vol. III, cit., p. 1507.
(495) Bajo F ernandez M. / Bacigalupo S aggese J: Delitos contra la Hacienda Pública, Madrid
2000.
bajo tal contexto, no puede hablarse de un verdadero engaño suscep

tible de generar el error en el Administración(496), a menos que en las
declaraciones previas, se advierta ya una conducta engañosa, luego de
que la Administración procedió a completar la liquidación exacta de la
base imponible, mas este supuesto encajaría mejor en una típica mo
dalidad «comisiva». En cambio, si la Administración ante la inercia del
contribuyente, al no dar dato alguno de relevancia tributaria, efectúa -de
oficio-, la labor inspectora y, así encuentra información de repercusión
fiscal, sí podrá estarse en el delito -in examine-, siempre y cuando dicha
omisión fuese dolosa.
Cuestión importante a destacar, como lo hace B a j o F e r n á n d e z , es
que si el error en que incurre la Hacienda procede de la ausencia de ini
ciativas administrativas que podían esperarse para subsanar la falta de
declaración del contribuyente, debemos entender que falta un elemento
de la defraudación que es la relación de causalidad.
El pago «parcial(497)», producto de una declaración determinativa,
donde el contribuyente ha omitido por completo la inclusión de un deter
minado ingreso, puede ingresar al ámbito de la conducta omisiva, pero
si lo que se hizo en lo segundo fue bajar la base imponible, manipulando
las cifras contables, será la modalidad activa, la incurrida.
Puede darse el siguiente supuesto: aquel contribuyente que paga
ante el fisco sin haber efectuado previamente su declaración (acota
ción) determinativa de la base imponible; se diría acá que no hay delito
alguno(498), pues al ingresar el dinero al erario público, no hay posibi
lidad de su afectación, pero al margen de dicha inferencia, debe re
pararse en lo siguiente: - primero, que la Administración Tributaria no
permite pago sin previa declaración(499), por la sencilla razón, de que
no sabrá con exactitud cuánto es la alícuota del dinero a abonar y,
segundo, aún admitiendo esto, luego de efectuada la constatación de
la información que se obtenga, -de oficio o a instancia del deudor con
tribuyente-, puede que se advierta que hay un pago parcial, aparejado
(496) Qe posición contraria, M artínez-B uján P érez , C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 553.
(497) A decir de G arcía R ada , puede ocurrir que dolosamente disminuya el monto de la masa
imponible y entonces haga pagar suma inferior a la debida; o logra ser declarado ina
fecto; El Delito Tributario, cit., p. 180.
<498> Vide, al respecto, Bacigalupo , E.; Coméntanos al Código Penal, 3, cit., p. 2316.
(499) El artículo 87.4 del TUO del CT, literal a), prescribe que los administrados están obliga
dos a la presentación de la declaración.
a una evidente omisión del agente, quien debió de dar una información
de repercusión tributaria a la Administración, lo cual podría dar lugar a
la concurrencia del delito en cuestión.
I. El aprovechamiento «para sí o para otro»
Si bien hemos convenido, que el delito de Defraudación tributa

rio, no es -en esencia-, similar a la naturaleza jurídica de los delitos
patrimoniales tradicionales, no es menos cierto que la semejanza en el
propósito que motiva la conducta antijurídica en el agente, es indudable,
en el sentido de buscar un aprovechamiento, de verse beneficiado eco
nómicamente, producto de su accionar delictivo.
Se puede decir que es un delito de «enriquecimiento», pues la
materialidad de la conducta típica, significa a su vez dos cosas: - un
incremento de la masa patrimonial del contribuyente, pues deja de pa
gar la base imponible, que en realidad debería abonar, por lo que su
patrimonio no se ve mermado, en la medida de lo legalmente debido,
así como una real afectación a las arcas fiscales del Estado, al dejar de
percibir la alícuota de base imponible, que el sujeto activo debía liquidar.
Acontece que la defraudación alcanza su plenitud, señala P eña
C abrera en el aprovechamiento ilícito de la evasión tributaria™.
Claro está, la particularidad en esta figura del injusto, está en que
no es el sujeto pasivo el que realiza desplazamiento patrimonial alguno
a favor del autor, sino que es éste último, que mediando actos fraudu
lentos, no entrega al fisco la alícuota de impuesto que debería sufragar.
Bajo la salvedad, de la posibilidad de que el contribuyente (sujeto acti
vo) reciba a su favor un reintegro, compensaciones, devoluciones, be
neficios o incentivos tributarios, pero ello según los términos normativos
del artículo 4o de la Ley Penal tributaria.
Lo interesante acá, es que el aprovechamiento puede ser para sí
o para un tercero, por lo que debe identificarse en que supuestos puede
tomar lugar ello.
Existen difuminadas -en una extensa normatividad-, las diversas
vías por las cuales una persona pueda traspasar un patrimonio a otro,
mediando la suscripción de una serie de actos jurídicos; a través de un
contrato de compraventa y de donación, se transmite el título dominical*
(5°o) p EÑA C abr e r a , R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit. p. 290.
de un bien (mueble o inmueble), por tanto el gravamen que recae sobre

éste, sea éste real y, en el presente caso «tributario», se desplaza al
nuevo propietario. Y, es así, que los actos típicos de defraudación tribu
taria, que efectúa el contribuyente originario, pueden favorecer a este
otro, que adquiere la propiedad del bien, sobre el cual se generó la base
imponible del tributo; debiéndose añadir que este tercero -beneficiado-
no tiene involucramiento alguno en el delito en cuestión, no obstante
si éste participó en un acto (jurídico) simulado, el cual precisamente
se sirvió el agente para perfeccionar su plan criminal, ha de responder
como partícipe.
El artículo 25° del TUO del CT, dispone a la letra que:

“L a obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes
a título universal.
En caso de herencia la responsabilidad está limitada a l valor de los bienes
y derechos que se reciba”.
En la RTF N° 02188-4-2007, se sostiene que: “El hecho de que

no se haya establecido quiénes son los herederos del causante, no
conlleva a que la Administración esté impedida de cobrar las deudas
que correspondan a la sucesión y tanto que ésta se constituyó como
un contribuyente”(501).
Según el anotado, podría darse el siguiente supuesto: - el causan
te, quien incurrió en un evidente fraude ante la Administración, habiendo
fraguado ciertos comprobantes de pago, en la actividad comercial de
una empresa, al fallecer, al haber rebajado de forma sustancial la deuda
tributaria, favorece a sus herederos, sin embargo, al haber acontecido
la muerte durante la etapa de investigación, se extingue la acción penal,
según lo previstos en el artículo 78° del CP, por lo que la causa ha de
sobreseer definitivamente, y así, a la Administración sólo le quedaría
por cobrar el adeudo tributaria, por la vía administrativa, tampoco como
Reparación Civil, en tanto se requiere de una sentencia judicial que así
lo haya declarado, cosa que no sucede en el presente caso.
Ahora bien, habiéndose identificado la defraudación, sin que se
haya perfeccionado el acto jurídico, referente a la enajenación del bien,
y por tanto, el incumplimiento de la real deuda tributaria, igual se cumple
(501) En: Normas Tributarias, Editorial RODHAS, cit., p. 53.

con este elemento constitutivo del tipo penal, en tanto el beneficio esta
igual presente, para el aun propietario (contribuyente).
m. El estado de «desvalor» - formas de imperfecta ejecución
Si el incumplimiento al pago de la deuda tributaria (sea ésta total

y/o parcial), implica en esencia, que la Hacienda Pública deja de per
cibir, lo que realmente ha generado el hecho imponible, por tanto, las
arcas fiscales se ven mermadas en su expectativa normativa™, -que la
ley le irroga-; siendo así, debe existir una declaración determinativa del
impuesto, -en el caso de la modalidad por acción-, de la cual se mani
fiesta una manipulación fraudulenta y, de este modo, y que lógicamente
haya llevado a la Administración Tributaria, de que ha existido una elu-
sión tributaria doloso, lo que a su vez requiere, una ulterior liquidación
del impuesto por parte del fisco, que en cifras numerarias así lo indique.
Si sólo se tiene la acreditación del documento falsificado, ello será su
ficiente para dar por sentada la materialidad delictiva del tipo penal de
Falsedad Material, mas no para el delito de Defraudación tributaria.
En la Ejecutoria Suprema contenida en el Exp. N° 1071-97-La Li
bertad, se dice al respecto, que: “Si de autos no figura acotación alguna
efectuada por la Superintendencia Nacional Tributaria (SUNAT) que de
termine el grado de evasión en que hubieran incurrido los encausados,
no existen elementos que permitan sustentar una acusación en contra
de ellos, siendo del caso archivar el proceso"{503).
Entonces, lo anotado cobra vital importancia, en orden a fijar el
estado consumativo del delito de Defraudación tributaria; de plano ha
bría de decirse, que constituye un tipo penal de «resultado», por lo que
el agente debe emprender la conducta contenida en la literalidad nor
mativa, y así alcanzar lo que se define en la composición típica, en
cuanto: «dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen
las leyes...». Y, esto implica que las arcas fiscales no recaudan la base
imponible que el deudor tributario debió declarar, esto debe destacarse,
pues si el agente declara lo real y, luego no paga al fisco, podrá ser
constitutivo de una infracción tributaria, mas no del delito -in examine-.
Bajo dicha consideración, se infiere que el incumplimiento al pago, ha
de generar un menoscabo a la Hacienda Fiscal, que ha de ser medido
en términos monetarios; cuya particularidad, es que en esta hipótesis*5 3
0
<5°2) Vide, al respecto M artInez-B uján P érez , C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 558.
(503) R ojas V argas , F.; Jurisprudencia Penal Comentada, cit., p. 505.
delictual el sujeto pasivo no entrega dinero alguno al sujeto activo, sino

que éste último es quien no aporta, lo que la ley tributaria le exige aco
tar, lo cual devela una dinámica distinta al delito de Estafa. Como ex
presa García Rada, el Fisco deja de percibir los impuestos a que tenía
derecho destinados a procurar el bienestar colectivo. Además la falta de
pago de unos redunda en perjuicio de los demás, porque todos tendrán
servicios públicos deficientes y, de continuar, sobrevendría un aumento
general en la tributación(504).
Es de verse así, que el momento consumativo de este injusto pe
nal, debe identificarse en el momento en que no se produce el pago (o
toma lugar de forma parcial), no cual no necesariamente coincide con la
declaración determinativa(505)*, sino que ello ha de cifrarse con su «exigi-
bilidad»; piénsese en el ejemplo, de quien ha declarado el Impuesto a
la Renta del 2012, a mediados de abril y, el pago debe efectuarse como
fecha límite el 30 del mismo mes. En dicho lapso temporal, es que esta
mos entre una tentativa idónea y la perfecta realización típica; de mane
ra, que si antes del 30 de abril, se detecta el fraude tributario, no podrá
reputarse el hecho como un acto consumado, sino mas bien tentado.
G arcía C avero, indica que se produce en el momento en que se
ha vencido el plazo para pagar el tributo sin que se haya cumplido con
pagarlo o se haya pagado solo parcialmente™.
El artículo 29° del CT, regula los plazos que deben considerarse,
para la realización del pago; pudiendo la SUNAT, establecer un crono-
grama de pagos, para que éstos se realicen dentro de los seis días há
biles anteriores o seis días hábiles posteriores al día de vencimiento del
plazo señalado para el pago. Inclusive, se prescribe legalmente que el
plazo de la deuda tributaria podrá ser prorrogado, con carácter general,
por la Administración.
En la doctrina nacional se sostiene que la consumación en el de
lito de defraudación tributaria se produce en el momento en que debe
hacerse entrar al fisco una suma de dinero determinada, y que, sin em
bargo fraudulentamente no se ingresa o se ingresa una suma inferior a

(505) No obstante, puede que el agente, declare y en ese mismo tiempo, proceda al pago
parcial de la verdadera deuda tributaria, por lo que en dicho estadio puede apreciarse
ya la consumación del injusto penal.
<s°6) G arcía C avero , P.; Derecho Penal económico, cit., p. 671.
la esperada(507), produciéndose de esta manera el perjuicio económico

al Estado (el mero incumplimiento de pago no es típico, lo contrario
sería admitir la prisión por deudas)(508). En palabras de P e ñ a C a b r e r a ,
la simple falta de pago, no es suficiente. Hacer lo contrario llevaría a la
prisión por deudas(509)*5
.
3
1
No debe perderse de vista, que en el procedimiento de fiscaliza
ción tributaria, que realiza la SUNAT, existen una serie de pasos, de
etapas, de cruce de información, etc.; así también, hay que tomar en
cuenta lo referente al procedimiento de «cobranza coactiva», lo cual
procede cuando la deuda es «exigible»(510)(511); debiéndose añadir las
Amnistías así como una probable derogación o inconstitucionalidad de
un gravamen tributario, si no hay impuesto que pagar, no hay viabilidad
de un incumplimiento de su pago, por tanto la conducta será atípica, sin
defecto de que los actos falsarios puedan ser reconducidos a la cober
tura legal de otros tipos penales.
Si bien importa un delito de resultado, esto no quiere decir que
deba constatarse un efectivo y concreto perjuicio a las arcas patrimo
niales del Estado, lo cual conllevaría la necesidad de un examen peri
cial, que así lo determine. Como se acota en la doctrina nacional, no es
necesario verificar en el fisco un perjuicio real patrimonial, basta com
probar que se traspaso el límite cuántico perjudicial(512)(513); de que la alí
cuota fijada como base imponible no ingreso a las arcas fiscales, la cual
puede no estar mermada de forma significativa, merced a una óptima
presión tributaria estatal.
Por mor, si es que ese estado de desvalor no llega a concreti-
zarse, sea que la Administración detecta el fraude tributario, antes de
que la deuda sea exigible o que el mismo administrado admita su ilícito
(507) Así, P eña C abrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 293.
(s°8) H ugo V izcardo ; citado por R eátegui S ánchez , J El Delito de Defraudación Tributaría, cit.,
p. 745.
(so») P eña C abrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. V I, cit., p. 293.
<510> Artículo 115o del TUO del CT.
(®11> Cfr., al respecto R eátegui S ánchez , J.; El Delito de Defraudación..., cit., p. 746.
(®12) A banto V ásquez , M.; Derecho Penal económico, cit., p. 619.
(513) Para V illegas, siguiendo la legislación de su país, sostiene que la infracción se consu
ma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivada de la evasión del
tributo; Curso de finanzas..., cit., p. 565.
proceder antes de ello, estaremos ante un delito tentado (desistimiento

voluntario).
Si se trata de impuestos, que son determinados de oficio, cuando
la Administración culmina con el procedimiento, notificando al deudor
tributario el monto exacta de la deuda tributaria y vencido el plazo que
le otorga para el cumplimiento de la misma. Es así, que el artículo 76°
del CT, establece que: “La Resolución de Determinación es el acto por
el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor
tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de
la deuda tributaria”. Siendo así, la doctrina especializada, apunta, que
dado que el delito exige la concurrencia de una efectiva elusión del pago
de tributos que entrañe un perjuicio patrimonial, la consumación tendrá
lugar cuando el sujeto realiza efectivamente el ingreso de la deuda por
la cantidad que se le ha señalado tras su previa (y falsa) declaración de
los datos configuradores de la base imponible (AYALA) o, en los casos
en los que la defraudación se produce mediante la falta de presentación
de la previa declaración del contribuyente (hipótesis omisiva), cuando
haya transcurrido el plazo señalado para el ingreso(514).
De igual forma, en la defraudación tributaria «omisiva», la perfec
ción delictiva tomará lugar, cuando el contribuyente no paga (o lo hace
de forma parcial), el tributo que por Ley se le exige, cuando la deuda es
exigible; no siempre en el momento que vence el plazo para la declara
ción determinativa (impuestos de autoliquidación). Tendría que en todo
caso coincidir el momento de la declaración determinativa con la exigi-
bilidad del impuesto; claro que si acá el contribuyente no declara nada,
haciendo inferir que no hay hecho imponible, generador del gravamen
tributario, implicaría la imposibilidad de la Administración, de poder exi
gir pago alguno, lo cual incide en una particular vía de fijar la consuma
ción de esta modalidad del injusto penal tributario, por lo que en vía de
construcción hipotética, la exigibilidad vendría definida en el momento
en qué el agente debió declarar dicha base imponible; no pudiéndose
prescindir de la hipótesis, de que la Administración, en mérito a su po
testad fiscalizadora, pueda advertir tal omisión dolosa y, así proceder a
liquidar el impuesto a pagar, lo que no enerva la antijuridicidad penal de
la conducta.
M artínez-B uján P érez , C.; Derecho Penal Económico, cit., ps. 566-567.
n. Tipo subjetivo del injusto
En análisis de este componente del delito de Defraudación tri

butaria, adquiere una importancia de primer nivel, en orden a delimi
tar correctamente la mera infracción administrativa del injusto penal
así como fijar la repercusión del error del contribuyente en términos
punitivos. Es decir, el contribuyente debe ser plenamente consciente
de que está defraudando al fisco, pero no sólo de estar evadiendo su
obligación jurídico-tributaria, sino también, de estar empleando me
dios fraudulentos para burlar a la Administración y, con ello lograr su
propósito ulterior, en cuanto no pagar o pagar parcialmente, lo que por
Ley debería de abonar por dicho concepto.
No puede dejarse de lado, que la frondosa normatividad tributa
ria (administrativa), puede hacer incurrir en error a cualquier cristiano,
donde la dinámica e incesante reforma legislativa -en la materia-, puede
devenir a veces en la ignorancia, tomando en cuenta su característica
de «ley penal en blanco»; donde si bien las bases fundacionales de un
Estado Constitucional de Derecho importa una íntima conexión entre la
norma y el ciudadano, lo cual repercute en la presunción generalizada
de su conocimiento, sin embargo no puede pasar de inadvertido, una
situación que podría generar cierta injusticia, a quien se le pune por este
delito, cuando la legislación que determinaba su obligación jurídico-tri
butaria, era poco clara, confusa e ambigua, lo cual no significa tampoco
que se deba admitir en todos los casos un Error de Prohibición -sobre
todo en su vertiente vencible-, sino que deba valorarse cada caso en
particular, y así cautelar una resolución judicial no sólo legal, sino sobre
todo justa y, esa es la misión irrenunciable de la dogmática penal en un
orden democrático de derecho.
Siendo así, una acriminación así concebida, sólo puede resultar

punible a título de dolo, de que el agente encamine su conducta frau
dulenta, a la evasión tributaria, sabiendo dos cosas: - primero, que está
empleando un medio falsario para engañar al fisco y, segundo, la rea
lización de tal comportamiento, tiene como objetivo no pagar (o pagar
parcialmente), lo que la ley tributaria exige a todo contribuyente.
El componente cognoscitivo del dolo debe de abarcar todos los
elementos constitutivos del tipo penal, tanto en lo concerniente a la
obligación de pagar un determinado impuesto así como lo referente a
valerse de medios engañosos para evadir dicha obligación. A nuestro
entender, basta con el dolo eventual(515), con el conocimiento del con

tribuyente, de saber que está a pagar determinado impuesto, y, ello es
predicable en todas las manifestaciones del dolo. Además, deberá co
nocer su condición de deudor tributario(516). Entonces, si recae un error
sobre alguno de estos elementos, se podrá estar ante un Error de Tipo
y, si la ignorancia transcurre en el hecho que origina el hecho imponible,
será constitutivo de un Error de Prohibición.
Cuestión destacable es lo que anota B a c ig a l u p o , que el dolo, con
siste en las hipótesis omisivas, básicamente en el conocimiento de las
circunstancias que generan el deber de tributar(517). La cuestión de si el
dolo debe alcanzar al conocimiento de la existencia de una pretensión
fiscal concreta es sumamente debatida(518). Y, de hecho, creemos que
esto es exigir mucho, que no tiene porque ser abarcable por el dolo,
lo que debe saber el contribuyente es el deber que tiene de pagar un
determinado impuesto -en abstracto-, por haber realizado un acto ge
nerador de riqueza y, no ya la pretensión concreta de la Administración
frente a ésta.
En la doctrina tributaria, se señala que subjetivamente se requiere
la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya sea propia
o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la
verdad de los hechos, y que al presentarlos en forma distinta de la real
está desfigurando esa verdad(519)*.
A parte de la presencia del dolo, algunos tipos penales exigen
la presencia de un elemento subjetivo de naturaleza trascendente, los
cuales han de estar debidamente reglados en la redacción normativa,
para admitir su existencia, con arreglo al principio de legalidad, siempre
que vengan secundados con la proposición “para”*520*. Es así, que se
viene postulando en la doctrina el llamado «ánimo de defraudar», cuya
presencia, importa -en un nivel probatorio-, su necesaria probanza, se
gún las reglas que rigen la actividad probatoria en un Proceso Penal a
la luz del Estado Constitucional de Derecho.
(sis) Así, Martínez-B uján Pérez, C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 562.
(516) Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 292.
(517) A lo cual añadimos, el saber de la obligación de comunicar ciertos hechos de relevancia
tributaria a la Administración.
(518) Bacigalupo, E.; Coméntanos al Código Penal, 3, cit., p. 2321.
(«a) V illegas, H.B.; Curso de finanzas...., cit., p. 565.
(520)
Cfr., Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, cit., ps. 542-560.
P e ñ a C a b r e r a indica que el verbo «defraudar» anuncia la exis

tencia de un elemento subjetivo e injusto distinto al dolo: el ánimo de
defraudar con la finalidad de obtener una ventaja patrimonial al no pagar
la deuda tributaria(521).
Consideramos al respecto, que de hecho, el ánimo que motiva al
agente, la realización de la conducta típica, es de defraudar al fisco, lo
cual toma lugar cuando no se paga el impuestos que la ley demanda
abonar; que la motivación sea necesariamente el lucro es algo en rea
lidad discutible, en la medida que aquel empresario que está práctica
mente en la quiebra, lo que hace es eludir el pago del impuesto, para
cumplir con otras obligaciones y no para enriquecerse.
El tema de exigir un elemento subjetivo de naturaleza trascenden
te ajeno al dolo, llevaría a o no pocos agentes, a sostener que actuaron
con el único ánimo de burlar al fisco o de evitar que se identifiquen sus
actividades ilícitas -que para la Administración también generan deuda
tributaria: y, esto no puede de ningún modo demandar la atipicidad pe
nal de la conducta.
De modo, que lo que en realidad se pide es la obtención de un
provecho para sí o para otro, lo cual se infiere de forma lógica, en el
estado de desvalor que se consigue con la maniobra engañosa que
emprende el agente. Según esto, al no recibir el fisco, el dinero por
concepto del impuesto, que debe percibir, a su vez importa un beneficio
del agente o de un tercero, lo cual precisamente se busca al momento
de hacer alusión a dicho ánimo. Ánimo que está ya ínsito en el dolo del
agente, por ende, no hay necesidad de exigir la comprobación de un
elemento subjetivo del injusto de naturaleza trascendente; el ánimo de
«defraudar», ha de verse ya en el empleo de los mecanismos engaños,
que la estructuración típica define al respecto.
En la doctrina española, M o r a l e s P r a t s , indica que no cabe inferir
que el tipo exija un elemento subjetivo del injusto(522)*; mientras que B a -
c ig a l u p o , siguiendo la jurisprudencia española, sostiene que no existe
en esos precedentes una elaboración de este elemento subjetivo que
(521) p EÑA C abrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., cit., p. 292.

(522) M orales P rats, R; Comentarios a la Parte Especial del Código Penal, T. III, cit., p. 970;
M artínez-B ujan P érez , C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 562.
permita distinguirlo del dolo. Por lo tanto, no parece que la expresión

«ánimo defraudatorio» se refiera a un objeto diferente del dolo(523).
Lo que sí debe rescatarse, es la presunta concurrencia del ánimo
defraudatorio, no puede probarse a través de ningún género de presun-
ciones(524)5
; ello será factible, -sin que esto implique que este desprovisto
6
2
de cuestionamientos-, en el ámbito de la acotación tributaria, pero no
para la probanza del delito de Defraudación tributaria, que no puede
sostenerse a través del manejo de presunciones, sospechas o meras
conjeturas, sino a través de reales medios de prueba. Este tipo de pre
sunciones deben reputarse, en principio, no proyectables al Derecho
Penal (...), por comprometer la garantía constitucional de la presunción
de inocencia(525) ylo que resultaría de una inversión de la carga de la
prueba, inaceptable desde todo punto de vista de un sistema procesal,
mínimamente inclinado al principio «acusatorio».
ñ. Concursos delictivos
Este apartado del análisis de hermenéutica, es también de rele

vancia, no sólo por el entrecruzamiento que puede presentar este in
justo penal con otras figuras delictivas (conflicto aparente de normas
penales), sino también por la posibilidad concursal, que en su caso,
importaría la legitimidad de la judicatura para imponer una penalidad de
contornos más intensos, luego de la modificatoria producida a los artícu
los 48° y 50°, merced a la dación de la Ley N° 28730 de mayo del 2006.
Como hemos venido sosteniendo, detrás de toda defraudación
tributaria, puede identificarse un acto típico de falsedad, esto es, el em
pleo de documentos falsarios y/o alterados en uno de sus componentes
más importantes; y, esto ha de verse, en la alteración de facturas y/o
comprobantes de pago o en la elaboración falsaria de recibos por ho
norarios profesionales™. En estos supuestos, se advierten falsedades
que han de ser reconducidas al artículo 427° del CP, como manifesta
ciones de la modalidad de falsedad material, en cuanto al empleo de un
<523) Bacigalupo, E.; Comentarios al Código Penal, 3, cit., ps. 2321-2322.

<524) Sobre esto, Boix R eig , J. y otro; Comentarios al Código Penal, Vol. III, cit., p. 1515.
(525) M orales P rats, F.; Comentarios a la Parte Especial del Código Penal, T. III, cit., p. 977.
(526) Así, M artínez-B uján P érez , en cuanto a la hipótesis de la «factura falsa», sea emitida
por una empresa inexistente o de modo en que ni el membrete, ni la firma, ni los datos
identificativos se corresponden con la realidad; Derecho Penal Económico, cit., p. 572;
en nuestra lege lata, no puede olvidarse que la falsificación puede ser total y/o parcial.
documento (total y/o parcialmente) falsificado (falsedad impropia)] que

conforme la descripción de los hechos, constituiría un Concurso ideal de
delitos, pues el agente con una misma acción, ingresa al tráfico jurídico
el acervo documento apócrifo(527)*a su vez, al insertarlo como fuente de
su declaración determinativa, incurre en el tipo penal -in examine-; en
cambio, si la presentación del falso documento, tomo lugar antes de la
declaración determinativa, en un proceso previo de recojo de informa
ción, estaremos ante un Concurso real de delitos («medial»), al apre
ciarse acciones emprendidas en tiempos y espacios distintos.
Cuando se trata de consignar un domicilio falso en el RUC, el rela
to fáctico ha de ser cobijado en el artículo 5°-Ade la Ley penal especial,
por cuestiones de especialidad, que al estar recogida la falsedad de
forma expresa, en aplicación del principio de «consunción», no resulta
factible la operatividad del Concurso delictivo. Para que se pueda dar
una Falsedad ideológica se deben insertar datos falsos en un documen
to público, los recibos por honorarios profesionales no lo son, sólo lo
serían aquellos que sin expedidos por la Administración y, no mediante
una autorización de la misma.
Lo segundo, -se indico también-, que el delito de Defraudación
tributaria, es un tipo penal de resultado, en tanto produce una merma en
las arcas fiscales, empero, no es el patrimonio el objeto de tutela -desde
un plano individualista-, sino los fines que debe perseguir la recauda
ción tributaria en un orden social y democrático de derecho, de manera,
que una posible concurrencia con el delito de Estafa, está totalmente
descartado(528). Cuando lo que es objeto de lesión, es el erario público,
y la conducta se comete a través de una determinación tributaria, por
quien tiene la condición de «contribuyente», sólo se podrá tipificar la
conducta bajo los alcances del Decreto Legislativo N° 813.
Debe ponerse en el escenario el siguiente ejemplo: el contribuyen
te procede a una determinación correcta del gravamen tributario, con
forme la realidad económica de su empresa, sin embargo, ya evacuada
la información en la base de datos de la Administración, es un funcio
nario y/o servidor público que la manipula y así, se omite consignar un
ingreso, que en lo formal sería visto como un caso de Defraudación
tributaria. Al margen, de que ello sea o no factible en los hechos, sin
(527) Vide, al respecto P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. VI, cit.,
ps. 620-641.
(528) Cfr., R eátegui S ánchez , J.; El Delito de Defraudación Tributaria, cit., p. 742.
duda, al no contar dicho funcionario de la SUNAT, con la condición de

contribuyente no podía ser considerado autor -a efectos penales- (delito
especial propio), tampoco un partícipe, pues para que sea admitido ello,
se requiere de un autor que obre dolosamente, lo que no sucede en el
presente caso. Entonces, si lo que hace este sujeto público, es apro
vecharse de su posición funcionarial en el ámbito de la Administración,
para alterar la información tributaria de un determinado contribuyente,
sería un acto contra la fe pública, no Abuso de autoridad, en tanto no
se advertiría el perjuicio(529), lo cual es el fundamento nuclear de este
injusto funcional(530). En cambio, si lo que ha hecho el funcionario de la
Administración, es coadyuvar al contribuyente a defraudar al fisco, sí
responderá como partícipe del delito tributario -en estudio-.
Tercero, en esta azarosa e irrefrenable política criminal, el legis
lador (así también el Poder Ejecutivo), procede a trazar una reformas
punitiva, cada vez más regulativa y ampulosa, donde la necesidad por
reducir espacios de impunidad, incide en la tipificación penal de con
ductas, que no se ajusta a los criterios de sistematización que deben
pautear la intervención del Derecho; una pluma incansable, que pone
el acento, en aquellos injustos que genera un interés particular, no sólo
desde una tribuna nacional, sino también internacional. De este modo,
el tipo penal de «Lavado de Activos», no es la excepción, pues si obser
vamos atentamente su proceso normativo, vemos una gran cantidad de
modificaciones, de inclusiones y de exasperaciones penales, producto
de una intención político criminal clara: - de hacer recalar una mayor
número de agentes bajo su cobertura típica, en pos de fortalecer la tu
tela del bien jurídico tutelado. Y, esta proyección reformadora, se revela
con la gran cantidad de figuras delictivas, que pueden ser comprendidas
en el presupuesto del «delito previo», donde el artículo 6o de la Ley N°
27765(531), incluyó en su redacción originaria al delito de Defraudación
tributaria.
El delito de Lavado de Activos, vaya que contiene una estructu
ración típica de hasta complejidad, donde el intérprete debe efectuar
un juicio de subsunción legal muy rigurosa, en la medida que un injus
(529) No podría estimarse dicho estado de desvalor, cuando producto de dicha liquidación
tributaria, al ser portadora de una evidente falsedad, es objeto de investigación y perse
cución el sujeto contribuyente.
(530) cfr., al respecto, P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. V., cit.,
ps. 230-232.
(Mi) Derogada por el Decreto Legislativo N° 1106.
to -de tal naturaleza-, debe ser aplicado en el ámbito de la criminali

dad organizada, no en agrupaciones delictivas de escasa repercusión
o ante delitos cometidos de forma individual. Aún aceptándose ello,
creemos que al ser el bien jurídico protegido en este delito: la traspa
rencia de los valores, activos, bienes y otros que circulan en el mer
cado económico, en cuanto a su origen (fuente), éste podrá verse úni
camente en riesgo, cuando se pretenden ingresar sumas ingentes de
dinero a la economía nacional, bajo un revestimiento falso, en cuanto
a su origen; es decir, el lavador lo que quiere es de cubrir de un ropaje
de legalidad, dineros mal habidos y no coadyuvar a que el agente del
delito pueda disfrutar libremente de sus ganancias, obtenidas por su
obrar antijurídico.
Dicho lo anterior, quien comete el delito de Defraudación tribu

taria, lo hace para evitar que su patrimonio se vea disminuido y así
poder alcanzar una mayor cuota de enriquecimiento, en desmedro de
las arcas fiscales. Una vez cumplida dicha finalidad, el dinero que no
pagó a la Hacienda Pública la reinvertirá en su empresa, activará un
nuevo rubro comercial o adquirirá bienes (muebles e inmuebles), con el
afán lógicamente de disfrutar de las ganancias de su actuar antijurídico.
Es como el hurtador, quien habiéndose apropiado de 10,000 nuevos
soles se compra un vehículo de segundo mano, lo cual se llama actos
posteriores a la consumación, no penados, al no lesionar bien jurídico
alguno y distinto al delito anterior; cosa distinta sucede con el delito de
Receptación.
¿La intención, por tanto, del Defraudador de tributos, es de evitar

la identificación de su origen, su incautación o decomiso? podrá serlo,
-pero en casos singulares-, donde de forma sistemática y empleando
una serie de empresas, defrauda al fisco, dejando de pagar los impues
tos, por lo que debe agenciarse de otras personas, que puedan colocar
dichos activos en el mercado económico, a través de una serie de actos
comerciales, bursátiles, financieros, bancarios, empresariales, etc. A lo
que se debe sumar, que el delito de Defraudación tributaria, se comete
de forma personal, y no en el marco de una organización delictiva, de
manera que será por lo general este mismo autor, quien realizará los
actos jurídicos, financieros, negocios etc., encaminados al disfrute de
las ganancias de este delito, que si no vienen aparejados por los fines
ulteriores -previstos en la normativa-, no pueden ser reputados como
delito de Lavado de activos. Lo sostenido, al margen de lo que significa
la vigencia normativa del «Auto-lavado en nuestro país».
Volvemos a subrayar la idea, de que el lavador encamina su con

ducta, a encubrir la verdadera procedencia del dinero (activos), colo
cando el objeto material en el mercado económico, y así darle una apa
riencia de ilicitud; mediando dicha conducta toma lugar la «distracción»,
el «ensombrecimiento», el ropaje de legalidad que se requiere, para
que el agente del delito previo, pueda nuevamente tener en su poder la
rentabilidad generada por el primer hecho punible cometido («reintegra
ción»). Proceso delictual que no necesariamente ha de identificarse en
el delito de Defraudación tributaria
MODALIDADES TÍPICAS DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN

TRIBUTARIA
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasi
vos total oparcialmentefalsos para anular o reducir el tributo apagar.
b No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones opercep
ciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para
hacerlofijen las leyes y reglamentos pertinentes”.
1. CUESTIONES PRELIMINARES
El artículo 1o de la Ley Penal Tributaria, congloba un tipo abierto

en realidad; es como toda construcción típica, cuyos elementos com
ponedores (objetivos y subjetivos), han de ser valorados conforme la
teleología que inspira la construcción de las figuras delictivas y, ésta no
es otra, que la protección de bienes jurídicos. Según dicha afirmación,
para estar ante un acto típico de «defraudación tributaria», hemos de
desentrañar primero, si es que ha producido una real afectación a las
arcas fiscales y, si dicho estado de desvalor («resultado»), ha sido pro
ducto de una conducta fraudulenta del agente, es decir, aquella porta
dora de una intrínseca manipulación de la información que se inserta en
la Declaración Jurada, a efecto de determinar la alícuota del impuesto a
pagar. Cuando el comportamiento atribuible al contribuyente o al suje
to responsable, se encuentra desprovisto de dichos medios comisivos,
simplemente ha de ser reputada como «atípica», al margen de poder
ser constitutivo de una infracción de orden administrativa.
Vemos así, que el legislador ha construido normativamente, el
injusto penal de Defraudación tributaria, bajo una fórmula abierta, -de
forma similar estructura al delito de Estafa(532)-, donde será el intérprete
(532) Vide, al respecto P eña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, cit.,
ps. 378-386.
que deberá definir si la conducta -en estudio-, puede ingresar o no al

ámbito de protección de la norma, según los parámetros de la teoría
de la Imputación Objetiva, como se ha hecho mención en el apartado
correspondiente. Debe entenderse, que los tipos legales significan el re
cogimiento de modelos valiosos de conducta, como prescripciones que
se dirigen al deber ser; en cuanto al respeto sobre los bienes jurídicos
-penalmente cautelados-, de forma que en este plano normativo, resulta
empresa imposible, poder definir normativamente todas las constela
ciones de casos que pueden ser encajados en la ratio del enunciado
en cuestión, es de tal manera, que será el operador jurídico, en base a
un proceso intelectivo, que determinará si la acción u omisión es o no
típica.
No obstante lo anotado, el legislador se ha decantado por reglar
de forma específica dos modalidades típicas del delito de «Defrauda
ción tributaria», según los alcances normativos del artículo 2o de la Ley
penal especial.
Si bien puede predicarse que estamos ante auténticas modalida
des típicas del delito de Defraudación tributaria(533), no es menos cierto
que alguna de ellas revela ciertas particularidades que la diferencian
notablemente de la conducta prevista en el artículo 1o, como se verá
líneas más adelante. Y, esto lo decimos, en la medida que el comporta
miento descrito en el inc. b), manifiesta un acto de «apropiación», cuya
materialidad sustantiva, la aleja de una variante de defraudación; una
suerte de distinción que se observa entre el delito de Estafa con el de
Apropiación ilícita(534).
Dicho lo anterior, podría indicarse que era innecesaria la regula
ción específica del artículo 2o, empero la conducta contenida en el inci
so b), requería en definitiva de una tipificación penal singular.
No obstante lo anotado, vemos que en la Exposición de Motivos
de la Ley Penal Tributaria; se señala que: ‘‘La modalidad contenida en el
numeral 2 se mantiene en virtud que la conducta mencionada no se de
riva fácilmente del tipo base, siendo necesaria su legislación de manera
expresa. Mientras el tipo base señala que la defraudación se comete
mediante engaño, lo que sugiere un accionar del sujeto activo percep-
(533) A| respecto, Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 295.
(534) Vide, al respecto P eña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, cit.,
ps. 312-313.
tibie por los sentidos; la modalidad otorga la calidad de engaño a una

omisión del sujeto cuando exista obligación de declarar determinados
bienes, situación que no se desprende directamente del tipo base. En
esta modalidad, el presente proyecto elimina el ocultamiento de frutos
o productos por considerar que los mismos se encuentran contenidos
dentro del término “ingresos”, que señala la citada modalidad’.
Entonces, no olvidemos que la política criminal, en el universo de
los «ilícitos tributarios», revela un dinamismo propio de una materia, de tal
complejidad, cuya finalidad esencial es de cerrar todo viso de impunidad,
acudiendo al efecto, al mensaje normativo que se dirige hacia el contribu
yente.
Finalmente, debe destacarse que ambas supuestos del injusto pe
nal tributario, no importan circunstancias de agravación del tipo contem
plado en el artículo, pues como lo aprecia el lector, quien comete alguna
de estas dos hipótesis delictiva, recibe la misma pena, que la prevista
en el articulado anterior.
2. TIPICIDAD OBJETIVA
a. Sujeto activo
Siguiendo la misma línea dogmática, trazada en el artículo 1o,

cabe acotar que el inciso a), se trata de un delito «especial propio», en
la medida que sólo puede ser cometido por aquellos que ostentan la
obligación jurídico-tributaria, de pagar al fisco, los impuestos previstos
en la normatividad tributaria, bajo la remisión al TUO del CT.
La conducta descrita en dicho apartado de la codificación se refie
re al autor, por lo que siguiendo en estricto el principio de la «Unidad en
el Título de la Imputación», quienes colaboran, para que el contribuyen
te y/o responsable, oculte (total o parcialmente) bienes, ingresos, rentas
o consignar pasivos (total o parcialmente) falsos, para anular o reducir
el tributo a pagar, pueden responder a título de participación delictiva
(complicidad), siempre que obren dolosamente.
En cuanto a la extensión de autoría, según los esquemas pro
puestos por la legislación tributaria, como lo referente al «administrador
de hecho», vale todo el desarrollo esbozado en el artículo 1o.
Cuestión particular acontece en el inc. b) del articulado, en la me
dida que dicha modalidad del injusto penal tributario, hace alusión a per
sonas (jurídicas), que asumen la función de «retención» o «percepción»,

según la literalidad normativa del numeral 2 del artículo 18° del TUO del
CT; siendo calificados como «Responsables Solidarios». Empero, esta
solidaridad se quiebra, cuando efectuada la retención o percepción el
agente es el único responsable ante la Administración Tributaria.
En la doctrina especializada se cuestiona la denominación de los
agentes de percepción y de retención, como «responsables solidarios»
en todos los casos, señalándose que cuando a su lado deja al contribu
yente, lo que ha generado son responsables solidarios, y tal es el crite
rio general de la legislación (...), Si, por el contrario, excluyen al contri
buyente que los acompaña en la sujeción pasiva, tendrán el carácter de
sustitutos(535). La obligación del agente de retención de percepción nace
en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma tributa
ria debiendo efectuar, entonces, la detracción o la adición del impuesto.
El nacimiento de la relación jurídica tributaria acaecido por la realización
del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el nacimiento de la
obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la consi
guiente responsabilidad potencial por el incumplimiento™.
Ejemplos de agentes de retención son las empresas que mandan
do legal descuentan a sus trabajadores determinadas contribuciones
sociales, tales como la cuota al IPSS, FONAVI, etc.; asimismo, frente al
impuesto a la renta sobre sueldos y salarios™. En cuanto al agente de
percepción, es aquél que realiza la cobranza de los tributos por encar
gado de la administración tributaria, y que debe depositarlo dentro del
término legal en la cuenta de la administración tributaria; verbigracia,
los impuestos a los espectáculos, a los pasajes de avión, etc., que van
asociados al costo del servicio que se le cobra al usuario™.
Al margen de su correcta ubicación conceptual en el entramado
del Derecho tributario, se tiene que los agentes de retención o de per
cepción, pueden ser personas naturales o jurídicas, esto quiere decir,
que cuando se trata de una empresa, ésta al no poseer capacidad de
acción y de culpabilidad, quien ha de asumir la responsabilidad, son los
gestores, administradores, representantes de la societas, en aplicación
del artículo 27° de la PG del CP; sin embargo, el artículo 16° del TUO
<535) V illegas B., H.; Curso de finanzas, derecho tributario..., cit., p. 338.
<*5
5373
6
3 >
8
5 Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 302.
del CT, hace referencia expresa a éstos(539), por lo que no sería nece
sario acudir a esta fórmula normativa, mas cuando el representante es
también una persona jurídica, no cabe más remedio que su remisión
aplicativa. Por lo demás, vaya el lector, al análisis efectuado en el apar
tado del sujeto activo («actuar en lugar de otro»), en el marco del artícu
lo 1o de la Ley penal tributaria.
Cuestión a destacar, es que en esta última hipótesis delictual, el
contribuyente, no puede ser autor del mismo, al haber dispuesto el legis
lador un régimen cerrado de autoría; volvemos a subrayar, quien genera
el hecho imponible es el contribuyente, pero quien asume la obligación
de pagar el impuesto es el agente de retención o de percepción; lo que
no es óbice para identificarlo como un delito «especial propio(540)».
b. Sujeto pasivo
Sólo puede ostentar tal cualidad, el Estado, representado por el

órgano administrador del tributo.
c. Modalidades típicas
La literalidad normativa, dispone que el agente, debe primero:

-«Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos o rentas»; se trataría en
principio, de una conducta fraudulenta, mediante el cual el contribuyen
te o responsable, omite consignar dolosamente una serie de ingresos o
la pertenencia de ciertos bienes, con el único afán de no pagar la deuda
tributaria o de reducir el tributo a sufragar.
¿Quién «oculta»? aquel contribuyente que ha efectuado una tran
sacción económica, financiera o comercial, de cuyo concepto ha incidido
en generar el hecho imponible previsto en la ley tributaria y, así procede
a esconder dicho acto a la Administración, omite consignarlo, con el
objetivo de que el fisco no determine contra aquél, una base imponible.
Al formular su declaración de bienes el contribuyente puede omitir
indicar alguno de ellos a fin de no aumentar el patrimonio sobre el cual
(539) No cake a nuestro entender una comprensión en contrario, en el sentido de que cuan
do se hace expresa mención a los representantes de las personas jurídicas, haya de
referirse únicamente al contribuyente principal y no al responsable solidario; supone a
nuestro parecer, una interpretación restrictiva, incompatible con la ratio de la norma; de
esta posición a la que disentimos, García Cavero, P.; L o s Delitos Tributarios, cit., p. 664.
<540) Así, García Cavero, R; Los Delitos Tributarios, cit., p. 662.
recaerá la carga impositiva. Los bienes están a su nombre e inscritos

en el Registro de la Propiedad Inmueble, pero deliberadamente no los
menciona. No puede decir más tarde que la omisión es involuntaria,
pues de tales bienes percibe renta y para por ellos las demás contribu
ciones, puntualiza G a r c ía R a d a (541)542; la Administración cuenta hoy en día
con un sistema de cruce de información, con otras entidades, que le
permite recabar información actualizada, por lo que en algunos casos,
será fácil identificar dichas situaciones omisivas, siempre y cuando se
adviertan ciertos visos de formalidad tributaria. En el caso de rentas por
alquiler de bienes inmuebles, de no mediar documentación alguna, será
empresa complicada detectar dichos fraudes tributarios.
En el caso de adquisiciones de bienes inmuebles, tengamos un
poco de cuidado, sabedores que la primera de dominio, sobre todo en
edificios, toma tiempo, el saneamiento de la documentación respecti
va, esto quiere decir, que es el Constructor, al constituir un bien futuro,
quien ha de asumir la obligación frente al fisco, de pagar los impuestos
de Ley; los adquirentes, si bien ya son propietarios, aún al estar indivi
sa la propiedad, no se puede saber exactamente cuál es el monto que
debe pagar cada uno de ellos por concepto de Impuesto predial y otros.
Esta situación debe ser debidamente observada, en tanto no se vaya
a deslizar responsabilidades administrativas y penales, a quien aún no
está en condiciones de asumir la calidad de «contribuyente». Una cues
tión es declarar la propiedad ante la comuna respectiva, y otra, muy
distinta, ser reconocido como «contribuyente».
En la doctrina nacional, se señala, que cuando, transitoriamente,
acuerden los otorgantes no extender la escritura pública para evitar un
desembolso inmediato de los gatos notariales y de registro. Por docu
mento privado pactan la compraventa y por él se rigen. El vendedor
queda obligado a mantener la declaración del bien como de su propie
dad, abonando los impuestos debidos, que le serán reintegrados por el
nuevo propietario*542*. Siendo así, si igual la Hacienda Pública recibe el
monto de impuesto a abonar, no habrá afectación alguna, por ende, des-
cartable la configuración de este supuesto del injusto; al final no importa
quien pague, lo que importa es que se efectivice la deuda tributaria. Al
igual, en los alquileres de propiedades inmuebles, es el propietario el
sujeto obligado al pago del Impuesto Predial, mientras el arrendatario,
al abono de los arbitrios municipales.
(541) GarcIa Rada, D.; El Delito Tributario, cit., ps. 185-186.

Modificar es transformar o alterar una cosa o alguna de sus cua

lidades; disfrazar es disimular a fin de no expresar algo que es secreto
o simplemente no decirlo. De todos modos, apunta P e ñ a C a b r e r a , a un
ocultamiento del patrimonio -bienes económicos- perteneciente a una
empresa o a una persona natural, claro está, obligada a tributar(543).
A decir de G a r c ía C a v e r o , la primera modalidad especial de de
fraudación tributaria consiste en ocultar total o parcialmente bienes, in
gresos o rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos con la
finalidad de anular o reducir el tributo a pagar(544).
Según lo primero, nos queda claro que estaríamos anta una mo
dalidad «omisiva», del delito de Defraudación tributaria, pues el agente
no pone a la vista de la Administración Tributaria, información (contable,
financiera, económica), que repercute directamente en la base imponi
ble del impuesto gravable; esto es, estando el contribuyente obligado
a presentar su auto-liquidación del Impuesto a la Renta del año 2012,
omite deliberadamente consignar bienes, ingresos o rentas; puede pre
sentarse diversas variantes, en el sentido que no necesariamente, la
omisión a presentar la Declaración Jurada por parte del contribuyente,
importa ya la configuración de esta modalidad típica en cuestión, al mar
gen de su indispensable exigibilidad, sino que deben aparejarse otros
datos, que indiquen una conducta fraudulenta; de no ser así, elevamos
al rango de «delito», meras infracciones administrativas sin hacer refe
rencia al dolo obligado del agente.
Lo otro, es que el ocultamiento puede ser también «parcial», en
tanto el contribuyente si procede a la autoliquidación del impuesto, mas
omite conscientemente la inclusión de ciertos bienes, ingresos o ren
tas, que en definitiva deben de incidir en una reducción significativa del
impuesto a pagar, esto lo decimos conforme el principio de «mínima
intervención»; el Derecho penal debe ser empleado con racionalidad,
lo cual implica que haya de dejar al Derecho administrativo sancionar,
aquellas conductas que no provoquen una perturbación de magnitud al
bien jurídico tutelado; por lo demás, los pocos soles de menos, pueden
ser producto de un «error» y, ello en definitiva, descarta el dolo.
En resumidas cuentas, únicamente será constitutiva de la moda
lidad «omisiva», si es que se oculta los elementos anotados en la des
(543) Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI., cit., p. 298.
(544) García Cavero, P.; Derecho Penal Económico. Parte Especial, cit., p. 656.
cripción típica, siempre y cuando el sujeto contribuyente estaba en la

obligación de proporcionar cierta información, al estar provista de reper
cusión tributaria, en la base imponible a gravar, mas si lo que hace es
alterar la base imponible, ya estaremos ante la modalidad «comisiva». A
lo cual debe sumarse el perjuicio económico al tesoro público.
La segunda modalidad del injusto, se manifiesta cuando el agente
«consigna pasivos total o parcialmente falsos», para anular o reducir el
tributo a pagar; se trataría de un supuesto, diametralmente opuesto al
anterior, pues el agente no procede a ocultar un ingreso y/o renta, sino
todo lo contrario, consigna pasivos (deudas, pérdidas, disminución de
capital) inexistentes, lo que da lugar a una típica actuación fraudulenta,
que llevada a al campo de la fiscalización tributaria, de seguro que el
contribuyente, pretenderá sustentar dichos pasivos, con el acompaña
miento de documentos falsificados(545). Esto significa dos cosas: -que
según lo primero, esta hipótesis delictiva, ha de ser siempre «comisiva»
y, lo segundo, que podrá configurarse un «Concurso medial de delitos».
Al formular la declaración jurada, el contribuyente, a continuación
del activo, deberá indicar el pasivo a su cargo, el monto de las deudas
puede determinar la disminución de la masa impositiva y, en caso extre
mo, llevar a la exención del impuesto(546).
Como bien acota P e ñ a C a b r e r a , asimismo esconder bienes o el
aumento de pasivos repercutirá en la disminución de los impuestos pa
trimoniales. En tal virtud, debe constatarse el perjuicio tributario con
secuencia de la disminución o incumplimiento del pago del tributo(547);
o como apunta otro sector de la doctrina nacional, esta modalidad se
configura mediante la consignación de pasivos falsos en la información
suministrada a la Administración Tributaria, lo que constituye una forma
concreta de reducir la base imponible(548).
Importante lo que se indica en una Consulta en una prestigiosa
revista especializada del medio, de que si un sujeto -en este caso una
sociedad anónima- se compromete a cumplir con el pago de una deuda,
es claro que la utilidad que va a percibir por el ejercicio tributario será
menor, pues le corresponderá pagar una menor cantidad de impuestos;

(547> P eña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. V I.....cit., p. 299.
(548) García Cavero, R; Derecho Penal Económico. Parte Especial, cit., p. 657.
específicamente, le corresponderá una disminución en el pago del im

puesto a la renta(549).
Un elemento de vital relevancia, es que la punición de ambos su
puestos del injusto, no está condicionada a una efectiva lesión del pa
trimonio público, en la medida que el legislador ha consignado que el
agente debe tener como propósito ulterior -por lo tanto ajeno al dolo-, de
«anular o reducir el tributo a pagar», esto quiere decir, que estaríamos
ante un delito de «peligro», que lo aleja de la caracterización sustantiva,
que se observa en el artículo 1o {in fine), lo cual consideramos inco
rrecto, debió mantenerse acá, el estado de desvalor, pues por más que
se diga que no se está ante un delito de esencia patrimon¡alista, no es
menos cierto que motivos valederos de política criminal así lo aconse
jan^50). Y, esto lo ponemos de relieve, cuando pese a advertirse ya, el
incumplimiento de la deuda tributaria, bajo un revestimiento delictivo, se
procede a la exclusión de pena, conforme la institución de la «Excusa
Absolutoria», que será objeto de examen, líneas más adelante.
Según lo descrito, aparte del dolo se requiere añadir un elemento
subjetivo de naturaleza trascendente; donde el primer elemento, en su
faz cognoscitiva ha de cubrir todos los elementos constitutivos del tipo
objetivo, el agente ha de ser consciente de que esta omitiendo rentas,
bienes y ingresos o insertando pasivos falsos, generando así una per
cepción equívoca del fisco, en cuanto al monto real a pagar por concep
tos de impuestos. Es así, que nos inclinamos por admitir la posibilidad
del «dolo eventual».
En lo que respecta a las «formas de imperfecta ejecución», sien
do ambas modalidades delictivas tipos de peligro, no necesitan para
afirmar su consumación, de que se haya producido una efectiva lesión
al erario público, bastando para ello, que el agente haya incurrido en
algunas de las conductas que se describen en su tenor literal(551); bajo
tal naturaleza del injusto penal, no podemos admitir un delito tentado,
es decir, lo anterior está en la mente del autor o en actos muy alejados
(preparatorios) a una verdadera puesta en peligro del bien jurídico tute
lado, por lo que deben quedar fuera del ámbito de punición.
(549) En: Gaceta Penal & Procesal Penal, N° 44, febrero 2013, clt., p. 160.
<55°) En contra, P eña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI, cit., p. 299.
(551) Vide, al respecto, Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI, cit., p. 300.
APROPIACIÓN ILÍCITA DE TRIBUTOS

“No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones apercepcio
nes de tributos que se hubieren efectuado, dentro delplazo que para hacerlo
jijen las leyes y reglamentos pertinentes”.
DESARROLLO DOGMÁTICO
Como se sostuvo en apartados anteriores, el artículo de la Ley

Penal Tributaria, recoge una modalidad de Defraudación tributaria, que
en definitiva no resulta asimilable al desvalor que se contrae de su cons
trucción típica, conforme al modelo normativo plasmado en el artículo
1o.
Se ha enfatizado, que en estos delitos, se identifica un fraude,
ardid y/o engaño, -con las particularidades mencionadas en el apartado
correspondiente de la capitulación-, por lo que el agente logra defraudar
al fisco, no porque la Hacienda Pública, le entrega una ventaja patrimo
nial indebida, sino porque no paga el impuestos que debería sufragar,
mediando la manipulación de la información contable-financiera de la
empresa.
En el presente caso estamos ante un típico caso de «Apropiación
Ilícita», donde el desvalor del injusto penal, aparece a posteriori, es de
cir, no cuando el agente recibe el objeto patrimonial, sino cuando el au
tor estaba en la obligación de devolverlo, tal como lo hemos destacado
en otras monografías(552), al diferenciar la figura delictiva contenida en el
artículo 190° del CP con el tipo penal de Estafa; una cuestión parecida
acusamos en el delito de Apropiación por error, que en realidad consti
tuye una modalidad de Hurto(553). Empero, en el hipótesis -in comento-,
no es que la víctima, el agraviado del delito, le entregue una suma de
dinero al agente, habiendo de por medio un título, sino que el agente
retenedor y/o perceptor, es quien la Ley, obliga a entregar el impuesto
a la Rentas (5ta. categoría), a la Administración Tributaria. Estamos en
realidad ante un obligado solidario y a veces «sustituto», pues él no es
quien ha generado el hecho imponible, -generador de la base gravable
del tributo a pagar-, sino por ejemplo, el trabajador de una empresa
privada o estatal; como es el empleador quien le paga a este último su
sueldo y/o remuneración, en ese mismo concepto toma lugar el des
(5M) Cfr, Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, clt., ps. 319-320.
(553) Vide, P eña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, cit., ps. 339-342.
cuento por planillas, por concepto del Impuesto a la Renta. O, como se

expone en la doctrina nacional, la Ley Tributaria dispone que la empresa
que paga dividendos a los accionistas, está obligada a retener el monto
del impuesto que corresponde para entregarlo al Fisco(554).
Cuestión importante a saber, es para poder pagar, previamente se
debe haber recaudado el impuesto, a través de la retención y/o percep
ción; si en el caso de una empresa, que no ha generado dividendos, no
tiene monto que retener alguno a las acciones, por lo que a su vez, no
tiene impuesto que abonar al fisco(555). A decir de G a r c ía R a d a , mientras
no haya sido pagado el dividendo, no existe obligación alguna; ésta
nace cuando la empresa acuerda abonar dividendos y entonces retiene
determinado porcentaje en concepto de impuestos, pero no cumple con
entregarlo al Fisco, que es su destinatario(556).
Presupuesto, entonces, ineludible de configuración típica, es que
el agente haya efectuado la retención y / o percepción del tributo a pa
gar; si por indiligencia o descuido no lo hizo, no se podrá materializar la
ilicitud tributaria en cuestión.
Para poder apreciar, la configuración de esta modalidad del injus
to tributario, hemos de determinar con toda precisión, el plazo de exigi-
bilidad, que la Ley tributaria, fija para que los agentes de percepción y/o
retención procedan a la entrega de dichos montos dinerarios; aún no
cumplido el plazo legal, no se puede advertir la comisión de este delito,
pues no se manifiesta la voluntad de incumplimiento.
El artículo 29° del TUO del CT, dispone que: “Tratándose de tribu
tos que administra la SUNAT o cuya recaudación estuviera a su cargo,
el pago se realizará dentro de los siguientes plazos:
Los tributos de determinación anual que se devenguen al término
del año gravable se pagarán dentro de los tres (3) primeros meses
del año siguiente.
Los tributos de determinación mensual, los anticipos y los pagos
a cuenta mensuales se pagarán dentro de los doce (12) primeros
días hábiles del mes siguiente.
<554> García Rada, D.; El Delito Tributario, cit., p. 191.

(555) Gfr., al respecto, G arcía Cavero, P.; Los Delitos Tributarios, cit., p. 665.
(sss) García Rada, D.; El Delito Tributario, cit., p. 192.
Los tributos que incidan en hechos imponibles de realización in

mediata se pagarán dentro de los doce (12) primeros días hábiles
del mes siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria.
Los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta no contemplados
en los incisos anteriores, las retenciones y las percepciones se
pagarán conforme lo establezcan las disposiciones pertinentes
(...).
Sin embargo, la misma normativa, establece que:
“La SU N A Tpodrá establecer cronogramas de pagos para que éstos se rea

licen dentro de los seis (6) días hábiles anteriores o seis (6) días hábiles pos
teriores al día de vencimiento delplazo señalado para elpago. Asimismo, se
podrá establecer cronogramas de pagos para las retenciones y percepciones a
que se refiere el inciso d) delpresente artículo ^557^; indicándosefinalmente,
que: “E lplazo para el pago de la deuda tributaria podrá serprorrogado, con
carácter general, por la Administración Tributaria \
Los plazos detallados deben ser correctamente valorados, no sólo

conforme la normatividad invocada, sino también según las decisiones
que pueda emitir al respecto la SUNAT, pues si la Administración pro
rroga el plazo legal, ello repercutirá en la afirmación o no de la tipicidad
penal de la conducta. Como se dirá más adelante, no basta con que se
identifique la exigibilidad del cobro del impuesto, a esto debe añadirse,
una unívoca voluntad de no entregarlo ai acreedor tributario.
Acá puede acontecer una situación excepcional, que debe ser
apreciada con toda rigurosidad, que por motivos de urgencia, el agente
perceptor, deba hacer uso de ese dinero, para cubrir un gasto de ex
trema necesidad, apremiante, v. gr., un siniestro, ha generado graves
destrozos a una instalación de la empresa, donde se encontraban em
pleados, quienes sufren heridas de gravedad, el seguro se demora en
desembolsar el pago de hospitalización y otros, por lo que no queda
más remedio, que el empleador cubra el gasto de las operaciones médi
cas, con el monto retenido por concepto del Impuesto a la Renta; según
dicha descripción táctica, podemos estar ante un Estado de Necesidad
Justificante, donde el interés jurídico superior, es la vida, el cuerpo y
salud de los trabajadores; mas no cuando el dinero fue empleado para
un aumento de capital de la persona jurídica. Por lo demás, el agente
(5S7) Párrafo sustituido por el artículo 12° del Decreto Legislativo N° 953.
retenedor, pondrá aviso de tal situación a la Administración, para que

ésta proceda conforme a sus atribuciones.
Es decir, no es suficiente con que se haya cumplido el plazo le
gal, para el pago del Impuesto al acreedor tributario(558), sino que debe
manifestarse una unívoca intención del agente, de no cumplir con su
obligación, por lo que el requerimiento previo(559)*, es un factor a tomar en
cuenta, para poder calificar de «delictiva» el incumplimiento tributario.
Factor, que si bien no está regulado en la Ley penal, ello no es óbice
para su efectiva plasmación en los casos concretos, y así garantizar la
racionalidad de la Justicia Penal.
Si bien se podría postular, que se trata de un delito de mera «ac
tividad», cuya consumación estaría únicamente supeditada a la com
probación, de la no entrega de los tributos al acreedor tributario, por
parte del agente de retención y/o percepción, no es menos cierto, que
al igual que la figura delictiva de la Apropiación Ilícita, debe advertirse
indicativos unívocos de que el agente no tiene la intención de pagar
el tributo en cuestión, por lo que el requerimiento previo, constituye a
nuestro entender, un requisito esencial, para evitar la penalización de
meras infracciones administrativas. No puede olvidarse, que la acrimi
nación requiere necesariamente del dolo del autor, por lo que el mero
incumplimiento, no es dato suficiente para su acreditación, es a tal efec
to, que la tesis de la infracción del deber, no se ajusta a cabalidad a
la sustantividad material que debe revelar todo injusto penal, según el
principio de legalidad. El agente, claro, que sí infringe deberes extrape
nales, en este caso de índole tributario, mas con ello no se cumple con
verificar la imputación jurídico-penal de la conducta; pudiéndose sub
vertir con esto, el principio de ultima ratio, que siempre debe conservar
un Derecho penal democrático.
Conforme a la redacción del tipo penal, podrá abarcarse también
la entrega sólo parcial de los tributos percibidos o retenidos, aunque es
evidente que el monto de los tributos no entregados debe ser conside
rado a efectos de la individualización de la pena{560). No es lo mismo, la
omisión total al pago del impuesto, que entregar una parte de la alícuota
<558) Sí, para dar por configurada la infracción tributaria contemplada en el inc. 4) del artículo
178° del TUO del CT.
(S59) vide, al respecto Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI.., cit., p. 305.
<56°) García Cavero, P.; Los Delitos Tributarios, cit., p. 665.
al fisco; el desvalor del resultado será mucho grave en la primera hipó

tesis mencionada.
No obstante describirse un comportamiento positivo (mantener en
su poder), lo punible es la conducta omisiva de no ingresar en término
los fondos retenidos o percibidos, acota V il l e g a s . Carece de relevancia
el hecho de que los agentes mantengan o no en su poder esos mismos
fondos que fueron objeto de retención o percepción si dentro del plazo
legal de ingreso se produce el depósito(561). Es decir, el hecho de que se
transfiera el fondo fiscal a la Administración, luego de vencido el plazo
legal, no enerva la antijuridicidad penal de la conducta pues ya el delito
se habrá configurado.
El tipo subjetivo del injusto necesita del dolo del agente; conciencia
y voluntad de realización típica; el autor ha de ser plenamente conscien
te de que la norma tributaria, le exige el pago del tributo, por concepto
de retención y/o percepción, mas pese a ello no procede a entregarlo al
sujeto acreedor. Por tanto, resulta admisible el «dolo eventual».
El elemento cognoscitivo del dolo ha de abarcar todos los ele
mentos constitutivos del tipo(562); por lo que al consistir esta modalidad
delictiva en un tipo penal «en blanco(563)», el plazo previsto en la norma-
tividad tributaria, debe estar también cubierta por dicho factor subjetivo;
una posición en contrario, dejaría al arbitrio del operador jurídico, la
determinación del componente subjetivo del injusto. Máxime, cuando es
dicho presupuesto, el que nos va a indicar que el agente tiene el ánimo
de apropiarse los tributos, que debe abonar al fisco.
En cuanto a las formas de imperfecta ejecución, la perfección de
lictiva habrá de verse, cuando transcurrido el plazo legal, que exige al
agente de retención y/o percepción el pago del impuesto, éste omite
hacerlo, sin requerirse la comprobación de una afectación patrimonial a
las arcas fiscales.
En la doctrina especializada, se apunta que el delito se consuma
tanto si el agente de percepción o retención se apropia de los tributos
percibidos o retenidos, como si simplemente pospone injustificadamen
<561> V illegas H.B.; Curso de finanzas..., cit., ps. 566-567.

(562) G arcía Cavero, describe como error de tipo, si el autor cree erróneamente que puede
compensar un crédito fiscal con la entrega de los tributos retenidos; Los Delitos Tribu
tarios, cit., p. 666.
(563) Así, García Cavero, P.; Los Delitos Tributarios, cit., p. 665.
te su pago más allá del plazo legalmente previsto(564); a todo esto, la

perfección delictiva, ha de verse cuando el agente incumple con el pago
tributario, una vez que se vencieron los plazos previstos en la Ley o en
el requerimiento de la Administración. La justificación no de la omisión al
pago, supondrá una valoración a nivel de la antijuridicidad penal, según
la argumentación antes descrita.
Al ser reputado como delito de mera «actividad», los actos ante
riores a la materialidad típica, no pueden ingresar al ámbito de protec
ción de la norma, por ende, no son punibles, al margen de poder ser
constitutivos de infracción administrativa-.
Si es que la Administración concedió una prórroga al deudor tri
butario, sólo vencida ésta, podrá dar por verificada la consumación del
ilícito penal tributario.
MODALIDADES ATENUADAS DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTA

R IA ^
“E l que mediante la realización de las conductas descritas en los Artícu
los 1 y 2 del presente Decreto Legislativo, deja de pagar los tributos a su
cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación
anual\ o durante un período de 12 (doce) meses, tratándose de tributos de
liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco) Unidades
Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del último mes del
período, según sea el caso, será reprimido con pena p riva tiva de libertad no
menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a
3 6 5 (trescientos sesenta y cinco) días-multa.
Tratándose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, también
será de aplicación lo dispuesto en elpresente artículo. ”
ASPECTOS GENERALES
La política criminal según la descripción actual de la sociedad mo

derna, no puede ser estática, todo lo contrario ha de apuntalar sus nor
tes reguladores a partir de un núcleo dinamizador, mediando una cons
tante valoración de los nuevos hechos que se suscitan en el colectivo
social; no en vano la normatividad penal va recogiendo una variedad de*5 6
<564> García Cavero, P.; Los Delitos Tribútanos, cit., ps. 664-665.
(565) Artículo derogado por el Decreto Legislativo N° 1114 de julio del 2012.
supuestos tácticos, que van encuadrándose en las descripciones típicas

del glosario punitivo.
En el marco del «Derecho Penal Tributario», se han construido
figuras del injusto penal, con particularidades que las distinguen del típi
co convencional de la criminalidad; y esto, lo decimos en la medida que
el desvalor de estas conductas (defraudación tributaria), es complemen
tado con disposiciones legales extrapenales (Ley penal «en blanco»).
Es así, que la relevancia jurídico-penal de la conducta, está supeditada
a un examen, propio de la normatividad tributaria; donde el desvalor del
resultado, quiérase o no, tiene que ver con un aspecto «patrimonialis-
ta».
Reputado o no la Defraudación tributaria como injusto penal de or
den «patrimonial», su materialidad delictiva manifiesta una afectación a
las arcas fiscales, en tanto la Hacienda Pública deja de percibir, el mon
to dinerario -por gravamen tributario-, que por Ley debería recabar. Por
consiguiente, mientras la defraudación tributaria alcance cifras dinera
das más altas, se apreciará un mayor desvalor del comportamiento, por
ende, se justifica que la reacción punitiva adquiera mayor intensidad.
Aspecto que puede ser tomado en cuenta por el juzgador al momento
de la determinación e individualización de la pena.
Lo anotado cobra vigencia normativa, vía la redacción normativa

del artículo 3o de la Ley Penal Tributaria, que a la letra dice lo siguiente:
“E/ que mediante la realización de las conductas descritas en los Artí
culos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo, deja de pagar los tributos
a su cargo durante un ejercicio gravadle, tratándose de tributos de li
quidación anual, o durante un período de 12 (doce) meses, tratándose
de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5
(cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o
del último mes del período, según sea el caso, será reprimido con pena
privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y
con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa”
Cuestión importante a saber, es que la omisión al pago -de la
obligación tributaria-, debe comprender un «ejercicio gravable», es de
cir, dependerá de la clase de tributos, sea de liquidación anual o de
liquidación mensual, lo que determinará relevancia jurídico-penal de la
conducta; esto quiere decir, que debe computarse al final del periodo
(doce meses), que el monto defraudado no supere las cinco UIT, sea
por ejemplo en el caso del Impuesto a la Renta (liquidación anual) o del
IGV (liquidación mensual), hasta antes de dicho lapso de tiempo (perio

do), no será posible aplicar la modalidad atenuada -in examine-.
En el caso de tributos liquidables de forma mensual, la omisión al
pago del tributo, que pueda presentarse mes a mes, puede dar lugar a
un Delito continuado; pues la omisión de pago (total y/o parcial) de cada
periodo, constituye de por sí, una infracción penal autónoma. Lo dicho
importa sostener, que la procedencia de la «atenuante», está supedita
da a un plazo que no exceda de los doce meses; si antes de vencido
dicho factor temporal ya se supero dicha valla dinerada, no podrá apli
carse el tipo penal en cuestión.
Lo dicho cobra especial relevancia, en orden a fijar el ámbito de
protección del artículo 1o de la Ley Penal Tributaria, en el sentido de que
la defraudación tributaria debe superar las 5 UIT, en cuanto a una deli
mitación cuantitativa entre dicho tipo penal y el artículo 3o; esto a su vez,
significa entender que todo monto patrimonial, que no desborde la suma
acotada recala bajo la cobertura de la figura delictiva -in examine-. Por
consiguiente, dicha definición normativa, no supone comprender, que la
Ley Penal Tributaria está poniendo un límite cuantitativo entre el injusto
penal tributario y la infracción tributaria, que por debajo de las 5 UIT, se
está ante una desobediencia administrativa. No se puede interpretar,
allí donde la ley no diga nada al respecto, con arreglo al mandato de la
«lex stricta».
Los tributos que el sujeto activo rehúsa pagar están vinculados al
ejercicio gravable del régimen que posee la clase de imposición que el
autor se niega cancelar(566).
Es sabido, que el elemento cognoscitivo del dolo ha de abarcar to
dos los elementos constitutivos del tipo penal, lo cual otorga coherente
a la parte objetiva con la subjetiva del injusto; en líneas primeras de la
monografía, sostuvimos que entre la infracción administrativa y el delito,
lo que existe es una distinción de orden cuantitativa, que ha de verse
desde un planteamiento estrictamente de política criminal; siendo que
en este ámbito de la criminalidad, no se ha procedido a trazar una deli
mitación dinerada, en cuanto al monto dinerario -objeto de defraudación
tributaria-, para establecer que estamos ante una infracción criminal tri
butaria; donde la diferenciación son los medios que emplea el agente
para no cumplir con su obligación jurídico-tributaria. Conforme a esto,
(see) p EÑA C abrier/^ R.; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 310.
debe entenderse que el monto de las 5 UIT, prevista en el artículo 3o,

enrostra una particular visión de política criminal, de apelar a una miti
gación punitiva, cuando es desvalor del resultado es de menor cuantía.
Aspecto que debe ser matizado, cuando se postula que estamos ante
una «condición objetiva de punibilidad(567)(568)», pues ello implicaría, que
es el monto defraudado, lo que reviste a la conducta defraudatoria, de
«necesidad» y «merecimiento» de pena, al significar un factor ajeno
al tipo, lo cual tropieza con lo antes señalado, pues el desvalor ha de
cifrarse en los medios empleados por el autor, no en el monto defrau
dado; ello no obsta a reconocer, que al igual que en la hipótesis de los
delitos aduaneros, se hubiese marcado una distinción valorativa, lo cual
es conforme al principio de mínima intervención™.
Una vez, que el agente no pago el tributo, -al cual la Ley le exigía
abonar, el delito ya se consumo-, y por tanto, ingreso la conducta al ám
bito de protección de la norma, sin necesidad de exigirse un elemento
adicional. A decir de M o r a l e s P r a t s , la referida referencia legal debe
integrarse en el resultado típico, pues ni se trata de un evento futuro
e incierto, que queda extramuros del conocimiento propio del dolo del
autor ni constituye un evento causalmente desvinculado de la conducta
típica(570)(571).
Dicho lo anterior, todas aquellas defraudaciones tributarias, siem
pre que no superen el monto de las 5 UIT, y se cumpla a la par con los
presupuestos reglados en el artículo 3o, reciben una pena menor, apa
rejado al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 1o. Aún
en defraudaciones tributarias de montos insignificantes, igual se habrá
afectado el bien jurídico, pero cuya mínima lesividad debe reportar una
reacción penal, pero de contornos amenguados en sus efectos.5 1
*9
7
6
(567) De esta postura, García Cavero, P.; Los Delitos Tributarios, cit., p. 668.
(se») vicie p EÑA qabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, cit., ps. 1128-1138.
(569) Lo cual habría de plantearse desde una perspectiva de lege ferenda.
(57°) Morales Prats, F.; Comentarios a la Parte Especial del Código Penal, T. III, cit., p. 976;
Boix Reig, J. y otro; Comentarios al Código Penal, T. IV, cit., ps 1513-1514; Cfr., al res
pecto, Bacigalupo, E.; Comentarios al Código Penal, 3, cit., ps. 2319-2320.
(571) Interesante lo que acota Martínez BujAn Peréz, de que la discrepancia en la mayoría de
los casos es puramente nominal, dado que este sector no extrae (inconsecuentemen
te) de esta calificación la conclusión que resultaría obligada en materia de error, y que
obligaría a imputar forzosamente al sujeto activo el quantum de perjuicio ocasionado
con error invencible, con tal de que el perjuicio millonario se vinculase causalmente a
la acción típica, y además admite la tentativa (...); Derecho Penal Económico, cit., ps.
557-558.
Ahora bien, si estimamos por tanto, que el monto es un elemento

del desvalor del resultado deber ser abarcado por el dolo, pero no de
forma precisa y exacta, basta con que tenga una estimación aproxima-
tiva de la cuantía, dependiendo de la actividad económica desplega
d a ^ ; situación que difícilmente -por tanto-, daría lugar a un Error de
Tipo, de que el agente pretenda argumentar que no sabía que dicho
quantum era exigible, para pagar al fisco, cuando suficiente con que se
tenga una actividad generadora del hecho imponible para ello; en este
ámbito, que se diga que el error del agente sería al revés, de que pensa
ba que el monto a defraudar era mayor, ha de ser rechazado, pues sería
una presunción equívoca, que no puede ir en su contra. Por lo demás,
nadie en su sano de juicio, invocaría una sustentación, abiertamente
contraria a sus intereses jurídicos, máxime al no exigirse una precisión
exacta de la cuantía.
La perfección delictiva de esta figura del injusto penal tributario,
adquiere materialidad, de forma idéntica, al tipo penal contenido en el
artículo 1o de la Ley especial, por lo que vale todo lo dicho en tal apar
tado del análisis, resulta de aplicación, por lo que se admite el delito
tentado. Como bien dice G a r c ía C a v e r o , el único aspecto particular está
constituido por la cuantía de los tributos dejados de pagar fraudulenta
mente^73).
Aspecto a destacar, es que la consumación no está supeditada a
la acreditación de un perjuicio patrimonial a las arcas fiscales, una posi
ción divergente, exigiría la realización de una pericia contable-tributaria,
lo cual desnaturalizaría la esencia de este delito.
DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA AGRAVADA

“L a defraudación tributaria será reprimida con pena p riva tiva de libertad
no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos
treinta) a 1460 (m il cuatrocientos sesenta) días-multa cuando:
a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor,
créditofiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tri
butarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los
mismos.5723
(572) Vide, al respecto, Morales Prats, R; Comentarios a la Parte Especial del Código Penal,
T. III, cit., p. 976.
(573) García Cavero, P.; Los Delitos Tributarios, cit., p. 668.
“b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibi

liten el cobro de tributos. ”
LÍNEAMIENTOS PRELIMINARES
Los impuestos son importantes, en orden a procurar el normal

desenvolvimiento de las tareas esenciales del Estado, por lo que su
efectividad resulta indispensable, no sólo para garantizar dichas primor
diales labores, sino también como mandato normativo, que sustenta un
acto pleno de soberanía nacional y para dar vigencia efectiva a la nor-
matividad que la sustenta. Un Estado Constitucional de Derecho, sujeta
a todos los ciudadanos (los contribuyentes), al cumplimiento estricto
de la Ley; de ahí que se haya sostenido en líneas primigenias de la
monografía, que el poder tributario es el manifiesto de dicha soberanía,
en cuanto a la imposición de cargas tributarias, a todos aquellos que
incurran en los presupuestos que la Ley tributaria define, para dar por
sentado el hecho imponible, generador de obligación jurídico-tributaria.
Es de verse por otro lado, que el mismo Estado puede reglar si
tuaciones, en las cuales determine la aplicación de ciertos beneficios
tributarios, que son importantes en el marco de una política fiscal, en
caminada a estimular, motivar y/o fomentar, la realización de ciertas
actividades socio-económicas; no es holgado decir, que ciertas situacio
nes económica-financieras (desaceleración, impulso productivo), ame
ritan una política tributaria, -que asentada en una directriz valorativa-,
implique beneficiar a cierto sector económico, a través de incentivos
tributarios, tal como se desprende del artículo 74° de la Constitución
Política de 1993, cuando a la letra dispone que: “Los tributos se crean,
modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente
por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo
los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo”.
Las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al prin
cipio constitucional de la generalidad y sus fundamentos o motivos de
ben buscarse en la política fiscal(574).
La Norma Vil del TUO del CT (Título Preliminar), denominado
«Transparencia» para la dación de incentivos o exoneraciones, esta
blece una serie de pautas a seguir, en cuanto al objetivo y alcances de
la propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre
(®74> V illegas, H.B.; Curso de finanzas..., cit, p. 266.

la legislación nacional, análisis del costo fiscal estimado de la medida y

el beneficio económico, sustentado a través de estudios y documenta
ción que permita su verificación. Beneficios tributarios que deberán ser
acordes con los objetivos o propósitos específicos de la política fiscal
planteada por el Gobierno y otros requisitos más, que se detallan en el
numeral invocado.
La exención o beneficio tributario, como se acota en la doctrina es
pecializada, importan hechos o situaciones descriptos hipotéticamente
en una norma, que acaecidos, neutralizan la consecuencia normal deri
vada de la configuración del hecho imponible, son hechos o situaciones
que enervan la eficiencia generadora del hecho imponible, interrumpen
el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como conse
cuencia, por lo que no surge la obligación de pagos del tributo origina
riamente previsto(575). Los beneficios tributarios son incentivos cuyo ob
jetivo es dispensar total o parcialmente la obligación tributaria, contando
para ello con una motivación de por medio(576).
El TC, en la sentencia recaída en el Exp. N° 0042-2004-AI, ha
dejado entrever que: “(...) los beneficios tributarios constituyen aquellos
tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una dis
minución, ya sea total o parcialmente, del monto de la obligación tributa
ria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación. A propósito
de esto, este Colegiado considera pertinente referirse a los distintos
modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios, a saber: la
inafectación, la inmunidad, y la exoneración”.
Las exenciones pueden ser subjetivas (cuando no nace de la obli
gación tributaria principal por la condición del sujeto que realiza el he
cho imponible) u objetivas (cuando determinados hechos subsumibles
dentro del hecho imponible no hacen nacer la obligación de pago)(577).
Conforme lo anotado, nos queda claro que el Estado, cuenta con
facultades constitucionales legítimas, -para dar vigencia normativa-, a
los llamados «beneficios tributarios», cuya concesión a los contribuyen
tes, está supeditada a que cumplan con los requisitos previstos en- la
legislación tributaria. A tal efecto, quien quiere verse beneficiado con
Bocchiardo, J.C., siguiendo a V illegas; Derecho Tributario Sustantivo o Material, cit., p. 163.
V illanueva Barrón, C.K.; Los beneficios tributarios: Exoneración, inafectación, entre
otros. En: Actualidad Empresarial, N° 238 - Primera quincena de septiembre del 2011,
cit., p. 1.
Huesca Boadilla, R. y otros; Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria, cit., p. 195.
310 D erecho penal - P arte especial: T omo VTI
tales ventajas tributarias, debe ajustar su situación a lo reglado en el

precepto jurídico aplicable, de no ser así, no ostenta legitimidad alguna,
para solicitar a la Administración Tributaria un reintegro tributario o de
acogerse a una exoneración tributaria.
Esta situación ha sido recogida por el legislador, en la Ley Penal
especial, como una manifestación agravada del delito de Defraudación
tributaria, de forma concreta en el artículo 4o, tomando en consideración
el mayor desvalor que supone el acogimiento a un beneficio tributario,
mediando el empleo de fraude, ardid o todo tipo de engaño. No es lo
mismo no pagar el impuesto, que la Ley exige abonar, a través de una
conducta fraudulenta, mediando la omisión de consignar ciertos valo
res, bienes o rentas, que obtener una exoneración, pues en este último
el agente tributario simula una situación que no se corresponde con la
realidad; quien se quiere hacer ver como jubilado y de ser propietario de
un solo inmueble ante una comuna y así no pagar el Impuesto Predial.
Se advierten acá comportamientos que exhiben características,
de mayor matiz fraudulento, máxime, cuando el autor de este injusto
penal tributario, logra que el fisco le otorgue un crédito fiscal o un re
integro, es decir, acá sí la Administración -que es la víctima-, procede
a desplazar el patrimonio a la esfera de custodia del agente, tal como
sucede en el delito de Estafa: es por tales razones, que en las líneas
preliminares al estudio dogmático de los delitos Tributarios, pusimos
énfasis, de que no todas las conductas prohibidas, que se han reglado
en la Ley Penal Tributaria, responden a una misma lógica estructural,
pues el artículo 4o, manifiesta un acto de desprendimiento patrimonial
del fisco a favor del agente, lo que determina un plus de desvalor, que
precisamente el legislador ha tomado en cuenta, a la hora de elaborar
estas circunstancias de agravación.
La exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 813, dispone,

con respecto a la acriminación de este supuestos del injusto tributario,
que: “(...) la explicación radica en que el tipo base de la defraudación
tributaria se encuentra en dejar de pagar tributos, mientras en los casos
descritos en la citada modalidad se consuma el delito (...) sólo con la in
debida obtención del beneficio fiscal, sin necesidad de probar que existe
un tributo dejado de pagar (...)”.
Abonamos la posición de la doctrina nacional, de que del tenor de

la ley se puede deducir fácilmente que estas figuras agravadas tienen
como base los elementos constitutivos de la defraudación tributaria co
mún, de manera tal que debe verificarse la realización del tipo básico
para poder determinar si se ha cometido la figura agravada(578); esta
apreciación, -la cual compartimos-, debe ser matizada con lo señalado
-párrafo atrás-, de la forma como sale del fisco el patrimonio estatal así
como la especificidad de las instituciones tributarias, que endilgan las
diversas modalidades del injusto penal tributario, tabuladas en este ar
ticulado. Máxime, en lo concerniente a la obligación jurídico-tributaria,
visto la redacción del artículo 4o, donde no se advierte la existencia de
una deuda, que el sujeto contribuyente, esté en la obligación de abonar
a favor del fisco; como se sostuvo, la defraudación tributaria en este
supuesto delictivo, toma lugar de forma diferenciada, a la prevista en el
artículo 1o (in fine).
En la legislación comparada se define a este tipo penal como un
«fraude de subvenciones», a lo cual B a c ig a l u p o , acota que la necesidad
de contar con un tipo específico para el fraude de subvenciones ha sido,
(...) consecuencia de un desarrollo económico determinado y, al mismo
tiempo, de las dificultades que ofrecía el tipo penal de la estafa para re
solver el problema de una protección eficaz del presupuesto estatal(579).
Según esta apreciación, es más que justificada desde una considera
ción de política criminal, una tipificación penal autónoma, ubicable en la
sistemática del bien jurídico protegido, que es la Hacienda Pública.
El bien jurídico en sentido técnico, anota M a r t ín e z - B u j á n P é r e z ,
residiría en el «interés de la Administración en el cumplimiento del plan,
proyecto o fin para el que fue establecido el régimen de subvencio
nes™».
a. Modalidad típica
En lo que respecta a los sujetos de la relación delictiva, nos remi

timos a todo lo puntualizado, en el desarrollo dogmático del artículo 1°
de la Ley Penal tributaria.
Se tiene así, una modalidad del delito de Defraudación tributaria,
que con mayor ahínco, reclama una conducta fraudulenta del agente,
pues se encamina a obtener, por parte de la Administración, un acto
<578) GarcIa Cavero, P.; Los Delitos Tributarios, cit., p. 668.

<579) Bacigalupo, E.; Comentarios al Código Penal, 4, cit., p. 2327; Vide, Martínez-Buján P é
rez, C.; Derecho Penal Económico, cit, ps. 607-608.
(5M) Martínez-Buján Pérez, C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 610.

y/o resolución, que disponga el otorgamiento de una «inafectación, re

integro, compensación, devolución u todo tipo de beneficio o incentivo
tributario». Y, esto lo decimos, bajo el entendido que el comportamiento
que se recoge en el artículo 1o de la Ley Penal Tributaria, responde en
esencia a una conducta «omisiva», mientras en el presente caso, la
modalidad activa adquiere todo vigor y fuerza normativa, determinada
por los actos que el autor debe emprender para alcanzar el estado de
desvalor, que el legislador ha conminado con pena.
A tal efecto, resulta importante definir cada uno de estos concep
tos; primero, por «exoneración», ha de entenderse técnicas de desgra-
vación por las cuales se busca evitar el nacimiento de la obligación
tributaria, que se caracteriza por su temporalidad(581). Mientras, que para
el TC, las exoneraciones se configuran como supuestos de excepción
respecto del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho impo
nible nace, y/o, los sujetos (exoneraciones subjetivas) o actividades
(exoneraciones objetivas), previstos en ella, se encuentran prima facie
gravados; no obstante ello, en estos casos, no se desarrollará el efec
to del pago del tributo en la medida que, a consecuencia de la propia
ley o norma con rango de ley, se les ha exceptuado del mismo(582); de
manera que la exoneración del pago del impuesto, puede ser total y/o
parcial. La normatividad del Impuesto a las Transacciones Financieras,
dispone que se exonera de su aplicación, con la acreditación o débito
de las cuentas de las universidades y centros educativos, siempre que
los fondos de las mencionadas cuentas se destinen a sus fines propios.
Conforme la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el artículo
5o y ss., de su Capítulo II, se detallan las operaciones que se encuen
tran exoneradas.
La inafectación o no-sujeción debe entenderse como aquellos su
puestos que no se encuentran dentro del ámbito de afectación de un
tributo determinado. Es decir, el legislador no ha previsto que determi
nados hechos, situaciones u operaciones estén dentro de la esfera de
afectación del tributo que ha surgido como consecuencia del ejercicio
de la potestad tributaria por parte del Estado(583). La ley del IGV, en sus
acápites correspondientes, determina que las entidades educativas se
encuentran inafectas al pago del IGV y de derechos arancelarios por
(sai) V illanueva Barrón, C.K.; L os beneficios tributarios:..., cit., p. 1.

<582) STC N° 0042-2004-AI.
<583> STC N° 0042-2004-AI.
las operaciones de transferencia o importación de bienes y la presta

ción de servicios que efectúen para sus fines propios, mediante Decreto
Supremo, refrendado por los ministros de Economía y Finanzas y de
Educación.
Por su parte, el «incentivo tributario», son aquellas reducciones
a la base imponible del tributo, otorgadas con el propósito de incen
tivar a determinados sectores económicos o actividades, e inclusive
aquellos subsidios que otorga el Estado a determinados sujetos(584); la
«devolución» por su parte, implica que el sujeto contribuyente solicita
a la Administración Tributaria, se le devuelva una alícuota del impues
to que no debió abonar, esto es, el reclamo se funda en que el fisco
le cobró una base imponible que no se correspondía con la realidad
económica generada.
El artículo 3o del Decreto Legislativo N° 919 de junio del 2001,
establece que sólo otorga derecho al «saldo a favor» del IGV, corres
pondiente a las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de cons
trucción que se efectúen a partir de la entrada en vigencia del presente
dispositivo.
Existe compensación cuando dos personas por derecho propio,
reúnen la calida de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera
que sena las causas de una y otra deuda(585); si el contribuyente le debe
una determinada alícuota al fisco y esta a su vez tiene un saldo a favor
del primero, toma lugar la compensación. El impuesto «compensable»,
es el tributo interno o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la
comisión o en su defecto, de la detección de la infracción, respectiva
mente, o el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria por dichos
conceptos así como la deuda, prevista en el artículo 33° del Código Tri
butario, tal como lo dispone la SUNAT en su portal informativo.
Finalmente, «crédito fiscal», importa el derecho que la ley tributa
ria le confiere a los contribuyentes, para reducir los impuestos que ha
de sufragar por determinados conceptos; en otras palabras supone el
monto que una persona (natural y/o jurídica), ha pagado en concepto,
de impuesto al adquirir un producto o insumo y que puede deducirlo al
momento de realizar ciertas operaciones comerciales.
<584> STC N° 0042-2004-AI.

(S85> Soler, O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 215.
El artículo 18° de la Ley del IGV, dispone que: “El crédito fiscal
está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado se
paradamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición
de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la im
portación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios
prestados por no domiciliados”.
Ahora bien, anclando en la estructura de la modalidad típica, se
tiene que la obtención del beneficio tributario, requiere indispensable
mente de una acción fraudulenta del agente del delito, en cuanto a fal
sear la información de los presupuestos que se exigen para obtener
la exención u inafectación tributaria; sin embargo, la legislación extra
penal puede darnos otra alternativa (“omisión”), cuando el amparo de
la exoneración está condicionado a una declaración del sujeto contri
buyente que éste omite realizar deliberadamente, para así obtener el
beneficio tributario.
Así, cuando se indica en la doctrina que la acción fraudulenta con
siste en solicitar una subvención sobre la base de declaraciones in
completas o incorrectas respecto de los requisitos del otorgamiento o,
dicho de otra manera, en informar falsamente a la Administración sobre
aspectos esenciales para la decisión del otorgamiento de la subven
ción^86). De capital importancia, entonces es que la falsedad que llevará
intrínsecamente esta conducta típica, ha de referirse a los requisitos
exigibles para el otorgamiento del beneficio tributario. En consecuencia,
la tipicidad del engaño sobre condiciones requeridas para la concesión
de la ayuda presupone un juicio de imputación objetiva atento al fin de
la norma en que se acredita que el incumplimiento de una determinada
condición se hallaba estrechamente conectado al plan o programa que
inspiró al régimen de la ayuda5 (587); sobre este punto a saber, es que
6
8
debe recaer el acto simulado del autor; cómo se explica en la doctrina,
la conducta del autor no consiste en cualquier tipo de simulación o falsi
ficación, sino que el tipo penal la reduce a la simulación de la existencia
de hechos que permiten gozar de las ventajas tributarias(588); mas estos
“hechos”, deben referirse a los presupuestos que la ley tributaria, de
manda, para que un contribuyente pueda obtener el beneficio tributario
y no otros.
(586) Bacigalupo, E.; Coméntanos al Código Penal, 4, cit., p. 2329.

(587) Martínez-B uján Pérez, C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 630.
<888) García Cavero, P.; Los Delitos Tributarios, cit., p. 670.
Acá se manifiesta la lógica del delito de Estafa, el agente ha de

hacer uso de medios fraudulentos, como el engaño, el fraude o todo
tipo de ardid, susceptible de generar un error en la decisión de la Ad
ministración, para que ésta decida otorgar el beneficio tributario en
cuestión(589)(590). Obviamente el fraude y, por consiguiente, la simulación
deben tener la capacidad para inducir a error a los funcionarios admi-
nistrativos*5
(591); de manera, que ante una maniobra fraudulenta, que no
0
9
posea idoneidad y/o aptitud para engendrar el error al fisco, quedan
fuera del ámbito de protección de la norma.
La solicitud y/o declaración que interpone el agente, para verse
amparado con el beneficio tributario, puede ir únicamente con el llenado
de datos falsos o venir aparejado con documentos falsarios; todo de
penderá de los requisitos exigibles en la normatividad tributaria.
La finalidad perseguida por el sujeto activo implica una maniobra
claramente defraudatoria, ya que lo que se procura es un acto de dispo
sición patrimonial del Fisco en beneficio del autor del delito(592).
La perfección delictiva de este injusto penal tributario, hace alu
sión a un dato resultativo, de que el agente logre la obtención del bene
ficio tributario (exoneración, reintegro, saldo a favor, etc.); esto implica
que la Administración haya expedido la resolución que así lo disponga,
sin necesidad que deba acreditarse el aprovechamiento de dicho di
nero por parte del autor o, de el amparo de la exoneración fiscal, haya
supuesto un ensanchamiento del patrimonio del agente(593). A nuestro
parecer, la «obtención», ha de identificarse estrictamente con la emisión
de la decisión que concede el beneficio tributario y, no que el dinero
haya ingresado de forma efectiva al patrimonio del agente, lo cual es
un estadio ulterior, de agotamiento del delito, lo cual no significa distan
ciarlo del tipo base, que como hemos precisado, difiere en la forma de
cómo se produce la defraudación tributaria. Es así, que postulamos que
(sao) As¡ Soler, O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 433.

(590) Como anota V illegas, los medios que puede emplear el sujeto activo se mantienen den
tro de las declaraciones engañosas, las ocultacionés maliciosas (nótese que ello esta
taxativamente descrito, tanto en la legislación penal española como argentina, mas no
en la nacional) o cualquier otro ardid o engaño; dada la variedad de instrumentos utiii-
zables hay una gran cantidad de posibilidades, y ello es coherente con la admisión de
su empleo por acción u omisión; Curso de finanzas..., cit., p. 591.
(593) Vide, al respecto, V illegas, H.B.; Curso de finanzas..., cit., p. 590.
este tipo penal, si bien indica una similitud con el tipo base, no es menos
cierto que las aristas y particularidades que revela, lo muestra en reali
dad como un tipo penal autónomo. Siendo así, no concordamos con la
posición doctrinal, que lo estima como un tipo de peligro(594), por dos ra
zones: -primero, por la comprensión terminológica del verbo «obtener»,
el cual denota ya una decisión aprobatoria de la solicitud y segundo, por
su relativa familiarización con el tipo base; para poder sustentarse la na
turaleza del delito de peligro, se tendría que decir que el agente simula
hechos para la obtención del beneficio tributario.
En el caso del crédito fiscal, la modalidad adquiere consumación
cuando se obtiene el mismo, y como consecuencia de ellos se deja de
pagar el tributo; así, en el marco del Impuesto General a las Ventas,
como resultado de presentar una factura falsa, donde se hace constar
la adquisición de un determinado bien o la prestación de un servicio.
Descripción táctica, que evoca un Concurso delictivo con el tipo penal
de Falsedad material.
En el RN N° 1435-2007-Piura, se dejo sentado que: “Se ha lle
gado a establecer la responsabilidad de la procesada por el delito de
defraudación tributaria en grado de tentativa, en el mérito del Informe
de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, así como
del dictamen pericial contable, en el que se concluyó que la empresa
que representaba la encausada, facturó ventas de conservas de harina
de pescado inexistentes a favor de la otra empresa, habiendo facilitado
que esta persona jurídica obtenga indebidamente un crédito fiscal, que
le permitió solicitarla devolución Ilícita de saldos a favor f...J”(595)5
.
7
6
9
Sin duda, una vez concedido el beneficio tributario, aparejado a la
salida de las arcas fiscales, del dinero por dicho concepto (reintegro, de
volución), tomará lugar un perjuicio en el patrimonio público. Bajo este
esquema argumentativo, los actos conducentes a la obtención del be
neficio tributario, la presentación de la documentación falsaria, con res
pecto a los hechos que definen su concesión, sin haber logrado su am
paro administrativo, han de ser reputados como un delito tentado(596)(597).
(594) P eña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 318; V illegas, H.B.;
a SI,
Curso de finanzas..., cit., p. 591.
(595) En: Gaceta Penal & Procesal Penal, N° 46, abril del 2013, cit., p. 191.
(596) vide, al respecto, García Cavero, R; Los Delitos Tribútanos, cit., p. 671.
(597) Así, S oler, O.H.; Derecho Tributario..., cit., p. 431.
Una acriminación -así estructurada-, sólo puede ser sancionada

en su faz dolosa; quien emprende una conducta fraudulenta, ha de sa
ber necesariamente que está dirigiendo su conducta a la obtención de
un beneficio tributario, que conforme la ley tributaria no le corresponde;
lo que hace es burlar la Ley, simulando hechos que no se condicen con
la realidad de la situación tributaria.
La intención de obtener el beneficio tributario, está ya compren

dido en el dolo del agente, por lo que no estamos ante un elemento
subjetivo del injusto de naturaleza trascendente™.
El error sobre algún elemento constitutivo del tipo penal o sobre la
normatividad extra-penal, sería un Error de Tipo, si éste recae sobre los
hechos y, si se refiere a la propia prohibición normativa (desconocimien
to de la antijuridicidad), será un Error de Prohibición, lo cual resultará
muy difícil de admitir, por la misma esencia y carácter del comporta
miento.
«Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que

imposibiliten el cobro de tributos»
La obligación jurídico-tributaria -como toda deuda-, debe ser hon

rada por parte del sujeto pasivo, es decir, el contribuyente debe efecti-
vizar el pago de la base imponible, conforme a los plazos previstos en
el TUO del CT; esta es la única forma de que la Hacienda Fiscal pueda
colmar sus fines esenciales.
Entonces, es deber de todo contribuyente, efectivizar el pago de
la deuda tributaria, luego de haber realizado la auto-liquidación del im
puesto correspondiente, a menos que aparezcan motivos -en verdad
valederos, que imposibiliten al contribuyente, honrar su deuda ante el
fisco; v. gr., factores sobrevinientes, como ser objeto de una sustracción
sistemática de su acervo patrimonial o el pago de una deuda laboral.
Dicho lo anterior, el legislador, ha tipificado en el inciso 2) del ar
tículo 4o de la Ley Penal tributaria, como una especie de defraudación
tributaria, cuando el agente simula o provoca estados de insolvencia pa
trimonial, que imposibilitan el cobro de tributos; es decir, el fraude toma
lugar -a posteriori-, no en la forma como se revela en el artículo 1o, en
cuanto a la manipulación de los datos e información que inciden en la
(598) cfr., P eña C abrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit. p. 318.
determinación de la base imponible, pues acá aparece una vez ya fijada

la determinación de la deuda tributaria, haciéndose ver ante la Adminis
tración, como una persona en estado de insolvencia patrimonial. Esto
quiere decir, -en principio-, que el autor de este injusto penal, lo que
hace es provocar un Error en la Administración, mediando actos que
conduzcan a aparentar un estado de insolvencia patrimonial, que no se
corresponde con la realidad económica de la empresa; se consignan
pasivos inexistentes o reducciones de capital fraguados.
En la medida que el tipo penal no circunscribe los medios de comi
sión, hay que entender que la simulación o provocación de la insolven
cia puede alcanzarse con cualquier medio idóneo™.
Acá se advierte una deliberada finalidad del sujeto activo, de frus
trar el pago de su deuda tributaria, haciendo uso de medios fraudulen
tos, cuya comprobación, a través del cruce de información correspon
diente, determina que la insolvencia patrimonial es en puridad simulada.
Como bien acota P e ñ a C a b r e r a , ocurre lisa y llanamente que al que
darse el deudor insolvente, adquiere una situación de imposibilidad de
satisfacer su crédito. La imposibilidad a que apunta la regla debe ligarse
efectivamente a derechos ciertos, y de ninguna manera futuras ventajas
tributarias™.
Importante, en orden a interpretar correctamente el supuesto del
injusto penal (tributario), se señala en la doctrina especializada, que la
insolvencia se produce cuando el patrimonio del deudor resulta insufi
ciente para satisfacer las obligaciones contraídas. En la práctica ello se
pondrá generalmente de manifiesto en que dejan de pagarse de manera
sistemática las deudas pendientes™.
Para otro sector doctrinal, la insolvencia como situación táctica
debe ser entendida como un estado de desequilibrio patrimonial en
tre los valores realizables y las prestaciones exigibles, de modo que el
acreedor no encuentra medios a su alcance para satisfacer su crédito
en el patrimonio del deudor™.*6 1
0
(5") García Cavero, P.; Los Delitos Tribútanos, cit., p. 674.

(6°°) p EÑA q ABRERAi r ; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 320.
(601) GonzAles Rus, J.J.; Delitos contra el Patrimonio (Vil), cit., p. 725.
(6°2) Bajo Fernández, M. y otros; Manual de Derecho Penal. Parte Especial, cit., p. 212; Así,
S uárez G onzález, C.J.; Insolvencias punibles, cit., p. 521.
Vemos así, que el concepto asumido por el vocablo «insolven

cia», encierra una definición que no necesariamente se endilga, en las
términos privativos del Derecho concursal; ello hubiese implicado hacer
alusión a un procedimiento de insolvencia seguida ante las autorida
des administrativas competentes; de ahí que resulte acertado, lo que
al respecto plantea G a r c ía C a v e r o , al sostener que en la medida que
el tipo penal no se vincula al accesoriamente a la norma concursal, la
insolvencia patrimonial simulada o provocada debe entenderse en un
sentido económico, es decir, como incapacidad patrimonial permanente
para poder hacer frente a las obligaciones exigibles(603).
Ahora bien, así como existe una insolvencia «simulada», confor
me se detalla en el tipo legal, a la par existe una insolvencia «real», que
es provocada por el agente del delito, para imposibilitar el cobro del
tributo, esto implica que el sujeto contribuyente, está incurso en un ver
dadero estado de insolvencia. “Provocar” consiste en causar, originar o
crear incapacidad de cumplir las obligaciones que la ley menciona(604).
En estas figuras no se utilizan maniobras engañosas generadoras
de error, sino que -al quedarse el deudor insolvente- los acreedores no
pueden satisfacer su crédito(605).
La particularidad de esta modalidad del injusto penal tributario, es
que el agente provoca intencionalmente el estado de insolvencia pa
trimonial, para impedir que la Administración Tributaria pueda hacerse
efectivo el cobro de la deuda tributaria. A tal efecto, resulta de vital im
portancia, acreditar en el decurso del procedimiento penal, que el impu
tado, generó dicha situación de forma consciente y voluntaria, es decir,
de forma dolosa, y, no producto de una acción poco diligente (impruden
te), en el manejo de las finanzas de la empresa, por parte del agente, en
la medida que la acriminación está supeditada al dolo.
Según lo anotado, la finalidad o dígase el propósito que impul
sa al autor, la realización típica de esta modalidad, está ya cubierto
por el dolo, al no haber incluido un elemento subjetivo de naturaleza
trascendente(606).
(603) García Cavero, P.; Los Delitos Tribútanos, cit., p. 673.

(6°4) V illegas Belisario, H.; Derecho Tributario Penal, cit., p. 514.
(6°5) V illegas Belisario, H.; Derecho Tributario Penal, cit., p. 514.
(eos) v¡de, al respecto V illegas Belisario, H.; Derecho Tributario Penal, cit., p. 515.
De forma similar, diremos que la primera modalidad del injusto pe

nal, de simular una insolvencia patrimonial, sólo resulta punible a título
de dolo, esto quiere decir, que el agente debe ser consciente de que
está maquillando la verdadera situación patrimonial de la empresa y así
induciendo en error a la Administración, amén de frustrar el pago de la
obligación jurídico-tributaria, por ende, no resulta admisible su sanción
a título de imprudencia. Como se ha sostenido antes, no tiene que veri
ficarse la concurrencia de un elemento subjetivo de naturaleza trascen
dente ajeno al dolo, sin defecto de reconocer que la finalidad del agente,
es de frustrar el pago de la deuda tributaria.
Cuestión importante a saber, es que la dación del Decreto Legisla
tivo N° 1114 del 2012, supuso eliminar, el estadio temporal, en el cual te
nían que acontecer las modalidades típicas, en cuanto a la iniciación de
un procedimiento de verificación o fiscalización; actividad propiamente
encargada a la Administración Tributaria, conforme lo previsto en los
artículos 61° y ss. del TUO del CT(607). Ello importaba, que si el estado
de insolvencia (simulado y/o real), hubiese tomado lugar antes de que
la SUNAT, procediese a su actuación fiscalizadora, no se configuraba
el delito -in examine-; significaba una suerte de «condición objetiva de
punibilidad» y no un «requisito de procedibilidad», como se sostiene en
la doctrina nacional más representadva(608), en el sentido de que esta
es una condición ajena al injusto y la culpabilidad del autor, pero está
integrada en la composición típica, por lo que no es un requisito previo,
para poder ejercitarse válidamente la acción penal pública(609).
Según la derogación de este componente condicionante de pu
nibilidad, lo que se genera, es ampliar el ámbito de protección de la
norma, a conductas, que pueden o no presentarse, en el decurso del
procedimiento fiscalizador de la Administración, con ello se apela a una
mensaje de mayor disuasión frente a los potenciales infractores de la
norma penal(610).
De recibo, no tiene porque esperarse que la Administración, ejerza
su actuación verificadora (fiscalizadora), para decir que estamos ante
(607) Cfr., GarcIa Cavero, P.; Los Delitos Tributarios, cit., p. 675.
(608) Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p.
(609) Cfr., Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, cit., p. 563.
<610> Vide al respecto, C aro C oria , D.C.; Sobre el nuevo régimen penal tributario y Aduanero
impuesto por los Decretos Legislativos Nos. 1111, 1112, 1114 y 1122. En: Gaceta Penal
& Procesal Penal, N° 37, julio 2012, cit., p. 18.
una conducta merecedora y necesitada de pena, en tanto el desvalor de

esta conducta se manifiesta de forma autónoma-, de manera, que con
sideramos correcta la modificación efectuada al articulado en cuestión.
Finalmente, en lo concerniente a la perfección delictiva, ésta
toma lugar cuando el agente ha generado y/o provocado el estado de
insolvencia patrimonial, imposibilitando así, el cobro de la deuda tribu
taria a la Administración. Son en estos términos, que se pronuncia la
doctrina nacional.
Consideramos, que el requerirse una determinada situación pa
trimonial y un estado de desvalor (imposibilitar el cobro del tributo),
puede identificarse un delito tentado(611)(612), cuando por ejemplo el
agente, no logra engendrar dicho estadio de insolvencia, al identificar
se aún fondos suficientes para la cobranza del adeudo tributario*613*;
estamos, por tanto, ante un delito de resultado. Aún se trate del cobro
parcial de la obligación jurídico-tributaria, no puede hablarse de un
delito consumado, pues para ello se necesita un estado de total insol
vencia y, ello implica la incapacidad total de pago.
LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA COMO CAUSA DE EXCLU

SIÓN DE PENA (ACUERDO PLENARIO N° 2-2009/CJ-116)
ESBOZO PRELIMINAR
La pena importa una fuerte dosis de injerencia en el ámbito de

los derechos fundamentales del autor y/o partícipe del hecho punible,
esto es, la libertad personal, como valor prioritario -según la escala de
valores- consagrados constitucionalmente; a tal efecto, -desde un cri
terio estrictamente sustantivo-, deben acreditarse la concurrencia de
todos los elementos componentes de las categorías del Injusto y de la
Culpabilidad, como única vía, para cautelar la legitimidad de la sanción
punitiva, adoptada por el órgano jurisdiccional.*
Así, V illegas Belisario, H.; Derecho Tributario Penal, cit., p. 515.

En sentido contrario, P eña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 321.
A decir de García Cavero, si pese al uso de estas formas fraudulentas, la administración
tributaria logra cobrar los tributos que establecen las leyes por causas no atribuibles al
obligado tributario, la responsabilidad penal quedará limitada a la tentativa conforme al
artículo 16 del Código Penal; Los Delitos Tributarios, cit., p. 675.
El marco descrito, se elabora desde una plataforma estrictamen

te dogmática, mas es sabido que las categorías intra-sistemáticas del
Derecho penal, han de ser valoradas, conforme a criterios de política
criminal, esto quiere decir, que la pena no puede suponer una reacción
autómata, ante todo delito que se comete en una determinada sociedad,
sino que debe apelarse a consideraciones que razonabilidad, oportuni
dad, necesidad y merecimiento y, así, confirmar que la sanción punitiva,
haya de ser en realidad útil para los fines preventivos del Derecho pe
nal, que toda política criminal ha de resguardar. Esto significa, apunta
Q u in t e r o O l iv a r e s , que su concurrencia no comporta la negación de lo
injusto o de la culpabilidad, sino que en tales casos se estima político-
criminalmente inadecuado o innecesario imponer cualquier castigo(614)6 .
5
1
Siendo así, se advierten instituciones, fundadas básicamente en
lineamientos de política criminal, donde la prescindencia de la pena,
se sostiene en determinadas condiciones particulares del autor, en su
relación con la víctima del hecho punible o ante su actitud frente al orde
namiento jurídico. Se puede decir de la siguiente manera: que la impo
sición del ius puniendi estatal, no puede resultar siendo una respuesta
jurídica desprovista de racionalidad, de que la reacción punitiva termine
siendo un resorte contrario a los fines preventivos del Derecho penal, y
de que la acción del Estado no haga rajatabla con instituciones sociales
basilares de un orden democrático de derecho, como acontece en los
artículos 208° y 406o(615) del CP; se aprecia así, situaciones sostenidas
bajo la singularidad de la valoración personal del autor, lo cual no obsta
a que se extienda a hechos concretos, como lo hemos sostenido en
otras monografías(616).
Importan, entonces, «causas de exclusión de pena», que parten
de una relación sistemática entre el Derecho penal y la política criminal,
conforme una síntesis del «Estado Social» con el «Estado de Derecho».
Vemos de esta forma, que la actitud que el autor de un injusto
penal, tiene frente a la vigencia del orden jurídico, puede ser valorada
positivamente, cuando tiene a rectificar su proceder antijurídico, ante
una manifestación libre y voluntaria de haber obrado de forma ilícita y
(614) Q uintero Olivares, G.; Manual de Derecho Penal. Parte General, cit., p. 446; Moreno-
T orres Herrera, M.; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 841.
(615) Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. VI, IDEMSA, Lima, 2013.
(616) Cfr., Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte General, 4ta. edición, IDEMSA,
Lima, 2013.
de pretender reparar el daño causado por el delito, conforme se obser

va del último párrafo del artículo 215° del CP(617). En tal entendido, se
trata de motivos de conveniencia política, ajenos al injusto y a la culpa
bilidad del autor, que determinan la necesidad de pena(618); y en el caso
que nos ocupa, más que una causa supresora legal de punibilidad(619),
constituye una causa de exclusión de pena, en tanto los motivos que
fundamentan la exoneración de responsabilidad (penal-tributaria), apa
recen de forma ulterior a la perpetración del delito, por lo que no con
curren al momento de su comisión.
1. LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA
El artículo 189° del TUO del CT, -luego modificado por el Decreto
Legislativo N° 113-, disponía a la letra que: “No procede el ejercicio
de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación
de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del
Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las
deudas originadas por la realización de algunas de las conductas cons
titutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes
de que se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el Minis
terio Público o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo inicie
cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período
en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las normas
sobre la materia"{620).
(617> Vide, en referencia, Peña Cabrera Frevre, A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, cit.,
p. 1145.
(618) Peña Cabrera Freyre, A,R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, cit., p. 1145.
<619> Para M uñoz C onde, (...) se trata de una simple excusa absolutoria que sólo puede be
neficiar al sujeto que regularice su situación tributaria, no a los partícipes en la comisión
del hecho; Derecho Penal. Parte Especial, cit., p. 1044.
<62°) El párrafo primero del artículo 304.5 del CP español, dispone lo siguiente: “Quedará
exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaría, en relación
con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le
haya notificado por la Administración tributaría la iniciación de actuaciones de compro
bación tendentes a la determinación de las deudas tributarías objeto de regularízación,
o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Mi
nisterio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración
autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél
dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias”; en el derecho
positivo alemán -A O , parágrafo 371.
Líneas más adelante, se señala que: “Se entiende por regulari-

zación el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la de
volución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario
obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el
tributo, los intereses y las multas”.
¿Qué significa «regularizar una deuda»? sea cual fuese la obliga
ción jurídica, una vez que se expira el plazo, para su pago, el deudor
asume la calidad de moroso, es decir, al no haberla pagado en su opor
tunidad, incurre en un incumplimiento, susceptible de ser sancionado,
con intereses, penalidades, etc. No obstante, cuando se trata de deudas
generadas ante la Administración Pública, por concepto de ciertos «tri
butos», los órganos públicos le otorgan al deudor, la posibilidad de re
gularizar sus adeudos, mediando la exoneración del pago de intereses.
En la doctrina nacional se postula que regularizar significa o
implica convertir en regular una situación, poner en orden dicha si
tuación. En el caso de la deuda tributaria significa poner en orden la
obligación incumplida que se generó al producirse el nacimiento de la
obligación tributaria vínculo entre acreedor y deudor tributario. En tal
sentido, poner en orden significa en este caso pagar, pero pagar es
pontáneamente, de tal forma que el deudor tributario asume su incum
plimiento y los recargos que dicho incumplimiento ha generado(621); en
el caso de la obtención indebida de beneficios tributarios, regularizar
significa devolver lo indebidamente percibido (saldos a favor, incentivo
tributario, etc.)(622).
Importante la acotación de A b a n t o V á s q u e z , que no debe confun
dirse a la “regularización” con la posibilidad, aún no admitida legalmen
te, de una “transacción” durante el proceso penal, pues éste admite, en
casos de delitos tributarios, solamente la exclusión y reducción de pe
nas para partícipes, autores y denunciantes, según las reglas del Decre
to Legislativo N° 815. En cambio, la figura de la “regularización” opera a
nivel administrativo e impide la persecución penal pese a que el injusto
penal está completo; es decir, pese a que ya existe una defraudación
tributaria consumada, típica y culpable, la ley permite que el sujeto es
cape legalmente a la persecución penal si paga la deuda tributaria(623).
Baldeón G üere, N.A. y otro; Infracciones y delitos tribútanos, cit., p. 551.

Según los componentes de descripción típica recogidos en el artículo 4° de la LPT.
A banto V ásquez, M.; Derecho penal económico. Parte especial, cit., p. 502.
Ahora bien, en la presente situación, se advierte una situación distin

ta a la acotada, pues acá no estamos ante un contribuyente, que ya para
la Administración es un deudor, al haber incumplido con pagar -total y/o
parcialmente-, la acreencia tributaria, en la medida que sí declaró conforme
a su realidad económica, de forma que si la institución de la «Regulariza-
ción Tributaria», se imbrica como una causal de «exclusión de pena», debe
tratarse de un contribuyente, que no pago los impuestos, al haber fraguado
los datos e información que inciden en la determinación del hecho gene
rador de la base imponible; dicho en otras palabras: - quien se somete al
proceso de Regularización tributario, ha de ser aquel contribuyente que no
figura en la base de la SUNAT, como un deudor tributario a menos, que el
engaño, haya repercutido sólo en una alícuota de la deuda tributaria (el no
pago parcial del tributo); únicamente el que de forma dolosa manipulo la
determinación tributaria a su favor y, no aquel que por error u indiligencia,
fijo una base imponible no acorde a su estado patrimonial. Esto quiere de
cir, que aquel deudor tributario, que consignó de manera correcta la base
imponible, pero que por razones sobrevinientes estuvo en la imposibilidad
de honrar su deuda ante el fisco, no adecúa su condición a la hipótesis
contemplada en la normativa en cuestión, sin defecto en valorar dicho dato,
como una circunstancia agravante del delito de Defraudación tributaria,
siempre y cuando la insolvencia patrimonial, haya sido provocada con la
intención de frustrar el pago del tributo adeudado.
Visto así las cosas, el fundamento de la Regularización Tributaria
-como causal de exclusión de pena-, no puede sustentarse en las par
ticularidades que revela el deudor tributario, sino en el hecho objetivo,
de que éste se presenta -libre y voluntariamente-, ante el órgano admi
nistrador del tributo y admite haber incurrido un delito de Defraudación
tributaria(624); en principio, se diría que es el acto de arrepentimiento, de
expiación del autor del injusto penal tributario, lo que definiría la liberali
dad que el Estado le otorga, al eximirlo de la sanción punitiva, mas para
ser sincero, lo que verdaderamente impulsa esta legislación premial, es
el propósito de la Hacienda Pública, de asegurar el recupero del dine
ro, por las deudas tributarias vinculadas con la comisión de los ilícitos
penales tributarios y, con ello cautelar que los cometidos sociales del
tributo puedan ser alcanzados a cabalidad(625). Empero, no puede dejar
Para Bacigalupo, la exclusión de punibilidad este caso se fundamenta en la autodenun-

cla y la reparación; Comentarios al Código Penal, 3, cit., p. 2322.
Como bien lo anuncia Bacigalupo, (...) el aumento de la recaudación fiscal es claro: el
que se autodenuncia y repara permite la percepción de tributos que, de otra manera,
difícilmente se hubieran podido obtener en poco tiempo, pues la Administración hubiera
de mencionarse, que quiérase o no, se le otorga al Estado un privilegio,

cuando es el sujeto pasivo de la relación jurídico-obligacional, cosa, que
no sucede en la Estafa, donde el perjudicado es el particular(626).
Como se postula en la doctrina nacional (...) el artículo 189 del
Código Tributario (...), responde a la necesidad de incrementar la re
caudación fiscal a través del pago de las deudas tributarias ocultas,
permitiendo así el retorno a la legalidad de contribuyentes que han de
sarrollado conductas evasoras, fortaleciendo con ello la moral fiscal y el
sistema tributario(627).
En la doctrina española M o r a l e s P r a t s , sostiene que se trata en
suma de dotar al sistema punitivo de «válvulas de escape» en mate
ria de delitos contra la Hacienda Pública, armónicas con los intereses
tutelados, por medio de una forma de equilibrio que intenta satisfacer
tanto las necesidades recaudatorias de la Administración tributaria (...)
como la evitación de que el Derecho Penal se convierta en puro instru
mento de recaudación fiscal(628); como bien señala este mismo autor,
(...) la propia Administración tributaria ha comprobado cómo el recurso
al Derecho Penal no es la panacea para colmar los fines y necesidades
recaudatorias. En efecto, la remisión de expedientes a la jurisdicción
penal determina un retardo considerable en la satisfacción de las deu
das tributarias (...)(629). De hecho, esto también es patente en nuestra
realidad judicial, donde la Administración asume muchos poderes de
fiscalización tributaria, y como único ente legitimado para denunciar es
tos delitos, el tiempo que habrá que transcurrir será dilatado hasta que
se pueda honrar la deuda tributaria.
En el Acuerdo Plenario N° 2-2009, se sostiene al respecto que:
“La finalidad de política tributaria de la regularización se encuentra en el
tenido, ante todo, que descubrir el hecho, lo que no es fácil, y luego ejecutarlo coactiva
mente contra el infractor; Comentarios al Código Penal, 3, cit., p. 2322.
O, como apunta Morillas C ueva, si bien es cierto que pueden existir sólidas razones
político-criminales para su aceptación, también lo es que su presencia en el Código
Penal puede entenderse como un agravio comparativo con respecto a los contribuyen
tes que satisfacen sus deudas fiscales en los plazos legales y, además, con respecto a
otros delitos, como, por ejemplo, los patrimoniales; Delitos contra la Hacienda Pública,
cit., p. 876.
Ramírez Becerra, C.; La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria establecida
en el artículo 189° del Código Tributario, RDPE, cit., p. 265.
Morales Prats, F. y otros; Comentarios a la Parte Especial..., T. II, cit., p. 995.
Morales Prats, F. y otros; Comentarios a la Parte Especial..., T. II, cit., p. 995.
objetivo estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar efectiva

mente se recauden, y su fundamento dogmático reside en la reparación
del daño [P e r c y G a r c ía C a v e r o : Derecho Penal Económico - Parte Es
pecial, Tomo II, Editorial Grijley, Lima, 2007, páginas 693 y 698j y, como
tal, con entidad para confluir con los fines de la pena -tanto en la retri
bución como en la prevención [F e lip e V illa vic e n c io T e r r e r o s : Derecho
Pena I- Parte General, Editorial Grijley, Lima, 2006, página 80]'.
La naturaleza jurídica de esta exención es la de una causa de
anulación o levantamiento de la pena habida cuenta de que sólo opera
con posterioridad a la realización del hecho delictivo, en virtud de lo cual
puede afirmarse que exonera retroactivamente de una punibilidad que
ya había surgido(630).
Como se ha tenido la oportunidad de indicar, el fundamento de
esta «exclusión de pena», no la podemos identificar en el momento en
que el sujeto contribuyente, perpetró el acto típico de Defraudación tri
butaria, sino en un momento posterior, cuando éste muestra su arrepen
timiento, al honrar la deuda tributaria generada, como consecuencia de
la comisión del hecho punible.
Lógicamente, que la materialización del pago no resulta suficien
te, para dar respuesta positiva a la exclusión de pena, en el sentido de
que el momento y las circunstancias en que éste se realiza, son los que
determinan su procedencia.
1.1. Exención punitiva de los partícipes
Resultando que la exclusión de pena se sustenta en un hecho objeti

vo (ulterior comisión del delito) y no en las particularidades personales del
agente, no hay problema alguno, para que la exención punitiva se extienda
a los partícipes (cómplices)(631). Y esta afirmación debe ser matizada, en el
sentido de que la exclusión de pena, necesita irremediablemente del pago
de la deuda tributaria y, ésta sólo puede ser efectivizada -en principio- por
el deudor tributario, por tanto de dar cabida a la «Regularización tributaria»-;
en este caso, el cómplice primario, v. gr., el contador de la empresa, podrá
confesar su participación en el hecho punible, empero él no puede regulari-
(63°) MartInez-B uján P érez, C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 575.
(631) García C avero, anota que si bien podría considerarse inadmisible que un interviniente
que no ha hecho nada por reparar el daño se beneficie de la regularización tributaria
realizada por otro, hay que tener presente que la reparación se hace respecto de todo
el delito y no sólo respecto de una parte; Los Delitos Tributarios, cit., p. 699.
zar la deuda tributaria, de manera que siempre necesitaría de la presencia

del deudor principal, es decir, del autor del ilícito penal tributario. No obstan
te, la Corte Suprema en el Acuerdo Plenario N° 2-2009, ha dejado entrever
que: la regularización no necesariamente debe ser obra del obligado;
además, los motivos intemos que determinan la regularización no son re
levantes, sólo es el momento en que tiene lugar3'\ inclusive el artículo 3o de
la Ley N° 27080, da entender ello, cuando a la letra dispone que: “Preci
sase que el órgano jurisdiccional declarará la improcedencia de la acción
penal contra el partícipe cuando el o los contribuyente(s) vinculado(s) con
él en la comisión de delito tributario cumpla(n) con los requisitos para su
acogimiento, sin necesidad que dicho partícipe presente solicitud alguna".
Si bien el artículo 30° del TUO del CT, dispone que los terceros pueden rea
lizar el pago, salvo oposición motivada del deudor tributario, no es menos
cierto que el abono de la deuda por parte del partícipe (contador) del delito
tributario(632)*, implica no sólo la admisión de responsabilidad penal de éste,
sino que implícitamente llevara aparejada la responsabilidad penal del au
tor, pues no puede haber cómplice sin autor (principio de accesoriedad en
la participación), de modo, que esto supondrá necesariamente una dela
ción sobre el contribuyente, lo cual escapa a la ratio de la «Regularización
Tributaria», cuya operatividad y funcionamiento reposa sobre espontanei
dad y voluntariedad de cada uno de los involucrados en la comisión del
injusto penal tributario.
La fundamentación anotada, necesita de un desarrollo pormeno
rizado, en el sentido de que la normatividad tributaria ha encaminado
la exclusión de pena, sobre la base de una institución de corte admi
nistrativa, es la legalidad tributaria la que configura la exoneración de
responsabilidad penal, es decir, no ha sido pensada conforme a las aris
tas que se compaginan desde la teoría del delito, conocedores, que la
participación delictiva es una institución dependiente de la autoría, cuya
punición está subordinada a la comprobación de un verdadero injus
to penal (acción u omisión típica y penalmente antijurídica- posición
limitada){633). En cambio, acá, la prescripción legal se asienta en una
posición netamente tributaria, de quien es el deudor frente a la Adminis
tración, es el único legitimado para regularizar el adeudo tributario, al
Importante lo que acota García Cavero, de que lo que no parece de recibo es que ter
ceros no intervinientes en el delito tributario realicen el pago de la deuda con el efecto
de una regularización tributaria, pues de aceptarse esta posibilidad el delito tributario
se reduciría en el fondo a un simple incumplimiento del pago de una deuda; Los Delitos
Tributarios, cit., ps. 701-702.
(633)
Cfr., Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, cit., ps. 641-642.
margen de la excepcionalidad anotada. Siendo así las cosas, primero

debe enfatizarse la idea, de que esta fijación normativa (administrativa),
no es obstáculo para que por razones de «Justicia Material», el partíci
pe, sea beneficiado también con la exclusión de pena, pues escaparía a
todo razonamiento lógico, de que la persona que sólo aporto una contri
bución, para que el autor simulara gastos inexistentes y así sustraerse
del pago frente al fisco, sea objeto de punición, mientras que la persona
que ostenta el dominio de la situación (manejo de la organización), que
de libre de polvo y paja; un excesivo refinamiento dogmático (penal), no
puede obstaculizar una salida político criminalmente satisfactoria, en el
entendido que al no instituirse en una verdadera Excusa Absolutoria(634),
sostenida en las características del agente, sino en un hecho objetiva
do, no hay escollo en extender el beneficio a los partícipes.
Por ese lado, no vemos problema alguno, de que se extienda la
exclusión de pena a los partícipes, tal como la Corte Suprema lo ha
definido en el Acuerdo Plenario 2-2009: la problemática -en realidad-
estriba en el procedimiento que ha de incoar el partícipe para verse
beneficiado con la exoneración de responsabilidad penal y, esto lo de
cimos -en tanto y en cuanto-, el artículo 189° del CT, observaría una
referencia (implícita) a la persona del deudor tributario, quien en térmi
nos penales (sustantivos) es solamente el autor, y por tanto sólo él -en
principio-, puede regularizar la situación, que describe dicho enunciado
legal. Máxime, cuando la exclusión de pena, si bien requiere de un acto
voluntario y espontáneo del contribuyente(635), el elemento que define
en puridad la institución liberatoria de pena, es el pago de la deuda, de
forma que aún, cuando el cómplice acuda a la Administración y así se
auto-denuncie, no será suficiente para lograr alcanzar la exclusión de
pena, si por ejemplo el deudor tributario obligado se opone a ello, tal
como lo prevé el artículo 30° del TUO del CT.
Por lo demás, el cómplice no puede obligar al autor, a que no se
oponga a que realice el pago, en la medida que esto significa una asun
ción implícita de culpabilidad y, sobre esto, se alza el derecho a la no
auto-incriminación; en el fondo no podemos someter a esta institución
al solo pago de una deuda, con ello se transmite un mensaje negativo a
(634) Vide, al respecto, Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, cit.,
ps. 541-550.
(635) Inclusive puede darse el caso, de aquel contribuyente acucioso, teniendo información
de adentro de la Administración, en que será objeto de una inspección fiscalizadora, se
adelanta a los hechos y se auto-denuncia, evitando así una probable sanción punitiva.
los contribuyentes: - no se preocupe, si usted está incurso en un delito

tributario, puede quedar liberado de toda responsabilidad, siempre y
cuando usted u otro, pague la deuda que tiene con el fisco. El delito se
convierte en un mero incumplimiento jurídico-obligacional, dejándose
de lado, la sustantividad que define su desvalor frente a otra clase de
comportamientos, con ello los fines preventivo-generales se relajan de
forma gravitante.
Sea como fuese, no procede la regularización liberadora de pena,
si es que el cómplice acude a la Administración, admitiendo responsa
bilidad penal, pero del delito de falsedad material y no como cómplice
del delito de Defraudación tributaria, en la medida que las deudas origi
nadas debe ser producto de la comisión de un ilícito penal tributario, del
cual se requiere la admisión de culpabilidad.
Lo que se podría proponer es una reforma legislativa, para así
aclarar el panorama de mejor forma, de que en el caso del partícipe,
basta la auto-denuncia así como de dar ciertos datos indicativos, que
puedan inferir la comisión de un delito tributario por parte del autor, mas
para ser sinceros, una regulación -así concebida-, se entronca en insti
tuciones propias del Derecho procesal penal, como es la Colaboración
Eficaz(636), que tiene su par en el Decreto Legislativo N° 815(637), cuyo
artículo 2o dispone a la letra que: “El que encontrándose incurso en
una investigación administrativa a cargo del Órgano Administrador del
Tributo, o en una investigación fiscal a cargo del Ministerio Público, o
en el desarrollo de un proceso penal, proporcione información veraz,
oportuna y significativa sobre la realización de un delito tributario, será
beneficiado en la sentencia con reducción de pena tratándose de auto
res y con exclusión de pena a los partícipes..”] se requiere además, de
confesar los hechos delictivos tributarios de los que ha participado, una
actitud psíquica, anímica, cual es el arrepentimiento(638). La otra opción
sería regular la exclusión de pena, en una norma estrictamente penal,
pero ella no podría determinar una situación esencialmente tributaria.
Sobre lo anterior, en el Acuerdo Plenario N° 2-2009, se dice que:
“En tanto se trata de una causa material de exclusión de punibilidad ex
post factum sus efectos liberatorios de la sanción penal necesariamente
(636) Vide, al respecto, Peña Cabrera Freyre, A.R.; Procesos Penales Especiales y el Dere
cho Penal frente al Terrorismo, IDEMSA, cit., ps. 359-404.
(e37) Cfr., P eña Cabrera R.; Todo sobre lo ¡licito tributario, cit., ps. 451-466.
(638) Peña Cabrera, R.; Todo sobre lo ilícito tributario, cit., p. 457.
alcanzan o benefician a todos los intervinientes en el delito -autores y

partícipes-. Destaca la perspectiva objetiva de la regularización tribu
taria, esto es, el ámbito de aplicación, los requisitos y los efectos de
la regularización, como resulta evidente, se refieren al hecho o injusto
culpable, no al autor. Tal consideración es, por cierto, compatible con el
propio tenor literal del artículo 189° CT, que a final de cuenta impide toda
posibilidad de someter a proceso penal por los hechos punibles objeto
de regularización".
1.2. Aspectos varios (sustantivos) en la regularización tributaria
¿Puede tomar lugar la «Regularización Tributaria», en la tenta

tiva?, entendemos, que el procedimiento de Regularización Tributaria
sólo puede tener como basamento un delito tributario consumado, en
el sentido de que el fisco haya sufrido un detrimento en sus arcas pa
trimoniales, producto del no pago de la deuda tributaria, cosa que no
sucede en la tentativa del delito de Defraudación tributaria, donde, cir
cunstancias ajenas a la voluntad del autor, éste no logra alcanzar el éxi
to criminal. Entonces, no puede regularizarse una deuda, que no logro
generarse(639)(640).
Cuestión importante a saber, es que si el contribuyente se presen
ta ante la Administración, admitiendo su responsabilidad, y antes de que
se dé luz verde a la regularización tributaria prescribe la acción penal,
el procedimiento quedará sin efecto, siempre que así lo advierta la de-*6 0
4
(fi») vide, al respecto, MartInez-Buján Pérez, C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 577; no
en vano se podría postular el Desistimiento Voluntario, siempre que el agente cumpla
con lo previsto en el artículo 18° del CP; Vide, al respecto, Peña Cabrera Freyre, A.R.;
Derecho Penal. Parte General, T. I, cit., ps. 687-694; a decir de Ramírez Becerra, no nos
encontramos frente a la figura del desistimiento a que se refiere el artículo 18 del Código
Penal peruano, pues ésta se presenta luego que el delito ya se ha consumado y que se
ha producido la lesión al bien jurídico protegido, expresado en el no pago parcial o total de
los tributos a través de una actuación fraudulenta o la obtención de beneficios tributarios;
La Regularización Tributaria..., ps. 266-267; si el delito ya se consumo, ya no resulta jurí
dicamente admisible la procedencia del Desistimiento voluntario.
(640) De todos modos, no puede dejarse de advertir, que se da en este caso, una carencia
de logicidad, la que se muestra con una reacción punitiva distinta, pues ante un delito
tentado, que no ha podido afectar las arcas patrimoniales del fisco, ha aplicarse una
pena, si bien morigerada, no alcanza a una total exoneración punitiva, que si alcanza al
delito consumado, que sí llego afectar el erario público.
fensa del contribuyente(641)(642); si éste último no lo hace y así prosigue el

órgano administrador del tributo y el contribuyente cumple con pagar el
adeudo tributario, no habrá nada que hacer pues el reconocimiento de
la comisión del delito, lleva aparejado el reconocimiento de la deuda y, si
éste no ha prescrito conforme las normas tributarias, la Administración
tiene todo el derecho de exigir su cobro. Cuestión añadida a saber, es
cuando la prescripción se refiere al delito medio (falsedad material) y, no
al del delito tributario, igual procede la regularización tributaria, mas no
al revés, cuando la prescripción alcanza al ilícito penal tributario.
Otro aspecto que no hace referencia la ley ni el Acuerdo Plenario,
son los efectos que toman lugar, cuando el contribuyente no cumple
con pagar la totalidad de la deuda, por ende, la regularización no llega
a buen puerto (estado de insolvencia patrimonial sobreviniente); en tal
entendido, la Administración podrá comunicar a la Fiscalía, los indicios
de la presunta comisión de un delito tributario, mas no podrá trasladar
como un acto de prueba -que no puede ser reputado como tal-, la Con
fesión del agente, por lo que su admisión de culpabilidad, no puede ser
vista como una información valedera para un Proceso Penal, no sólo
por no haberse realizado con las garantías que la ley procesal exige al
respecto, sino también por lo injusto que resultaría, una doble sanción,
primero negarle el acogimiento a la regularización y, luego emplear la
admisión de responsabilidad para condenarlo en la vía criminal.
Aspecto de ineludible remisión, es que una vez que se admitió el
proceso de regularización, obviamente con el comprobado cumplimien
to de la deuda tributaria por parte del agente, la Administración debe
emitir una resolución que así lo indique, y remitirla al Ministerio Públi
co, pues no vaya ser que igual forma, la Fiscalía recibe una denuncia
por este delito, cuando el asunto ya fue zanjado en la vía administrati
va. Es por tales motivos, que instituciones de tal naturaleza, deberían
ser objeto de regulación penal, empero, estamos ante una parcela muy
especial de la delictuosidad, de manera que la remisión a normativas
extra-penales es irremediable, lo cual no significa que la Administración
Es el representante del Ministerio Público, el órgano encargado de perseguir el delito,

por tanto, la promoción de la acción penal está supeditada a su vigencia temporal.
El proceso de regularización tributaria no puede ser concebido como una cuestión pre
judicial, cuyo resultado rléfina si e l hecho puede o no ser considerado como delictuoso,
en tanto este s e In ic ia ro n una confirmación de culpabilidad del contribuyente, de ma
nera que no opera acó la^uspensión íie Japresapciófl deia acdón pBnai.
haya de superponerse sobre las funciones del Ministerio Público, como

lo diremos líneas adelante.
¿Todas las conductas delictivas, comprendidas en la Ley Penal
Tributaria, pueden ser acogidas por el procedimiento de «Regulariza-
ción Tributaria»? del enunciado legal, se desprende que no basta con
que se trate de un acto constitutivo de delito «tributario», sino que su
comisión debe haber generado un adeudo tributario, situación que no
puede comprobarse en todos los casos, como el hecho de no llevar
libros o registros contables y conductas afines, de conformidad con los
alcances normativos del artículo 5o (delito contable), empero no puede
perderse de vista que las manipulaciones contables, como realizar ano
taciones de cuentas inexistentes, de hecho puede ser un medio para la
perpetración del delito de Defraudación tributaria; así también, los com
portamientos descritos en los artículos 5-A, 5-B y 5-C, incorporados por
el Decreto Legislativo N° 1114.
1.3. Requisitos de la regularización tributaria
Antes de pasar al examen de los requisitos de la «Regularización

Tributaria», debemos detenernos en el modelo de persecución penal,
-en cuanto al diseño constitucional-, que determina cuáles son las insti
tuciones encargadas de perseguir y combatir el crimen. Bajo dicho pa
rangón, fue que se opto por articular un modelo de persecución penal,
armonioso con un orden democrático de derecho, de ser el Fiscal, quien
conduzca y controle jurídicamente la investigación; siendo el Ministerio
Público, un organismo constitucional plenamente autónomo e indepen
diente, cuyos representantes son elegidos, fuera de toda injerencia po
lítica, esto quiere decir, confiar a un ente estatal que pueda actuar con
toda objetividad e imparcialidad.
El modelo procesal descrito, tuvo como antecedente la Constitu
ción Política de 1979, adquiriendo una mejor solvencia regulativa en la
Carta Fundamental de 1993, luego de la dación de la LOMP. Y, es así
que se van sentado las bases programáticas de un modelo procesal
acusatorio, de acuerdo a la estructura intra-normativa del nuevo CPP -
Decreto Legislativo N° 957, cuya aplicación en el país, ha cubierto casi
el 80% del territorio patrio.
No obstante lo anotado, en el marco de la política criminal, se fue
perfilando a comienzos de la década de los noventa, una normativa ten
dente e sobredimensionaHas taboras de Ja Administración, ^>orsobre
las labores del Ministerio Público, al instituirse una especie de prejudi-

cialidad administrativa en la delincuencia económica, donde el Fiscal
se ve obstaculizado en la actuación persecutoria, al requerir necesaria
mente de un informe administrativo aprobatorio de indicios de la comi
sión de un hecho punible, lo cual significó una vulneración inaceptable
a la autonomía que goza la fiscalía en el ejercicio de la acción penal
pública. Esto es, la promoción de la acción penal por parte del persecu
tor público, no puede estar supeditada a la actuación de un órgano ad
ministrativo; es por ello, que siempre hemos postulado que la actuación
investigativa del Fiscal no es «administrativa», sino de naturaleza sui
generis. El Ministerio Público en su misión investigativa, puede nutrirse
de la información que le puedan brindar, diversas instituciones públicas,
sobre todo en tópicos de harta complejidad (delitos tributarios), sin em
bargo, ello no puede implicar un sometimiento del Fiscal a las decisio
nes administrativas.
El artículo 7o de la LPT, en su redacción originaria, establecía
que: “El Ministerio Publico, en los casos de delito tributario, podrá ejer
citar la acción penal sólo a petición de parte agraviada. A efecto se
considera parte agraviada al Órgano Administrador del T rib u to fíjese
el lector, que si el agraviado decidiese no denunciar el hecho, la Fisca
lía -de oficio o vía acción popular-, no podía promover la acción penal,
algo desdeñable desde todo punto de vista constitucional. Es como si
la víctima de un delito de lesiones o de Estafa, no denuncia, el hecho
nunca podría ser ventilado en la vía penal; el ejercicio de la acción pe
nal no puede estar condicionado a la voluntad del agraviado, el princi
pio de «oficialidad» así como la naturaleza «pública» de la acción penal
impiden una consideración en contrario.
La entrada en vigencia del nuevo CPP, habría de repercutir en di
cha insostenible situación, específicamente el Numeral 5 de la Segunda
Disposición Modificatoria y Derogatoria del Decreto Legislativo N° 957,
que modifica dicho artículo de la siguiente forma:
“E l Ministerio Público, en los casos de delito tributario, dispondrá lafor-

malización de la Investigación Preparatoria previo informe motivado del
Organo Administrador del Tributo.
Las Diligencias Preliminares y, cuando lo considere necesario elJuez o el

Fiscal en su caso, los demás actos de la Instrucción o Investigación Prepa
ratoria, deben contar con la participación especializada del Organo A dm i
nistrador del Tributo ”
De hecho, la LPT, habría de ajustar su terminología a las institu

ciones del nuevo Proceso Penal, en el sentido, de que ya hay un Juez
Penal que emite un auto de procesamiento, sino un Fiscal Penal que
dicta una Formalización de Investigación Preparatoria; sin embargo,
se sigue manteniendo el tema del informe de la Administración, que
en definitiva no es prueba preconstituida, sino de un mero informe,
que para que sea considerada “prueba” en el procedimiento penal,
requiere que sus elaboradores acudan al Juzgamiento y sean así so
metidos a la contradicción procesal. Por lo demás, consideramos, que
aún la Administración Tributaria, evacúe un informe, sosteniendo que
no existen indicios de la comisión de un hecho punible, aún así el
Fiscal podrá formalizar la IP, siempre y cuando cuente con otras evi
dencias que respalden su decisión. Igual, con el modelo del C de PP,
el Fiscal podrá formalizar la denuncia penal, no obstante que el órgano
tributario, ha evacuado un informe negativo con respecto a la probable
comisión de delito.
Importante lo que se dice en el segundo numeral, de que la par
ticipación del órganos administrador del tributo, sea en las Diligencias
Preliminares, Investigación Preparatoria o Instrucción, dependerá de
una decisión (facultativa) del Juez o del Fiscal; este último, el único fun
cionario legitimado para hacerlo en el nuevo CPP, al asumir por entero,
la conducción material del procedimiento. Esto quiere decir, que la inter
vención de la SUNAT, en la investigación no es un imperativo categóri
co, sino que será el persecutor público o el juzgador, quienes decidan
si participa o no en las diligencias investigativas, por tanto ha de ser
tratada como cualquier agraviado, sin privilegios y/o prerrogativas que
la ley procesal no le reconoce.
Vista así las cosas, el artículo 189° del CT, hace alusión, -de que
la Regularización Tributaria, ha de tomar lugar-, antes de que se inicie la
correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público; por lo
que definir dicho estadio, resulta de vital importancia. Es así, que concep
tuamos a la «investigación penal», como todo un conjunto de actos, dé
diligencias y pesquisas encaminadas a la averiguación de los hechos, a la
identificación del autor y/o partícipe del hecho punible, el modo, forma y cir
cunstancias de cómo se desarrollo el evento delictivo, el móvil del crimen,
la identificación de la víctima, la magnitud del daño causado, etc. Y, esta
actividad investigativa se inicia una vez el Ministerio Público toma conoci
miento de la noticia criminal, disponiendo la realización de DP, por lo que
no se requiere de una IP formalizada.
En el Acuerdo Plenario, se dice al respecto, que: “(...) En este

último supuesto no hace falta una disposición fiscal de formalización de
la investigación preparatoria (artículo 7o. 1 LPT en concordancia LPT) en
concordancia con el artículo 336° NCPP), cuyo equivalencia en el ACPP
será la denuncia formalizada del Ministerio Público y el respectivo auto
de apertura de instrucción; sólo se requiere del inicio de actuaciones de
investigación, que muy bien pueden tratarse de diligencias preliminares
en tanto en cuanto exista suficiente precisión de los cargos, de su pre
sunta relevancia delictiva
Según lo esbozado por la Corte Suprema, el inicio de las diligen
cias investigativas, debe ir aparejado con la formulación de una imputa
ción delictiva precisa y concreta, lo cual implica una atribución delictual
detallada, con respecto a hechos que sean susceptibles de ser enca
jados en algunos de los supuestos delictivos de la LPT y que recaigan
sobre una persona (agente) debidamente individualizado (sea como au
tor y/o partícipe); si se trata de meras indagaciones, sin un basamento
preciso de imputación delictiva, aún podrá el contribuyente acogerse al
proceso de regularización tributaria. Así también, denuncias indetermi
nadas, sin identificar a una persona, que se interponen ante la policía,
tampoco impiden el encausamiento del proceso en cuestión.
La otra condición importa, que el Órgano Administrador del Tributo
no haya iniciado, cualquier procedimiento de fiscalización relacionado
al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas, de
acuerdo a las normas sobre la materia; en esta hipótesis, estamos ante
una actuación típicamente «administrativa», donde la Administración,
en el marco de sus facultades legales, ejerce actos de inspección y/o
fiscalización, de estricta vinculación con el periodo y tributo, en que tomo
lugar la presunta defraudación tributaria u otro ilícito penal tributario. Si
se trata solamente del pedido de una información general del contribu
yente o una comunicación referida a cambio de algún dato elemental del
mismo o simplemente se le cursa una comunicación, para determinar
ciertas reglas de valoración fiscal, no se dará el supuesto -in examine-.
En la doctrina nacional, haciendo alusión a un «requerimiento»,
se señala que éste está referido al de inicio del proceso de fiscalización
contemplado en el artículo 62° del Código Tributario, pues éste posibilita
el descubrimiento de la conducta fraudulenta y afectaría la voluntarie
dad y espontaneidad en el pago de la deuda(643).
(643) Ramírez Becerra, C.; La Regularización Tributaria..., cit., p. 273.

Debe tratarse, por tanto, de un acto de fiscalización tributaria, ten

diente a verificar los datos evacuados por el contribuyente en su de
claración jurada de determinación tributaria, susceptible -por ende-, de
poder descubrir un probable delito fiscal.
De hecho, una vez que el órgano administrador del tributo, haya
recogido evidencias de la comisión de un delito fiscal y, recién en dicha
oportunidad, el contribuyente pretende acogerse a la regularización tri
butaria, ya no puede hablarse de un acto espontáneo y voluntario, sino
de una actitud encaminada a salvar el apremio producido; (...) de no ser
así se favorece el acuerdo y el «compadreo» entre la Inspección y el
contribuyente, quien, en última instancia, prefiere pagar a verse expues
to a una condena penal(644).
2. EXTENSIÓN DE LA EXCLUSIÓN DE PENA
De recibo, la institución de la «Regularización Tributario», se con

vierte en la práctica en un instrumento liberador de pena, que extien
de sus derroteros a un espacio que trasciende el campo estrictamente
penal-tributario; esto lo decimos, por la previsión normativa que la res
palda, que a la letra dispone que: «La improcedencia de la acción penal
contemplada en el párrafo anterior, alcanzará igualmente a las posibles
irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hu
bieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto
de regularización».
Primero, hemos de referirnos a las llamadas «falsedades instru
mentales»; sostuvimos en un apartado de la monografía, que el delito
de Defraudación Tributaria (tipo base), puede ir aparejado con cierta
documentación (falsaria), que el agente (contribuyente), acompaña a la
información que proporciona a la Administración Tributaria. Este acervo
documental, es empleado por el agente para inducir en error al órgano
tributario, y de hacer ver una realidad económica distinta a la realidad,
para así pagar una base imponible menor a la que debía pagar; estaría
mos ante una base fáctica, que ha de cobijarse a los alcances normati
vos del artículo 427° del CP - «Falsedad material(645)».
<644) Muñoz C onde, F.; Derecho Penal. Parte Especial, cit., p. 1045.
(«45) vide, al respecto Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. VI, cit.,
ps. 615-648.
Siendo así, vemos que entre las modalidades típicas del injusto
penal tributario y el tipo penal mencionado, existiría un Concurso real de
delitos, donde la presentación de la documentación falsaria se constitu
ye en el medio que utiliza el autor, para poder perpetrar la defraudación
tributaria.
Entonces, en pos de reforzar los fines motivadores de la «Regula-
rización Tributaria», es que los efectos excluyentes de responsabilidad
penal se extienden a las falsedades materiales, que se podían haber
perpetrado en el decurso de un acto típico de Defraudación tributaria y
delitos conexos; mas que razones de Justicia Material, son criterios de
operatividad práctica, las que han inspirado esta definición legislativa; si
es que el delito de Falsedad material, ya se encuentra prescrito, cuando
se inicio al proceso de regularización, la resolución de la Administración
Tributaria, no tendrá que tomar en cuenta dicho injusto penal.
Como apuntan en la doctrina, esta extensión del efecto exonera-
torio no debe entenderse como una decisión legislativa generosa, sino
que es una condición necesaria para el efecto incentivador de la regu
larización tributaria(646).
Otro punto, es lo concerniente a las irregularidades contables; so
mos del entendimiento, de que una irregularidad no puede ser calificada
válidamente como una conducta delictiva. La «irregularidad», implica
no cumplir con los presupuestos previstos por la ley, esto es, con la
normatividad tributaria, sobre especificaciones contables. Por más que
se diga, que las conductas descritas en el artículo 5o de la LPT, son en
realidad infracciones administrativas, que han sido elevadas al rango de
«delito», no es asidero para pensar, que estas irregularidades puedan
ser reputadas como delitos contables; de ahí, que se muestra un des
acierto del legislador, de que se alcance con efecto liberador de pena,
una conducta que no puede ser sancionada con una pena. No podría
decirse por otro lado, que los delitos contables no puedan ser objeto de
regularización tributaria, desde los primeros términos del articulado y,
sí cuando se refiere a lo segundo, en cuanto a comportamientos, cuya
García Cavero, P.; L o s Delitos Tribútanos, cit., p. 704; Bacigalupo, E.; Comentarios al
Código Penal, 3, cit., p. 2323.
propiedad delictual, debe ser definido de forma expresa(647). Dudo que

desde un plano interpretativo, pueda extraerse lo contrario(648).
LOS DELITOS CONTABLES (TRIBUTARIOS)
1. APUNTES PREVIOS
La tributación comprende una serie de aspectos, una variedad de

tópicos, que no se agotan en la materia estrictamente tributaria, eso
quiere decir, que el contribuyente ha de ser uso de ciertos soportes
documentales, para así presentar ante la Administración, su situación
económica-financiera, de incidencia al momento de fijar la base imponi
ble, como cuota a pagar a favor del fisco.
En la doctrina especializada, se indica que la Contabilidad debe
reflejar una “imagen fiel” de la realidad económica de la empresa, y así
lo exige tanto un elemental sentido de justicia, como las normas que
rigen la presentación de los estados contables(649).
A tal efecto, aparecen los instrumentos contables, como una herra
mienta esencial en todo negocio, en toda empresa que ha de consignar
sus activos, sus pasivos y toda otra información que sea relevante para
su buena marcha societaria, a su vez, para permitir a la Administración,
realizar eficazmente su labor inspectora y fiscalizadora.
Llevar libros contables no sólo puede ser atendido como una ne
cesidad, de la propia persona jurídica, para llevar ordenadamente sus
cuentas, su estado financiero, es decir, desde adentro de la empresa,
en fiel cumplimiento a la transparencia que debe haber con todos los
asociados (accionistas), sino que desde afuera, tiene que ver básica
mente, con las obligaciones que asume con las diversos estamentos
de la Administración Pública; v. gr., la situación económica-financiera
reflejada en los asientos contables, en un proceso de insolvencia patri
monial, las deudas con sus trabajadores, fusión empresarial, etc.
(647) Máxime, conforme lo que sostuvo antes, de que en esta clase de injustos penales, no
se identifica un adeudo tributario, susceptible de ser regularizado.
(648> Cfr., al respecto, García Cavero, P.; Los Delitos Tribútanos, cit., p. 700.
(649) Favier Dubois, E.M. (P)/ Favier Dubois, E.M.; El Derecho Contable como nueva ciencia
interdisciplinaria y autónoma. En: XI Congreso de Derecho Societario y de la Empresa, T.
III, cit., p. 12.
Entonces, la «Contabilidad» se erige en un campo muy específico,

que denota una acusada especialidad de quien realiza tales labores, no
en vano, toda persona (natural y/o jurídica), ha de estar siempre ase
sora por un Contador, máxime en el cumplimiento de las obligaciones
jurídico-tributarias.
De plano, la Contabilidad tiene incidencias importantes, en el
campo del Derecho (positivo), empezando por la obligatoriedad que ello
implica para los comerciantes, empresarios, profesionales, etc.; acá se
revelan esferas contables de actuación en el Derecho comercial y en el
Derecho público. De manera, que la inobservancia de ciertas prescrip
ciones contables, puede dar lugar la imposición de todo un abanico de
sanciones; (...), como se señala en los foros, (...) la contabilidad toma
nota, registra y expone muchas situaciones jurídicas e, inversamente,
el derecho resuelve muchas controversias legales con base en los con
ceptos y registros contables(650).
Se tiene así, que el Derecho Contable se encamina a regular to
dos los aspectos que comprende la materia contable, en cuanto a la
incidencia jurídica de las situaciones económica-financiera, que las per
sonas (naturales y/o jurídicas) asientan en dichos acervos documenta
les; mientras que el Derecho tributario se encamina regular las diversas
situaciones que se origina a partir del nacimiento de la obligación-ju
rídica que recae sobre los contribuyentes. Se dice así, que el objetivo
de la contabilidad debe ser mostrar la situación económica-financiera
de la empresa para que los usuarios tomen eficientemente sus deci
siones, mientras que los objetivos de la legislación fiscal son bien di
ferentes, pues persigue alcanzar unos fines recaudatorios(651). Líneas
más adelante, se destaca, la separación que debe existir entre ambas
disciplinas, lo cual significa la existencia de autonomía en la determina
ción del beneficio contable y en la determinación de la base imponible.
La prueba de de la falta de independencia es que una empresa pierde
beneficios fiscales si no registra las operaciones contables con criterios
fiscales. De ahí que se diga que la conquista de la independencia re
dundaría en un mejor reflejo contable, pero también, en una mejora de
ios objetivos fiscales de neutralidad, transparencia, seguridad jurídica y
competitividad(652).
(650) Favier Dubois, E.M. y otro; El Derecho Contable como..., cit., ps. 13-14.
(651) • V illacorta Hernández, M.A.; Relación entre Derecho Contable y Derecho Fiscal, d t, p. 3.
V illacorta H ernánoez ,M A ; RelaciónwitreCerechoContableyDerecho Fiscal, d ttp.4.
De recibo, la ciencia contable avizora un campo distinto del De

recho tributario, en cuanto a los fines que persigue, que en todo caso
podría vincularse al Derecho financiero, sin embargo ello no es cortapi
sa en reconocer que la realidad económica que se asienta en los libros
contables, tiene una notable incidencia en la presión recaudadora de la
Hacienda Fiscal.
En palabras de P e ñ a C a b r e r a , no cabe ápice de duda que el dere
cho penal tributario conforma una parcela del Derecho penal financiero
en el sentido de que ampara mediante un grupo de tipos penales y de in
fracciones administrativas un bien jurídico: la recaudación tributaria(653).
Es a tal efecto, que el legislador ha incluido en el glosario regula
dor de la LPT, un injusto penal referido especialmente a la materia tribu
taria, lo que manifiesta una perspectiva de política criminal encaminada
a fortalecer los fines preventivo-generales de la pena; esto quiere decir,
que la punición del delito de Defraudación tributaria y figuras afines,
serian insuficientes para poder ejercer una eficaz tutela al bien jurídico
tutelado, por lo que aparejar la presente incriminación, implica ejercer
una prevención de mayor dosis de intimidación, sobre los potenciales
infractores de los delitos en cuestión.
En la Exposición de Motivos de la LPT, se indica al respecto: “El ar
tículo 5 del Proyecto crea el delito contable relacionado estrechamente
a la tributación. La razón de este artículo responde a la constatación de
la lesión que se origina al bien jurídico (proceso de ingresos y egresos)
en virtud del incumplimiento de normas contables básicas. Este tipo
penal es una constatación de la extensión del bien jurídico, por cuanto
el proceso de ingresos y egresos es un bien jurídico dinámico que está
presente desde el momento en que se realizan hechos gravados y por
ende no es necesario esperar a que exista un perjuicio económico para
sostener que existe el delito de defraudación tributaria, sino basta con
cualquier alteración seria que se produzca sobre este bien jurídico”.
El tema está en definir -con rigurosa precisión-, si es que en el
presente caso, estamos ante una figura del injusto (tributario), que tu
tele un bien jurídico distinto, al identificable en el artículo 1o y ss., de la
LPT, y por otro lado, si no se está al frente de un hecho punible, que
en puridad sería constitutivo de una mera infracción administrativa, es
decir, portador de una dosis de desvalor que lo sostenga; a ello debe
(653) P eña C abrera, ;R.; Tratadoxie Derecho Penal..., X 324.

añadirse, la necesidad de fijar un baremo de distinción entre el delito

contable y la infracción administrativa contable(654), y así evitar una do
ble sanción, cuando concurran los presupuestos de configuración del
principio del non bis in ídem. Según dicha apreciación, establecer esta
infracción criminal, como una infracción de los «deberes contables-tri-
butarios(655)», no nos parece adecuado, si en realidad se quiere dotar
de cierta sustantividad material a esta figura del injusto penal tributario
y, esto no significa, dejar de reconocer a este delito como uno de peli
gro abstracto; empero no podemos ser ciegos, del evidente alzamiento
de delito a una mera infracción administrativa, conforme se devela del
inciso a) del articulado, al constituir en la pura infracción de un deber
normativo.
Hemos de advertir, que el inc. 4) del artículo 87° del TUO del CT,
dispone como obligación de los contribuyentes: “Llevarlos libros de con
tabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o
por Resolución de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas, pro
gramas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes mag
néticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que los
sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen
con la tributación conforme a lo establecido en las normas pertinentes”,
mientras que el inciso 1) del artículo 175°, en el ámbito de las «Infrac
ciones tributarias», tipifica la conducta de: “omitir llevar los libros de con
tabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos
o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de
control exigidos por las leyes y reglamentos”.
Nos queda claro, -entonces-, que para la Administración resulta
fundamental que todos los contribuyentes, lleven en la marcha de sus
actividad económica (comercial), determinados libros contables, los
cuales resultan indispensables para poder verificar los ingresos y egre
sos (económico-financieros) del sujeto pasivo de la obligación jurídi-
co-tributaria. Para S á n c h e z - O s t iz G u t íe r r e z , la llevanza de contabilidad
conduce a una contribución adecuada, y ésta a posibilitar el ejercicio de
la función de provisión por parte del Estado y el cumplimiento del deber
En los literales c) y d) del artículo 310 del CP español, se habla de una cuantía en más
o en menos de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación
aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico.
Así, G arcía Cavero, al indicar que se castiga el incumplimiento de ciertos deberes con
tables indispensables para la labor de control de la administración tributaria, en la me
dida que con ello se aligera el camino para una posterior defraudación tributaria; Los
Delitos Tributarios, cit., p. 676.
de solidaridad por parte de los individuos en el sostenimiento de los

gastos públicos(656)6
.
8
7
5
Ahora bien, en general, la infracción de toda normativa, -integran
te del Derecho público, acarrea como respuesta jurídica-estatal-, una
consecuencia jurídica y las regulaciones «contables» no son la excep
ción; el punto acá, estriba en determinar si existe o no, un fundamento
valedero, de que se le haya revestido de autonomía típica, a una irre
gularidad «contable(657)(658)», en el campo del Derecho penal tributario y,
esto lo decimos, en la medida que lo que incrimina la LPT, son aquellos
comportamientos, cuyo desvalor reposa en la defraudación de las legíti
mas expectativas públicas, en cuanto a los fines que debe desplegar la
Hacienda Tributaria en el marco de un Estado Social y Democrático de
Derecho, en específico se afecta la recaudación tributaria. Siendo así, la
manipulación de los datos contables, viene a instituirse en el medio que
emplea el agente, para así evadir su obligación tributaria frente al fisco;
según esto, las infracciones contables, importan una suerte de instru-
mentalización por parte del agente, para lograr su objetivo criminal, es
no pagar los tributos, que debería sufragar conforme su real situación
económica-financiera.
No nos cabe duda, que la política penal -en su totalidad-, preten
de ensanchar lo más posible el radio de acción del derecho punitivo,
mediando la inclusión de nuevas figuras delictivas, cuyo desvalor, se
encuentra ya integrado en otras tipificaciones penales; la expansión del
Derecho penal, tiene que ver con el sobredimensionamiento de los fi
nes de politización normativa, de efectos socio-cognitivos, aparejados
objetivos preventivo generales de la pena, de incidir en un plano más
disuasivo de la norma jurídico-penal. No interesa que lo reglado sea
susceptible de ser encajado en el Derecho positivo vigente, lo impor
tante es proponer una nueva proyección de política criminal, -en el caso
que nos ocupa-, de contener lo más posible, la criminalidad fiscal, forta
leciendo con ello, la protección de los intereses jurídicos tutelados por
la norma penal.
(656) Sánchez-O stiz Gutiérrez, P.; El Derecho Contable Tributario, cit., p. 255.
(657) O una «falsedad contable» que se adscribe en el medio que usa el autor, para perpetrar
la defraudación tributaria.
(658) vide, al respecto Martínez-Buján Pérez, C., en cuanto a la inclusión tras la L.O. 25/1995
(España); Derecho Penal Económico, cit., p. 671-672.
Siendo así las cosas, se advierte que las manipulaciones con

tables per se pueden ser constitutivas de otras tipificaciones penales
como las falsedades, mas vinculadas a los delitos tributarios, se les
cataloga legalmente como delito «contable-tributario»; así, en la doc
trina especializada, cuando se señala que dejamos constancia que las
acciones u omisiones vinculadas a la contabilidad, aparentemente, casi
de modo exclusivo, tocan indudablemente un bien jurídico de naturaleza
tributaria(659).
Es a partir de los datos contables, que el contribuyente ira de
finiendo la base imponible, es decir, luego de un escrupuloso cotejo
de los activos con los pasivos, podrá determinar la fuente de riqueza
(utilidad), la alícuota de impuesto a pagar al fisco(660); es a tal efecto,
que B a c ig a l u p o , apunta que el delito de incumplimiento de obligaciones
contables o, también llamado «delito contable», tiene una función po
lítico criminal determinada. Mediante este delito se permite sancionar
penalmente a aquellos que omiten registrar contablemente su actividad,
impidiendo de esa forma la determinación de la base imponible(661).
Bajo este contexto, podemos decir lo siguiente: la punición del
delito contable en la legislación penal tributaria, comporta un adelan
tamiento significativo de las barreras de intervención penal, al dotar de
autonomía delictiva, un comportamiento que en realidad devela un acto
preparatorio del delito de Defraudación tributaria(662), por su especial y
singular importancia en el ámbito de la tributación; donde la verificación
de la veracidad de los datos que se consignan en los libros contables,
permite ya a la Administración, advertir un probable emprendimiento de-
lictual del agente.
M o rales sostiene que estamos frente a estructuras típicas
P rats,
de peligro, cuyo fundamento reside en la exclusiva infracción de debe
res formales en el ámbito tributario-contable frente a la Hacienda Pú
(660) A decir de Sánchez-O stiz G utiérrez, se debe partir del deber contable como encuadra
do dentro del procedimiento que hace posible la contribución. Es en el marco de ese
procedimiento, que posibilita la prestación económica del obligado tributario, donde se
hace necesario exigir a éste el dar a conocer el estado de las bases por las que debe
contribuir, y ello viene dado por la contabilidad; El Derecho Contable Tributario, cit., p.
241.
<661) Bacigalupo, E.; Comentarios al Código Penal, 3, cit., p. 2334.
(662) Así, M orales P rats, F. y otros; Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, T. II,
cit., p. 1049; Boix Reig, J. y otro; Comentarios al Código Penal, Vol. III, cit., p. 1534.
blica (...), más concretamente en el incumplimiento de obligaciones de

colaboración que corresponden al sujeto pasivo tributario para con la
Administración™.
Según lo dicho, no tiene que acreditarse lesión alguna a la recau
dación tributaria, para que puede confirmar la tipicidad penal del delito
contable, al instituirse en un delito de «peligro abstracto(664)(665)»; abs
tracto, en la medida que no tiene que verificarse una real puesta en pe
ligro del intereses jurídico tutelado, sino que desde un criterio de validez
general, se estima que la manipulación de los datos contables o la omi
sión de llevar los libros contables, supone un peligro para los legítimos
intereses recaudadores de la Administración así como una gran proba
bilidad de perpetrarse un delito tributario; (...) se configura con el simple
incumplimiento de los deberes contables tributarios especificados en el
tipo penal™; siempre que se acredite también, el dolo del agente.
Visto así las cosas, habría que determinar si el artículo 5o de la
LPT, tutela un bien jurídico distinto, al protegido en el resto de articula
dos (in fine) y, esto no significa que por consistir en un comportamiento
distinto al descrito en el resto de tipificaciones penales, haya de cautelar
necesariamente un interés jurídico particularizado.
Esbozar un bien jurídico distinto al tutelado en la Defraudación
tributaria, sería a todas luces artificial, en el sentido de que la llevanza
de una contabilidad, conforme a lo exigido en las normas tributarias,
sólo puede sustentar una obligación de corte administrativo, mas no de
naturaleza punitiva. Nos queda claro, como lo sostiene doctrina espe
cializada, que para delimitar el bien jurídico debemos ir más allá de la
infracción de un deber, o el interés en conocer la situación del sujeto,
y llegar en cambio a apreciar si existe una realidad -conectada con el
deber que resulte afectada™.
Si en realidad pretendemos visar de cierta legitimidad material, a
esta figura del injusto penal tributario, debemos identificar el mismo bien6
*7
3
(663) Morales Prats, F. y otros; Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, T. II, cit.,
p. 1049.
(8M) Así, Bacigalupo, E.¡ Comentarios al Código Penal, 3, cit., p. 2334; MartInez-B uján P érez,
C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 673.
(®6®) Para Sánchez-O stiz G utiérrez, analizando el artículo 350 del CP español de 1973, se
trata de un delito de peligro concreto; El Derecho Contable Tributario, cit., p. 256.
(666) García Cavero, R; Los Delitos Tributarios, cit., p. 677.
(667) Sánchez-O stiz G utiérrez, P; El Derecho Contable Tributario, cit., p. 242.
jurídico, que engloba todas estas infracciones criminales, en cuanto a

las funciones sociales que debe desempeñar la recaudación tributaria
en el marco de un Estado Social y Democrático de Derecho.
-asume nuestra postura-, al escribir que el delito
P eña C a br er a ,
contable tributario ampara el mismo bien jurídico que el delito de de
fraudación tributaria, sin que sea posible e inclusive colocar otro bien
jurídico más específico que deba ser objeto de protección por los incisos
a, b, c y d del art. 5 del D. Leg. 8 13(668)(669)(670).
A nuestro entender, al consistir el delito contable (tributario), en
un acto típicamente preparatorio, de la figura delictiva de Defraudación
Tributaria, es patente que su función político política criminal es la de
reforzar el mismo bien jurídico protegido del resto de figuras delictivas
(tributarias), tal como sucede en el caso de la relación delictual: Tráfico
de influencias con los delitos de Cohecho.
TIPICIDAD OBJETIVA
a. Sujeto activo
Siguiendo lo especial de esta criminalidad económica, autor de

este injusto penal, sólo lo puede ser aquel, que en mérito a la legalidad
tributaria está obligado a llevar libros y registros contables, de forma
que únicamente sobre el contribuyente puede recaer este deber norma-*6 0
7
9
(«68) PeñA Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 328.; Boix Reig, J. y otro;
Comentarios al Código Penal, Vol. III, cit., p. 1535; Martínez-B uján Pérez, C.; Derecho
Penal Económico, cit., p. 672.
(669) Interesante, de todos modos, lo que esboza Sánchez-O stiz G utiérrez, al indicar que la
necesaria valoración de la capacidad económica de los diversos obligados, conduce a
que el modo que el sistema tributario tiene previsto para llegar a conocer la situación,
de los hechos imponibles y de las bases reales de los mismos, así como la presencia
o no de las circunstancias que permitan plasmar las diferencias entre ellas, adquiera la
suficiente relevancia como corresponde a un medio que hace pasible la contribución.
Por tanto, si la presencia de una contabilidad hace posible estos fines en términos de
necesidad -es decir, que su ausencia lo impedirá-, entonces la llevanza de la contabili
dad vendría a ser una realidad jurídica dotada de cierta entidad; El Derecho Contable
Tributario, cit., p. 245; a nuestro parecer, dicha “entidad” o substrato inmaterial o dígase
funcional de la tributación, no es portadora de suficiente relevancia para determinar la
existencia de un bien jurídico dotado de autonomía.
(670) Para Bramont-Arias T orres y García Cantizano, el bien jurídico es la funcionalidad del
sistema estatal de recaudación de ingresos y de realización del gasto público; Manual
de Derecho Penal. Parte Especial, cit., p. 487.
tivo, de conformidad con lo previsto en el inc. 4) del artículo 87° del TUO
del CT, dando lugar a un delito «especial propio»(671).
Si bien la normatividad tributaria hace alusión a la posibilidad de
que la infracción administrativa, puede tener que ver con otros libros, si
guiendo en estricto el principio de legalidad, el objeto material del delito
sólo puede consistir en «libros o registros contables(672)».
Póngase el acento, de que la obligación de llevar libros y registros
contables, debe dimanar de la legislación tributaria y, no de la normativi
dad comercial y/o societaria; no se pierda de vista que estamos ante un
delito «contable-tributario».
Los probables sujetos activos (autores), vienen determinados por
la regulación tributaria, mas su debida caracterización jurídico-penal, se
construye a partir de los criterios de imputación jurídico-penal.
Se dice que el autor de este delito solo puede ser aquella persona
que tiene la obligación de llevar libros y registros contables con infor
mación veraz, lo que implica sujetos con determinados estatus jurídicos
y deberes específicos respecto a la Administración Tributaria: lo que se
sanciona penalmente es, en definitiva, el incumplimiento de un deber de
consignar en los documentos contables información veraz que refleje
la auténtica situación económica del obligado (delito de infracción de
deber)(673).
Aparentemente se cree advertir una contradicción cuando la obli
gación parta, verbigracia, de disposiciones y reglamentos de inferior
jerarquía, pero tratándose de una norma penal en blanco en donde la
materia específica de lo prohibido también es de la misma naturale
za, es decir, tributaria, tal remisión no resulta contradictoria (...)(674); de
recibo, es una propiedad inherente a la especialidad de esta clase de
delitos, que según las prescripciones extra-penales se estipulen las
obligaciones sobre las cuales se asienta -en principio-, el injusto penal,
donde emerge el mismo poder sancionador del Estado, que ha de ser
complementado con ciertos añadidos, indispensables para revestir a la
conducta de una dosis material de desvalor. De ahí, que se advierta que
(671) Así, Martínez-Buján Pérez, C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 676.
(672) Vide, al respecto, GarcIa Cavero, P.; Los Delitos Tributarios, cit., p. 677.
(673) En: Gaceta Penal & Procesal Penal, N° 8, febrero del 2010, cit., p. 186.
a través de Resoluciones de Superintendencia de la SUNAT, se esta

blezca la obligatoriedad de llevar ciertos libros y registros contables, así
es de verse de la Resolución de Superintendencia N° 226-2013/SUNAT,
del 23 de julio 2013, que modifica el capítulo VI de la R. S. N° 234-2006/
SUNAT, que establece las normas referidas a los libros y registros con
tables vinculados a asuntos tributarios. Vemos de esta forma, que el
artículo 65° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (DS. N°
179-2004-EF), establece que: “Los perceptores de rentas de tercera ca
tegoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT deberán
llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y
Libro Diario de Formato Simplificado, de acuerdo con las normas sobre
la materia. Los perceptores de rentas de tercera categoría que generen
ingresos brutos anuales desde 150 UIT hasta 1700 UIT deberán llevar
los libros y registros contables de conformidad con lo que disponga la
SUNAT. Los demás perceptores de rentas de tercera categoría están
obligados a llevar la contabilidad completa de conformidad con lo que
disponga la SUNAT’. Entonces, no sólo el CT -en estricto-, es el que
define la exigibilidad de llevar ciertos soportes contables, sino toda una
densa normatividad, referente a los diversos tributos, cuya determina
ción va aparejada con los libros contables pertinentes.
Cuestión importante a saber, es que la calidad de autor, puede
extenderse también a los responsables «solidarios», que en la doctri
na especializada se les ha catalogado como «sustitutos(675)»; aquellos
que por determinadas relaciones legales-laborales, con el contribuyente
han de responder por las exigencias tributarias que recaen sobre este
último. Nótese que esta extensión de responsabilidad, debe significar la
obligación de llevar libros contables, lo cual no se apreciará necesaria
mente en toda extensión de responsabilidad típicamente tributaria(676).
Trayendo a colación, lo que perfilamos al inicio del estudio dog
mático de los delitos, era la vital significancia de una criminalidad que
se inserta en el plano de la empresa, en una delincuencia que tiene a la
persona jurídica, como objeto natural de instrumentalización; no pode
mos desvincular estos injustos penales de las corporaciones empresa
riales, pues son ellas las que aparecen en los registros tributarios, como
«contribuyentes», por tanto, son las personas jurídicas las que estarían
obligadas a llevar los libros y registros contables, mas aquellas no son
<675) Peña Cabrera, R,; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 338.
<676) La extensibilidad de estos deberes contables, debe deducirse de una rigurosa interpre
tación normativa.
portadoras de los presupuestos esenciales para poder responder pe

nalmente, en el entendido que son las personas psico-físicas, las que
tienen el control y/o dominio de las decisiones que se toman en el seno
de la empresa. Como se sostuvo en el apartado correspondiente de la
monografía(677), la cláusula del «actuar en lugar de otro», no requiere ser
aplicada en el presente caso, por la técnica remisiva a la normatividad
tributaria, en tanto ésta, -en el artículo 16.2 del TUO del CT (“Respon
sables Solidarios”)-, incluye expresamente a los representantes lega
les y los designados por las personas jurídicas*6 678)] no cabe duda, que
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son estas personas, que ocupan cargos de relevancia en la empresa,
al ostentar ámbitos específicos de organización societaria, son los que
determinarán la conducción contable de la persona jurídica. Claro está,
no será suficiente con identificarlos, sino que ha de constatarse que
haciendo uso de los poderes que les confiere el cargo, de forma dolosa,
emprendieron alguno de los supuestos contenidos en el artículo 5o de la
LPT; la objetividad de la situación contable podrá será suficiente para la
construcción de la responsabilidad administrativa, mas de ningún modo,
para sustentar la responsabilidad criminal. Sobre esto, la norma tributa
ria, expone que: “Se considera que existe dolo, negligencia grave o abu
so de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario:
No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros
para una misma contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuan
do los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son ex
hibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria,
dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas impu
tables al deudor tributario”.
Estimo, que la conjunción que emplea la norma tributaria, -en lo
concerniente a los representantes legales-, puede extenderse a las per
sonas naturales, de forma que se salvaría el vació que resultaría de
tener que aplicarse la cláusula del actuar en lugar de otro, cuando ésta
las excluye de su radio regulador*679).
Siguiendo con la hilvanación de las ideas, toca hacer mención, a
quienes no tienen la condición jurídica de «contribuyente» (indispensa
(677) La calidad de “sujeto activo” en el delito de Defraudación tributaria.

(678) Así, García Cavero, P.; Los Delitos Tributarios, cit., p. 679.
(679) Cfr., Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., ps. 339-340.
ble para ser considerado autor a efectos penales), pero contribuyen de

forma esencial, para que el autor del injusto penal contable pueda per
feccionar su plan criminal; hablamos de los «partícipes», que siguiendo
el principio de Unidad en el Título de la Imputación, han de responder
por el mismo hecho punible, atribuible al autor.
Siendo esto así, una pieza fundamental para la realización típica
del delito «contable-tributario», es el contador, el profesional encargado
de sentar los números, en los registros contables; por ende, si éste es el
que efectúa las anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres
y datos falsos en los libros y registros contables, ha de responder como
«cómplice primario(680)», siempre que haya obrado de forma dolosa. Y,
esto en la medida que la redacción normativa habría de inferir que éste
es quien realiza formalmente el tipo penal, sin embargo al estar des
provisto de la vinculación jurídico-tributaria, que se exige para ser con
siderado autor, su intervención se marginaliza a nivel de participación
delictiva(681).
El tema está, si es que el representante legal de la empresa (ge
rente), quien presenta los libros contables ante la SUNAT, desconocía
de la falsedad de las anotaciones efectuadas por el contador, dando lu
gar a una complicidad de una conducta que no es constitutiva de delito;
si participación es accesoria y dependiente de la actuación del autor y
sabedores, que el delito contable-tributario, supone un delito especial
propio, no podrá configurarse el injusto -in examine-, aun atendiendo
una franca indiligencia del representante legal de la persona jurídica,
pues ello a o más, sería una conducta culposa, la cual no se encuentra
incriminada en la LPT. Siendo así, la tipicidad ha de trasladarse a las
modalidades delictivas de falsedades, donde el contador fungiría de un
A decir de Peña Cabrera, tratándose de un delito especial, la responsabilidad del conta

dor o del simple asesor tributario se circunscribe a las distintas modalidades de partici
pación; instigador, cómplice necesario o cómplice secundario, obedeciendo a las reglas
generales de la participación criminal; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 338.
Así, al señalarse en Gaceta Penal & Procesal Penal, que los contadores (profesio
nales encargados del registro de las operaciones contables) que laboran para una
empresa no poseen los deberes jurídicos específicos ni la calidad de «obligados»
que señala la ley tributaria y que fundamenta la autoría; por ende, aun cuando sean
los que directa y materialmente efectúen las anotaciones en cuenta, asientos, can
tidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables, en ningún caso
pueden ser autores del delito de falsedad contable-tributaria; su responsabilidad pe
nal solo podrá sustentarse a título de partícipes (inductores o cómplices) del delito,
cit., ps. 186-187.
autor mediato y, el órgano de representación de la societas, el autor

inmediato, con ceguera sobre los hechos (Error de tipo).
Siguiendo la tónica planteada en el artículo 1o de la LPT, al cons
tituir la obligación jurídico-tributaria un deber que recae exclusivamen
te sobre el contribuyente, no puede admitirse una co-autoría, a menos
que el deber de la llevanza contable venga compartida por dos o más
personas, que han de detentar una dominio específico en el ámbito de
organización societaria(682).
b. Sujeto pasivo
Se diría que es el Estado, mas según la estructura organizacional

del aparato público estatal, la asumirá el órgano administrador del tri
buto (SUNAT); entidad estatal que cuenta con una serie de potestades,
a fin de ejercer la defensa de los derechos recaudadores de la Nación.
c.1. In c u m p la to ta lm e n te d ic h a o b lig a c ió n (683)
De hecho, llevar libros contables resulta de vital importancia, des

de adentro de la estructura empresarial, para manejar adecuadamente
las finanzas como la economía de la persona jurídica, todo ello desde
un punto de vista comercial (societario) y, desde un plano externo, la
potestad que tiene la Administración de ir verificando los datos que se
asientan en dicho acervo documental, como fase previa a la determina
ción de la obligación jurídico-tributaria. Como señala P e ñ a C a b r e r a , el
accionista de una sociedad, particularmente la anónima, demanda co
nocer detalladamente el desenvolvimiento del negocio ya que su dinero
se encuentra invertido en éste. El Estado requiere del regular funciona
miento de esta persona jurídica para reflejar el crecimiento del producto
bruto interno y planificar los servicios que le competen satisfactoriamen
te. Es aquí, -señala el recordado autor-, donde juega gravitantemente la
recaudación de los tributos, encomendados a la Superintendencia Na
Sánchez-O stiz Gutiérrez, plantea que (...) autor será también quien realiza conjunta
mente con otro (estando obligado a llevar contabilidad, no lleva ningún libro) con el
que existiría un reparto de actos y, en consecuencia, dominio funcional (coautoría): por
ejemplo, los dos administradores de una sociedad anónima que deciden llevar a cabo
un sistema de doble contabilidad, cosa que efectivamente realiza el de los dos que es
considerado «experto contable» (....); El delito contable tributario, cit., ps. 387-388.
El apartado a) del artículo 310 del CP español, hace alusión a “absolutamente”.
cional de Administración Tributaria y que actualmente gestiona el 80%

del presupuesto de la República(684).
Según lo anotado, se aprecia claramente, la relevancia que los
libros contables cuentan en el ámbito tributario, no en vano en el inc.
4) del artículo 87° del TUO del CT, se establece la obligatoriedad de
su llevanza, concordante con otras leyes de la materia. Esto se debe
a que los libros y registros contables proporciona a la Administración
Tributaria la información detallada de las operaciones o actividades
realizadas por el contribuyente, lo que permite, a su vez, una adecua
da verificación entre lo registrado y lo declarado por aquel, así como
respecto de la determinación de los tributos que hubieran sido liquida-
dos(685); (...) los libros expresan los hechos grandes y pequeños, rele
vantes y mínimos que, hilvanados entre sí mismos, iluminan la marcha
de la empresa. Los asientos o registros contables forman parte del
concepto de contabilidad. Esto en otras palabras, que sería empresa
hartamente complicada, pretender saber con exactitud cuál es la ver
dadera situación económica-financiera de la empresa, si es que no se
cuente con dichos acervos contables, máxime ante una realidad co
mercial que devela una multiplicad de actuaciones económicas, que al
gravitar en la situación económica de la persona (natural y/o jurídica),
deben estar asentadas en los libros y registros contables,
La mejor forma de poder conocer la verdadera situación eco
nómica-financiera de la persona (natural o jurídica), es a través de
los libros contables y, la vía más idónea para poder identificar una
probable intención de fraude tributario (delito) es inspeccionando es
tos soportes contables, tomando en cuenta su idoneidad instrumental
como actos preparatorios del delito de Defraudación tributaria. Así,
P e ñ a C a b r e r a , al sostener que de partida, los actos defraudatorios tri
butarios son producto de una situación que coloca a la administración
tributaria en una situación de casi total desconocimiento de los datos
importantes para practicar la liquidación correcta, vale decir, la deter
minación realmente adeudada. Pues, para verificar si verdaderamente
las infracciones contables o regístrales suponen ya el comienzo de los
actos ejecutivos hay necesidad de conectarlos teleológicamente con
(684) pEÑA q ABRERA) r .; Tratado de Derecho Penal, T. VI..., cit., p. 341.

(685) Baldeon G üere, N.A. y otro; Infracciones y delitos tributarios, cit., p. 193.
la obligación material y los respectivamente formales, o sea, ver si la

contabilidad cumple con la función de gestión tributaria(686).
Es en este apartado de la criminalidad «contable-tributaria», que
aparece en toda su faz aplicativa, la llamada «administrativización» del
Derecho penal, en cuanto a elevar a categoría de delito, meras desobe
diencias administrativas; definiendo un desvalor basado estrictamente
en un incumplimiento legal, sin mayor añadido que nos pueda indicar
una conducta merecedora y necesitada de pena. Con ello deviene una
inevitable dificultad ¿Cómo distinguimos la «infracción administrativa»
del «injusto contable-tributario», sino existe un criterio cuantitativo que
así lo pueda perfilar? se diría que el dolo del autor, mas la conciencia de
faltar con la obligación tributaria, es algo que también se puede predicar
en el injusto administrativo; de todos modos, deben apreciarse ciertos
datos que nos puedan indicar que la omisión (total) a la llevanza de
los libros contables, tenga como propósito la defraudación tributaria y,
no la sola indiligencia o poca precaución en el cumplimiento de dichos
deberes tributarios; de lege ferenda se podría incluir en un elemento
subjetivo de naturaleza trascendente, en cuanto a la finalidad ulterior
que motiva al agente la realización del tipo objetivo del delito de Defrau
dación tributaria.
En sentir de R e v il l a L a z o , por imperio del principio de lesividad de
bienes jurídicos-penales, previsto en el artículo IV del Título Preliminar
del Código Penal (CP) según el cual no toda infracción formal o mera
desobediencia de la norma puede dar lugar a un delito, sino que siem
pre es necesario verificar, por lo menos, la puesta en peligro del bien
jurídico protegido(687).
Implica sujetos, que por la naturaleza de la actividad que realizan,
están obligados a llevar libros y registros contables; (...) de modo previo
es necesario advertir que existe un deber de llevar contabilidad exigido
por la Ley tributaria, y que resulta infringido en los cuatro supuestos
previstos(688).
Es en este numeral, donde la doctrina de la «infracción del de
ber» adquiere plenitud normativa, al significar su configuración la sola
(686) Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., ps 372-373.
(687) Revilla Lazo, P.; ¿Cuándos se configura el delito de falsear datos en los libros y regis
tros contables? La responsabilidad penal del contador, cit., p. 1.
<688> S ánchez -O s t iz G u t ié r r e z , P.; El delito contable tributario, cit., p. 455.
contravención a una obligación prescrita en las regulaciones jurídico-

tributarias.
Esta figura contiene un delito de peligro abstracto consistente en
la mera infracción de un deber extrapenal(689)(690); no de peligro concre
to. Desde una concepción material del bien jurídico protegido, se diría
que estamos, (....) ante actos preparatorios de la defraudación tributaria
elevados a la categoría de delito autónomo{691); a su vez se define una
norma de «mandato», en tanto el castigo penal se levanta sobre la no
realización de una conducta que la legislación tributaria exige realizar al
agente, configurando un delito de «omisión propia».
Ahora bien, la descripción típica señala a la letra, que el agen
te debe incumplir totalmente la obligación de llevar libros y/o registros
contables; situación que requiere una total omisión de la portación del
soporte contable, por parte del sujeto obligado, esto quiere decir, que
si por ejemplo cuenta con algunos libros, faltándole otros, no estará in
curso en la modalidad típica en cuestión; (...) aunque hay que resaltar,
anota G a r c ía C a v e r o , que dicha actuación podrá configurar otra forma
de realización del delito de incumplimiento de deberes de anotación en
los libros y registros contables. Debe tratarse de un agente que incum
ple abiertamente la norma tributaria6 *(692).
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No corresponde afirmar la tipicidad penal de la conducta cuando el
agente demuestra -con pruebas-, que los libros contables le fueron sus
traídos o fueron extraviados, mediando la denuncia policial respectiva;
empero, en la actualidad, el cumplimiento de ciertos deberes legales, no
sólo toma lugar de forma física, sino que puede materializarse también,
a través de soportes informáticos u otros dispositivos electrónicos, que
al efecto disponga la SUNAT, de manera que si el agente tuvo la opor
tunidad de haber replicado los datos asentados en los libros contables,
su responsabilidad no se verá enervada.
(689) Martínez-B uján P érez, C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 676; Aparicio P érez, A./ Á l-
varezGarcIa, S.; El llamado Delito Contable, CRÓNICA TRIBUTARIA, Núm. 136.2010,
cit., p. 18.
<690) En cambio, para Peña Cabrera, se trata de un delito de peligro concreto, pues la con
ducta necesariamente debe crear una situación de peligro efectivo para el bien jurídico
consistente en la recaudación tributaria; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., p..; a
nuestro parecer estamos ante una conducta muy alejada a la idea de lesión, que por su
carencia de proximidad no puede definir una posibilidad potencial de lesión.
<691) Morales P rats, F. y otros; Comentarios a la Parte Especial..., T. II, cit., p. 1049.
<692) G arcía Cavero, P.; Los Delitos Tributarios, cit., p. 680.
Lógicamente, -que llevar los libros-, no implica únicamente su de

tentación física, sino que en su contenido debe estar asentada alguna
información referente a la actividad económica-financiera (comercial) de
la persona (natural y/o jurídica); así tampoco, cuando solo anota una
pura identificación nominal. Como se dice en la doctrina española, en el
nivel máximo nos encontraríamos con la hipótesis de no cumplir nada
de lo que se ha establecido en la obligación de llevar la contabilidad:
tanto el hecho de no poseer ya siquiera los libros obligatorios como el
poseerlos pero sin efectuar anotación alguna(693)(694). Si es que efectuó
algunas anotaciones en la contabilidad, mas no lo hizo con respecto a
otras situaciones patrimoniales (dolosamente), la tipificación penal se
traslada al inc. b) del articulado. Debe indicarse que la exigencia norma
tiva, hace alusión a un estado actual de las cosas, por lo que el hecho
de que el agente haya llevado correctamente la contabilidad en tiempos
pretéritos, no enerva su incumplimiento actual.
Nótese, por tanto, que el agente del delito, -ha de ver a la «omi
sión contable-tributaria»-, como el medio u instrumento encaminado a
materializar un acto típico de defraudación tributaria, este debe ser su
objetivo: no pagar al fisco, lo que debería sufragar; al constituir por tan
to, un acto preparatorio del previsto en el artículo 1o, su punición debe
rías estar condicionada a la concurrencia de dicho elemento subjetivo
-de naturaleza trascendente-, pues como se va venido sosteniendo, la
no llevanza del soporte contable, no necesariamente ha de obedecer a
dicho propósito ulterior. Así, cuando se pone como ejemplo, el caso en
que el sujeto no tiene voluntad de defraudación y ha omitido la contabi
lidad o ha practicado en ellas irregularidades sin ningún fin, por pura ne
gligencia. Y aun en los casos en que las irregularidades o la inexistencia
de contabilidad no sean atribuibles subjetivamente a nadie -piénsese
en casos de incendio, destrucción fortuita o robo de documentación -la
trascendencia de la situación para los fines de la recaudación tributaria
es idéntica, objetivamente, que en casos en que el sujeto haya realizado
tales manipulaciones contables con fines de defraudación(695).
Martínez-Buján Pérez, C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 677.

Este mismo autor, indica que por «incumplimiento absoluto» hay que entender en prin
cipio el caso de ausencia total de asientos contables en un periodo determinado o el
caso en que los asientos practicados sean equiparables por su calidad o cantidad a la
ausencia absoluta de contabilidad (...); Derecho Penal Económico, cit., p. 678.
(695)
P eña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., T. VI, cit., ps. 370-372.
No se puede llegar a tolerar, incriminaciones puramente «forma

les», donde la sola constatación del incumplimiento contable, determine
la realización del tipo penal, sin otro factor, indicio, etc., que indique que
la omisión de la llevanza de libros contables, perseguía defraudar al fisco;
no perdamos de vista, que el Derecho Público sancionar -en esta materia
de ilicitud-, tiene otro brazo regulador, que el Derecho Tributario sancio-
nador, por lo que no en pocos casos, habrá de optarse por la respuesta
sancionadora de la Administración. Y, en este plano del análisis, debe po-
sicionarse la idea, de que la omisión a la llevanza de los libros contables,
no puede suponer a la vez, una doble sanción: tanto penal como adminis
trativa, pues a ello se opone el principio del non bis in ídem material, al no
develarse criterio alguno de distinción entre ambas ilicitudes.
Queda asentada en la interpretación normativa, que sólo puede
sancionarse punitivamente esta conducta, cuando el agente obra de
forma dolosa, por lo que la indiligencia, la poca pericia, imprudencia y/o
error de éste, quedan fuera del ámbito de punición; basta que el autor
conozca que conforme el régimen tributario que regula su actividad,
está obligado a la llevanza de libros contables, sin tener que ahondar en
mayores especificidades técnicas.
Siguiendo el orden argumental, diremos que la consumación de
esta modalidad delictiva, ha de apreciarse cuando una vez concretizada
la obligación jurídico-tributaria(696), se comprueba que el contribuyente
no lleva los libros o registros contables o teniéndolos no ha efectuado
anotación alguna en los asientos respectivos. Por ende, no resulta ad
misible el delito tentado.
c .2 . N o h u b ie ra a n o ta d o a c to s , o p e ra c io n e s , in g re s o s e n lo s li
b ro s y re g is tro s c o n ta b le s
En el artículo 5o de la LPT, el legislador ha glosado una serie de

conductas emparentadas, al estar conectadas unas a otras, no sólo por
la llevanza obligatoria de la información contable, sino también por su
evidente vinculación en el circuito delictivo que de ellas dimana(697).
Así, García Cavero al sostener que la SUNAT establece mediante resolución de super
intendencia los plazos para realizar la anotación de las operaciones. Ante esta situa
ción, los obligados a llevar contabilidad deberán tener en cuenta lo dispuesto por la
administración tributaria en cuanto a los plazos de anotación; Los Delitos Tributarios,
cit., p. 682.
Sánchez-O stiz Gutiérrez, indica, con respecto al CP español, que el legislador prosigue
en el intento de delimitar y abarcar más conductas, con una pretensión globalizadora,
Entonces, en esta hipótesis, no estamos ante un «incumplimien

to total», como se devela del inc. a), sino que el agente incurre en un
«incumplimiento parcial», pues si lleva los libros y registros contables,
empero omite consignar en sus asientos contables algún tipo de opera
ción (comercial, financiera, etc.), de evidente repercusión en la determi
nación tributaria; la omisión de una información de escasa relevancia,
debe quedar al margen del ámbito de protección de la norma. Como
dice B a c ig a l u p o se debe tratar de irregularidades puntuales idóneas
para eludir el pago de un tributo, es decir, que beneficien la situación
fiscal del mismo*(698).
Habría que ver, si resulta legalmente admisible, que pueda encua
drarse en esta modalidad del injusto penal contable, anotaciones conta
bles inexactas, incompletas o significativamente contrarias a la realidad;
parece que la respuestas es negativa, pues en este afán por cerrar
espacios de impunidad, el intérprete ha de examinar si una de las otras
modalidades típicas, puede cobijar el relato fáctico con mayor éxito; y,
así vemos de la descripción legal contenida en el inc. c) del articulado;
máxime, cuando la previsión incriminatoria hace alusión también a una
modalidad omisiva.
En la medida que se trata de un delito omisivo, resulta necesario
que exista un deber de anotación, es decir, que los actos, operaciones
o ingresos no anotados debieron anotarse o registrarse conforme a las
normas contables(699).
Los términos empleados en el numeral b), como señala M a r t ín e z -
son amplios que permiten describir la variedad que pueden
B u já n P é r e z ,
revestir los hechos que sin reflejados en las anotaciones contables(700)
(...), siempre como se dijo, que sean susceptibles de incidir en la fijación
de la alícuota impositiva del tributo a pagar.
Interesante también, cuando se postula en la doctrina, que el em
pleo de la palabra anotación, permite abarcar cualquier reflejo en los
libros y registros contables, no sólo las operaciones, su causa y su ubi
cación en cuentas adecuadas, sino también las fechas, cifras, datos de
como no queriendo excluir de la tipificación ninguna práctica virtualmente lesiva del

bien jurídico que ha decidido proteger; El delito contable tributado, cit., p. 114.
(698) Bacigalupo, E.; Comentarios al Código Penal, 3, cit., p. 2335.
(70°) MartInez-B uján Pérez, C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 682.
identificación, números de comprobantes, etc.(701)(702). Todo aquello de

relevancia, en el reflejo que la contabilidad debe manifestar sobre situa
ción económica y comercial de la empresa.
De similar apreciación -al supuesto anterior-, la perfección delicti
va ha de identificarse, cuando la obligación jurídico tributaria (contable),
adquiere firmeza exigible en el tiempo; una vez vencido el plazo, que la
legislación tributaria impone para la presentación de la contabilidad. Lo
anterior, la omisión a la anotación de la operación económica, carece
de toda relevancia para incidir en la configuración de un delito tentado.
En cuanto al tipo subjetivo del injusto, una acriminación -así con
cebida-, sólo puede ser punible a titulo de dolo, es decir, conciencia y
voluntad de realización típica; si bien la lege lata no lo dice, entendemos
que el propósito del agente es de acometer el delito de Defraudación
tributaria, y, para ello deber haber evidencias que así lo verifiquen. Una
posición en contrario podría significar elevar a rango penal, meras des
obediencias administrativas.
c.3. R e a lic e a n o ta c io n e s d e c u e n ta s , a s ie n to s , c a n tid a d e s ,

n o m b re s y d a to s fa ls o s e n lo s lib ro s y re g is tro s c o n ta b le s
Las primeras modalidades del delito «contable-tributario», nos en

rostran hipótesis típicamente omisivas, -en el sentido de sancionar con
pena-, los incumplimientos legales de los contribuyentes, llevados al
plano de la contabilidad. Esto quiere decir, que se trata de preceptos de
mandato, en tanto la norma exige al agente la realización de una deter
minada acción, encaminada a evitar la lesión de un bien jurídico, en el
presente caso los fines axiológicos de la recaudación tributaria.
En el presente caso, ya no se describe propiamente una «omi
sión», en sentido técnico-jurídico, sino más bien una acción, en cuanto
a ejecutar los actos que se enuncian en su cobertura legal(703); donde el
MartInez-Buján P érez, C.; Derecho Penal Económico, cit., p. 682.

A decir, de Sánchez-O stiz Gutiérrez, (...) se trata de un concepto tan genérico y amplio,
que bien puede designar toda inclusión en los libros de contabilidad. Distinto es lo que
sucede con la expresión asentar, de mayor raigambre técnico-contable, porque asiento
según el Diccionario es una anotación que se hace en los libros de cuentas para regis
trar una operación contable; El delito contable tributario, cit., p. 117.
Así, Revilla Llaza, al precisar que el supuesto exige realizar positivamente la acción pe
nalmente prohibida (y no la omisión de una ordenada); ¿Cuándo se configura el delito
de falsear datos en los libros...?, cit., p. 2.
desvalor ya cuenta con elementos que la puedan justificar, en cuanto a

una manifestación de un acto de falsedad.
Se vislumbra de esta forma, un comportamiento, que ya de por sí,
entraña una intrínseca finalidad defraudatoria, pues lo de ordinario, es
que el agente procederá a falsear los datos contables (cuentas, asien
tos, cantidades, nombres y datos), para defraudar al fisco, distorsionan
do su situación económica-financiera, que a la postre le servirá para no
pagar alícuota de impuesto alguno o incidir en una rebaja sustancial de
la base imponible.
La anotación en los asientos contables puede referirse a opera
ciones económicas completamente ficticias o, en su defecto, incidir en
la inclusión de cantidades que no se corresponden con la realidad de
las cosas (transacciones comerciales); sea cuál fuese la modalidad en
cuestión, lo que se afecta -también-, con estos supuestos delictivos es
la fe pública, en cuanto a la veracidad , por la cual deben ir revestidos
los soportes contables que se ingresan al tráfico jurídico, de forma es
pecífica al ámbito tributario (formal); (...) habrá falsedad cuando se ano
tan operaciones inexistentes o cuando siendo reales se alteran las ci-
fras(704); siempre y cuando posean aptitud de incidir en la determinación
tributaria (...) cuando dichas anotaciones producen que la contabilidad
no aporte información correcta sobre la situación de la Empresa, función
propia de la contabilidad*705*.
Todas estas falsedades deben ser consignadas en los libros y re
gistros contables, todo otro soporte documental (físico y/o virtual), ha de
ser descartado como objeto material del injusto típico.
En este alud del desarrollo, debe relevarse la relativa independen
cia que goza esta modalidad delictiva frente al tipo penal de Defrauda
ción tributaria y, esto lo decimos por dos planos a destacar: - primero,
conforme lo hemos venido sosteniendo, todas las variantes del delito
contable-tributario, responden a actos preparatorios del injusto penal
tributario contenido en el artículo 1o de la LPT, y, segundo, en cuanto a
la constatación y/o verificación de la materialidad delictiva del compor
tamiento descrito en el inc. c) del artículo 5o, en el sentido de que si se
pone al descubierto cuando el contribuyente presenta su Determinación
tributaria, se diría que ambos delitos se habrían perfeccionado, tanto la
G arcía C avero , P.; Los Delitos Tribútanos, cit., p. 683.

S ánchez-O stiz G utiérrez , R; El delito contable tributario, cit., p. 141.
Defraudación tributaria como la falsedad contable, empero si estamos

indicando que esta variante del injusto responde a actos preparatorios
del artículo 1o(706), pretender imponer ambos tipos penales importaría
una vulneración al principio del non bis in ídem, en cuanto a presentarse
un conflicto aparente de normas penales que ha de ser resuelto bajo el
principio de consunción(707)(708); máxime, cuando se indicó -líneas atrás-,
que el delito contable-tributario no tutela un interés jurídico distinto al
protegido en el artículo 1° de la LPT.
Dicho lo anterior, entendemos que la función política criminal de
este delito, al importar un adelantamiento significativo de las barreras
de intervención del «ius-puniendi» estatal, es de reforzar los fines pre
ventivo generales de la pena, pretendiendo intimidar en mayor medida a
aquellos contribuyentes que tienen la intención de defraudar al fisco7
*(709);
7
6
0
es así, que postulamos que habrá una instancia anterior a la propiamen
te determinativa del agente (labor de inspección de la administración),
que pueda identificar la comisión de este hecho punible.
Con la falsa contabilidad el contribuyente está preparando el terre
no para una inminente defraudación tributaria, lo cual no es acto ejecu
tivo de la conducta desarrollada normativamente en el artículo 1o; es a
tal efecto, que en la doctrina especializada, se indica que es distinto (...)
a la omisión de asientos, anotaciones ficticias, etc., pues en esta etapa
ejecutiva lo que está ocurriendo es la preparación de la futura e inmi
nente realización de una obvia «falsa declaración»; inclusive no llevar
contabilidad, llevar doble contabilidad, falsear u omitir asientos no son
en absoluto actos ejecutivos, sino actos que, a lo sumo, pueden adquirir
el valor de preparación, siempre que, por supuesto, estén animados por
(706) Al respecto, Peña Cabrera, escribe que lo importante es que la declaración prevalece
sobre la contabilidad y ella representa el acto ejecutivo de la defraudación; Tratado de
Derecho Penal..., T. VI, cit., p. 347.
(707) Así, M orales Prats, F.; Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, T. II, cit., p.
1051.
(708> Vide, Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, cit., ps. 1057-
1059.
(709> Para R evilla Laza, su tipificación por separado obedecería a la especial relevancia
que tienen los libros y registros contables en el ámbito tributario, pues es evidente
que el precepto no repara en la falsificación de cualquier clase de documento privado,
sino precisamente de aquellos que, al sustentar la situación económica, patrimonial y
financiera de una persona, son los medios más idóneos para acreditar y calcular las
obligaciones tributarias y su cumplimiento; ¿Cuándo se configura el delito...?, cit., p. 2.
la intención de realizar una futura evasión a través de una falsa declara

ción tributaria o de la omisión de la declaración debida(710)7
*.
1
Es sabido, que esta modalidad de falsedad contable tributaria, im
plica no sólo preparar un estado de desvalor, encaminado a la defrauda
ción tributaria, sino que sus sustantividad material reposa sobre la con
fección de datos que no se corresponden con la realidad; de hecho, si
se consigna una operación económica ficticia destinada a la obtención
de un beneficio tributario, también está atacando la función probatoria
que debe desplegar todo documento que ingresa al tráfico jurídico. Esto
significaría la posibilidad de un Concurso delictivo, al tutelarse bienes
jurídicos distintos, según la ratio de incriminación del artículo 427° del
CP, sin embargo, consideramos que al estar este desvalor ya recogido
de forma expresa en el inc. c) del artículo 5o de la LPT, por motivos de
razonabilidad sólo será de aplicación este tipo legal(711)(712). Sin embargo,
si se apareja la falsedad contable con un documento falsificado, en este
caso no cabe opción que admitir el Concurso delictivo, pues ya se está
ante una falsedad contenida en otro soporte documental, ajeno al asien
to contable. Si se trata de un concurso ideal o real de delitos, depende
de qué delito de falsedad de documento se atribuye al obligado a llevar
contabilidad(713).
Siguiendo con la tónica argumental, -expresada en los numerales
anteriores-, constituyendo, por tanto, un delito de mera actividad (prepa
ratoria del delito de Defraudación tributaria*714*), la realización típica se
agota con la materialidad conductiva, -allí descrita-, cuando se efectúan
anotaciones falsas en los libros o registros contables, siempre y cuando
posean idoneidad para engañar a la Administración. Todo acto anterior,
a la concretización de la falsedad, no ingresa al ámbito de protección de
la norma, por lo que el delito tentado resulta inadmisible.
(710) G racia Martin, L ; La infracción de deberes; citado por Peña Cabrera, R.; Tratado de
Derecho Penal..., T. VI., cit., ps. 351-352.
(711) Una descripción así concebida, podría ser llevada al Concurso medial de delitos, de la
falsedad con el tipo penal de Defraudación tributaria, mas al haberse elevado, a rango
de autonomía penal esta evidente falsedad al complexo de los delitos tributarios, ya no
resulta factible apelara a la tesis concursa).
t712* Cfr., al respecto, Revilla Laza, P.; ¿Cuándo se configura el delito...?, cit., p. 2.
17141 Cfr., Revilla Lazo, P.; ¿Cuándo se configura el delito...?, cit., p. 2.
El tipo subjetivo del injusto reclama el dolo, conciencia y voluntad

de realización típica; el agente es consciente de anotar datos falsos a
los soportes contables, pese a saber que éstos incidirán en la determi
nación de la base imponible del tributo a pagar. Aparte del dolo no se
exige la concurrencia de un elemento subjetivo de naturaleza trascen
dente.
Si por descuido, por indiligencia, al no ser lo suficientemente pre
cavido, al no constatar la información, yerra en las sumas de las cuen
tas, no será objeto de punición al no estar regulada la modalidad culpo
sa, en escrupuloso respeto al principio de legalidad.
c.4. D e s tru y a u o c u lte to ta l o p a rc ia lm e n te lo s lib ro s y /o re g is

tro s c o n ta b le s o lo s d o c u m e n to s re la c io n a d o s c o n la trib u
ta c ió n
Son los soportes contables, sean libros o registros, los que dan
cuenta de la situación económica-financiera de la empresa (persona
natural), al reflejar los activos y pasivos de la misma; información que
incide en la determinación de la obligación jurídico-tributaria. Son estas
las razones, las que llevaron al legislador, -desde un plano de política
criminal-, la acriminación autónoma de las infracciones contables-tribu
tarias, sabedores de instituirse en instrumento para la configuración del
delito de Defraudación tributaria.
Los estados contables son los que sirven para acreditar el movi
miento económico en determinado periodo de tiempo, son otorgados
por quien está obligado a ello y demuestran el estado económico de la
empresa(715).
Entonces, si el contribuyente no lleva consigo la contabilidad re
querida, impide que la Administración conozca la situación patrimonial
de la persona natural o jurídica, por tanto esta ante una ceguera, que
repercute en su labor fiscalizadora y contralora.
La llevanza de los libros y registros contables, no sólo importa
su portación física y, lógicamente que sobre sus asientos se consigne
todas las operaciones que requieran su anotación, sino de mostrarlos
ante la Administración, en el marco de su actividad inspectora. A tal

efecto, el sujeto pasivo del tributo, debe mostrar dicho acervo documen
tal (contable) al órgano administrador, tantas veces sea necesario.
El artículo 87.7 del TUO del CT, prevé como una obligación de
los contribuyentes: “Almacenar; archivar y conservar los libros y regis
tros, llevados de manera manual, mecanizada o electrónica, así como
los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o
que estén relacionadas con ellas, mientras el tributo no esté prescrito”.
El deudor tributario deberá comunicar a la administración tributa
ria, en un plazo de quince (15) días hábiles, la pérdida, destrucción por
siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antece
dentes mencionados en el párrafo anterior. El plazo para rehacer los
libros y registros será fijado por la Sunat mediante resolución de super
intendencia, sin perjuicio de la facultad de la administración tributaria
para aplicar los procedimientos de determinación sobre base presunta
a que se refiere el artículo 64.
En este supuesto del injusto tributario-contable, a diferencia de
lo previsto en el inc. a) del articulado, el desvalor no se cifra en una
omisión en la llevanza de los libros, sino en los actos que ejecuta el
agente, para evitar que se conozca el estado patrimonial de la empre
sa; de manera, que la sustantividad del tipo del injusto, se aleja de una
estructura omisiva, para definir una modalidad típicamente «activa», en
el sentido de destruir u ocultar total o parcialmente los libros y/o regis
tros contables. Una conducta -así concebida-, manifiesta una evidente
voluntad del agente, de no exhibir su estado económico-financiero al
órgano administrador del tributo, siempre que esté obligado a ello, pues
si ya transcurrió el tiempo legal, para su mantener su llevanza y así el
contribuyente destruye los registros contables, no ingresa la conducta
al ámbito de punición.
Se trata del deber de conservación de la contabilidad, el cual se
encuentra limitado temporalmente conforme a la normativa tributaria,
pues resulta poco funcional imponer un deber de conservación indefini
do de la documentación relacionada con la tributación*716*.
Estaremos ante la materialidad de esta hipótesis delictiva, cuando
una vez la Administración, en las instalaciones de la empresa, la con
tabilidad no lo es mostrada por parte del agente, sea porque ha sido
(716) García Cavero, P.; Los Delitos Tribútanos, cit., ps. 683-684.
destruida o porque ha sido ocultada, siempre que el autor haya obrado

dolosamente; si écíe simplemente no la encuentra, ora por estar confun
dida con otra documentación ora por no haberla el contador colocado en
su correcto lugar, habrá que descartase su configuración típica.
Ante el menor viso, de que el agente, simplemente no lleva ningún
tipo de contabilidad, esto es, ante un incumplimiento total, la tipicidad
penal se traslada al primer numeral del articulado.
Destruir significa afectar la funcionalidad de algo, en este caso,
haciendo de los libros o registros un instrumento inútil, para poder apre
ciar la situación económica y financiera de la empresa; una enmenda
dura, un borrón o solo una pequeña alteración en los números, no tiene
entidad suficiente para cumplir con lo aquí requerido, sin defecto de
poder ser subsumido en algunos de los supuestos anteriores. Importa
alterar su esencia y/o configuración, su estructuración material es objeto
de una total modificación, por lo que el bien no puede ser susceptible
de ser recompuesto o refaccionado (...)(717); esto llevado al plano de los
libros contables, supone la imposibilidad material de poder recomponer
el material contable. Ojo, que la destrucción implica que la acción lesiva
recae sobre un soporte físico, algo que no puede sustentarse en el caso
de aquellos soportes magnéticos o electrónicos, pues en este caso, lo
que toma lugar no es propiamente un acto típico de destrucción sino de
dañarlo o alterarlo, sin embargo el derogado artículo 207°-B del CP(718),
recogía dicha terminología, por lo que siguiendo dicha guía de sistema
tización, puede tomarse hacerse uso de dicha acepción para el caso de
registros informáticos.
La destrucción se dice, puede ser «parcial», lo que implica que
aún puede advertirse en los libros contables una información suscep
tible de ser constatada, empero ésta deber ser incompleta, en cuanto
a requerir otros datos, que en su conjunto proporcionen información
económica-financiera, que pueda incidir en la determinación de la obli
gación jurídico-tributaria. Si es que la destrucción es de mínima entidad,
permitiendo aún, identificar las variables que se necesitan para definir
el estado económico y financiera de la empresa, no se dará la tipicidad
objetiva en examen.
(717) Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, cit., p. 514.
(718) Vía la dación de la Ley N° 30096 de octubre del 2013 - Ley de Delitos Informáticos.
Por su parte, ocultar significa colocar a buen recaudo el material

contable, esto quiere decir, hacerlo inubicable por parte de la Adminis
tración, situándolo en ambientes o espacios difícilmente reconocibles
por las autoridades inspectoras de la SUNAT. Si lo que se esconde u
oculta, son los escombros de los libros contables que han sido destrui
dos por el agente, ya no estaríamos ante esta modalidad típica, sino en
la sub especie anterior de destruir.
En lo que respecta a la «ocultación parcial», entendemos que ésta

ha de manifestarse, cuando sólo se pone a la vista de la Administración
unos libros y otros no, es decir, el soporte contable que se proporciona,
se muestra como insuficiente, para que se pueda efectuar correctamen
te la labor inspectora y/o fiscalizadora. No se puede afirmar la tipicidad
penal de la conducta, cuando la falta de unos de los libros, obedece a
la indiligencia de sus custodios, de colocarlos en su correcta ubicación.
De recibo, la destrucción y/o pérdida de los libros y registros con
tables, debe ser obra de una conducta adscrita a la esfera de organiza
ción societaria del autor, en el sentido de que éste, haciendo mal uso,
del manejo y/o gestión que tiene sobre el material contable, procede
a destruirlo o a ocultarlo, con el propósito de que la Administración no
pueda conocer el estado económica y financiero de la empresa y, así
fiscalizar las variables contables que repercuten en la incidencia de la
base imponible. Siendo así, han de valorarse aquellas circunstancias,
factores y/o acontecimientos, no atribuibles a la esferas de organiza
ción societaria del agente, que puedan definir el estado de desvalor,
que recoge la norma en cuestión; así es de verse de la normatividad
tributaria, al indicarse que: “El deudor tributario deberá comunicar a la
administración tributaria, en un plazo de quince (15) días hábiles, la pér
dida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros,
documentos y antecedentes mencionados en el párrafo a n te r io r En
estos casos, el contribuyente está obligado de comunicar dichas situa
ciones a la Administración, en un tiempo perentorio, los cuales deberán
ir aparejados con la documentación que la sustenta, como es la denun
cia policial.
Ahora bien, el hecho de que haya transcurrido el plazo, que fija la
norma para la referida comunicación, no quiere decir -automáticamen
te-, que se trate de una conductas dolosa -del deudor contribuyente-,
pues por desconocimiento o probable indiligencia no la haya efectuado
en su debida oportunidad, por lo que la falta de acatamiento de dicho
enunciado legal, no puede prescindir a los órganos de persecución pe
nal de indagar si la pérdida de los libros contables, es en verdad pro

ducto de una conducta intencionada del agente (sea como destrucción
y/o ocultamiento). Para determinar la materialidad de la infracción admi
nistrativa, basta con constatar que el contribuyente no cumplió objetiva
mente con la exigencia normativa, a menos que concurran situaciones
imprevisibles o fortuitas que la justifiquen, pero para establecer las ba
ses de la imputación delictiva, se necesita de evidencias que manifies
ten una conducta orientada a frustrar el cotejo de la realidad económica-
financiera por parte de la Administración; una pre-ordenación criminal
en tal sentido.
La perfección delictiva de esta modalidad del injusto, toma lugar,
cuando una vez acaecida la inspección de la Administración, se ve
rifica que el agente (sujeto contribuyente), no cuenta con los libros o
registros contables -exigidos por la legalidad tributaria-, al haber sido
destruidos y/o ocultados; según dicha premisa, debe existir evidencia
que ello haya sucedido, no olvidemos que la destrucción o ocultamien
to del soporte contable, importa su acusada inexistencia ante los ojos
de la Administración y, esta consecuencia puede derivarse también
de la conducta reglada en el numeral 1) del artículo 5o de la LPT, de
modo, que en la primera modalidad, deben buscarse datos que den fe
a la existencia previa de los libros contables, que estos fueron regis
trados por el contribuyente, de forma similar en la primera modalidad,
pues no se puede esconder algo que nunca existió.
Una hipótesis de delictuosidad -así concebida-, no permite admi

tir un delito tentado, los actos tendientes a la destrucción del material
contable, están completamente alejados al ámbito de protección de la
norma, inclusive para fundamentar una contravención administrativa.
El tipo subjetivo del injusto reclama el dolo en la esfera anímica

del agente, éste ha de ser encaminar voluntariamente su conducta a
evitar que la Administración conozca su real estado económico-finan
ciero, para lo cual procede a destruir o ocultar los libros contables; ante
una indiligencia, que conlleve su parcial destrucción o, ante la falta de
cuidado, de dejar en el lugar adecuado su portación, descarta de por si
el dolo, por tanto la tipicidad subjetiva del comportamiento.Si
Si bien se podría decir que el propósito que impulsa al autor, es la
de burlar al fisco, en cuanto a la contabilidad que puede definir la base
imponible a tributar, éste no está comprendido en la /ex lata, como ele
mento subjetivo de naturaleza trascendente.
INFORMACIÓN FALSA EN EL REGISTRO ÚNICO DE CONTRI

BUYENTES
“Será reprimido con pena p riva tiva de libertad no menor de 2 (dos) ni ma
yor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta
y cinco) días-multa, el que a sabiendas proporcione información falsa con
ocasión de la inscripción o modificación de datos en el Registro Unico de
Contribuyentes, y así obtenga autorización de impresión de Comprobantes
de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito”
1. GENERALIDADES
La política criminal en el Perú es una caja de pandora, un crepús

culo de ideas entrecruzadas, un torbellino de elucubraciones normati
vas, donde calan un sinfín de propuestas, que convergen siempre en
un solo sentido: ejercer una mayor dosis de penalización, a través de
una adelantamiento significativo de las barreras de intervención del ius
puniendi estatal, que toma lugar a través de la acriminación de nuevas
figuras delictivas, ensancho así -cada vez más-, el listado delictivo del
CP.
Es como si el legislador (también el Poder Ejecutivo), no alzaran
una mirada global a todo el complexo normativo, de que no toda con
ducta que esté conectada con otra, haya de responder al mismo bien
jurídico tutelado; v. gr., cuando el timador emplea un documento falsi
ficado, para genera el error en su víctima, da pie a un acto que resulta
lesivo para la Fe Pública, no obstante que su intención es la de afectar
el patrimonio del sujeto pasivo. En el caso que nos ocupa esta idea
ha de ser matizada, por las fundamentaciones que se esgrimen -líneas
adelante-.
La propuesta normativa que advertimos de la incorporación del
artículo 5-A a la LPT -vía el Decreto Legislativo N° 1114-, avizora el
propósito de reforzar la disuasión de conductas, que en puridad tengan
que ver con un delito de Defraudación tributaria, entendiéndose que la
consignación de información falsa en el RUC, se encamina a realizar
actos evasores, con respecto al delito mencionado, en el sentido de que
el agente coloque por ejemplo un domicilio fiscal, en el cual nunca podrá
ser localizado, sea porque éste es inexistente o porque le corresponde
a otra persona. Visto así las cosas, pensamos que la falsedad que se
recoge en este tipo penal, no puede ser considerada de forma autóno
ma, sino que debe ser valorada conforme otros datos a saber, de quien
emplee este tipo de conductas, para no ser debidamente identificado

por la SUNAT, y así burlar las acreencias que pueda tener con el fisco;
por ende, debió haberse reglado un elemento subjetivo de naturaleza
trascendente, en cuanto a la finalidad evasora del agente.
Un comportamiento de tal envergadura, mas parece identificar un
ejemplo claro de elevar al rango de delito, meras desobediencias admi
nistrativas, pues la consignación de datos falsos, ni siquiera pueden ser
calificadas como un delito de Falsedad ideológica(719); constituirían actos
preparatorios del tipo penal de Defraudación tributaria o en su defecto,
su adecuación a otras figuras delictivas™.
2. ANÁLISIS DE TIPICIDAD PENAL
En primera línea, debe destacarse que autor de esta modalidad

del injusto penal tributario sólo la puede tener el contribuyente, todo
aquel que está procediendo a inscribirse en el RUC o modificando datos
en el mismo; aquel, que motivado por un afán bromista o dígase lúdico,
inserta datos falsos en todos sus extremos, no puede responder por
este delito, en el sentido de que la incriminación ha de responder a un
sujeto que en realidad va a emprender o está emprendiendo un activi
dad económica, susceptible de generar el hecho generador del grava
men tributario; y, esta es la función de política criminal, de anticiparse
ante agentes potenciales del delito de Defraudación tributaria y, no ante
personas, que no estarán en condiciones de burlar al fisco, pues no van
a realizar actividad económica alguna.
La problemática estriba, cuando quien inserta los datos al RUC
es el representante de una persona natural o un apoderado, quien de
forma intencional o imprudente proporciona datos falsos a la Admi
nistración, sin que el representado conozca de ello; desde un plano
formal se diría que igual habría de responder el real contribuyente, lo
cual sólo se puede postular para sostener la responsabilidad adminis
trativa,- mas no la penal-, que exige el elemento subjetivo del injusto.
No podemos aplicar la cláusula del actuar en lugar de otro, en tanto
dicha institución sólo recoge la representación de personas jurídicas,
por lo que no queda otra opción que incriminar el representante por
un delito común y, si el contribuyente actuó en contubernio con el re
(719) Cfr., P eña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. VI, cit., ps. 649-656.
^ Vide, Caro C oria, D.C.; Sobre el nuevo régimen penal tributario..., cit., p. 16.
presentante, el primero responderá como autor y el segundo como

partícipe. Quien solo dígita la información (secretaria del empresario),
sin saber que esta insertando datos falsos, no puede responder como
cómplice, al actuar sin dolo, por ende, está encartada en una conducta
«neutral». Siendo una declaración personalísima y no corporativa, los
datos que se insertan en el RUC, descartamos una co-autoría.
Siendo esto así, hemos de examinar ahora, la modalidad típica,
considerando que estamos ante un comportamiento, cuya intrínseca
falsedad ha de recaer sobre alguno de los datos que se consigan en
el Registro Único de Contribuyentes. Vemos de esta forma, que uno de
los elementos indispensables, que han de ser consignados, -con oca
sión de la inscripción o modificación de datos en el Registro Único de
Contribuyentes-, es sin duda el denominado «domicilio fiscal», aquella
ubicación territorial que el contribuyente lo designa como tal; lugar que
ha de estar comprendido dentro de radio territorial del Perú, donde éste
realiza las actividades económicas, que precisamente generan el hecho
generador de la imposición jurídico-tributaria. Resulta fundamental que
el contribuyente fije un domicilio fiscal «real», pues será en dicho lugar
donde la Administración podrá cursarle sus comunicaciones, las notifi
caciones que dieran lugar, cuando se inicia algún tipo de procedimiento,
sea éste fiscalizador o de cobranza coactiva; si es que el órgano admi
nistrador del tributo pretende imponer medidas cautelares (embargo),
requiere previamente de un emplazamiento válido al afectado y de que
así proceda la ejecución de la medida*(721).
Es así, que es de vital relevancia, que la Administración cuente
en su base de datos, con información actualizada del domicilio de los
contribuyentes, para de esta forma poder efectuar con toda corrección,
el abanico de funciones que la normatividad tributaria le confiere; así
también, que los administrados puedan estar informados de todas las
decisiones que adopte la Administración, para así interponer los recur
sos legales que la Ley le reconoce; así por ejemplo, ante Resoluciones
de Determinación, de imposición de multa, etc.
<721> Dice al respecto, el artículo 11° del TUO del C T (conforme al artículo 3o del Decreto
Legislativo N° 1117), que la opción de señalar domicilio procesal en el procedimiento de
cobranza coactiva, para el caso de la SUNAT, se ejercerá por única vez dentro de los
tres días hábiles de notificada la Resolución de Ejecución Coactiva y estará condicio
nada a la aceptación de aquélla, la que se regulará mediante Resolución de Superin
tendencia.
Ahora bien, tal como lo expresa la normatividad tributaria, el do

micilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo
efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado a ins
cribirse ante la Administración Tributaria de señalar expresamente un
domicilio procesal en cada uno de los procedimientos regulados en el
Libro Tercero del presente Código. El domicilio procesal deberá estar
ubicado dentro del radio urbano que señale la Administración Tributa
ria. La obligación, entonces, es de fijar un domicilio tributario dentro
del radio de acción de sus actividades económica-comerciales, que no
necesariamente debe corresponder con el lugar de su residencia. Así,
se expresa en la RTF N° 07548-1-2004, al indicarse que: “Nada impide
a una persona establecer su domicilio fiscal en el lugar que más con
venga a sus intereses, no siendo obligatorio que sea en el lugar en el
cual reside o realiza su actividad económica(722), salvo que la Adminis
tración disponga su cambio de domicilio(723)”; cuestión distinta, importa
la presunción de domicilio fiscal de personas naturales, cuando éstas no
la fijen, al indicarse que este puede ser el de su residencia habitual, el
declarado ante la RENIEC, etc.(724). Igual, cabe precisar que el domicilio
fiscal, puede ser cambiado por el contribuyente, mediando el procedi
miento -que al efecto- regula la Administración; siendo así, el domicilio
fiscal del contribuyente debe ser aquel que figura en el Registro Único
de Contribuyentes, mientras no haya comunicado el cambio de domici
lio, para todo trámite es válido el domicilio fiscal señalado en el Registro
Único de Contribuyentes, aún cuando este hubiera cambiado(725).
El «domicilio fiscal» falso será aquel inexistente, que no existe
en realidad, al no estar siquiera comprendido en el radio urbano de la
ciudad o porque en dicho lugar el contribuyente no tiene ningún tipo de
vinculación, sea por domicilio o por actividad económica o comercial;
no podrá predicarse dicha cualidad, cuando se trata de la omisión de
comunicación al cambio de domicilio, pues acá se aplica la presunción
contenida en el TUO del CT, tampoco de consignar un domicilio que se
pensaba tener, en cuanto a la adquisición de un inmueble, que por razo
nes ajenas a su voluntad no pudo concretarse. Debe referirse, por tanto,
(722) En: Normas Tributarias, Editorial RODHAS, cit., p. 37.

(723) Así, cuando el mismo artículo 11°, dispone que la Administración Tributaría está faculta
da a requerir que se fíje un nuevo domicilio fiscal cuando, a su criterio, éste dificulte el
ejercicio de sus funciones.
(724) Artículo 12° del TUO del CT.
(725) Arancibia C ueva, M.; Manual del Código Tributario, cit., p. 76.
a una actitud dolosa del agente, de consignar en el RUC, un domicilio

fiscal del cual no tiene relación alguna.
La acción típica (falsedad), puede recaer también sobre otros
datos que se consignan en el RUC, esto es, sobre el documento de
identidad, la fecha de nacimiento, los apellidos y nombres así como la
actividad económica (principal) a desarrollar; la falsedad no puede ser
apreciada, cuando se trata de un equívoco en uno de los dígitos del
DNI, sobre todo, al corresponder plenamente el resto de datos. En el
caso de los nombres, no puede tratarse de un error en una de las letras
del nombre o apellido, sino que debe significar una identificación distin
ta a la real, de quien se hace pasar por otra persona (existente) o uno
inexistente; facticidad que puede ser reconducida también al delito de
Falsedad genérica, siempre que suponga un perjuicio a un tercero, tal
como se devela de la composición típica reglada en el artículo 438° del
Qp(726)(727) cuanc|0 por ejemplo la persona, a la cual se ha suplantado su
identidad, está siendo apercibida a pagar el impuesto que ella no ha ge
nerado. Según dicha afirmación, estaríamos ante una doble tipificación,
que de hecho no podría avalar la aplicación de ambos tipos penales,
por lo que el operador jurídico debe situarse en el contexto, y ante esta
especificidad contextual, debe optar por el artículo 5-A, cuando se tenga
la falsedad de una identidad en el marco de la inscripción del RUC(728).
Por lo demás, debe decirse, que si bien la SUNAT, en su portal
tiene colgado los formatos, sobre los cuales uno inserta la información
para la inscripción del RUC así como de la modificación de sus datos
más esenciales, no es menos cierto que si una persona acude a sus
oficinas y así proporciona la información a un servidor de la Adminis
tración, quien se equivoca e inserta un dato inexacto, a pesar de que
<7267
>
2 vide, al respecto, P eña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. VI, cit.,
ps. 758-779.
(727) Para Cajina Samame, estas conductas podrían subsumirse en el delito de falsedad ge
nérica, en concurso ideal con el delito de defraudación tributaria; La Defraudación Tri
butaria y las modificaciones..., cit., p. 46; como se ha venido sosteniendo, la modalidad
descrita en este articulado es en realidad un acto preparatorio del injusto reglado en el
artículo 1o, pues bien, si recién con el estado de desvalor (dejar de pagar el tributo), es
que se aprecia la falsedad en los datos del RUC, ya no podrá aplicarse el artículo 5°-A,
sin defecto se poder acudirse a la fórmula concursal con los delitos de falsedad.
(728> Por más que se atienda a la idea de la protección de bienes jurídicos distintos, debe
salvaguardarse siempre los principios de proporcionalidad y de razonabilidad, en tanto
la proyección político criminal del legislador, de proceder a la tipificación penal de con
ductas, que en realidad pueden ser subsumidas en otra figuras delictivas, no puede
conllevar el arrastre a tales resoluciones punitivas.
el contribuyente le dio el verdadero, no puede darse por aprobada la

tipicidad objetiva, pues al constituirse un delito, -que sólo puede ser
perpetrado por el contribuyente-, no puede materializarse a través de
un acto atribútale a la Administración, a través de las personas que la
representan. Ello sin defecto de reconocer que el contribuyente está en
la obligación de verificar la exactitud de los datos consignados en los
formatos de la SUNAT, por lo que una vez visto el error, debe trasladarle
ello a la Administración, para proceder a las subsanaciones respectivas.
Otro aspecto a saber, es que la falsedad de la información que
se hace alusión en la tipicidad objetiva del artículo 5-A de la LPT, no
puede asimilarse a una omisión en la información, pues el que omite a
consignar ciertos datos, no puede incurrir en un acto típico de falsedad,
máxime, si la redacción normativa del articulado dispone que debe pro
porcionarse información falsa, cosa que no puede suceder a través de
una omisión.
Punto de trascendencia, para determinar la relevancia jurídico-
penal de la conducta, es que mediante la incorporación de datos falsos
con ocasión de la inscripción o modificación de datos en el RUC, es que
se obtenga autorización de impresión de comprobantes de pago, guias
de remisión, notas de crédito o notas de débito. Es decir, no basta que el
agente falsee dolosamente la información ante la Administración Tribu
taria; es necesario que, mediante dicha conducta engañosa, la induzca
a error y obtenga de ella las autorizaciones de impresión(729); esto quie
re decir, que la tipicidad penal de la conducta está condicionada a tal
circunstancia, como una especie de condición objetiva de punibilidad,
pues el injusto penal ya esta perfeccionado con la insertación de los
datos falsos en el RUC. De manera, que si la Administración no otorga
dicha autorización, no puede ser sometida la conducta al ámbito de
punición, sin defecto que pueda ser constitutivo del delito de Falsedad
genérica así como la infracción administrativa-tributaria, descrita en el
artículo 173, inciso 2, del Código Tributario(730). Según, dicha línea argu-
mental, aparecería una labor de cotejo de la Administración, en cuanto a
la veracidad de la información proporcionada por el contribuyente, no en
mérito -por tanto-, a un desistimiento voluntario del agente, al ser actos
ajenos a su voluntad.
(729) En: Gaceta Penal & Procesal Penal, N° 38, agosto del 2012, cit., p. 234.
(730) Ibidem.
En lo concerniente a las formas de imperfecta ejecución, esta mo

dalidad del injusto penal tributario, adquiere realización típica cuando el
agente logra insertar los datos falsos en el RUC, sin supeditarse dicho
estadio, con la autorización de impresión de los comprobantes de pago,
guías de remisión, notas de crédito o notas de débito (los cuales en rea
lidad son emitidos de forma automática), al definir una condición objeti
va de punibilidad que no necesita de ir aparejada con la materialidad de
su impresión por parte del agente. Basados en lo anotado -líneas atrás-,
no es factible de hablar de un delito tentado.
Un delito, bajo los contornos descritos, sólo puede ser acriminado
a título de dolo, conciencia y voluntad de realización típica; el autor sabe
que esta insertando datos falsos en la inscripción del RUC o al momento
de modificar los datos, sin necesidad de exigirse un elemento subjetivo
de naturaleza trascendente. El error o la impericia al momento de con
signar la información, queda fuera del radio de la tipicidad subjetiva; la
modalidad culposa está plenamente descartada.
ALMACENAMIENTO DE BIENES EN LUGARES NO DECLARA

DOS
“Será reprimido con pena p riva tiva de libertad no menor de 2 (dos) ni ma
yor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 3 6 5 (trescientos sesenta y
cinco) días-multa, el que estando inscrito o no ante el órgano administrador
del tributo almacena bienespara su distribución, comercialización, transfe
rencia u otraform a de disposición, cuyo valor total supere las 5 0 Unidades
Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio
fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlofijen las
leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los
tributos que establecen las leyes”
ANÁLISIS GENERAL
El «domicilio fiscal», como lo indicamos en el artículo anterior,

tiene una vital importancia, en orden a que la Administración pueda
efectuar su labor fiscalizadora con toda corrección; de saber con toda
exactitud, donde el sujeto contribuyente realiza la actividad económica,
generadora del hecho imponible, que da lugar al gravamen impositivo.
No en vano, el Poder Ejecutivo, se decidió por acriminar la conducta de
aquel agente, que consigna una domicilio falso, según los contornos
normativos que se desprenden del artículo 5-A de la LPT.
En el presente caso, seguidos ante una orientación de política

criminal, orientada básicamente a ejercer una mayor dosis de intimida
ción, a través de una suerte de administrativización del Derecho penal,
elevando al rango de delito, conductas que a primera vista, sólo pueden
ser constitutivas de una infracción administrativa.
Lo que advertimos en este supuesto del injusto, es la penalización
de infracciones de deberes, pues el núcleo de este delito, hemos de ci
frarlo únicamente en la contravención, en la cual incurre el agente, al
almacenar bienes para su distribución, comercialización, transferencia u
otra forma de disposición, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impo
sitivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o
establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes
y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los
tributos que establecen las leyes. Lo único que conllevaría dotarla de
sustantividad material, sería el propósito que anima al agente, la realiza
ción de la conducta prevista en el artículo 5-B de la LPT, es decir, para
dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.
De recibo, el solo hecho de que el agente almacene los bienes
en lugares no autorizados, es un acto tan alejado de un acto típico de
defraudación tributaria, que muy difícilmente se podrá advertir en una
conducta, como la descrita en este articulado; no olvidemos, que cada
uno de los elementos constitutivos del tipo penal debe estar debida
mente acreditado, y esto ha de verse también, con este elemento sub
jetivo del injusto de naturaleza trascendente. Es como convertirse en
una especie de futurólogo, de escudriñar en la mente del autor, para
advertir o no tal finalidad ulterior.
En puridad, resulta complicado admitir de por sí, que pueda ser
reputado como un «acto preparatorio», por la lejanía que esto significa,
para un real emprendimiento al delito de Defraudación tributaria; pién
sese quien coloca estos bienes en lugares no autorizados, por desco
nocimiento de la norma o con la intención de regularizar dicha situación,
de quien está en trámite de inscripción en el RUC.
En la doctrina nacional se sostiene que el nuevo artículo 5-B san
ciona un comportamiento que, en general, corresponde a un simple ilí
cito administrativo, y que en el peor supuesto a imaginar equivaldría a
un acto preparatorio de defraudación tributaria(731).
(« i) q aro C oria , D.C.; Sobre el nuevo régimen penal..., cit., ps. 16-17.
Para efectos de la imputación jurídico-penal, resulta indiferente, si

el agente está o no inscrito ante la SUNAT; si es que ya está inscrito, se
supone que ha consignado un domicilio fiscal, por lo que almacena los
bienes en un lugar distinto al autorizado, y si este a su vez es «falso»,
se estaría ante una concurso delictivo con la conducta reglada en el
artículo 5-A de la LPT. Quien no está inscrito, siempre estará incurso en
esta infracción criminal -siempre que concurra a su vez el ánimo sub
jetivo de naturaleza trascendente-, pues no cuenta en su poder con un
lugar autorizado para almacenar los bienes, al menos que la SUNAT, lo
permita, como una suerte de vía de regularización.
Ahora bien, para la aplicación del tipo penal, se debe tomar en
cuenta dos aspectos a saber:
Primero, la redacción normativa hace alusión a que el valor de
los bienes almacenados, han de superar los 50 UIT, esto quie
re decir, que aquéllos que sean menores a dicha cantidad, no
ingresarán al ámbito de protección de la norma penal, sino que
serán pasibles únicamente de ser calificados como una infrac
ción administrativa. Se apela a un criterio cuantitativo, en cuanto
a la delimitación del injusto penal del injusto administrativo, bajo
el corsé del principio de ultima ratio. Es así, que ya la norma,
recoge una fórmula de cómo ha de fijarse el valor de los bienes,
que en principio es el consignado en el comprobante de pago;
para luego señalar a la letra lo siguiente: “Cuando por cualquier
causa el valor no sea fehaciente, no esté determinado o no exis
ta comprobante de pago, la valorización se realizará teniendo en
cuenta el valor de mercado a la fecha de la inspección realizada
por la SUNAT, el cual será determinado conforme a las normas
que regulan el Impuesto a la Renta".
Segundo, se señala que la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vi
gente a la fecha de la inspección a que se refiere el literal anterior;
la conciencia de los elementos de ilicitud han de estar presentes al
momento de la comisión del hecho punible (tempus comissi delic-
ti), por lo que ha de ser probado que al tiempo del almacenamien
to de los bienes, el agente sabía que estos superaban los 50 UIT
y no al momento de la inspección (ulterior, pudiendo haber variado
la suma), mas como la UIT, siempre se va incrementándose, esto
será siempre favorable para los intereses del autor.
Presupuesto importante a saber, -en orden a definir la materiali
dad delictiva-, es que los bienes que se almacenan en los lugares no
autorizados (domicilio fiscal), deben ser destinados a: su distribución,

comercialización, transferencia u otra forma de disposición. De manera,
que si su internamiento en dicho lugar, es sólo como depósito, no se
estará ante la modalidad delictiva en cuestión.
A nuestro entender, el componente subjetivo tiene que ver única
mente con el conocimiento del agente, de que está almacenando bie
nes, en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento
anexo(732); donde la finalidad ulterior: para dejar de pagar en todo o en
parte los tributos que establecen las leyes, ha de ser visto como un ele
mento subjetivo de naturaleza trascendente, ajeno al dolo.
LA ELABORACIÓN, VENTA O FACILITACIÓN DE COMPRO

BANTES DE PAGO, GUÍAS DE REMISIÓN, NOTAS DE CRÉDI
TO Y OTROS, PARA POSIBILITAR LA COMISIÓN DE LOS DE
LITOS TRIBUTARIOS
°Será reprimido con pena p riva tiva de libertad no menor de 5 (cinco) ni
mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (se
tecientos treinta) días-multa, el que confeccione, obtenga, venda ofacilite,
a cualquier título, Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de
Crédito o Notas de Débito, con el objeto de cometer oposibilitar la comisión
de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria. ”
El Decreto Legislativo N° 114, ha significado -en puridad-, una ex

pansión notable de los derroteros sancionadores del Derecho penal,
una inflación en la acriminación, que apunta a fortalecer los fines pre-
ventivo-generales de la pena como al robustecimiento de la tutela del
bien jurídico.
En este fenómeno expansivo, poco importa si existen otras figuras
delictivas que pueden acoger el comportamiento que se describe en la
nueva articulación o de si la extensión de la autoría en Derecho penal
(participación delictiva), puede dar respuesta al acto que se penaliza, lo
único relevante es desplegar efectos socio-cognitivos en la población y
ampliar la base reguladora de la familia delictiva en particular.
Ya en el marco del examen de los artículos 5-A y 5-B, se puso
de relieve esta orientación de política criminal, que en el caso concreto
del artículo 5-C, amerita una valoración particularizada, al elevarse a
Posición distinta es Cajina Samame, C.; La defraudación tributaria y las..., cit., p. 47.
la cualidad de autoría una conducta portadora de una complicidad del

delito de Defraudación tributaria y figuras afines.
Es sabido, que la «participación delictiva», importa una colabora
ción, una ayuda, la prestación de una aportación, imprescindible para
que el autor, pueda perpetrar el injusto penal con todo éxito en su eje
cución. Es partícipe aquel que contribuye a la realización del hecho de
lictivo de otro. Es quien convence a otro para que cometa un delito que
no tenía pensado realizar, o quien proporciona los medios o cualquier
tipo de colaboración para que otro lleve a cabo un hecho delictivo(733).
La teoría de la participación (...), descansa sobre dos presupuestos: el
principio de la unidad en el título de imputación y el principio de la ac-
cesoriedad(734).
Visto así las cosas, debe afirmarse que la redacción normativa que
se describe en la literalidad de los tipos penales tiene como destinatario
al “autor”, es decir, los hechos descritos en la figura delictiva han de ser
ejecutados (formal y/o materialmente), por el autor. Específicamente, el
concepto de autor debe ser establecido en concordancia con los tipos
delictivos™; la intervención del partícipe (cómplice), se deduce de una
interpretación sistemática entre la composición típica del delito en parti
cular y el artículo 25° de la Parte General del CP.
Siendo así las cosas, el comportamiento que se desarrolla en el
artículo 1° de la LPT y figuras conexas, es atribuible el autor, quien en
principio debe intervenir en la etapa ejecutiva, lo que no quiere decir,
que no puedan estar presentes en esta misma etapa o en la prepa
ratoria, otros individuos, prestando una colaboración (imprescindible o
accesoria) para que el primero no pague o pague parcialmente los tri
butos, que por ley debe abonar. Y, entre éstos puede estar no solo el
contador, que da fe de negocios jurídicos, sino también otros, que pro
porcionan los insumos, el acervo documental, para aparentar, simular
y/o fijar ciertas actividades comerciales inexistentes, como por ejemplo,
para la obtención créditos fiscales. Así también, consignar pasivos total
o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar, conforme
la modalidad prevista en el artículo 2o o para simular estados de insol
vencia patrimonial.
Ferré O livé, J.C. y otros; Derecho Penal Colombiano. Parte General, cit., p. 517.
Rodríguez Devesa, J.M. y otro; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 806.
P eña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal, Vol. I, cit., p. 320.
En suma, todos estos documentos, que la SUNAT, ha de autorizar

su impresión sirven para definir una determinada situación económica-
financiera de la empresa, de incidencia en la determinación de la base
imponible a sufragar por parte del contribuyente.
De recibo, al significar la penalización de un acto de complicidad,
que comúnmente toma lugar en la etapa preparatoria, no requiere que
se verifique que esta aportación fue empleada por el autor de la De
fraudación tributaria, considerando a esta participación como tipifica
ción autónoma, empero no olvidemos, que los actos de colaboración
sólo pueden ser penados si es que el autor los utiliza para perpetrar el
injusto penal, es decir, si por ejemplo el arma que provee el cómplice
al autor, no es usado para ningún crimen, el partícipe no puede res
ponder penalmente. Es acá, donde advertimos una incriminación en
realidad desventurada, que rompe con el fundamento de lesividad, al
no manifestarse una conducta susceptible de lesionar y/o poner en pe
ligro el interés tutelado en la LPT; el problema se suscita al legislarse
mediando una técnica desprovista de la valoración de las instituciones
de la PG.
La acriminación de las contribuciones delictivas está supeditada,

a que éstas sean instrumentalizadas por el autor, en la comisión de un
hecho punible, que tiene como condición, su calidad de formas de im
perfecta ejecución.
Se aprecia -acá-, una conducta atribútale al partícipe del delito de

Defraudación tributaria o figuras afines, por lo que si la incriminación
se sustenta en burlar las acreencias tributarias, a partir de actos de
engaño, -imputables a la esfera de organización del contribuyente-, a
través del empleo de guías de remisión (dan contenido a una operación
económica simulada), este último responde como autor y el facilitador
del documento como partícipe, no resultando aplicable ya, el tipo penal
-in comento-, en aplicación del principio de «consunción».
Siendo así, asistimos a una adelantamiento inusitado, que ni si

quiera por sí mismo, puede ser calificado como una infracción admi
nistrativa, donde la fijación del elemento subjetivo de naturaleza tras
cendente, es insuficiente para dotarla de legitimidad, lo cual viene a
expresar una consideración de política criminal, que no cala en los fun
damentos basilares de un Derecho penal democrático, que a la postre
tendrá un rendimiento nulo en la práctica, por lo difícil de su objetiva
probanza.
Aspecto importante a saber, es que los documentos previstos en

la cobertura legal, pueden ser entregados al contribuyente bajo cual
quier «título», esto es de forma onerosa o gratuita.
Ahora bien, sostiene en la doctrina nacional, que no es necesario
que el ilícito tributario se cometa, es suficiente con el mero comporta
miento de acopio o tráfico de documentos contables que serán usados
en otro momento para infringir la ley penal tributaria, con lo que, igual
que en el delito del artículo 5-B, nos hallamos frente a un delito de ten
dencia interna trascendente™. En efecto, la materialidad de este delito,
se verifica únicamente con la constatación de las acciones previstas en
la literalidad normativa del artículo 5-C, es decir, de que el agente con
feccione, obtenga, venda o facilite a cualquier título, Comprobantes de
pago, Guías de remisión, Notas de crédito o Notas de Débito; suficiente
entonces, que se advierta ello, para que se consuma este delito tributa
rio, sin necesidad de que deba acreditarse que el contribuyente emplee
alguno de estos documentos al momento de elaborar su contabilidad o
cuando cursa algún tipo de información a la SUNAT, en el marco de un
proceso de inspección y/o fiscalización.
Bajo tal contexto, estamos ante un comportamiento, cuyo desva
lor, está supeditado a la identificación del ánimo de naturaleza trascen
dente, bien alejado a la exteriorización del mismo, pues vayamos a ver
qué indicativos pueden ubicarse, para poder decir que el agente quiere
proporcionar estos documentos, para ser utilizados en la comisión de
un delito tributario; v. gr., la expedición de talonarios de comprobantes
de pago, en un número mayor al autorizado por la Administración, o la
clandestinidad en su comercialización. Nótese que no se ha precisado
en la descripción típica, de que los Comprobantes de pago o Guías de
remisión se hayan expedido sin la autorización del órgano administrador
del tributo o éstas correspondan a personas inexistentes o datos falsos;
esto en todo caso, puede decirse desde un plano de interpretación nor
mativa, que pueda -en los hechos-, permitir inferir su realización típica,
empresa hartamente complicada™.
Conforme lo dicho, no es factible asumir la posibilidad de un delito
tentado, merced a su singular naturaleza jurídica.76
3
(736) Caro C oria, D.C.; Sobre el nuevo régimen penal tributario..., cit., p. 19.
(737) Así, Cajina Samame, C.; La defraudación tributaria y las..., cit., p. 48.
En lo concerniente al tipo subjetivo del injusto, se exige el dolo

en el agente, cuyo elemento cognitivo ha de cubrir todos los elementos
constitutivos de naturaleza objetiva
CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES
“La pena p riva tiva de libertad será no menor de 8 (ocho) ni mayor de
12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (m il cuatrocientos
sesenta) días-multa, si en las conductas tipificadas en los artículos 1 y 2 del
presente Decreto Legislativo concurren cualquiera de las siguientes circuns
tancias agravantes:
1) L a utilización de una o más personas naturales ojurídicas interpuestas
para ocultar la identidad del verdadero deudor tributario.
2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n)
las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias (U IT ) en un periodo
de doce (12) meses o u n ( l ) ejercicio gravable.
Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (U IT ) a considerar
será la vigente a l inicio delperiodo de doce meses o del ejercicio gravable,
según corresponda.
3) Cuando el agenteform e parte de una organización delictiva”.
COMENTARIOS GENERALES
Como toda figura delictiva, los injustos penales tributarios no pue

den ser la excepción, en cuanto a la construcción de «circunstancias de
agravación», pues es de recibo que la perpetración del hecho punible
puede tomar lugar, en circunstancias que definen un mayor contenido
de desvalor de sustantividad típica, así como en las particularidades del
agente. Aspecto que en su conjunto, que siempre son apreciadas por el
legislador, en orden a proyectar una sanción punitiva de contornos más
intensos.
Definir normativamente estos supuestos de agravación, adquie
ren mayor justificación en un contexto socio-político donde se acude a
una mayor intervención del Derecho penal, donde los fines que des
pliegan la recaudación tributaria -al merecer un reforzamiento en su
teleología-, sin duda repercute también en una pluma muy afinada en
el objetivo de ensanchar el listado de acriminación, tal como se des
prende de las incidencias legales generadas como consecuencia de
la dación del Decreto Legislativo N° 1114 de julio del 2012; lo cual
de forma desafortunada deroga el artículo 3o (in fine), el cual permitía
atenuar la penalidad aplicable, cuando el tributo defraudado durante

un ejercicio gravable o durante 12 meses no excedía de cinco UIT, de
esta forma se podía mitigar la respuesta penal, según un estado per
judicial de mínima entidad, lo cual resulta correcto desde una platafor
ma valorativa de política criminal(738). A nuestro entender, el hecho de
que se tipifiquen circunstancias agravantes, no tiene porque proscribir
un régimen de atenuación punitiva; son precisamente las diversas cir
cunstancias que pueden presentarse en la comisión de un delito, que
puedan proyectar reacciones de diversos calibre del derecho punitivo;
encaminar una mayor acriminación no puede significar abdicar en re
acciones penales provistos de cesura y proporcionalidad.
Cuestión importante a saber, es que para que se pueda afirmar la
concurrencia de alguna de estas circunstancias agravantes, primero se
debe comprobar la configuración del tipo base, que de forma principal,
sería el artículo 1o, por lo que los factores que se describen en todos
estos numerales, deben ser percibidos como añadidos, complementos
de las conductas nucleares.
Ahora bien, es de verse que en el numeral 1), se establece como
hipótesis de agravación: “La utilización de una o más personas naturales
o jurídicas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor
tributario”; la criminalidad económica tiene como principal identificación
un «Derecho Penal de la Empresa», en una sociedad configurada por
una intensificada actividad empresarial, una colectividad definida por
una sociedad de consumo y con la persona jurídica, como el vehículo
indispensable para participar en el mercado de bienes y servicios. Sien
do así, delitos como la Defraudación tributaria y figuras afines, son per
petrados a través de estas estructuras formales, mediando la cobertura
societaria que esta ficción jurídica confiere a sus titulares, pues para
nosotros es claro, que quienes dinamizan, corporativizan y encaminan
a la empresa en sus diversas actuaciones comerciales, financieras y por
supuestos, tributarias, son las personas físicas que ejercen sus órganos
de representación, quienes ostentan el dominio social de las mismas,
sean éstos representantes de derecho o de hecho, como ahora puede
observarse de las estipulaciones normativas del TUO del CT(739). Bajo
esta consideración, se tiene que no pocas personas crean o dígase ins
tituyen personas jurídicas de fachada, es decir, empresas únicamente
Vide, al respecto Caro Coria, D.C.; Sobre el nuevo régimen penal..., cit., p. 18.
Aspecto que redunda en nuestra postura de no reconocer responsabilidad penal a las
personas jurídicas.
conformadas con el fin de cometer ilícitos penales, quienes pretenden

escudarse a través de su revestimiento social y normativo, para actuar
con toda impunidad; según esto, lo que el legislador (PE), ha querido
definir, es aquella situación que enmascara una actividad dolosa del
agente, quien valiéndose de personas jurídicas o naturales interpuestas,
pretende ocultarla identidad del verdadero contribuyente, por ende, han
de coexistir varias personas jurídicas, donde unas de éstas sirven de
pantalla, diluyendo tal vez la verdadera actividad económica que ejerce
la empresa que en verdad mueve todo el capital, es como una especie
de personas jurídicas vinculadas, donde las restantes hacen aparecer
cierta información económica-financiera, que merman en la base impo
nible, que debería pagar el sujeto contribuyente real, si es que todas las
operaciones económicas fuesen inscritas en sus libros contables. Ha de
advertirse, por tanto, empresas que en realidad no han emprendido ne
gocio alguno o, en defecto, lo han efectuado pero de forma insignifican
te; v. gr., aparecerán titulares distintos en los registros mercantiles, pero
de alguna forma relacionados, unos a los otros. No sería este caso, en
personas jurídicas, que cuentan con filiales o subsidiarias, pues acá no
se está ante empresas ocultas, al poder identificarse con toda facilidad
el verdadero sujeto contribuyente.
En el segundo numeral se expone lo siguiente: “Cuando el monto
del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100 (cien) Unida
des Impositivas Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12) meses o un
(1) ejercicio g ra v a b le en este caso se apela a un criterio esencialmente
«cuantitativo», en cuanto al monto dinerario objeto de la defraudación, en
específico tiene que ver con un mayor desvalor del resultado, que en las
arcas fiscales supone un perjuicio más significativo. Agravación que sólo
puede tener correlato en los artículos 1° y 2o de la LPT, pues la naturaleza
del injusto reglado en el artículo 4o, revela una situación que no puede
acoger esta estructura normativa; así tampoco, el artículo 5o, al constituir
el delito contable-tributario, en realidad un acto preparatorio del tipo pe
nal de Defraudación tributaria. Una agravación -así concebida-, debe ser
inferida a través de un examen pericial (contable-tributario), que pueda
determinar dicho monto defraudado y a la par, debe demostrarse que el
agente sabía que el valor del impuesto dejado de pagar, supere las 100
UIT, de no ser así la tipificación se conduce al tipo base. Señalándose al
respecto, que la UIT, es la vigente al inicio del periodo de doce meses o
del ejercicio gravable, según corresponda.
Finalmente, en el numeral 3), se estipula la siguiente agravante:
“Cuando el agente forme parte de una organización delictiva”; impor
ta una técnica recurrente del legislador nacional, apelar al predicado

criminológico de la pertenencia delictiva, para la elaboración de una
hipótesis de agravación, conforme se aprecia de delitos patrimoniales
(convencionales), como el Hurto, el Robo y la Extorsión así como en el
marco político criminal de los delitos de TID; en estos, la experiencia
pone a la luz, como se operan estas estructuras criminales, mediando
una jerarquización vertical y horizontal, con una neta división de roles,
permanencia y estabilidad, los que las hace ver como aparatos delicti
vos, en suma peligrosos para una sociedad basada en una coexistencia
social pacífica, en mayor medida, en el estado descriptivo actual de
la sociedad peruana (“inseguridad ciudadana”). Empero, en los delitos
tributarios, no suena muy convincente dicha situación criminológica, no
es que la descartemos de plano esta posibilidad, sino que considera
mos que la comisión de delitos tributarios, no requiere de una logística
operativa, que ha de verse en el caso de las organizaciones delictivas,
al consistir conductas que se cometen desde los órganos que dominan
la marcha de la empresa y acá, no tienen porque verse involucrados ór
ganos ejecutores, que sí se manifiestan en delitos convencionales o en
un probable delito de Lavado de activos. A nuestro parecer, los delitos
tributarios no se materializan a través de estas redes delictivas, sino de
forma aislada, por medio de individuos situados estratégicamente en los
órganos más representativos de la empresa.
Por lo demás, se debió haber especificado que el agente debe
formar parte de una organización delictiva dedica a cometer estos de
litos, pues al no haberse precisado ello se entendería que puede ser
miembro de cualquier aparato criminal, dejándose de lado, que tal co
bertura puede ser perfectamente regulada en el delito de Organización
a delinquir(740).
LA PENA DE INHABILITACIÓN EN LOS DELITOS TRIBUTA

RIOS
“En los delitos tributarios previstos en el presente Decreto Legislativo la
pena deberá incluir inhabilitación no menor de seis meses ni mayor de siete
años, para ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero, profesión,
comercio, arte o industria, incluyendo contratar con el Estado”.
Vide, al respecto, Peña C abrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. IV, cit.,
ps. 425-460.
Los delitos tributarios, -como toda manifestación delictual-, ge

neran una reacción jurídico-penal legitimada, la pena como expresión
soberana del poder estatal, ante todos aquellos que han incurrido en
algunas de las figuras delictivas comprendidas en la LPEA. A tal efecto,
ha de acreditarse en el decurso del procedimiento penal, dos cosas a
saber: - primero, la materialidad del delito tributario, en cuanto a una
conducta susceptible de ser cobijada bajo los alcances normativos de
uno de los articulados correspondientes (tanto en sus componentes ob
jetivos como subjetivos) y, la no concurrencia de una Causa de Justifi
cación; segundo, la responsabilidad penal del imputado, a título de autor
y/o partícipe, siempre que el hecho defraudador sea consecuencia de
una esfera de organización propia del agente.
Visto así las cosas, injustos penales -de tales características-, no

son cometidos de forma ordinaria o dígase convencional, como sucede
con los delitos patrimoniales comunes, en la medida que su perpetra
ción toma lugar a partir de específicas relaciones jurídico-obligacionales
con el Estado, donde la potestad tributaria estatal dimana deberes para
con todos los contribuyentes, siempre que se genere una riqueza sus
ceptible de ser gravada impositivamente.
Conforme lo anotado, el hecho generador de la base imponible es

consecuencia de la realización de una serie de actividades socio-eco
nómicas, de la más variada especie, donde el sujeto pasivo de la obli
gación jurídico-tributaria es un empresario, un comerciante, sea como
persona natural o persona jurídica. Según dicha afirmación, se advierte
que el injusto penal tributario, defrauda legítimos intereses comunita
rios, en cuanto a los objetivos que debe desplegar la hacienda pública
en el marco de un Estado Social y Democrático de Derecho, donde el
restablecimiento de la confianza en la vigencia de la norma (por ende,
de reivindicación existencial del bien jurídico tutelado), no sólo depen
derá de la imposición de una pena al sujeto culpable, -que puede ser o
no efectiva-, sino que el fortalecimiento del mensaje conminador y mo-
tivador, requiere llevar aparejado la sanción de «Inhabilitación», según
los fines preventivo generales de la pena. Y, este es una orientación
de política criminal que se sigue en varios ámbitos de la criminalidad,
donde la delincuencia económica no puede ser la excepción, al ser por
tadora de posiciones socio-económicas, que se traducen en concretas
actividades comerciales y empresariales, que precisamente se constitu
yen en el sendero que recorre el agente para verse involucrado en esta
clase de ofensas delictivas.
Es de verse así, que el artículo 6o de la LPET, establece que: la

pena deberá incluir inhabilitación no menor de seis meses ni mayor de
siete años, para ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero,
profesión, comercio, arte o industria; si bien se aprecia una suerte de
imperativo para el juzgador (previa solicitud del Fiscal), la imposición de
esta pena limitativa de derecho, pensamos -que igual, que con la aplica
ción de su regulación genérica-(741), debe verificarse que la defraudación
tributaria es consecuencia del uso indebido de la actividad comercial o
industrial, llevada a cabo por el agente tributario, de esta forma garanti
zamos su intrínseca legitimidad. No olvidemos, que al sujeto infractor de
la norma, se le está privado de realizar aquellas actividades económi
cas, a las cuales se le preparo e instruyó, e invirtió dinero y tiempo para
emprenderlas con todo éxito en su ejecución, por lo que la aplicación
de la pena de Inhabilitación no puede operar de forma automática, sino
previa valoración de sus presupuestos de configuración.
Ahora bien, el articulado -in comento-, fue objeto de una modifica
ción importante en julio del 2012, vía la dación del Decreto Legislativo
N° 1114, donde se extiende la pena de Inhabilitación a «contratar con
el Estado»: extensión de privación de derechos, que se vislumbra den
tro de una orientación de política criminal evidentemente punitivista, tal
como se desprende de los lineamientos que se esbozan en el marco
introductorio de la Ley mencionada: “...Que, además de ello, se debe
modificar la Ley Penal Tributaria para incluir nuevos tipos penales que
permiten considerar como sujetos activos de dichos delitos, no sólo a
los deudores tributarios, sino también a terceros que realicen dichas
conductas punibles, poniendo en peligro el bien jurídico protegido; es
tablecer circunstancias agravantes y eliminar el tipo atenuado del delito
tributario, así como inhabilitar para contratar con el Estado a quienes in
curran en tales delitos y eliminar la limitación temporal del tipo agravado
referido a la insolvencia patrimonial que imposibilite el cobro de tributos,
a fin de reforzar el efecto preventivo general de la Ley Penal Tributaria
entre los contribuyentes y terceros vinculados a éstos (...)”.
Se devela de las ideas citadas, un claro propósito de eliminar toda
clase de incentivos, de beneficios o ventajas penales sustantivas, a
quienes incurren en esta clase de delitos, es decir, la política criminal
en materia tributaria adquiere su faz más represiva, bajo la inclusión
y reforzamiento de instituciones jurídicas, tendientes a asegurar mas
estancia en prisión y privaciones de actividades socio-económicas por
(741) Artículos 36° y ss. del CP.

periodos más largos de tiempo, todo ello, en un contexto criminológico

muy particular de la sociedad peruana, que identifica una multiplicidad
de formas de ataque al bien jurídico tutelado por la norma penal.
Entonces la nueva redacción normativa, lo que hace es incluir
-como pena de Inhabilitación-, la posibilidad de contratar con el Estado,
esto es, de participar en licitaciones públicas u otra formas de contrata
ción pública (administrativa); el agente, por tanto, se ve imposibilitado
de poder suscribir cualquier clase de contrato con el Estado, en el cual
esté de por medio el ejercicio de una determinada actividad socio-eco
nómica.
LA PENA DE INHABILITACIÓN: DURACIÓN, PRESUPUESTOS

PROCESALES DE SU IMPOSICIÓN JUDICIAL Y SU EJECUCIÓN
(ACUERDOS PLENARIOS NOS. 2-2008 Y 10-2009)
La «Inhabilitación» supone una afectación a derechos fundamen

tales del condenado, en cuanto a la pérdida (privación), de ejercer ciertos
oficios, cargos, empleos y/o actividades; importa una sanción punitiva
que va más allá de la libertad fundamental -que puede verse afectada-,
para penetrar en otros ámbitos de configuración personal, cuya concre
ción define una situación sumamente gravosa para el agente, pues no
sólo estará privado de su intrínseca libertad, sino que a la par se verá
imposibilitado de seguir ejerciendo (cuando salga en libertad), el cargo
y/o oficio que desempeñaba al momento de la perpetración del hecho
punible. No vamos a profundizar en estas líneas, los fundamentos que
sostienen la pena de Inhabilitación, los cuales en definitiva se estructu
ran sobre la base de los fines de prevención general negativa, de incidir
en un reforzamiento de la disuasión e inhibición del impulso delictivo de
los potenciales delincuentes, repercutiendo en un severo mensaje al pe
nado, -de cara a futuro- y, de neutralizarlo, en una probable reiteración
delictiva.
En el Acuerdo Plenario N° 10-2009, la Corte Suprema indica que:
“Esta pena se caracteriza por privar al condenado de algunos dere
chos -personales, profesionales o políticos-; o por incapacitarlo para
el ejercicio de diversas funciones o actividades -públicas inclusive-. Su
aplicación se rige por un criterio de especialidad que implica, desde la
perspectiva legal y judicial, que cualquiera sea su condición y opera-
tividad -pena principal o accesoria- dicha sanción estará siempre en
función a la naturaleza del delito de que se trate y al principio de pro
porcionalidad”.
Siendo así, la pena de Inhabilitación debe estar sometida -en su

aplicación y duración-, a criterios y/o presupuestos muy rigurosos, en
orden a evitar que aquélla se convierta en un arma de opresión ciudada
na, de neutralizar al condenado en su vida laboral, por tanto afectando
su capacidad de progreso socio-económico-laboral. Por consiguiente,
su duración no puede ser indefinida, esto es, perpetua en el tiempo, ni
tampoco de un espacio temporal asimilable a la pena de reclusión de
libertad, en la medida que la posibilidad anticipada del egreso peniten
ciario (vía beneficios penitenciarios), implicaría la imposibilidad de que
el ex-penado pueda reinsertarse a su vida laboral, por ende, tomaría
lugar un incompatible estado de las cosas, según los valores consagra
dos en el texto «ius-fundamental»; todo ello, conforme el principio de
proporcionalidad y a su vez, asentada en la idea de la dignidad humana,
como soporte basilar del orden jurídico, que no puede ser trasvasada
por la política criminal.
Así, debemos acusar, esta proyección normativa, que de forma
incansable nos manifiesta el legislador, de apelar a los efectos so-
cio-cognitivos de la norma jurídico-penal, tal como se muestra con la
dación de la N° 29986, que modifica los artículos 36° y 38° de la codifi
cación punitiva, al indicar que la que la pena de Inhabilitación principal
(por destitución), a la que refiere el segundo párrafo del inciso 6) y el
inciso 9) del artículo 36°, es definitiva. Ámbito de aplicación que se
circunscribe a los injustos de Terrorismo -tipificados en el DL N° 25475
así como los delitos de tráfico ilícito de drogas-, concernientes a al
servicio docente o administrativo en instituciones de educación básica
o superior, pública o privada, en el Ministerio de Educación o en sus
organismos públicos descentralizados, o en general, todo órgano de
dicado a la educación. Esta previsión normativa aparece, como siem
pre, en el marco de una coyuntura histórica-social, donde se aprecia
a una institución como el MOVADEF, que se dedica a impartir en los
centros educativos y/o de enseñanza, la ideología y doctrina de los
grupos subversivos, como una especie de discurso apologético, de
alabanza a estas organizaciones delictivas, que lógicamente provocan
una grave alarma a la población así como a las instituciones estatales
encargadas de prevenir y perseguir estas manifestaciones delictuales.
De recibo, la política penal ha de ser muy severa, en pos de combatir
esta grave criminalidad, que tanto daño le causó al pueblo peruano,
cuyas heridas aún no han terminado por cicatrizar, empero ello no
puede significar una razón valedera, para que se proceda a legislar de
espaldas a los valores constitucionales, que limitan el poder punitivo
estatal; manifestaciones de tal calibre, puede ser eficazmente com

batidas con medida de otra naturaleza, a partir de decisiones socio-
políticas de largo alcance, que permitan mostrar a la gente, que en un
orden democrático de derecho, las idéaselos dogmas y los programas
políticos únicamente pueden expandirse y difundirse, a través del diá
logo discursivo, con la comunicación permanente entre los actores
involucrados, y nunca a través de la violencia.
Es así, que nos remitimos al Acuerdo Plenario N° 2-2008, seña
lando la Corte Suprema, sobre la «Duración y cómputo de la pena de
inhabilitación», lo siguiente: “El término de la inhabilitación, en caso
de ser impuesta como pena conjunta, corre paralelamente a las otras
penas principales, y se computa a partir de la fecha en que la sen
tencia queda firme. Por tanto, no es de aceptar que el cómputo de
la inhabilitación principal recién se inicia una vez cumplida la pena
privativa de libertad, pues de ser así aquella alternativa en la vida del
condenado tendría la inadmisible consecuencia de alterar los cómpu
tos correspondientes al fallo. Es más, si la inhabilitación recién comen
zase después de cumplida la pena privativa de libertad, sería del caso
que un penado podría votar en prisión, y aún ejercer un cargo público,
aunque con las incomodidades propias de su estado. Pero al margen
de estos argumentos está la regla sobre el cómputo de la prisión pre
ventiva, pues si la pena de inhabilitación no rigiese durante el tiempo
en que el condenado está privado de su libertad, no tendría sentido
esa previsión”. Nos queda claro, que son razones humanitarias, y de
orden constitucional, las cuales proscriben una sucesión aplicativa de
ambas sanciones punitivas, por tanto, ambas inician sus efectos puni
tivos de forma simultánea; no es que una se aplica después de la otra.
Un entendimiento así concebido, implicaría una gravamen sobre el
condenado, que trasciende todo umbral de razonabilidad, en evidente
contradicción con la reinsertación del penado en la sociedad, tal como
se predica en la Ley Fundamental.
Luego, se dice que: “En el caso de la pena de inhabilitación acce
soria, ésta se extiende por igual tiempo que la pena principal. Luego, el
artículo 39° del Código Penal debe interpretarse sistemáticamente en
función a la duración asignada a la pena de inhabilitación principal en el
artículo 38° de ese Cuerpo de Leyes. En consecuencia, la inhabilitación
accesoria no puede ser superior a cinco años.
La inhabilitación accesoria, como ha quedado expuesto, siempre
es temporal. La inhabilitación principal es, asimismo, temporal, pero
existen excepciones en función a la “naturaleza de las cosas”, por la

definitividad del derecho o actividad objeto de privación
En definitiva, la pena de Inhabilitación como sanción principal, fija
el límite y duración temporal de esta consecuencia jurídica, por tanto, la
Inhabilitación -como pena accesoria-, no puede desbordar dicho espa
cio temporal, como bien lo acota la Corte Suprema, en el marco de una
interpretación sistemática de los artículos en cuestión, de acorde a un
norte teleológico.
El principio «acusatorio», despliega también una función impor
tante en el marco de la imposición de la pena de inhabilitación, en el
sentido, de que al ser el representante del Ministerio Público, el pre
tensor punitivo en el Proceso Penal, éste ha de incluir en su escrito de
acusación (conforme el contenido en la denuncia formalizada y a su
vez en el auto de apertura de instrucción= IP formalizada, en términos
del nuevo CPP), todas las sanciones punitiva (consecuencias jurídicas)
que solicita, sean impuestas por el órgano jurisdiccional; esto a su vez
posibilita al imputado, ejercer plenamente sus derechos de defensa y
contradicción; ello ha de incluir, la prolongación temporal que ha de al
canzar la pena de lnhabilitación(742), así como su calidad de «principal»
o «accesoria»; factores que se engarzan en el principio de «correlación
entra la acusación y la sentencia». Si es que el órgano jurisdiccional, im
pone una pena de Inhabilitación, sin que el persecutor público, la haya
solicitado en su escrito de Acusación, toma lugar una «sentencia sor
presiva».
Sobre el aspecto mencionado, la Corte Suprema, sostiene que:
“Elprincipio acusatorio sólo exige, en relación con la acusación, la (1) con

gruenciafáctica: las características esenciales del hecho punible acusado, en
cuyo caso la correlación es absoluta ( “vinculación fáctica”); y, (2) la con
gruencia jurídica: identidad del bien jurídico respecto del delito acusado,
esto es, una correlación relativa ( “vinculación jurídica”).
L a congruencia cuantitativa, en función al petitum del Fiscal, es inexis

tente en el Código de Procedimientos Penales, tal como está previsto en el
artículo 285°-A. Desde esta perspectiva, aunque el Fiscal tiene el deber de
concretar la pena, tal fijación no vincula al Tribunal que tiene la obliga
ción de imponer aquella que legalmente corresponda de conformidad con sus
propios criterios en orden a la valoración de aquello que ha sido sometido
Asimismo, el Tribunal de instancia está obligado a fijar el término de la misma.

a su enjuiciamiento, pues en ese punto impera elprincipio de legalidad, de

necesario cumplimiento.
Empero, en el Nuevo Código Procesal Penal la vinculación penológica es

relativa, pues el artículo 397°. 3 estipula, bajo la condición de su legalidad—
tiempo y extensión-, la no imposición de una pena más grave que la reque
rida por el Fiscal. E n este último supuesto la congruencia cuantitativa im
porta, llanamente, una recepción matizada de unafórmula eminentemente
dispositiva, que como es obvio no integra el núcleo del principio acusatorio,
circunscrito a la delimitación del hecho punible dentro de los términos del
debate; la ley, en este caso, reconoce al Fiscal una faculta específica de deli
mitar el marco superiorpunitivo dentro del cual han de conformar el asunto
los órganosjurisdiccionales”.
Concordamos en reconocer que el principio de legalidad, faculta

al Tribunal de instancia de recorrer, todo el marco penal imponible en
el proceso de determinación de determinación e individualización de la
pena, considerando que el ius puniendi estatal importa una atribución
que le corresponde en exclusiva a los jueces de la República, empe
ro, aún bajo el modelo mixto, considerando que el principio acusatorio
irradia la etapa de Juzgamiento, es que esta potestad tiene un límite,
el cual viene informado por dicho criterio basilar, por mor entonces, el
juzgador no puede imponer una Inhabilitación, a una duración mayor a
la peticionada por el Fiscal, a menos que la solicitada por el persecutor
público sea a todas luces contraria a los principios de legalidad y de
proporcionalidad. Todo lo cual se refuerza normativamente en el nue
vo CPP, como el mismo Tribunal Supremo lo acota en su decisión. Y,
si bien puede fijar dicha sanción, conforme sus propios criterios, ellos
deben haber sido abordados y discutidos en el Juicio, deben haber sido
argumentados por los sujetos procesales en el contradictorio; dejar de
lado estas consideraciones, supone una actuación judicial, propio de
un sistema inquisitivo, sobre todo, cuando resulta desfavorable para la
situación jurídica del imputado.
En el caso de haber omitido el Fiscal, la imposición de la pena
de Inhabilitación -como principal-, se diría que el Tribunal no podría im
ponerla, pues la defensa no tuvo la oportunidad de rebatir -no su im
posición-, en tanto como bien lo indica la Corte Suprema, ésta sabe
perfectamente las consecuencias jurídicas que se derivan de su pro
ceder antijurídico, no obstante se deja de lado, que puede ser objeto
de debate su duración, es decir, si el artículo 38° del CP, hace alusión
a un marco temporal máximo y a un mínimo, ello debe ser objeto de
debate en el Juzgamiento, por lo que no estamos de acuerdo con el

TS, al hacerse omisión a dicho presupuesto, conforme lo expuesto en
el Acuerdo Plenario: “Es posible que el Fiscal omita solicitar penas obli
gatoriamente vinculadas al tipo legal objeto de acusación. Empero, ese
error en modo alguno limita al Tribunal, básicamente, por la vigencia de
la garantía penal de legalidad. Por tanto, si la pena de inhabilitación,
omitida por el Fiscal, está indisolublemente unida como consecuencia
jurídica típica asociada a la infracción realizada, que es el caso de la
inhabilitación principal, es imposible dejar de imponerla. Es claro, al res
pecto, que el acusador no dispone de la pena y si ésta -en el presente
caso la inhabilitación- está prevista en el tipo delictivo de que se trate,
no es jurídicamente correcto obviarla".
“Otro argumento, que refuerza esta conclusión, estriba en que la

aplicación de la pena de inhabilitación principal no se vulnera la garantía
de defensa procesal porque al haberse acusado por un tipo legal deter
minado, el imputado y su defensor conocen las consecuencias jurídicas
necesariamente ligadas a él. Basta, entonces, la cita del tipo delictivo
para evitar toda posibilidad de indefensión, pues es evidente que el Tri
bunal aplicará las penas allí previstas”.
Por último, sobre la ejecución de la pena de Inhabilitación, debe

tomarse en cuenta que ésta implica también un gravamen importan
te para los derechos fundamentales del condenado, por lo que fijar su
efectividad y/o título ejecutivo, no es una cuestión de baladí. De entra
da, estimamos que una sentencia judicial, debería desplegar sus efec
tos ejecutivos, cuando ésta adquiere la calidad de firme y/consentida,
es decir, cuando tiene la calidad de Cosa Juzgada, al estar ante una
situación de incertidumbre (una sentencia que es objeto de impugna
ción), sin embargo, advertimos que en el artículo 330° del C de PP,
se establece que: “La sentencia condenatoria se cumplirá aunque se
interponga recurso de nulidad’ y, esto sucede en la práctica, pues no
obstante que el encausado ha interpuesto un recurso impugnativo de
Nulidad o de Apelación, igual es recluido en un Establecimiento Peni1
tenciario, habiendo comparecido al proceso en libertad, lo que también
sucede con la Inhabilitación, pues igual se ejecuta, pese a que el afec
tado con la sanción también ha recurrido a una instancia superior. El
nuevo CPP, dispone al respecto, que: “ La sentencia condenatoria, en
su extremo penal, se cumplirá provisionalmente aunque se interponga
recurso contra ella, salvo los casos en que la pena sea de multa o limi
tativa de derechos".
Conforme lo anotado, se tiene que los recursos impugnativos, que

se interponen contra la sentencia condenatoria, toma lugar sin efectos
suspensivos, conforme a ambos modelos procesales; aunque el nuevo
CPP, hace la distinción, en el caso de la Inhabilitación, pues en esta
sanción, la impugnación será con efectos suspensivos.
Ahora bien, la Corte Suprema, en un principio sostuvo en el Acuer
do Plenario N° 2-2008, que: “La ejecución de la pena de inhabilitación,
sea que haya sido impuesta como pena principal o accesoria, requiere,
como paso previo, que al adquirir firmeza la sentencia condenatoria el
órgano jurisdiccional de instancia que la dictó cumpla con lo dispuesto
en el artículo 332° del Código de Procedimientos Penales Esto
comportaba, .-según una interpretación literal-, que esta pena sólo po
dría ejecutarse, una vez que la sentencia de condena adquiría la cuali
dad de Cosa Juzgada, lo cual no era compatible con la previsión legal
contenida en el artículo 330° del C de PP; es por ello, que en el Acuerdo
Plenario N° 10-2009, de cierta forma se rectifica y, dice lo siguiente:
su artículo 330° admite expresamente el sistema de la ejecución
inmediata o provisional para todas las penas, salvo las de internamien-
to, relegación, penitenciaría o e xp a tria c ió n Siguiendo una orientación
formal de la normatividad procesal, es que se arriba la conclusión de
que el modelo procesal “mixto”, recoge un régimen impugnativo sin
efectos suspensivos, sin discernir qué tipo y/o clase de pena refiere; así,
el TS, al señalar que: “En consecuencia, la pena de inhabilitación según
las normas del ACPP -con diferencia del régimen del NCPP- se eje
cuta provisionalmente (no hay al respecto ninguna regla de excepción
similar a la contenida en el NCPP). Siendo así, no hace falta esperar la
firmeza de la sentencia condenatoria que la imponga para comenzar a
ejecutarla pena de inhabilitación. El sistema que para esta clase de pena
sigue el ACPP, ante la interposición de un recurso, es el de la ejecución
provisionaf’.
“En conclusión, resulta obvio, entonces, que los alcances de la
pena de inhabilitación respecto del Acuerdo Plenario número 2-2008/
CJ-116, del 18 de julio de 2008, funcionan plenamente en aquellos Dis
tritos Judiciales en los que se dictó la referida pena con arreglo al NCPP,
en especial los fundamentos jurídicos 9oy 11°. Esta pena se ejecuta una
vez que la sentencia condenatoria que la impuso adquirió firmeza. Por
ende, el plazo de ejecución se inicia desde esa fecha, no antes”.
Debe recordarse, que la pena de Inhabilitación es en esencia dis
tinta a la pena privativa de libertad, una cosa es la reclusión en un es
tablecimiento penitenciario y, otra distinta, la privación de un cargo y/o

oficio o la incapacidad para obtener un mandato, en el sentido, de que
si toma lugar la absolución en segunda instancia, se produce su ex
carcelación, pero si eso sucede en una condena con Inhabilitación, la
afectación ya resulta irresoluble; póngase el ejemplo, de quien ha sido
condenado por Peculado y/o Malversación de fondos, y también se la
inhabilitado, siendo la pena suspendida ya no podría presentarse a una
convocatoria público, para así tentar por un puesto público, lo cual su
pondría una afectación irreparable; así también cuando es privado del
cargo que estaba ejerciendo (esta expedito para ascender a un puesto
de mayor jerarquía).
Consideramos que la interpretación de las normas, ha de tomar lu
gar de forma sistemática, por lo que buscando la orientación teleológica
y, considerando que las prescripciones legales del C de PP, datan de un
tiempo histórico, para nada garantista de los derechos fundamentales,
es que se debió realizar un discernimiento entre las penas que pueden
ser o no ejecutadas provisionalmente y, así lograr una unificación inter
pretativa, entre ambos modelos procesales, con ello se salvaguarda el
principio de igualdad, postulado esencial en un Estado Constitucional
de Derecho.
ELABORACIÓN Y COMERCIO CLANDESTINO DE PRODUCTOS
1. CONSIDERACIONES GENERALES
Nuestro texto punitivo glosa las conductas punitivas, conforme a

la idea del bien jurídico tutelado, es decir, será el interés -penalmente
tutelado-, el valor que guía la sistematización y nomenclatura de las
conductas prohibidas. De manera, que el desvalor del comportamiento
esta íntimamente vinculado con el objeto de tutela; a partir de dicho
concepto, es que procede la elaboración y/o construcción de los tipos
penales.
Según hemos visto desde los primeros artículos de la Parte Es
pecial del CP, son los bienes jurídicos fundamentales los que adquieren
rango de protección jurídico-penal; v. gr., la vida, el cuerpo, la salud, el
honor, la familia y la libertad. Renglón seguido, se agrupan aquellos in
justos que atentan contra el Patrimonio, desde una consideración indivi
dual. Seguidamente, toman lugar las figuras delictivas que atentan con
tra el Sistema Económico, comprendiendo dos Sub-Sistemas: el Orden
Financiero y el Orden Monetario; nótese que según la naturaleza jurídi
ca de dichos delitos, pasamos a un plano colectivo o dígase sistémico,

en correspondencia con la titularidad de dichos intereses jurídicos.
Así, como el Orden Económico y Financiero, aparecen otros ám
bitos de la vida social y económica de un país, que son regulados positi
vamente por el Estado; de manera que su desarrollo y/o funcionamiento
resulta esencial para la ejecución y/o promoción de las tareas que debe
desarrollar el Estado con arreglo a su función «social».
Para financiar la construcción de colegios públicos, carreteras,
alumbrado público, postas médicas y otros servicios públicos ser re
quiere de un presupuesto determinado, tal como lo aprueba el Con
greso de la República año a año, como se desprende del inc. 4) del
artículo 102° de la Ley Fundamental. Financiamiento que se gesta prin
cipalmente con los ingresos que se recaudan producto de la imposición
tributaria estatal. Todos los ciudadanos sin excepción, están obligados a
pagar una determinada tasa porcentual, dependiendo de la naturaleza,
giro y cobertura económica que realizan en un determinado ejercicio
económico-fiscal; lo que se denomina «hecho generador», que a su vez
da lugar a la «obligación jurídico-tributaria».
La relación jurídica tributaria es el vínculo jurídico creada por ley
entre el Estado y el deudor tributario, cuyo objeto es el pago del tributo.
Dicha relación jurídica no es de naturaleza voluntaria sino legal, es de
cir, impuesta por Ley(743).
Lo cierto es que ningún Estado puede funcionar, aún de mono
mínimo, si no cuenta con los ingresos provenientes de la recaudación
tributaria. Si esta función no se lleva a cabo como corresponde, la con
secuencia inevitable es que las obligaciones estatales esenciales, (...),
no se puedan cumplir y no se cumplen(744).
La «potestad tributaria» del Estado reside en su propia soberanía
para imponer derechos y obligaciones a los comunitarios, a gravar la
utilidad de las empresas y la riqueza de los particulares, amén de garan
tizar las prestaciones públicas. No importa una confiscación de los bie
nes y el capital, como puede suceder en regímenes dictatoriales, sino
el ejercicio mismo de la solidaridad ciudadana, mediando el reconoci
Baldeón Goerre, N.A./ Montenegro Cossio, R.M.; Infracciones y delitos tributarios. Ga
ceta Jurídica, cit., p. 503.
G rabivker, M.A.; El Reproche Penal de los Delitos Fiscales y Provisionales. En: Dere
cho Penal Tributario. T. I, cit., p. 35.
miento de las bases fundaciones de una República sostenida sobre un

Orden Democrático de Derecho. Dicho en otros términos: en un orden
-política y jurídicamente- organizado, los individuos deben de contribuir
en la ejecución de los programas sociales, en el desarrollo mismo de la
Nación, importa un sacrificio individual en aras de un interés general.
En palabras de V il l e g a s , la potestad tributaria viene a ser la facul
tad que tiene el Estado, para crear, modificar o suprimir unilateralmente
tributos. La creación obliga al pago por las personas sometidas a su
competencia. Implica, por tanto, la facultad de generar normas median
te las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le en
treguen una porción de su rentas o patrimonios para atender las nece
sidades públicas. Así, la potestad tributaria representa el poder estatal
en todas sus dimensiones. Sólo limitada por los principios tributarios*745*.
Principios, que según la Constitución Política, son de: legalidad (reser
va de Ley), igualdad, no confiscatoriedad y, en respeto a los derechos
fundamentales de la persona.
Como se pone de relieve en la doctrina, la gran mayoría de las
Constituciones modernas basan la tributación sobre los principios de
solidaridad equitativa, capacidad de contribución y redistribución racio
nal y progresiva de la riqueza. Es decir, todos deben contribuir al soste
nimiento de los gastos públicos, de acuerdo a su capacidad económica,
mediante un sistema tributario justo, sustentable y no confiscatorio7(746).
5
4
La recaudación tributaria, principalmente impositiva -anota D r o -
m i - , constituye la última etapa del proceso económico, ya no en su faz
relacional prestacional con los usuarios, consumidores, sino en la re

lación jurídica pública entre Administración (fisco) y administrado (con
tribuyente), por la que éste último debe tributar al Estado parte de sus
rentas y ganancias, como alícuota de sacrificio personal en aras del
interés público y para el sostén del tesoro nacional o provincial(747).
La Hacienda Fiscal ha de procurar, entonces, de administrar la re
caudación de los tributos en un determinado país. En el Perú, se ha es
tablecido normativamente que la SUNAT (Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria), es el ente encargado de administrar el tributo,
(745) V illegas, H.; Curso de finanzas. Derecho Financiero y Tributario, cit., ps. 252-253.
(746) C ervini, R.; Principios del Derecho Penal Tributario en el Estado Constitucional de De
recho. En: Derecho Penal Tributario, T. I, cit., p. 42.
(747) Dromi, R.; Derecho Administrativo, Parte 2, cit., ps. 1045-1046.
a través de actos concretos de control, fiscalización, supervisión y recau

dación. Dicha entidad representa al Estado, por lo que su funcionamiento
se dirige a garantizar que la recaudación tributaria cumpla con el estándar
necesario, para que todo el aparto estatal pueda cumplir con sus misiones
esenciales. Son de tal nivel las tareas encargadas a la Administración, que
en el ámbito concreto de los denominados «Delitos Tributarios”, se ha es
tablecido en el artículo 8o del Decreto Legislativo N° 813, en cuanto a la
Investigación y promoción de la acción penal, que: 1.-El Órgano Adminis
trador del Tributo cuando, en el curso de sus actuaciones administrativas,
considere que existen indicios de la comisión de un delito tributario, inme
diatamente lo comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar
con el procedimiento que corresponda; y, 2.-E1 Fiscal, recibida la comuni
cación, en coordinación con el Órgano Administrador del Tributo, dispondrá
lo conveniente. En todo caso, podrá ordenar la ejecución de determinadas
diligencias a la Administración o realizarlas por sí mismo. En cualquier mo
mento, podrá ordenar al Órgano Administrador del Tributo le remita las ac
tuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por sí mismo o por
la Policía las demás investigaciones a que hubiere lugar”(748).
La tutela del Sistema Tributario se extiende por varias parcelas
del ordenamiento jurídico, en primera línea el «Derecho Administrativo
Sancionador» por medio de los dispositivos legales comprendidos en
el TUO del Código Tributario - DS N° 135-99-EF y, en segundo línea,
el Derecho penal, reprimiendo con pena aquellas conductas de mayor
disvalor, que expresan una lesividad significativa para el bien jurídico
tutelado. En este sentido, apunta M o r il l a s C u e v a , el legislador intenta
combinar con un equilibrio nada fácil infracciones y delitos, utilizando
las primeras para conductas cuya violación no perturbe gravemente el
Ordenamiento jurídico y consecuentemente con sanciones de esta na
turaleza; y reservando los segundos para aquellos supuestos donde el
interés social por la protección sea más fuerte y justificador de la aplica
ción de penas(749).
En puridad, los delitos estrictamente Tributarios, se encuentran
glosados en el Decreto Legislativo N° 813 («Ley Penal Tributaria») del
Luego modificado por el Decreto Legislativo N° 957, que sanciona la entrada en vigen
cia progresiva del nuevo CPP.
Morillas C ueva, L.; Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Segundad Social, cit.,
p. 860.
20 de abril de 1996(750)(751), es decir, en una Ley Penal Especial, por lo

que en el presente análisis dogmático, nos limitaremos a la exposición
doctrinal de los artículos 271° y 272° del CP. Al respecto nos pregunta
mos ¿porqué ambas modalidades delictivas fueron aisladas del conjun
to de los Delitos Tributarios, si es que se que se pretender preservar la
sistematicidad de la conducta típica?.
2. BIEN JURÍDICO
El interés jurídico tutelado no sólo de ha simbolizar una expresión

de política criminal, sino que también debe compaginar de forma siste
mática todos aquellos injustos que suponen su afectación y/o puesta en
peligro.
En el presente caso, estamos hablando de una parcela especial
del Sistema Económico del país, el «Orden Tributario», como sub-sis-
tema que regulas las relaciones jurídico-obligaciones que se entrelazan
entre los sujetos contribuyentes y la potestad recaudadora del Estado.
Tiene que ver esencialmente con las tareas jurídico-prestaciones que
debe desarrollar y ejecutar el Estado, a través de la presión tributaria
que se ejerce a los ciudadanos, mediando el caudal contributivo que
recauda la Hacienda Fiscal, bajo el canon de «solidaridad social»; por
tales motivos, la tutela penal del Orden Tributario, tiene que ver con
la realización misma de los ciudadanos en un Estado Democrático de
Derecho.
A decir de G r a b iv k e r , mediante la realización de los delitos tributa
rios se lesionan, o se ponen en peligro, de formas más o menos media
ta, los bienes jurídicos tranquilidad pública, salud y vida*7 (752).
1
5
En esencia los bienes jurídicos supraindividuales, tienden a tu
telar de forma funcional los intereses jurídicos inherentes a la persona
humana; de ahí reside la legitimidad de que se penalicen actos que no
develan lesión alguna.
(750> Deroga los artículos referidos a la Defraudación Tributaria del CP - Sección II del Título
XI.
(751) Apuntan Baldeón G üere y Montenegro Cossio, que al extraerse las normas sobre de
litos tributarios del Código Penal y al regularse en una ley especial dichos delitos, en
unos casos se mantuvo algunas modificaciones y/o derogaciones de figuras delictivas;
Infracciones y delitos tributarlos, cit., p. 515.
(752) Grabivker, M.A.; El Reproche Penal de los Delitos Fiscales y Previsionales, cit., p. 35.
Para M estre D elgado, el ilícito tributario es una violación al deber

de solidaridad, consistiendo en la elusión del pago de sumas que debe
rían ser utilizadas a favor de la colectividad, de tal manera que esta ac
titud evasiva constituiría un obstáculo para la consecución de los fines
estatales de carácter social(753).
En otro sector de la doctrina se apunta que se trata de conductas
atentatorias al Erario Público, (...); lo que no empece, antes al contrario,
para que el legislador haya tenido en cuenta las consecuencias eco-
nómica-públicas que dichas conductas patrimoniales provocan, habida
cuenta la función que los tributos deben cumplir en un Estado social y
democrático de Derecho, en orden a decidir configurarlo como un de
lito económico, sistemáticamente autónomo y con propio catálogo de
sanciones, en relación a dicha peculiar estructura del bien jurídico(754).
Para M orillas C ueva, el bien jurídico protegido inicialmente es la Ha
cienda Pública, (...), pero no desde su perspectiva exclusivamente pa
trimonial^55), sino del interés del Estado y de la propia Hacienda Pública
de que la carga tributaria se realice con los modos fijados en la ley; se
protege, en consecuencia, el proceso de recaudación de ingresos y de
distribución de los mismos en el gasto público(756).
En la doctrina nacional B ramont-A rias T orres y G arcía C antizano,
escriben que el bien jurídico protegido en el delito de defraudación tri
butaria es el proceso de ingresos y egresos del Estado, esto es, el bien
jurídico protegido es el proceso de recaudación de ingresos y de distri
bución o redistribución de los egresos(757).
Es evidente que en el marco de los Delitos Tributarios, se mani
fiesta un matiz patrimonialista, pues se contabilizan determinadas su
mas de dinero que el contribuyente omite pagar de forma deliberada al
fisco; máxime, si en algunos casos el criterio cuantitativo determina un
injusto de mayor disvalor. Por ello, no pueden ser ubicados en la esfera
propia de los Delitos Patrimoniales, tampoco en la esquela de los Deli
tos Económicos, al advertir una particular sustantividad del injusto.
<753) Mestre Delgado, E.; Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social,
cit., p. 389.
(754) Boix Reig, J ./ Benavent, J.M.; Comentarios al Código Penal, Vol. III, cit., ps. 1489-1490.
(755) De esta postura, MartInez-B uján Pérez, C.; Delitos contra la Hacienda Pública y contra
la Seguridad Social, cit., p. 647.
(756) Morillas C ueva, L.; Delitos contra la Hacienda Pública..., cit., p. 864.
(757) Bramont-A rias T orres, L.A./ García Cantizano, M.; Manual de Derecho Penal. Parte
Por lo dicho, nos inclinamos por una tesis «mixta», que en un

primer plano se tome en cuenta la funcionalidad de la Hacienda Fiscal,
a través de los objetivos que se trazan en los ejercicios económicos-
tributarios, que se manifiesta a partir de la recaudación tributaria y,
en un segundo plano, los cometidos que ha de procurar satisfacer el
Estado por medio de la presión tributaria que recae sobre los sujetos
obligados, es decir, la satisfacción de los intereses estrictamente ge
nerales de la población.
ELABORACIÓN CLANDESTINA DE PRODUCTOS

Será reprimido con pena p riva tiva de libertad no menor de uno ni mayor
de cuatro años, sin perjuicio del decomiso cuando ello proceda, el que:
1. Elabora mercaderías gravadas cuya producción, sin autorización, esté
prohibida.
2. Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la elaboración de
dichas mercaderías con maquinarias, equipos o instalaciones ignoradas
por la autoridad o modificados sin conocimiento de ésta.
3. Ocultar la producción o existencia de estas mercaderías ”.
1. TIPICIDAD OBJETIVA:
a. Sujeto activo
Según la redacción normativa del tipo penal, no se requiere para

tener la condición de autor cualidad funcional específica, por lo que su
jeto activo puede ser cualquier persona. No obstante, puede decirse
que la autoría la tendrá por lo general, aquel que realiza y/o ejecuta
actividades vinculadas con el comercio y la industria, sea formal o infor
malmente.S i
Si la atribución de la conducta antijurídica recae sobre una perso
na jurídica, la imputación jurídico-penal ha de trasladarse a las perso
nas naturales que cuentan con el dominio de sus órganos de represen
tación, en aplicación a la fórmula dogmática contenida en el artículo 27°
de la Parte General del CP.
b. Sujeto pasivo
El ejercicio de la potestad tributaria es una facultad que de forma

exclusiva asume el Estado, en cuanto a la fiscalización, control y admi
nistración de la recaudación tributaria en nuestro país.
c. Modalidad típica
En principio, habría que decirse que la elaboración y/o comercia

lización de los bienes y servicios, toma lugar de forma libre en nuestro
país, según los principios fundamentales de una ESM. No obstante, la
naturaleza de ciertos productos y/o mercadería, importa que el Estado
haya de regular positivamente su elaboración y posterior comerciali
zación, en el sentido, de sujetar dichas actividades económicas a una
serie de requisitos, los cuales cumplidos a cabalidad determinan la ex
pedición de una autorización estatal.
De forma que si ciertas mercaderías requieren para su ingreso
en el tráfico económico de una autorización por parte de la Administra
ción Pública, es lógico que la Administración Tributaria someta a dichos
bienes a un control fiscal exhaustivo y riguroso; por tales motivos, el
legislador considero necesario tipificar aquellas conductas que contra
vienen la normatividad aplicable. Por consiguiente, parece advertirse la
penalización de una mera infracción administrativa.
El numeral 3) del artículo 178° del TUO del Código Tributario
- DS N° 135-99-EF, tipifica como comportamientos prohibidos, los si
guiente: “Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados
mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida
de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción
o adulteración de los mismos; la alteración de las características de
los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la
procedencia de los mismos”.
Dicho lo anterior debe buscarse ciertos elementos de desvalor,
cuya sustantividad sea suficiente para delimitar el injusto penal del in
justo administrativo. En el presente caso, el legislador no ha utilizado
el criterio cuantificado como baremo de distinción; los medios que se
han reglado en la infracción administrativa, no resultan idóneos para tal
fin, pues precisamente aquellos han de servir también al agente para
incurrir en la infracción delictiva. Será entonces, el elemento subjetivo,
el único dato con aptitud para efectuar dicho plano divergente.
La primera conducta típica, se encuentra definida por la «elabora
ción» de mercaderías gravadas cuya producción, sin autorización, esté
prohibida. Por ejemplo la elaboración de alimentos, como la leche, la
sal, el aceite, el agua gaseosa, el yogurt, el atún, etc., se encuentra so
metida a una serie de exigencias, tanto de orden fiscal como de orden
higiénico (salubridad); no cualquier puede fabricar dichos productos,
pues se requiere contar con ciertos presupuestos que puedan asegurar

la calidad de la mercadería, a la par el industrial debe tener un registro
de contribuyente (RUC o RUS), para controlar la imposición tributaria
que grava la actividad comercial (IGV, IR). En tal mérito, la Administra
ción Tributaria sabe perfectamente quienes son las personas (natural o
jurídica) autorizadas, para elaborar determinadas mercaderías. Es de
verse, que esta conducta prohibida puede entrar en concurso delictivo
con el tipo penal contenido en el artículo 288° del CP (Comercialización
de Productos nocivos), al tutelarse bienes jurídicos de distinta natura
leza.
El artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dis
pone que el comprobante de pago emitido que no corresponda a una
operación real, obligará al pago del impuesto consignado en ella al res
ponsable de su emisión, y por otro lado, que quien reciba dicho com
probante de pago, no tendrá derecho al crédito fiscal; mientras que el
artículo 18° (in fine), prevé que sólo otorgan derecho al crédito fiscal las
adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción, que se
destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto y que
sean permitidas como gasto o costo de la empresa de acuerdo con la
legislación del Impuesto a la Renta. Por su parte, el numeral 2.2 del ar
tículo 6o del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas,
dispone que es comprobante falso aquel documento que, reuniendo los
requisitos y características formales del Reglamento de Comprobantes
de Pago, es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexis
tente.
De la normatividad invocada, se colige que el control tributario
en la recaudación de ciertos impuestos, genera una serie de obliga
ciones a los contribuyentes, de emitir el comprobante de pago, como
prueba fehaciente de la operación económica, de paso, del pago del
impuesto correspondiente.
Punto importante a saber, es que las mercaderías «gravadas»,
esto es, sujetas a una determinada imposición tributaria y, a su vez,, su
elaboración debe estar sujeta a una autorización estatal; por ende, si el
producto no se encuentra gravado por un impuesto, el comportamiento
será atípico.
La «elaboración» implica la producción de un determinada mer
cadería, mediando el empleo de una serie de insumos y métodos de
fabricación, dando lugar al producto final que será comercializado en el
mercado.
Los medios que utilizará el agente serán: la utilización indebida

de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción
o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los
bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la proce
dencia de los mismos. Es decir, una serie de instrumentos fraudulentos
dirigidos a revestir de legalidad su producción, en tal conducción típica
las mercaderías pueden asumir una procedencia comercial ajena, asu
miendo la marca o denominación de una razón social de prestigio. Con
secuentemente, puede darse un concurso delictivo con el delito de Uso
ilegal de marcas, contemplado en el artículo 223° del CP(758), al atacarse
bienes jurídico de diverso índole.
Mediante la penalización de esta conducta, se quiere evitar que
los individuos elaboren ilegalmente ciertas mercancías, cuyo gravamen
supone una recaudación tributaria importante para la Hacienda Fiscal,
es decir, la «evasión tributaria»; precisamente, lo que hace el agente es
burlar los controles tributarios, para no pagar el tributo que por Ley está
obligado. Máxime, al tratarse de la fabricación clandestina de productos
alimenticios, puede ponerse en riesgo la vida y salud de los consumido
res, por lo que el desvalor que devela esta acción es de gravedad.
La segunda modalidad típica viene descrita por los siguientes tér
minos: «Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la elabo
ración de dichas mercaderías con maquinarias, equipos o instalaciones
ignoradas por la autoridad o modificados sin conocimiento de ésta».
Según la descripción típica, en ese caso, el agente ha cumpli
do en rigor con los requisitos establecidos para la elaboración de la
mercadería, es decir, cuenta con autorización para la fabricación de
los productos; sin embargo, es objeto de represión penal al fabricar
el bien con maquinarias, equipos o instalaciones no conocidas por la
autoridad competente o modificados sin haberle cursado conocimiento
de este hecho a la Administración.
Según lo expuesto, los comerciantes, industriales, y empresarios,
no sólo deben contar con autorización estatal para la elaboración de
ciertos productos, sino que la maquinaria, instrumental, equipos e insta
laciones con que cuentan, deben estar registrados por la Administración
Tributaria. Registro que debe ir acompañado con la autorización admi
nistrativa correspondiente.
(758) vide, mas al respecto, análisis al Capítulo II del Título Vil (Delitos contra la propiedad
Industrial), DPE (PE), T. II (ARPCF).
/
Con esta tipificación se pretende extender el control jurídico-tri-

butario a todos aquellos instrumentos que el agente económico em
plea para la elaboración de un determinado bien; de cerrar el circuito
delictivo, comprendiendo el instrumental utilizado para la fabricación
de la mercadería.
Así es de verse también, que cualquier modificación que realice el
sujeto contribuyente de su capacidad instalada debe ser puesta en co
nocimiento a la Administración, so pena de incurrir en el precepto penal
-in examine-.
El comportamiento prohibido no es propiamente una acción, sino
más bien una conducta «omisiva», en tanto el autor no registro en su
oportunidad ante la Administración, aquellas maquinarias, equipos o
instalaciones, a ser utilizadas para la elaboración del producto. Aspecto
del injusto que incide en su realización típica.
El numeral 1) del artículo 178° del TUO del CT, regula como infrac
ción administrativa, las conductas siguientes: “No incluir en las decla
raciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o
patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o
aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corres
ponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar
cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que
influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen
aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor
del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de
Crédito Negociables u otros valores similares”.
Según lo anotado, la omisión de datos en la declaración que pue
dan generar «actos gravados», es constitutivo de una desobediencia
administrativa.
La tercera conducta del injusto, viene definida de la forma siguien
te: «Ocultar la producción o existencia de estas mercaderías”.
Para interpretar adecuadamente esta figura delictiva, se debe co
tejar su texto con las descripciones típicas comprendidas en los incisos
1) y 2) del artículo 271° del CP; como es de verse de la redacción nor
mativa, el objeto material del delito constituyen las mercaderías que han
sido producidas clandestinamente, sin autorización de la autoridad com
petente o en cuya elaboración se han empleado maquinarias, equipos o
instalaciones no dadas a conocer en su oportunidad a la Administración.
La punición de una conducta está condicionada a que el sujeto

infractor con su obrar antijurídico (acción u omisión), lesione o ponga
en peligro un bien jurídico -jurídico penalmente tutelado-; de modo que
los actos posteriores, que por lo general realiza el autor para no ser
descubierto no son penados; v.gr., quien oculta el cadáver de la víctima
que victimo deliberadamente no da lugar a un injusto penal ajeno al
Asesinato, el falsificador que esconde las maquinarias que emplea para
la falsificación de monedas y billetes o el hurtador que oculta los bienes
muebles que sustrajo de su víctima. A menos que sea un comporta
miento ulterior, cuya particular sustantividad justifique una tipificación
penal autónoma, como es el caso de la Receptación o el Lavado de
Activos.
En el presente caso, ocultar la mercadería que ha sido elaborada
de forma ilegal, es un acto propio de una actividad clandestina, una
acción posterior a la consumación del delito. Importa la astucia, ardid o
destreza del agente para no ser descubierto en su quehacer delictivo.
La necesidad por cerrar espacios de impunidad en el caso de es

tos delitos, ha provocado la penalización de conductas que desbordan
el plano de legitimidad que ha de respetar el Derecho penal en su fun
ción protectora de los bienes jurídicos fundamentales.
El agente ocultará las mercaderías en lugares difícilmente visibles
y verificables por la Administración; así, en el domicilio de un particular
o en un establecimiento comercial negocio dedicado a un giro distin
to al de las mercaderías. Quien permite el ocultamiento en su recinto
habitacional de las mercaderías ilegales. Sin embargo, también puede
incurrir en esta infracción delictiva, quien elabora clandestinamente los
productos o quien no da conocimiento a la Administración de la maqui
naria empleada para la fabricación del bien; por tales motivos, podría
perfectamente presentarse un Concurso Real de delitos; lo que a nues
tra consideración resulta una reacción punitiva desproporcionada.
Siendo encausada la conducta delictiva en el Proceso Penal y,

habiéndose acreditado de forma fehaciente la comisión del hecho pu
nible así como la responsabilidad penal del imputado, no sólo podrá
imponerse al autor una pena privativa de libertad, sino que el juzgador
podrá aparejar a la sanción punitiva una orden de decomiso de la mer
cadería -previamente incautada-. Importa una sanción de naturaleza
administrativa, conforme se desprende del TUO del CT, con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 102° del CP.
2. FORMAS DE IMPERFECTA EJECUCIÓN
La perfección delictiva en el primer injusto típico, se alcanza cuan

do el agente logra elaborar clandestinamente la mercadería, cuando el
producto está listo para ser comercializado en el mercado. Los actos
anteriores, que indiquen cierta peligrosidad objetiva, serán reputados
como delito tentado.
En el segundo supuesto, al tratarse de una conducta típica omisi
va, el estado consumativo toma lugar, cuando el agente omite comuni
car a la Administración Tributaria, los equipos, maquinaria u instalación
a ser empleada en la elaboración autorizada del producto. ¿Cuándo se
dará dicho momento? En el marco del plazo legal que la Ley fija para la
entrega de la declaración jurada u otros, en cuanto a una modificación
y/o variación de su contenido. Dicho esto, no resulta jurídicamente facti
ble contemplar un estado anterior, propio de un delito tentado.
Finalmente, la modalidad típica contenida en el inc. 3) se configura
cuando el agente logra colocar la mercadería en un lugar u localidad, cuya
ubicación implica una labor complicada para la Administración. El transpor
te de la mercadería al lugar de ocultamiento puede ser catalogado como
una tentativa, sin embargo, puede que dicho traslado sea realizado para
que se proceda a su comercialización, por lo que no se ajustaría a la ratio
de la norma. Máxime, si los actos propios de comercialización de la merca
dería ilegalmente fabricada, no han sido objeto de penalización por parte
del legislador.
3. TIPO SUBJETIVO DEL INJUSTO
La represión de las modalidades delictivas contempladas en el

artículo 271° del CP, está sujeta al dolo del agente; conciencia y vo
luntad de realización típica. El agente debe saber que esta elaborando
determinados bienes y/o productos que se encuentran gravados, sin
contar con la autorización de la Administración. Basta con el dolo even
tual «conciencia del riesgo típico».
Podría darse un Error de Tipo, cuando el autor, fabrica la merca
dería, habiendo instado su solicitud ante la Administración, pero sin que
aquélla haya emitido la autorización habilitante.
COMERCIO CLANDESTINO
“Será reprimido con pena p riva tiva de libertad no menor de 1 (un) año ni
mayor de 3 (tres) años y con 170 (ciento setenta) a 340 (trescientos cuaren
ta) días-multa , el que:
1. Se dedique a una actividad comercial sujeta a autorización sin haber
cumplido los requisitos que exijan las leyes o reglamentos.
2. Emplee, expenda o haga circular mercaderías y productos sin el timbre
oprecinto correspondiente, cuando deban llevarlo o sin acreditar elpago
del tributo.
3. Utilice mercaderías exoneradas de tributos enfines distintos de los pre
vistos en la ley exonerativa respectiva.
En el supuesto previsto en el inciso 3), constituirá circunstancia agravante

sancionada con pena p riva tiva de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor
de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos
treinta) días-multa, cuando la conducta descrita se realice:
a) Por el Consumidor Directo de acuerdo con lo dispuesto en las normas
tributarias;
b) Utilizando documentofalso ofalsificado; o
c) Por una organización delictiva”.
1. TIPICIDAD OBJETIVA
a. Sujeto activo
Igualmente, a lo regulado en el artículo anterior, autor de esta fi

gura delictiva puede ser cualquier persona, no se requiere que el sujeto
activo cuente con una cualidad funcional específica al momento de la
comisión del hecho punible.
Todos aquellos que aporten una contribución esencial para la rea
lización típica del delito, ostentando el co-dominio funcional del hecho,
serán considerados co-autores y, partícipes quienes contribuyan en la
perfección delictiva, sin contar con el dominio del hecho.
Si quien incurre en la infracción delictiva es una empresa, la impu
tación jurídico-penal se traslada a las personas que ejercen el dominio
social de sus órganos de representación, conforme la cláusula normati
va prevista en el artículo 27° del CP.S
i
Si el autor es el consumidor directo o éste forma parte de una
organización delictiva dedica a la comisión de dichos delitos, se configu-
ran las circunstancias agravantes contempladas en los últimos párrafos

del artículo 272° del CP.
b. Sujeto pasivo
Según la concepción descrita en el bien jurídico tutelado, la cali
dad de sujeto pasivo la asume el Estado, como controlador y fiscaliza-
dor de la recaudación tributaria.
Es de verse de la redacción normativa, que el legislador ha defini

do tres tipos del injusto típico, en cuanto a las variantes del «Comercio
Clandestino».
Regla general de estos injustos, es su definición como «normas
penales en blanco», en la medida que la materia de prohibición no pue
de extraerse únicamente de la redacción normativa del artículo 272°,
sino que debe ser completada con la legislación extra-penal, compren
dida en la normatividad jurídico-tributaria.
La primera conducta típica viene descrita en los siguientes tér
minos: «Dedicarse a una actividad comercial sujeta a autorización sin
haber cumplido los requisitos que exijan las leyes o reglamentos».
Cualquier actividad económica, social y/o cultural que realicen los
individuos, ha de estar reglada positivamente por el Estado, no puede
existir actuación alguna de los ciudadanos que se encuentre desprovis
to de regulación jurídico-estatal. Las actividades económicas, propias
del comercio, sea como minorista o como proveedor de grandes em
presas, no puede realizarse de forma libérrima; se requiere, de ciertas
licencias, autorizaciones, registros, para que la persona -natural o jurí
dica-, pueda operar legalmente en el mercado. Máxime, cuando se trata
del comercio de ciertos productos, cuya naturaleza, amerita mayores
controles por parte de la Administración.
Quien desea abrir su propio negocio, esta obligado a cumplir con
una serie de trámites y, a su vez a contar con determinadas autorizacio
nes; constituyen formalidades de orden burocrático, que resultan nece
sarias para que la empresa pueda actuar en el mercado, conforme a al
estándar exigido por la normatividad aplicable.
Paso fundamental para dedicarse a una actividad comercial, es la
constitución de una empresa unipersonal (persona natural) como perso
na jurídica, a través de las estructuras societarias comprendidas en la

LGS. Con ello se pretende dos cosas: primero, la formalización del ne
gocio y, segundo, llevar el registro de sus actividades, lo cual incide en
varios aspectos (laboral, previsional, comercial y tributario). A partir de
dicha constitución formal del negocio, que deben estar inscrita en las
Oficinas del Registro, el comerciante debe inscribirse en el Registro
de Contribuyentes (RUC), que lo identifica como contribuyente ante
la Administración Tributaria o, en su defecto ante el Régimen Único
Simplificado (RUS). Con dicha identificación es que se puede autorizar
ante la Administración la emisión de boletas de venta, comproban
tes, facturas, etc. Mediando dichos registros fiscales, la Administra
ción está en posibilidad de controlar y fiscalizar los ingresos y egresos
que generan las personas naturales y jurídicas, en los diversos rubros
comerciales. Así, el comerciante puede llevar sus registros contables,
indispensables para el cálculo de sus obligaciones jurídico-tributarias
ante la SUNAT.
También deben tramitarse la Licencia de Funcionamiento ante la
Municipalidad competente, abonando una tasa fijada en la norma co
rrespondiente. Cuando se elaboran productos alimenticios, medicinas y
otros productos afines, se debe contar con un Registro Sanitario, que se
tramite ante las instancias adscritas al Ministerio de Salud.
Habiéndose cumplido con todas las formalidades y requisitos
anotados, es que el comerciante puede dar inicio a sus actividades
económica.
En estricto, la tipificación penal in comento, ha de referirse a los
requisitos que exigen las leyes y/o reglamentos tributarios, aquella nor-
matividad que exige determinadas condiciones para que la persona na
tural o jurídica pueda ejercer la actividad comercial; como se dijo, la
inscripción el RUC o el RUS, así como no entregar boletas de venta y/o
facturas a los consumidores. Debe tratarse de ciertos requisitos legales
no susceptibles de ser regularizados por parte del administrado, en tal
sentido, debemos sujetar la intervención punitiva a una grave omisión
incurrida por el sujeto infractor, no aquellas que por su mínima gravedad
deben ser sancionados por el Derecho administrativo. Hubiese sido pre
ferible, que el legislador se hubiese decantado por una delimitación de
orden cuantitativa, entre el injusto penal y la desobediencia administra
tiva. A tal motivo, debe agregarse una descripción real de la sociedad,
en lo que respecta a la informalidad que cunde en el ámbito comercial
en nuestro país.
El numeral 1) del artículo 173° del TUO del CT, prescribe como
infracción administrativa, la siguiente conducta: “ No inscribirse en los
registros de la Administración Tributaria, salvo aquéllos en que la ins
cripción constituye condición para el goce de un beneficio”(759).
Cuando el verbo rector, nos dice «dedicarse», implica la realiza
ción habitual de una actividad comercial, no aquel que de forma ocasio
nal efectúa un negocio jurídico; la norma está destinada a aquellos que
permanentemente se dedican de forma ilegal a un giro comercial.
Parece ser, que la mera contravención administrativa, determina
la configuración de este ilícito penal, como se desprende del CT; em
pero, dicha omisión debe a su vez constituir un peligro concreto para el
bien jurídico tutelado, para la tareas esenciales de la Hacienda Fiscal.
De no ser así, estaríamos penalizando desobediencias administrativas
y, esta no es la labor del Derecho penal en un Estado de Derecho.
La segunda modalidad típica implica lo siguiente: «Emplear, ex
pender o hacer circular mercaderías y productos sin el timbre o precinto
correspondiente, cuando deban llevarlo o sin acreditar el pago del tri
buto».
No sólo la elaboración de las mercaderías está sujeta a una auto
rización estatal, pues los productos deben también contar con el timbre
o precinto correspondiente, símbolo que acreditan el pago del tributo
correspondiente. Dicha distinción permite verificar el cumplimiento de
la obligación jurídica-tributaria por parte de la Administración, cuya omi
sión es constitutivo del injusto penal in examine. Su distinción con el
tipo penal del artículo 271° inc. 1), radica en que el primero se emplea el
timbre para encubrir la comercialización ilegal de la mercadería, en este
caso, se trata de un producto legalmente elaborado, que evade el pago
del impuesto respectivo.
El artículo 56 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo establece que
los bienes cuyo ISC se determina sobre la base del sistema al valor
según precio de venta al público sugerido por el productor o comprador,
deben llevar tal precio de manera clara y visible, en un precinto adherido
al producto o directamente en él(760).
Con arreglo al artículo 2o del Decreto Legislativo N° 943.

Baldeón G üere/ Montenegro Cosslo; Infracciones y delitos tributarios, cit., p. 175.
El numeral 14) del artículo 174° de la Ley precitada, establece

que constituye infracción administrativa: “Remitir o poseer bienes sin los
precintos adheridos a los productos o signos de control visibles, según
lo establecido en las normas tributarias”.
Colocar los precios en los productos que se ofertan en el mercado,
importa una exigencia de relevancia, pues a partir de dicho dato los con
sumidores están en condiciones de elegir de forma adecuada su adqui
sición y, por su parte, la Administración Tributaria, podrá calcular la base
del hecho imponible en base a un dato certero y exacto, de forma que no
pueda eludirse la correcta tributación por parte del sujeto obligado.
La tercera modalidad típica describe el siguiente comportamiento:
«Utilizar mercaderías exoneradas de tributos en fines distintos de los
previstos en la ley exonerativa respectiva».
Como hemos tenido la oportunidad de indicar en otros apartados
del presente estudio, existen determinadas Zonas privilegiadas del país,
cuyo régimen de tributación está caracterizado por la exoneración de
ciertos impuestos, dígase el Impuesto General a las Ventas (IGV) y el
Impuesto Selectivo al Consumo. Implica una opción política-legislativa
orientada al fomento y/o promoción de algunas actividades económi
cas, comerciales y/o productivas, que por lo general toman lugar en
las Zonas de Frontera (Zona Franca - CETICO). Así también, ciertas
transacciones económicas, cuando son efectuadas por determinadas
instituciones también se encuentran exonerados al pago de impuestos,
v. gr., educativas, religiosas, deportivas, etc.
El numeral 2) del artículo 178° del CT, tipifica como infracción ad
ministrativa la siguiente conducta: “Emplear bienes o productos que go
cen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que
corresponden”.
La infracción en comentario busca evitar que el destino de aque

llos bienes cuya adquisición hubiera gozado de algún beneficio tributa
rio, cumpla con la finalidad para la cual se les otorgó el beneficio, esto
es, (...), evitar un perjuicio económico a aquellas entidades religiosas
que importan bienes donados siempre que no lucren con estos, o en el
caso de las entidades educativas, evitar que estas transfieran bienes
que se encuentren exonerados del IGV para fines distintos a los educa
tivos*761>.
Baldeón G üere/ M ontenegro Cosslo; Infracciones y delitos tributados, cit., p. 409.

La sustantividad del injusto típico se basa en el desvío de los fi

nes, para los cuales fueron planteados la exoneración fiscal, es decir,
en vez de emplear la mercadería en un fin altruista, aprovecha el agente
para venderla a un tercera, torciendo la ratio de la norma, produciendo
una defraudación de las legítimas expectativas de los destinatarios de
los productos en cuestión.
Esta modalidad del injusto atenta la Hacienda Pública, desde un
sentido patrimonialista, pues la Administración deja de recaudar aque
llos impuestos que hubieran gravado la transacción económica que en
realidad ejecuta el agente, quien aprovecha dolosamente de la exonera
ción tributaria para adquirir la mercadería a bajo costo y así obtener un
dividendo económico importante. Siguiendo a D a m a r c o , diremos que el
bien jurídico protegido es la hacienda pública en su integridad*762*.
2. CIRCUNSTANCIA AGRAVANTE
En el supuesto previsto en el inciso 3), constituirá circunstancia

agravante sancionada con pena privativa de libertad no menor de 5 (cin
co) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco)
a 730 (setecientos treinta) días-multa, cuando la conducta descrita se
realice:
a) Por el Consumidor Directo de acuerdo con lo dispuesto en las
normas tributarias.
b) Utilizando documento falso o falsificado; o
c) Por una organización delictiva.
Para el legislador la conducta típica referida a la utilización de
mercaderías exoneradas de tributos en fines distintos de los previstos
en la ley exonerativa respectiva, contiene un mayor desvalor del injus
to cuando el agente emplea un documento falso o falsificado. Son los
medios que usa el autor, para poder por ejemplo, vender la mercade
ría exonerada de impuestos, que provocan un injusto más cualificado;
configuración que da lugar a un Concurso Delictivo con el tipo penal
de Falsedad Material, previsto en el artículo 427° del CP. Manifiesta un
concurso medial, donde la falsificación del documento (parcial o total),
es el instrumento que utiliza el agente para poder darle una finalidad
Citado por Lalanne, G.A.; La obtención fraudulenta de Beneficios Tribútanos y su apro

vechamiento indebido. En: Derecho Penal Tributario, T. I, cit., p. 531.
distinta, a los bienes que adquiere libre de impuestos; donde la finalidad

es la consecución del tipo penal del artículo 272° del CP.
También se considera una modalidad agravada, cuando el com
portamiento prohibido es realizado por el «Consumidor Directo», por
ejemplo, cuando la donación del bien, tiene como donatario (accesi-
tario), a una institución educativa, la cual procede a enajenarlo a un
tercero.
Finalmente, constituye circunstancia agravante, cuando el desvío
de los fines de la mercadería, es efectuada por una «organización de
lictiva». Se supone que debe consistir en una estructura criminal que se
dedica a la comisión de estos injustos y, no de otros; las características
de esta unidad criminal, la hemos definido en otros apartados de la in
vestigación: permanencia en el tiempo, código de conducta, distribución
de tareas, mandos jerarquizados, pluralidad de agentes, etc.
La perfección delictiva del presente injusto ha de ser analizada

conforme las diversas modalidades típicas que el legislador ha glosado
en los términos normativos propuestos en el artículo 272° del CP. En la
primera variante típica, la consumación se alcanza cuando el agente
realiza de forma efectiva actos de comercio, sin cumplir con los requisi
tos exigidos en las leyes y reglamentos de orden tributario; no se requie
re la constatación de actos propios de transacción económica, basta
que se verifique la oferta de dicha actividad en el mercado. Al tratarse
de un delito de peligro, no resulta admisible el delito tentado.
En el segundo supuesto delictivo, la perfección delictiva toma lu
gar cuando el autor emplea, expende o circula mercaderías y productos,
sin contar con el precinto correspondiente o sin acreditar el pago del
tributo. La acción de circular y/o expender, importa que la mercadería
sea objeto de comercio, es decir, susceptible de ser adquirida por los
consumidores; en este caso, sí pueden identificarse actos anteriores a
la consumación, mas a nuestro entender, los mismos deben ser objeto
de la potestad sancionadora de la Administración.
Por último, la hipótesis delictiva contenida en el inc. 3), se realiza
típicamente, cuando el agente emplea las mercaderías que se encuen
tran exoneradas de impuestos, a fines distintos a los previstos en la Ley;
cuando en vez de usar los bienes en las instalaciones de la institución,
los enajena a un particular. Debe acreditarse el uso ilegal de forma efec

tiva, de manera que los actos conducentes a dicha actuación sí pueden
ser reputados como delito tentado.
Conforme a una línea dogmática general, como se desprende de

los artículos 11° y 12° de la Parte General del CP, es de verse que
las conductas in examine sólo pueden ser reprimidas a título de dolo;
conciencia y voluntad de realización típica. El agente actúa como co
merciante, sabiendo que no ha cumplido en rigor, con las exigencias
previstas en la normatividad jurídico-tributaria, de que está haciendo
circular mercadería sin llevar el precinto correspondiente o sin acreditar
el pago del tributo o, desviando los fines legalmente establecidos, de la
mercadería libre del impuesto.
Consideramos, que es suficiente con el dolo eventual: «conciencia
del riesgo típico», sin requerirse algún elemento subjetivo de naturaleza
trascendente.S i
Si el autor yerra sobre algún elemento comprendido en la descrip
ción típica, inclusive de la normatividad extra-penal, podrá ser tratado
como un Error de Tipo, según la fórmula normativa regulada en el artí
culo 14° del CP.
S E G U N D A PA R TE:
LOS DELITOS ADUANEROS

LOS DELITOS ADUANEROS
PROLEGÓMONOS
La economía de cualquier Nación se nutre de una serie de activi

dades, -de la más variada naturaleza-, que en su conjunto dan la medi
ción de que tanto ha crecido un país, con su mayor poder adquisitivo,
con un intenso intercambio comercial, con la proliferación de actuacio
nes industriales de gran envergadura, es decir, con toda variable que
nos permita inferir si la riqueza es repartida a todos los peruanos.
Es así, que en una economía social de mercado, donde se reco
noce la propiedad privada, la libertad contractual y la intervención de
los privados en el mercado, es lógico que el Estado haya de impulsar y
promover la inversión -tanto nacional como extranjera-, como fuente de
plazas laborales y de una más intensa presión tributaria. Si esto es así,
ante un régimen de apertura de los mercados, donde la «libre compe
tencia» se constituye en un postulado de primer orden, que los agentes
económicos puedan acceder a todo una serie instrumentos comerciales
y financieros en pos de alcanzar los objetivos socio-económicos, que
todo el complexo normativo consagra en toda su extensión regulativa.
Los Estados -por si solos-, no están en capacidad de satisfacer su
demanda interna, a su vez de poder negociar comercialmente con otros
países; no puede concebirse hoy en día, que una Nación pueda sobre
vivir sólo con la rentabilidad que genera su mercado interno, primero,
por lo primario que este pueda considerarse, conforme el mundo globa-
lizado y, segundo por la misma competencia que acontece en toda la
región planetaria. Algunos productos podrá tener el Perú, pero otros, los
deberá agenciarse de otros países o, obteniendo el producto industria
lizado que nuestra Nación no está en condiciones de procesar; véase
el ejemplo del algodón, cuando muchas prendas de vestir importadas,

tienen como matriz el algodón peruano.
El comercio siempre ha estado presente, aún en tiempos muy
pretéritos, de forma muy incipiente, que con el devenir del tiempo ha
ido adquiriendo matices de hasta complejidad, venida a mas, por un
galopante impulso empresarial; y, si estas unidades económicas-finan-
cieras, pretenden alcanzar cifras significativas de rentabilidad, no tienen
más camino que emprender negocios de comercio internacional. A la
par, empresas internacionales tendrán el interés de invertir en el Perú,
máxime por lo atractivo de la demanda de consumo, empero, estas legí
timas pretensiones comerciales y de negocio, han de estar regladas por
el ordenamiento jurídico. No puede admitirse un mercado económico-
comercial, exento de intervención estatal, tanto por motivos del propio
«ius imperium» estatal, como de la protección de los consumidores y a
su vez de los competidores (proveedores de bienes y servicios).
El Estado está en todo el derecho, de saber exactamente qué
clase de mercaderías están ingresando al territorio patrio, en calidad,
cantidad y naturaleza, no solo por razones de índole tributaria, sino tam
bién en tutela de la salud de los pobladores y en protección de la libre
competencia. Es decir, se han de fijar así controles y mecanismos de
fiscalización, a fin de procurar que no ingresen productos no autoriza
dos (ilícitos), en estado de descomposición o adulterados; asimismo,
verificar las autorizaciones estatales, puede no toda persona (natural
y/o jurídica), puede internar en el país cualquier clase de bienes o al
revés de sacarlos del país (patrimonio cultural histórico).
Visto así las cosas, la «Aduana», constituye una actuación de ve
rificación, control, inspección y fiscalización que ejercita el Estado, a tra
vés de sus autoridades competentes, sostenida en normas de Derecho
Público, en cuanto a una relación de los privados con el sistema estatal,
cuya efectiva plasmación se manifiesta a partir de la dación de toda una
normatividad. Si es que el Derecho supone -en primera línea-, regular
la conducta humana conforme ciertas máximas de comportamiento, de
arbitrar la libertad de conducirse en sociedad, estas limitaciones han de
manifestarse en dispositivos que establezcan pautas, reglas y ordena
ciones, a llevar a cabo en el mundo del comercio, de la importación, de
la exportación, etc. en lo que al «Derecho Aduanero» refiere.
De recibo, se identifica un ingrediente impositivo en todo esto, en
el sentido de que los ojos vigilantes del Estado, se encaminan a cautelar
Los D elitos A duaneros 419
los ingresos fiscales por concepto de derechos aduaneros, en el ámbito

de la importación y exportación de mercaderías, mas pensamos que
con ello decimos muy poco, pues sumado a ello, subsiste un legítimo
interés de cautelar la calidad de los productos que ingresan y egresan
del territorio patrio, así como la necesidad de proteger jurídicamente
la industria nacional, nuestros productos que pueden verse amenaza
dos, por el masivo ingreso de mercadería extranjera, con costos muy
baratos. No dejemos de lado, que el Perú es una Nación en vías de
progreso, que ha despegado bastante en los últimos lustres, pero aún
no cuenta con un nivel industrialización lo suficiente para competir de
par a par con las grandes potencias económicas de Europa y del Asia.
Situación que engloba relaciones comerciales de gran calado, y que
forman parte de los lineamientos de una economía social de mercado,
de amplia apertura hacia el exterior, lo que da lugar a la suscripción de
una serie de Convenios comerciales internacionales, mas su vigencia
no puede significar una desprotección de la industria nacional.
Sin duda, estamos en un ámbito muy específico y especial a la
vez, del Derecho económico, donde intervienen agentes que se dedican
a labores de cierta complejidad, lo que incide en la necesidad de articu
lar ciertas metodologías conceptuales, que vienen a predicar la acusada
autonomía del Derecho aduanero en relación con el Derecho tributario.
Luego, desde un plano sociológico, llevado al campo criminológi
co, debe indicarse que el Perú, dentro de sus diversos males, está en
definitiva el contrabando y hechos conexos; estamos ante un fenómeno
que en los últimos años ha desbordado planos razonables en su medi
c ió n ^ , donde si bien las agencias estatales competentes han ido afi
nando esfuerzos compartidos*764*, esto no ha sido suficiente para poder
combatir eficazmente este grave flagelo(765), que involucra a una serie
de actores y que viene a enrostrar una realidad muy cruda, donde indivi-
La estadística criminal de estos delitos es de cifra alarmante y, eso tomando en cuenta,

una realidad delictiva que no llega a conocimiento de las instituciones públicas encar
gadas de su investigación y persecución.
Comisión de lucha contra los delitos aduaneros y la piratería - Ley N° 27595, modificada
por las Leyes Nos. 28289 y 29013.
Así, C alvachi C ruz en la doctrina ecuatoriana, al sostener que el delito aduanero, espe
cíficamente el contrabando, son males endémicos del país. La herencia evasora desde
la época colonial, y por tanto, es el mismo antiguo mal que sólo ha ido adquiriendo
nuevas connotaciones y está profundamente arraigado en nuestra sociedad, por ello,
todo los “esfuerzos” para su erradicación y extirpación han devenido en proyectos insu
ficientes y frustrantes; Los Delitos Aduaneros: El Contrabando, cit., p. 2.
dúos inescrupulosos se aprovechan de la ignorancia y el desempleo de

muchos connacionales(766) para hacerlos ingresar a este mercado ilícito
y así transportar bienes de origen ilegal. Se observa así, sólidas orga
nizaciones delictivas, que basadas en una estructura de operatividad
extendida, les permite ingresar grandes cantidades de mercancías ilíci
tas, en zonas fronterizas (Puno - desaguadero), para lo cual se escudan
en caravanas de vehículos, fuertemente armados, por lo que en este
caso, no se está sólo ante ilicitudes económicas, sino que su perpetra
ción viene aparejada por actos que ponen en riesgo la integridad de los
bienes jurídicos fundamentales de los ciudadanos. Por consiguiente, la
problemática es harto compleja, no solo al advertirse ingredientes so
ciológicos, propio de la pobreza que caracteriza a un segmento de sus
actores, como a la corrupción que la secunda(767), pues como todo hecho
delictivo, que en la práctica reporta saldos negativos en su prevención y
contención, es claro que subyace entre sus factores, personajes públi
cos que son tentados por el soborno y la coima. Como se dice en la doc
trina nacional, un factor (causas del delito) vinculado al eficiente control
del tráfico internacional de mercancías por parte de la Administración
Aduanera, pues el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias
es un indicador de eficiencia de la Administración Tributaria; esto podría
deberse a la existencia de corrupción dentro de la Administración no re
gistradas en las estadísticas oficiales(768). Por un lado, no puede dejar de
reconocerse que la Administración está logrando en los últimos tiempos,
estándares óptimos de rendimiento en su actuación funcional, lo cual se
refleja en los índices expectantes de recaudación fiscal, mas por el otro,
se advierte una careta gris, donde impera la coima y el soborno.
A decir de G allardo M iraval (...) el bajo nivel de desarrollo económico y los altos índices
de pobreza en el país han generado la aparición de las “zonas” de tolerancia delictiva,
donde el contrabando y la receptación aduanera se han convertido en el sustento eco
nómico de numerosas personas. Estos lugares conocidos como mercados informales o
“negros” no son combatidos con firmeza por las autoridades, probablemente porque del
comercio en tales lugares depende la subsistencia de muchas personas; Los Delitos
Aduaneros, cit., p. 265.
No puede afirmarse que el caso del contrabando, escribe C alvachi, el delito aduanero
por antonomasia, sólo concurren conductas evasoras per-se, sino más bien es nece
sario transparentar el análisis reconociendo que existe una enmarañada red de corrup
ción que contamina de manera no focalizada sino global a todos los estamentos concu
rrentes, aunque es necesario aclarar que no a todos los actores de dichos estamentos;
Los Delitos Aduaneros..., cit., p. 2.
M irabal G allardo, J.; Los Delitos Aduaneros, cit,., p. 265.
Así, como el narcotráfico y la minería ilegal manifiestan un lado

social, de igual modo el contrabando y comportamientos conexos, com
parten también dicha lectura, lo que hace más difícil la estrategia jurídica
a adoptar, detrás de toda esta enmascarada existe un lado humano muy
difícil de prescindido en las estrategias de prevención y represión™.
La política criminal -entiéndase-, no es únicamente hacer uso de
Derecho penal, -tomando en cuenta su ubicación de ultima ratio-, sino
que como complemento a ello, verdaderas políticas sociales, que per
mitan a estos ciudadanos realizar otras actividades (lícitas), que les per
mita obtener ingresos dignos, susceptibles de costear sus necesidades
más elementales, sin que esto implique abdicar en la función preventiva
del Derecho penal, sobre todo en estos núcleos criminales, que tan
to daño provocan a la industria nacional y al erario público. Detrás de
este fenómeno, se advierten por tanto, todo un complejo multi-factorial,
que debe ser debidamente desentrañado para así poder articular res
puestas políticas y jurídicas, de óptimo rendimiento. Es precisamente,
el enfoque que se pretende esbozar en la presente monografía, donde
el examen dogmático, vaya de la mano con la valoración de política
criminal, por lo que adelantando opinión, somos de la convicción que
el «ius-puniendi», estatal sí debe intervenir en estos ámbitos sociales,
la intervención del Derecho administrativo sancionar, es a todas luces
insuficiente.
Bajo el contexto reseñado, es que en estas primeras líneas, que
remos enfatizar la idea, de que el estudio del «Derecho Penal Aduane
ro», implica primero, adentrarnos en lo que hemos de concebir como
Derecho aduanero y, a su vez, en la disciplina del «Derecho Penal Eco
nómico». Esta última, un apartado del Derecho penal, que cada vez va
adquiriendo mayor madurez científica y de política criminal, justamente
por la influencia que está ejerciendo en la actualidad, las actividades
comerciales y empresariales, colocando en un lugar privilegiado de la
discusión dogmática, los temas que la comprenden. Así, cuando se
proclama que el derecho penal económico contemporáneo demuestra
una problemática parcialmente diversa a la del derecho penal general,
ubicándose como un sector no autónomo, pero con características pro
pias que requieren ser analizadas en forma separada™. Así, T ie d e m a n n
al sostener que como el Derecho económico es ampliamente Derecho
i?69) \/ide, P eña C abrera F reyre , A.R.; El delito de Tráfico ilícito de drogas y delitos conexos.
RODHAS, Lima, 2012.
<77°) V idal A lbarracín, H.G.; Delitos Aduaneros, cit., p. 669.
empresarial, así también el Derecho penal económico es o se vuelve

más un Derecho penal de la empresa (...)(771); los hechos punibles son
así cometidos a través de estructurales formales societarias, mediando
conductas que no pueden ser fácilmente identificadas a sus verdaderos
autores, lo que agita el examen dogmático a torrentes que se orientan
hacia imputaciones que se construyen conforme personalidades ficti
cias.
En esta descripción de la sociedad «moderna», son dos bifrontes
que se desnudan en la política jurídica actual, la primera, protagonizada
por los nuevos espacios de intervención del Derecho penal, que justa
mente se plasma en el marco de la «delincuencia económica», cuya
promoción a nivel de acriminación se explica por las nuevas demandas
de la sociedad, sumida a una serie de riegos y a una más amplia percep
ción de todas las conductas que pueden ser reputadas como dañinas
para el hombre y la sociedad, según un esquema de mayor sofisticación
conceptual, meced a la abstracción normativa que la sostiene(772), una
proyección que ha ido madurando en los últimos años, pero que por
motivos globalizadores y comerciales, ha ido perdiendo vigencia, acu
sándose su simbolismo, en otro casos, su pérdida de vigencia legal; y,
el otro, caracterizado por el «Derecho Penal Securitario(773)7 », en cuanto
4
a intensificar la tutela jurídico-penal, de aquellos bienes jurídicos perte
necientes a la ontología humana, mediando una profesa represión; en
ambos casos, el despliegue comunicativo al colectivo es de indesligable
remisión, así como a los fines políticos que lo secundan{774), mas en el
(771) T iedemann, K.; Derecho Penal y nuevas formas de Criminalidad, cit., p. 62.
(772) Como explica Bajo F ernández, en la medida que el derecho penal económico gira alre
dedor del orden económico como objeto de protección, es próximo a intereses colecti
vos difusos (el mercado, la fe pública, la distribución de la renta, el colectivo de consu
midores o trabajadores, etc.), característica que le conduce a un ordenamiento penal
muy cercano al que se justifica por la llamada “sociedad del riesgo” en el que abundan
los delitos de peligro abstracto, las leyes penales en blanco o los elementos normativos
del tipo; Los Delitos Económicos como manifestación característica de la expansión del
Derecho Penal, cit., p. 115.
(773) Vide, al respecto P eña C abrera F reyre , A.R.; Los Procesos Penales Especiales y el
Derecho Penal frente al Terrorismo, cit., ps. 467-486
(774) A decir d e Bajo F ernández , cuando (...) d erecho penal expansivo es instrum entali-
zad o políticam ente, se utiliza la expresión derecho penal simbólico, porque su fi
nalidad no es p recisam ente la de proteger bienes jurídicos no la de ser aplicada
al autor del hecho delictivo -co sa inverosím il por diversas circunstancias, com o la
imposibilidad de su producción o de su persecución- sino la de s e re n ar ansied ad es
y consiguió así su provecho político; Los Delitos Económicos como manifestación...,
cit., p. 114.
primero al no contar con similar percepción victimizante, desencadena

respuestas político criminales abiertamente diferenciales. No en vano,
B a j o F e r n á n d e z , señala que el derecho penal económico es uno de los
exponentes más evidentes de la llamada, en sentido negativo, “expan
sión del derecho penal” y del también llamado “derecho penal simbóli
co”, expresiones que definen una peligrosa situación a la que definitiva
mente ha llegado el derecho penal de la democracia parlamentaria*775*.
1. EL DERECHO ADUANERO Y SU RELACIÓN CON EL DERECHO

TRIBUTARIO
Es común escuchar en los foros académicos, la autonomía cien

tífica de las variadas parcelas del ordenamiento jurídico, es decir, cada
tribuna jurídica postula su propia independencia en relación con otras,
con aquellas -se quiera o no-, ostentan cierta vinculación, merced a los
puntos en que convergen su objeto de estudio. Y, esto es algo, que debe
postularse con respecto al Derecho aduanero, máxime por su novel car
ta de ciudadanía en el ámbito doctrinario, no en vano, el material biblio
gráfico que se puede encontrar en esta materia, es en puridad escaso.
Es de verse así, en algunas publicaciones sobre el Derecho tribu
tario, se recoge -con poca profundidad-, el estudio del Derecho adua
nero; donde sin ingresar al plano principista, se dirige el examen al de
sarrollo de las instituciones propiamente aduaneras. Claro está, que la
intensificación de las relaciones comerciales internacionales de los Es
tados, una actividad económica de gran envergadura, llevada al plano
de la importación como de la exportación, que tomo auge a principios de
la década de los noventa, con la apertura del mercado económico7 (776),
5
7
que ha ido en crecimiento progresivo en los últimos años; situación que
ha incidido en medidas legislativas encaminadas a fortalecer la labor
de Aduanas en el Perú, que en su momento supuso su independencia
funcional frente a la SUNAT. Es decir, una serie de factores, que en su
conjunto abonan en un desarrollo más fecundo del Derecho aduanero,
en cuanto a una visión del Derecho positivo vigente así como de una
visión de cara a futuro de la normatividad.
(775) B ajo F ernandez , M.; Lo s Delitos Económicos como manifestación....., cit., p. 113.
(776) Antes de ello, anterior a la entrada en vigencia de la Constitución Política de 1993, te
níamos un mercado cerrado, caracterizado por el monopolio de las empresas por parte
del Estado, con medidas prohibicionistas en materia de importación, que hizo colapsar
la economía nacional con una profunda recesión.
Basándonos en los dicho, advertimos primero, que el Derecho

aduanero maneja sus propios conceptos e instituciones ajenos al Dere
cho tributario(777), y que en medida que se vaya extendiéndose el comer
cio internacional, éstos serán más y, segundo, que el Derecho aduanero
parte de lo que concebimos como «gravamen», «carga impositiva», pri
vativo del Derecho tributario.
Ya remitiéndonos a las posturas doctrinales, se dice que parece
acertado afirmar que si bien el Derecho Aduanero tiene como contenido
una serie de relaciones que por su finalidad y objeto se comportan y se
estructuran como relaciones tributarias lo cierto es que existen otras re
laciones que no tienen que ver con el nacimiento, modificación o extin
ción de obligaciones tributarias. En otras palabras, el objeto del Derecho
Aduanero no se agota con los aspectos tributarios que tienen que ver
con la importación o exportación de mercancías sino que se compone
de otra serie de aspectos que nada o poco tienen que ver con la materia
tributaria(778)7
. Sin duda, los derechos antidumping, sería un ejemplo de
9
ello, los cuales establecen la posibilidad de imponer el pago de derechos
especiales a la importación de determinados productos provenientes de
ciertos países cuyo libre ingreso al territorio nacional constituya un ele
mento distorsionador del mercado, que pueda poner en real peligro a
una rama de la industria nacional. Dentro de este conjunto de medidas
aplicables por los Estados, encontramos la imposición de derechos an
tidumping, medidas compensatorias y salvaguardia; mas no perdamos
de vista, que detrás de este pago, se identifica una imposición de natu
raleza económica, que recae sobre determinadas mercaderías, lo que a
su vez manifiesta ya un interés jurídico a tutelar, que desborda una área
estrictamente recaudadora(779)(780), de proteger la industria nacional. El
(777) Así, Cosío indicando que esta autonomía puede apreciarse en los propios conceptos
que se manejan, así para Aduanas no es importación, los mismo que se entiende para
otras ramas del Derecho, es decir el ingreso de mercancías al territorio de un Estado,
sino sólo el de aquellas que se someten al Régimen de Importación Definitiva, lo mismo
que el Valor en Aduanas que difiere de lo que es el valor de una mercancía para cual
quier otra rama del Derecho; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 70.
(778) G arita, R.; Notas sobre Derecho Aduanero, agosto 2000.
(779) La facultad de recaudación, señala Cosío Jara , se ejercer directamente mediante el
pago que efectúan los usuarios del servicio aduanero en las propias aduanas como
indirectamente a través del pago en entidades bancarias que han suscrito previamente
convenios con la administración, para percibir en sus agencias los pagos, con cargo a
remitirlos a las arcas fiscales en un plazo mínimo; Manual de Derecho Aduanero, cit., p.
38.
(78°) Cosío Jara sostiene que lo cierto es que existen relaciones aduaneras independientes
hecho de que una u otra área del saber jurídico, tutele intereses jurídi
cos concretos, tampoco es un dato a saber suficiente, para sustentar la
discutida autonomía científica.
A tal efecto, resulta importante ubicarnos en el estado de la cues
tión, es decir, entender en real dimensión el «tributo aduanero». Se dice
así -en la doctrina especializada-, que los impuestos de aduana son,
(...), los gravámenes a la importación o exportación de mercancías o
productos. Si bien los primeros (importación) tienen el carácter de gra
vámenes típicos en todas las legislaciones no sucede lo mismo con
los segundos (a la exportación), que constituyen excepción y son ge
neralmente considerados como obstaculizantes para las vinculaciones
comerciales internacionales™.
La imposición aduanera, acota D ía z , o llamada “imposición sobre
el comercio exterior”, es los días que corren debe ser analizada en el
contexto global del cuadro de los recursos públicos; en su conexión
con otros instrumentos de la misma índole que operan luego de pro
ducido el hecho “extrafrontera”; en la evitación de la dispersión de
criterios valorativos que recaen sobre un mismo bien y en el juego de
políticas económicas que utilizan el instrumental aduanero como me
didas extrafiscales o de salvaguardia™.
El Régimen Tributario Aduanero es el conjunto de normas que
regulan el cumplimiento de las obligaciones sustanciales, vinculadas
directamente al pago de tributos y de las obligaciones formales origi
nadas o relacionadas con los trámites de despacho aduanero de las
mercaderías™.
Dando una lectura a las ideas citadas, vemos que el gravamen
aduanero, significa la imposición de una carga tributaria, que recae
sobre determinadas actividades económico-comerciales, esto quiere
decir, -que en principio debe constatarse un hecho generador-, de la
base imponible para así incidir en la posibilidad de que la Administra
ción pueda ser reconocido como acreedor de dicha obligación jurídica;*73
2
1
8
del nacimiento de la relación tributaria y a ellas las regula el Derecho Aduanero y no el

Derecho tributario, como es el caso de la relación emergida de la numeración de una
Declaración de Tránsito, donde no ha nacido obligación tributaria alguna; Manual de
Derecho Aduanero, cit., ps. 71-72.
(781) V illegas, H.B.; Curso de Finanzas..., cit., p. 834.
(782) DIaz , V.O.; La Imposición Aduanera. En: Tratado de Tributación, T. II, cit., p. 381.
(783) Z agal P astor , R.; Derecho Aduanero, cit., p. 37
(...) se afirma que el gravamen aduanero tiene naturaleza tributaria

en el ordenamiento de cualquier país del mundo, bajo la óptica de
considerar al gravamen como un ingreso ordinario de derecho público
del Estado(784). Se apunta, de esta manera, que el derecho aduanero
contemporáneo se dirige a regular la liberación o restricción, vía tri
butaria de los intercambios comerciales en el marco de la economía
internacional, cuya mayor preocupación se vuelca en el campo de la
fiscalidad(785). El gravamen, la imposición de una base imponible, que
como vimos en su oportunidad-, es privativo del Derecho tributario,
donde su coercibilidad y exigibilidad nace de una norma de Derecho
público, también se observa en el Derecho aduanero, donde deter
minadas mercaderías se ven gravadas con ciertos impuestos, bajo
criterios esencialmente técnicos.
La estrecha vinculación entre una rama y otra, las hacen indes-
ligables, tanto por el nacimiento de la obligación que genera el víncu
lo entre la Administración y el administrado (contribuyente), como las
consecuencias jurídicas que generan su incumplimiento. Es en esta
orientación, que se postula que la imposición aduanera es una rama o
un orden del derecho tributario donde todas las categorías dogmáticas
conceptuales del derecho tributario son plenamente aplicables en el
campo aduanero™.
2. EL DERECHO PENAL ECONÓMICO Y SU RELACIÓN CON EL DE

RECHO PENAL ADUANERO (BIEN JURÍDICO)
Ubicar al «Derecho Penal Aduanero» en el ámbito del Derecho

penal económico, -supone de entrada-, no solo una cuestión de orden
metodológico, centrado en un plano dogmático, sino también de orden
político-criminal; formular propuestas de interpretación normativa, que
de hecho se alejan de los confines de la doctrina clásica o convencional,
es un asunto que debe ponerse a la luz del Derecho positivo vigente y a
la par, en el marco de propuestas de reforma normativa, definiendo un
ámbito que trasciende la esfera científica. La nueva descripción estruc
tural de la sociedad moderna, muestra una complejidad de las activida
des humanas, que de consuno amerita contemplaciones particulares,
que llevadas al campo del riesgo para determinados bienes jurídicos,
,7M) D íaz , V.O.; La Imposición Aduanera, cit., p. 381.

<785> D íaz, V.O.; La Imposición Aduanera, cit., p. 383.
(786) S ánchez y otros; citados por D íaz , V.O.; La imposición Aduanera, cit., p. 383.
justifica intervenciones punitivas, bajo una óptica totalmente distinta a la

de antaño, donde la percepción de dichos estados de desvalor, toman
lugar desde variados enfoques, que en su conjunto dan cabida a la mo
dernización del Derecho penal.
No es una tema de desvincular totalmente al Derecho penal eco
nómico, del complexo de garantías cristalizadas en los cimientos basi
lares del texto «ius-fundamental», sino de perfilar un discurso -que sin
vocación revolucionaria-, pueda ajustar la interpretación dogmática a
nuevos instrumentos de valoración, que han de ser analizados confor
me a estas directrices fundamentales del ius-puniendi estatal(787). M a r -
t ín e z - B u j á n P é r e z , sostiene que si bien es verdad que en principio los
delitos económicos deberán hallarse regidos por las mismas estructuras

y reglas de imputación que han venido siendo utilizadas para la inter
pretación de los delitos clásicos, no lo es menos que tales estructuras y
reglas no pueden ser trasladadas acríticamente y sin modificaciones al
ámbito socio-económico. Precisamente, y al igual que sucede en otros
sectores significativos del motejado como Derecho penal «moderno»,
este es el reto fundamental que tiene planteado el Derecho penal eco
nómico en la actualidad, a saber, acomodar los tradicionales principios
de imputación a las características de los nuevos delitos (...)(788).
Bajo este nuevo paradigma, el Derecho Penal Aduanero, se im
brica en este apéndice del Derecho penal, al develar ciertas caracte
rísticas que la relacionan con el sistema económico, entendido como
un espacio donde se interrelacionan los productos, los proveedores de
bienes y servicios, los consumidores, los competidores, etc., empero
según una relación jurídica muy particular, acorde a las obligaciones
que recaen sobre toda aquella persona que emprende una actividad
exportadora o importadora, en cuanto a los tributos que debe abonar
por dicho concepto. El Régimen Tributario Aduanero es el conjunto de
normas que regulan el cumplimiento de las obligaciones sustanciales,
vinculadas directamente al pago de tributos y de las obligaciones forma
les originadas o relacionadas con los trámites de despacho aduanero de
A decir de A rocena , la pertenencia básica del derecho penal económ ico al ámbito de
vigencia de los principios fundam entales que rigen el sistem a d e imputación penal tra
dicional, no perjudica la aceptación d e características propias d e las ilicitudes com pren
didas en la noción de delincuencia económica; Contrabando, cit., p. 3.
M artInez-B uján P érez , C.; Derecho penal económico. Parte general, cit., p. 28.
las mercancías(789)(790).Vemos de esta forma, que la nueva «Ley General

de Aduanas» - Decreto Legislativo N° 1053, reza de la siguiente mane
ra: “El presente Decreto Legislativo tiene por objeto regular la relación
jurídica que se establece entre la Superintendencia Nacional de Admi
nistración Tributaria - SUNAT y las personas naturales y jurídicas que
intervienen en el ingreso, permanencia, traslado y salida de las mercan
cías hacia y desde el territorio aduanero”.
Los delitos aduaneros constituyen afectaciones graves a la regu
lación del comercio exterior de mercancías y al ejercicio de la potestad
aduanera. Se trata del cuestionamiento de un conjunto de condiciones
esenciales del tráfico internacional de bienes*(791).
Siguiendo la hilvanación de las ideas, no nos cabe duda, que las
actividades del comercio internacional, aquellas ligadas a la salida y en
trada al país de una serie de mercaderías, repercute en el sostenimiento
de las arcas fiscales por un lado y, por otro, en la tutela de la industria
nacional así como de intereses jurídicos, cuando se pone el acento en
la calidad de los productos (control sanitario); de manera, que su rami
ficación con el Derecho penal económico, es en realidad indiscutible.
Así, cuando se postula, que (...) las aduanas han pasado a adquirir un
papel de singular importancia en el desarrollo económico de los pue
blos, constituyendo uno de los más idóneos con que cuenta el Estado
para canalizar la política económica que adopta en materia de comercio
exterior. Siendo ello así, el orden jurídico económico incluye, como con
tenido innegable, el conglomerado de normas que regulan la función del
control aduanero del Estado(792). Se dice, así, que los delitos aduaneros
comprenden (...), conductas que ponen gravemente en tela de juicio el
ejercicio de la potestad aduanera como condición esencial del comercio
exterior de mercancías o, de ser el caso, que se ha dejado sin efecto la
inmovilización dispuesta por la autoridad aduanera(793).
<789) Z agal P astor , R.; Derecho Aduanero, cit., p. 37.

<790> A decir de G arcía C avero , en el marco del procedimiento aduanero para la entrada de
mercancías en el territorio aduanero, Aduanas cumple también la labor de determinar,
verificar y fiscalizar la obligación tributaria aduanera; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 727.
(791) G arcía C avero , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 724.
(792) Contrabando, En: Centro de Investigación Interdisciplinaria en Derecho
A rocena , G.A.;
Penal Económico (CIIDPE) cit., p. 21.
(793> G arcía C avero , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., ps. 727-728.
Entonces, si bien en el apartado de los delitos tributarios, -pusimos

el énfasis-, en que el bien jurídico tutelado debe ser percibido desde los
objetivos que el impuesto ha de desplegar, según los lineamientos de
una economía social de mercado, no es menos cierto que detrás de
estos se ubican los fines de recaudación del Estado, que precisamen
te han de encaminarse a dichos propósitos. Dicho así las cosas, las
perturbaciones que puedan presentarse en el ámbito aduanero, pro
ducto de una serie de conductas antijurídicas, repercuten en el sistema
económico™, al incidir primero: en el plano fiscal, conforme las legíti
mas expectativas recaudadoras de la hacienda pública y, segundo, en
la competencia del mercado económico; queda más que claro, que los
actos constitutivos de Contrabando, afectan los principios básicos de la
libre competencia. En la doctrina comparada, se estima que el contra
bando no sólo afecta patrimonialmente al Estado sino que también lo
hace de manera extensiva a la industria nacional, y en cuanto ésta tiene
incidencia decisiva en el orden económico, se entiende que también el
ilícito produce efectos lesivos en bienes o intereses jurídicos de orden
particular(795)(796)(797); no se pierda de vista -que muchas veces-, detrás de
estos intereses jurídicos colectivos se esconden verdaderos intereses
jurídicos individuales, expresados acá en los comerciantes, productores
de determinada mercadería, que al estar en el mercado legal, se verán
duramente afectados cuando ingresa mercadería de procedencia ilícita,
colocados a precios muy por debajo del real. Y, por otro lado, el legítimo
A decir de Z agal Pastor, la comisión de Delitos Aduaneros perjudica la actividad econó

mica e industrial del país, constituyendo una práctica de competencia desleal en la que
las mercancías materia del delito se comercializan a menor precio que en el mercado
formal; Derecho Aduanero, cit., p. 294.
Calvachi C ruz, R.; Los Delitos Aduaneros:..., cit., p. 5.
Para V idal A lbarracín, en la doctrina argentina, siguiendo su Código Aduanero, que lo
tutelado no es la recaudación fiscal ni la regulación política económica del Estado en
relación con las operaciones de importación o exportación, sino el adecuado, normal
y eficaz ejercicio de la función principal encomendada a las aduanas, tal es el control
sobre la introducción, extracción y circulación de mercaderías; Delitos Aduaneros, cit.,
p. 672; asimismo este autor, al señalar que la esencia del bien jurídico protegido es lo
funcional, pero de contenido inequívocamente aduanero. No es un control en general,
sino integrado por las funciones esenciales aduaneras (v. gr., tributos, prohibiciones y
estímulos), que además se protegen porque interesan al individuo en su vida social;
Delitos Aduaneros, cit., p. 681.
Para Calderón Valverde, tomando en cuenta la doctrina mayoritaria como la jurispru
dencia de nuestro máximo tribunal aluden a que el objeto de protección de los delitos
aduaneros lo constituye el adecuado ejercicio de la función del control del tráfico inter
nacional de mercaderías asignadas a las aduanas, con todos los matices y particulari
dades que al respecto destaca cada autor; Delito de contrabando, cit., p. 95.
interés del Estado de controlar todas las mercaderías que ingresan al

territorio patrio, no sólo desde un plano recaudador, sino también, para
evitar el ingreso de bienes de procedencia ilícita(798).
El artículo 162° de la LGA, dispone que: “Se encuentran someti
das a control aduanero las mercancías, e Incluso los medios de trans
porte que ingresan o salen del territorio aduanero, se encuentren o no
sujetos al pago de derechos e impuestos. Asimismo, el control aduanero
se ejerce sobre las personas queintervienen directa o indirectamente
en las operaciones de comercio exterior, las que ingresan o salgan del
territorio aduanero, las que posean o dispongan de información, docu
mentos, o datos relativos a las operaciones sujetas a control aduanero;
o sobre las personas en cuyo poder se encuentren las mercancías su
jetas a control aduanero
Según la argumentación anotada, el interés jurídico a tutelar -pe
nalmente-, no puede ser construido al margen de la función social que
persigue toda actividad pública, en tal sentido el control aduanero se
legítima como actuación destinada a proteger bienes, que escapan un
contenido meramente patrimonialista. S a m p e d r o A r r u b l a , en la doctrina
colombiana, (...) perfila su comentario, en que estos comportamientos
(ilícito penal aduanero), el legislador los considero como atentatorios
del orden económico y social, en tanto que con ellos se desprovee al
Estado de parte de los recursos necesarios para materializar los dere
chos individuales y sociales como fin del mismo (...)(799).
Siendo así, es de inferirse que el Derecho penal aduanero no
puede desgajarse del Derecho penal tributario, al formar parte de una
misma familia delictiva, lo cual no es óbice en reconocer al especiali
dad que esta materia puede presentar en relación al DPT, sin embargo
esta especificidad temática, no es argumento suficiente para postular
su autonomía científica y metodológica, desde una formulación -esen
cialmente dogmática-.
Se estima, por parte de C alvachi C ruz , que en el delito de contrabando no sólo existe el
bien jurídico protegido del orden económico, sino el de funcionabilidad patrimonial de la
administración pública (...). Así mismo, el contrabando no sólo se contrae a afectar as
pectos patrimoniales de la administración pública sino que también abarca su deber de
control del comercio internacional, puesto que existen ilícitos aduaneros que no afectan
a la capacidad recaudadora del Estado; Los Delitos Aduaneros:..., cit., p. 7.
S ampedro A rrubla, C.; Delitos aduaneros, cit., p. 711.
3. LA POLÍTICA CRIMINAL EN MATERIA ADUANERA - LEY PENAL

ESPECIAL
A la luz de un Estado Constitucional de Derecho, la política crimi

nal ha de ser valorativa y contemplativa a la vez, esto significa que ha
de recoger los datos que la ciencia criminológica le proporciona de for
ma permanente; orientación de política legislativa que se observa con
claridad, en las continuas reformas normativas, que día a día calan en
la codificación punitiva. Empero, estos movimientos legales anclan -ge
neralmente-, en el ámbito del Derecho penal clásico(800), aquel espacio
donde se tutela los bienes jurídicos fundamentales del individuo y de la
sociedad; cambios legislativos que en algunas ocasiones han significa
do el desmantelamiento de las garantías materiales esenciales de un
Derecho penal democrático.
Obviamente, el Derecho penal no sólo tiene que ver con Homicidios,
Secuestros, Robos, Extorsiones y Violaciones, sino también con aquel
ámbito de la criminalidad que se adscribe en el mercado económico es
tatal, aquella esfera perteneciente al rubro de los delitos económicos(801),
que por su acusada espiritualidad material(802), no genera las mismas per
cepciones socio-cognitivas en la colectividad, lo cual no implica que estos
comportamientos no supongan la causación de daños a los intereses jurí
dicos tutelados, que sumados en su real dimensión, provocan afectaciones
dineradas mucho más cuantiosas que los delitos patrimoniales tradiciona
les. Algo que poco a poco está penetrando en la mente de los individuos
y de las agencias estatales competentes, cuando se penalizan conductas
como los delitos aduaneros, a pesar del retroceso que implicó la dación
de los Decretos Legislativos Nos. 1034 y 1044, en el primer listado de la
delictuosidad económica; es realmente paradojal, pues las leyes citadas
significaron la derogatoria de varios de estos delitos -promovidas justa
mente por el Tratado de Libre Comercio con USA-, en cambio, en materia
(8°°) Vide, P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, cit., ps. 217-222-
<801> A lva M onge , sostiene que el Derecho Penal actual ya no se con centra exclusivamente
en los clásicos delitos, como lesiones, hurto o secuestro. El desarrollo de nuevas tecno
logías de comunicación y el intercambio comercial creciente, aunado al incremento del
tráfico internacional de bienes, ha desplazado el interés jurídico-penal a materias que
estaban reservadas al Derecho Administrativo sancionador; La Administrativización de
los Delitos Aduaneros: a propósito del Decreto Legislativo N° 1111. Gaceta Penal &
Procesal Penal, N° 37, 2012, cit., p. 34.
(8°2) Portador de un substrato de abstracta entidad, construido normativamente a partir de
una aspiración colectiva, vinculado a los intereses jurídicos fundamentales del indivi
duo.
432 D erecho penal - P arte especial: T omo V il
aduanera, la cosa paso por un destino distinto, cuando en su Ley General,

se destaca como preámbulo lo siguiente: “El Congreso de la República por
Ley N° 29157 y de conformidad con el artículo 104 de la Constitución Políti
ca del Perú ha delegado en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, por un
plazo de ciento ochenta (180) días calendario, sobre materias específicas
con la finalidad de facilitar la implementación del Acuerdo de Promoción
Comercial Perú - Estados Unidos y su Protocolo de Enmienda, y el apoyo
a la competitividad económica para su aprovechamiento, entre las que se
encuentra la materia de facilitación del comercio”.
Conforme lo anotado, se pone el énfasis en la enorme impor
tancia, que hoy adquiere el comercio internacional, sobre todo en el
ámbito de las relaciones bilaterales con otros países, que justamente
se materializan jurídicamente a través de la suscripción de Tratados
de Libre Comercio, donde la tutela a la «competitividad económica»,
forma parte de toda política criminal insertada en la esfera aduanera.
Y, si el Perú está atravesando una venturosa prosperidad económica,
es precisamente por el auge del comercio internacional, así como el
crecimiento de la actividad exportadora, generando saldos muy positi
vos en el marco de la balanza comercial y en las cifras recaudadoras
del fisco.
Llevada esta descripción al plano estrictamente «penal-aduane
ro», apreciamos un constante movimiento normativo, tomando como
punto de partida la Ley N° 26461, que fuera derogada por la Ley N°
28008 - «Ley de los Delitos Aduaneros» de junio del 2003, recientemen
te modificado por los Decretos Legislativos Nos. 1111 y 1122(803) de junio
y julio del 2012 respectivamente. Desde un primer vistazo, se podría
decir que la orientación de esta política criminal sería de matiz neo-cri-
minalizador, como se desprende de la ratio de la Ley N° 28008, donde la
tónica fue de adelantar las barreras de intervención del «ius-puniendi»
estatal, como se aprecia de la figura delictiva del «Contrabando fraccio
nado» así como de engrosar el listado de circunstancia de agravación;
sin embargo, el Decreto Legislativo N° 1111, avizora una postura despe-
nalizadora(804), en el sentido de haber rebajado la zona fronteriza entre el
Ley que modifica la Ley General de Aduanas y la Ley de los Delitos Aduaneros.
En la doctrina nacional A lva M onge , apunta que las modificaciones a la LDA importan
una consecuencia significativa de cara al principio de favorabilidad de la ley penal,
puesto que el Decreto Legislativo N° 1111 es aplicable retroactivamente a los hechos
punibles cometidos antes de su vigencia; La Administrativización de..., cit., p. 37; y,
esto, a la luz de los dispositivos legales contenidos en los artículos 6o y 7o del CP, en
cuanto al principio de retroactividad benigna, consagrada en el artículo 103° de la Ley
Los D elitos Aduaneros 433
injusto penal aduanero y la infracción aduanera, de una a cuatro UIT, tal

como se desprende del artículo 1o de la LPA, que de cierta forma, tiende
a otorgar un mayor ámbito de competencia funcional a la SUNAT(805), en
desmedro de la competencia funcional del Ministerio Público, mas por
motivos de «eficacia» que de un probable «garantismo», en cuanto a
las controversias suscitadas en la incautación de mercancías de pro
cedencia ilícita (conflicto normativo entre la LPE y el nuevo CPP(806)).
Por otra parte, en lo que al Decreto Legislativo N° 1122 -refiere-, se
pretende agilizar las actividades del comercio exterior, adecuando los
servicios aduaneros a las necesidades de la misma, mediando una agi-
lización y modernización de los procedimientos a utilizar(807). Así, ha de
apreciarse, al indicarse en su artículo 1o, que: “La presente norma tiene
por objeto modificar la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto
Legislativo N° 1053, con la finalidad de perfeccionarla normativa adua
nera que conlleve a optimizar los procesos aduaneros; y la Ley de los
Delitos Aduaneros, aprobada por la Ley N° 28008, a fin de perfeccionar
su marco normativo”.
Lo dicho, encontramos refrendo en la doctrina nacional, cuando
se dice que mediante dicho dispositivo legal se alteró el contenido de la
Ley N° 28008, Ley de los Delitos Aduaneros, con la finalidad de ampliar
las competencias de la Administración Aduanera para intervenir en los
casos vinculados a infracciones administrativas relacionadas con los
delitos aduaneros, y así determinar fehacientemente el ingreso regular
o irregular de mercancías al territorio nacional(808).
Estos vaivenes de la política criminal en el Perú, de marchas y
contramarchas en las reformas de la codificación penal y de las Leyes
penales especiales, donde por un lado, se endurece la respuesta puni
tiva, en el núcleo más duro del Derecho penal, a través de una serie de
Fundamental, en el sentido de que el hecho -an tes tipificado como delito-, deja de ser
tal, pasando a constituir un auténtico injusto administrsativo.
(8°5) A lva M onge , P.J.; La Administrativización de..., cit., p. 35.
(sos) £ S 0 5 jet0 j e análisis en el marco de las Consecuencias Accesorias a los delitos adua
neros.
(807> Como acota C alderón V alverde, en general, en niveles gubernamentales “los servicios
aduaneros son esenciales y están destinados a facilitar el comercio exterior, contribuyendo
al desarrollo nacional y velando por el interés fiscal; Delito de contrabando, cit., p. 87.
(808) Ca l d e r ó n V a l v e r d e , L.; Comentarios a las modificaciones realizadas por los Decretos
Legislativos N° 1111 y N° 1112 a la Ley de los Delitos Aduaneros, Gaceta Penal & Pro
cesal Penal, N° 37, julio 2012, cit., p. 21.
variantes normativas(809), sostenido bajo el corsé de la llamada «Seguri

dad Ciudadana», lo cual encuentra calado en una sociedad sumidad en
el pánico, la angustia y el temor; mientras, que en otro sendero, se ubica
aquel plano de la criminalidad, de raíces y características económicas,
donde los sujetos activos son individuos, de particularidades socio
económicas distintas al delincuente tradicional, por tanto la percepción
ciudadana de las conductas antijurídicas que cometen no es de tal mag
nitud, como para ejercer presión a los sectores públicos competentes,
en pos de demandar una mayor intervención punitiva; descripción del
estado de las cosas, que enrostra un Sistema Penal -que muy a pesar
de los esfuerzos emprendidos en la doctrina- no han sido suficientes
para reivindicar el principio de igualdad, tal como lo denunciaban los
partidarios de la Criminología Crítica y del labeling aproach. Estos fac
tores son aprovechados por el Poder Legislativo y por El Poder Ejecu
tivo, paras encaminar una política criminal diferenciada en el ámbito de
la delincuencia económica, donde el caso particular del Derecho penal
aduanero se explica por una indubitable intención del Ejecutivo, de mo
nopolizar la actuación estatal frente a las ilicitudes aduaneras, llevado
por fines recaudadores y de mayor eficacia en la contención de estas
conductas, así como por la evidente desconfianza de los operadores de
la persecución penal y de la impartición de Justicia en lo penal. Hemos
de subrayar, por mor, que la verdadera expansión del Derecho penal no
tiene que ver con la criminalidad económica, sino sólo con una intensifi
cación de la tutela punitiva de los bienes jurídicos fundamentales.
Como se dice en la doctrina nacional, contrario a la expansión del
Derecho Penal económico, el Decreto Legislativo N° 1111, que modifica
parcialmente la Ley de los Delitos Aduaneros (...), significa una reduc
ción de los márgenes de punibilidad a favor del Derecho Administrativo
sancionador, lo que significa un aumento en la potestad aduanera de la
Sunat(810). A contrario, de lo sucedido en otros tópicos de la criminalidad
-ambiental(811)-, donde aparece un fenómeno de «Administrativización
del Derecho penal», se avizora una corriente en sentido opuesto en el
Derecho penal aduanero.
Cuando se ha sostenido en algunos textos sobre la materia, sobre
la denominada Expansión del Derecho Penal en las sociedades post
(809) Así, conforme las Leyes Nos. 30053, 30055, 30076 y 30077.
(81°) A lva M onge , P.J.; La Administrativización de los..., cit., p. 35.
(811) Cfr., P eña C abrera F reyre , A.R.; Los Delitos Ambientales, RODHAS, Lima, 2009.
industriales, no se trata en realidad de un fenómeno llevada a la nuevas

tareas de intervención del iuspuniendi estatal, en cuanto a la protección
de bienes jurídicos colectivos y de figuras dogmáticas similares, sino de
la desmedida e intensiva intervención de éste en el marco de los delitos
convencionales, esto quiere decir, que la verdadera expansión del De
recho penal, no tiene que ver con sus nuevas cuotas de prevención en
esferas distintas de la criminalidad convencional y/o clásica(812), sino sus
exasperada y grandilocuente participación, ya no en la prevención, sino
en la marcada represión de los delitos que se comprenden en el llamado
Derecho Penal Nuclear.
En palabras de D íe z R ip ó l l e s , resulta sintomático que la discusión
teórica sobre la indebida “expansión del derecho penal” no verse, como
pudiera imaginarse un profano, sobre las continuas reformas legales
encaminadas a endurecer el arsenal punitivo disponible contra la delin
cuencia clásica, sino que, muy por el contrario, tenga como primordial
objeto de reflexión la conveniencia de asegurar la nueva criminalidad
una reacción penal notablemente suavizada en su componentes aflicti
vos^13).
Lógicamente, que los delitos aduaneros son en esencia distintos a
los ilícito aduaneros (infracciones); básicamente en la magnitud de las
consecuencias lesivas para la Administración aduanera -en cuanto a sus
fines axiológicos-, desde criterios netamente «cuantitativos(814)(815)(816)» y
(812)
Nos explica D íez R ipólles, que la delincuencia clásica, esto es, la que gira en torno a
los delitos contra intereses individuales, especialmente los de la vida e integridad, pro
piedad, y libertad en sus diversas facetas, que durante siglos ha constituido el grueso
de los asuntos abordados en la jurisdicción penal, ha superado el riesgo de pérdida de
protagonismo que en algún momento se pensó iba a sufrir; La política criminal en la
encrucijada, cit., p. 70.
(813)
D íez R ipólles, J.L.; La política criminal en la encrucijada, cit., p. 72.
(814)
Para A rocena , la diferenciación entre delitos y contravenciones aduaneras debe efec
tuarse en función del grado de lesión al bien jurídico protegido, determinado conforme
la idoneidad de la conducta del sujeto activo para impedir o dificultar el ejercicio de las
funciones del control que la ley asigna a la aduana y su real repercusión en las mismas;
Contrabando, cit., ps. 11-12.
(815)
Como lo postula Edwards, la diferencia entre delito y contravención es de naturaleza
legal, ya que la propia ley es la que define que debe entenderse por delito y qué es una
infracción; la distinción la impone la misma ley. Es decir que el principio diferenciador
entre lo penal y lo contravencional es de carácter normativo, ya que la misma norma
establece la diferenciación y fija las características propias de las figuras delictivas y las
infracciones; citado por Arocena, G.A.; Contrabando, cit., p. 10.
(816)
Vicente de Palacios y Manrique, señala que (...) las infracciones aduaneras, a pesar de
no de orden «cualitativo», que se expresa claramente en la delimitación

de la cuantía entre el injusto penal aduanero y la contravención adua
nera, lo cual importa definir distintos niveles de imputación entre uno y
otro; donde la infracción administrativa ha de medirse con haremos es
trictamente objetivos*(817)8 9-al margen de poder advertirse aspectos sub
1
jetivos-, en cuanto a la materialidad de la conducta infractora, mientras
que el delito aduanero, requiere determinar tanto la vinculación objetiva
(imputación objetiva) como la vinculación subjetiva del autor con el he
cho antijurídico (dolo), lo que definitivamente hace más expedita la vía
del Derecho administrativo sancionador, por la del Derecho penal. Ni
veles de gradualidad en la atribución de responsabilidades, mucho más
flexible en el plano administrativo sancionador, que de recibo puede
haber incidido -también- en una mayor expansión del Derecho adua
nero sancionador, máxime, si no es necesario identificar plenamente al
autor del hecho, cuando la imputación pende sobre una persona jurídi-
ca(8i8)(8i9) 3 ¡n embargo, este tipo de infracciones también se someten
al principio de legalidad, cuando se dice en el artículo 188° de la LGS,
que: “Para que un hecho sea calificado como infracción aduanera, debe
estar previsto en ¡a forma que establecen las leyes, previamente a su
realización. No procede aplicar sanciones por interpretación extensiva
de la norma”; así, el TC, en la sentencia recaída en el Exp. N° 05406-
2006-AA: “En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional el principio
de legalidad en materia tributaria se traduce en el aforismo n u lu m tr i-
b u t u m s in e ¡e g e , que se expresa como la imposibilidad de requerir
un pago o, en este caso, establecer algún tipo de sanción, si una ley o
norma de rango equivalente no lo tiene previsto. Esto quiere decir que
el principio de legalidad no solo se erige como un límite al ejercicio de
la potestad tributaria del Estado, sino también como una garantía para
los contribuyentes”.
ser de neto corte administrativo, tienen una naturaleza jurídica penal, existiendo una
identidad sustancial, ontológica, entre éstas y los delitos; Aspectos conflictivos del deli
to de contrabando documentado. Comentario al fallo Agro Patagónico SA s/ Infracción
LeyN° 22.145, cit., p. 3.
(817) Así, Z agal Pastor al señalar que las infracciones aduaneras constituyen faltas o incum
plimiento de obligaciones a cargo de los operadores de comercio exterior, la cual es
determinada por la Autoridad Aduanera en forma objetiva, es decir, que sólo basta que
ocurra el hecho y que éste esté previsto como tal en la norma para que sea calificado
como infracción; Derecho Aduanero, cit., p. 273.
(818) Vide al respecto, Cossio Jara, F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 586.
(819) cfr., Cosío Jara, F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 588.
Por su parte el artículo 33° de la LPA, dispone en su artículo 33°,

que: “Constituyen infracción administrativa los casos comprendidos en
los artículos 1, 2, 6 y 8 de la presente Ley cuando el valor de las mer
cancías no exceda de cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias, sin
perjuicio de lo dispuesto en el artículo 3 de la presente Ley” \ sería el
caso de las figuras del Contrabando, modalidades típicas del Contra
bando, Receptación aduanera y Tráfico de mercancías prohibidas. No
se entendería las razones por las cuales el delito de Defraudación de
rentas de aduanas y sus modalidades típicas, no son objeto de tal de
limitación cuantitativa, por lo que sea cual fuere el monto defraudado,
han de ser catalogada la conducta como «delictiva», generando una
inconsecuente respuesta de política criminal, por ende, de asistemática
la regulación jurídico-penal. Por esta razón, apunta García C avero, hay
que recurrir a un criterio de carácter cualitativo que permita dejar en el
plano administrativo aquellas defraudaciones que no adquieren la enti
dad delictiva suficiente(820). A nuestro parecer, el criterio «cuantitativo»
debe arrastrar al delito de Defraudación de rentas de aduana, que con
forme al tipo penal de Contrabando, permita reservar en sede penal, las
defraudaciones más perjudiciales para el fisco aduanero y, conservar en
sede administrativa, las ilicitudes de menor envergadura, bajo el auspi
cio del principio de ultima ratio, como también tendría que proyectarse
en el ámbito del Derecho penal tributario.
Sea como fuere, trazar la línea divisoria entre el injusto penal
aduanero con el ilícito aduanero, no es una cuestión de menor orden,
en el sentido de que definir la naturaleza de la conducta anti-normativa,
determina también al consecuencia jurídica a imponer, siendo que en el
caso del delito aduanero, puede recaer una pena privativa de libertad
sobre el sujeto infractor. Vaya que por cuestión de soles mas o soles
menos, una persona puede verse afectada en un bien jurídico funda
mental, por lo que incidir en esta temática es de misión irrenunciable.
Otro asunto a saber, es la posibilidad de poder aplicar en simultáneo,
ambas sanciones, la penal y la administrativa sobre una sola conducta;
siendo puntuales en el tema, hemos de acotar que es el mismo bien jurí
dico -objeto de tutela-, donde el grado de afectación es lo que incide en
la valoración legal del comportamiento, por lo que solo podemos admitir
la doble imposición sancionadora ante hechos, que si bien idénticos,
sean recogidos de forma distinta en ambas vías de la juridicidad, es
decir, que la tipicidad no sea la misma o ante sanciones administrativas
(mo) García Cavero, P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 730.

que recaigan sobre una persona jurídica, dejando a salvo la sanción

punitiva para la persona natural.
Finalmente, tal como lo indicamos en el marco del desarrollo ar-
gumental del Derecho penal tributario, el objetivo de trasladar estas
conductas prohibidas y aglutinarlas en una Ley Penal Especial(821) obe
dece al afán, de dotar a estas conductas típicas de una especificidad
propia de su esencia y naturaleza, sin que ello signifique desvincularlo
de los principios contenidos en el Título Preliminar del CP, tal y como
se señala en el numeral X del Título Preliminar del CP(822). No en vano
-delitos como los examinados-, son el prototipo perfecto de la técnica
de la Ley penal en blanco, donde resulta irrenunciable pretender definir
la conducta prohibida sólo por medio del precepto punitivo, donde la
complejidad de la temática a abordar, caracterizado por una vastedad
de tecnicismo, -propio de la materia aduanera-, incide en el desarrollo
de una ley extra-penal, donde se hace mención precisamente a esta
terminología acuñada desde la ciencia jurídica-aduanera. Por lo demás,
el dinamismo con que se mueve el comercio internacional así como las
actividades que la secundan, hacen de la lege lata, una normatividad
que requiere ser ajustada permanentemente a estos avatares económi
cos, que de seguro irán adquiriendo nuevas configuraciones, merced a
los componentes que la sostienen.
Como bien lo expresa G a l l a r d o M ir a v a l siguiendo a V id a l A l b a r r a -
-en la doctrina nacional-, los delitos aduaneros se encuentran tipifi
c in ,
cados en la Ley de los Delitos Aduaneros - Ley N° 28008, siendo una de

las razones para su tratamiento aislado del Código Penal, la regulación
de las modificaciones a que ésta afecta, producto de la constante varia
ción de las normas aduaneras y del comercio exterior, que inciden en
los factores sociales y económicos que son tomados en cuenta por el
legislador penal, lo que obliga a contar con una regulación dinámica(823).
(821) Antes previstos en los artículos 262° al 267° del CP.

(822) Así, G allardo M iraval, al sostener que el Derecho Penal Aduanero no es un ordena
miento autónomo, pues no lo es: no poseyendo principios ni instituciones propias, se
encuentra sujeto a las disposiciones del Título Preliminar y de la Parte General del
Código Penal, que regulan la potestad punitiva del Estado, los elementos esenciales
del delito y las consecuencias esenciales del delito y las consecuencias jurídicas del
mismo, en concordancia con la Constitución del Estado; Los Delitos Aduaneros, cit., p.
253.
(823)
Gallardo M iraval, J.; Lo s Delitos Aduaneros, cit., p. 253.
4. EL DELITO DE CONTRABANDO
Mediante la división del trabajo, ya no va a ser una sola persona

quien se dedique en producir todos los bienes y servicios que necesita
una sociedad de consumo; al interactuar una mayor cantidad de perso
nas en el mercado económico, se estará en la posibilidad de ofrecer una
mayor gama de bienes y servicios, lo que finalmente irá en beneficio de
los consumidores, llevada a un aspecto «cualitativo», lo que es propio
de una imparable competitividad entre los proveedores de bienes y ser
vicios. De esta forma, existirá en el mercado una mayor especialización
de los bienes y servicios que sé ofrezcan, que se dividirán por rubros o
especies.
Es de verse, que una Nación por sí sola, no está en la capacidad
de producir todos los bienes y servicios, que su respectiva comunidad
necesita para satisfacer sus múltiples necesidades, las cuales van en
aumento conforme van proliferando nuevas actividades socio-económi
cas, de gran auge en el umbral del Tercer Milenio. Lo descrito importa
una situación que ha ido aconteciendo desde los inicios de la civiliza
ción humana, basado en el intercambio comercial entre los pueblos (en
la época de los Incas se denominaba el “trueque”); es así, que cada
comunidad obtiene del otro, aquel producto que no tiene por diversas
circunstancias, sean naturales, económicas, temporales, etc.
Como sabemos, el Perú es una nación que goza de una serie
de recursos naturales, sean éstos: minerales o ictiológicos, así como
una vasta producción agrícola; en los últimos años la cotización de los
minerales en el mercado internacional ha adquirido niveles sumamente
expectantes, lo que ha generado una mayor bonanza económica a va
rios sectores de la población así como una actividad agro-exportadora
que está alcanzando márgenes óptimos de intercambio comercial. Son
en su mayoría las Naciones más «desarrolladas», las que gozan un
gran poder comercial, que se expresa en la alta industrialización que
han obtenido; situación que en definitiva les da la posibilidad de imponer
las reglas del mercado, observable claramente en el Tratado de Libre
Comercio suscrito con USA, donde se procede inexplicablemente a la
derogación de un listado importante de delitos económicos(824).
(824) Vide, al respecto Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial. T IIIID E M -
SA, 2da edición, Lima, 2014.
Nuestra economía nacional es esencialmente extractiva, es de

cir, en nuestro país rige la producción primaria; por ende, diremos que
carecemos de una verdadera industria que nos permita ingresar nues
tros productos en el mercado internacional y así competir con las otras
naciones de la orbe, lo cual de cierta forma ha ido cambiando en los
últimos años, merced al impulso comercial y empresarial de bienaven
turados peruanos, que han ingresado nuestros productos de bandera
a mercados antes inaccesibles, v. gr., el pisco, la gastronomía, vesti
menta, etc. A nuestro entender, esta es la única forma de alcanzar la
prosperidad económica, creando los espacios necesarios, sean estos
legales y económicos, incentivando la pequeña y mediana industria, la
inversión nacional y extranjera, el comercio exterior, etc.
Una manifestación de lo mencionado, importan los beneficios que

se obtienen a través del ATPA («Acuerdo de Preferencias Andinas Aran
celarias»), que permiten a las importaciones peruanas pagar un arancel
“cero”; creándose así, un instrumento eficaz de comercio y de acceso
al mercado norteamericano. Es sin duda, el comercio exterior, lo que
dinamiza y da movimiento permanente a la actividad aduanera.
La institución aduanera, tiene como principal función la de fisca

lizar el intercambio de mercancías, controla el ingreso y salida de mer
cancías, y finalmente se encarga de cobrar los impuestos por tributo
que gravan a la importación y exportación de las mismas.
El ingreso que se obtiene por tributos, la importación y exportación

de mercancías, guardan una estrecha relación con la política económica
que desarrolla un determinado gobierno. Si nos ubicamos en un modelo
económico «Ultra-liberal», los productos nacionales no gozaran de nin
gún tipo de protección y beneficio; es el mercado finalmente, quien es
tablece que bienes o productos son los que van a ingresar al mercado
o salir al exterior. En un sentido apuesto, una política económica protec
cionista y controlista, no va a permitir el ingreso de productos extranjeros
que compitan con los nacionales, para de este modo proteger la industria
y el comercio. Siendo así, en el caso de que se importen productos del
exterior más baratos y de mejor calidad, se les impondrá un mayor grava
men tributario o una política «anti-dumping» como una forma de neutrali
zar una competencia desleal con los productos nacionales.
Constituye también un rol que asume la Aduana, controlar que no
ingresen o salgan del territorio nacional: armas, drogas, estupefacientes
y otros objetos que constituyan patrimonio cultural de la Nación, etc.
Dicho lo anterior, la Aduana tiene por competencia funcional prin

cipal, adoptar los mecanismos que sean necesarios para que la política
normativamente delineada, en relación a ¡a importación y exportación
de mercancías, sea cumplida a cabalidad y que los ingresos que se
obtengan por recaudación tributaria reflejen la verdadera circulación co
mercial como flujo de divisas que el Estado desea obtener.
La infracción de las normas aduaneras traen como consecuencia
la perpetración de los llamados: «Delitos o Infracciones aduaneras».
5. EL CONTROL ADUANERO Y LOS INTERESES JURÍDICO PROTE

GIDOS
El control aduanero protege una diversidad de intereses, como

son: el comercio internacional, el patrimonio cultural del país, la seguri
dad nacional; la protección de estos bienes está en concordancia con el
intercambio comercial a nivel internacional. M unive T aquia, afirma que el
control tiene por finalidad identificar las cargas que ingresan, salen o cir
culan en el territorio aduanero, para ejecutar las medidas sanitarias, téc
nicas, de supervisión, prohibición o restricción, establecidos mediante la
legislación pertinente; para perseguir las irregularidades y sancionarlas
o, simplemente, para el registro y la estadística aduanera(825).
Por lo anotado, estamos en las condiciones de afirmar, que
la Aduana(SUNAD)(826), cumple un rol fundamental en la lucha contra
el Contrabando y otras ilicitudes afines; flagelos que conjuntivamente
producen una mella constante, tanto para la industria nacional como
para la hacienda pública.
<825> Citado por Peña Cabrera Raúl: “Procesos Penales Especiales”, Edit. San Marcos. 1997,
p. 156; Munive Taquia. Jesús: “Fundamentos de Derecho Aduanero”, Palma Ediciones,
Lima-Perú. 1995, cit., ps. 122-123.
(826) Actualmente la SUNAD ha sido absorbida por la SUNAT a fin de establecer mecanis
mos homogéneos de cobranza tributaria así como el de ejercer un mayor control dé los
ingresos fiscales por conceptos aduaneros, en suma, a fin de aplicar un trabajo recau
dador más aplicado, concentrado y eficaz en la lucha contra el Contrabando y los otros
ilícitos aduaneros; a partir de la fecha toda referencia a la Administración Aduanera, se
entenderá como la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT).
De esta forma se pretende realizar mayores controles en los ingresos tributarios por
concepto de derechos aduaneros, bajo este contexto el Estado busca afanosamente
métodos utilitarios para ejercer una mayor presión tributaria en aras de mantener el
equilibrio macro-económico y de controlar el déficit fiscal aumentando los niveles de
producción y de inversión con la meta de acrecentar el PBI.
Administraciones gubernamentales pasadas, advirtiendo la pro

blemática descrita, supuso impulsar un frente común Interinstitucional:
«La Comisión de Lucha contra el Contrabando», conformado por la SIN
(Sociedad Nacional de Industria), ADEX (Asociación de Comercio Exte
rior) y la CCL (Cámara de Comercio de Lima).
5.1. La política criminal en los delitos de «contrabando» - Bien jurídi

co
Con la promulgación del Código Penal de 1991, -vía el Decreto

Legislativo N° 635-, en el Título XI, se identificaba la rotulación «De los
Delitos Tributarios», describiendo en uno de sus apartados normativos,
la figura delictual del Contrabando (artículos 262°-264°) y Defraudación
Fiscal (Defraudación de Rentas de Aduanas - artículos 265°-267°).
Consecuentemente, el Texto Punitivo -en su redacción primigenia-, con
sideraba a la figura del Contrabando como un sub-especie del injus
to Penal-tributario, infiriendo compartir el mismo bien jurídico tutelado,
esto es la «Hacienda Fiscal».
Desde la entrada en vigencia de la Ley Especial - N° 26461 -de
rogada por la Ley N° 28008 del 18 de junio del 2003-, que sanciona la
nueva Ley de Delitos Aduaneros(827)-, se considera al Contrabando y a la
Defraudación de Rentas de Aduana, ya desde una titulación específica,
-basado en su especial normatividad-, en cuanto a una familia crimi
nal que encuentra su convergencia a través de una rotulación común.
De esta forma, estos injustos penales económicos toman igual suerte o
dígase el destino que otras ramas de la juridicidad punitiva (tributaria,
terrorismo, Lavado de Activos), de desgajarse de la regulación penal
ordinaria, para formar parte de este núcleo especial de la criminalidad.
Siendo así, se podría decir que el interés jurídico objeto de tutela en los
delitos aduaneros sería la recaudación tributaria que se obtiene a tra
vés de los gravámenes que recaen sobre productos y mercancías que
ingresan (importación) o egresan (exportación) del territorio nacional. Y,
esto lo decimos en tanto y en cuanto, la función de Aduanas -como lo
anotamos líneas atrás-, va más allá de una estricta función recaudado
ra, para penetrar en otros ámbitos -no menos relevantes-, como la fis
calización de la ilícita o lícita naturaleza de los productos que ingresan o
egresan del territorio nacional así como la tutela de la industria nacional,
no en vanos algunas posturas doctrinales se basan en dicho sustento
La Ley N° 28008 entrará en vigencia según la cuarta disposición final de la Ley in fíne a
partir del día siguiente de la publicación de su Reglamento mediante Decreto Supremo.
para predicar la autonomía científica del Derecho aduanero. Así, al ci

tarse el Primer Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero, donde
se señaló que: “e/ delito de contrabando como parte del delito aduanero
debe ser concebido como algo más que el mero supuesto de defrau
dación fiscal, pues lo determinante para la punición, es que se tiende
a frustrar el adecuado ejercicio de las facultades legales del servicio
aduanero”(828)8
. Abona esta posición que las leyes de delitos establecen
1
0
3
9
2
como supuestos del Contrabando la Exportación que no está afecta al
pago de tributos y el ingreso de mercancía prohibida™.
A lo dicho, voces autorizadas, proclaman una objetivación tutelar
de las funciones que ejerce la aduana, en cuanto a la aplicación de la le
gislación relativa a la importación y exportación de mercadería, en espe
cial las de percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas
por los derechos y demás tributos con las operaciones de importación y
exportación se hallen gravadas y las de control del tráfico internacional
de mercadería™. Con particulares matices, se opina que si bien con el
delito de contrabando también se protegen intereses de carácter colec
tivo y estatutario, siendo el control aduanero el bien jurídico preponde
rante que, cautela el cumplimiento de las normas aduaneras principales
que responden a un interés multisectorial, lo cual confirma que el interés
principal es de naturaleza aduanera y no meramente fiscal™ .
Entendemos que el bien jurídico tutelado, si bien puede plantear
se desde una visión funcional(832), en cuanto a las tareas que ha de des
plegar la Aduana como componente de la Administración Pública, en
cuanto al ejercicio del control de mercaderías que ingresan y egresan
del territorio nacional, no es menos cierto que para su legitimación, no
puede desvincularse tales objetivos en cuanto al cumplimiento de los
Unes axiológicos de la Administración a la luz del Estado Democrático
(828) Cosío Jara, F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 685.

(829) Cosío Jara, F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 686.
(830) A rocena, G.A.; Contrabando..., cit., p. 21.
(831) M iraval Gallardo, J.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 280.
(832) Así, Albarracín, al sostener que el bien jurídico tutelado por el delito de contrabando
es el normal funcionamiento del «control aduanero», pero en el ejercicio de funciones
esenciales de la actividad aduanera; Delitos Aduaneros, cit., p. 674; pero no todo tipo
de perturbación al normal funcionamiento del control aduanero, sino sólo aquellos que
cierta entidad lesiva, capaz de incidir en una acusada necesidad y merecimiento de
pena, tomando en cuenta -también-, la existencia de las infracciones administrativas
aduaneras.
de Derecho, que no es otro que resguardar los intereses generales de

la colectividad.
5.2. Apuntes varios del delito de contrabando
Habiéndose delineado el interés jurídico -objeto de tutela punitiva-,

cabe ahora adentrarnos en aquellas conductas susceptibles de ingresar
al ámbito de protección de la norma; esto es, la tarea de hermenéutica
no es una cuestión de fácil emprendimiento, sabedores que esta área
de la criminalidad viene caracterizada por ciertos componentes que lo
hacen especial, no en vano la interpretación de su sustantividad mate
rial necesita ser complementada con la valoración de una normatividad
extra-penal y su concurrencia viene bifurcada con ilicitudes de orden
administrativo. Estos aspectos y otros, devienen en impostergable, la
obligación del intérprete, de escudriñar exhaustivamente cada uno de
los elementos constitutivos del tipo penal, mediando la concatenación
de las categorías dogmáticas de la «teoría del delito», referidas al injus
to penal.
Siendo así las cosas, la acción de contrabando, viene definida
como todo acto conducente a extraer las mercaderías que legalmen
te se encuentran sujetas al control aduanero, trasladándolas a lugares
donde pueden ser desplazadas clandestinamente, con la finalidad de eludir
el pago tributario imponible por concepto aduanero. Lo que pretende,
en todo caso, el agente es no someter la mercadería que transporta u
posee a los controles aduaneros, sabedor él, que ante tal circunstancia
está en el deber de pagar una determinada alícuota de gravamen impo
sitivo o, ante bienes -que por su naturaleza-, no pueden ser ingresados
o extraídos legalmente del país.
El artículo 1o («Contrabando»),-de la vigente Ley de Delitos Adua
neros-, amplía la ámbito de protección de la norma, más allá de lo le
gislativamente acostumbrado(833)-, extendiendo su radio de acción otras
modalidades típicas, que pueden ser graficadas de la siguiente manera:
a efectos de acto elusivo se equipara el acto omisivo, que se manifiesta
en la no presentación de la mercadería para su verificación o reconoci
miento físico en las dependencias de la Administración Aduanera o en
los lugares habilitados para ello. Asimismo, en el último párrafo del ar
ticulado, se dispone que la ocultación o sustracción de mercancías a la
acción de verificación o reconocimiento físico de la aduana, dentro de los
(833)
Ley N° 26461.
recintos o lugares habilitados, equivale a su no presentación. Conforme

a un criterio interpretativo -de orden sistemático-, habría que indicar que
la configuración típica en esta modalidad del injusto penal aduanero, se
produce cuando el agente se encuentra ya con la mercadería en terri
torio de control aduanero, es decir, en lugares legalmente reconocidos,
donde la Administración Aduanera realiza su función de reconocimiento
y verificación de la mercadería. En este caso, el autor oculta o sustrae
la mercadería mediante ardid, astucia u otro medio fraudulento capaz
de sustraer la mercadería de la fiscalización aduanera.
La nueva estructuración típica del delito de Contrabando -pro
puesto en la Ley N° 20008-, no hace más que evidenciar una propen
sión a una mayor intervención del «ius-puniendi» estatal, en cuanto a la
formulación de una política criminal tendiente a adelantar las barreras
de intervención del Derecho penal, depositando una mayor confianza
en los fines intimidatorios de la pena, sin embargo, esta orientación fue
adquiriendo otros matices en los últimos tiempos, al conferirse mayo
res facultades interventoras de la Administración por sobre las de los
órganos de persecución penal; una política jurídica que se diluye entre
la mayor represión y a su vez en un reforzado control de la Aduanas,
lo que pone en manifiesto el interés más preponderante del Estado, no
solo de la recaudación sino también el control de las mercancías prohi
bidas.
Al considerar la Ley N° 28008, al «Contrabando» como un delito
aduanero, siendo el bien jurídico -en principio-, la recaudación fiscal
que se obtiene por concepto de los impuestos con los que son gravados
determinadas mercancías y productos. Con esto, el control aduanero se
va a encargar de proteger otros bienes jurídicos que están amparados
en normas no necesariamente aduaneras, como son las referidas a la
seguridad pública, la salud, libre comercio, protección del patrimonio
cultural, etc. Claro está, que estas normas deben estar dictadas siempre
en relación con el ingreso o salida de mercancías del país a efectos de
justificar la intervención del control aduanero(834).
El delito de contrabando se consuma cuando cualquier persona
natural o representante de una persona jurídica ingresa mercancías del
extranjero o las extrae del territorio nacional eludiendo, sustrayendo o
burlando el control aduanero u omitiendo sus presentación para su ve-
Citado por P eña Cabrera R, GarcIa U rrutia, Pablo. Delito de Contrabando (Tesis para
optar el título de Abogado en la USMP), (s.a), p. 36.
rificación o reconocimiento en las dependencias de la Administración

Tributaria, y cuya mercancía sea superior a dos Unidades Impositivas
Tributarias.
Antes de la disminución del valor de la mercadería en relación
con la antigua ley (que exigía un valor superior de 4 UIT), no hacía más
que confirmar el propósito sobre penalizados de acriminar conductas
que según la antigua redacción únicamente podían ser calificadas úni
camente como infracciones aduaneras, lo cual dio un viraje sustancial
con la dación de los Decretos Legislativos Nos. 1111 y 1122; visto así las
cosas, la frontera delimitativa entre el delito de contrabando y la infrac
ción administrativa se sustenta en un criterio únicamente de naturaleza
cuantitativa, en relación al valor de la mercadería que se ingresa o se
extrae ilícitamente. Entonces, el mayor desvalor de la conducta radica
en la mayor afectación cuantitativa que ésta puede producir en el bien
jurídico tutelado.
Ante lo dicho, diremos que se configura el delito de Contrabando
cuando el ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero se rea
liza en forma ilegal (burlando los controles aduaneros) o no se adecúa
a lo previsto en la legislación aduanera. El incumplimiento de la Ley y la
evasión del control aduanero debe de realizarse en forma intencionada
(o ante una evidente cognoscibilidad del riesgo jurídicamente desapro
bado = dolo eventual), es decir, de forma dolosa, debido a que esta
figura sólo admite el dolo como elemento concurrente del tipo subjetivo
del Injusto. El tipo penal en análisis no admite la forma imprudente o
culposa.
B r a m o n t - A r ia s sostiene, que el contrabando, con carácter general,
puede definirse como todo acto tendente a sustraer las mercancías de
la verificación de la Aduana, bien mediante su conducción a lugares
desde los cuales pueda emprenderse subrepticiamente su traslado tan
to al exterior como al interior del país, bien mediante el paso por Adua
na, utilizando métodos de elusión de todo control; todo ello cuando de
las circunstancias pueda deducirse una clara intención de sustraer las
mercancías del control de la Aduana(835). La conducta del contrabando
Bramont-Arias, Luis: Temas de Derecho Penal. T. IV, Editorial San Marcos, 1990, p. 85.
Anabalón Ramírez lo define así: “Creemos que todos estamos de acuerdo que contra
bando es sinónimo de clandestinidad, ocultamiento, elusión de la potestad aduanera. Que
esta elusión de la Potestad Aduanera, puede o no, conllevar la elusión de gravámenes
aduaneros; pero, lo que identifica, tipifica, lo que le da su especificidad a este delito, es el
hecho de introducir o extraer mercancías del territorio aduanero, clandestinamente, esto
vendría a describirse como el injusto, que tiene como modalidad típica

el ingreso doloso de mercancías procedentes de un país extranjero o la
sólida de mercaderías nacionales al exterior, contraviniendo la legisla
ción positiva (aduanera) que regula su actuación*(836).
Mediante la acción del contrabando el propietario o sujeto respon
sable de las mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas, al
ingresarlas o extraerlas del territorio nacional(837) aduanero elude el con
trol o cruza las fronteras aduaneras, en lugares donde la ley le prohíbe
hacerlo.
Las mercancías, son bienes muebles y son susceptibles de ser
valoradas económicamente en el mercado; resulta imprescindible que
las mercancías sobrepasen como valor las 4 UIT(838), para que la con
ducta pueda ser catalogada como típica (de relevancia jurídico-penal),
contrario sensu tal conducta a lo sumo podrá ser considerado como una
infracción de contrabando. En esta oportunidad, el legislador ha previsto
un criterio netamente cuantitativo para delimitar la infracción del delito;
pudiendo ser el desvalor de la acción u omisión el mismo en ambas fi
guras, teniendo como elemento descriptivo diferenciador el valor de las
mercancías.
es, eludiendo los controles aduaneros, por puntos o vías alejadas de las oficinas aduane
ras; o, a través de los puntos habilitados, pero ocultando las mercancías de las autoridades
aduaneras”. Anabalón Ramírez, Carlos. Manual sobre temas aduaneros — Derecho Tribu
tario Aduanero. Primera edición. Edi t. Cosmos; R.D. Octubre, 1980, p. 138; Citado por
Alfonso Cornejo Alpaca "Derecho Penal Aduanero". Marsol Perú Editores, Trujillo, 1997,
p. 192; a decir de Zagal Pastor, el Delito de Contrabando está definido como toda acción u
omisión en la entrada o salida de mercancías que eludiendo la intervención de los funcio
narios aduaneros o induciéndoles a error, viole las leyes establecidas por razones de orden
público o peijudique la percepción de los tributos que deban recaudarse en ocasión de la
operación; Derecho Aduanero, cit., p. 294.
(836) [rn términos de Arocena, siguiendo la legislación de su país, indica que el delito de
contrabando en su forma genérica y simple, consiste en todo acto u omisión de perso
na visible de uno u otro sexo que, mediante ardid o engaño, impidiere o dificultaré el
adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para
el control sobre las importaciones y las exportaciones; Contrabando, cit., p. 21.
(837) El territorio nacional “Incluye el suelo, subsuelo, el dominio marítimo y es espacio aéreo
que los cubre” — Artículo 54° de la Constitución Política del Estado.
(838) |_a Ley n ° 26461 en su artículo 1 ° que tipificaba el delito de Contrabando definía en su
construcción semántica, que su configuración típica necesitaba que el valor de la mer
cadería superase el valor de 4 UIT; luego la Ley N° 20008, en su redacción primigenia,
fijo la zona divisoria en 2 UIT.
En su caso, el internamiento físico debe de sobrepasar los límites

geográficos™ del Estado peruano o que el agente no presente la mer
cadería para su verificación o reconocimiento físico en las dependen
cias de la Administración Aduanera o en los lugares habilitados para tal
efecto, para poder afirmar su estadio consumativo.
6. SUJETOS DE LA RELACIÓN DELICTIVA
«Autor», es en principio aquel que con su proceder conductivo

emprende fácticamente cada uno de los pasos previstos en la redacción
normativa, siempre que a la luz de los hechos, ostente el dominio del
hecho; en el caso, del tipo penal de Contrabando, el legislador no ha
condicionado dicha cualidad jurídico-penal a condición alguna, esto es,
no ha fijado una cualidad especial para ser considerado autor a efectos
penales; siendo así, todo aquel que ostente un ámbito libre de configu
ración personal idóneo, -para ejecutar (formal o materialmente-, alguna
de las acciones u omisiones contempladas en la estructuración típica
del artículo 1o de la LPE.
En el caso del delito de Contrabando, pueden encontrarse dos
tipos de autores, unos, que comúnmente se observan en algunas zonas
fronterizas, a ciudadanos portando en sus prendas (íntimas), merca
dería de procedencia ilícita, sea de forma individual o en conjunto con
otros agentes; mientras, otros, aprovechando las bondades que le con
fiere la estructura criminal, basado en toda una fastuosa y compleja red
de operatividad, llegan a mover ingentes cantidades de mercadería de
contrabando, en las famosas «Culebras», quienes en su ilícito accionar,
se valen incluso de armas de fuego y otros instrumentos letales, para
así asegurar el éxito del plan criminal. Entonces, una cosa es observar
agentes individuales, donde autor será todo aquel que elude, sustrae o
burla el control aduanero -fácticamente hablando-, que desde un plano
formal asume la calidad de autor y, otra muy distinta, son las conductas
de Contrabando que se emprenden desde el seno de organizaciones
delictivas, donde habrán autores ejecutivos y autores no ejecutivos; no
olvidemos, que el «dominio del hecho», no sólo puede atribuírsele a
quien dé propia mano realiza el tipo penal, sino que aquél que sirvién
dose de todo un andamiaje criminal, da las condiciones para que otros
la ejecuten y, de hecho, mayor culpabilidad ha de imputarse a quienes
ocupan la cúspide del aparato delictual. Quienes solo otorgan ciertos
Bajo Fernandez; op.cit.

datos, determinada información o presta cierta logística para que otros

ejecuten la conducta típica de Contrabando, habrán de responder a tí
tulo de «complicidad delictiva» y, si lo que hace el agente es determinar
psicológicamente a otro a que cometa esta figura del injusto penal, será
un «Instigador».
Lo anotado debe ser matizado, con la posibilidad de quien porta
la mercancía, no sabe que está llevando consigo un objeto de que debe
pasar por el control aduanero; piénsese aquel que se aprovecha de una
relación de confianza con el que porta la mercancía, entregándole una
encomienda, bajo el falso argumento de tratarse de un bien que no re
quiere pasar por la fiscalización administrativa, dando lugar a un típico
supuesto de Autoría Mediata, donde el hombre de adelante, al actuar
con ceguera sobre los hechos (Error de Tipo)(840); otra variante, sería de
quien por su condición cultural y educativo, no sabe que trasladar estos
objetos son constitutivos del delito de Contrabando, dependiendo de las
características del caso en particular, podría darse un Error de Prohibi
ción o en su defecto un Error de Comprensión Culturalmente Condicio
nado; lógicamente que la procedencia de estas eximentes de responsa
bilidad penal (sean completa o incompleta), dependerá de los factores
que rodean el hecho en cuestión, v. gr., siendo notorios los avisos de la
aduana así como el control de ciertas mercancías, el conocimiento de
la materia de prohibición sería más que evidente, a menos que estemos
ante un individuo con un alto déficit de interiorización normativa, por
cuestiones ora culturales ora educativos.
Si es que la conducta típica de contrabando se efectúa a través
y/o por medio de una persona jurídica, al estar vigente el apotegma so-
cietas delinquere non potest, quienes responden penalmente son todas
aquellas personas físicas que ostentan el dominio social de la empresa
y que a través de sus decisiones, es que la entidad societaria puede
emprender este tipo de conductas. De ahí, dudoso que se acepte la
posibilidad de aplicar la fórmula del actuar en lugar de otro, al ser el tipo
penal de Contrabando un delito común(841).
En el supuesto de que el agente de aduana se hace de la vista
gorda y deja pasar al contrabandista, sabedor él, de que está portando
mercancía ilegales, habría de responder por el tipo penal de Omisión
de actos funcionales y, si su abstención funcional obedece a la obten
(84°) cfr., P eña C abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, cit., ps. 531-533.
(Mi) Cfr., P eña C abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, cit., ps. 403-415.
ción de una dádiva, promesa o ventaja, ha de responder por el delito

de Cohecho pasivo propio; nótese que se podría decir que este servi
dor público está coadyuvando a que el contrabandista pueda aludir el
control aduanero, mas ante ello se antepone sus deberes funcionales.
Cuestión distinta ha de verse en la hipótesis de que el servidor aduane
ro, forma parte de la organización delictiva dedicada al Contrabando y
delitos afines, pues acá, si habría de responder por la circunstancia de
agravación contenida en el inc. c) del artículo 10° (in fine).
Interesante lo que se apunta en la doctrina especializada de que
la acción tiene que efectuarla el declarante o su representante o cual
quier operador de comercio exterior legitimado en el despacho, trans
portista o almacenista, por cuanto si lo hace un tercero, no hablamos de
contrabando sino de hurto(842), esto en el caso de la modalidad de salida
de mercancías para su consumo, utilización o disposición sin el levante
autorizado por la autoridad aduanera, definiendo una especificidad en
la cualidad de autor, sostenida en una determinada relación legal del
agente con la Administración; dicha consideración caja perfectamen
te en dicho supuesto del injusto de contrabando, más en otras de sus
modalidades la situación puede ser distinta, ante un acto puro de ingre
so y/o egreso de mercaderías al territorio nacional, burlando el control
aduanero respectivo, dicho esto, en la medida que -quien sustrae y/o
elude los controles aduaneros-, es una persona totalmente ajena a la
obligación de pasar la mercadería por la fiscalización de la Adminis
tración, pues si ésta en una distracción, de quien está desplazando el
objeto material del delito, lo toma antes de pasar la frontera, sabedor
éste que se trata de una mercadería prohibida, máxime al haber estado
con el primero al momento del almacenamiento del bien, por lo que en
su proceder conductivo, se identifica un dolo de Contrabando y no de
Hurto, esto quiere decir, que la posibilidad incriminadora por el delito
patrimonial, tiene que ver con alguien totalmente desvinculado de la
obligación que recala sobre todo aquel que pretende sacar o ingresar
del territorio nacional un determinado bien.
Sujeto pasivo del delito es el Estado(843), que a través de su esta
mento oficial competente, ejerce las labores de control, inspección, fis
calización y verificación de todas las mercaderías que salen o ingresan
al territorio nacional; se dice así, que el sujeto pasivo, (...), es la aduana,
Cosío J a r a , F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 687; Z agal P a s t o r , R.; Derecho
Aduanero..., cit., p. 296.
Así, M iraval G allardo , J.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 686.
puesto que mediante este delito se vulnera un interés propio de la esfe

ra funcional de ésta, cual es, el control que la aduana debe ejercer sobre
las importaciones y las exportaciones(844). A tal efecto, es la SUNAT, la
entidad que se apersona al procedimiento penal, como Actor Civil y, en
la persona de su Procurador, se ejerce la defensa de sus intereses re-
sarcitorios en juicio(845).
7. MODALIDADES DEL INJUSTO DE CONTRABANDO
El artículo 1o de la LPE, describe a la letra lo siguiente: “El que se

sustrae, elude o burla el control aduanero ingresando mercancías del
extranjero o las extrae del territorio nacional o no las presenta para su
verificación o reconocimiento físico en las dependencias de la Adminis
tración Aduanera o en los lugares habilitados para tal efecto, cuyo valor
sea superior a cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias, será reprimi
do con pena privativa de la libertad no menor de cinco ni mayor de ocho
años, y con trescientos sesenta y cinco a setecientos treinta días multa.
La ocultación o sustracción de mercancías a la acción de verifi
cación o reconocimiento físico de la aduana, dentro de los recintos o
lugares habilitados, equivale a la no presentación.”
Nótese que en primera línea la conducta típica importa: «elusión»,
distinto al caso del delito de Defraudación tributaria, donde el agente
elude el cumplimiento de su obligación tributaria, mediando el empleo
de ardid u engaño, que se traduce en la manipulación de las cifras con
tables, sino que el autor del Contrabando, lo que hace es sustraer las
mercancías del control aduanero, es decir, colocarlas al margen de la
vigilia u inspección aduanera, sabedor él, que dichos bienes deben ser
objeto del control aduanero respectivo. Ello importa, de todas formas,
que la Aduana ejerce su competencia funcional territorial, demarcando
ciertas zonas, donde los ciudadanos están obligados a pasar, cuando
están llevando consigo ciertas mercaderías, que por mandato legal, se
encuentran gravados de impuestos o que por su intrínseca naturaleza
deben ser objeto de control aduanero. Al respecto, resulta importante re
mitirnos al glosario de definiciones que describe la LGA, señalando que
«Acciones de control ordinario», son aquellas que corresponde adoptar
se para el trámite aduanero de ingreso, salida y destinación aduanera
(844) A ro c en a , G.A.; Contrabando..., cit., p. 22.

(845) Así, C alderón V alverd e , L.; Delito de contrabando, cit., p. 97.
de mercancías, conforme a la normatividad vigente, que incluyen las

acciones de revisión documentaría y reconocimiento físico, así como el
análisis de muestras, entre otras acciones efectuadas como parte del
proceso de despacho aduanero, así como la atención de solicitudes no
contenciosas.
Se diría en principio, que la descripción objetiva de la conducta
delictiva, no específica de forma expresa los medios comisivos a utilizar,
resultando labor del intérprete (hermenéutica) tratar de encajar en la
redacción normativa la descripción táctica contenida en la imputación,
es decir, de confrontar los hechos con la composición legal de la tipifica
ción en cuestión. A tal efecto, han de tenerse en consideración aquellos
medios aptos y/o idóneos, para poder lograrse la consecución de la
materialidad delictiva descrita en el tenor literal del precepto normativo,
en cuanto a sustraer, eludir o burlar el control aduanero, indispensable
para poder fijar con corrección una tentativa idónea de una tentativa
inidónea; si ya de plano utiliza el autor un medio totalmente inadecuado,
debe rechazar el ingreso de la conducta al ámbito de protección de la
norma así como pretender evadirse de lugares que no están autorizados
para el control aduanero, póngase el ejemplo de lo burdo en el escondi
miento de la mercancía. Esto último importante en orden a establecer el
ámbito de lo punible; adviértase que en la tercera modalidad del injusto
se hace alusión a las dependencias de la Administración Aduanera o en
los lugares habilitados para tal efecto, donde las mercaderías deben ser
sujetas a «verificación» y «reconocimiento físico»; aspecto en cuestión
que influye en identificar diversas formas de contemplar la materializa
ción del delito de Contrabando.
Ahora bien, -es sabido por todos-, que mientras algunas conduc
tas delictivas lo que hacen es infringir «normas prohibitivas»: matar,
lesionar, dañar, engañar, etc.; otras nos indican lo contrario, cuando
lo que se contraviene son «normas de mandato», donde el precepto
normativo (penal), lo que hace en realidad es decirse al ciudadano lo
siguiente: usted debe realizar aquella acción necesaria para salva
guardar la integridad o dígase intangibilidad de un determinado cuan
do tiene la calidad de garante, en el caso de los delitos de «Omisión
impropia», según la cláusula normativa contenida en el artículo 13°
de la PG; y cuando se construyen normativamente ciertos deberes -a
través de ciertas competencias institucionales-, donde se fijan ciertas
obligaciones que recaen sobre determinados sujetos, que tienen una
estrecha vinculación con el bien jurídico a proteger, cuya materialidad
delictiva no está sujeta a la producción de un resultado lesivo, como
sucede en el caso anterior, asumiendo la denominación de delitos de

«Omisión propia», que toman lugar cuando el legislador los describe
de forma específica en un tipo penal, como el de Omisión de asisten
cia familiar, Omisión de denuncia, Omisión de socorro, etc., a dife
rencia de la equivalencia normativa que se aprecia en los delitos de
Omisión impropia(846).
Lo dicho cobra gran importancia -en el tema que nos ocupa-, to
mando en consideración que los verbos rectores que se describen en
este articulado de la LPE, son: «sustraer», «eludir» y «burlar», esto es,
emprender dichas acciones para así evadir el control aduanero; se pen
saría de esta manera, que el núcleo de este comportamiento sería ha
cer algo que la norma exige hacer, es decir, no someterlas mercaderías
al control aduanero, lo cual en definitiva no es así, en tanto, el agente
necesariamente debe realizar una acción orientada a sustraerse de la
inspección aduanera. Distinta es la situación que se reseña en el segun
do párrafo del articulado; en su turno, la tercera modalidad típica de con
trabando, puede enrostrar también un supuesto de «omisión propia», al
indicarse a la letra, que su materialidad implica, la no presentación de
la mercadería para su verificación o reconocimiento físico en las depen
dencias de la Administración Aduanera o en los lugares habilitados para
tal efecto(847)*8
, reportando un acto que igual manera requerirá de actos
9
4
fraudulentos, como de esconder los bienes o hacerlos pasar por otros.
Así, cuando se señala que la no-presentación de las mercancías es la
omisión de la obligación de presentar o exhibirlas al personal aduanero
designado para proceder a su verificación o reconocimiento físico, no
obstante haber ingresado a zona primaria, es decir, en zona habilitada
para que se efectúe el despacho aduanero de las mercancías(848)(849).
Por reconocimiento físico se entiende la operación que consiste
en verificar lo declarado mediante una o varias de las siguientes actua
ciones: reconocer las mercancías, verificar su naturaleza y valor, es
tablecer su peso y medida(850). La LGA, dispone que «Reconocimiento
físico», es aquella operación que consiste en verificar lo declarado, me
(846) Vide, al respecto, P eña C abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I., 4ta.
edición, 2013.
(847) Cuya inclusión en el artículo 1o, obedece a la dación del Decreto Legislativo N° 1111.
(848> Cosío J ara , F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 283.
(849) Para P érez L ó p e z , es la omisión de presentar las mercancías al reconocimiento físico
por parte de la autoridad aduanera; Análisis del delito de contrabando, cit., p. 125.
(85°) G arcía C ave r o , P.; L o s Delitos Aduaneros, cit., p. 735.
diante una o varias de las siguientes actuaciones: reconocer las mer

cancías, verificar su naturaleza, origen, estado, cantidad, calidad, valor,
peso, medida, o clasificación arancelaria.
Siguiendo con lo anterior, debemos mencionar, que la misma re
dacción normativa, se encarga de elaborar una fórmula equivalente a la
modalidad «omisiva», al señalar a la letra lo siguiente: “La ocultación o
sustracción de mercancías a la acción de verificación o reconocimiento
físico de la aduana, dentro de los recintos o lugares habilitados, equi
vale a la no presentación”; esto significa colocar la mercadería fuera
de la vista de la Administración Aduanera, en cuanto a evitar que la
entidad pública competente, pueda realizar su labor inspectora con total
normalidad. «Ocultar» importa esconder la mercadería, localizarla en
lugares difícilmente ubicables y/o localizables, y esto en tanto, hace de
la función aduanera una tarea de imposible concreción; por su parte,
«sustracción*851H> define una conducción encaminada a sacar fuera de la
vigilia de la Administración, el control de la mercadería -objeto material
del delito-; bajo este contexto se advierten dos situaciones a saber: una,
referida a la sustracción u ocultación de la mercadería y otra muy distin
ta, cuando merced a la conducta precedente, el agente no presenta el
bien ante la Administración para su eventual control y/o fiscalización. Es
decir, los actos primeros son los que producen el resultado cuyo desva
lor se gráfica en la normativa penal aduanera.
C o r n ejo Agráfica el siguiente ejemplo: “El que dirigiéndo
lpaca,
se a la aduana que ejerce la competencia territorial correspondiente, para

presentar el manifiesto de carga y demás documentos que establezca
el reglamento, a efecto de obtener la autorización (de la Administración
Aduanera) de la descarga de la mercancía, dentro de la zona primaria,
salvo excepción autorizada*852*.
Según lo anotado, al tratarse de la tutela de un bien jurídico de
naturaleza supraindividual, no se necesita de la comprobación de una
efectiva lesión al erario público, bastando con verificar la realización de
alguna de las acciones u omisiones descritas en el tipo penal, siem
pre que se alcance eludir (evadir) el control aduanero; máxime, que la
transgresión a la normatividad aduanera no siempre tiene que ver con*1 5
2
Para P ér e z L ó p e z , la acción de sustraer mercancías de la verificación, se realiza cuando

se retiran las mercancías de la zona primaria antes de que la Administración Aduanera
realice el respectivo reconocimiento físico; Análisis del delito de contrabando, cit., p.
125.
C o rnejo A lpaca; op.cit., p. 202.

la recaudación tributaria(853). Así, al señalarse que se entenderá al con

trabando como ingresar o extraer fraudulentamente del país, mercan
cías evitando el control aduanero para evadir el cumplimiento de obli
gaciones tributarias impuestas legalmente, no siendo necesario para su
configuración que se produzca perjuicio fiscal alguno(854); el valor de la
mercancía es un dato de incidencia en el plano de la delimitación entre
el injusto penal y la infracción administrativa.
Siguiendo a P é r e z L ó p e z -en la doctrina nacional-, diremos que el
núcleo del comportamiento típico del delito de contrabando está consti
tuido por el traslado físico de las mercaderías a través de las fronteras,
resultando indiferente si el autor porta directamente la mercancía o tras
lada utilizando otros medios como, por ejemplo, contrabando servicios
de transporte como el correo público o privado, transporte terrestre, ma
rítimo o aéreo, por medio de terceros traficantes, etc.(855)8 .
6
5
Renglón seguido, debemos examinar los verbos rectores, invoca
dos por el legislador en la redacción normativa; en primera línea, tene
mos el término «sustraer», acción que supone colocar fuera de la vista
de la Aduana las mercancías -objeto de importación o exportación-, esto
quiere decir, ponerlos en un lugar, fuera del alcance de la vigilia de la
Administración, para lógicamente no pagar el impuesto correspondien
te™ ; una visión compartida hemos de proponer en el caso del verbo
«eludir», pues acá el agente hace lo mismo, en la medida que éste pro
cede a evitar que la Administración Aduanera, pueda efectuar su labor
inspectora y/o fiscalizadora. Por su parte, «burlar», importa emprender
todo tipo de ardid, maniobra o acción similar, tendiente a evitar el control
aduanero, que por lo general significará engañar a la Administración,
por cualquier tipo de fraude. La acción de burlar el control aduanero
consiste en la acción de engañar o hacer creer lo que no es verdad a la
Autoridad Aduanera; con la sustitución de mercancías, el acondiciona
miento de recipientes, camuflarlas en otros espacios, o transportando
(853) Pues, como apunta M irabal G allardo , lo determinante para la punición es que se tiende
a frustrar el adecuado ejercicio de la potestad aduanera; Los Delitos Aduaneros, cit., p.
683.
(854) C alderón V alverde , L.; Delito de contrabando, cit., p. 90.
(S5S) P érez L ó p e z , J.; Análisis del delito de contrabando. En: Gaceta Penal & Procesal Penal,
N° 22, abril 2011, cit., p. 122.
(856) Vide, P érez L ó p e z , J.; Análisis del delito..., cit., p. 125.
las mercancías por lugares no habilitados, se esquive o impide que el

control aduanero se efectúe(857).
Se dice así -en la literalidad normativa-, que la sustracción, elu-
sión o burla del control aduanero, ha de tomar lugar, con el ingreso de
mercancías del extranjero o extrayéndolas del territorio nacional, esto
es, en una actividad típica de importación o exportación. Se función es
la de fijar el momento “tiempo” (momento preciso en que las mercan
cías ingresan al territorio aduanero) en el elemento “espacio” (que no
está expresamente mencionado en la norma, pero que está referido a
nuestras fronteras y el litoral peruano), en la medida que identifica el
momento jurídico en el cual la mercancía se interna o extrae de dicho
control; en el temporalidad se establece si la mercancía era objeto o no
de gravamen fiscal, mientras que en el espacio se determina la compe
tencia territorial de la Aduana para ejercer el control de la misma.
Seguidamente lo que tiene que hacer el autor es ingresarlas mer
cancías del extranjero o extraerlas del territorio nacional; el comercio
internacional nos proporciona dos caras opuestas, pero que convergen
en un fin común, de realizar actividades comerciales con agentes comer
ciales de otros países, sea ingresando mercadería extranjera al territorio
patrio, sea desplazando mercadería nacional a territorio extranjero. Al
hablarse de territorio nacional y no de territorio aduanero, se incluirían
las Zonas Francas y otras zonas especiales como ámbito espacial del
delito(858). Está claro que tanto el ingreso como la extracción de mercan
cías requieren objetivamente una orientación a la sustracción, evasión
o burla del control aduanero, pues de lo contrario se consideraría típica
cualquier conducta de ingreso o salida de mercancías(859). Importante,
a tal efecto, es remitirnos al concepto de «lugares habilitados» para el
ingreso y salida de mercancías, medios de transporte y personas, en
cuanto a los espacios autorizados dentro del territorio aduanero para
tal fin, tales como puertos, aeropuertos, vías y terminales terrestres y
puestos de control fronterizo en los cuales la autoridad aduanera ejerce
su potestad.
Por último, hemos de referirnos al «objeto material del delito», que
según los componentes de descripción típica, se hace alusión a «mer
cancías», que vendría ser todo bien susceptible de ser cuantificado eco
Cosio J a r a , F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 283.

G allardo M irabal , J.; L o s Delitos Aduaneros, cit., p. 683.
G arcía C a ve r o , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 734.
nómicamente en el mercado y a su vez, apto para salir o ingresar al te

rritorio nacional, mediando un acto típico de importación o exportación.
La LGA, conceptualiza a la «mercancía», como todo bien sus
ceptible de ser clasificado en la nomenclatura arancelaria y que puede
ser objeto de regímenes aduaneros; existiendo a su vez «Mercancía
equivalente», aquella idéntica o similar a la que fue importada y que
será objeto de reposición, reparación o cambio; debiéndose entender
por «mercancía idéntica» a la que es igual en todos los aspectos a la
importada en lo que se refiere a la calidad, marca y prestigio comercial.
Por su parte, debe comprenderse por «mercancía similar» a la que sin
ser igual en todos los aspectos a la importada, presenta características
próximas a ésta en cuanto a especie y calidad. Finalmente, «mercancía
extranjera», es aquella que proviene del exterior y no ha sido naciona
lizada, así como la producida o manufacturada en el país y que ha sido
nacionalizada en el extranjero.
Importante la acotación que se hace en la doctrina nacional, al
sostenerse que en el plano sistemático hay que precisar que la mer
cancía del delito de contrabando debe ser de lícito comercio exterior,
pues si se trata de bienes cuyo comercio está prohibido o restringido,
se configurará mas bien, el delito aduanero de tráfico de mercancías
prohibidas o restringidas(860).
Tomando una idea anteriormente mencionada, queda claro que la
mercancía debe superar los 4 UIT, al momento de la perpetración delic
tiva, por lo que si ésta tiene una cuantía menor, la conducta ha de ser
catalogada como una infracción administrativa.
Los artículos 15° y 16° de la normatividad administrativa, nos dan
un marco referencial sobre la mercadería, en cuanto a su estimación y
valorización; indicándose que: para estimar o determinar el valor de las
mercancías se considerará como momento de la valoración la fecha de
comisión del delito o de ¡a infracción administrativa. En el caso de no
poder precisarse ésta, en la fecha de su constatación. La estimación o
determinación del valor de las mercancías, será efectuada únicamente
por la Administración Aduanera conforme a las reglas establecidas en el
reglamento, respecto de mercancías extranjeras y nacionales o nacio
nalizadas. Según dichas prescripciones legales, vemos que es la Admi
nistración aduanera la encargada de determinar el valor de las mercan
Delitos Aduaneros, cit., p. 736;

G a r c Ia C ave r o , P.; L o s C o s ío Jara, R; Manual de Dere
cho Aduanero, cit., ps. 275-276.
cías, esto nos hace suponer que es la Aduana, la primera entidad que
tomaría contacto con el objeto material del delito, por lo que un probable
acto de corrupción de sus funcionarios o servidores, podría implicar que
un acto evidente de Contrabando, sea objeto de conocimiento, sólo por
la vía del Derecho administrativo sancionador. Consideramos, que una
labor tal delicada, debe participar necesariamente el representante del
Ministerio Público, como titular del ejercicio de la acción penal y como
conductor de la investigación penal, con mayor énfasis en el nuevo mo
delo procesal-penal(861).
Una acriminación -así concebida- donde toma lugar una acción

u omisión encaminada a burlar el control aduanero, de las mercancías
que deben pasar por la inspección administrativa, sólo pueden venir
definidas por el dolo del autor, conciencia y voluntad de realización típi
ca. Bajo tal consideración, el autor dirige su conducta a eludir la fisca
lización aduanera, mediando alguna de las conductas contenidas en el
artículo 1o, sabedor que está en la obligación de ponerlas a la vista de la
Administración; o como subraya G a r c ía C a v e r o , adicionalmente, el autor
debe conocer el deber de sometimiento al control aduanero, así como
la aptitud lesiva concreta de su comportamiento para sustraerse, eludir
o burlar el control aduanero(862).
El elemento cognoscitivo del dolo ha de abarcar todos los ele
mentos constitutivos del tipo penal, esto significa el acoplamiento de
cada uno de sus componentes en la conciencia del agente; si acá se
advierte un error en su apreciación puede admitirse un Error de Tipo,
que podrá ser vencible o invencible, dependiendo de las caracterís
ticas del caso en particular; v. gr., quien por su cultura o ignorancia
no sabe que se trata de una conducta prohibida o no ha internalizado
adecuadamente los preceptos normativos del orden jurídico, podrá es
tar incurso en un Error de Prohibición o en un Error de Comprensión
Culturalmente Condicionado; esto no podrá predicarse, en el caso de
aquellas asociaciones de personas que de forma concertada y/o plani
ficada ingresan una gran cantidad de mercancías del exterior, máxime
al estar camufladas en una serie de compartimentos. Quien, se supone
(861) Vide, al respecto, P eña C abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Procesal Penal. Sistema Acusa
torio. Teoría del Caso y Técnicas de Litigación Oral, T. I, cit., ps. 66-76.
(862) G arcía C a ve r o , P.; L o s Delitos Aduaneros, cit., p. 740.
no conoce de la prohibición, no tendría porque colocar la mercadería

en un lugar que no puede ser observado por los agentes aduaneros.
Si es que el valor de la mercancía -objeto de egreso o ingreso
del territorio patrio-, forma parte de la estructuración normativa del tipo,
no queda más que afirmar su integración en la esfera cognoscitiva del
dolo, que sin dudas puede traer dificultades, en orden a su necesaria
confirmación, cuando el margen cuantificador es de estrecho margen
numerario.
Aspecto primero a trazar, es que los entendimientos conceptuales

deben ser fijados desde aristas propias de la regulación aduanera, don
de extraer e ingresar, no pueden ser percibidos desde su usual termino
logía, sino basados en su acepción técnica-aduanera(863). O s s a n d o n W i-
d o w , estima que el delito está indisolublemente vinculado con el control
aduanero al que debe someterse el ingreso o salida de la mercancía. Su

perfeccionamiento presupone, por ende, que se traspase o eluda dicho
control. De ahí que, por ejemplo, en el caso de los bienes transporta
dos por vía aérea, no se considere introducida o extraída la mercancía
al momento de cruzar materialmente la frontera geográfica marítima o
terrestre , sino al traspasar o eludir el control aduanero respectivo(864).
Y, esto tiene enorme importancia, en la medida que la misma normativa
penal viene definida por términos que deben ser comprendidos desde la
óptica aduanera, acá no se trata únicamente de extraer o hacer ingresar
mercadería al territorio aduanero -constitutivo del «Contrabando pro-
pio(865)»-, sino de que efectivamente se eluda toda inspección aduanera,
configurando un espacio territorial donde la administración aduanera
carece de toda competencia funcional. A lo anotado, debe agregarse
lo importante que resulta distinguir los actos preparatorios de los actos
ejecutivos, al apreciarse de la LPE, en su artículo 9o, que se ha esta
blecido lo siguiente: «Será reprimida la tentativa con la pena mínima
legal que corresponda al delito consumado. Se exceptúa de punición los
casos en los que el agente se desista voluntariamente de proseguir con
los actos de ejecución del delito o impida que se produzca el resultado,
salvo que los actos practicados constituyan por sí otros delitos”. Situa
<863> Vide, S a m ped ro A rrubla , C.; Delitos aduaneros, cit.,, p. 713.

(864) O ssandon W id o w ; M.M.; El iter criminis en el delito de Contrabando, cit., p. 193.
(ses) vide, al respecto, Z agal P a s t o r , R.; Derecho Aduanero..., cit., p. 295.
ción incompatible con las ordenaciones de la PG, pues siempre el delito

tentado ha de merecer una sanción menor, incidiendo en una necesidad
dogmática de primer orden, reforzada si se quiere decir, de distinguir la
tentativa de los actos preparatorios, donde estos últimos están fuera del
ámbito de punición.
De forma convergente, podemos decir que todas la conductas que
se ha previsto en el artículo 1o de la LPE, importan un emprendimiento
elusivo, en cuanto a sustraerse del control aduanero; nótese que la de
terminación temporal de los verbos típicos, hacen entender claramen
te, que el agente ha logrado eludir el control aduanero, ora ingresando
mercancías del extranjero o ora extrayéndolas del territorio nacional(866)*,
lo que advierte la consecución de una serie de actos debidamente en
garzado en un fin común. De ahí, que deba identificarse el momento en
que la mercancía se interna o extrae del control aduanero, lo que tiene
que hacer el agente, por tanto, es ingresarlas mercancías del extranjero
o extraerlas del territorio nacional. Aspecto que no niega la posibilidad
de identificar aspectos singulares en cada una de sus modalidades tí
picas, tomando en cuenta sus factores de incidencia legal; así cuando
se señala que la acción de eludir el control aduanero se materializa a
través de la realización de una o más acciones del sujeto activo en el
mundo real en circunstancias particulares que, en unos casos, su mera
ejecución configurará automáticamente el delito, como en el caso de
Contrabando de ingreso por vías inhabilitadas(867)(868)(869); (...) trasladán
dose a través de otras rutas no controladas, el delito se consumará
desde el mismo instante en que se encuentre en territorio nacional, en
este caso -se dice- no será posible hablar de tentativa(870)(...); bastará
con que la mercancía traspase los límites territoriales, como de forma
similar se estipula en la doctrina chilena(871).
(866 )
Acá no sólo se requiere verificar que el agente eluda de forma efectiva el control adua
nero, sino que también logre traspasar las fronteras geográficas del Perú, ingresando a
territorio extranjero.
(867)
No existen, pues, zonas, que con propiedad legal, puedan ser consideradas como «ha
bilitadas» para el control aduanero.
( 868 )
G allardo M irabal , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 288.
(869)
Así, C alderón V alverd e , al sostener que en el contrabando de ingreso por vías inhabili
tadas configurara el delito la mera ejecución; como por ejemplo, el paso de mercancías
desde Ecuador por la línea limítrofe a la nuestra; Delito de contrabando, cit., p. 100.
(870)
P érez L ó p e z , J.A.; Análisis del delito de...., cit., p. 126.
(871)
OssandonWidow, M.M.; El itercriminis en el delito de Contrabando, cit., p. 194.
Separar o identificar nítidamente el acto anterior a su materialidad

delictiva es de difícil tarea, al existir un espacio temporal de impene
trable distinción, al advertirse la perpetración delictiva en un lugar des
provisto ubicuidad administrativa, ello sin defecto de advertir, que por
ejemplo las llamadas “culebras” una vez que toman una determinada
ruta y se van acercando a determinadas zonas inhabilitadas para el con
trol aduanero, puede estar ya en un marco de ínsita peligrosidad para el
objeto de tutela. Una cuestión es la valoración estrictamente dogmática,
y otra la probática que debe encontrar sustento real en el decurso de la
persecución penal(872).
Véase el caso de zonas delimitadas legalmente como de «control

aduanero» (dependencias de la Administración), donde la campesina,
que se ha colocado la mercadería en las polleras, habrá perfeccionado
el delito cuando logra pasar exitosamente la frontera de Perú con Puno
(Desaguadero)(873), por lo que antes de ello, estando ya por internarse
en el lugar de control administrativo, y habiendo colocado el objeto ma
terial en una vía idónea para burlar el mismo, estaremos ante un delito
tentado(874), el cual ha de cifrarse desde criterios objetivos, tomando en
cuenta lo reglado en el artículo 16° de la PG del CP; esto significa que la
reputación del acto como «tentativa», ha de inferirse según lo aproxima-
tivo que éste se encuentre de poner en peligro el bien jurídico tutelado,
no lo será la ideación del autor -por mas buena que ésta sea-, sino de
ingresar ya a una zona donde sea inminente el control aduanero, así
el ingreso al ámbito de protección de la norma, de cualquier ciudadano
que tiene el deber de poner a la vista ciertas mercadería, exteriorizado
en una conducta objetivamente identificable, con ello, capaz de poner
en cuestionamiento la vigencia de la norma, siempre que apareje la
generación de una probable estado de peligro para el interés jurídico
En la doctrina colombiana, S am pedro A rrubla , -según su legislación-, anota que el ver

bo rector “importar o exportar”, lo que significa cruzar o no la frontera aduanera, le que
dará muy difícil a quienes sostienen la tentativa de contrabando encontrar un evento
en el que se presenten efectivamente, siempre recibiendo la crítica de los “casos de
laboratorio” para explicar un supuesto de hecho penal; Delitos aduaneros, cit., p. 715.
O como dice O ssandon W id o w , Cuando las mercancías traspasan el perímetro de los re
cintos aduaneros. Si por el contrario, el autor se somete a un control, pero engaña a la
autoridad aduanera para que no detecte el ingreso o salida de las mercancías, deberá
concluir la tramitación de la destinación aduanera; Elitercriminis en el..., cit., p. 194.
Así, S am pedro A rrubla , C.; Delitos aduaneros, cit., p. 717.
-penalmente protegido-(875)(876), y así distinguirlo de un acto «preparato

rio», que para nuestra ley penal es impune. Lógicamente, si el agente
es atrapado -in situ-, sea tratando de ingresar o de extraer del territo
rio nacional, portando entre sus pertenencias mercadería -susceptible
de control, igual configurará una forma de imperfecta ejecución(877)(878);
quien de forma totalmente visible o dígase al descubierto, pretende rea
lizar las acciones descritas y así es intervenido por los custodios del
orden, será -a nuestro parecer-, una tentativa inidónea, más aún si la
conducta ha de ser manifiestamente elusiva.
Hemos convenido en postular, que la materialidad del delito de
Contrabando no está condicionada a la verificación de un menoscabo
en el erario fiscal, por tanto, de una pericia técnica que así lo determine.
Es de verse, -por su parte-, que la modalidad típica de no pre
sentar la mercadería para su verificación o reconocimiento físico en las
dependencias de la Administración Aduanera o en los lugares habilita
dos para tai efecto, define -prima facie- una conducta omisiva, que se
manifiesta en la no realización del deber previsto en la normatividad
aduanera por parte del agente, que es de poner el objeto material del
delito a la vista de la Administración, enrostrando una omisión, que em
pero, viene precedida por actos comisivos, como es de haber ingresado
la mercadería la zona primaria, mas el autor hace uso de mecanismos
fraudulentos para evitar su presentación, como consignar un bien dis
tinto al que se pretende extraer del país. Según el esquema propuesto,
la consumación toma lugar cuando el agente logró pasar el bien del
control aduanero, sin exhibirlo ante sus servidores y/o dependientes8(879);
6
8
5
7
(875) C f r a l respecto G arcía C ave ro , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 743.
(876) Siendo insuficiente la sola comprobación de una infracción administrativa.
(877) Así, G allardo M irabal , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 288.
(878) Se debe -p o r tanto- comprobar el ingreso efectivo del objeto, habiendo pasado salva-
damente el control aduanero, de manera que la no consecución de dicha circunstan
cia ha de ser tentativa, que se verifica con la manera de cómo pretendió ingresarlo,
es decir, de forma camuflada, y si no es así, si esta a la vista de la Administración,
como bien señala L ó p e z P é r e z , será difícil hablar de tentativa (cit., p. 127); afirmación
esta última que debe ser matizada, de acuerdo a la correlación que debe existir entre
el componente objetivo con el componente subjetivo, la esfera interna del sujeto para
poder contar con propiedad jurídica debe ser contemplado desde el plano fenoméni
co.
(879) Entendiéndose haber pasado todas las garitas de control aduanero, pues si aún queda
alguna por burlar, el delito aún no habrá sido perfeccionado.
los pasos previos, qué se ejecuten en la jurisdicción aduanera (depen

dencias o lugares habilitados), serán calificados como «tentativa».
En el caso de la hipótesis última, de ocultación o sustracción de
mercancías a la acción de verificación o reconocimiento físico de la
aduana, dentro de los recintos o lugares habilitados; si percibimos a
estas formas de delictuosidad aduanera(880), como unas que sólo puede
apreciar un solo acto, no será posible fraccionarlo y así poder sustentar
un delito tentado, por lo que su mera realización típica agota la mate
rialidad delictiva, determinando la inadmisibilidad de un delito tentado.
LAS MODALIDES ESPECÍFICAS DEL DELITO DE «CONTRABANDO»
El delito de Contrabando muestra una serie de facetas, es decir, el

legislador no ha parecido contentarse, con la descripción típica descrita
en el artículo 1 (in fine) en el sentido de dejar al operador jurídico la apli-
cabilidad de dicha figura del injusto penal, según un proceso normal de
subsunción típica, basado en el criterio del ámbito de protección de la
norma; y esto no se ha orientado político criminalmente de tal forma, ex
plicado -tal vez-, en las complejas relaciones aduaneras que se puedan
establecer entre el agente y la Administración; regímenes aduaneras,
zonas aduaneras y otras circunstancias, qué en definitiva reafirman la
calidad de norma “penal en blanco”.
Dicho esto, a todo lo largo del listado reglado en el artículo 2o, se
observan una serie de supuestos del injusto de Contrabando, que se
han construido a través de una serie de componentes legales, dotando
a cada una de ellas, de una singular naturaleza, que han de ser valo
rados con toda exhaustividad, amén de fijar con toda rigurosidad cuál
de ellas debe ser elegida, con arreglo al principio de estricta legalidad.
Si es que el legislador ha procedido de tal forma, es porque ha
tomado en cuenta, no sólo la experiencia, el mundo fenoménico, sino
que ha aparejado a ello, las situaciones que pueden generarse en el
marco del comercio exterior, incidiendo en un campo muy fecundo de la
taxatividad, que se aprecia en todos los numerales del presente articula
do. ¿Esto importaría que existe una relación de género-especie entre la
A modo de ejemplo, en cuanto a actos previos con significancia delictiva, Ossandon

Widow, hace alusión al camión de transporte internacional que se dirige a la frontera
o porque la mercancía está oculta dentro de un vehículo especialmente condicionado
para tal efecto; El ¡tercríminis en el delito..., cit., p. 196.
modalidad típica prevista en el artículo 1o con el 2o, por lo que, y que al

efecto, habría primero que verificar la presencia de todos los componen
tes del primero de los mencionados? ¿Conforme a estas precisiones
la modalidad simple del Contrabando, quedaría plenamente relegada,
esto es, de ya muy escasa o nula aplicación?
En referencia a lo primero, creemos que debe hacerse uso de una
suerte de complementariedad entre ambos articulados, de que fuese
cual fuese la hipótesis del injusto incriminado, igual se deberá tener al
frente una conducta encaminada al ingreso y/o egreso del objeto ma
terial del delito, del territorio patrio y, esto implica necesariamente un
comportamiento elusivo, de burla a control de la autoridad aduanera,
con la particularidad de cómo es que se perpetra un delito, de ciertos
matices que se han fijado en cada uno de estas descripciones típicas.
Visto así las cosas, las descripciones típicas contenidas en el ar
tículo 2o de la Ley penal especial, ni son circunstancias agravantes ni
tampoco hipótesis de atenuación, eso lo decimos primero por la pena
lidad aplicable, que es la misma que la fijada en el primer articulado y,
segundo, por no denostar tales modalidades un plus del injusto penal
de Contrabando, que merezca una reacción punitiva de mayor intensi
dad, tal como si se devela en el artículo 4o (in fine). Lo que sucede es
que, estando ante una criminalidad de aristas sumamente complejas,
se ha procedido a elaborar tipos penales basados en las diversas cir
cunstancias que pueden tomar lugar en el ámbito aduanero, con ello
ganando una mayor especificidad -s i se quiere-, que tienda a un ma
yor recelo del principio de la lex certa - mandato de determinación y
de esta forma el operador jurídico pueda cobijar la descripción fáctica
con mayor propensión de adaptabilidad al ámbito de protección de la
norma. De hecho, esto a su vez, determina mayores exigencias cog-
nitivas de la materia extra-penal en la mente del intérprete, mediando
un abordaje extenso de la disciplina jurídica aduanera.
a) Extraer, consumir, utilizar o disponer de las mercancías de la

zona primaria delimitada por la Ley General de Aduanas o por
leyes especiales sin haberse autorizado legalmente su retiro por
la Administración Aduanera.
El inciso “a” del artículo 2o de la LPEA, avizora una multiplicidad

de comportamientos, que han de tomar lugar en un lugar muy específi
co, esto es, la «Zona Primaria», delimitada por la LGA; se dice así que
la Zona Primaria es la parte del territorio aduanero que comprende los
recintos aduaneros, espacios acuáticos o terrestres destinados o au

torizados para las operaciones de desembarque, embarque, moviliza
ción o depósito de las mercancías; las oficinas, locales o dependencias
destinadas al servicio directo de una aduana, aeropuertos, predios o
caminos habilitados y cualquier otro sitio donde se cumplen normal
mente las operaciones(881). La LGA, la define como parte del territorio
aduanero que comprende los puertos, aeropuertos, terminales terres
tres, centros de atención en frontera para las operaciones de desem
barque, embarque, movilización o despacho de las mercancías y las
oficinas, locales o dependencias destinadas al servicio directo de una
aduana. Adicionalmente, puede comprender recintos aduaneros, espa
cios acuáticos o terrestres, predios o caminos habilitados o autorizados
para las operaciones arriba mencionadas. Esto incluye a los almacenes
y depósitos de mercancía que cumplan con los requisitos establecidos
en la normatividad vigente y hayan sido autorizados por la Administra
ción Aduanera(882).
Se extrae(883), se consume(884)*, se utiliza(885)ose dispone(886) de las
mercancías de la «Zona Primaria»; o se cruza el control aduanero lle
vando las mercancías en forma oculta o subrepticia, de tal manera que
se burla el control aduanero. Importante lo que acota Cossio Jara, de
que no es requisito para la comisión del tipo legal la extracción de zona
primaria, sino cualquier tipo de disposición, como su uso o consumo,
como ocurriría en el interior de un taller de reparación de vehículos usa
dos en CETICOS en el cual se utilizan las piezas de un vehículo que se
piensa dejar en Abandono para la reparación de otros automóviles™.
Este inciso trajo como innovación, el cambio de circunscripción
territorial típico de “recintos fiscalizados” a “zona primaria delimitada
por la Ley General de Aduanas o por leyes especiales”; quiere decir,
que el agente extrae o dispone de mercaderías, que ya se encuen
(881)
Z agal P a s t o r , R.; Derecho Aduanero..., cit., p. 395.
(882)
Siguiendo en estricto la literalidad normativa, esta “Zona” debe ser delimitada por Ja
LGA o por leyes especiales.
(883)
Es sacar la mercancía, extraerla de la zona primaria y llevarla a otro lugar.
(884)
Significa servirse de las bondades de un bien fungible.
(885)
Importa usar la mercadería, conforme sus intrínsecas propiedades que ha de tomar
lugar sobre bienes no fungibles.
( 886 )
Dar una determinada finalidad sobre el bien, como de enajenarlo, donarlo, darlo en
usufructo, etc.
(887)
Cossio J a r a , F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 687.
tran bajo la Jurisdicción aduanera, es decir, ya son susceptibles de

fiscalización y de control por parte de la Administración. Mediante esta
especificidad se imprime una mayor interdependencia con la ley extra
penal, en este caso la Ley General de Aduanas o leyes especiales,
al constituirse en una norma penal en blanco, que para cumplimentar
la materia prohibitiva se necesita imperiosamente la remisión a una
norma extra-penal.
La punición de esta conducta requiere de qué la Administración
Aduanera no haya autorizado legalmente el retiro de la mercancía, pues
si la orden autoritativa ya fue expedida -aun no siendo conocida por el
agente(888)-, ya no se podrá hablar del delito -in examen-. Como bien
se expone en la literatura nacional, las (...) acciones se resumen en la
acción de disposición de las mercancías, mientras se encuentran bajo
potestad aduanera -situación en la que se encuentran todas las mer
cancías que ingresan a la zona primaria hasta la comprobación de que
el propietario, consignante o consignatario ha cumplido las obligaciones
aduaneras y tributarias generales en su despacho(889).
Se da como ejemplo en la doctrina especializada, la extracción

de carga ingresada a un recinto de Terminal de Almacenamiento no a
Depósito Autorizado de Aduanas sin que la Autoridad Aduanera hay au
torizado legalmente su salida(890).
La mercancía o bien mueble puede ser de cualquier clase, de
biendo ser susceptible de ser valorada económicamente en el mercado,
cuyo valor debe superar las 4 UIT.
En este supuesto delictivo, el tipo alcanza su perfección delictiva

(consumación(891)) cuando las mercancías son extraídas de los recintos
aduaneros o cuando se les da una utilización o disposición distinta a la
legalmente establecida, sin que hayan sido entregados por la autoridad
(asa) |_os componentes subjetivos han de tener plena correspondencia con ios componentes
objetivos, no perdamos de vista que el examen de tipicidad penal es el resultado de la
suma de ambos factores, en base a una armónica integración.
l889) M irabal G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 296.
(890) Z agal P a s t o r , R.; Derecho Aduanero..., cit., p. 296.
(891) A decir de G a rcía C ave ro , el consumo de las mercancías en la zona primaria se refiere,
(...), al uso de las mercancías fungióles, es decir, de aquéllas que se consumen con su
uso. Por el contrario, la utilización de mercancías en la zona primaria se refiere al uso
de las mercancías no fungióles; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 747.
competente, es decir, las mercancías son sacadas de la custodia adua

nera, sin previamente haber procedido el procedimiento respectivo para
su salida lícita. Ese procedimiento se denomina «levante», es el acto
por el cual la Aduana autoriza a los interesados a disponer condicional
o incondicionalmente de las mercancías despachadas.
La mercancía son los bienes muebles que ingresan o egresan del
territorio de jurisdicción aduanero.
Los recintos fiscales o fiscalizados son los espacios abiertos o

cerrados donde Aduanas ejerce su actuación funcional; pueden ser los
espacios terrestres o acuáticos, los aeropuertos, y toda oficina situada
en el territorio nacional que desarrolle funciones aduaneras.
La persona que extrae las mercancías del control aduanero o que

las utiliza o dispone, sin ser el sujeto legitimado para ello (el declarante
o sus representantes), en este caso el tercero no estaría cometiendo el
delito de Contrabando sino el de Hurto, constituyendo el bien jurídico
protegido el patrimonio del dueño de la mercadería. Basada esta con
sideración, en la apariencia de tutela jurídica hacia dichos bienes, con
forme la teoría «mixta»(892), que hemos postulado en otras monografías.
Pero, en el caso de que el sujeto activo sea un funcionario o servidor
público en ejercicio del control del delito de Contrabando, se configura
la circunstancia de agravación contenida en el artículo 10° inc. b de la
ley (in fine), en razón de circunstancias especiales que se identifican en
el agente delictual.
b) Consumir, almacenar, utilizar o disponer de las mercancías que

hayan sido autorizadas para su traslado de una zona primaria
a otra, para su reconocimiento físico, sin el pago previo de los
tributos o gravámenes.
Vemos de las diversas hipótesis del injusto penal «aduanero», que

el legislador ha compilado en el artículo 2o de la LPE, que existe una
suerte de enlace de unas a otras, en el sentido de estar temporalmente
conectadas, esto lo decimos, al apreciarse que -en el presente caso-,
los verbos típicos guardan cierta similitud, en cuanto a consumir; utilizar
o disponer de las mercancías, donde la particularidad estriba en que la
(892) Vide, al respecto, P eña C abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, clt.,
ps. 161-163.
autoridad aduanera ya ha expedido la resolución autoritativa para su

traslado de una zona primaria a otra, para su reconocimiento físico.
Es de verse, que en esta variante típica del delito de Contraban
do, si se hace mención expresa al tema tributario, en tanto el desvalor
de la conducta se sustenta, en un uso o consumo de la mercadería, sin
haberse pagado previamente los tributos o gravámenes, esto quiere
decir, que si el agente da un cierto uso a las mercancías, pero habien
do efectuado el abono del impuesto respectivo, el hecho no ingresa
al ámbito de protección de la norma, al ser «atípico». Este aspecto es
objeto de crítica por la doctrina especializada(893), al considerarse que
hubiese sido más adecuado que se señale “antes del levante incondi
cional de mercancías”, pues, el contrabando no se encuentra tipificado
en torno a la elusión de los tributos sino del control aduanero, impli
cando esta última frase, no sólo el pago de los derechos aduaneros
y demás impuestos, sino también el cumplimiento de las obligaciones
aduaneras(894).
Para proceder al pago de los tributos o el gravamen de la mer
cadería en cuestión, se requiere primero, del «reconocimiento físico»;
la LGA, dispone que «Reconocimiento físico», es aquella operación
que consiste en verificar lo declarado, mediante una o varias de las
siguientes actuaciones: reconocer las mercancías, verificar su natura
leza, origen, estado, cantidad, calidad, valor, peso, medida, o clasifica
ción arancelaria. Una vez realizada esta operación, se podrá ya fijar la
cuantía del gravamen impositivo a pagar por parte del comerciante. Si el
agente procede a utilizar o a disponer del objeto material, antes de que
haya tomado lugar la verificación de la misma por parte de la autoridad
aduanera, podrá darse la primera modalidad del injusto del articulado o
el Contrabando simple, siempre que se cumplan con todos los compo
nentes del tipo legal.
La autorización administrativa para el traslado de la mercadería

supone un ingrediente importante, a efectos de determinar la tipicidad
penal de la conducta, de ahí que su expedición hace de ésta una de irre
levancia jurídico-penal, por lo que si bien puede darse supuestos en que
ésta autorización se ha emitido de forma “ilegal”, al no cumplirse con los
Tiene que ver con el contenido del bien jurídico protegido, que se le desvincula de una
situación puramente “tributaria”.
M ir a b a l G allardo , J .; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 297.
presupuestos previstos en la normatividad, esto no puede incidir en per

juicio del agente, máxime cuando éste no ha intervenido en la ilegalidad
de la actuación funcional, aún sabiendo ello, esto no puede incidir en la
tipicidad del comportamiento, al ser una resolución que en su momento
surtió efectos jurídicos, otro asunto, es que pueda ser declarada Nula
y así desplegar consecuencias en el plano administrativo, mas no en el
penal(895), al margen de las responsabilidades que el funcionario pueda
haber incurrido (Abuso de Autoridad).
Las modalidades típicas consisten, por tanto, en consumir o utili

zar o disponer de los bienes muebles que hayan sido autorizados para
su traslado de una zona primaria a otra para su reconocimiento físico
(significa reconocer la mercancía, naturaleza, clase y valor; establecer
su peso y medida correspondiente) fuera de los recintos aduaneros sin
el pago previo de los tributos o gravámenes, es decir, cualquier tipo de
carga impositiva que recaiga sobre la mercadería.
El tipo en análisis se configura, cuando el agente realiza actos de

disposición (enajenación), almacenamiento o consumo sobre la merca
dería, sin haber previamente abonado los tributos o gravámenes corres
pondientes; importante que dichas acciones se plasmen luego del ingre
so al país, de las mercancías de procedencia extranjera, respecto de
las cuales se ha autorizado su traslado de una zona primaria - del lugar
habilitado donde han sido desembarcadas- hacia otra(896). Y, esto último,
concatenada con la idea de que este tipo legal al eludir el pago de tribu
tos excluye en principio cualquier régimen de salida de mercancías del
territorio nacional, incluye así, sólo los Regímenes que dan nacimiento
a la obligación tributaria en forma directa (importación definitiva y tem
poral, Admisión temporal) o eventual (un Depósito o un Tránsito interno
o Traslado de una zona primaria a otra a o un CETICOS o a una Zona
Franca para su posterior nacionalización)(897)(898)
(895) De otra posición G arcía C ave ro , P.; L o s Delitos Aduaneros, cit., p. 748.
(896) M irabal G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 298.
<897> Cossio J a r a , R; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 687.
(sgs) a Sí , Z agal P a s t o r ,
acota que estos supuestos se pueden dar en el caso del Sistema
Anticipado de Despacho (canal rojo), en el traslado de mercancías desde los terminales
de almacenamiento a los Depósitos Aduaneros Autorizados, o cuando la mercancía es
consumida, utilizada o dispuesta antes del Reconocimiento Físico o sin la cancelación
de Tributos; Derecho Aduanero..., cit., p. 296.
c) Internar mercancías de una zona franca o zona geográfica nacio

nal de tratamiento aduanero especial o de alguna zona geográfi
ca nacional de menor tributación u sujeta a un régimen especial
arancelario hacia el resto del territorio nacional sin el cumplimien
to de los requisitos de Ley o el pago previo de los tributos diferen
ciales.
El Estado en aras de fomentar y promover el desarrollo económico

equilibrado de todas las regiones que componen el territorio nacional,
establece y delimita determinadas zonas geográficas, denominándolas
como «Zona Franca», en virtud de ciertas características especiales
que ostentan estas regiones (sobre todo en la zona de frontera y en la
amazonia). Estas circunscripciones territoriales especiales son bene
ficiadas con exoneraciones tributarias, vía desafectación del pago de
algunos tributos indirectos: del IGV (impuesto general a las ventas) así
como una disminución significativa de la tasa impositiva del IR (impues
to a la renta), etc.
En esta modalidad del injusto de «Contrabando», se aprecia una
particular conducción del agente, quien hace ingresar la mercadería, de
una zona aduanera -caracterizada por un tratamiento jurídico especial-,
a una que no cuenta con dicho beneficio; y esto, lo vemos, en la medida
que si el Perú -como todo país fronterizo-, cuenta con zonas especiales
(privilegiadas en la tributación), es lógico que no faltaran algunos, que
accediendo a bienes -sujetos a un régimen de especial tributación-, los
internen en zonas que no tienen dicha propiedad aduanera y así poder
obtener dividendos económicos significativos.S i
Si es que en cierta geografía nacional se manifiestan estos trata

mientos (tributarios), especiales es porque se tiene la intención de pro
mover la industria, comercio y otras actividades afines, importante para
el equilibrar el desarrollo socio-económico de la Nación, empero esta le
gítima intención, no puede ser óbice para que personas inescrupulosas
se aprovechen y procedan así, a desplazar esta mercadería a zonas
que no están revestidas con dicha caracterización, si es que antes no
han cumplido con todos los presupuestos exigidos en la normatividad
especial o sin el pago previo de los tributos diferenciales; esto quiere
decir, que sólo se puede proceder a su traslado, si es que la Adminis
tración ha realizado su función inspectora y determinado así la alícuota
de impuesto a abonar; y, todo esto implica el encauzamiento de todo un
procedimiento, donde la autoridad aduanera -previo reconocimiento-,
pueda dar luz positivo al internamiento de la mercadería.
La LGA, define a la «Zona Franca(899)», como la parte del territo

rio nacional debidamente delimitada, en la que las mercancías en ella
introducidas se consideran como si no estuviesen dentro del territorio
aduanero, para la aplicación de los derechos arancelarios, impuestos
a la importación para el consumo y recargos a que hubiere lugar. En
el país, se dice, tenemos la Zona Franca de Tacna (Zofratacna) y los
Ceticos de las ciudades de lio, Matarani, Tacna y Paita (Centros de
Exportación, Transformación, Industria, Comercialización y Servicios),
así como la Zona Comercial de Tacna y de Tumbes (ZOTUM)(900);
mientras que la zona geográfica nacional de tratamiento aduanero
especial, comprende a toda zona geográfica donde se aplica el régi
men aduanero especial, que implica la reducción de los derechos a la
importación o su total exoneración, producto de compromisos inter
nacionales celebrados por el Estado, con uno o más países, o como
parte de organismos internacionales como la OMC, ALADI y CAN, en
los cuales se establece una zona específica de aplicación dentro del
territorio nacional y concerniente al universo de aranceles o sólo de al
gunas partidas arancelarias que, generalmente condicionan a que las
mercancías sean consumidas o utilizadas en tales zonas, de acuerdo
con sus instrumentos legales de constitución(901). Así comete este de
lito tanto el comerciante que compra una motosierra en la selva -zona
especial- y que se presenta ante la Aduana para trasladarla a Lima
-zona común opero una vez que se le liquidan los tributos diferenciales
opta por llevarse la mercancía sin pagarlos, como aquel comerciante
que simplemente traslada la motosierra a Lima sin pasar por la Adua-
na(902).
Por su parte, la zona geográfica nacional de menor tributación
y sujeta a un régimen especial arancelario, será todo aquel espacio
(«aduanero»), que por diversas circunstancia se encuentra afecto a
una tasa porcentual menor a la normal, como el IGV, el ISC y otros
similares. Según tal consideración, lo que hace el agente es proceder
es internar bienes, que proceden de zonas -de tales características-,
Importante lo que anota Z agal P a s t o r , de que ésta constituye una parte del territorio na
cional debidamente delimitada, en la que las mercancías que en ella se introduzcan se
consideran como si no estuvieran en el territorio aduanero con respecto a los derechos
y tributos de importación y no están sometidas al control habitual de Aduanas; Derecho
Aduanero..., cit., p. 146.
M irabal G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 300.
C o s s io Ja ra , F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 688.
a otras que están al margen del régimen aduanero, sin que se haya
cumplido con efectuar la tramitación correspondiente o, sin haber pa
gado el impuesto pertinente.
Nótese que lo que se quiere evitar en este caso, es que se ingre
sen clandestinamente mercaderías, cuyo traslado de una zona adua
nera especial a otro lugar del territorio patrio, está condicionada a una
serie de requisitos legales o al pago previo del gravamen tributario, y así
burlar al fisco o que se sustraiga del control administrativos, bienes que
necesariamente deben pasar por la vista y control de la Administración.
Estos requisitos importa someter la valoración de tipicidad penal de la
conducta, a normas extra-penales, configurando una verdadera Ley pe
nal en blanco(903).
El artículo 50° de la LGA, dispone que las mercancías extranjeras
importadas para el consumo en zonas de tratamiento aduanero espe
cial se considerarán nacionalizadas sólo respecto a dichos territorios.
Para que dichas mercancías se consideren nacionalizadas en el terri
torio aduanero deberán someterse a la legislación vigente en el país,
sirviéndoles como pago a cuenta los tributos que hayan gravado su im
portación para el consumo; mientras que el artículo 65° de su Regla
mento (DS N° 010-2009-EF), establece que las mercancías declaradas
cuya deuda tributaria aduanera y recargos hubieran sido cancelados
y no fueren encontradas en el reconocimiento físico o examinadas fí
sicamente en zona primaria, pueden ser consideradas como vigentes
a solicitud del importador(904). El procedimiento -como cualquiera-, en
este caso de corte administrativo, ha de culminar con una autorización
habilitante, hasta antes de ese momento, todo traslado de mercancías
Cossio J a r a , da el ejemplo de no presentar la Solicitud para el traslado de mercancías

de la Zona de Tributación Especial o la Declaración de Aduanas para nacionalizar mer
cancías procedentes de la ZOFRATACNA o CETICOS o no reunir la calidad de turista
para extraer bienes de la Zona de Tratamiento Especial de Tacna) o no pagar los dere
chos diferenciales (es decir presentar la Solicitud o la Declaración para no cancelar el
diferencial existente entre los tributos aplicables en la zona de tributación común y los
que hayan sido pagados para el ingreso de mercancías a la zona de tributación espe
cial); Manual de Derecho Aduanero, cit., ps. 688-689.
Adviértase que la LGA -ahora derogada por el Decreto Legislativo N° 1053, de forma
expresa como lo expone G arcía C ave r o , a través de su reglamento - artículo 13°, es
tablecía que para introducir a zonas de tributación común mercancías que han sido
importadas a una zona de tributación especial, se deberá pagar los tributos diferencia
les correspondientes, es decir, la diferencia entre los tributos aplicables en la zona de
tributación común y aquéllos que hayan sido pagados para el ingreso de la mercancía
a la zona de tributación especial; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 750.
de una zona franca a una zona común, ingresa al ámbito de punición;

cuestión distinta sería el equívoco en que pueda estar incurso el agente
importador, de estimarlo concluido, pudiendo dar lugar a un Error de
Tipo, mas en el otros supuesto, el asunto es más tajante, o se paga o no
se paga los tributos diferenciales.
Los Tributos Diferenciales son los tributos aplicables a las mer
cancías según el régimen general, menos los abonados en virtud de un
régimen especial(905); un margen diferencial entre los aplicables en la
zona común con la zona aduanera de especial tributación.
La materialidad del injusto penal -en cuestión-, toma lugar con el
traslado efectivo de la mercadería, de la zona primaria u otra de tra
tamiento aduanero especial a una zona común, al hacerse alusión al
«¡nternamiento», sin requerir su uso, consumo o disposición, por lo que
al constituir un delito de mera actividad, no resulta admisible el delito
tentado, no siendo posible -por tanto-, aplicar el artículo 9o de la LPE.
del agente, por lo que éste ha de encaminar su conducta: internar la
mercadería (importación), proveniente de una zona franca a una zona
común, sabedor, que previo a ello, debe cumplir con el trámite adminis
trativo respectivo o el pago de los tributos diferenciales.
d) Conducir en cualquier medio de transporte, hacer circular dentro

del territorio nacional, embarcar, desembarcar o transportar mer
cancías, sin haber sido sometidas al ejercicio del control aduanero.
Esta modalidad típica se encontraba regulada en el artículo 3o de la

Ley N° 26461 - antigua ley de delitos aduaneros, luego con la dación de la
Ley N° 28008, lo que hizo el legislador fue de sistematizar ordenadamente,
ésta y otras conductas emparentadas, en el artículo 2o de la Ley mencio
nada.
Sin duda, en cualquier ámbito de la criminalidad, se avizora sierh-
pre la necesidad política criminal de cerrar espacios de impunidad, de
extender los brazos portentosos del Derecho penal más allá de los lími
tes ordinarios y, esto es así, al apreciarse que la conducta contenidas
en este numeral, manifiesta un acto que toma lugar de forma ulterior, a
la prevista en el artículo 1o de la LPE; el agente ya logró burlar y/o elu-
(905) M ir a b a l G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 301.

dir el control aduanero, tomando así rumbo para el destino final de las
mercancías. Claro está, una vez eludida la inspección aduanera, existe
aún un tramo por recorrer por los autores del injusto y así, -por ejemplo-,
entregar la mercadería a su destinatario. Se dice así, que el momento
en el que tiene lugar este supuesto especial de contrabando es eviden
temente el agotamiento del delito(906)9*; pero, acá debe puntualizarse algo
7
0
importante, -de que una vez perpetrado el delito anterior- (Contrabando
simple), ya no se le podía incriminar al agente por este hecho, al insti
tuirse en una suerte de incriminación por la apropiación del bien y luego
por su huida, algo inaceptable, de manera, sólo si es que se tiene una
unidad de acción, puede proceder a la imputación por este supuesto
especial, ya pasado un espacio de tiempo prudencial pierde sentido la
ratio de esta norma penal, sin dejar de reconocer, que si es una persona
distinta, la que recibe la mercancía de contrabando y así la transporta,
configura el tipo penal de Receptación aduanera(907)(908), y vaya que tal
vez, la intención del legislador fue de penalizar a un tercero coadyuvan
te, sin tomar en cuenta el artículo 6o (in fine). Consideramos que hubie
se sido mejor, la regulación jurídico-penal de un acto anterior al artículo
1o, muy próximo al ingreso o extracción de las mercancías, mediando
la inclusión de un elemento subjetivo de naturaleza trascendente, como
sucede en el caso de los delitos de TID(909), a fin de evitar confusiones
conceptuales entre los injustos involucrados, merced a puras razones
de política criminal.
Como ejemplo, se cita el ingreso de una persona con mercancías
provenientes de Chile sustrayéndolas del control respectivo en el Pues
to de Control Fronterizo de Santa Rosa de la Intendencia de Aduana de
Tacna, y luego éstas son trasladadas en su vehículo hasta Lima(910).
La autoría de este injusto penal puede recaer sobre el dueño de
la mercancía, y si se vale de un conductor, este será reputado como un
cómplice primario(911), siempre que obre dolosamente, mas si el conduc

(907) Cuya participación necesariamente debe tratar de una persona que no está involucrada
en el delito previo, sea de Contrabando o de Defraudación de rentas de aduana.
(908> vide, P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, IDEMSA, Lima,
2014.
(909> Cfr., P eña C abrera F reyre , A.R.; Tráfico ilícito de drogas y delitos conexos. RODHAS,
Lima, 2013.
(910) Z agal P astor , R.; Derecho Aduanero..., cit., p. 297.
(911) Cfr., M irabal G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 303.
tor es el encargado directo de esta actividad, responde directamente

como autor; cuestión distinta es si el chofer transporta la mercadería,
producto de la contratación de un tercero, donde este último es clara
mente el Instigador y el piloto el Instigado. Nótese que todo dependerá
del verbo elegido, pues una cosa es «conducir» y otra muy distinta «ha
cer circular». Y, esto no tiene que ver si es o no el dueño de la mercan-
cía(912), sino la posición de dominio del hecho, que ejerce el protagonista
del evento delictivo; aseveración que se corresponde con el círculo au-
toral de este delito, que en puridad puede ser cualquiera. En el caso del
«embarque» y el «desembarque(913)», pueden interactuar una pluralidad
de personas, v. gr., quienes en una determinada localidad proceden a
retirar las cajas con las mercaderías del camión, quienes por su ubica
ción espacial y aparición en el escenario, no pueden responder como
autores, sino como partícipes, dependiendo de la relevancia del aporte
y que obren dolosamente(914); si estamos ante una persona (ajena al
contrabando), que recibe el objeto material del delito para comerciali
zarlo, habrá de responder por el delito de Receptación aduanera.
Ahora bien, es de verse que la realización típica de cualesquie
ra de las modalidades comprendidas en el articulado, deben adquirir
materialidad en territorio patrio, pues si el desembarque toma lugar en
Ecuador, Bolivia o Chile, la incidencia regulativa del tipo penal ya no
resulta admisible.
Las acciones que se describen en la literalidad normativa, respon
den a una naturaleza de instantánea realización típica, en el sentido de
que el agente transporte, embarque o desembarque, mercancías, que
no fueron sometidas al control aduanero, no requiriéndose -por mor-,
que se verifique la utilización, consumo o disposición del objeto mate
rial del delito. Antes de poder apreciarse estas conducciones humanas,
-que en principio serían sus actos preparatorios-, encuentran cobijo di
recto en el artículo 1o de la LPE.
<912> Vide, Cossio J ara , F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 689.
(913) A decir, de Mirabal Gallardo, el embarque y desembarque de mercancías implica la
carga y descarga de mercancías de un vehículo de transporte; el transbordo consiste
en la transferencia de mercancías de un vehículo de transporte a otro; Derecho Penal
Aduanero, cit., p. 302.
(914) SI están actuando bajo un contexto de neutralidad, en el desarrollo de una actividad co
tidiana, desvinculados del significado delictivo de la conducta que están emprendiendo,
basado en la teoría de los roles y el principio de confianza, han quedar estas acciones
impunes.
En lo que al tipo subjetivo del injusto -concierne-, se tiene una

esfera anímica solo asimilable al dolo del agente: conciencia y voluntad
de realización típica; el autor ha de saber que esta embarcando, desem
barcando o trasportando mercadería, que debieron pasar previamente
por el control aduanero(915). No es de recibo, la concurrencia de un ele
mento subjetivo de naturaleza trascendente.
e) Intentar introducir o introduzca al territorio nacional mercancías

con elusión o burla del control aduanero utilizando cualquier do
cumento aduanero ante la Administración Aduanera.
Hemos de advertir en el legislador, el propósito de cubrir la mayor

gama de conductas en el espectro normativo de los injustos de Contra
bando, mediando la inclusión de una serie de añadidos, elementos y/o
ingredientes; revistiendo de una dosis de especificidad y especialidad,
a cada una de los supuestos contemplados en el artículo 2° de la LPE.
Dicho lo anterior, el comportamientos descrito en este numeral,
vendría a describir -de forma similar-, la conducta reglada en el artículo
1o (in fine), en cuanto a un acto típico de Contrabando simple, donde
la nota distintiva, viene caracterizada por el medio empleado, esto es,
un «documento aduanero», que ha de ser presentado necesariamente
ante la autoridad aduanero, de no ser así, se estaría ante la modalidad
básica de Contrabando.
El asunto, pasa entonces, por advertirse un instrumento documen
tal, que le sirva al agente, para poder eludir o burlar el control aduanero,
es decir, el autor ingresa la mercancía con evidente fraude, haciendo
pasar un bien como si fuese de una naturaleza, que no requiera pasar
por la inspección administrativa.
Si el acervo documental empleado, importa la consignación de
datos falsos(916), que incidan en la función probatoria del mismo, no hay
problema en propugnar un Concurso delictivo con el tipo penal de Fal
sedad Material, al constituir bienes jurídicos protegidos de diversa na
turaleza.*7
2
5
En relación con la infracción prevista en el inciso 4) del TUO del CT.

Como bien lo destaca G arcía C ave ro , (...) también podrá englobarse en el tipo penal el
uso de documentos aduaneros verdaderos que en determinadas situaciones pueden
llevar al error a los funcionarios encargados del control; Los Delitos Aduaneros, cit., p.
752.
La distinción con el delito de Defraudación de rentas de aduana,

ha de verse en la singularidad del procedimiento que hace uso el agen
te, para ingresar la mercadería, no estamos en el presente supuesto
delictivo, ante documentos -que con propiedad-, definen el trámite para
el pago del impuesto aduanero, por ende, en este numeral ha de referir
se a una documentación de orden distinta; nótese la particularidad, que
el artículo 4o de la LPE, define de forma expresa: «trámite aduanero».
En este caso, el agente burla el control aduanero, mediante la
presentación al especialista u oficial de aduana, encargado de la verifi
cación o reconocimiento de las mercancías, de un “documento oficial de
Aduana”, a fin de que se permita el paso de las mercancías por las fron
teras nacionales(917); (...) el agente hace ingresar ilegalmente al país una
mercancía idéntica o similar a otra que sí cumplió con las formalidades
de Ley, para lo cual exhibe a la Administración una DUA de mercancía
idéntica correspondiente a un despacho anterior o de un tercero (figura
que se conoce como el Carrusel(918)).
La gravedad de una conducta viene informada por una serie de
datos a saber; uno estos, el contenido material del injusto, -que llevado
al desvalor del resultado-, ha de ser contemplado según la proximidad
de lesión al bien jurídico tutelado, de forma que mientras el mundo fe
noménico se vea más alterado, la sanción punitiva ha de adquirir con
tornos más severos. Situación que ha de ser concordada con lo estipu
lado con el artículo 16° de la PG del CP, al permitirse una dosificación
atenuante del marco penal, cuando se está ante un delito tentado. No
obstante esta previsión legal, en este numeral el legislador ha proce
dido a reglar de forma expresa, la forma de imperfecta de ejecución,
al señalarse «intentar introducir», dejando de lado que toda acusada
interpretación dogmática de un delito, ha de tomar lugar con arreglo a
las instituciones compaginas en la PG del CP. Es -pues, una técnica
usual en las reformas de política criminal que se manifiesten este tipo de
expresiones acentuadamente legalistas. Aspecto en cuestión, que no
debe dar a entender, que a partir de esta textual inclusión, puede san
cionarse la tentativa como su fuese un delito consumado(919). Aún siendo
esa la intención del legislador, igualmente no resulta admisible tal equi
valencia sancionadora, merced al inescrupuloso respeto a las garantías
(917) M irabal G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 304.

(919) De esta posición G arcía C ave ro , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 752.
basilares de un Derecho penal democrático(920). Cuestión aparte, ha de

verse en relación a lo previsto en el artículo 9o de la LPE, que en defi
nitiva complica la sistematicidad y armonía que debe preservarse entre
la PG y en la PE; precepto legal que irradia a todas las tipificaciones,
contenidas en la Ley N° 28008.
La materialidad delictiva ha de verse de forma similar, a la que
se extrae del artículo 1o de la LPE, con la particularidad que se señala
de forma expresa, la forma de cómo ha de manifestarse el delito tenta-
do(921)y, claro está, siempre que el medio empleado sea un documento
aduanero y con evidente aptitud para poder burlar el control aduanero.
Sin duda, no puede darse un Concurso delictivo, entre esta modalidad
y la acogida en el artículo 1o de la LPE, al presentarse un Conflicto apa
rente de normas penales.
El tipo subjetivo del injusto, exige el dolo en la mente del autor;
conciencia y voluntad de realización típica, visto con una conducta elu
siva del agente, encaminada a introducir (ingresar) al territorio nacional
mercancías, -sabedor él-, deben pasar por el control aduanero respec
tivo. Una conducta -así concebida-, no presupone la concurrencia de
elemento de naturaleza trascendente alguno.
CONTRABANDO FRACCIONADO
“Incurre igualmente en los delitos contemplados en los tipos penales previs
tos en los artículos anteriores y será reprimido con idénticas penas, el que
con unidad de propósito, realice el contrabando en form a sistemática por
cuantía superior a cuatro (4) unidades impositivas tributarias, en form a
fraccionada, en un sólo acto o en diferentes actos de inferior importe cada
uno, que aisladamente serían considerados infracciones administrativas
vinculadas al contrabando. ”
La política criminal en el Perú, es el receptáculo de propósitos

-esencialmente punitivistas-, en tanto las reformas normativas (penales)
Numeral X del Título Preliminar del CP - las normas generales de este Código son apli
cables a los hechos punibles previstos en leyes especiales,
A decir de García Cavero, este adelantamiento de la punición se explica en el hecho de
que las labores de control de aduanas tienen lugar fundamentalmente en el momento
de la introducción de las mercancías, por qué su detección beneficiaría siempre al autor
con una pena en grado de tentativa; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 752; una cuestión es
una consideración de política criminal, de cómo debe perfilarse la sanción según nortes
criminológicos, y, otro, la aplicación de la ley penal según una dogmática ordenada de
sistematicidad legal.
de los últimos años son fiel reflejo de un afán -decidido del legislador-,
de ampliar el ámbito de la protección de la norma de muchos tipos pe
nales. Para ello acude, a la técnica de la «casuística», o simplemen
te incorporando nuevas figuras delictivas al catálogo punitivo, lo cual
ha significado a la postre, en un ensanchamiento del listado delictivo.
Orientación legislativa, que no en pocos casos, genera una serie de
problemas al operador jurídico en su labor interpretativa, producto de la
falta de sistematicidad con las instituciones de la PG del CP, o ante el
evidente entrecruzamiento que se da entre los injustos penales.
Los Delitos aduaneros no son ajenos a la situación descrita, don

de los vaivenes de la política criminal, arrastran estas conductas prohi
bidas, a senderos -a veces contrapuestos-, tal como se advierte de la
dación del Decreto Legislativo N° 1111 del año 2012, donde por un lado,
se vislumbra una intención despenalizadora, al haber incrementado la
zona fronteriza entre el delito y la falta, de 2 UIT a 4 UIT. Situación que
incide en la fijación del ámbito de lo prohibido en varios de los artículos
comprendidos en la LPE, como es el caso de la figura del «Contrabando
Fraccionado».
Es así, que el legislador acude a una verdadera ficción jurídica,

para dar cobijo legal es esta figura, de cuya primera mirada se observa
la sumatoria de varios (dos o más), infracciones aduaneras, que den
como producto el delito de «Contrabando»; «fraccionar» supone escin
dir, descomponer una unidad en varios segmentos.
El delito es una unidad de acto, un solo hecho formador de una

conducta reveladora de una lesión y/o puesta en peligro de un bien jurí
dico -penalmente tutelado-, Siendo así, este acto no es susceptible ser
escindido, al ser parte de la confluencia de una serie de actos (constitu
tivos), de cuyo enlace y complementariedad nos ofrece el tipo objetivo
del injusto, que añadido al tipo subjetivo del tipo, presupone el juicio
total de tipicidad penal. En el presente caso ocurre un suceso muy par
ticular, en la medida que cada acto, visto de una forma individual, solo
representa una infracción aduanera, merced a un criterio netamente
cuantitativo, sin embargo, el legislador se pregunto lo siguiente ¿Cómo
hago, para que estas meras «contravenciones», puedan convertirse en
un delito de «Contrabando»? fue así, que surgió la institución del «Con
trabando Fraccionado», detentador de una serie de elementos a saber,
que en puridad enrostra un propósito claramente penalizados cuyo ma
tiz de política criminal, enclava una caracterización dogmática no muy
coherente en su concepción y elaboración normativa(922), sabedores que

una institución similar, la ubicamos en el «Delito Continuado», de ca
racterísticas distintas, según se contrae del artículo 49° de la PG del
CP. Por lo demás, legitimar esta forma de legislador, podría conllevar la
regulación de un Hurto fraccionado o Daños Fraccionado, lo cual no es
muy adecuado teóricamente hablando, al margen de lo excesivamente
penalizador que ello resultaría.
Acá el legislador se proyecta legislativamente, desde una verda
dera presunción, de que una misma persona (agente), que en tiempos
y espacios distintos, extrae o ingresa mercaderías -burlando el control
aduanero, lo hace con «unidad de propósito», es decir, que la comisión
de todos los actos -que lo componen-, están integrados en una uni
dad de resolución delictiva. Esto no hace referencia -se dice-, a que las
partes tengan una conexión de funcionalidad entre sí, sino a que sean
atribuibles a la misma persona en su conjunto(923).
Esta figura se presenta en los casos que el agente, a efectos de
evitar que sea denunciado por delito de contrabando, efectúa el ingreso
ilegal de mercancías(924) de valor menor a las dos Unidades Impositivas
Tributarias, para que en caso de ser intervenido sea sancionado como
infractor y con ello evitar ser denunciado penalmente(925).
Dice el precepto, que tiene que tomar lugar de forma «sistemáti
ca», esto significa que todos sus actos han de estar enlazados, en una
unidad secuencial temporal, al margen de toda caracterización episó
dica u ocasional; no son por tanto, situaciones que puedan darse de
forma circunstancial y por obra del destino, ha de ser el hombre el uomo
delinquente, que basado en una intención global, comete este tipo de
actos.
(922) para M irab/sl Gallardo, es legítima su sanción, en virtud a su adecuación al tipo penal
como consecuencia de la lesión del mismo bien jurídico; Derecho Penal Aduanero, cit.,
p. 305.
(923) Calderón Valverde, L.; Comentarios a las modificaciones..., cit., p. 25.
(924) Para Cossio Jara, la mercadería debe ser de propiedad de un solo dueño; Manual de
Derecho Aduanero, cit., p. 690; en nuestra concepción, el hecho de que haya de ser el
mismo agente, no lleva necesariamente a que la mercadería sea de un solo propietario,
pues el autor pude actuar por encargo de otro, a quien se le paga para trasladar los bie
nes, y, ello no afecta esta unidad personal, que demanda el Contrabando fraccionado.
(925) Z agal Pastor, R.; Derecho Aduanero..., cit., p. 297.
No se requiere que se identifiquen actos de una misma materiali

dad típica, es decir, que develen una nota distintiva en toda la perpetra
ción delictiva, en el sentido de manifestar modalidades distintas, basta
que conectados entre sí, lleguen a la cifra anhelada por el legislador: 4
UIT y así, justificar la reacción penal y ya no administrativa.
Hay dos temas que deben abordarse, primero, que las infraccio
nes administrativas, podrían ser cometidos por personas distintas, mas
pertenecientes a una organización dedicada a cometer este tipo de ac
tos así como de delitos aduaneros y, segundo, en lo referente a la cate
goría de participativa del agente delictual. Del segundo item, al decirse
en el articulado, el que realice el contrabando; a nuestro entender, sólo
tiene capacidad de realización típica el autor del delito, aquel que en sus
manos cuenta con el dominio del hecho, de manera, que si se trata de
un partícipe, que interviene, a la par del autor, solo puede considerarse
la participación de este último, para definir la propiedad delictiva de la
suma de contravenciones administrativas.
En respecto a lo primero, si bien criminológicamente hablando y
desde una perspectiva de lege ferenda resultaría correcta dicha com
prensión normativa, ello encuentra objeción desde un prisma de estricta
legalidad.
En la doctrina nacional, se estima que el bien jurídico protegido es
el proceso de ingresos y egresos del Estado, pero referido específica
mente a lo que percibe el Estado a través del control aduanero de las
mercancías(926).
1. EL DELITO CONTINUADO Y SU DISTINCIÓN CON EL CONTRA

BANDO FRACCIONADO
La figura del “delito continuado”, se encuentra regulado en el artí

culo 49° del Código Penal, de cuya literalidad descriptiva, se desprende
lo siguiente: “Cuando varias violaciones de la misma ley penal o una de
igual o semejante naturaleza hubieran sido cometidas en el momento
de la acción o en momentos diversos, con actos ejecutivos de la misma
resolución criminal, serán considerados como un sólo delito continua
do y se sancionarán con la pena correspondiente al más grave. Si con
dichas violaciones, el agente hubiera perjudicado a una pluralidad de*4 9
Bramont-A rias T orres, L.A./ García Cantizano, M.C; Manual de Derecho Penal, cit., p.
4 94.
personas, la pena será aumentada en un tercio de la máxima prevista

para el delito más grave”
Es sabido que la figura del “delito continuado” es una ficción legal
creada por el legislador, sustentada en criterios de política criminal, que
pretenden ajustarse a los cometidos esenciales de un Derecho penal
democrático, de sujetar la reacción punitiva a visos de racionalidad y de
proporcionalidad, lo cual resulta correcto desde los fines preventivos de
la pena.
El delito continuado constituye la realización de varias acciones,

producidas en distintos tiempos -pero en forma continua y sucesiva-,
que vulneran el mismo tipo legal o de semejante naturaleza; que valo
rados de forma independiente, comportan la configuración de un hecho
punible.
El «delito continuado», importa en realidad un Concurso “Real de
Delitos”, al exteriorizar diversas acciones u omisiones, que de forma
autonómica, manifiestan la vulneración de una norma, constitutivo de
un injusto penal, cuyo basamento legitimador se sustenta en los límites
sustantivos del «ius puniendi» estatal.
Podemos definir al delito continuado, de la siguiente forma: supo
ne la concurrencia de una unidad de resolución criminal, cuya realiza
ción no se agota en un solo acto -de por sí típico-, pues se comprende
de una prosecución de hechos -separados en el tiempo- y en el espa
cio, pero unidos secuencialmente bajo un dolo total.
Conforme lo argumentado, diremos que las diferencias con el De
lito Continuado no son tantas, -como se podría pensar-: son básica
mente dos; la primera que cada hecho es de por si autonómicamente
considerado un delito (en realidad es un Concurso real de delitos), en
cambio, la facción en la figura que nos ocupa, identifica una infracción
administrativa y segundo, en el artículo 49°, debe tratarse de actos eje
cutivos de la misma resolución criminal, mientras que el artículo 3o de la
LPE, no distingue ello. Y, una finalidad de política criminal, de fijar una
única sanción, ante hechos que por sí mismos -bien delitos-, manifies
tan un mínimo contenido del injusto típico, contrario sensu, en materia
aduanera, se proceda a esta ficción para apretar las redes de represión
penal.
La norma no exige la imputación de las infracciones administra

tivas vinculadas al contrabando mediante resolución firme de la Ad
ministración ni que se haya aplicado la sanción correspondiente al

agente; entendemos, señala Cosío J a r a , que la comprobación de la
ocurrencia y circunstancias de cada de las acciones perpetradas por
el agente puede ser realizada por operador penal judicial en el proce
so penal correspondiente™. Y, esto es así, en tanto, lo que aparece
es una imputación plural al agente de la comisión de varias infrac
ciones aduaneras, perpetradas en tiempos y espacios distintos, una
suerte de Concurso real de contravenciones administrativas, por lo
que, sin una de ellas, ya fue objeto de sanción en la vía administrati
va, ya no será legalmente admisible la conformación del Contrabando
fraccionado, a menos que existan aún, otras infracciones que puedan
ser sumadas y, así llegar a la cuantía de los 4UIT, para poder activar
la persecución penal estatal. Así tampoco, cuando alguna de éstas
ha prescrito como consecuencia del transcurso del tiempo, según las
normas de la materia.
Ahora bien, dispone la norma -in comento-, que el llamado Con
trabando fraccionado, puede tomar lugar «en forma fraccionada», esto
quiere decir, en cuanto a la concurrencia de actos aislados, que se
han exteriorizado en espacios diversos; también «en un sólo acto»,
ello implica que ese “acto”, pueda ser resultado de la comisión de va
rias acciones, realizadas de forma continua e ininterrumpida (nexo de
inmediatez), v. gr., cuando el agente, interna al territorio nacional mer
cadería en forma sucesiva, mediante la ejecución de actos integrados
en una unidad de secuencia temporal; delimitación normativa que no
deja de provocar reparos en la doctrina™ , al constituir en un solo
«acto». Una vez, que éstos se den de forma espaciada, estaremos en
la modalidad fraccionada. Y, si de plano no existe tal fraccionamien
to, sea en varios actos o en uno, en cuanto a la extracción de bienes
superiores a los 4 UIT, ya no será necesario acudir a esta genuina
ficción jurídica. Finalmente, «diferentes actos», hace alusión a con
ductas que se manifiestan no de forma lineal o secuencial, sino mas
bien espaciada, que pueden contar o no con similar o dígase identidad
de ejecución típica.
Su aplicación se circunscribe a los artículos 1o y 2o de la LPE, en
cuanto al «Contrabando simple» y al «Contrabando especial».
M irabal Gallardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 305.

Así, M irabal Gallardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 306.
DEFRAUDACIÓN DE RENTAS DE ADUANA

“E l que mediante trámite aduanero, valiéndose de engaño, ardid, astucia
u otra form a fraudulenta deja de pagar en todo o en parte los tributos u
otro gravamen o los derechos antidumping o compensatorios que gravan
la importación o aproveche ilícitamente una franquicia o beneficio tribu
tario, será reprimido con pena p riva tiva de libertad no menor de cinco ni
mayor de ocho años y con trescientos sesenta y cinco a setecientos treinta
días-multa ”.
ASPECTOS INTRODUCTORIOS
La política criminal comprende una serie de respuestas frente al

crimen, en su rol preventivo y contenedor de toda manifestación delic
tiva, a tal efecto se sirve de las normas jurídico-penales para así poder
proteger los bienes jurídicos fundamentales -tanto del individuo como
de la sociedad-, como lo demanda la Ley Fundamental y la codificación
punitiva.
Es de verse así, que las familias delictivas se componen de una
diversidad de conductas prohibidas, cuyo patrón sistematizador, es sin
duda el bien jurídico protegido, y este puede verse afectado (o puesto
en peligro), por medio de una serie de conductas humanas, que el legis
lador les da cobijo bajo la cobertura del tipo penal.
Como se sostuvo en su oportunidad -los delitos Aduaneros-, ge
neran un grave daño y/o perjuicio no solo al erario público, sino también
a la libre competencia, a la formalización empresarial, a la industria na
cional y a otros intereses jurídicos -que pueden verse comprometidos
con la perpetración de estos injustos penales. Y, entre estas conductas
-si bien destaca el delito de Contrabando-, se identifica otro ámbito de la
criminalidad aduanera, propiamente recogida bajo la denominación de
«Defraudación de Rentas de Aduana». Con relación a las “defraudacio
nes”, anota V id a l A l b a r r a c ín , ellas implicaban un “fraude” en la confian
za que el servicio aduanero depositaba en el documentante a través del
“despacho en confianza”(929)(930).9 *
2
(929) V idal A lbarracín, H.G.; Delitos Aduaneros, cit., p. 683.

(93°) Este m¡smo autor, sostiene que en materia aduanera rige lo que se denomina “despa
cho en confianza”, según el cual, dada la fluidez exigida por el comercio y el transporte,
no resulta posible verificar todas las mercaderías que se despachan, optándose por
confiar en lo manifestado y sólo efectuar una revisión selectiva, que lleva al principio de
la veracidad de la declaración; op.cit., p. 683.
Es decir, con la figura delictiva del Contrabando no lo decimos

todo, no copamos todo el espectro de la criminalidad aduanera, apare
ciendo en el escenario los comportamientos adscritos bajo la rotulación
de la «Defraudación de Rentas de Aduana», portador de características
que le son propias y a su vez distintas al Contrabando, lo cual generó
su autonómica acriminación, por mor, un análisis dogmático particulari
zado.
En primer término -apunta Z a g a l P a s t o r -, cabe precisar que la
denominación de Defraudación de Rentas de Aduanas no es adecuada,
toda vez que la Administración Aduanera no tiene rentas propias, sino
tiene a su cargo la recaudación de los tributos que gravan la importación
de las mercancías(931)9. No le falta razón al autor citado, por lo que cabe
2
3
recordar, que esta figura delictiva es similar al tipo penal contenido en el
artículo 1o de la LPT - Decreto Legislativo N° 813, donde precisamente
se da cuenta de una conducta típica de defraudación del agente, en
caminada a eludir el pago de los impuestos, que por ley debe pagar el
contribuyente; por tales motivos, correcto es fijar una especie de «De
fraudación Aduanera».
Con lo dicho, se va advirtiendo intereses jurídicos concretos, que
son objeto de protección por los artículos 4o y 5o de la LPE, penetrando
-por ende-, en el plano tributario, pues es sabido que el ingreso y/o sa
lida de mercaderías al territorio nacional, se encuentran gravados con
determinados impuestos, que han de abonarse ante la Administración,
la cual funge de ente recaudador. Es así, que apreciamos un compor
tamiento elusivo, de quien sometiéndose a la autoridad y competencia
aduanera, procede a efectuar maniobras fraudulentas, con el objetivo
de dejar de pagar en todo o en parte, el impuesto al cual se encuentra
gravado la mercadería. Acá se observa una distinción importante con el
delito de Contrabando simple, en la medida, que agente del artículo 4o,
es alguien que encuentra incurso en un «trámite aduanero», en cambio
el primero burla todo tipo de control aduanero, al margen de lo que su
cede en alguno de los supuestos del injusto regulados en el artículo 2o
{in fineY932).
(931) Zagal Pastor, R.; Derecho Aduanero..., cit., p. 298.

(932) Así, Zagal Pastor, al escribir que (...) diferencia sustancial entre la defraudación de ren
tas de aduana y el delito de contrabando, es que en éste último el infractor burla o elude
el sistema de control aduanero y el aparato administrativo, mientras que en la defrauda
ción de rentas de aduana, el agente elude o burla el pago en todo o en parte, o se hace
uso indebido de franquicia o beneficio tributario, sometiéndose al trámite aduanero con
la finalidad de obtener un tratamiento más favorable; Derecho aduanero..., cit., p. 298.
No solamente hablamos de una base imponible -fruto del hecho

generador de un gravamen-, sino también de «derechos antidumping»
o «compensatorios» así como de la ilícita obtención de una «franquicia»
o «beneficio tributario».
Basados en la argumentación descrita, nos animamos a perfilar el
contenido del bien jurídico tutelado, primero, en cuanto a la recaudación
tributaria generada por concepto de pago de impuestos a las mercade
rías que egresan e ingresan al territorio nacional, como los gravámenes
que recaen sobre regímenes especiales aduaneros así como la debida
obtención de los beneficios tributarios. Sin embargo, siendo consecuen
tes con lo afirmado en el plano penal tributario, no podemos dejar de
mencionar los fines axiológicos que persigue la hacienda fiscal en un
Estado Social y Democrático de Derecho, así como la protección de la
industria nacional(933). Debiéndose dejar en claro, que no es el principio
de «veracidad», el interés jurídico -objeto de tutela punitiva-, esto sólo
describe la situación que enmarca la declaración que efectúa el des
pachador de aduana, y que en base a ésta, aprovecha para consignar
la información falsa, que ha de redundar en un perjuicio de las arcas
fiscales, para su punición y, eso es lo que cifra el estado de desvalor del
injusto típico.
Se interpreta a la Defraudación de Rentas de Aduana como una

defraudación a los ingresos que en un Estado percibe como consecuen
cia del tráfico internacional de mercancías “empleando para ello engaño
o inexactitud consciente, de tal manera, que así causa un daño a los
intereses fiscales(934)”.
En nuestras propias palabras, diremos que a través del injusto de

Defraudación de rentas aduaneras, lo que es objeto de punición, es la
elusión al pago correspondiente de los tributos de las mercancías que
ingresan o salen del país; vendría a graficar la elusión dolosa del pago
total o parcial de los tributos u otro gravamen o los derechos antidum
Para M irabal G allardo , es el proceso de ingresos y egresos del Estado, originado en el

tráfico internacional de mercancías; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 691.
ping o compensatorios(935)(936) de las mercancías que pasan por el control

aduanero, valiéndose para ello de ardid, astucia o engaño u otra mo
dalidad fraudulenta, en contra de los legítimos intereses de la Admi
nistración. Resultando también configurada la Defraudación aduanera,
cuando el agente se aprovecha ilícitamente de beneficios tributarios(937)o
de una franquicia™. Siendo así, consistiendo esta figura del injusto pe
nal, una norma penal en blanco, hemos de remitirnos a la normatividad
extra-penal para así tener claro el ámbito de lo prohibido.
El artículo 147° de LGA, establece que: “Están inafectas del pago
de los derechos arancelarios, de acuerdo con los requisitos y condicio-9*8
5
3
(935) Escribe M irabal G allardo , que son multas administrativas que deben pagar las perso
nas que importan mercancías que son objeto de subsidio (beneficio económico de un
Estado hacia un sector productivo o empresa de su país, vía contribuciones financieras
o de cualquier naturaleza como condonación de tributos, transferencia directa de fon
dos, provisión de bienes o servicios, lo la adquisición de bienes menor valor, directa
mente o a través de una entidad intermediaria, a fin de que sus productos sean más
competitivos en el mercado internacional (...); Derecho Penal Aduanero, cit., p. 315.
(936) La antigua redacción del artículo 4 o (ley derogada), no hacía alusión en su estructura
típica de: «gravamen o los derechos antidumping o compensatorios que gravan la im
portación», sólo se limitaba a enunciar en forma genérica: “las imposiciones aplicables
a la importación”. La redacción normativa vigente, pretende ser más específico en las
modalidades típicas del delito de Defraudación de rentas de aduana, respetando el
principio de legalidad, que infiere la necesidad de elaborar los tipos penales de forma
precisa, concreta y determinada (lex certa); los derechos antidumping se refieren a los
aranceles con los cuales se grava a productos importados con la finalidad de que éstos
no vayan a provocar una competencia desleal con los productos pertenecientes a la in
dustria nacional, es decir, la finalidad es de proteger la competencia leal en el mercado,
a fin de evitar que se introduzcan en el mercado nacional productos, a precios muy por
debajo del promedio nacional (procedencia china); en cuanto, a los derechos compen
satorios se refiere a aquellos que el Estado otorga cuando se ha tributado, es decir, se
ha pagado excedentemente la tasa impositiva tributaria. Aquello concordante con el
Reglamento sobre Dumping y Subvenciones (DS N° 043-97-EF del 29/04/97) que en
su artículo 3° disponía que: “La determinación de la existencia de dumping o subvencio
nes, de daño o amenaza de daño y de su relación causal, así como el establecimiento
de derechos antidumping o compensatorios, se realizará a través de una investigación
conforme al procedimiento administrativo previsto en el presente Reglamento”.
0 37) Conforme a lo dispuesto en la estipulación constitucional (artículo 74°).
(938) La Reposición de mercancías en Franquicia es definida como anota Cornejo Alpaca
es un régimen aduanero por el cual se importan con exoneración automática de los
derechos arancelarios y demás impuestos que gravan la importación, de mercancías
equivalentes a las que habiendo sido nacionalizadas han sido transformadas, elabora
das o materialmente incorporadas en productos exportados definitivamente; Derecho
Penal Aduanero, cit., p. 174.
nes establecidos en el Reglamento y demás disposiciones legales que

las regulan: Las muestras sin valor comercial; los premios obtenidos en
el exterior por peruanos o extranjeros residentes en el Perú, en expo
siciones, concursos, competencias deportivas en representación oficial
del país; los féretros o ánforas que contengan cadáveres o restos huma
nos; los vehículos especiales o las tecnologías de apoyo, dispositivos y
ayuda compensatoria para el uso exclusivo de personas con discapaci
dad; las donaciones aprobadas por resolución ministerial del sector co
rrespondiente, efectuadas a favor de las entidades del sector público con
excepción de las empresas que conforman la actividad empresarial del
Estado; así como a favor de las Entidades e Instituciones Extranjeras de
Cooperación Internacional - ENIEX, Organizaciones No Gubernamen
tales de Desarrollo Nacionales - ONGD-PERU, e Instituciones Privadas
sin Fines de Lucro receptoras de Donaciones de Carácter Asistencial o
Educacional - 1PREDAS inscritas en el registro correspondiente que tie
ne a su cargo la Agencia Peruana de Cooperación Internacional - APCI;
las donaciones efectuadas a las entidades religiosas, así como a las
fundaciones legalmente establecidas cuyo instrumento de constitución
comprenda alguno o varios de los siguientes fines: educación, cultura,
ciencia, beneficencia, asistencia social u hospitalaria; las importaciones
efectuadas por universidades, institutos superiores y centros educati
vos, a que se refiere el artículo 19 de la Constitución Política del Perú,
de bienes para la prestación exclusiva de servicios de enseñanza, con
forme a las disposiciones que se establezcan; los medicamentos y/o
insumos que se utilizan para la fabricación nacional de equivalentes
terapéuticos para el tratamiento de enfermedades oncológicas, del VIH/
SIDA y de la diabetes; el equipaje y menaje de los peruanos que fallez
can fuera del Perú; la repatriación de bienes que pertenecen al patrimo
nio cultural de la nación; el equipaje, de acuerdo a lo establecido por el
presente Decreto Legislativo y su Reglamento; los envíos postales para
uso personal y exclusivo del destinatario, de acuerdo a lo establecido
por su reglamento; los envíos de entrega rápida, realizados en condicio
nes normales, que constituyen: Correspondencia, documentos, diarios
y publicaciones periódicas, sin fines comerciales, de acuerdo a lo esta
blecido en su reglamento; mercancías hasta por un valor de doscientos
y 00/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$ 200,00), de
acuerdo a lo establecido en su reglamento.
El DS N° 006-2003-PCM - Reglamento sobre Medidas Antidumping
y Compensatorias, establece en su artículo 4o, que: “A los efectos del pre
sente Decreto Supremo, se considerará que un producto es objeto de dum
ping, cuando su precio de exportación sea inferior a su valor normal o pre

cio comparable, en el curso de operaciones comerciales normales, de un
producto similar destinado al consumo en el país exportador. El precio de
exportación y el valor normal o precio comparable a que se refiere el párra
fo anterior, se determinará conforme a lo establecido en el presente título.
Para determinar la existencia de dumping se realizará una comparación
equitativa entre el precio de exportación y el valor normal. Esta compara
ción se hará en el mismo nivel comercial, normalmente el nivel “ex fábrica”,
y sobre la base de ventas efectuadas en fechas lo más próximas posible.
Se tendrán debidamente en cuenta en cada caso, según sus circunstan
cias particulares, las diferencias que influyan en la comparabilidad de los
precios, entre otras, las diferencias en las condiciones de venta, las de tri
butación, las diferencias en los niveles comerciales, en las cantidades y en
las características físicas, y cualesquiera otras diferencias de las que tam
bién se demuestre que influyen en la comparabilidad de los precios. Queda
entendido que algunos de los factores indicados pueden superponerse, y
que la Comisión se asegurará que no se dupliquen ajustes ya realizados
en virtud de la presente disposición.
Cuando la comparación exija una conversión de monedas, ésta
deberá efectuarse utilizando el tipo de cambio de la fecha de venta, con
la salvedad que cuando una venta de divisas en los mercados a término
esté directamente relacionada con la venta de exportación de que se
trate, se utilizará el tipo de cambio de la venta a término. Por regla ge
neral, la fecha de venta será la del instrumento en que se establezcan
las condiciones esenciales de ésta, bien sea el contrato, el pedido de
compra, la confirmación del pedido, o la factura. No se tendrán en cuen
ta las fluctuaciones de los tipos de cambio y, en una investigación, las
autoridades concederán a los exportadores un plazo de 60 días, como
mínimo, para que ajusten sus precios de exportación de manera que re
flejen movimientos sostenidos de los tipos de cambio durante el período
objeto de investigación.
A reserva de las disposiciones que rigen la comparación equitati
va, la existencia de márgenes de dumping se establecerá normalmente
sobre la base de una comparación entre un promedio ponderado del va
lor normal y un promedio ponderado de los precios de todas las transac
ciones de exportación comparables o mediante una comparación entre
el valor normal y los precios de exportación transacción por transacción.
Un valor normal establecido sobre la base del promedio pondera
do podrá compararse con los precios de transacciones de exportación
individuales si la Comisión constata una pauta de precios de exportación

significativamente diferentes según los distintos compradores, regiones
o períodos, y si se presenta una explicación de por qué esas diferencias
no pueden ser tomadas debidamente en cuenta mediante una compara
ción entre promedios ponderados o transacción por transacción”.
T ocunaga escribe que en materia penal defraudar a la renta de
aduanas significa eludir el pago de tributos que por derecho le corres
ponde percibir al fisco, como acreedor del tributo aduanero; continúa
mencionado el este mismos autor, que la defraudación de rentas de
aduanas, puede conceptuarse como la acción dolosa destinada a valer
se de un trámite aduanero, con el deliberado propósito de eludir el pago
de los tributos de esa renta(939).
Debe enfatizarse la idea, de que el contenido material del injusto

de esa figura, reposa en los medios que se vale el agente, para lograr
su cometido (eludir el pago el impuesto), esto, es el engaño, fraude,
astucia u ardid; esto quiere decir, que si despojamos a la conducta
elusiva de dichos artificios, no habrá posibilidad de admitir delito algu
no. Máxime, en esta hipótesis delictual, no existe criterio cuantitativo,
que la distinga de la infracción aduanera, por lo que sea cual fuera el
monto defraudado, igual se habrá perfeccionado el hecho punible -en
cuestión-, sin defecto de propone un monto mínimo, para así sujetar
la aplicación del delito a un mínimo de racionalidad, sabedores de la
función de ultima ratio del Derecho penal.
Los actos que se describen en el artículo 4o de la LPA, se diría que
encontrarían convergencia delictual con el tipo penal de Estafa, donde
también se aprecia el fraude, ardid y el engaño, empero en el marco del
delito de Defraudación tributario, fuimos claros, al esbozar las eviden
tes distinciones entre uno y otro; a Defraudación de rentas de aduana,
como señala M irabal G allardo, el agente aprovecha de los Principios
de Buena Fe y el Principio de Veracidad que rigen en la tramitación
administrativa realizada en la mayoría de los casos mediante la transfe
rencia electrónica de datos, para presentar datos falsos que le permiten
dejar de pagar total o parcialmente los tributos y demás gravámenes
de las importaciones u obtener indebidamente un beneficio económico
otorgado por el Estado para promocionar las exportaciones, valiéndose*1
<939) T ocunaga O r tiz , A.;E/ delito aduanero, Instituto Peruano de Derecho Aduanero. 1991, p.
111.
incluso de la documentación rotulados falsos o adulterados(940). Según

dicha definición teórica-conceptual, el cabal entendimiento de la figura
delictiva -en cuestión-, ha de situarse conforme la particular naturaleza
y estructura , que toma lugar ante todo trámite aduanero, partiendo de
una auto-declaración que es presentado por el dueño de las mercadería
o su representante, incidiendo a un presunción de veracidad de su con
tenido, -que luego- merced, al principio de controles posteriores es que
puede dar luces a la Administración aduanera de la probable comisión
de este injusto penal.
Importante la acotación que realiza G a r c ía C a v e r o , tomando en
cuenta la estrecha vinculación de esta figura con la contenida en el ar
tículo 1o del Dec. Legislativo N° 813 - LPT (que fue objeto de estudio al
comienzo de la monografía), cubriendo una misma naturaleza jurídica
(tributaria), al señalar que para los tributos internos se aplica el tipo penal
de defraudación tributaria, mientras que para los tributos y gravámenes
aduaneros se utiliza el delito de defraudación de rentas de aduana(941).
Es decir, el articulado -in comento-, detenta una especificidad frente al
tipo penal tributario, considerando la división competencial funcional,
entre la Administración Tributaria y la Administración Aduanera, empero,
ambas se encaminan a un mismo fin: recaudación tributaria, median
do ciertas particularidades (importación = comercio internacional), en
el segundo; se podría decir, que el primero incide en las actividades
socio-económicas que se realizan en el interior del país, pero ya cuando
se manifiesta la intención de ingresar mercaderías importadas al país,
rige el precepto penal -in examen-. La importación de mercancías está
afecta al pago de tributos y otras imposiciones (no tributarias) como es
el pago de Derechos Antidumping y Compensatorios e intereses(942).
1. SUJETOS DE LA RELACIÓN DELICTIVA:

a. Sujeto activo
Identificar a la persona que puede responder penalmente, por la

comisión de este delito aduanero, importa desplazarnos a la Ley adua
nera, donde el artículo 15° de la LGA, establece que son operadores de
comercio exterior los despachadores de aduana, transportistas o sus
(940> M irabal Gallardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 308.

(941) García Cavero, P. Los delitos aduaneros, cit., p. 753.
(942) Zagal Pastor, R.; Derecho Aduanero...., cit., p. 37.
representantes, agentes de carga internacional, almacenes aduaneros,

empresas del servicio postal, empresas de servicio de entrega rápida,
almacenes libres (Duty Free), beneficiarios de material de uso aeronáu
tico, dueños, consignatarios y en general cualquier persona natural o
jurídica interviniente o beneficiaría, por sí o por otro, en los regímenes
aduaneros previstos en el presente Decreto Legislativo sin excepción
alguna; estas son las personas que legalmente tienen la potestad legal
de efectuar el despacho aduanero de las mercancías, empero quien tie
ne la obligación de pagar el tributo, el gravamen o carga impositiva, es
el dueño de la mercancía, quien tiene la condición de «contribuyente»,
configurando un delito especial propio; donde el tenor del artículo 139°
de la LGA, dispone que: Son sujetos pasivos de la obligación tributaria
aduanera los contribuyentes y responsables. Son contribuyentes el due
ño o consignatario; donde la Ley citada, concibe a los «consignatarios»,
como aquella persona natural o jurídica a cuyo nombre se encuentra
manifestada la mercancía o que la adquiere por endoso del documento
de transporte.
Lo dicho, no obsta de encontrar a responsables solidarios en los
«Despachadores de Aduana», conforme lo estatuido en el artículo cita
do, concordante con lo estipulado en el artículo 18° (in fine), en cuanto
a responder patrimonialmente frente al fisco por los actos u omisiones
en que incurra su representante legal, despachador oficial o auxiliares
de despacho registrados ante la Administración Aduanera. Si bien esta
es una responsabilidad civil, nada obsta a extender la responsabilidad
penal, al estar obligados no sólo a verificar los datos de identificación
del dueño o consignatario o consignante de la mercancía o de su re
presentante, que va a ser despachada, conforme a lo que establece
la Administración Aduanera; sino también de destinar la mercancía al
régimen, tipo de despacho o modalidad del régimen que corresponda;
así como de destinar la mercancía con los documentos exigidles según
el régimen aduanero, de acuerdo con la normatividad vigente.
En resumidas cuentas, -todo aquel-, sobre el cual recae el gra
vamen o la carga tributaria (dueño o consignatario de las mercancía),
ha de ser considerado autor, siempre que en su obrar y decisión, se
cumplan en rigor, con los componentes objetivos y subjetivos del tipo
penal; y, siendo que la calidad de contribuyente es privativa de una
sola persona, no podría admitirse una coautoría, sin embargo el TUO
(de aplicación supletoria), nos permite identificar planos compartimen-
tados, en cuanto a la «responsabilidad de lo los «representantes le
gales y los designados por las personas jurídicas», siempre que se
cumpla con todos los elementos objetivos y subjetivos exigidos en la

redacción normativa de este delito.
Es evidente, que los «operadores de comercio exterior», pueden
serlo también las persona s jurídicas, algo normal, en un espacio de amplia
versatilidad y dinamismo económico. Aspecto que incide en definir, que
dicha caracterización empresarial, impide la construcción de una imputa
ción jurídico-penal válida, en el sentido, que para nuestro derecho positivo
vigente, sólo las personas psicofísicas -portadoras de acción y de culpabili
dad ortológica- son susceptibles de responder penalmente por la comisión
de un injusto penal. Visto así las cosas, se diría -en principio-, que ante
tal situación normativa, habríamos de aplicar la institución del «Actuar en
lugar de otro», mediando la cláusula de transferibilidad de las condiciones
que recalan sobre la representada, a las personas naturales que dirigen
sus órganos formales de representación. Sin embargo, la Segunda Dis
posición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1053, habilita la
aplicación supletoria de las disposiciones del Código Tributario, ante vacíos
y lagunas de la norma aduanera, siendo así, estando a la regulación en el
TUO del CT, del llamado «responsable solidario», permite atribuir respon
sabilidad directamente a los «representantes legales y los designados por
las personas jurídicas», por lo que ya no sería necesario acudir a la insti
tución del «Actuaren nombre de otro», en tanto y en cuanto la imputación
jurídico-penal se puede sustentar directamente sobre el representante; ya
sobre aquél, recaen las condiciones para ser considerado autor directo y
no transferido del delito de defraudación tributaria.
Con respecto al «Administrador de Hecho», nos remitimos a todo
lo dicho en el análisis dogmático del artículo 1o de la LPT.
No puede descartarse de plano, que los funcionarios y/o servi
dores aduaneros, puedan actuar en contubernio criminal con el autor
del injusto, pero, la cuestión estribaría en determinar si la actuación
del primero, es o no relevante para dar por perfeccionado el delito en
cuestión y, así poder -válidamente- sustentar una participación delictiya,
no perdamos de vista, que el sujeto activo ha de emprender una con
ducta fraudulenta, susceptible de engañara la Administración. Si es que
se trata de una pura declaración del despachador de aduana, basada
esencialmente en el principio de veracidad, la participación del servidor
público, a nuestro entender, no podrá ser reputada como complicidad; si
es que éste sabe de que se está ingresando mercadería que no corres
ponde con lo declarado, será Omisión de denuncia, que puede ir apa
rejado con el delito de Cohecho pasivo si es que hay una coima de por
medio. Inferencia de valor que cambia, cuando se requiere ya de una

actuación positiva del sujeto público, en el trámite aduanero, en cuanto
a la realización de una determinada función, y que en aprovechamiento
del mismo, tome lugar la perpetración del injusto, como justamente se
dispone en el literal b) del artículo 10° de la LPA, al fijarse que el fundo-
nano o servidor de la Administración, puede intervenir en el hecho, en
calidad de autor, instigador o cómplice primario, concordante con el artí
culo 141 ° de la LGA, al establecer que la determinación de la obligación
tributaria aduanera puede realizarse por la Administración Aduanera o
por el contribuyente o responsable. El grado de participación delictiva
dependerá de la posición dominante que ejerza en la comisión del he
cho punible, donde la concurrencia de una organización delictiva, puede
dar lugar a una autoría, sin necesidad de que éste esté presente en los
actos ejecutivos del delito. La cualidad de cómplice «primario» o «se
cundario», dependerá del grado de relevancia del aporte prestado, mas
si éste lo que hace es determinar a otro a que defraude tributariamente
a la Administración aduanera, ha de ser calificado como «Instigador».
b. Sujeto pasivo
En lo referente al «sujeto pasivo», es el Estado, representado por

el organismo competente, que en este caso es la Administración Tribu
taria (aduanera), que se perjudica o ve menoscabado sus ingresos por
concepto de impuestos aduaneros.
c. Tipicidad objetiva
Hemos de indicar -primero-, que la materialidad de esta figura del

injusto, se desenvuelve en un ámbito muy específico, esto es, en el mar
co de un «trámite aduanero»; resultando que el artículo 47° de la LGA,
establece como Tratamiento aduanero lo siguiente: “Las mercancías
que ingresan o salen del territorio aduanero por las aduanas de la Re
pública deben ser sometidas a los regímenes aduaneros señalados en
esta sección. Las mercancías sujetas a tratados o convenios suscritos
por el Perú se rigen por lo dispuesto en ellos”. Trámite que presupone
la activación del aparato administrativo aduanero, mediando, primero
la puesta a la vista del despachador aduanero a la Administración de la
declaración, con la documentación pertinente y, segundo, la fijación de
la alícuota impositiva por parte del servidor aduanero(943). No olvidemos,
El artículo 142° (/'n fíne), estipula que la base imponible para la aplicación de los dere
chos arancelarios se determinará conforme el sistema de valoración vigente. La tasa de
que la punición de la conducta está supeditada a la evasión tributaria,

originada como consecuencia de un acto fraudulento.
Cuestión importante a saber, es que la determinación de la obli
gación tributaria aduanera puede realizarse por la Administración Adua
nera o por el contribuyente o responsable, tal como se desprende del
artículo 141° de la LGA.
Sobre el tema en particular la normatividad aduanera, estipula los
siguientes pasos a seguir: - La destinación aduanera es solicitada por
los despachadores de aduana o demás personas legalmente autoriza
das, ante la aduana, dentro del plazo de quince (15) días calendario an
tes de la llegada del medio de transporte, mediante declaración formula
da en el documento aprobado por la Administración Aduanera*(944)\ luego
se expone que la destinación aduanera se solicita mediante declaración
aduanera presentada o transmitida a través de medios electrónicos y
es aceptada con la numeración de la declaración aduanera. La Admi
nistración Aduanera determinará cuando se presentará por escrito(945)*.
Para señalarse finalmente, que la declaración aceptada por la autoridad
aduanera sirve de base para determinar la obligación tributaria aduane
ra, salvo las enmiendas que puedan realizarse de constatarse errores,
de acuerdo a lo señalado en el artículo 136 del presente Decreto Legis-
lativo(946)(947).
El procedimiento -en cuestión-, es el marco que define la propie
dad sustantiva del delito de Defraudación de rentas de aduana, y que
lo diferencia del delito de Contrabando y, a su vez, lo asemeja con el
delito de Defraudación tributaria. Cualquier tipo de ardid, fraude u acto
parecido, que tome lugar al margen de la tramitación aduanera, está
fuera del radio de acción del tipo penal. Así, al estimarse en la doctrina
especializada, que no podrá sancionarse como defraudación de rentas
de aduanas la introducción de mercancías sujetas al pago de derechos
arancelarios por lugares no autorizados del territorio nacional (las llama
das “fronteras verdes”), en donde no se hace ningún trámite aduanero.
los derechos arancelarios se aplicará de acuerdo con el Arancel de Aduanas y demás

normas pertinentes.
(944) Artículo 130° de la LGA.
Presupuestos para la aplicación de la Rectificación.
(947)
Artículo 135° de la LGA.
Sólo el fraude cometido en un trámite ante la aduana correspondiente

puede dar pie a un delito de defraudación de rentas de aduana(948).
Se tiene que valorar seguidamente los medios que utiliza el agen
te, para evadir la obligación jurídico-tributaria, que en primera línea se
ría el «engaño»; importa el falseamiento de la realidad, es decir, los
hechos que son revestidos de un determinado ropaje, para dar aparecer
ciertas características de las cosas, que no se corresponden con su
verdadera naturaleza.
En palabras del recordado penalista nacional P e ñ a C a b r e r a , ardid
es un medio empleado hábil y mañosamente para el logro de un algún
intento; astucia es la habilidad, carácter mañoso y audaz con que se
procede para conseguir un provecho ilícito creando error en la víctima;
y, finalmente, engaño indica la falta de verdad en lo que se dice, cree,
piensa o discurre(949).
Ya entrando en sustancia, siguiendo a un sector de la doctrina,
diremos que la acción típica puede consistir en una acción o conjunto de
actos materiales, así, el fraude puede ser desplegado en la Declaración
Única de Aduanas, que la Ley exige para solicitar el despacho de las
mercancías, destinándolas a cualquiera de los regímenes aduaneros
-que de acuerdo a Ley tiene calidad de declaración jurada-, mediante
la transacción comercial o a las características de las mercancías tales
como valor, especie, volumen, cantidad o calidad, el origen de las mer
cancías, y a los importe pagados o por pagar, y puede a su vez estar
“respaldado” en documentos adulterados o falsificados, certificados de
origen, facturas comerciales, licencias falsas o adulteradas, etc. que
el agente presenta en el despacho aduanero(950). Ha de ser todo dato,
información susceptible de incidir en la determinación de la base im
ponible, por lo que el falseamiento de una circunstancia ajena a ello,
significa negar la tipicidad penal de la conducta, sin defecto de poder
observarse un delito que atenta a la Fe Pública.
El proceder más usual del agente -se dice-, es la utilización de
documentos cuya presentación es obligatoria, los mimos que resultan
ser falsos o adulterados, siendo lo más común la falsificación o la adul
teración de la Factura Comercial, pues en este documento se consigna
(948) García Cavero, P.; Los Delitos Aduanero, cit., p. 755.

(949) Peña Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., Il-A, cit., p. 284.
(950) M irabal Gallardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 313.
el precio de la mercancía donde puede ser subvaluado o sobrevaluado

su valor real, así como incluirse u omitir descuentos o alterar el INCO-
TERM pactado que incide en la determinación del valor de las mercan
cías^51). A tal efecto, pueden producirse una serie de circunstancias, en
las cuales el agente, a fin de verse beneficiado con un régimen adua
nero «especial», hace aparecer operaciones de importación, en cuanto
a mercaderías que son objeto de beneficios tributarios. Se apunta así,
que se observan diversas variantes: el dejar pagar tributos tiene su nota
característica en la subvaluación (que persigue reducir la base imponi
ble para dejar de pagar los tributos a la importación), aunque también
pueden darse con asignaciones incorrectas de partidas o acogimiento
indebido a Preferencias arancelarias (a fin de tener tasa menor de im
puesto), una segunda variante es el obtener beneficio indebido (que se
da al realizar importaciones o exportaciones fraudulentas para obtener
derechos a reposición o drawback, o regularizar importaciones o admi
siones temporales o simular tránsitos, transbordos o reembarques) y
una tercera variante es dejar de pagar otra imposiciones, distintas a los
tributos que son los derechos antidumping o derechos compensatorios,
como ha precisado la Ley 28008(952).
Importante la distinción a trazar entre el supuesto de Delito tribu
tario, en cuanto a la conducta reglada en el primer inciso del artículo 4o,
en cuanto a obtener exoneraciones o inafectaciones, reintegros, sal
dos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o
incentivos tributarios simulando la existencia de hechos que permitan
gozar de los mismos, con el comportamiento -in examine-, definido por
el aprovechamiento ilícito de una franquicia o beneficio tributario. Basa
da la diferenciación no en cuanto al propósito que persigue el agente
y la naturaleza del mismo, sino basado en el ámbito donde toma lugar
la obtención del beneficio tributario, por lo que la adecuación típica a la
Defraudación de rentas de aduana, exige identificar su otorgamiento a
través de la interposición de un trámite a ser resuelto por la autoridad
aduanera; (...) en el despacho de un régimen u operación aduanera(953).
Una modalidad delictiva -así concebida-, no solo puede materia
lizarse mediante una conducta típicamente activa, sino que su acome
timiento mediante una «omisión» no puede descartase, tal como lo in

Cossio J a r a , R; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 691.
dicamos en el tópico del artículo 1o de la LPT. A tal efecto, hemos de

recordar que el despachador aduanero tiene la obligación de consignar
toda la información que se relevante de la mercadería (procedencia,
naturaleza, calidad, cantidad, etc.), susceptible de incidir en la base
imponible, por lo que no declarar alguno de estos datos en el trámite
aduanero, podría configurar la Defraudación de rentas de aduana por
«omisión» y, esto sostenido sobre una exigibilidad que recae sobre la
esfera de organizacional del autor(954). La «omisión» en la Defraudación
de rentas de aduana, por tanto, debe significar lo siguiente: mantener
en error a la Administración (aduanera), sobre una determinada situa
ción, en la cual el despachador de aduana tenía el deber de aclarar, de
informar, determinando una base imponible que no se corresponde con
la realidad del hecho generador del mismo; el fisco ignora una situación
determinante, para la fijación de la base imponible.

Las estructuras típicas conformantes de los tipos penales expre
san una particular forma de materialidad delictiva, no sólo tomando en
cuenta la naturaleza del bien jurídico, sino también el desvalor del acto,
merecedor y necesitado de pena. Siendo así, advertimos que el delito
de Defraudación de rentas de aduana, se encuentra compuesto de una
serie de pasos a seguir, que ha de emprender el agente para la conse
cución de su plan criminal; partiendo así, de la maniobra fraudulenta,
ha tomar lugar en el decurso de un trámite aduanero de importación
(o de obtención de beneficios tributarios), con actos típicos de fraude,
ardid o engaño, cuyo éxito en la propensión delictiva, ha de verse en la
elusión del pago del tributo(955) (total o parcial). Según tal consideración,
estamos ante una figura delictiva, cuyo «desvalor» reposa en un deter
minado resultado, definiendo así, una situación negativa para la caja
fiscal, que no debe ser medido en la imposibilidad del fisco aduanero,
de ejecutar normalmente las tarea que le vienen asignada por la Ley;
A decir de G arcía C ave ro , (...)la conducta fraudulenta puede ser cometida también por
omisión siempre que sobre el omitente recaigan deberes de aseguramiento o salva
mento respecto de la información incorrecta que llega a la autoridad aduanera. En la
medida que pueda sustentarse en el omitente estos deberes, la falta de pago de los
tributos y derechos aduaneros provocada por la información incorrecta podrá imputarse
al comportamiento omisivo del autor; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 756.
Gravamen, derechos antidumping o compensatorios.
bastando así, con la comprobación del estado de desvalor, sin importar

que el agente haya dispuesto o no de la mercadería™.
Conforme al tipo penal, está afectación puede tener lugar de dos
formas; mediante la anulación o reducción de los tributos, gravámenes
o derechos antidumping o compensatorios; o mediante el aprovecha
miento de una franquicia™ beneficio tributario™. En estos últimos ca
sos, es donde observamos una lógica particular consumativa, en tanto,
se requiere verificar que el agente haya hecho uso efectivo de las bon
dades de ambas instituciones tributarias, pues una vez concedidas, por
razones ajenas al autor, no puede aprovecharse™ ™ del mismo, se
estará ante una forma de imperfecta ejecución. En la ejecutoria conteni
da en el RN N° 4148-2006-Callo, se sostiene que: “El delito de defrau
dación de rentas de aduana, previsto en el artículo 4 de la Ley N° 28008,
es un delito de resultado lesivo por cuanto -a diferencia del previsto en
la ley anterior en el que bastaba solo obrar preordenamente al daño o
beneficio- exige que el agente deje efectivamente de pagar un tributo
o se aproveche ilícitamente de una franquicia o beneficio tributario”^ .
Es de verse así, que el momento consumativo de este injusto pe
nal, debe identificarse en el momento en que no se produce el pago (o
toma lugar de forma parcial), el cual no necesariamente coincide con la
declaración determinativa™, sino que ello ha de determinarse con su
(956)
Sostiene M irabal G allardo , que el resultado típico (...) entonces se verifica con la con
cesión del levante incondicional de las mercancías, sin que la Aduana haya detectado
el fraude del agente, pues a partir de dicho momento, el importador tiene la facultad
de disponer libremente de éstas que hasta entonces garantizaban la deuda tributaria
aduanera (...) concretándose el perjuicio económico al Estado Peruano; Derecho Penal
Aduanero, cit., ps. 318-319.
(957)
Es toda exención total o parcial del pago de los tributos, dispuesta por una Ley o una
norma con rango de Ley (...); Mirabal Gallardo, J Derecho Penal Aduanero, cit., p. 316.
(958)
G arcía C a ve r o , R; L o s Delitos Aduaneros, cit., p. 757.
(959)
Este aprovechamiento -anota G arcía C avero -, debe ser ¡legal en el sentido de que real
mente no se está ante el supuesto de hecho previsto por las normas que conceden las
franquicias o beneficios tributarios en el comercio exterior; Los Delitos Aduaneros, cit.,
p. 758.
(960)
No consideramos afortunada la inclusión de este elemento, lo único que es necesario
es la obtención del beneficio tributario, sin interesar que se aprecie o no su aprovecha
miento por parte del agente.
(961)
En: Gaceta Penal & Procesal Penal. N° 1, julio 2009, cit., p. 187.
(962)
No obstante, puede que el agente, declare y en ese mismo tiempo, proceda al pago
parcial de la verdadera deuda tributaria, por lo que en dicho estadio puede apreciarse
ya la consumación del injusto penal.
«exigibilidad»; según tal acotación, debemos remitirnos al artículo 150°

de la LGA, en cuya comprensión normativa se indica el momento de la
«exigibilidad de la obligación tributaria aduanera», dependiendo de la
naturaleza del régimen aduanero.
Basados en lo afirmado, inferimos la admisión de un delito tenta-
do(963), cuando el agente, a pesar de haber plasmado en el documento
aduanero, una información que no se endilga con la verdad de las co
sas, no llega a defraudar al fisco aduanero, sea porque la Administración
logra advertir a tiempo su ilícito proceder o como consecuencia de una
sindicación criminal. Los actos anteriores a su consumación, si ya deno
tan por si mismos una falsedad documental, pueden ser reconducidos a
los delitos pertinentes del CP, que tipifican estos comportamientos.

del agente, esto es conciencia y voluntad de realización típica; el agente
encamina su conducta a disfrazar una descripción de la mercadería en
la documentación aduanera, que no se corresponde con la realidad de
la misma, a fin de no pagar el tributo o gravamen (derechos antidumping
o compensatorios), que la Ley aduanera le exige abonar. Así, también
de hacerse ilegalmente de una franquicia o beneficio tributario, sabedor
que no cumple con los presupuestos contemplados en la normatividad.
Incriminación que puede tomar lugar a título de dolo o de dolo eventual.
El aspecto cognitivo del dolo ha de cubrir todos los elementos (ob
jetivos) constitutivos del tipo penal, por lo que si éste yerra por ejemplo
en la falsedad de la información consignada(964), podrá darse un Error
de Tipo; pueden aparecer errores en los datos insertados, sin que me
die una deliberada intención de engañar a la Administración, que han
de escapar de la tipicidad subjetiva de este delito, máxime cuando el
artículo 136° de la LGA, permite que el declarante pueda rectificar uno
o más datos de la declaración aduanera antes de la selección del canal
de control...
Otro asunto ha de verse en la hipótesis, de aquel agente que des

conoce la obligación jurídico-penal, lo que ingresa a una valoración de
la antijuridicidad penal, dando lugar a un Error de Prohibición, siempre
(963) Así, G arcía C a ve r o , P:,L os Delitos Aduaneros, cit., p. 759.

(964) Vide, M irabal G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 326.
y cuando se aprecie determinadas circunstancias, en que le haya sido

difícil interiorización el directivo de conducta por parte del agente.
MODALIDADES DE DEFRAUDACIÓN DE RENTAS DE ADUANA
Así, como el delito de Contrabando, la figura delictiva de «Defrau

dación de rentas de aduana», viene a tipificar en detalle, una serie de
supuestos del injusto, que se construyen a partir de ciertas notas -pro
pias del Derecho aduanero-, que van definiendo una modalidad especí
fica y singular, elaborada desde los elementos básicos que se contraen
del artículo 4o de la LPE; es de este modo, que efectuaremos el análisis
de las siguientes estructuraciones delictivas, compaginadas en el artí
culo 5o (in fine).
Cuestión importante a saber, es que las estructuraciones típicas,
que se han glosado a lo largo de este articulado, no pueden ser vistos
como posibilidad de «circunstancias agravantes», primero, por estar re
primidas con la misma escala penal prevista en el artículo 4o y, segun
do, al no observarse ciertos añadidos, que nos hagan inferir un mayor
desvalor del injusto, máxime, cuando en el último numeral del tipo legal,
advertimos una penalización que se elabora desde una contravención
estrictamente «administrativa».
Como se postulo en el caso del delito de «Contrabando» y en
sus modalidades del injusto compilados en el artículo 2o de la LPE, la
técnica empleada por el legislador define construcciones normativas
que parten de aspectos técnicos, propios de la materia aduanera, que
en el mundo fenoménico pueden dar cabida a comportamientos disva
liosos, cuando los agentes involucrados hacen uso indebido de estas
instituciones jurídicas, sea para obtener un provecho ilícito o para elu
dir el pago del impuesto.
a. Importar mercancías amparadas en documentos falsos o adulte

rados o con información falsa en relación con el valor, calidad,
cantidad, peso, especie, antigüedad, origen u otras caracterís
ticas como marcas, códigos, series, modelos, que originen un
tratamiento aduanero o tributario más favorable al que corres
ponde a los fines de su importación.
Toda mercadería que ingresa al territorio nacional, ha de pagar

impuestos; como se dice en la doctrina especializada, los Derechos de
Aduanas, también conocido como Derechos Arancelarios, gravan la im
portación de todas las mercancías que se encuentran codificadas en el

Arancel de Aduanas(965).
El Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), en su portal, señala
que en el Perú los aranceles son aplicados a las importaciones registra
das en las subpartidas nacionales del Arancel de Aduanas. La nomen
clatura vigente es la del Arancel de Aduanas 2012, aprobado mediante
Decreto Supremo N° 238-2011-EF publicado el 24 de diciembre de 2011
y puesto en vigencia a partir del 01 de enero de 2012, norma que derogó
el Arancel de Aduanas 2007. El Arancel de Aduanas 2012 ha sido elabo
rado en base a la Quinta Recomendación de Enmienda del Consejo de
Cooperación Aduanera de la Organización Mundial de Aduanas (OMA)
y a la nueva Nomenclatura ANDINA (NANDINA) aprobada mediante
Decisión 766 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), las cuales
también entraron en vigencia el 01 de enero de 2012.
Los regímenes de importación importa el tratamiento aduanero
que reciben las mercancías que proceden del extranjero, por lo que su
ingreso se somete a un procedimiento administrativo especial; así cuan
do se define en el artículo 49° de la LGA (“Regímenes de Importación”),
como un Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al te
rritorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según co
rresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables,
así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumpli
miento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Las mer
cancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido
concedido el levante. Así, en la doctrina, al sostenerse que el aspecto
material del hecho imponible en importaciones regulares se produce por
la introducción de objetos que constituyen mercaderías a un territorio
aduanero por tiempo indefinido, para destinadas al consumo(966).
Resultando, que existen Zonas de un tratamiento aduanero es
pecial, donde determinadas mercaderías pueden verse beneficiadas
con un gravamen tributario menor al ordinario; así cuando en la LGA,
se indica en el artículo 50° de la LGA que las mercancías extranjeras
importadas para el consumo en zonas de tratamiento aduanero espe
cial se considerarán nacionalizadas sólo respecto a dichos territorios.
Para que dichas mercancías se consideren nacionalizadas en el terri
torio aduanero deberán someterse a la legislación vigente en el país,
(965) Z agal P a sto r , R.; Derecho Aduanero..., cit., p. 39.

(966) V illegas , H.B.; Curso de finanzas..., cit., p. 837.
sirviéndoles como pago a cuenta ios tributos que hayan gravado su

importación para el consumo.
Bajo este concepto, el agente lo que pretende con la presente
conducta típica, es de hacer pasar mercaderías, bajo el amparo de un
tratamiento aduanero o tributario más favorable al que corresponde a los
fines de su importación y, para tal efecto, se sirve de una acto fraudulen
to, es decir, consigna datos falsos en la documentación aduanara, de in
cidencia en el cálculo de la base imponible. Se gráfica esta conducción
típica con el siguiente ejemplo, falsificar una Resolución de CONADIS,
indicando que el importador es minusválido o bien en la aplicación de
los derechos antidumping o compensatorios (datos falsos en el origen
o en la partida, para que no le afecte la Resolución que establece los
derechos, por ejemplo en el caso de textiles de algodón procedentes de
China, diciendo que son prendas de algodón, sino de terciopelo o que
proceden de Malasia(967)). Entonces, el desvalor de la conducta adquiere
contenido con la conducción mendaz del importador, quien falsea los
datos de la mercadería, alterando sus verdadera procedencia, calidad,
cantidad, peso o valor y así no pagar el impuesto que debería abonar al
fisco, por lo que la acriminación está sujeta al dolo del agente, por ende,
errores a que pueda haber incurrido, están al margen de la protección
de la norma, al no estar tipificada la modalidad culposa.
El agente puede valerse de documentos falsos o adulterados (in
dependientemente de quien fuera autor de la falsificación) o suminis
trar de información falsa a la Administración en la Declaración Única
de Aduanas o Simplificada, conforme a lo mencionados anteriormente,
para obtener un tratamiento aduanero más favorable, que se traduce en
un menor o nulo pago de los impuestos y gravámenes que recaen sobre
las importaciones(968); (...) se excluyen a los beneficios aduaneros, pero
no a las franquicias por tener relación directa con la liquidación de los
derechos en una importación(969).
G a r c ía escribe que la importación aduanera puede ser
C avero,
cometida también mediante una conducta omisiva, siempre que pue

da sustentarse la obligación del importador de advertir un error en
la documentación adjuntada(970). En efecto, si sobre el despachador

G arcía C a ve r o , R; L o s Delitos Aduaneros, cit., p. 765.
de aduana recae el deber de informar todos aquella característica o

propiedad de la mercadería, que incide en el gravamen tributaria, su
inacción al contravenir el deber normativo, podrá ser reputada como
delictiva, siempre que haya obrado con dolo.
Cuestión importante a saber, es que si la descripción de la moda
lidad típica, implica consignar datos falsos en un documento aduane
ro, se diría que estaríamos ante un comportamiento, que llevado a la
redacción normativa del artículo 428°, definiendo al documento como
«público», importaría su subsunción en el delito de Falsedad ideológica,
cuya punición no está supeditada a que la Aduanas habilite el levante de
la mercadería. Podría darse, -por tanto- un concurso delictivo al tutelar
bienes jurídicos distintos, no obstante podría argumentarse en contra,
que la conducta descrita en el artículo 427°, esta subsumida en el artí
culo 5o de la LPEA(971).
La materialidad delictiva de este injusto penal aduanero, ha de
verse, cuando el agente logra ingresar la mercadería extranjera (impor
tada), bajo un régimen aduanero especial, que en realidad no le corres
ponde, por lo que estaremos ante un delito tentado, cuando por motivos
ajenos al autor, se detecta la falsedad en la documentación y no se con
cede el levante respectivo. El tipo penal dice «importar», procedimiento
que requiere de la luz verde de la Administración y no antes, por lo que
a nuestro parecer es un delito de resultado.
b. Simular ante la administración aduanera total o parcialmente

una operación de comercio exterior con la finalidad de obtener
un incentivo o beneficio económico o de cualquier índole esta
blecido en la legislación nacional.
La modalidad que se acoge en el inc. b) del artículo 5o, tiene rela

ción con el supuesto anterior, al verse involucrado un incentivo o bene
ficio tributario, donde la distinción estriba en que el inc. a), importa una
actividad de comercio exterior real, que se ha realizado en la facticidad,
en cambio, el numeral -in examine-, regula una situación que no se ha
dado en la realidad, en cuanto a la simulación -total o parcial-, de una
operación de comercio exterior, en pos de la ilícita obtención de un in
centivo o beneficio tributario contemplado en la ley de la materia.
(97i) v¡de, al respecto, P eña C abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. V I
IDEMSA, Lima 2013.
Basados en la naturaleza jurídica de la conducta, ésta ha de ser

necesariamente activa, en el sentido de que el agente ha de hacer ver
a la Administración Aduanera, una situación que no corresponde la rea
lidad, simulación que puede ser «total» o «parcial», que también es de
naturaleza fraudulenta, en tanto el autor maquilla la operación de co
mercio exterior, respaldada -seguramente-, con documentación que in
dique su realización. Será “total” cuando nunca se produjo la operación
exportadora, completamente creada de forma ficticia, y, será “parcial”,
cuando habiendo sido realizada, se trastocan ciertas circunstancias,
que determinan la posibilidad de que el agente se acoja a un benefi
cio económico. Así, cuando se consigna que las mercancías han sido
elaboradas con insumos o materias primas importadas adquiridos de
proveedores locales, cuando en realidad éstos últimos son foráneos. O,
cuando se simula operaciones enlazadas, cuando si bien se ha impor
tado los insumos (extranjeros) y a su vez exportados, la segunda, im
portación de nuevos insumos o mercancía equivalente es simulada(972).
Una operación de comercio exterior implica el ingreso, extracción
o tránsito legal de mercancías por el territorio nacional, a través de un
régimen o destinación especial aduanera(973).
Este supuesto se refiere a fraudes en el ingreso de la mercancía
para beneficiarse de una exoneración o franquicia (diplomático que in
gresa vehículo a su nombre para su uso por tercero) como la salida de
mercancías, sea para beneficiarse de regímenes de perfeccionamiento
o de suspensión de derechos a fin de obtener devoluciones de garan
tías o de dinero(974); (...) la simulación de operaciones de exportación con
la finalidad de acogerse al beneficio otorgado a través el D r a w b a c k (975)
(devolución del 5% del valor FOB del producto exportado)(976). Esta frau
dulenta operación de comercio exterior, puede identificarse también, en
el caso de la Reimportación en el mismo Estado, cuando se simula que
Extraído del texto de M irabal G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 327.
Dice el artículo 104° del Reglamento de la LGA, que podrán ser beneficiarios del ré
gimen de drawback, las empresas exportadoras que importen o hayan importado a
través de terceros, las mercancías incorporadas o consumidas en la producción del
bien exportado, así como las mercancías elaboradas con insumos o materias primas
importados adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones específi
cas que se dicten sobre la materia.
las mercancías exportadas con carácter de definitivo, no han sido some

tidas a ninguna transformación, elaboración o reparación en el extranje
ro, cuando la realidad es que sí ha sucedido así(977).
Lo que persigue obtener el autor del injusto, con la realización de
la conducta típica es la obtención de un beneficio económico u incentivo
de cualquier índole, por lo que la consecución de un tratamiento adua
nero, que no pueda estimarse como ventajoso para el agente, implica
sustraer la conducta fuera del radio de acción del tipo penal, por más
que se aprecie en su conducción la simulación de un acto de comercio
exterior, sin defecto, de poder ser subsumida dicho estado de desvalor,
en los delitos de Falsedad.
En la medida que para la simulación de la operación de comer
cio exterior resulta imprescindible la participación de otra parte en el
contrato, esta modalidad especial del delito de defraudación de rentas
de aduana se constituye como un delito de participación necesaria(978);
la intervención del otro, habrá de ser calificada como participación de
lictiva, pues no cuenta con la especificidad que se necesita para ser
considerado autor. Entonces, será reputado como cómplice (primario
y/o secundario), siempre que actúe, mediando una convergencia crimi
nal con el autor, es decir, con dolo, donde el grado de participación, su
relevancia para efectos de realización típica es lo que determinará si es
«primario» o «secundario». Siendo del caso destacar, que la operación
de comercio exterior debe ser regulada por la normatividad nacional, de
incidencia en el derecho positivo peruano.
Véase algo muy relevante, en esta modalidad típica, en el sentido,
de que aparte del dolo del agente(979), se tiene un elemento subjetivo de
naturaleza trascendente, en cuanto a la obtención del incentivo o bene
ficio económico, esto quiere decir, que la consumación de esta figura
de Defraudación, no requiere que el autor logre este propósito ulterior,
bastando para ello, la simulación de una operación de exportación (total
o parcial).
El elemento cognitivo del dolo ha de cubrir únicamente la circuns
tancia de la simulación de una operación de comercio exterior y así
poder valorarse un probable Error de Tipo.

(978) G a r cía C ave r o , P.; L o s Delitos Aduaneros, cit., p. 766.
(979> Posición contraria, M irabal G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 328.
c. Sobrevaluar o subvaluar el precio de las mercancías, variar la

cantidad de las mercancías a fin de obtener en forma ilícita in
centivos o beneficios económicos establecidos en la legislación
nacional, o dejar de pagar en todo o en parte derechos antidum
ping o compensatorios.
Es de verse, que entre las diversas modalidades típicas, que se

han comprendido como manifestaciones del delito de Defraudación de
rentas de aduana, subyacen ciertas vinculaciones entre las conductas
que allí se describen; esto lo decimos, porque en este numeral, también
se hace alusión a los incentivos o beneficios económicos contemplados
en la normatividad aduanera, donde la particularidad estriba en los me
dios que se sirve el agente para la consecución de su finalidad última.
Visto así las cosas, ya no se trata de una operación simulada de
comercio exterior, sino de la sobrevaluación o subvaluación de los pre
cios de las mercancías así como variar la cantidad de las mimas; bajo
tal consideración, también se observa similitud con el acto recogido nor
mativamente en el primer inciso del articulado, pero éste debe dar lugar
a un tratamiento aduanero beneficioso para el agente. El fraude, por
tanto, no se dirige a evadir el pago del impuesto aduanero, sino a la
obtención de un beneficio económico u de otra índole.
«Sobrevaluar» significa fijar un precio muy por encima al real, es
decir, incrementar significativamente el valor verdadero de la mercan
cía; mientras que por «subvaluar», importa fijar un precio muy por deba
jo del valor real de las mercancías.
La sobrevaloración de mercancías, generalmente incide en las
exportaciones, para obtener indebidamente algún incentivo establecido
por la Ley para estas operaciones; V. gr., sobrevaluando el precio FOB
se obtiene un mayor beneficio en el Drawback; mientras que la subva
luación incide en las mercancías que ingresan al país, con la finalidad
de eludir total o parcialmente el pago de los Tributos que gravan las
importaciones, pues disminuye el monto imponible (...)<980)(98i); o el caso,*

Como expone Cossio J a r a , subvaluación en todos los regímenes de ingreso de mercan
cías para reducir la base imponible de los tributos (que es ad valorem) o del dumping
(que para algunos productos como los textiles se aplica sobre el valor declarado) o
en su defecto el monto de la garantía por el eventual incumplimiento de un régimen
suspensivo (que se fija en función de los tributos ad valorem); Manual de Derecho
utilización de factura comercial con valores adulterados (irreales), hecho

que tendrá incidencia en la recaudación que debería percibir el fisco(982).
Así, se tiene también, la modalidad de variar la cantidad de las
mercancías, siempre con la intención de hacerse de un beneficio eco
nómico (aduanero) indebido; alterar la cuantificación de las mercancías
debe significar la posibilidad de obtener un beneficio económico, pues si
esto no es así, habrá que negarse la materialidad delictiva -in examine-;
y, si es que los beneficios son de orden tributario, inafectación al IGV o
al ISC, simplemente la tipificación se traslada al plano del injusto penal
fiscal.
También se advierte como propósito delictivo del agente, el cual
lo impulsa a la realización de las acciones contenidas en la literalidad
normativa, dejar de pagar en todo o en parte derechos antidumping o
compensatorios, mediando actos de sobrevaloración o subvaluación,
o variación de la cantidad de las mercancías(983); acá no está en juego
la concesión indebida de un beneficio económico, sino de modificar in
tencionalmente el precio de la mercancías -sea incrementándolo o dis
minuyéndolo-, o alterando su cantidad, para no abonar los derechos
antidumping o compensatorios.
Los «derechos antidumping», son aquellas que tienen como ratio
y esencia, evitar que se produzca un daño económico (de orden com
petitivo), a los productos y bienes nacionales, que puede tomar lugar
cuando ingresa mercadería importada de muy bajo costo. Es a tal efec
to, que se le grava con tales derechos, para impedir el perjuicio anotado,
al incidir en un precio que va poder competir en igual de condiciones,
con aquellos que ofertan los comerciantes peruano. El fin de este dere
cho -anota V il l e g a s -, es defender la actividad productiva y la industria
nacional; por ello se aplica a la mercancía que ingresa y que, en razón
de encontrarse en situación de dumping, perjudica al actividad existente
o bien dificulta su iniciación(984). Por su parte, los derechos «compensa
torios» son aquellos que gravan la importación para consumo de mer
caderías, que se encuentran beneficiadas con subsidios en el exterior,
teniendo como presupuesto la posibilidad de un daño inminente a una

(983) por e| contrario, acota G arcía C avero , si la incidencia de esta conducta fraudulenta recae
solamente sobre el pago de los tributos o gravámenes, tendrá que aplicarse el tipo penal
básico de defraudación de rentas de aduana; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 767.
<984> V illegas , H.B.; Curso de finanzas..., cit., p. 8 4 2 .
actividad productiva o comercial; se aplican -por tanto-, para neutralizar

cualquier subsidio concedido en el país de origen, cuando ello cause o
amenace causar perjuicio a la producción peruana.
En todos los supuestos del injusto, se debe identificar una finali
dad ulterior, que trasciende el dolo del agente, que es la obtención ilíci-
ta(985) de incentivos o beneficios económicos establecidos en la legisla
ción nacional, o dejar de pagar en todo o en parte derechos antidumping
o compensatorios; componente objetivo que repercute en la perfección
delictiva, en la medida que su estimación no está supeditada al logro de
tal fin criminal(986), que al ser un delito de mera actividad no admite las
formas de imperfecta ejecución.
La materialidad delictiva de esta hipótesis, adquiere perfección,
con la mera constatación, de que el agente haya logrado sobrevaluar
o subvaluar el precio de las mercancías, variar la cantidad de las mer
cancías, sin tener que verificarse la consecución de la intención que
lo arrastra a cometer dicha ilícitas conducciones humanas, como es
la obtención de un beneficio económico (regulada en la normatividad
aduanera), o dejar de pagar en todo o en parte derechos antidumping
o compensatorios. Vista así, la configuración típica, no resulta posible
admitir un delito tentado, dada su particular naturaleza jurídica.
d. Alterar la descripción, marcas, códigos, series, rotulado, eti

quetado, modificar el origen o la subpartida arancelaria de las
mercancías para obtener en forma ilícita beneficios económicos
establecidos en la legislación nacional.
Tanto los beneficios económicos (de naturaleza aduanera) como

el gravamen que ha de recaer sobre determinada mercadería (tasa im
positiva), depende de una serie de aspectos a saber; no en vano, una
información específica y detallada debe plasmarse en la Declaración
Aduanera de Mercancías. Así, se expresa en el artículo 60° de la LGA,
como «documentos utilizados en los Regímenes Aduaneros»; a la des
cripción que se le rotula en la mercadería en cuestión, debe aparejarseS
i
Si ya en la descripción típica de la norma, se indica que el agente ha de emprender

conductas fraudulentas, como de sobrevalorar el precio de las mercancías, ya no re
sulta atendible la inclusión de la ilicitud, pues toda concesión que se obtenga bajo tales
términos ha de ser siempre ilegal.
Así, G a r c Ia C ave r o , P.; L os Delitos Aduaneros, cit., p. 767.
la documentación que sirva de cotejo a la información que aparece en

la leyenda.
A su vez, -cabe recordar-, que las «partidas arancelarias», define
la clasificación, en mérito de la cual, se identifica si el bien o produc
to, está afecto a ciertas restricciones, o a la inversa, si goza de algún
beneficio arancelario. Dato, que como se da lectura en el portal de la
SUNAT, resulta exigible en la declaración de Aduanas que se presenta
ante la Administración. Es así, que se puede establecer con propiedad,
cuál es el gravamen que debe recaer sobre la mercadería, sea en un
acto típico de importación o de exportación; de ahí, que con el inciso
-in examine-, se pretenda reforzar la fuerza conminatoria de la norma
penal, incidiendo en la veracidad, por la cual deben sujetar su conducta,
los despachadores de aduana, cuando proceden a consignar los datos
más importantes de la mercadería, en la documentación pertinente. Se
está de esta forma, ante una base sistematizada de información, clasifi
cador de las mercancías que serán objeto de un acto comercio exterior,
empleando para ello, un código, que es determinado por la autoridad
competente, a la cual acceden quienes emprenderán estas actividades,
y así saber cuál son los gravámenes que pesan sobre cierta mercade-
ría(987).
Nótese que tan importante resulta la consignación de los datos
certeros (verdaderos), en la documentación aduanera, para definir la
aplicación o no de beneficios económicos, a tal punto, que la altera
ción (variación intencional), ha sido elevado al rango de un tipo penal,
siempre que el propósito ulterior del agente sea de beneficio económico
regulado en la legislación nacional, en el marco de cualquier destinación
aduanera(988). Si lo que busca es sólo de engañar a la Administración,
con un afán ajeno al beneficio económico (de ridiculizar a sus autorida
des), no se dará la tipicidad penal, empero, ello sería de difícil probanza,
cuando se haya logrado la obtención del mismo, a menos que el autor lo
declare así, antes de que la Administración lo conceda.
Como indica Zagal Pastor, en el Perú se utiliza la nomenclatura NABANDINA elaborad

por la Comunidad Andina, en base a la cual se establecen derechos arancelarios ad va-
lórem por partida arancelaria para los valores de importación CIF; Derecho Aduanero...,
cit., p. 39; CIF - Incoterms (términos de comercio internacionales).
Con ello se distingue de la primera modalidad del artículo 5o, pues como señala Cossio
Jara, no sólo es la importación (...), alcanzando a cubrir las exportaciones y sus even
tuales restituciones de derechos; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 694.
Los beneficios pueden estar regulados en convenios en convenios

bilaterales o regionales, mediante la aplicación de rebajas arancelarias,
los cuales incluyen Reglas de Origen, para efecto de la desgravación
arancelaria; siendo vulneradas con la declaración de origen distinto al
real, mediante la utilización de Certificados de Origen falsos o adulte
rados, el transbordo de las mercancías en el país al que se pretende
imputar el origen o la simulación de su procesamiento en dicho país,
que supone un doble fraude, a la autoridad competente que expide la
errónea el Certificado de Origen y a la Administración Aduanera en el
país de importación(989). Mas no se pierda de vista, que el incentivo eco
nómico que se propone alcanzar el agente, ha de ser el regulado en la
legislación nacional aduanera.
«Alterar», ha de significar siempre, la realización de una determi
nada acción, en cuanto a variar deliberadamente alguno de los aspectos
que se mencionan en la cobertura legal(990), por lo que su comisión por
«omisión» no resulta admisible. De ahí, que alteraciones involuntarias
a uno de estos componentes, queda fuera del radio regulativo del tipo
penal, al no estar acriminada la modalidad culposa.
La realización típica de este delito aduanero, se satisface con la
mera comprobación del comportamiento -descrito normativamente-, que
es de alterar la descripción, marcas, códigos, series, rotulado, etique
tado, modificar el origen o la subpartida arancelaria de las mercancías,
de modo que no es requisito que el agente pueda materializar el ulterior
propósito, que guía su ilícito accionar; esto no obsta en reconocer, que
se deba contar con una alteración de tales aspectos, idóneo y/o apto
para conseguir dichos objetivos; si la modificación es demasiado burda
o extravagante, será un delito imposible.
Siendo así, -nos queda claro-, que al dolo (conciencia y voluntad
de realización típica), debe añadirse un elemento subjetivo de naturale
za trascendente, ubicado en la esfera anímica del autor(991).*S
i
M irabal G allardo , J Derecho Penal Aduanero, cit., p. 330.
Si lo que hace es variar la cantidad de la mercancía, la tipificación se traslada al su

puesto anterior.
G a r c Ia C avero a n o ta q u e si se a lte ra el e tiq u e ta d o d e las m e rc a n c ía s , po r e je m p lo , p a ra
c a m b ia r la fe c h a d e ca d u c id a d d e un prod ucto no s e c o n fig u rará un delito d e d e fra u
d ació n d e ren tas d e a d u a n a , en la m e d id a q u e el p a g o d e los d e re c h o s a d u a n e ro s s e
m an ifiesta in alte rab le; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 768.
e. Consumir, almacenar, utilizar o disponer de las mercancías en

tránsito o reembarque incumpliendo la normativa reguladora de
estos regímenes aduaneros.
La ley aduanera -en cuanto a la materia delictual refiere-, quiere

ser lo más específico posible, en el sentido de fijar una serie de con
ducciones típicas, que acaecen en un contexto propio de la actividad
aduanera, como es en este caso los «Regímenes de Tránsito o Reem
barque», donde por su propia naturaleza, hace inferir que el destino de
la mercancía es uno distinto, el exterior, por lo que estar sometido a un
régimen especial, no pueden ser consumidos, empleados o puesto a
disposición, en contraposición a la legalidad aduanera.
El Reglamento de la LGA, dispone en su artículo 114°, que: “El

transportista deberá estar autorizado para operar por el sector com
petente. En la vía terrestre, los medios de transporte deberán estar
previamente autorizados por el Ministerio de Transportes y Comuni
caciones y registrados por la Administración Aduanera. Excepcional
mente, la Administración Aduanera podrá autorizar el tránsito en me
dios de transporte pertenecientes a los d e c la ra n te s mientras que en
el artículo 117° (in fine), establece que: “La Administración Aduanera
dispondrá que las mercancías en tránsito de una aduana a otra dentro
del territorio aduanero o con destino al exterior sean conducidas de
acuerdo al plazo que ésta establezca, el cual no podrá exceder de
treinta (30) días calendario contados a partir del otorgamiento del le
vante. Para determinar el plazo de autorización se tendrá en cuenta la
distancia, ruta y modalidad de tra n s p o rte Resulta importante acotar,
que el artículo 125° de la invocada normatividad, establece que: “No
podrá autorizarse el tránsito interno de armas, explosivos, productos
precursores para la fabricación de estupefacientes, drogas, estupefa
cientes, residuos nucleares o desechos tóxicos y demás mercancías
peligrosas sobre las cuales exista restricción legal o administrativa,
que no cuenten con la autorización de la autoridad competente”. Sí,
estamos -por tanto-, ante comportamientos, que exteriorizan el trans
porte de mercaderías -de tal naturaleza-, han de responder penalmen
te por el artículo 8o (tráfico de mercancías prohibidas o restringidas) y
no por el supuesto delictivo -in examine-.
Existen al efecto, tres variantes de Tránsito: - del «Tránsito Adua

nero», «del Transbordo» y «del Reembarque»; (...) se califica como de-
fraudación asumiendo (...) que la mercancía que conducen constituye

prenda aduanera durante su permanencia en el territorio nacional(992).
El inciso “e” describe las siguientes conductas: «consumir, alma
cenar, utilizar o disponer....»; ello significa que sólo se configurará en
los casos de importación temporal de mercancías, aquellos productos
que deben ser reembarcados o re-exportados. El artículo 131° del Re
glamento, estipula que: “Mediante el régimen de reembarque procede la
salida de mercancías sólo con destino al exterior; siempre que no hayan
sido destinadas al régimen aduanero de importación para el consumo
o no se encuentren en situación de a b a n d o n o de la norma citada, se
entiende que obligación del despachador de aduanas, que la mercade
ría debe salir del país en el plazo autorizado(993)9, y si en este contexto,
4
ésta es consumida, empleada o utilizada, es que puede verificarse la
comisión de este injusto penal, con el cuidado que ha atender la moda
lidad de almacenar<994), que tal vez, incide en todos los comportamientos
involucrados, pues dicho estadio no puede develar por sí mismo, que el
agente este contraviniendo la normatividad aduanera, máxime, cuando
pueden darse una serie de circunstancias que impidan su traslado a su
destino final, algunas no atribuibles a la esfera de organización funcio
nal del autor.
Consecuentemente, se podrá afirmar la existencia del delito cuan
do se consume, almacena, utiliza o dispone de la mercancía una vez
que ha concluido el plazo establecido por ley (treinta días calendario(995)),
esta mercadería debe ser reembarcada o en su defecto re-exportada. El
traslado de mercancías se produce por la-existencia de un estado ex
cepcional, sea de naturaleza social, religiosa, científica, deportiva, etc.;
que luego de finalizada, debe de ser retornada a su lugar de origen.
No se pierda de vista, que la composición normativa de este
numeral, da cuenta de una Ley penal en blanco, donde la materia de
prohibición ha de ser llenado casi a completitud por la definición de la
(992) Cossio J a r a , F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 694.

(993) Conforme el artículo 134°, si las mercancías no salen del país en el plazo autorizado
para el reembarque, la aduana de entrada aplica la sanción de multa, y ejecuta la ga
rantía correspondiente, son perjuicio de la acción penal cuando corresponda.
(994) Vide, G a r c Ia C ave ro , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 769.
(995) Contados a partir de la fecha de numeración de la declaración, siendo de autorización
automática, conforme se desprende del artículo 128°.
legalidad extra-penal, donde el intérprete tiene que remitirse a los dis

positivos legales que se regulan en dicha esfera de la juridicidad. En
la doctrina nacional, se manifiesta que la falta de conformidad de las
conductas típicas con los regímenes de tránsito o reembarque se pone
de manifiesto con el elemento normativo de incumplimiento de la nor
mativa reguladora de los regímenes aduaneros mencionados. Se trata
de un supuesto de accesoriedad administrativa de leyes, en virtud de la
cual la conducta delictiva debe constituir también una infracción de los
regímenes de tránsito y reembarque(996).
En esta modalidad de Defraudación de rentas de aduana, obser
vamos una suerte de administrativización del Derecho penal, pues a
diferencia de los incisos precedentes, no se requiere develar que exis
ta un propósito (ulterior) de obtener un beneficio económico o en todo
caso, de burlar el pago del impuesto respectivo, lo que de cierta forma,
debilita el principio de subsidiariedad así como la imperiosa delimitación
que debe subyacer entre el injusto penal y la desobediencia administra
tiva. Situación que es valorada por un sector de la doctrina nacional, de
forma reflexiva(997).
El accionar ilícito descrito presenta dos etapas. La primera es del
acogimiento indebido del agente a un régimen de tránsito o reembar
que, que permite el paso o tránsito de mercancías extranjeras por terri
torio nacional con la suspensión del pago de los tributos, aplicable a las
importaciones, teniendo la finalidad evadir el pago de dichos tributos. En
tanto que, en la segunda etapa se produce el consumo, almacenamien
to, utilización o disposición de las mercancías. Revisando rigurosamen
te la normatividad extra-penal, se tiene que el agente haya procedido
correctamente, en cuanto a contar con todos los requisitos para poder
acogerse válidamente al Tránsito Aduanero y, es luego, donde aparece
el desvalor, cuando dispone de las mercancías o las desvía a un lugar
distinto a su destino final(998). Es decir, el acto reprobable ha de aparecer
siempre cuando las mercancías se encuentran sujetas a un Régimen
de Tránsito.
(996) G arcía C a ve r o , P.; L o s Delitos Aduaneros, cit., p. 769.

(" 7) v¡de, M irabal G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., ps. 331-332.
("8) No en vano e| artícu|0 118° del Reglamento, establece que el declarante deberá pre
sentar una garantía equivalente al valor FOB de la mercancía a fin de garantizar el tras
lado de la mercancía y el cumplimiento de las demás obligaciones establecidas para el
régimen.
Se configura como una conducta delictiva de naturaleza comisiva

mediante la realización de actos negativos que contradicen el sentido
teleológico de la norma prohibitiva.
En el supuesto de que no se quiera retornar la mercancía, existe
la posibilidad de nacionalizarla, siempre y cuando se paguen los tributos
correspondientes(999).
Finalmente, debe acotarse que la perfección delictiva se manifies
ta cuando el agente logre consumir, almacenar, utilizar o disponer, de
mercancías que se encuentran en un régimen de tránsito o reembarque,
siempre en franca contravención a la legalidad aduanera, pues si cua
lesquiera de estas acciones toma lugar sin que se infrinja norma alguna,
habrá de negarse la tipicidad penal de la misma. Si bien, desde el plano
fenoménico, podría apreciarse actos anteriores, que pueden ser reputa
dos como un delito tentado, pensamos que su estructura «administrati-
vista», impide su valoración.
En lo que concierne al tipo subjetivo del injusto, sólo se exige el
dolo, conciencia y voluntad de realización típica; donde el plano cog
noscitivo del mismo, ha de abarcar inclusive la contrariedad normativa
extra-penal, no siendo necesaria la presencia de un elemento subjetivo
de naturaleza trascendente.
RECEPTACIÓN ADUANERA
“E l que adquiere o recibe en donación, en prenda, almacena, oculta, vende o
ayuda a comercializar mercancías cuyo valor sea superior a cuatro (4) Uni
dades Impositivas Tributarias y que de acuerdo a las circunstancias tenía
conocimiento o se comprueba que debía presumir que provenía de los delitos
contemplados en esta Ley, será reprimido con pena p riva tiva de libertad no
menor de tres ni mayor de seis años y con ciento ochenta a trescientos sesenta
y cinco días-multa. ”
1. ASPECTOS GENERALES DE DOGMÁTICA Y DE POLÍTICA CRIMINAL
Cerrar todo el circuito delictivo -sea cual fuera el ámbito de la cri

minalidad-, es un cometido político criminal permanente del legislador
(Poder Ejecutivo), promoviéndose de esta forma la expansión del De
(999) P eña C abrera R.; op.cit., p. 164.

recho penal, a planos que no necesariamente se corresponden con la

sistemática que ha guiar el quehacer normativo.
El pensamiento reflexivo de la lege lata, ha de sujetarse a la ma
teria en particular, esto es, a la esfera de la criminalidad en particu
lar, pues no toda conducta punible ha de generar idénticas reacciones
sociales y normativas; esto lo decimos, por lo delicado que significa
la delincuencia aduanera, sabedores de los intereses jurídicos que se
encuentran involucrados en la misma. No estamos ante conductas que
aparecen de forma aislada, -desvinculadas de ciertos contextos socia
les, económicos y culturales-, todo lo contrario su abordaje amerita una
mirada compleja e integral. Estado de la cuestión, que permite identifi
car varios eslabones en el caso de los delitos de Contrabando y figuras
similares; enorme industria delictual que importa esta actividad ilegal,
que compromete a una serie de individuos, cuyo adecuado engranaje,
-permite precisamente-, que sus operaciones puedan realizarse a gran
escala, provocando un perjuicio enorme a la industria nacional y al fisco.
Entonces, combatir eficazmente este flagelo, parece direccionar
la política criminal a el encuadramiento de un mayor número de con
ductas, esto quiere decir, la elaboración de una serie de tipos penales,
cobijados bajo un patrón de sistematización (bien jurídico) y así perfilar
una respuesta más integral a la delincuencia aduanera. Es así, que se
procede a la inclusión de la figura de la «Receptación Aduanera», -en el
artículo 6o de la LPE-, bajo contornos normativos que la distinguen de
aquellos injustos que inciden directamente en una perturbación de los
intereses jurídicos tutelados en los artículos 1° y 4o (in fine), en cuanto al
Contrabando y a la Defraudación de rentas de aduana respectivamente,
en la medida que en el presente caso, no se atenta el control aduanero
o la recaudación tributaria (aduanera), al develarse una actuación que
toma lugar, cuando la mercadería ya ingreso al territorio nacional, sea
eludiendo la inspección administrativa o falseando la verdadera natura
leza del bien, en el trámite aduanero.
En la doctrina chilena, se apunta que no puede afirmarse que
estas conductas atenten contra intereses patrimoniales del Estado ni
contra los valores involucrados en el ejercicio de la función aduanera,
tal como ocurre con el delito previo, porque estos bienes jurídicos ya
se vieron lesionados por aquél, y esa lesión no es incrementada -o al
menos de no de modo relevante- con el comportamiento posterior(1000).
(i°o°) R o d r íg u ez C ollao , L ./O ssandon W id o w , M.M.; Delitos Aduaneros, cit., p. 180.

Es decir, se identifica a un agente, -cuya intervención-, se mani

fiesta post-delito, cuando ya se perfeccionó, -cualesquiera de las moda
lidades del injusto que se han glosado en la LPEA-, por lo que no puede
ser calificada como participación delictiva ni de Contrabando ni de DRA,
definiendo una situación, -cuya acusada autonomía(1001)-, hizo legislar en
las codificaciones penales la llamada «Receptación», de aquel que se
encarga de comercializar, de ingresar al mercado negro, bienes (mer
cadería), de procedencia delictiva, y así evitar identificar su verdadera
naturaleza, a la par se extienden los beneficios económicos a personas,
que no están involucradas en los delitos previos. Según esta considera
ción, penalizar esta conducción típica, de similar connotación normativa
que la prevista en el artículo 194° del CP, no hace más que reforzar los
fines preventivo-generales de la pena, pues incidiendo punitivamente
en aquellos que se encargan de almacenar, adquirir u ocultar la merca
dería proveniente del Contrabando y de la DRA, golpea también en las
actividades que la alimentan. Y, vaya que factores criminológicos así lo
aconsejan, sabedores del portentoso mercado negro que opera en el
país, donde son muchos los peruanos que se dedican a este negocio, a
vender y comercializar mercadería de contrabando, a vista y paciencia
de las autoridades; dicho en otras palabras lo que se quiere es cerrar
el circuito delictivo, tal como sucede en el TID u otras fenomenologías
criminales, que enrostran una serie de etapas o fases a saber(1002).
Podría decirse -por tanto-, que las conductas que se contienen
en este articulado, podrían reconducirse sin ningún problema al artículo
194° del CP, mas parece que los efectos socio-cognitivos de la norma
penal, han prevalecido así como la posibilidad de hacer mano de una
penalidad mucho más drástica, en comparación con la Recepción co
mún, lo que implica justificar, que el Derecho penal deba reprimir con
más pena que lo acostumbrado y, esto lo veríamos, en los marcos pena
les que se conminan en las figuras de Contrabando y DRA, que oscilan
entre los cinco y ocho años de pena privativa de libertad; proporciona
lidad que debe guardarse entre el delito «precedente» y el delito «so-
<1001> Así, Mi rabal G allardo , al sostener que la receptación aduanera se concibe como un
delito autónomo del que lo precede, no obstante implicar en algunos casos el encubri
miento activo de aquél, como cuando el receptador cumple el papel de almacenero o
se encarga de ocultar las mercancías provenientes del contrabando; Derecho Penal
(1°°2) Conforme a ello, R od r íg u ez C ollao y O ssandón W id o w , hacen alusión a un delito de
emprendimiento. Esto, por entender que es parte de un “ciclo global”, es decir, de una
actividad delictiva más amplia formada por múltiples conductas; Delitos Aduaneros, cit.,
p. 183.
breviniente». Y, claro, siendo coherentes y consecuentes con nuestra

ideología penal, no podemos asentir que sea el mismo bien jurídico pro
tegido^00^, -que en el resto de los delitos aduaneros-, pues acá el con
trol aduanero ya fue burlado así como la evasión tributaria concretizada;
siendo así, es netamente un fin de política criminal, de evitar que se
diluya la posibilidad de que se identifiquen que mercaderías son o no de
procedencia ilícita, provenientes de una actividad típicamente delictiva.
Se esconde una finalidad investigativa y persecutora del crimen; como
señala García C avero, (...) la protección penal de la prenda aduanera
radicará en un empeoramiento del control aduanero, en la medida que
le resultará al Estado cada vez más difícil poder detectar las mercancías
para decomisarlas o regularizar su entrada al país(1004)1
.
5
0
Por otro lado, la tipicidad penal -en cuestión-, debe ir impulsada
-aunque no lo diga de forma expresa la norma-, de un afán comerciali-
zador, es decir, el receptado no ha de ser aquel, que se limita a poner a
buen recaudo, la mercadería procedente del Contrabando, a fin de que
las agencias de persecución penal no la puedan encontrar, cuando ya
se sabe de su existencia, pues esto significa la posibilidad configurativa
del delito de Encubrimiento Real - artículo 405° del CP, de manera que
la colocación del objeto material del delito al mercado, es un presupues
to que ha de atenderse para poder definir la tipicidad penal correcta.
Acá no es objeto de penalización el encubridor<1005), sino aquel individuo,
cuyo proceder, importa beneficiarse con la colocación de la mercadería
en el mercado.
Es de verse, -por tanto-, que estamos una figura delictiva, que si
bien se comprende en el núcleo de los delitos aduaneros, no es menos
cierto, que las propiedades normativas que la caracterizan, ameritan un
análisis dogmático singular, que pueden ser compartidas con el delito
de Receptación común, mas ello no es óbice en advertir ciertos com
ponentes diferenciadores(1006), empezando por la naturaleza del delito
(io°3) De estas postura Miarabal Gallardo, J:, Derecho Penal Aduanero, cit., p. 335.
(i°°4) G arcía C ave ro , P.; L o s Delitos Aduaneros, cit., p. 770.
(1005) p ara r 0DR|GUEZ C ollao y O sasndón W idow , -siguiendo la legislación penal chilena-,
apuntan que la disposición contiene una especie de encubrimiento, pues describe un
com portamiento posterior al contrabando, que consiste en adquirir, recibir o esconder
las mercancías objeto de este delito; Delitos Aduaneros, cit., p. 179.
(io°6) a decir de G arcía C a ve r o , en términos generales, puede decirse que este delito repro
duce el tipo general de receptación previsto en el artículo 194 del Código penal, por
lo que debería seguirse los mismos criterios de interpretación del tipo penal general.
No obstante, si bien ambos tipos penales constituyen normas penales de refuerzo, la
«previo», que en este caso, ha de ser imperiosamente aduanero, de

aquellos contemplados en la Ley N° 28008, por lo que ante la probable
concurrencia de un injusto penal tributario u otro, habrá que reconducir
la valoración típica al delito de Receptación Común o al de Lavado de
Activos(1007), conforme a un riguroso examen de hermenéutica jurídica,
sabedores de una frontera no muy clara de delimitación entre ambos
delitos.
Finalmente, -debe destacarse-, que esta figura del injusto penal
aduanero, no ha sido ajeno a las últimas reformas normativas, en tanto
el Decreto Legislativo N° 1111 de junio del 2012, también la modificó, en
lo concerniente a la cuantía de la mercadería (procedente de un delito
aduanero), que conforme a su actual redacción, ha de ser superior a los
4 UIT, en correspondencia a la modificación sufrida por el artículo 1o (in
fine), por la Ley mencionada.
Siendo de destacar, que estas vaivenes permanentes de la política
criminal, hacen muchas veces, que el legislador perfile una estructuración
normativa de una figura legal, que se entrecruce con otra y, esto lo de
cimos, tomando en cuenta que el artículo 10° del Decreto Legislativo N°
1106, que -tipifica el delito de Lavado de Activos, de Minería Ilegal y Crimen
Organizado-, dispone a la letra que: “El conocimiento del origen ilícito que
tiene o que debía presumir el agente de los delitos que contempla el pre
sente Decreto Legislativo, corresponde a actividades criminales como los
delitos de minería ilegal, el tráfico ilícito de drogas, el terrorismo, los delitos
contra la administración pública, el secuestro, el proxenetismo, la trata de
personas, el tráfico ilícito de armas, tráfico ilícito de migrantes, los delitos
tributarios, la extorsión, el robo, los delitos aduaneros o cualquier otro con
capacidad de generar ganancias ilegales, con excepción de los actos con
templados en el artículo 194 del Código Penar. Bajo este contexto, se pro
duce entonces una confusión entre ambas figuras del injusto, que debe ser
resuelto por el principio de «especialidad», donde la Receptación aduanera
regula de forma más específica, la situación que describe la fenomenología
criminal precedente, de modo, que cuando la mercadería procede de un
Delito aduanero, y es objeto de comercialización o venta por un tercero,
éste último ha de responder por el tipo penal de Receptación aduanera y
no por el delito de Lavado de Activos.
protección penal que ofrecen tiene particularidades propias que conviene resaltar; Los
cío07) Decreto Legislativo N° 1106.
Por último, no puede dejarse pasar por agua tibia, que este he
cho punible -no es de común u ordinario-, que pase por los Tribunales
de Justicia, en cuanto a una efectiva persecución y sanción, que hace
de la norma jurídico-penal una comunicación de vigencia real frente al
colectivo, indispensable para desplegar los fines preventivos que la re
frenda, pasando a forma parte del denominado «Derecho Penal Simbó
lico». Detrás de esta desafortunada situación, se esconde un trasfondo
social(1008) ycultural, que se constituye en la práctica, en un corsé de
impunidad.
2. SUJETOS DE LA RELACIÓN DELICTIVA:

a. Sujeto activo
Se diría -en primera línea argumentativa-, que cualquier perso

na puede ser autor de este injusto penal (aduanero), sin embargo, un
correcto entendimiento de este tópico de la dogmática, nos indica que
hemos de excluir al autor del delito previo, es decir, aquel individuo a
quien se le atribuye la comisión del delito aduanero (Contrabando o
DRA) y, esto en la medida, que la intervención del receptador en el es
cenario, -toma lugar-, cuando el delito de Contrabando -por ejemplo-,
ya adquirió perfección delictiva, exteriorizando una participación que se
identifica en un momento distinto, al identificable en este hecho punible,
que no tiene nada que ver con la afectación al bien jurídico(1009) -que
éste tutela-; a su vez, por lo desproporcional que puede significar que a
un agente, no sólo se le reprima por haber cometido la DRA o el Con
trabando, sino a la par, es decir, en simultáneo, por la obtención de los
(io°8) Como relata M irabal G allardo , la incidencia de este delito es alarmante, porque los
contrabandistas y defraudadores utilizan una gran cantidad de comerciantes informa
les que recurren a la receptación como medio para superar el desempleo, percibiendo
altas utilidades al ofrecer productos a un menor precio comparado con los que ofertan
los comerciantes formales, obviamente porque eluden el pago de los tributos, tanto
al ingresar las mercancías al país como en la comercialización interna, no pudiendo
justificar la importación contablemente; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 334; (...) en
palabras de Collao Rodríguez y Ossandón Widow, constituye una de las peores formas
de competencia desleal, afecta los derechos de los trabajadores que se quedan fuera
de las garantías que ofrece el empleo formal, propicia la conformación de redes delic
tivas organizadas -integradas por financistas, transportadores burreros, guardadores,
comercializadores, etc.-, se relaciona con delitos tributarios posteriores y, en general,
favorece la realización de una serie de conductas ilegales de variada naturaleza; Deli
tos Aduaneros, cit., p. 182.
(i°°9) justamente esta estimación es la que impide también la posibilidad de atribuir autoría
por el delito reglado en el artículo 6o de la LPEA.
dividendos que le reporta la comercialización de la mercancía. Es como

si al hurtador, se le reprimiera, tanto por la sustracción del bien mueble,
como de su posterior venta, lo cual linda con un exceso de represión y
con los actos posteriores que han de quedar impunes(1010).
La consideración descrita, si bien no cuenta con amparo legal, al
no ser expresa la exclusión autora!, parte de una consideración que se
construye conforme las bases elementales de la imputación jurídico-
penal, donde la calidad de autor de un determinado injusto penal, no
puede operar de forma automática, sino sobre la base de los cimientos
que sostienen el capítulo de Autoría y Participación en un Derecho pe
nal democrático.
La estimación esbozada, ha de extenderse a toda variante de par

ticipación delictiva, esto quiere decir, -que igual-, si se trata de alguien
que colaboró con el Contrabando, conduciendo el vehículo que trans
porta la mercancía o orientando la ruta a tomar, para evadir el control
aduanero, no podrá ser considerado autor del delito de Receptación
aduanera. Como bien lo propone G a r c ía C a v e r o , la negociación del bien
proveniente del delito previo es una conducta esperable no sólo del au
tor, sino también de los cómplices el mismo fundamento utilizado para
la exclusión del autor(1011).
En la doctrina nacional B r a m o n t A r ia s , señala que se acoge aquí
una modalidad del delito de receptación que, como requisitos generales
exige, por un lado, la existencia de un delito previo, que en este caso ha
de ser cualquiera de los preceptuados en la Ley de Delitos Aduaneros,
esto es, contrabando o defraudación de Rentas de Aduana, y, por otro
lado, respecto al sujeto activo en este delito, la ausencia de toda parti
cipación en el delito precedente, ya sea a título de autor, ya sea a título
de partícipe(1012).
b. Sujeto pasivo
Sin duda, sólo al Estado se le puede reconocer tal cualidad, la

cual será representada por la Aduana, en la respectiva circunscripción
territorial del país.
(1°1°) Absorbido por el hecho principal, acotan Rodríguez Collao y otro; Delitos Aduaneros,
cit., p. 185.
(i°11) G a r c Ia C a ve r o , P.; L o s Delitos Aduaneros, cit., p. 771.
(1012) B ram ont A r ia s , L.A.; Manual de Derecho Penal, cit., p. 510.
3. MODALIDAD TÍPICA:
a. Hecho punible como antecedente
Primer dato a saber, -en cuanto a la materialización de este injusto

típico-, es la remisión necesaria al hecho punible «precedente»; debe
verificarse que la tenencia de la mercadería, sea en cuales fuera de las
formas que se hace alusión en este apartado delictivo, provenga de un
delito necesariamente «aduanero».
Entonces, debemos fijar la conexión delictiva, de figura antece
dente, a un injusto penal, por lo que hemos de descartar de forma
rayana, que el objeto provenga de la comisión de una falta, máxime,
cuando así se lee de la descripción típica del artículo 6o de la LPEA;
eso sí, al decir un «injusto», hemos de verificar la tipicidad -tanto ob
jetiva como subjetiva- de la conducta, en cuanto a su ofensividad así,
como la no presencia de causas de justificación, sí el hecho delictivo
precedente, estuvo guiado por la concurrencia de un precepto permi
sivo, que en el caso del delito de Contrabando o de DRA, resulta de
dudosa admisión, si es que en circunstancias excepcionales, podría
resultar exento de pena, la conducta del agente ocasional, que no
tuvo más remedio que eludir el control aduanero de la mercadería que
poseía, para cubrir un gasto de urgencia impostergable, que atienda
al peligro de lesión de un bien jurídico fundamental. Lo que queremos
decir en todo caso, es que quien cometió el delito precedente reves
tido por una causa de justificación, por lo general no realizará una
actuación a posteriori que pueda dar lugar a la receptación, en tanto
él directamente comercializará la mercadería, aunque no lo podemos
negar a toda consecuencia.
No puede tratarse de un delito de imposible realización, en el sen
tido de que no podrá hablarse de viabilidad táctica, para que se pueda
cometer el tipo penal del artículo -in comento-.
El aspecto de la imputación individual, de si el autor del hecho
punible antecedente, cuenta con los requisitos para ser declarado pe
nalmente responsable (imputable o inimputable), en cuanto a defectos
de motivación normativa, resultan a este nivel indiferentes; si alguien
recibe una mercadería, que ha ingresado el territorio nacional de forma
ilícita, en venta o solo como guarda, por parte de un inimputable, de
igual forma hemos de admitir el delito. La reacción punitiva que haya
de recibir el primer autor, no es un dato que repercuta en la imputación
delictiva en análisis.
Aspecto que podría llevar a confusión, es el referido a los menores

de edad, pues según se dice en la doctrina y de conformidad con la nor-
matividad especial (CNA), éstos no cometen delitos, sino «infracciones
a la Ley penal», lo cual a nuestra consideración no es tanto así(1013), no
tiene porque incidir en el marco del juicio de tipicidad penal por Re
ceptación, en tanto que lo único relevante es la adecuación del hecho
precedente en otro tipo penal que haya de generar ganancias para su
autor, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26° del CP - PG («Inco
municabilidad de las circunstancias personales»); v.gr, el hecho de que
uno de los coautores haya de ser considerado como un inimputable, no
enerva dicha condición en los otros, quienes responden por la imputa
ción delictiva sin reparo alguno. Posición que no habría de colegirse, si
es que asumiéramos que por delito, debe tenerse en cuenta una “acción
u omisión típica, penalmente antijurídica, imputable a una persona pe
nalmente responsable y, en ciertos casos punible”.
Ahora bien, el delito precedente, puede o no haber prescrito, sin
que ello no repercuta en la tipificación por el delito de Receptación, cuya
valoración jurídico-penal se da de forma autónoma e independiente. Ello
importa a su vez, que no se requiere que el hecho punible antecedente,
haya tenido que ser objeto de una persecución penal, que de ella se
haya podido culminar con una sentencia de condena; lo que en realidad
importa, es que en el proceso penal por Receptación, el persecutor pú
blico puede ofrecer prueba suficiente acerca de la procedencia delictiva
del bien que fuese detectado en la esfera de custodia del receptador. Lo
único que se exige que el hecho precedente constituya delito(1014).
b. Formas comisivas
Se hace alusión a «comercializar», que en cristiano significa co
locar en el mercado, la mercadería de procedencia ilícita, mediando
actos que supongan la colocación de un precio y a su vez, la posibilidad
de que terceros interesados puedan adquirirla. Importa una suerte de
(1013) En nuestra percepción dogmática, la nítida y correcta separación entre el Injusto y la

Culpabilidad, define un plano de inferencia positiva, de que los adolescentes de 14 a
menores de 18 años de edad, sí cometen delitos, lo particular es el procedimiento a
seguir y la naturaleza de la sanción aplicable. Estas personas están en plena capacidad
de cometer lesiones y/o puestas en peligro de bienes jurídicos, lo que pasa es que son
fundamentos de política criminal que les concede tal cualidad, que al igual que todo
adulto, se les tiene que comprobar su acusada responsabilidad en el injusto penal atri
buido.
(1014) S alinas S ic c h ia , R.; Derecho Penal. Parte Especial, cit., p. 791.
oferta del bien en el mercado de consumidores, sea de forma visible o

solapada. La adquisición comporta por su parte, identificar a alguien,
que mediando el pago de un precio determinado, obtiene el dominio de
la mercadería; la traslación de la esfera de custodia debe tomar desde
el ámbito del contrabandista al perista.
La recepción o adquisición puede ser indirecta, por ejemplo, orde
nando que la entrega se haga a otra persona, con o sin connivencia con
el receptador(1015).
Segundo, se hablar de recibir en «donación o prenda» el bien de
procedencia delictuosa; la donación es una variante contractual previs
ta en el artículo 1621° del CC, mediante el cual el donante se obliga a
transferir gratuitamente al donatario la propiedad de un bien. Principal
característica de esta modalidad contractual, es que no existe un precio
de por medio, para que tome lugar la transferencia de propiedad del
bien, importa en realidad un desprendimiento del dueño de la cosa. La
donación de bienes muebles, puede hacerse verbalmente cuando su
valor no exceda del 25% de la Unidad Impositiva Tributaria, vigente al
momento de la celebración del contrato, tal como se señala en el ar
tículo 1623° del CC y, si el valor, del bien mueble supera dicho valor,
ésta deberá celebrarse necesariamente por escrito de fecha cierta, bajo
sanción de nulidad (art. 1624°, in fine). La donación supone en este
caso, que el agente recibe a título gratuito el bien mueble por parte del
hurtador, por ejemplo, de recibirlo y darle un uso, para la obtención de
un provecho.
Por su parte, la «prenda» ha de consistir en la entrega física de un
bien mueble por parte de un deudor, al denominado acreedor prenda
rio, a fin de garantizar el pago de una obligación principal. Debiéndose
observar para su validez, los requisitos glosados en el artículo 1058°
del CC, así como la formalidad de que la prenda conste en documento
de fecha cierta para tener efectos contra terceros, como se desprende
del artículo 106° del CC, que debe ser entendido de común idea con lo
previsto en el artículo 1062° (in fine).
Aspecto importante a saber, es que tanto la prenda o la donación,
si bien su materialización viene precedida por una serie de formalidades,
de procedimientos prescritos en la Ley, para estar revestidos de validez
jurídica, no es menos cierto que en Derecho penal puede aceptarse
<1015) Q u in t e r o O l iv a r e s , G.; Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, cit., p. 933.
actos, que sin cumplir con esa formalidad puedan ingresar al ámbito de
protección de la norma; máxime, si estamos ante traslaciones de do
minio -que por lo general-, no van ir cubiertas con ciertos formalismos,
tomando en cuenta la forma de como se ha obtenido la mercadería. Es
algo, que deben valorar rigurosamente los operadores jurídicos, para no
exigir ciertos formalismos, que puedan hacer de la conducta -realmente
disvaliosa-, una que ingrese al mar de la impunidad.
Tercero, dice el precepto «almacenar o ocultar», la mercadería
de procedencia delictuosa; por el primer verbo rector, comprendemos
todos aquellos actos destinados a ser depositados, ubicados una loca
lización determinada, a fin de que puedan ser distribuidos, entregados
a varias personas y así ser posteriormente comercializados; lógica
mente un espacio físico donde no pueda ser descubierto por terceros,
incluida la policía.
En la doctrina se asimila el término esconder con ocultar. La ocul
tación equivale a esconderlos, aunque siguen siendo de quien los entre-
gó(1016). Mediante la acción de esconder, el autor pone a bien recaudo el
bien sustraído o robado, lejos del alcance de quienes lo están reclaman
do como suyo; situarlo en un lugar, que sólo éste conoce.
Punto a destacar, es que ha de observarse una zona de interce
sión, con la conducta prohibida, contemplada en el artículo 405° del
CP (Encubrimiento real), que se configura cuando el agente dificulta la
acción de la justicia, procurando la desaparición de huellas o prueba del
delito o ocultando los efectos del mismos. ¿Cómo podemos, entonces,
distinguir ambas tipificaciones?, en cuanto a los móviles que guían la
conducción delictiva del autor, cuando éstos sólo se dirigen a la oculta
ción de los bienes de procedencia delictiva, a fin de que la persecución
penal no cuente con medios probatorios incriminatorios de culpabilidad,
será constitutivo de un Encubrimiento real, un atentado contra la Admi
nistración de Justicia, pero cuando el móvil del agente, es la obtención
de un provecho económico o de índole semejante, se deberá calificar
como una acción típica de «Receptación Aduanera». Problemática en
cuestión, que habría de resolverse de forma más clara, si es que el
legislador se hubiese animado a incluir en la redacción normativa el
«ánimo de lucro», como elemento subjetivo del injusto de naturaleza
trascendente.
(1016) G onzález R u s , J.J.; Delitos Socioeconómicos (IX), cit., p. 844.

Cuarto, «vender o ayuda a negociar». Vender equivale a transfe

rir el título de propiedad de un bien mueble, a cambio de un precio; im
porta un acto típico de enajenar, como característica inherente al de
recho de propiedad. El agente, por lo tanto, es el encargado de poner
a la venta el bien mueble, sin que ello obste, a que el autor del hecho
punible precedente, también intervenga. No basta en nuestra opinión
de sólo colaborar con ciertos datos, sino que ha de ser decisiva la
intervención de éste, para la celebración del contrato (ilícitos). Mien
tras que ayudar a negociar, significa ejercer actos de intermediación,
es una actividad más baja que la anterior, conseguir los posibles ad-
quirentes del bien, mediando una serie de actividades. La modalidad
consistente en ayudar entraña la prestación de un auxilio o colabora
ción para que el responsable de un delito se beneficie de los efectos
del mismo(1017). Colaboración que para ser punible, debe haber sido
idónea, eficaz y útil, para poder lograr la venta del bien; aquella desde
un principio irrita o inocua, para poder conseguir los resultados espe
rados, debe desecharse en términos de relevancia típica.
Cuando el tipo penal se refiere a vender o ayudar a negociar un
bien, ha de tratarse necesariamente de un bien no fungible y, a su vez
de lícito comercio; si la apropiación verso sobre dinero falsificado, a
nuestro entender no podemos hablar de Receptación aduanera, al mar
gen de otros hechos punibles que se hayan podido cometer. Así tampo
co derechos inmateriales, pues para ello se cubre con la incriminación
de los derechos autorales y/o industriales.
4. TIPO SUBJETIVO DE INJUSTO
La figura delictiva in examine, recoge dos variantes para dar por

verificado el tipo subjetivo del injusto: primero, cuando el agente «tenía
conocimiento que el bien tenía procedencia delictuosa» o cuando «de
bía presumir dicho origen».
Es de recibo,-que un tipo penal así concebido-, requiere de un
conocimiento efectivo y actual del agente, en cuanto a la procedencia
delictuosa (ilícita) del bien que adquiere o ayuda a negociar, pues de no
ser así, estaríamos penalizando meras conductas imprudentes. Dicho
así: el dolo del autor; debe cubrir un conocimiento certero, de que las
mercaderías, que ingresan a su esfera de custodia, son de procedencia
<1017> S uárez G onzález , C.J.; Receptación y blanqueo de Capitales, cit., p. 558.

de la comisión de un delito aduanero, sin necesidad de que ello supon

ga con exactitud cuál ha sido el delito cometido, así como sus circuns
tancias u otros pormenores.
El conocimiento lo adquiere de diversas circunstancias que me
dian al hecho: clandestinidad de la transmisión, precio exiguo, adverten
cia del transmitente, antecedentes y posibilidad de que éste no sea due
ño de los bienes, etc.(1018)(1019) Si el conocimiento es errado, y el agente
es de la convicción de que la mercadería procede de la comisión de un
delito de Hurto o Apropiación Ilícita, se ingresa -qué duda cabe-, a un
campo de aplicación del delito de Receptación común, donde veremos
si el plano subjetivo, podría incidir en un desplazamiento en la tipifica
ción, cuando objetivamente, los bienes que han de ser poseídos por el
agente, en el artículo 194° del CP, no pueden provenir de delitos Adua
neros.
El hecho de que la venta se efectúa sin entregar boleta de pago
o sin factura, no necesariamente debe llevar a dicho grado de conoci
miento, en el sentido de que dicha modalidad de transferencia caracteri
za a quienes estilan defraudar a la hacienda fiscal; o también en el caso,
de quien vende sus pertenencias a bajo precio, por encontrarse en un
estado de necesidad.
Anclamos -ahora-, en un punto sumamente controversial del aná
lisis dogmático del delito de Receptación Aduanera, en cuanto a llenar
de contenido valorativo el término; «debía presumir que provenía de los
delitos contemplados en esta Ley», en el sentido de dilucidar si dicha
semántica hace alusión a una manifestación de dolo eventual o si en
realidad es expresión de una modalidad culposa. Dilucidación que no
es cuestión de baladí, pues lo que se pueda apuntalar desde un plano
interpretativo, repercute decididamente en el marco del procedimiento
penal; no olvidemos algo importante, que todos los elementos constitu
tivos del tipo penal -sean éstos de naturaleza objetiva y subjetiva-, han
de ser acreditados exitosamente en el marco de la actuación probatoria
que propone la Fiscalía, y, que han de tomar lugar de forma preferente
en el decurso del Juzgamiento.
Dicho esto, hemos de señalar, que los términos, el lenguaje que
emplea el legislador, han de ser correctamente entendidos por la ciencia*1
9
0
(1 °18) Cfr., P eña C abr e r a , R.; Tratado de Derecho Penal..., Il-A, cit., p. 260.
(1019) Cfr., Mi rabal G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 337.
jurídico-penal, no desde una aspiración de pura política criminal, sino

desde los albores de la dogmática penal, conforme a postulados inter
pretativos, asentados sobre los fines teleológicos del Derecho penal y,
sobre todo, con arreglo al principio de estricta legalidad. El operador
jurídico no puede percibir algo, que sea completamente ajeno a la des
cripción típica; el arte de la interpretación no puede convertirse nunca
en una creación solapada del Derecho, desdeñable desde los valores
de un Estado Constitucional de Derecho. Y, otro punto -de relevancia-,
de lo que se diga en determinado ámbito de la criminalidad, ha de ser
predicable también en otras esferas de la delincuencia, en la medida
que la definición teórica-conceptual ha de ser uniforme en todos los ca
sos; no podemos asentir, la formulación de una hermenéutica jurídica,
que tienda a dibujar criterios interpretativos disimiles en uno u otro caso,
sin que ello signifique que la valoración dogmática haya de ser siempre
un método de alto grado de concreción en el objeto de estudio.
Es de verse, -por tanto-, que la el dolo o la culpa, como compo
nentes subjetivos, que vincular al autor con el hecho típico y antijurídi
co, toma lugar desde una relación de orden anímica, espiritual, mejor
dicho consciente, de lo que sucede en el mundo fenoménico; según
dicha afirmación lo que se debe establecer es el ligamen de la esfera
consciente del sujeto con su obrar antijurídico, que se exterioriza en
la realidad social. Si el delito doloso es objeto de una represión más
severa que el delito culposo, es porque las normas jurídico-penales to
man en consideración, el estándar cognoscitivo, tendiente a relevar el
conocimiento del individuo sobre el riesgo jurídicamente desaprobado
generado por su conducta. De ahí, que nos alejamos de concepciones
del «dolo», muy arraigadas en estructuras -de matiz psicológico-, que
por su exacerbada interioridad personal, de escudriñar en la mente del
delincuente, se convierte en una suerte de concepción metafísica de
la culpabilidad subjetiva(1020) del agente, que si bien pueden encontrar
calado desde visiones que desbordan un marco jurídico, no es menos
cierto que encuentran su dificultad probatoria, pues subrayamos la idea
de que el dolo debe ser probado en el Proceso Penal.
Según lo sostenido, nos estaríamos inclinando a una concepción
normativista del dolo, basado en una priorización del elemento cogniti-
vo, por lo que lo determinante es que tan consciente era el sujeto del
(1020) No dei reproche personal de culpabilidad, de la imputación individual, que sin lugar a
dudas no puede despojarse de contenidos ontológicos; Vide, Peña Cabrera Freyre,
A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, cit., ps. 527-531.
peligro jurídicamente desaprobado generado por su conducta , y esta es

la frontera de delimitación entre el «dolo eventual» y la «culpa». Como
hemos tenido oportunidad de indicarlo en otros trabajos monográficos,
la expresas intenciones -maléficas o no-, que pueda haber tenido el
agente, al momento de la realización típica, es algo que vas más allá
del dolo, penetrando en parcelas muy ligadas al sentimiento, a la emo
tividad y al carácter del autor; y, donde, la elocuencia «a sabiendas»,
importa una postulación tautológica, pues lo que se tiene que establecer
con toda rigurosidad es el agente sabía o no sabía si su obrar estaba
generando una lesión y/o una puesta en peligro al bien jurídico tutela
do(1021K
Para poder definir dicha situación, no podemos fijar el análisis, so
bre juicios apriorísticos generalizados, en cuanto al hombre medio, des
de un baremo de razonabilidad, pues no todos los individuos están en la
capacidad de advertir una determinada situación, al develar particulares
ámbitos de organización personal; no podemos colocar en el mismo
saco, a los comerciantes, que cuentan con gran emporio económico-co
mercial, que negocian con sujetos visiblemente informales, que son los
que los proveen de mercaderías, que por sus notables características,
están involucrados en actos de contrabando, con un vendedor minoris
ta, venido de una localidad de carente nivel educativo y cultural, que
por tales circunstancias no está en capacidad de captar correctamente
el contexto en el cual se desarrollan los acontecimientos y así por lo
menos ingresar a una conciencia potencial, de que las mercaderías son
de procedencia delictiva. No puede predicarse de forma general los lla
mados «conocimientos especiales», a toda persona que se ve envuelta
en la adquisición del bien, en tanto, en no pocos casos, estamos ante
individuos de estándares educativos y culturales, de muy bajo nivel, que
escapan a este juicio totalizador(1022); la informalidad en la economía en
el Perú, es un dato que no se puede dejar de lado, son muchos los co
(1021) fsj0 hay necesidad -por tanto-, de incluir de forma expresa esta frase, a estar sobreen
tendido que el conocimiento del agente debe cubrir todos los elementos configurativos
del tipo penal (objetivos).
(i°22) £ n part¡cular, cuando R o d r íg u ez C ollao y otro, indican que (...) existe una compleja re
gulación aduanera, con diversos mecanismos de control y exigencias de colaboración
por parte de quienes pretenden importar o exportar mercancías, para hacer efectivo el
sistema, así como obligaciones especiales para los particulares. Además, porque los
sujetos que cometen esta clase de delitos, con gran frecuencia, ocupan una posición
especial en el sistema económico, por la que se les puede atribuir conocimientos espe
ciales; Delitos Aduaneros, cit., p. 200.
merciantes informales, no todos actúan bajo el amparo de la legalidad y

eso necesariamente no los hace delincuentes.
Siendo así, esta fórmula terminológica vendría a indicar una «exi-
gibilidad cognoscitiva», de que un determinado sujeto ante una determi
nada situación tiene el deber de conocer algo, esto importa que todos
aquellos que puedan verse involucrados en actos comerciales, de ne
gociación de mercaderías, que podrían tener un origen ilícito y, así no
realizaron las indagaciones necesarias, no se informaron debidamente
acerca de dicha circunstancia, y, aún así procedieron a comprar el bien,
serán objeto de represión penal, para algunos bajo la concurrencia de
dolo eventual. A ello debe añadirse, que la cláusula normativa recoge
una terminología empleada en el ámbito jurídico, para construir ficticia
mente situaciones de validez general, de que toda persona a que se le
imputa un delito, se le presume inocente, de quien compra un bien de
forma onerosa, de quien aparece el registro como propietario actúa de
buena fe; presunciones que pueden ser destruidas o dígase enervadas,
dando lugar a al axioma de iuris tantum. Entonces, las «presunciones»,
son estimaciones valorativas, un nivel cognitivo -construido por vía
apriorística-, que trata de formar un juicio generalizado, que en el cam
po estricto del Derecho penal no puede tener cabida. Los componentes
constitutivos del tipo penal han de basarse en datos ciertos y concretos,
donde la responsabilidad penal -llevada al campo procesal-, ha de ser
fruto de datos objetivos, de indicios, que en forma conjunta, puedan in
ferir categóricamente que el imputado sabía lo que estaba haciendo, por
tanto, obro dolosamente. Como bien lo expresa J u a c h e n , la gestación
y progreso paulatino del proceso penal, únicamente puede tener lugar
cuando el grado de conocimiento del juez con relación al hecho y a la
individualización de los partícipes, vaya aumentando, teniendo como
sustento objetivo las pruebas reunidas en él. Para superar las distintas
etapas se requieren específicos grados intelectuales en ese sentido(1023).
En los diccionarios electrónicos, se señala que se denomina pre
sunción, en Derecho, a una ficción jurídica a través de la cual se es
tablece un mecanismo legal automático, que considera que un deter
minado hecho, o un determinado acontecimiento, se entiende probado
simplemente por darse los presupuestos para ello. La presunción de
hechos y derechos, faculta a los sujetos a cuyo favor se da, a prescindir
de la prueba de aquello que se presume cierto ope legis; es a partir de
estados cognitivos presuntivos, de que una determinada persona, en
(1 023) J a u c h e n , E.M.; La Prueba en materia penal, cit., p, 44.

una determinada circunstancia puede que esté involucrado en la comi

sión de un hecho punible, según las reglas de la lógica y la máxima de la
experiencia, pero no puede sustentar una probable situación cognitiva
de una situación lesiva o generadora de un riesgo para un bien jurídico,
como se quiere proponer en el articulado -in examen. Dice T a r u f f o , ( . . . )
que la presunción resulta de una inferencia formulada por el juez, que
llega a una conclusión sobre el hecho a probar (el «hecho ignorado»),
partiendo de un hecho ya conocido o probado (el «hecho conocido»),
que sirve de premisa para un razonamiento, a menudo basado en las
máximas de la experiencia(1024); de hecho, el indicio parte de un dato real
y concreto, mientras que la presunción se construye a partir de un juicio
general, de cómo una persona media y razonable va a responder ante
una determinada situación en la vida cotidiana.
Por otro lado, seguir a toda consecuencia esta fórmula termino
lógica, que a nuestro entender da lugar a una modalidad culposa -que
infringe el principio de taxatividad(1025)-, implicaría desconocer que en
todo ámbito de la criminalidad, los involucrados tendrían siempre el
deber de superar un déficit cognitivo, esto quiere decir, que en el cam
po de los delitos sexuales, no podría admitirse que el autor, no se haya
informado debidamente de la edad de la persona, con la que mantuvo
relaciones sexuales, era menor de 14 años de edad, cuando por las
circunstancias no le fue posible superarlo. En consecuencia, esta ads
cripción es más que evidente, -que por más que se pretenda postular-,
que existen deberes en el comercio, en el ámbito de los negocios, que
exigen a sus actores informarse de los datos que rodean a una deter
minada actividad comercial, no es menos cierto, que todos los ciuda
danos tenemos el deber de no lesionar ningún bien jurídico - neminen
laedere, empero, la valoración particular, a la cual nunca debe renun
ciar el Derecho penal, hace reconocer instituciones como el Error de
Tipo y así, perfilar una consecuencia jurídico-penal diferenciada, que
en algunos casos puede ser la exoneración total de responsabilidad.
Conforme a estas apreciaciones, nos mostramos contestes a perfilar
una noción de dolo eventual, que pueda ser cobijado bajo el concepto
empleado en la norma -in examine- así también de invocar el grado de
representación del riesgo creado por el comportamiento, por su poco
grado de certeza y de carencia de determinación.
(1024> T a r u f fo , M.; La prueba de los hechos, cit., p. 471.

<i°25) Conforme a lo previsto en los artículos 11° y 12° de la PG del CP.
La infeliz redacción, que da contenido al aspecto subjetivo de

este tipo penal, no puede conducirnos a interpretaciones forzadas,
donde se haga uso de elucubraciones artificiosas -tal vez técnica
mente muy depuradas-, para dar cabida a interpretaciones que no se
acomodan a lo que debemos entender por dolo eventual(1026)(1027), en
cualquier ámbito de la criminalidad; donde la definición si el agente
(imputado), obró dolosamente, se desprenderá del acervo probatorio
obrante en el procedimiento, donde la forma, medios y circunstancias
de como el agente se hace del dominio de la mercadería, es lo que
determinará si hay dolo o culpa; si por ejemplo, adquiere las botellas
de whisky a un precio ínfimo del mercado, sin recibo o factura de por
medio, a través de una persona que se sabe está inmerso en activida
des de Contrabando, de hecho que no podrá alegar que no sabría que
esta mercadería tenía procedencia ilícita, por lo que habrá actuado
dolosamente, sin necesidad de acudir a estas fórmulas de acusada
y cuestionada solidez dogmática. Mas póngase el otro ejemplo, de
quien adquiere mercaderías de una persona que aparece como un
comerciante formal, de quien tiene un negocio conocido a vista de las
autoridades, y así como comercializa mercadería que ha ingresado
legalmente al país, también trafica con mercadería de procedencia
ilegal, y así el supuesto perista, le compra un bien, -tal vez de precio
cómodo-, pero que al ser un mayorista tiene posibilidad de hacerlo;
no se podría decir en este caso, que el agente actúo de forma dolosa,
porque no fue a hurgar en su documentación contable o tributaria,
para saber el origen de los bienes o no lo investigo, y acudió ante la
policía o el MP, para ver si se trataba de una persona que podría estar
inmerso en actividades ilícitas.
A decir de G onzález Rus, la prueba de que el sujeto conoce de los
efectos provenientes de un delito anterior, en cuanto elemento anímico
que no es fácil que el imputado declare abiertamente, tendrá que de
ducirse de los hechos externos, indicíanos y circunstanciales, con los1*
7
6
2
0
(1026) ¡-)e posición co n traria, R o d r íg u e z C ollao y otro, a l s o s te n e r q u e si la ac tu a c ió n del su jeto

q u e d e s c o n o c e el orig en d e las m e rc a n c ía s q u e la d e q u ien o b ra con p le n o c o n o c im ie n
to d e e s a circu n stan c ia o re p re s e n tá n d o s e la posibilidad c ie rta d e su o rig en s e a delicti
vo, e n to n c e s la in ten sid a d d e la p e n a d e b e s e r la m ism a, p u e s en to d o s es to s c a s o s se
p o d ría im p u tar un delito doloso; Delitos Aduaneros, cit., p. 2 0 1 .
(1027) p a ra Q a r c Ia C a ve r o , la d e te rm in a c ió n del dolo, s e co n fig u ra n o rm a tiv a m e n te , p u e s no

in te re s a d e te rm in a r a p artir d e las c ircu n stan c ias del h e c h o si el a u to r c o n o cía o no d e
la p ro c e d e n c ia ilícita d e las m e rc a n c ía s . E n e s te sentid o, el dolo s e d e te rm in a con un
b a re m o o b jetivo y n o rm a tiv a m e n te ; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 7 7 6 .
que pueda establecerse un nexo causal y lógico(1028).No puede tratarse

de una sospecha, puesto que el conocimiento implica una conciencia
exacta, en cuanto a la seguridad que deba tener el agente, sobre la pro
cedencia delictiva del bien. Como estado psicológico (la sospecha(1029)),
es el recelo o la desconfianza que con relación a algo o alguien se forma
en el ánimo, debido a las conjeturas que se elaboran tomando como
base ciertos datos reales(1030).
El conocimiento de ese origen ha de ser anterior o coetáneo a la
acción, pues en la receptación no existe una figura de «adquisición de
buena fe con posterior tráfico a conciencia del origen delictivo», por lo
que la aparición ulterior del conocimiento no basta para transformar en
delictiva la conducta en nombre de un supuesto dolo «subsequens»(1031).
En otras palabras, lo que se reprime es la infracción del deber, de la de
bida diligencia, por no haberse informado adecuadamente acerca de la
procedencia delictiva del bien. Si estamos hablando acá, de un estado
presuntivo acerca de un deber de cognoscibilidad, lo que arribamos es
a una infracción de ciertos deberes, que sólo puede configurar un delito
culposo(1032).
En la doctrina nacional, B r a m o n t - A r ia s y G a r c ía C a n t iz a n o , escri
ben que resulta criticable el que, para la configuración de un delito, sea
suficiente la simple presunción que el bien proviene de un delito, puesto
en la gran mayoría de los casos podría realizarse tal presunción, lo que
elimina cualquier garantía para los ciudadanos(1033).
En resumidas cuentas, el legislador ha optado por una fórmula del
tipo subjetivo, -que por su ambigüedad y poca claridad-, puede resultar
lesiva al principio de culpabilidad y al principio de legalidad.
Finalmente, reafirmando lo anotado -líneas atrás-, si bien estará
casi siempre presente, un ánimo de obtención de lucro en el propósito
que impulsa el agente, la realización típica, ello no es exigióle proba-
(1028> G onzález R us, J.J.; Delitos Socioeconómicos (IX), cit., p. 847.

<1029> Lo subrayado es mío.
(i°3o) J auchen , E.M.; La prueba en materia penal, cit., p. 45.
(1031) Q uintero O livares, G.; Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, cit., p. 935.
(1032) Así, S alinas S icchia , R.; Delitos contra el Patrimonio, cit., p. 266.
(1033) B ramont-A rias T orres / G arcía C antizano ; Manual de Derecho Penal. Parte Especial, cit.,
toriamente, al no estar previsto de forma taxativa en la composición

normativa del tipo(1034).
Las modalidades típicas que se contemplan en el artículo 6o de la

LPEA, -adquieren perfección delictiva-, cuando el agente ingresa a su
esfera de custodia, el bien de procedencia delictiva, cuando lo adquiere
o lo recibe en donación o lo esconde, al margen de la perfección de los
contratos que ello pueda suponer; o cuando logra venderlo, entregando
el bien a un tercero y, ejecutando actos de colaboración para la nego
ciación del bien.
Estaremos ante un delito tentado, cuando por ejemplo, no se llega
adquirir (o vender) el bien, puesto que la policía interviene al autor del
hecho precedente, antes de su entrega. El injusto de Receptación es de
naturaleza instantánea, por lo que se hace difícil en algunos casos, fijar
la aparición de la tentativa; aunque de efectos permanentes, dado que
después de su ejecución continúa la detención abusiva y dolosa de los
bienes(1035).
Con arreglo a lo sostenido en el acápite anterior, la realización
típica de este delito, no está condicionado a que el receptador obtenga
de forma efectiva un provecho patrimonial o de otra índole(1036); lo que sí
es necesario es que ingrese a su poder real, es decir, que se haga de la
tenencia de la mercadería.
No puede desecharse la posibilidad de una participación en este
delito, bajo la figura de la complicidad, cuando un tercero le proporcio
na un lugar al receptador para que guarde el bien. Así, también cabe
perfectamente la Inducción, y la Autoría mediata, cuando el hombre de
atrás, instrumentaliza al hombre de adelante, para que adquiera el bien,
cuando el instrumento es un impúber.
(1034) Así, G arcía C ave ro , P.; L os Delitos Aduaneros, cit., p. 776.

(1035) Tratado de Derecho Penal..., Il-A, cit., p. 261; Vid., al respecto, Suá-
P eña C abrera , R.;
rez González, C.J.; Receptación y blanqueo de Capitales, cit., p. 561.
( 1036)
G onzález R u s , J.J.; Delitos Socioeconómicos (IX), cit., p. 848.
EL DELITO DE FINANCIACIÓN A LOS DELITOS ADUANEROS

"El quefinancie por cuenta propia o ajena la comisión de los delitos tipi
ficados en la presente Ley , será reprimido con pena p riva tiva de libertad
no menor de ocho ni mayor de doce años y con trescientos sesenta y cinco a
setecientos treinta días-multa”.
APUNTES GENERALES
Toda criminalidad revela determinadas aristas, ciertas particulari

dades que la distinguen de otras ámbitos de la delincuencia; aparece
todo un circuito delictivo, que viene protagonizado de una serie de in
dividuos, quienes asumen una serie de labores y/o roles, para que se
pueda conseguir el éxito del plan criminal, esto es, que se puedan burlar
los controles aduaneros o para incidir en error a la Administración, en
el tratamiento aduanera -de salida o ingreso de mercaderías-, y así no
pagar el impuesto, que por Ley se debe sufragar al fisco.
Vemos así, que la política criminal en el Perú, pretende ser lo más
regulativa posible, incidiendo en ámbitos normativos dé mayor alcan
ce, en pos de encuadrar en su radio de acción, un mayor número de
conductas típicas; a veces, este procedimiento normativa, toma lugar a
través de las diversos verbos típicos que se comprenden en el tipo le
gal, en otras, se asume un criterios más autónomo en la tipificación, en
cuanto a la inclusión de figuras que definen una determinada modalidad
del injusto. Empero, el tema está en dilucidar si esto es realmente ne
cesario, en la medida que una correcta y depurada interpretación de los
tipos penales en particular, con las instituciones privativas de la Parte
General, puedan dar lugar a inferencias seguras de incriminación, en
cuanto a la punición que ha de recaer sobre personas ajenas al autor,
nos referimos a la cláusula de «accesoriedad en la participación», tal
como se desprende de los artículos 24° y 25° del CP.
Averiguar quiénes son partícipes delictivos, es una misión -que
justamente se obtiene-, a partir de una acusada interpretación, de las
Parte General con la descripción típica de la figura delictiva en parti
cular; y de ahí, podemos identificar quienes fueron los que coadyuva
ron, colaboración, dieron una prestación -importante y/o accesoria-, al
autor, para que éste pueda perfeccionar el delito con todo éxito en su
consumación, o en defecto, quien provoco el dolo en el autor, quien a
través de un influjo psicológico intenso, logró convencer al autor, para
que cometa el hecho punible. Y, si esto es así, estos agentes habrán de
responder penalmente a título de «complicidad» o de «Instigación», de

pendiendo del papel que hayan desempeñado en el evento delictivo; si
por ejemplo, lo que hizo el individuo fue prestar el camión para trasladar
la mercadería de contrabando o facilitó vías adecuadas para burlar el
control aduanero, será pues un cómplice del delito regulado en el artícu
lo 1o de la LPEA, y, lo que hizo fue poner las condiciones, entregar a los
autores, los mecanismos, herramientas u documentos, para que éstos
puedan cometer el Contrabando o la DRA, serán los llamados facilitado
res, que en términos técnicos (dogmáticos), son cómplices.
Siendo así, -se advierte una propuesta de lege lata-, donde se ha
tipificado de forma autónoma e independiente, una variante típica de
«complicidad», que es de financiar por cuenta propia o ajena la comi
sión de los delitos Aduaneros, elevando así, una manifestación de parti
cipación delictiva a título de autoría; la primera pregunta es la siguiente
¿La persona que proporciona con fondos económicos suficientes, a los
autores del Contrabando, con la adquisición de vehículos de transporte,
para que éstos puedan desplazar las mercaderías y así burlar el control
aduanero, tiene el dominio del hecho? se diría en primera línea que
no, pero, vaya que en el caso de organizaciones criminales de gran
envergadura, las que emplean las llamadas “culebra”, cuentan en su
estructura con todo un andamiaje, que les permite cometer los delitos
aduaneros, con mayor facilidad; y acá, se identifica que estos financis
tas, no es que es desvinculan de la operatividad de la red criminal, sino
que siguen manteniendo un control en el desarrollo y ejecución de las
actividades típicas, por lo que son portadores del dominio sistémico de
la organización(1037), de forma que se convierten en realidad en unos ver
daderos co-autores, de las conductas criminales que formalmente co
meten los ejecutores de la acción delictual. Siendo esto así, sería todo
un privilegio inaceptable que sean tratados como autores, sin embargo,
apreciamos algo muy curioso, que las penalidades que se establecen
en los artículos 1o y 4o de la LPEA, son de menor cuantía, al que se ha
fijado en el artículo 7o (in fine), lo cual quiebra toda lógica de proporcio
nalidad, de razonabilidad y de culpabilidad, pues es de recibo que los
partícipes deben recibir una pena menor a la que reciben los autores,
y en este caso es a la inversa, parece ser que la norma jurídico-penal
(aparte de los fines preventivo generales de la pena), quiere enfatizar
sus efectos socio-cognitivos en la colectividad (público), de hacer uso
(1037) Vide, P eña C abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, IDEMSA, 4ta edi
ción, Lima, 2013.
de una severa amenaza punitiva, a quienes germinan las semillas de la

comisión de los delitos Aduaneros; es decir, un direccionamiento puni
tivo hacia quienes alimentan la aparición de estas conductas perturba
doras de las bases económicas, competitivas y sociales del país. Como
siempre lo hemos dicho -hasta el hartazgo-, los finalidades de política
criminal no pueden desbordar los criterios legitimadores de un Derecho
penal democrático, acuñados en el Título Preliminar del CP.
Nótese así, que el hecho de haber escogido el legislador, la fórmu

la del tipo penal «autónomo», para regular una manifestación propia de
participación delictiva, esconde también la intención de perfilar un mar
co penal más drástico, del cual se extraería de la utilización ordinaria de
las reglas de Autoría y Participación(1038)(1039), lo cual graficaría que estas
conductas son más reprochables, de quienes realizan la acción típica,
lo cual también podría predicarse en otras esferas de la delincuencia,
como el TID o el terrorismo. Para M ir a b a l G a l l a r d o , la severidad de la
sanción de esta conducta radica en su mayor reprochabilidad, pues el
agente, al fomentar y promover, mediante la provisión de fondos eco
nómicos, la perpetración del contrabando, la defraudación de rentas de
aduana, la receptación aduanera o el tráfico de mercancías prohibidas o
restringidas, resulta responsable directo de los efectos nocivos de tales
delitos en la economía nacional, el sector industrial, los importadores
formales, la salud y la seguridad pública, utilizando a terceros, quienes
por sus propios medios no podrán ejecutarlos por carecer de fondos
parcial o totalmente1 (1040).
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Debe esclarecerse algo de relevancia, acá no estamos ante una
Autoría mediata, pues de ser así, tendría que identificarse a una per
sona -de atrás-, que se aprovecha de ciertos defectos cognitivos o de
organización personal propio del autor material, y así dominar el hecho
y conseguir lo que el busca, que es sacar del país la mercadería, burlan
do el control aduanero o ingresando mercaderías prohibida al mercado
(1038) |=n opinión de G arc Ia C avero , la finalidad político criminal de este dispositivo apuntaría
a eliminar los incentivos para la comisión de delitos aduaneros, en la medida que la
experiencia demuestra que, por lo general, quienes ejecutan actos de contrabando o
de defraudación de rentas de aduana no son los que posteriormente comercializan las
mercancías, sino que su participación se limita exclusivamente a realizar el “servicio”
de transportar las mercancías de un lugar desde el cual los comercializadores puedan
disponer de las mercancías con cierta tranquilidad; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 778.
(1039) Así, G arcía C avero , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 778.
(1040) M irabal G allardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 339.
nacional, donde el instrumento estaría exonerado de responsabilidad

penal; mientras, que el «financiamiento», supone un autor formal, ple
namente responsable, por ello, es que ambos han de responder por sus
respectivas conducciones típicas, con lo contradictorio, que quien es el
cómplice reciba una pena más grave que la del autor.
El bien jurídico tutelado no lo podemos desligar del ámbito, -de

cuyo cuño-, nace esta conducta delictuosa, en cuanto a los fines que
debe desplegar la recaudación tributaria (aduanera), en el marco de
un Estado Social y Democrático de Derecho así como el control de las
mercaderías que ingresan y salen del territorio nacional.
Siendo así las cosas, sujeto activo del delito, será cualquier per
sona, no se exige -pues-, una cualidad específica para ser considerado
autor (no en correspondencia con una realidad técnica); simplemente se
exige una capacidad de provisión de fondos económicos para poder fi
nanciar la comisión de un delito Aduanero. Si éste aparte, de otorgar los
fondos a los contrabandistas, para que emprendan su ilícito accionar,
también participan en la etapa ejecutiva del delito, serán también Co
autores, donde se deberá optar por la imputación delictiva más intensa,
que sería la del artículo 23°, con una consiguiente ventaja para éste, en
tanto con dicho título recibe una pena más benigna, si se le sanciona
como un «financista», lo cual es a todas luces paradojal. Si entre dos
o más personas, se comparten la actividad de financistas, responderán
como co-autores del delito contemplado en el artículo 7o de la LPEA.
Sujeto pasivo lo será el Estado, representando en el proceso y en la
etapa investigativa por la SUNAT (SUNAD).
La modalidad típica hace alusión a actos de «financiación», lo

cual importa en principio contribuir económicamente a una determinada
causa, proveer de fondos suficientes para que se pueda conseguir un
determinado fin; en las enciclopedias se dice que financiar implica el
acto de dotar de dinero y de crédito a una empresa, organización o in
dividuo, es decir, conseguir recursos y medios de pago para destinarlos
a la adquisición de bienes y servicios, necesarios para el desarrollo de
las correspondientes actividades económicas. El verbo “financiar” -se
dice-, significa crear o fomentar una actividad o empresa, aportando
el dinero que, aplicado al contexto descrito por la Ley penal, resulta
que el sujeto activo del delito aportará un capital (en dinero o especie)
propio, o lo aporta en representación de un tercero, con el propósito
de que sea destinado a la comisión de actividades ilícitas constitutivas
de delito aduanero(1041)1
*; acá, se aprecia el desvalor de la conducta, que
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la contribución de fondos, sea para posibilitar que se cometa un delito
Aduanera, es decir, lo que se reprime con pena es el fomento, impulso
o favorecimientos de estas actividades ilícitas.
Si se atiende al contenido semántico del término, por financiamiento
sólo podrá entenderse el suministro de recursos económicos, quedando
fuera el suministro de otros medios materiales que pudiesen favorecer la
realización de un delito aduanero. La entrega de medios no económicos
sólo podrá lugar a un acto de participación en el delito aduanero corres
pondiente0042).
Se dice en la redacción normativa, que el acto de «financiamien
to», puede tomar lugar por cuenta propia o ajena, esto quiere decir, que
el delito se puede cometer de forma personal, o a través de una inter-
pósita persona (intermediario), que puede ser natural o jurídica. Es de
cir, el agente se puede servir de cualquier medio u artificio, para poder
destinar los fondos económicos a los agentes del delito Aduanero, bajo
argucias y mecanismos legales, que le permitan encubrir su verdadera
identidad. Claro está, -especificando la previsión legal -in comento-, los
fondos económicos que otorga a los autores del delito Aduanero, pue
den ser propios o de terceros, lo importante que éste se haga ver como
la persona que decide aportar los mismos y, no como la persona que
hace las veces de representante, pues a quien se debe identificar es al
real aportante, sin defecto de poder advertirse probables participacio
nes delictivas0043).
Se diría -en principio-, que un acto típico de Complicidad o de Ins
tigación, sólo es punible, en tanto y cuanto el autor (que ostenta el domi
nio del hecho), ha ejecutado cabalmente su plan criminal0044), más acá
radica la distinción con este tipo penal, de que acá resulta suficiente, de
que el financista haya proveído a los contrabandistas o traficantes de
(1041) M irabal G allardo, J Derecho Penal Aduanero, cit., p. 340.

(1042) García Cavero, P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 779.
(1 043) Anotación importante, tomando en cuenta la naturaleza sui generis, de esta tipificación
penal, al elevarse a título de autoría, actos constitutivos de participación delictiva, don
de no es óbice reconocer que terceros, que no realizan la conducta que se describe en
el artículo 7 o de la LPEA, pero que contribuyen para que el financista pueda acometer
su designio criminal, definiendo una imputación como complicidad a una complicidad
de un delito Aduanero.
(1044) Vide, Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. I, cit., ps. 633-641.
mercancía prohibida, para que materialicen sus ilícitos propósitos(1045)1.

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Es decir, para dar por perfeccionado este tipo penal, no se exige que
se verifique en la realidad fenoménica, que se haya cometido el delito
de Contrabando o la DRA(1Q46); eso sí que los fondos, con que se hayan
proveído a estos sujetos, sea suficiente para que dichos planes puedan
cometerse, de no ser así, la conducta no ingresa al ámbito de protección
de la norma, por tanto, cae en un manto de ¡mpunidad(1047). Y, otra cosa
-no de menor relevancia-, es que el financista, ha de saber que está
contribuyendo económicamente para que se puedan perpetrar un delito
Aduanero, por lo que si desconoce ello, y los agentes del Contrabando,
le enrostran una realidad ajena, como de contribuir al financiamiento
de la constitución de una empresa u otra actividad lícita, no se podrá
penalizar la conducta, por falta de dolo(1048). Otra cosa aparece, cuando
el financista piensa equívocamente que está aportando fondos para la
comisión de un delito distinto, como de TID, se diría que podría ser un
Error de Tipo, muy difícilmente de admitir por el contexto y circunstan
cias, por las cuales se desarrolla la conducta típica; lo otro no sería
factible, de punir por la modalidad de Promoción al TID, por carecer de
un plano de corte objetivo.
Según lo anotado, el delito de «financiación» de los Delitos adua
neros, exige como vinculación anímica del autor con el hecho, el dolo =
conciencia y voluntad de realización típica; no resultando predicable, la
presencia de un elemento subjetivo de naturaleza trascendente, sólo la
conciencia del riesgo jurídicamente desaprobado {típico), el cual no tie
ne que alcanzar un alto grado de probabilidad de que el delito Aduanero
haya de cometerse de forma rayana en la seguridad.
(1045) decir de G arcIa C avero , no se requiere de un resultado separado que deba imputarse
objetivamente a la conducta del autor; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 781.
(1046) Así, M irabal G allardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 340.
(1°47) Una cantidad nimia e insignificante, que aporte el financista, incapaz de poder activar la
maquinaria delictiva de un delito Aduanero, ha de ser una pauta, para negar la relevan
cia jurídlco-penal de la conducta, en armonía con criterios de Imputación Objetiva.
<1048) G arcía C avero hace alusión entregas de dinero socialmente adecuadas, de manera que
no configuran objetivamente un delito de financiamiento de delito aduanero; Los Delitos
Aduaneros, cit., p. 779; dicha deducción ha de ser matizada con criterios de razonabi-
lidad, en el sentido de que la conducta podrá salir de lo socialmente tolerable, cuando
existan ciertos indicativos que nos puedan mostrar que esa contribución o desembolso
económico, puede ser empleado para fines ilícitos. El hecho de que se realice la con
ducta en el marco de un determinado rol social o económico, no lo exime de plano de
responsabilidad penal.
TRÁFICO D E MERCANCÍAS PR O H IB ID A S Y RESTRINGIDAS
“E l que utilizando cualquier medio o artificio o infringiendo normas es

pecíficas introduzca o extraiga del país mercancías po r cuantía superior a
cuatro (4) Unidades Im positivas Tributarias cuya importación o exporta
ción está prohibida o restringida, será reprimido con p en a p r iv a tiv a de la
libertad no m enor de ocho n i mayor de doce años y con setecientos treinta a
m il cuatrocientos sesenta días multa. ”
1. CONCEPTOS PRELIMINARES
Una política criminal muy prolija o tal vez acusadamente «regla

mentista», se orienta -generalmente-, a tipificar todas aquellas conduc
tas que puedan resultar lesivas para el bien jurídico -objeto de tutela
penal-, a tal efecto, ha de contemplar desde variados enfoques, cuales
son los comportamientos susceptibles de ser encajados en los tipos
penales en cuestión.
Es de verse así, que los delitos Aduaneros, definen un campo de

actuación que no resulta reductible a la esfera recaudadora de la Admi
nistración, sino que las propias funciones que se les asigna a este esta
mento estatal, definen una actividad controladora, en cuanto a verificar
la naturaleza, especie y otras características, de las mercancías que in
gresan o egresen del territorio nacional; deberes que se comprenden en
un marco de comercio exterior, en cuanto a labores compartidas de los
Estados. Es decir, hay que atender a algo muy importante, no cualquier
mercadería puede salir o ingresar al país, pues es de recibo, que existen
ciertos bienes, que por su particular carácter, han de ser rigurosamente
controlados por las entidades estatales competentes; v. gr., productos
alimenticios (agropecuarios), medicinas, bienes arqueológicos (patrimo
nio cultural de la Nación), animales, armas, municiones, productos piro
técnicos, etc. No en vano se postuló -en su apartado correspondiente-,
que el interés jurídico tutelado en materia «penal-aduanera», trasciende
un plano tributario, para penetrar en esferas de Salud Pública, Medio
Ambiente, etc. y, esto es lo que se pone de relieve con la presente tipi
ficación penal, contenida en el artículo 8o de la LPEA.
Según la argumentación descrita, se identifican «restricciones» y

«prohibiciones» al ingreso o salida de ciertas mercancías, definiendo
un ámbito de necesario control por parte de la Administración, lo cual
precisamente se ve afectado cuando el agente mediando cualquier tipo
de artificio, pretende introducir o extraer algún tipo de mercancías, cuya
características y naturaleza, se ha tomando en cuenta para formular

una serie de específicas normatividades, encaminadas a regular dicha
situación.
Se tiene de este modo, que al tratarse de una esfera sensible de la
actividad aduanera, se ha procedido a penalizar una modalidad de Con
trabando muy especial, de cuyos contornos normativos se quiere des
plegar una comunicación cognitiva muy peculiar, en cuanto a disuadir a
los potenciales agentes a un quebrantamiento normativo susceptible de
poner en riesgo la integridad del bien jurídico tutelado. Esto lo decimos,
al haberse optado por una tipificación penal autónoma(1049), merced a la
importancia que significa la contención de estas conductas prohibidas,
que de cierta forma son construidas a partir de meras desobediencias
administrativas, conforme se devela de la composición típica contenida
en el artículo 8o de la LPEAy, que de hecho viene a engrosar la técnica
de la «Ley penal en blanco». No resulta posible -pues-, establecer el
desvalor de la conducta de la mera contemplación a la Ley penal, sino
que debe complementarse con una norma extra-penal.
Proyectar el bien jurídico tutelado -por este articulado-, exige tras
vasar una consideración meramente fiscal, para ingresar a campos de
otro nivel de actuación de la Aduana, en lo concerniente al control que
debe ejercer en el ingreso o salida de mercaderías, cuando se trata
de bienes u objetos, que por particular naturaleza no pueden ingresar
al territorio nacional o que por su singular característica, su egreso o
ingreso, está supeditado a una serie de autorizaciones por parte de las
entidades estatales competentes. Por una parte, se pone el énfasis al
control aduanero(1050), en cuanto a verificar si estas mercancías restrin
gidas, cumplen o no con el visado autoritativo de las instancias estales
respectivas y, por otro, la tutela de bienes jurídicos colectivos, como la
Salud Pública, el Medio Ambiente o la Seguridad Pública(1051). Una cosa
es que no se haya obtenido una autorización, que en ciertos casos pudo
haberse obtenido (animales, productos agropecuarios, hortalizas, semi
llas, etc.) y otra muy distinta, cuando la mercaderías simple y lisamente
no puede ingresar o salir del territorio nacional, como son las intrínse-
(1049) v¡de, M irabal G allardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 343.
(1050) p a ra 0 OSS|O j ARAj el bien jurídico tutelado es el control aduanero de mercancías prohibi
das y restringidas; este control a diferencia del usual practicado por las Aduanas incluye
la fiscalización en el cumplimiento de requisitos establecidos por leyes especiales; Ma
nual de Derecho Aduanero, cit., p. 696.
( 1051)
Así, M ir a b a l G allardo , J.; D e re c h o P e n a l A d u a n e ro , cit., p. 345.
camente peligrosas como las armas de fuego, sustancias psicotrópicas,

etc.
El artículo 168 OA (chileno), establece a la letra en su segundo
párrafo, que: incurrirá en el delito de contrabando el que introduzca al
territorio nacional, o extraiga de él, mercancías cuya importación o ex
portación, respectivamente, se encuentren p ro h ib id a s La Ley Orgánica
6/2011, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 12/1995
en España, de 12 de diciembre, se definen en uno de sus articulados,
las conductas típicas relacionadas con las mercancías de lícito comer
cio, excluidas las estancadas o prohibidas cuya regulación se realiza
en sus números 2 y 3, y se eleva a 150.000 euros el límite cuantitativo
mínimo del ilícito penal, con el fin de ajustar su quantum al perjuicio
social ocasionado en consonancia con el fijado para el delito contra la
Hacienda Pública.
Según el marco descrito, observamos que la presente incrimina
ción identifica un bien jurídico de naturaleza instrumental, pus si bien
se enmarca el objeto de tutela desde las funciones que ejerce la Admi
nistración aduanera en un orden democrático de derecho, no es me
nos cierto que se aprecia una vinculación con bienes jurídicos de corte
supraindividual, que cuentan con sus correspondientes tipificaciones
penales reguladoras(1052). Y, si luego de que se ingresa la mercancía
prohibida al territorio nacional, y se advierte luego, su posesión (armas),
estaremos ante un Concurso real de delitos(1053).
2. ANÁLISIS DE TIPICIDAD PENAL
Como primer punto, hemos de referirnos a los sujeto de la relación

delictiva, que en primera línea, supone examinar a la persona del sujeto
activo; diríamos -en principio- que puede ser cualquier persona(1054), al
no exigirse más requisitos, que dominar una esfera de libre organización
personal. Siendo así, autor será quien introduce o extrae una mercancía
(prohibida o restringida), del territorio nacional, desde un plano formal
y objetivo, empero, si hemos de sujetar la valoración de autoría y parti
cipación -desde una perspectiva «material-normativa»-, pueden haber
autores que no estuvieron presentes en el escenario delictivo, pero que
<1052> De otra posición, G arcía C avero , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 783.
<1053> Cfr., Mi rabal G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 344.
(1054) Así, Z agal P astor , R.; Derecho Aduanero..., cit., p. 300.
al poseer el dominio y/control de los actos delictivos que se cometen

desde el interior de un aparato criminal y, así ligamos la sustentación
dogmática a una esfera de real materialidad, propio de una teoría del
«dominio del hecho», que se despoja de elementos formalistas, para in
gresar a planos -en esencia normativos-, donde personajes que sólo ac
túan a un nivel «preparatorio(1055)», pueden responder como «autores»,
siempre que se cumplan con determinados presupuestos a saber, pues
en el caso de agrupaciones delictivas que carecen de verticalidad, man
do y organización, no puede aplicarse esta postura teórica-conceptual.
Puede haber un caso de coautoría, -ante dos o más personas-,
que en división de roles y/o funciones -normalmente en la etapa ejecu
tiva-, hacen viable el ingreso o egreso de mercaderías prohibidas o res
tringidas al territorio nacional; constituyendo el hecho una unidad que
ha de significar una imputación recíproca a todos los intervinientes; el
hecho delictivo como un todo compartióle entre todos los autores. Si
se trata de alguien que aportó una contribución, como proporcionar do
cumentación falsa o conducir el vehículo donde se transporta el objeto
material del delito, serán partícipes, dependiendo de la relevancia de la
contribución; empero, si se devela un acto típico de financiamiento, para
que se pueda realizar el delito -in examine-, la tipificación se traslada al
artículo 7o (in fine).
Sujeto pasivo, lo será siempre el Estado, representado por la enti
dad administrativa (SUNAT).
Partiendo de la definición de lo que corresponde a mercancías
restringidas, son aquellos bienes que se encuentran controlados o fis
calizados por los sectores, entidades o ministerios correspondientes,
los cuales requieren de una autorización previa emitida por autoridad
competente antes de ser comercializados. Por el contrario, las mercan
cías prohibidas son aquellas que por mandato legal se encuentran pro
hibidas de ingresar o salir del territorio nacional, señala Á l v a r e z I s l a (1056).
Algunos países han incluido dentro de las Mercancías Prohibidas: la
importación de vehículos de más de cinco años de fabricación(1057), ve-
(i°55) Así, G arcía C avero , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 783.
d 056) Á lvarez Isla, M.; Delitos aduaneros y sanciones, ACTUALIDAD EMPRESARIAL N° 288
- primera quincena de octubre 2013; Área de Negocios Internacionales IX - Informe
(1057) Así, Cossio Jara , al indicar que comete este delito el que introduce ilegalmente al país
ropa usada, autos usados con más de cinco años de antigüedad, medicinas sin auto
rización de la DIGENMID o extrae del país especies de la flora o fauna en peligro de
hículos salvamento, vehículos con el guía a la derecha, ropas usadas,

plaguicidas, neumáticos usados, productos que afectan el medio am
biente, entre otros.
En el portal de la SUNAT, se gráfica, que las «mercancías prohi

bidas» son aquellas que por mandato legal se encuentran prohibidas
de ingresar o salir del territorio nacional; mientras que las «mercancías
restringidas», son aquellas que por mandato legal requieren la auto
rización de una o más entidades competentes para ser sometidas a
un determinado régimen aduanero. Se dice así, que las mercancías
prohibidas y restringidas, son objetos, productos, bienes que por sus
particularidades o función están prohibidas o restringidas para entrar
o salir de un país (importación o exportación), las que deben cumplir
con los requerimientos establecidos en las normativas legales, pro
cesos y procedimientos de cada país. Se tiene la siguiente normativi-
dad: Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduana N°
000-332-2004-SUNAT (INTA-PE.00.06 - Procedimiento de Mercancías
Restringidas y Prohibidas).
Ahora bien, hemos de analizar seguidamente las modalidades tí
picas, que se desglosan del artículo 8o de la LPEA, partiendo de consi
deraciones afincadas en el Derecho aduanero, es decir, sobre esquelas
normativas y no naturalistas, sabedores de que no es cualquier ingreso
de mercadería al territorio patrio, el que es objeto de punición por la
norma jurídico-penal. En la doctrina chilena especializada, se dice que
los conceptos de introducción o extracción, aunque aluden a un traspa
so físico de las fronteras, deben ser delimitados en cada caso concreto
con criterios normativos, en atención al fin de la norma y a la regulación
administrativa con la que se relacionan(1058). Esto quiere decir, que no se
trata de cualquier ingreso o egreso de mercaderías, sino aquel que se
destina a pasar por el control aduanero, donde la Administración ha de
marcado territorialmente las zonas de inspección aduanera, conforme a
su ámbito de competencia funcionarial.
Si en realidad, se quiere colocar una zona divisoria entre la in
fracción administrativa y el ilícito penal, se debe apelar a criterios de
materialidad sustantiva, en cuanto a componentes, que puedan dotar
de suficiente desvalor a la conducta «prohibida»; siendo que en el
extinción son permite de CITES o bienes del Patrimonio Cultural ocultos en la carga de
exportación; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 696.
(1058) R o d r íg u e z C ollao , L. y otro; Delitos Aduaneros, cit., p. 83
presente caso, se hace alusión en la redacción normativa a «cualquier

medio o artificio o infringiendo normas específicas*1059*». Se diría que
ello tendría lugar a través del empleo de ardid, engaño u otro tipo de
fraude, en cuanto hacer uso de instrumentos, documentales u otros,
que hagan ver a las mercaderías, como unas que pueden ser ingresa
das al territorio nacional o de contar con las autorizaciones estatales
correspondientes; a tal efecto, podía pensarse en poner a la vista de
la Administración documentos falsificados o cualquier otro fraude ten
diente a mostrar una naturaleza de la mercancía distinta a la realidad.
A decir de M ir a b a l G a l l a r d o , este delito puede perpetrarse, a través
de la presentación de documentos falsos o, por proporcionar informa
ción falsa relativa a la particularidad de la mercancía, por la cual, se
prohíbe o restringe su importación o exportación*1060*.
Por otro lado, se enuncia en el tipo legal, que puede configurarse
también este delito, con la infracción de normas específicas, ello su
pondría que la mera contravención de los dispositivos legales que re
gulan las mercaderías prohibidas o restringidas, se habrá materializado
el tipo penal. Es decir, se tendría aquí la transgresión de una normativa
(sustantiva), que se encaminaría únicamente a la modalidad típica de
«restricción» a la importación o exportación de una determinada mer
cadería, que es elevada al rango de «delito», sin mayor sustento que
lo justifique; debe tratarse de la desobediencia de una prohibición que
genere un riesgo no permitido, y ello sólo podría predicarse -en prin
cipio- en el ámbito de las prohibiciones y no de las restricciones, pues
en este último caso, -puede que según las características del caso-, el
agente pudo haber obtenido la autorización, al contar con los requisitos
que la habilitan administrativamente, lo cual no podría inferirse cuando
hace uso de mecanismos fraudulentos. Y, esto requiere de una ulte
rior aclaración, en el sentido de que se entendería que en el ámbito
de las «prohibiciones» no se podría aplicar esta modalidad del injus
to típico, sabedores que no existe normatividad específica que permita
su importación o exportación*1061*, lo que significaría que al nivel de las
(1059) Elementos que no han sido consideradas en la ley penal chilena, de ahí que se diga por
parte de R odríguez C ollao, que omitir la obtención del permiso o la licencia respectivos,
porque quien actúa sin autorización, en general, estaría lesionando únicamente obliga
ciones de sometimiento administrativo, pero no un auténtico bien jurídico penal; Delitos
Aduaneros, cit., p. 86.
<1060) M irabal G allardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 346.
<1061> Pero, sí existen normas específicas que prohíben precisamente su importación o ex-
restricciones quedaría en realidad, como una expresión palmaria de la

«Administrativización del Derecho Penal», pues aún cuando el agente
pudo haber obtenido la autorización, no paso por los filtros y meca
nismos administrativos respectivos, a menos que de plano, se advierta
circunstancias que de avizoren una imposibilidad en su obtención. Ojo,
como lo pone de relieve AVM - Aduanera SAC (agentes avanzados de
Aduanas), -en su página web-, una mercancía prohibida puede tratarse
como mercancía restringida a la vez o viceversa. Esto es determinado
por norma expresa, sea por excepción, mandato o autorización expre
sa del sector competente. Ejemplo: Las llantas usadas son mercancías
prohibidas y a la vez restringidas por excepción del sector competente
para su uso en desechos.
A lo dicho debe sumarse la posibilidad de ingresar a una lesión al
principio del non bis in ídem, en tanto la LGA - Decreto Legislativo N°
1053, tipifica como infracciones en su artículo 192 (numerales 9 y 10):
- destinar mercancías prohibidas y destinar mercancías de importación
restringida sin contar con la documentación exigida por las normas es
pecíficas para cada mercancía o cuando la documentación no cumpla
con las formalidades previstas para su aceptación. Visto así las cosas,
cuando el agente utiliza un artificio, fraude u ardid, será este compo
nente comisivo, el que habrá de distinguir la infracción administrativa
del ilícito penal aduanero, empero, cuando se trata de pura y lisamente
de una contravención administrativa, en la importación o exportación de
mercancías, no hay elementos distintivos, por lo que -a nuestro enten
der-, debe primar la racionalidad en la interpretación, debiéndose optar
por el Derecho administrativo sancionador, con arreglo al principio de
mínima intervención. Mas ya en un plano netamente cuantitativo, con
forme el propio enunciado legal lo dice, la mercancía restringida debe
superar las 4UIT, para ser considerado «delito» y, no infracción admi
nistrativa.
La referencias a la infracción de normas específicas para la de
terminación de la conducta típica de tráfico de mercancías restringidas
hace que el delito se constituya como una ley penal en blanco. En con
secuencia, hay que saber qué disponen las normas aduaneras para la
importación o exportación de mercancías restringidas(1062). Para el ingre
so o salida de mercancías restringidas se debe contar con la documen
portación, como vemos de la Relación de Sub-partidas de Mercancías Prohibidas de

Importación.
(i°62) G a r c ía C avero , R; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 784.
tación general propias del régimen aduanero, además se deben presen

tar los documentos de control (autorizaciones, permisos, resoluciones,
licencias, registros, etc.), los cuales pueden ser enviados a la Autoridad
Aduanera vía electrónica o por cualquier otro medio; quien está faculta
da para verificar la autenticidad de los documentos. En la Declaración
Única de Aduanas (DUA) o Declaración Simplificada se asigna una se
rie para cada producto restringido que requiere la presentación de un
documento de control(1063). Cuando una serie tenga más de un código de
control y la casilla no alcance para detallarlos, deben transmitirse elec
trónicamente todos los códigos de control(1064). Así, la Corte Suprema
en la Casación N° 474-2013-TACNA, del 27 de abril de 2016, al señalar
en el Fundamento 20, que: “La definición de los elementos normativos
del tipo penal, denominados mercancía prohibida o restringida, se hará
acudiendo a la teoría del delito, cuando se habla de los tipos penales en
blanco o ley penal en blanco. Los tipos penales en blanco son fórmulas
legislativas válidas por las cuales la conducta penalmente relevante o
parte de ella, para su aplicación, debe ser completada por una disposi
ción de carácter extrapenal. Ello es lo que sucede con el tipo penal bajo
análisis, pues bajo los conceptos de “mercancía prohibida” y “mercancía
restringida”, la disposición penal nos remite a normas aduaneras que
regulan dichos elementos normativos”.
Aspecto de vital relevancia, y que ha sido objeto de modificación
por parte del Decreto Legislativo N° 1111 de junio del 2012, es que el va
lor de la mercancía prohibida o restringida, debe superar la valla cuan
titativa de las 4 UIT, antes era 2 UIT, parece imperar un criterio político
criminal, de otorgar preeminencia a la Administración aduanera, en sus
tareas de control y de fiscalización, por las de los órganos de perse
cución penal; no percibimos -por tanto-, que sea en realidad motivos
garantistas que hayan impulsado esta propuesta despenalizadora. In
teresante lo que sostiene M ir a b a l G a l l a r d o , de que no debió fijarse el
límite cuantitativo de las mercancías, pues los bienes, objeto del delito,
en unos casos están fuera del comercio por ser inalienables, como los
bienes de dominio público, no tiendo asignado un valor en unidades
monetarias y, en otros supuestos, por más mínimo que sea el valor de
éstos, puede ponerse en peligro la vida y salud de las personas(1065).
(1063) Z agal P astor , R.; Derecho Aduanero..., cit., p. 230.

(i°64> Ibidem.
(i°6 5 ) M ir a b a l G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 346.

Entonces, en el caso de mercancías «prohibidas», como armas

o productos pirotécnicos o otros bienes de consumo riesgoso para las
personas, no debería estar condicionado a una cuantificación valorati-
va, considerando el bien jurídico -objeto de tutela-, lo que sí puede dar
se en el caso de la mercancías «restringidas», mas no puede dejarse de
lado, que no todas las mercancías prohibidas son portadores de similar
característica y naturaleza -como las antes mencionadas-.
Por otro lado, no puede dejarse de lado, que existen ya tipos pe
nales específicos, que regulan la importación o exportación de mercan
cías prohibidas, como el artículo 279°-A del CP - Producción, Tráfico,
Tenencia y Uso de armas químicas prohibidas, conteniendo un desvalor
parecido(1066), pero ya fijado en la tutela de la «Seguridad Pública», con
un marco penal que oscila entre los diez a veinte años; así como la
conducta prevista en el artículo 255° del CP - Fabricación y Comercio
de máquinas e insumos de falsificación de billetes o monedas, con una
represión de cinco a doce años de pena privativa de la libertad. Según
este entrecruzamiento normativo, habiéndose indicado, que esta figura
delictiva tiende a tutelar bienes jurídicos que trascienden el ámbito adua
nero, nos inclinamos por elegir la especificidad normativa que cobije de
mejor manera la conducta, que será en estos casos, los artículos 279°-A
y 255° del CP, al subyacer un conflicto aparente de normas penales. Si
estamos ante un único desvalor, no parece conveniente postular el Con
curso ideal de delitos. De ahí, que en la doctrina nacional, se diga que el
delito de tráfico de mercancías prohibidas o restringidas debe limitarse
a las mercancías cuyo tráfico se encuentra permitido, pero que su pro
hibición o restricción de salida o entrada al país se impone por razones
fundamentales del mercado (...)(1067); no le falta razón a este autor, mas
debe señalarse que no todas las mercaderías que son reputadas como
«prohibidas», encuentran cobijo en un tipo penal específico, máxime, si
la actividad aduanera es de tal dinámica y movimiento, que una merca
dería que en un momento es prohibida o restringida, puede tener luego
una ulterior calificación a la inversa y, esto es algo, que se garantiza con
una Ley penal en blanco. En todo caso, es el criterio interpretativo que
ha de resolver estos conflictos normativos, sin necesidad de acudir a
una reforma de lege ferenda.
(1066) Esto a pesar de que se diga en el enunciado legal que el acto ha de tomar lugar de
forma “ilegítima”.
<1067) G a r c ía C avero , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 785.
Analizar el tipo subjetivo del injusto de este delito es fundamental,

en la medida que al tratarse de una norma penal en blanco, la materia
de prohibición no puede desvincularse de la legalidad administrativa,
siendo este sector jurídico, el que define que mercaderías son «prohi
bidas» o «restringidas» y, esto es algo, que el agente debe saber, para
dar por admitido el dolo. Y, esto tomando en cuenta que dichos términos
están previstos en la estructuración típica, por lo que su desconocimien
to ha de dar lugar a un Error de Tipo y no a un Error de Prohibición, v. gr.,
quien importa una mercancía, desconociendo de su carácter prohibido,
está incidiendo en el supuesto de hecho que incide en la infracción nor
mativa, no en el desconocimiento de la antijuridicidad(1068); mas póngase
atención ante mercaderías de riesgosa naturaleza, que ya de por si
manifiesta un sentido de ilicitud, por lo que no podría alegar un Error
de Tipo el agente, en todo caso sería de naturaleza «vencible», de muy
difícil admisión por tanto su variante «invencible».
Tópico a discutir en lo referente al valor de las mercancías, pon
gamos el acento, en algo importante, a diferencia del delito de Hurto, en
la hipótesis delictiva del artículo 8o de la LPEA, la cuantía del bien, está
expresamente reglado en la cobertura legal, por lo que las consideracio
nes de política criminal, no pueden resultar óbice, para garantizarse que
la esfera cognoscitiva del dolo haya de abarcar también este elemento
de tipicidad penal. De manera, que si el agente yerra sobre el valor de
las mercancías, creyendo que estas no superen las 4 UIT, estará incur
so en un Error de Tipo, siempre y cuando se adviertan circunstancias
que así lo puedan dejar entrever; situación que ha de ser valorada con
dos aspectos a saber: - primero, las normas jurídico-penales despliegan
efectos socio-comunicativos, es decir, la posibilidad de que un individuo
se comporte conforme al modelo conductivo contenido en la ley penal,
depende previamente, de su conocimiento, lo cual incide en el mismo
fin preventivo-general de la pena y, segundo, si hemos concebido a esta
figura delictiva como una de corte «común», que puede ser cometida
por cualquier persona, ante una probable Autoría mediata, cuando el
hombre de adelante es engañado, pensado que la mercadería que va a
transportar o desplazar, vale menos de 4 UIT(1069), se tendrían que afir
<1068) Vide, G arcía C avero , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 786.
d°69> De igual modo, esta circunstancia valorativa, puede también generar efectos jurídicos
importantes, en el marco de un conflicto de leyes penales en el tiempo, al estar ahora,
con una descripción típica más favorable al imputado, que podría invocar una favora-
bilidad legislativa retroactiva, conforme lo previsto en los artículos 6o y 7o de la PG del
mar la punición del ejecutor formal del delito y, quien tiene el dominio del
evento típico, ¿Cómo ha de responder, cuando ya estamos atribuyendo
responsabilidad penal al hombre de adelante, -debiéndose ya de plano-,
descartar una Co-autoría? Son estos dos factores que nos animan a
confirmar nuestra posición de que el agente -a l momento de la acción-,
ha de saber que está extrayendo o ingresando, mercadería -cuyo valor-
supera los 4 UIT.
En lo concerniente a las formas de imperfecta ejecución, hemos
de identificar una situación, que según la literalidad normativa, importa
el desvalor de un «resultado», de que el agente logre introducir o ex
traer, del territorio nacional, el objeto material del delito(1070); una reali
zación típica -que como señalamos en su oportunidad-, no puede ser
contemplado desde una visión naturalística, sino mas bien normativa,
cuando el autor, eluda o no los controles aduaneros(1071), y así pueda al
canzar su propósito criminal. Siguiendo tal postura, y habiéndose inclui
do ciertos medios comisivos, puede advertirse un delito tentado, cuando
la Administración aduanera, descubre el ardid del agente, evitando así,
el ingreso de la mercadería restringida al país(1072); v. gr., con el llenado
del formato respectivo o con la presentación física de la mercancía ante
la Aduana, camuflando bienes prohibidos, en un container, cuyo conte
nido supone un cargamento de mercadería de lícita exportación. Eso
sí, no es necesario comprobar que el autor haga un uso determinado
de la mercadería, bastando como se dijo, de su extracción o ingreso al
territorio nacional.
Sobre la materialidad de estos injustos penales aduaneros, su
efectiva concreción típica y las formas de imperfecta ejecución, la Sala
CP, concordante con el artículo 103° de la Ley Fundamental; Vide, S ampedro A rrubla ,
C.; Delitos aduaneros, cit., p. 726.
(1°7°) a Sí , Mi rabal G allardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 347.
<1071> Postulación que debe ser matizada en el caso de las mercancías «prohibidas», pues
para estos casos no existe una zona aduanera, encaminada a verificar si es que se
cumplen con las disposiciones legales, para que el agente pueda lícitamente sacar la
mercadería fuera del país, por lo que resulta valedero, lo sostenido por G arcía C avero ,
en el sentido de que el delito se consuma cuando las mercancías entran físicamente
en el territorio nacional; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 787; Así, vemos que R odríguez
C ollao y otros, aluden que si se intenta operar a través de un lugar no habilitado, el
principio de ejecución puede adelantarse a conductas de mero tráfico o transporte de
las cosas, en la medida en que trasladar la mercancía directamente hacia ese lugar
sólo puede orientarse a hacerla salir del país sustrayéndola del control aduanero; Deli
tos Aduaneros, cit., p. 94.
{io72) Así, R o d r íg u e z C ollao , L. y otro; Delitos Aduaneros, cit., p. 94.
Penal Permanente de la Corte Suprema de Justicia en la Casación N°

474-2013-TACNA, del 27 de abril de 2016, ha delineado una argumen
tación doctrinaria (dogmática), en orden a determinar rigurosamente
aquellas conductas susceptibles de ingresar al ámbito de protección
normativa del artículo 8o de la LPDA así como de identificar su aptitud
lesiva para con el bien jurídico tutelado. Es así, que en los Fundamentos
13, 14 y 15, se dice lo siguiente: “En este sentido, corresponde ahora
verificar si e¡ delito de tráfico de mercancías prohibidas o restringidas
es un delito de resultado - y que por tanto admite tentativa- o si, por el
contrario, es un tipo penal de mera actividad (de peligro) -en el que no
cabe la tentativa-”. La posibilidad de admitir un delito tentado en una
figura delictiva en particular, esta supedita a su materialidad sustantiva,
a la forma de como adquiere la conducta para adquirir perfección delicti
va; estando a que los delitos de peligro, al realizarse materialmente con
el mero agotamiento del comportamiento previsto en el tipo penal, sin
necesidad de verificar un estado ulterior de lesión. De ahí que se señale
que: “En el caso de mercancías prohibidas, entendiendo por ellas “(...)
aquellas que por mandato legal se encuentran prohibidas de ingresar o
salir del territorio nacionar(1073), este Supremo Tribunal concluye que di
cha conducta admite la tentativa, pues el acto del agente que intente in
gresar o sacar del país un bien que este conoce que está prohibido por
disposición expresa de la ley, inicia efectivamente la ejecución del delito
sin llegar a ocasionar el resultado. Es decir, el autor previamente cono
ce que el bien no podrá ser regularizado o admitido para su ingreso o
salida, sin embargo, realiza acciones aduaneras o cualquier otra acción
para que, contraviniendo la disposición legal (y los bienes subyacentes
que protege,), ingrese o extraiga la mercancía; la que, de ser impedido
por la autoridad, debe ser calificada en grado de tentativa. En buena
cuenta, es un delito de resultado, que consecuentemente admite la ten
tativa". Ello supone de una valoración -tanto objetiva como subjetiva-,
primero de verificar que el agente ha dado inicio de los actos ejecutivos
del delito que planifico cometer, sin llegar a consumarlo, lo cual en este
delito implica advertir que el autor de lugar a una conducta encamina
da a extraer o ingresar mercancías prohibidas; aspecto que ha de ser
aparejado con el componente subjetivo del dolo (admite el eventual).
“De otro lado, el delito de tráfico de mercancías restringidas, también es
un delito de resultado, por cuanto se consumará cuando la mercancía
ingresó o salió del país, sin cumplir los requisitos que señala la ley. Las
<http://www.sunat.gob.pe/orientaci0naduanera/mercanciasrestringidas/>. Consultado
el 20 de abril de 2016.
mercancías cuya importación está restringida por la ley, son aquellas

que por mandato legal requieren la autorización de una o más entidades
competentes, para ser sometidas a un determinado régimen aduane
r o ^ . En este caso, el bien o mercancía prima facie no es pasible de
ingreso al país; sin embargo, puede ser regularizado o calificado como
viable para su ingreso cuando cumple las exigencias normativas”. De
símil valoración en este modalidad típica (tráfico de mercancías restrin
gidas), de admitir un delito tentado; como se ha indicado -líneas atrás-,
cuando el agente no logra alcanzar su propósito criminal, de ingresar o
extraer las mercancías, sin haber cumplido previamente con los requi
sitos previstos en la ley de la materia. Exigiéndose como es debido, el
aspecto anímico del agente con el injusto penal atribuido a su esfera de
organización personal.
Llevada la sustentación descrita al caso propuesto en el recurso
de Casación, la Corte Suprema señala en el Fundamento 17, que: “(...)
el inicio del procedimiento legal para importar una mercancía restrin
gida, aun cuando no se haya cumplido con los requisitos legales, no
constituye tentativa -como grado de ejecución del delito de tráfico de
mercancías restringidas- conforme a lo señalado en el artículo 16 del
Código Penal, cuyo primer párrafo señala: “En la tentativa el agente co
mienza la ejecución de un delito, que decidió cometer, sin consumarlo”.
Como es obvio, mientras legalmente se esté realizando el trámite de
regularización, esto es, mientras sea una mercancía restringida que si
gue el procedimiento de nacionalización establecido en la ley, no puede
considerarse que el importador o exportador haya iniciado la ejecución
del delito”. Sin duda, tomando en cuenta que estamos ante una ley penal
en blanco, definir la materialidad típica del injusto, significa remitirnos a
una norma extra-penal, empero identificar el inicio de un procedimien
to administrativo (aduanero), por más que ya el agente sea portador
del dolo criminal, no puede implicar el reconocimiento del inicio de los
actos ejecutivos de este delito, pues no se manifiesta aun la conducta
que puede ingresar al ámbito de protección de la norma, según lo sos
tenido párrafos atrás. Por consiguiente, concordamos con lo expuesto
con la Sala Penal Permanente de la Corte Suprema, de desdeñar la
tesis que el caso de autos, estemos ante una tentativa del delito de
tráfico de mercancías restringida, lo que lleva a este tribunal a concluir
en el Fundamento 19, que: “(...) la conducta de iniciar un procedimiento
<http://www.sunat.gob.pe/orientaciónaduanera/mercancíasrestringidas/>. Consultado
el 20 de abril de 2016.
administrativo aduanero para importar una mercancía restringida, cuyo

resultado fue negativo, es una conducta atípica que no se adecúa al
tipo penal previsto en el artículo 8 de la Ley N° 28008 (Ley de los de
litos aduaneros) y por ende no es punible. La tentativa sería admisible
cuando se descubra que la mercancía restringida estuviere ingresando
al país, sin el trámite administrativo aduanero correspondiente, tratando
de eludir o burlar -mediante cualquier medio o artificio- los controles
aduaneros correspondientes”.
LA REPRESIÓN DE LA TENTATIVA EN LOS DELITOS ADUA

NEROS
“Será reprimida la tentativa con la pena mínima legal que corresponda al
delito consumado. Se exceptúa de punición los casos en los que el agente se
desista voluntariamente de proseguir con los actos de ejecución del delito o
impida que se produzca el resultado, salvo que los actos practicados consti
tuyan por sí otros delitos”.
CONCEPTOS GENERALES
La política criminal en determinados ámbitos delictuales, presente

diversas aristas de particularidad, ciertas notas distintivas que hacen
del enunciado legal, una caja de pandora, al advertirse regulaciones
punitivas que se corresponden con su real naturaleza, como lo tuvimos
oportunidad de mencionar en el caso del «Contrabando Fraccionado».
Visto así las cosas, observamos una falta de coherencia entre las
instituciones jurídico-penales, -contenidas en la PG del CP-, con las
disposiciones específicas de la PE del CP, una suerte de declaraciones
encontradas, que encuentran explicación en factores que desbordan un
plano estrictamente dogmático, instituyéndose en consideraciones pu
ramente utilitaristas, o dígase eficientistas, que se perfilan en el marco
de una política penal, que pretende reforzar sus directrices punitivistas,
y este es un rasgo fundamental en el «Derecho Penal Aduanero», pese
a las últimas reformas normativas.
No encontramos otra razón, que el de apelar a la norma jurídico-
penal, como un instrumento capaz de generar efectos cognitivos po
derosos en la población, mediando una probable intimidación en sus
potenciales autores e incidiendo en un mensaje comunicativo a todos
sus destinatarios; bajo tal contexto, encontrar regulaciones normativas,
como la descrita en el artículo 9o de la LPEA, no es en realidad una
sorpresa, sino mas bien, un predicado común en las imparables mo

dificaciones legales que acontecen en el texto punitivo y en las Leyes
Penales Especiales.
Lo cierto y concreto, es que la «tentativa», se encuentra reglada

en el artículo 16° de la PG, estableciéndose los presupuestos (ob
jetivos y subjetivos), de su configuración así como su consecuencia
jurídica; si esto es así, este precepto resulta de aplicación a toda figu
ra delictiva, incluyendo las modalidades del injusto típico en las LPE.
Claro está, la punición de la tentativa no será siempre posible, pues
la estructura y sustantividad de ciertos delitos lo impide, como son los
tipos de mera actividad y peligro abstracto y, esto es algo, que debe
entenderse en el marco de los Delitos aduaneros, que dependerá de
la estructura de cada tipo legal, sea una modalidad de Contrabando
o de Defraudación de rentas de aduana, si es que se puede aplicar o
no la figura del delito tentado, por lo que no se vaya a pensar, que el
hecho de que se haya procedido a normar expresamente esta institu
ción, en todo injusto penal aduanera, pueda admitirse la Tentativa, así
en el caso de modalidades «omisivas»; así, en la doctrina nacional, al
ponerse como ejemplo, que en el paso de mercancías por zonas no
habilitadas donde no existen oficinas de Aduana, que automáticamen
te configura contrabando, cuando las mercancías han traspasado la
línea fronteriza que divide el territorio peruano con el de otro país(1075).
Si es que el artículo 16° (in fine), ha establecido en su estructura
legal, que: «el Juez reprimirá la tentativa disminuyendo prudencialmente
la pena», es porque la reacción penal, esto es, la «pena», no puede ser
concebida como una respuesta jurídica autómata, desprovisto de toda
valoración, todo lo contrario, de ajustar la sanción punitiva a un mínimo
de racionalidad, que en términos técnicos supone hacer uso del princi
pio de «proporcionalidad», concatenado con el principio de «lesividad».
No es igual, ya la muerte de la víctima, que el desfunde del arma de fue
go por parte del autor, no es lo mismo intentar romper los candados de
una puerta, que ingresar al interior de la morada y apropiarse de todos
los bienes muebles de su interior, no se puede equiparar el desgarro de
las prendas de vestir del sujeto pasivo con la penetración en unos de
sus vías orgánicas, etc.S i
Si esto es así, es de recibo, que el delito «tentado», no pueda ser
sancionado con la misma intensidad punitiva que el delito «consuma-

do»; no en vano distinguir -con propiedad científica-, cuando estamos

ante una tentativa o ante una perfección delictiva, desborda un plantea
miento puramente teórico, al imbricarse en razones de Justicia, los cua
les aconsejan que el inicio de los actos ejecutivos deben ser reprimidos
con una pena menor que los actos ya típicamente consumativos. No
hacer esta distinción, es tirar por la borda, los estudios elementales de
la «teoría del delito», que tanto esfuerzo han costado para la juridicidad
penal, por lo que consideramos desacertado y dogmáticamente desa
fortunado, que se haya procedido a sancionar el delito tentado (aduane
ro), con la «mínima legal del delito consumado», lo cual no sólo resiente
los principios de proporcionalidad y lesividad, sino que también coloca
al juzgador en una espada de damocles, al fijar de antemano la sanción
a aplicar, olvidandjo con ello, que la determinación e individualización de
la pena, no puede estar sometida a parámetros -legalmente estableci
dos-, dejando ese espacio de juego (Spielrhaumtheorie), que permite
una dosificación punitiva acorde a los valores de un orden democrático
de derecho.
No puede dejarse de lado, que aparte de la tentativa, -que en
algunos casos pueda llevar a una pena por debajo del mínimo legal-,
existen otros factores de atenuación, que no pueden ser soterrados o
ignorados, que indicarían -aún con esta inconsecuente regulación-, que
se pueda rebajar el quantum de pena, por debajo del mínimo legal.
1. CONCEPTO DE TENTATIVA Y SU EXAMEN DOGMÁTICO
Definir con toda propiedad de hermenéutica, la conceptualización

de la «Tentativa», desde la construcción normativa contenida en la Par
te General, es de especial importancia -en el caso que nos ocupa-, en
la medida que la previsión legal del artículo 9o de la LPEA, no puede ser
interpretada y analizada al margen de dicho dispositivo legal.
Según lo normado en el artículo 16° del CP: “Con la tentativa el agen
te da inicio a la ejecución del delito que decidió cometer, sin consumarlo”;
por lo tanto, se requiere, por una parte la existencia de una decisión de co
meter un delito, y por otra, un comportamiento que represente el comienzo
de la ejecución del hecho(1076), pero, esta representación debe tener una
base real y racional, pues la mera suposición del autor de haber cometido
<1076> S tratenwerth, Günter;Derecho Penal. Parte General I (el hecho punible). Traducción de la
2da. Edición alemana (1976) de Gladys Romero. Publicaciones del Instituto de Crimi
nología de la Universidad de Complutense de Madrid, cit., p. 203.
un injusto penal no puede ser calificado como tentativa, en la medida que

el Derecho penal, no puede valorar en forma positiva, conductas que no
tienen la idoneidad de trascender el plano subjetivo del agente y afectar
perjudicialmente bien jurídico alguno.
Con la tentativa el autor ya cuenta con una esfera cognoscible
representativa del riesgo no permitido -que está generando-, en el cual
se aprecia un dolo con la misma intensidad que se observa en la fase
consumativa, es decir, el autor pretende la realización del resultado, con
dolo, pero la realización típica no llega a materializarse por motivos o
circunstancias ajenas a su persona (delito frustrado), en consecuencia,
no se puede decir que existe un dolo distinto en la tentativa que en la
consumación, simplemente, éste en la tentativa no llega a tomar lugar,
conforme al plan del autor.
En palabras de C u e l l o - C o n t r e r a s , la tentativa sólo existe cuando
se ha puesto en marcha un nexo causal adecuado para la producción
de un resultado (la sede por antonomasia de la tentativa), incluye tam
bién como elemento esencial de la causalidad conforme a ley. Con este
criterio se excluyen del ámbito de la tentativa -sigue señalando el autor-
ios supuestos de la denominada tentativa irreal o supersticiosa, carac
terizada, precisamente, porque en ella, el autor se ha representado un
nexo causal que sólo en su mente, pero no conforme al saber nomoló-
gico acuñado, es susceptible de causar el resultado(1077).
La tentativa ha sido objeto de explicación dogmática por parte de
una serie de teorías a efectos de fundamentar su delimitación con los
actos meramente preparatorios, desde una teoría «formal-objetiva»,
«material-objetiva»» y «subjetiva».
La «teoría subjetiva» toma en consideración la voluntad del autor,
de infringir la norma penal, basta voluntad de realización típica, sin la
necesidad de una efectiva puesta en peligro del bien objeto de tutela.
Según la teoría subjetiva, (...), la tentativa empieza, por principio
en forma diferente, esto es, cuando la acción resulta inequívocamente el
objetivo delictivo propuesto(1078). Esta teoría permite concebir la punibili-
(1077) C uello-C ontreras , Joaquín;El Estado de la Discusión Doctrinal en torno al Fundamen

to de la Tentativa. En: “El nuevo Código Penal - Presupuestos y Fundamentos”. Libro
Flomenaje al Profesor Don Ángel Torio López, Granada, 1999, cit., p. 286.
(1078) W e lze l , H.; Derecho Penal Alemán..., cit., p. 2 6 5 ; L abanut G lena , G .; Derecho Penal...,
cit., p. 1 8 3 .
dad de la tentativa inidónea, pues dentro de su esquema una distinción

entre tentativa inidónea e idónea no tiene sentido: toda tentativa es ini
dónea, pues de haber sido idónea, se hubiera consumado el delito(1079).
Bastará, -entonces-, la representación del autor con el hecho
que ejecuta para dar por fundamentada la punición de la tentativa,
sin interesar que desde una perspectiva ex ante, se haya estado
realmente en posibilidad de lesionar un interés jurídico. Según ello,
no importa la producción de una lesión concreta del bien jurídico, ni
siquiera el peligro de su producción(1080); de forma, que el desvalor del
resultado no tendría relevancia alguna a efectos de fundamentar una
mayor pena. Por lo tanto, la tentativa requiere el inicio de los actos
de ejecución, de poner en peligro un bien jurídico de forma real y
concreta.
La resolución criminal debe corresponderse con un obrar obje
tivamente contrastable; de esta forma B e l in g , al decir, que en lugar,
p. ej., del requisito “matar a un hombre”, está el requisito de comenzar
a “matar a un hombre”(1081). Con lo cual, para que exista tentativa, es
preciso que el cuadro específico de la tentativa se cumpla objetiva
mente y además culpablemente(1082).
El principio de ejecución de un delito es cuestión que debe resol
verse con criterio objetivo, con referencia en cada caso concreto a la
actividad a que alude el verbo rector del tipo principal(1083).
Dicho lo anterior, si sólo lo objetivamente peligroso para un bien
jurídico puede ser pasible de punición, sólo ingresa al ámbito de valo
ración la tentativa idónea, pues la tentativa inidónea, por más voluntad
criminal que ésta manifiesta, no supone peligro alguno para el bien
jurídico tutelado, no existe aptitud lesiva(1084). Sin embargo, la teoría
objetiva pudo ser extendida a la tentativa inidónea reconociendo que no
sólo entraría en consideración el peligro corrido por el bien jurídico,
(1079) Bacigalupo , E.; Manual de Derecho Penal..., cit., p. 166.

(loso) S tratenwerth , G.; Derecho Penal..., cit., p. 332.
(i°8i) v 0N B eling , E.: La Doctrina del Delito-tipo, cit., p. 99; M ezger , E.; Derecho Penal. Parte
(1082) V on B eling , E.; La Doctrina del Delito-tipo, cit., p. 99.
(ioa3) |_ABANUT G lena, G.; Derecho Penal..., cit., p. 184.
(i°84) a Sí , V elásquez V elásquez , F.; Derecho Penal. Parte General, cit.. p. 590.
sino también la peligrosidad exteriorizada por el autor(1085); no se puede

en definitiva, prescindir de la voluntad criminal del autor, pues podría
penalizarse una pura responsabilidad objetiva por el resultado y, de otro
lado, se dejarían de lado resoluciones criminales, que sin revelar una
peligrosidad objetiva para el interés jurídico, sí manifiestan una peligro
sidad subjetiva que debe ser objeto de valoración político-criminal, v.
gr., quien dispara sobre un blanco objetivamente equivocado con dolo
de matar, el objeto no era idóneo por falta de apreciación razonable del
autor, sino por no haber tenido suerte en el momento de la ejecución
de su plan criminal.
A partir de las deficiencias de ambas posturas, se dio lugar a po
siciones mixtas (eclécticas); éstas pretenden hacer una simbiosis de
ambos criterios destacando tanto la voluntad criminal y la peligrosidad
del autor como el peligro para el bien jurídico(1086)*.
Se parte finalmente, del inicio formal de infracción de una norma
que supone la puesta en peligro de la confianza de la vigencia de la nor
ma, en cuanto la necesidad de colmar los fines preventivo-generales
de la pena. Se habla de una teoría de la impresión(1Q87).
Sin duda, basar la punición de la tentativa, en un peligro de con
tenido psíquico-cognitivo, importa la aplicación de criterios poco pre
cisos, dada su abstracción y vaguedad de sus elementos, inútiles para
resolver los casos más problemáticos(1088).
En el marco, de estas construcciones teóricas considera
mos más acertada desde una perspectiva político-criminal la teoría
Objetiva-lndividual(1089). Esta teoría toma en consideración cada verbo
descrito en los tipos legales previstos en la Parte Especial, conciben
una forma particular para su configuración, es decir, cada verbo típico
describe una singular forma de realizar el tipo. Es decir, en palabras
de B u s t o s R a m ír e z , al concepto que da el Código(1090) se le puede apli
<1085) Bacigalupo , E.; Manual de Derecho Penal..., cit., p. 165.

(1086) V elásquez V elásquez, F.; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 590.
<1087> S tratenwerth , G.; Derecho Penal..., cit., p. 333.
(i°88) Así, V elásquez V elásquez, R; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 591; S tratenwerth ,
G.; Derecho Penal..., cit., p. 333.
(i°89) Así también W elzel, H.; Derecho Penal Alemán..., cit., p. 264.
CI090) Hace referencia al Código Penal español de 1973, que señalaba en su artículo 3 pá
rrafo 3, lo siguiente “Hay tentativa cuando el culpable da principio a la ejecución del de-
car sin mayor problema el criterio de determinación que da la teoría

objetivo-individual, para diferenciar la tentativa de los actos prepara
torios; precisamente el principio de ejecución directamente por los he
chos exteriores sólo se puede precisar sobre la base del plan del
autor{1091), el cual no puede concebirse como un plan altamente elabora
do y programado, pues, éste puede resultar de una forma espontánea y
escasamente deliberada (ejemplo: el homicidio por emoción violenta).
Parafraseando a S t r a t e n w e r t h , diremos que pertenece además
a la tentativa, la transformación de la decisión de cometer el hecho en
una acción que, no sólo sea una mera preparación, sino que constituya
un comienzo de la ejecución propia del delito*(1092), es decir, la tentativa
vendría a contener una real objetividad del plan criminal del autor, que
debe adecuarse a los términos normativos descritos en cada tipo legal
en particular, a efectos de combinar la representación del autor con
un peligro exterior idóneo para poner en peligro un bien jurídico penal
mente tutelado. No basta pues, la mera representación del autor para
fundamentar la punibilidad de la tentativa, una excesiva y profusa «sub-
jetivización» del injusto, propio de la teoría de la impresión propugnada
por un sector de la doctrina alemana, lleva a la punición de la tentativa
imposible, incoherente desde un plano de lege lata, en nuestro derecho
positivo vigente, conforme los términos normativos del artículo 17° de
la PG.
Ante dicho estado de la discusión, -somos de la postura-, que la
delimitación de los actos preparatorios con actos ejecutivos, no sólo de
pende de una valoración puramente dogmática, sino habrá que sumar a
aquél consideraciones de política criminal; así E t c h e b e r r y , al apuntar
que la decisión acerca de hasta dónde se debe retroceder desde la
consumación para alcanzar con la incriminación etapas anteriores es
un asunto de política criminal(1093), cuando el legislador ha determinado
normativamente la punición de los actos preparatorios, lo ha hecho se
gún una consideración eminentemente político-criminal.
lito directamente por hechos exteriores y no practica todos los actos de ejecución que
debieran producir el delito, por causa o accidente que no sea su propio y voluntario
desistimiento".
<1091) B ustos R amírez , J.; Manual de Derecho Penal. Parte General, cit., p. 274.
(1092) S tratenwerth , G.; Derecho Penal. Parte General I, cit., p. 205.
<1093) Citado por P olitoff L ifschitz , S.; Los Actos Preparatorios del Delito..., cit., p. 189.
2. DESISTIMIENTO VOLUNTARIO EN LOS DELITOS ADUANEROS
Es autor quien tiene dominio del hecho, -manifestado en una con

ducta de realización típica (dolo)- que no necesariamente alcanza la
perfección delictiva (tentativa); siendo así, el legislador ha previsto
una disminución prudencial de la pena en el caso de imperfecta eje
cución. Sin embargo, en algunos casos, el hecho de que la perfección
delictiva (consumación) no llegue a buen puerto, puede obedecer a un
acto «voluntario» del actor de no concretar el plan criminal en toda
su extensión, pues de motu proprio se aparta de su propia resolución
criminal y, decide retornar al ámbito de la legalidad. Dicha actuación
positiva del autor merece una respuesta político-criminal -privilegiada-,
a efecto de dispensar de pena a quien se ha desistido de consumar el
injusto penal.
Importan, -por tanto-, consideraciones político criminales las que

abonan por una abdicación de la sanción punitiva, que en definitiva,
corresponden plenamente a una consideración material del injusto, de
finido por los criterios de «necesidad» y «merecimiento» de pena, que
se compaginan idealmente en los fines preventivos del Derecho penal.
Ahora bien, la impunidad no podrá darse en todos los casos,
pues de ser así, se estaría renunciando ilegítimamente a los fines su
periores del Derecho penal: la protección preventiva de bienes jurí
dicos. Por consiguiente, cuando los actos ya ejecutados son consti
tutivos de un tipo penal, esta conducta debe ser penalizada, v. gr.,
cuando desiste de disponer la mercancías, que ya ha sido extraída
o ingresada al territorio nacional, ya el bien jurídico tutelado se verá
perturbado en su inmaterial naturaleza; cuestión distinta será, cuan
do una vez llegado el agente a la zona de inspección aduanera, se
desiste de no presentar ante la Administración aduanera, el objeto
material del delito (Contrabando), poniéndolo a su vista. Si estamos
ante el conductor que se dispone a desplazar la mercadería de ca
rácter «restringida» y, simplemente, en un acto de constricción per
sonal, decide no emprender dicha conducta, no se configura el «De
sistimiento», al cual alude el artículo 9o de la LPEA, no por un tema
de falta de verdadera voluntariedad, sino porque estamos ante actos
en realidad «preparatorios», no ajustables a la naturaleza y esencia
de actos típicamente ejecutivos.
El «desistimiento voluntario» debe ser entendido como una con

ducta que revela dos secciones: una negativa y otra positiva, quiere
decir esto, que su fundamento debe partir de una valoración totaliza

dora de la conducta en sí; (...) objeto del enjuiciamiento jurídico-penal
no son los momentos parciales, sino todas las circunstancias relevantes
del suceso completo, es decir, la acción de tentativa con inclusión del
desistimiento(1094).
Primero, el acto inicial del autor, que emprende con su obrar
la ejecución de realización típica y, segundo, la revocación implícita
del autor de alcanzar la perfección delictiva; en tal medida, se mani
fiesta una conducta transgresora de la norma penal (inicio de los
actos ejecutivos) y, segundo, una inequívoca voluntad de regreso
al Derecho (retorno al ordenamiento jurídico), que se plasma en la no
terminación de los actos que deben dar lugar a la realización típica, los
cuales pueden implicar un hacer o un no hacer.
Toca -ahora-, formularnos las interrogantes siguientes, ¿Cuál es
el fundamento de la exención de pena en el desistimiento voluntario?
Son varias las teorías que se han propuesto a fin de dar respuesta a
esta interrogante.
La primera sería la teoría del premio, atribuida a F e u e r b a c h , es
decir, es la propia ley positiva que incentiva al autor mediante la obten
ción de una ventaja punitiva, a fin de que se desista de su voluntad
consumativa.
Muchos autores han seguido esta posición recordando la frase de
V on de que la ley otorgaba “un puente de oro” al delincuente que
L is z t ,
se retiraba de la comisión del delito(1095). Pero, que es acaso el agente
delictivo, un individuo que actúa sobre juicios de valor, en cuanto a las
consecuencias jurídicas de su acto, de ser así ya no pensaría ni siquiera
de prima facie en delinquir; a partir de esta teoría sólo se podría privi
legiar a ciertos autores, que de antemano conocían de esta permisión
legal, lo cual no se corresponde con los fundamentos reales de esta
exención de pena.
Por cierto, debe rechazarse cualquier postura que pretenda cons
truir su fundamento en base a un precepto permisivo (Causa de Justi
ficación), pues de plano debe indicarse que el desistimiento no enerva
la antijuridicidad de la conducta, no constituye una actuación de por sí
«lícita».
(1094) R qxin, C.; Política Criminal y Sistema del Derecho Penal, cit., ps. 92-93.
(1095) Bacigalupo , E.; Manual de Derecho Penal..., cit., ps. 173-174.
En cuanto a formar parte de la «Culpabilidad», para ello importa

detenernos en la concepción que de ella se tenga, en tanto, una va
loración que se base estrictamente en una causal de inculpabilidad,
habría que rechazar. No se trata de defectos de motivación normativa,
pues de ser así no se entendería cómo esta incapacidad motivadora,
no haya surtido efectos en el momento en que el autor se desiste de
perfeccionar el delito.
Por otro lado, otros autores atribuyen una disminución de la Cul
pabilidad del autor. Así, W e l z e l , al escribir que el verdadero sentido del
privilegio al que se desiste reside en la insignificancia de su culpabili
dad, que se muestra en el desistimiento(1096); una culpabilidad que no
puede ser entendida desde una consideración puramente ontológica,
sino una culpabilidad limitada por los fines de la pena, a partir de crite
rios de política criminal.
Como escribe R o x i n , el concepto de voluntariedad, al que se
vincula la impunidad del desistimiento, hay que interpretarlo, por lo
tanto, normativamente y desde luego desde el punto de vista de la teo
ría de los fines de la pena(1097).
En nuestras propias palabras dicho: cuando el autor se retracta de
su voluntad delictiva con actos concretos, importa el decaimiento de las
necesidades preventivas de la pena, que se sostienen de forma particu
lar en la persona del autor, que se decide finalmente por el acatamiento
del mandato normativo, por lo tanto el desistimiento voluntario debe ser
entendido como una causa supresora personal de punibilidad, basada
en el decaimiento del merecimiento de pena; en tal virtud, los partícipes
no pueden beneficiarse de la exoneración de responsabilidad(1098). Nos
indinamos por considerar que el desistimiento voluntario es más bien,
una Excusa Absolutorias(1099).
En cuanto a la naturaleza «voluntaria» del desistimiento, se han
formulado básicamente dos teorías: 1.- Teoría sicológica y 2.- Teoría
normativa; la primera de ellas alude a una especial situación psíqui
(1096) W elzel, H.; Derecho Penal Alemán..., cit., p. 271.

<1097> R oxin , C.; Política Criminal y Sistema de Derecho Penal, cit., p. 95.
(1098) £ n contra B ustos R amírez, que la estima como una causal de atipicidad, pues aparece como
un elemento negativo que elimina la Intencionalidad (...); Manual de Derecho Pena/..., cit.,
p. 275.
(1099) Así, W elzel, H.; Derecho Penal Alemán..., cit., p. 275; Politoff L., S. y otros; Lecciones de
Derecho Penal Chileno..., cit., p. 380.
ca del autor, que desencadena su rectificación delictiva; es voluntario

cuando el autor se dice: no quiero, a pesar de que puedo; no voluntario,
cuando se dice: no puedo, aunque quisiera(1100).
En palabras de R o x i n , el desistimiento será voluntario cuando el
autor haya actuado sin coacción sicológica; es en cambio involuntaria,
cuando las circunstancias hayan efectuado tal fuerte presión sicológica
en el autor que no pudo actuar de otra manera que desistiéndose. Quie
re decir esto, que será el estado anímico del autor, que determinara la
concurrencia de un desistimiento “voluntario”; tienen el problema que no
queda claro cuándo realmente puede o no puede, es decir, si el miedo,
la cercanía, la policía, la existencia de ruidos sospechosos, etcétera,
implican ya involuntariedad(1101).
El solo hecho de saber que una probable intervención de la policía
por el lugar donde se cometerá el hecho, importa la revocación de la
decisión delictiva, sin presión sicológica alguna, es que determinados
delincuentes acostumbrados a delinquir, sopesan su actuación criminal
a una ponderación coste-beneficio, es decir, un cálculo racional en el
sentido de que los fines que se persigan sean mayores de los que pue
da acarrear el ser intervenido u aprehendido por las fuerzas del orden
público. Que en el caso de los Delitos aduaneros, cuando sus agentes,
desisten del emprendimiento criminal, cuando avizoran a una cierta dis
tancia, la presencia de la autoridad policial o aduanera.
¿Qué es lo que realmente fundamenta la voluntariedad del desisti
miento, la presión sicológica que determinó la revocatoria criminal o una
voluntad en realidad inequívoca de desistir de la perfección delictiva?
Los clásicos atracadores de los cajeros automáticos -que hoy en día
se han convertido en una pesadilla para la policía nacional-, planifican
las sustracciones dineradas de una forma tan inteligente, que al menor
resquicio de que puedan ser intervenidos o detectados, importa la in
mediata revocación de la decisión delictiva de acuerdo a un criterio uti
litarista y no por un retorno al Derecho; ni bien estas circunstancias son
superadas, el autor renueva su decisión criminal y comete la realización
típica de forma unívoca e inobjetable.
(1100) W elzel, H.; Derecho Penal Alemán..., cit., p. 272; Bustos Ramírez, J.; Manual de Derecho
Penal..., cit., p. 275.
<1101> B ustos R amírez , J.: Manual de Derecho Penal..., cit., p. 275.
En estos casos no hay abandono sino postergación, lo que es

bien distinto(1102); (...) el aplazamiento de la ejecución para una próxima
oportunidad más favorable no significa naturalmente un retorno a la le
galidad0103*. Las teorías normativas rechazarán igualmente una volun
tariedad porque el desistimiento no se basa en un cambio de actitud
del autor, sino solamente en una adaptación a la situación adecuada
al delito, y por ello no merece la liberación de pena(1104). El mereci
miento de pena que decae de forma significativa en el desistimiento
voluntario -como causa legal supresora personal de punibilidad-, no
puede fundarse en criterios de racionalidad económica, que pueden
provocar una coacción sicológica, sino en la manifiesta e inequívoca
voluntariedad de retorno a la legalidad, en cuanto puente de enlace de
comprensión comunicativo-normativa.
Recapitulando podemos decir que las razones pueden ser impor
tantes en la medida que pueden desentrañar si efectivamente se trata
de un desistimiento; lo óptimo sería que los motivos sean el recono
cimiento en el ordenamiento jurídico y la fidelidad hacia el Derecho,
que expresa un respeto hacia los intereses jurídicos de terceros, pero,
también podría obedecer al temor fundado hacia la sanción punitiva,
incidiendo los efectos intimidantes y disuasivos de la pena.
Conforme lo anotado, el «desistimiento voluntario» (arrepentimien
to activo), consiste en dos actos enlazados entre sí: a) El desistimiento
voluntario de continuar con los actos ejecutivos de la acción típica: y, b)
Cuando impide que se produzca el resultado mediante actos positivos.
Para que proceda la impunidad se requiere la presencia copulativa de
dos presupuestos: Voluntariedad e impedimento de la consumación.
3. IMPUNIDAD DEL DESISTIMIENTO

La exención de pena del Desistimiento Voluntario recae única
mente a la persona que:
a) Impidiendo el resultado y
b) Esforzándose seriamente por impedir la consumación, aunque
los otros partícipes continúen con su ejecución y/o consumación.
(1102) V elásquez V elásquez, F.: Derecho Penal. Parte General, cit., p. 603.
<1103> Política Criminal y Sistema del Derecho Penal, cit., p. 97; Bustos Ramírez, J.;
R oxin , C.;
Manual de Derecho Penal..., cit., p. 275.
<1104> R oxin , C.; Acerca de la Tentativa en el Derecho Penal, p. 192.
LAS CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES EN LOS DELITOS

ADUANEROS
“Serán reprimidos con pena p riva tiva de libertad no menor de ocho ni ma
yor de doce años y setecientos treinta a m il cuatrocientos sesenta días-multa,
los que incurran en las circunstancias agravantes siguientes, cuando:
“a. Las mercancías objeto del delito sean armas de juego, municiones, ex
plosivos, elementos nucleares, diesel, gasolinas, gasoholes, abrasivos quí
micos o materiales ajines, sustancias o elementos que por su naturaleza,
cantidad o características puedan afectar o sean nocivas a la salud, se
guridad pública o el medio ambiente. ”
b. Interviene en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice p r i
mario un funcionario o servidor público en el ejercicio o en ocasión de
susfunciones, con abuso de su cargo o cuando el agente ejercefunciones
públicas conferidas por delegación del Estado.
c. Interviene en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice prim a
rio un funcionario público o servidor de la Administración Aduanera
o un integrante de las Fuerzas Armadas o de la Policía Nacional a las
que por mandato legal se les confiere lafunción de apoyo y colaboración
en la prevención y represión de los delitos tipificados en la presente Ley.
d. Se cometiere, facilite o evite su descubrimiento o dificulte u obstruya la
incautación de la mercancía objeto material del delito mediante el em
pleo de violenciafísica o intimidación en las personas ofu erza sobre las
cosas.
e. Es cometido por dos o más personas o el agente integra una organiza
ción destinada a cometer los delitos tipificados en esta Ley.
f. Los tributos u otros gravámenes o derechos antidumping o compensato
rios no cancelados o cualquier importe indebidamente obtenido en pro
vecho propio o de tercerospor la comisión de los delitos tipificados en esta
Ley, sean superiores a cinco Unidades Impositivas Tributarias.
g. Se utilice un medio de transporte acondicionado o modificado en su es
tructura con lafinalidad de transportar mercancías de procedencia ile-
gal.
h. Se hagafigurar como destinatarios oproveedores apersonas naturales o
jurídicas inexistentes, o se declare domiciliosfalsos en los dqcumentos y
trámites referentes a los regímenes aduaneros.
i. Se utilice a menores de edad o a cualquier otra persona in imputable.
j. Cuando el valor de las mercancías sea superior a veinte (20) Unidades
Impositivas Tributarias.
k. Las mercancías objeto del delito sean falsificadas o se les atribuye un
lugar defabricación distinto al real.
“l) Las mercancías objeto del delito sean productos industriales envasados
acogidos al sistema de autenticación creado por ley. ”
En el caso de los incisos b) y c), la sanción será, además, de inhabilitación

conforme a los numerales 1), 2) y 8) del artículo 36 del Código Penal ”
CONCEPTOS PRELIMINARES
Resulta un patrón común -en la política criminal nacional-, hacer

uso de una mayor represión, mediando la construcción de las denomi
nadas «circunstancias de agravación», ello significa apelar a la norma
jurídico-penal, mediando un reforzamiento de los efectos disuasivos e
intimidantes que pretenden generarse en la psique de todo los ciuda
danos. La prevención g e n e ra l n e g a tiv a , es una proyección permanente,
en una política penal que pretende incidir siempre en una s o b re p e n a -
liza c ió n .
Si en el ámbito de los delitos patrimoniales -más duros-, como

el Hurto, el Robo y la Extorsión así como en los delitos que ofenden
bienes jurídicos -de alta trascendencia social y jurídica- (TID, Ambien
tales, etc.), se procede a la inclusión de todo un listado de «hipótesis
agravantes», -pues de igual modo-, en una criminalidad que trasluce
toda una complejidad delictual, es lógico que se haga uso de esta
técnica legislativa, de común idea con lo que tuvimos la oportunidad
de advertir en los ilícitos penales tributarios, y, ello en la medida, que
el delito de Contrabando y figuras afines, son perpetrados a través de
estructuras criminales de gran envergadura, -que en la actualidad-,
han puesto en jaque a las autoridades estatales -encargadas de com
batirlos y perseguirlos, por lo que incidir en una penalidad de contor
nos más intensos, es una orientación político criminal legítima en un
Estado Social y Democrático de Derecho.
Siendo así, vemos, que el legislador ha sido muy profuso, al mo
mento de elaborar estos supuestos de agravación, que han sido compa
ginados -de forma sistemática-, bajo los alcances normativos del artícu
lo 10° de la LPEA; a tal efecto, se pone en consideración una variedad
de factores, que han de repercutir en elevar el contenido del desvalor
de la conducta, del desvalor del resultado o aumentando el grado de
reproche personal (c u lp a b ilid a d ). A rocena, siguiendo a M edrano, señala
que estas c a ra c te rís tic a s e s p e c ia le s que se encuentran siempre subor
dinadas y amplían el tipo fundamental agravándolo, tienen lugar por de
terminar un mayor contenido del injusto del hecho, sea por intensificar
la afectación del bien jurídico, o bien por ser mayor la antinormatividad

del mismo al involucrarse (lesionando o poniendo en peligro) otro bien
jurídico(1105)1
.
6
0
Bajo tal conceptualización, si es que queremos aplicar con sufi
ciente rigor de hermenéutica jurídica, estas hipótesis delictuales, tarea
primera, es verificar la concurrencia de todos los elementos constituti
vos del tipo base, sea del delito de Contrabando(1106)ode Defraudación
de rentas de aduana. Si importa una agravante del artículo 4o de la
LPEA, ha de comprobarse la utilización del fraude, ardid o engaño como
medio comisivo y, lógicamente algo de suma importancia, en el caso del
«Contrabando», que el valor de la mercancía (objeto material del delito)
sea superior a las 4 UIT, esto no será predicable en el caso del delito de
extracción o ingreso de mercancías prohibidas, conforme puede verse
del literal a) del articulado -in examine-. Sin embargo, para un sector res
petable de la doctrina nacional, este delito no resulta de aplicación para
las circunstancias agravantes, tomando en cuenta que la pena privativa
de libertad y la pena de multa coinciden plenamente(1107); a nuestro en
tender, consideración equivocada, pues es común que el legislador no
respete el principio de proporcionalidad en las sanciones punitivas, así
vemos que las modalidades de Defraudación, previstas en el artículo
197° del CP, a pesar de advertir -algunas de ellas-, un mayor desvalor
del injusto típico, reciben una pena menor al delito de Estafa genérica,
y ello no nos puede llevar a la conclusión, de que las mencionadas, son
circunstancias atenuantes del artículo 196°; por lo demás, elementos
nucleares, abrasivos químicos o materiales afines, son mercancías de
importación o exportación prohibida, por lo que no son objetos suscepti
bles de ser cobijados en el delito de Contrabando; fue por tales razones,
que en el marco del análisis del artículo 8o (in fine), propusimos un bien
jurídico que trasciende aspectos puramente funcionales de la Aduana.
Esto sin dejar de reconocer, que la importación de diesel y gasolina, son
actos comerciales de orden restrictivo(1108), por lo que su encaje normati
vo, ha de recalar -igualmente-, en el dispositivo legal mencionado.
Se destaca en la doctrina nacional, que las circunstancias descri
tas en el dispositivo legal precitado, aumenta la reprochabilidad de todo
(11°5) A rocena , G.A.; Contrabando, cit., p 38.

(1106) a Sí , A rocena , G.A.; Contrabando, cit., p. 38.
(nos) ^ í , M irabal G allardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 350.
delito aduanero, incrementándose su pena, a diferencia de la regulación

de la Ley anterior que, únicamente, refería que constituía circunstancia
agravante de los delitos de contrabando y defraudación de rentas de
aduana, que las mercancías sean de comercio prohibido o restringi-
do(1109)*.
Es de verse, que el legislador, ha incluido situaciones, que en
realidad no merecen ser catalogados como «circunstancias de agrava
ción», ora por responder a categorías dogmáticas -propia de autoría y
participación-, ora por identificar conductas que toman lugar luego de
que el delito ya fue perfeccionado. Visto así el estado de la cuestión,
apreciamos puntuaciones legislativas, que como hemos venido subra
yando, quiebran la armonía y sistemática que debe subyacer entre la
PG con las figuras delictivas en particular.
Cuestión importante a saber, es que como nos guían nuestros es
tudios elementales de la teoría del delito, para poder aplicar el supuesto
de agravación, el dolo del agente ha de cubrir todos los componentes
típico, por lo que un error fundado en alguno de ellos, susceptible de
ser valorado positivamente, implica que la punición ha de tomar lugar
conforme el tipo base, según las reglas previstas en el artículo 14° del
Qp(1110)_
“a. Las mercancías objeto del delito sean armas de juego, municiones, ex
plosivos, elementos nucleares, diesel, gasolinas, gasoholes, abrasivos quí
micos o materiales ajines, sustancias o elementos que por su naturaleza,
cantidad o características puedan afectar o sean nocivas a la salud, se
guridad pública o el medio ambiente. ”
En este apartado -del listado de agravación delictiva-, se hace

alusión a la naturaleza del objeto material del delito; se toma en consi
deración, la potencialidad lesiva que éstos detentan para la incolumidad
de ciertos bienes jurídicos, entiendo que detrás de la función contra
lora de la Administración aduanera, está la necesidad de cautelar que
no ingresen (o egresen), mercaderías como armas de fuego, municio
nes, explosivos, elementos nucleares, que utilizados incorrectamente
o dígase ilícitamente, pueden provocar graves estragos a los intereses
jurídicos más preciados del individuo y la sociedad. No en vano- en el

<1110) Vide , P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte General, 4ta. edición, T. I,
IDEMSA, Lima, 2013.
apartado correspondiente-, postulamos en el caso del delito de Tráfico

de mercancías prohibidas y restringidas, que la tipificación penal es de
orden instrumental, en el sentido de que no protege per se las funciones
que ha de desarrollar según los valores afincados en un Estado Social
y Democrático de Derecho, sino una suerte de reforzamiento tutelar de
bienes jurídicos «supraindividuales», como la Seguridad Pública o el
Medio Ambiente, que requieren de un tratamiento punitivo particular,
tomando la contextualización de la llamad «Sociedad del Riesgo», en el
umbral del tercer milenio.
Lo dicho, adquiere refrendo normativo, cuando el mismo enun
ciado legal, señala a la letra que el objeto material -del delito-, por su
naturaleza, cantidad o características, «puedan afectar o sean nocivas
a la salud, seguridad pública o el medio ambiente»] esto quiere decir,
que debe verificarse la idoneidad ex-ante del objeto, para poner en pe
ligro los bienes jurídicos indicados(1111)*1
, si el objeto no posee tal entidad
4
lesiva, no podrá tipificarse la agravante -in examen-, sin defecto que la
conducta pueda ser subsumida en el tipo base, concretamente en el en-
cuadramiento normativo del artículo 8o de la LPEA. Aspecto a precisar,
es que la consumación de esta agravante, toma lugar con el solo ingre
so o egreso de la mercadería al territorio nacional, y a la par su ilegal
posesión, podría configurar el tipo penal previsto en el artículo 2790(1112)
del CP o el 296°-B<1113) del CP.
Se puede hacer una nota distinta, en el sentido de que unos de es
tos objetos, poseen una finalidad intrínsecamente dañina, como las mu
niciones, armas de fuego y explosivos, mientras que el diesel y la gaso
lina -incluidos merced al Decreto Legislativo N° 1011 del 2012-(1114)(1115),
su uso está destinado para viabilizar el funcionamiento de vehículos
automotor, aviones, maquinarias, etc., por lo que su comercialización
dentro del país, toma lugar en un marco de plena libertad económica,
(1111) Así, A rocena , comentando los incisos g) y h) del artículo 865 del Código Aduanero ar
gentino; Contrabando..., cit., p. 44.
<1112) Tenencia de armas y instrumentos peligrosos.
t1113) Posesión de IQF, para la elaboración de sustancias prohibidas.
(1114) Definiendo una cláusula abierta, que ha de ser llenada vía interpretativa; así, García
Cavero, P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 794.
<1115) A decir de C alderón V alverde, lo que hace esta modificación legal es poner atención en
aquellas conductas ilícitas que se vienen desarrollando casi im punem ente, por ejem
plo, en el norte del país, donde el contrabando de productos derivados del petróleo se
realiza a diario, dándoles m ayores argum entos a los efectivos del orden para intervenir
bajo una protección legal; Comentarios a las modificaciones..., cit., p. 26.
pero controlada por la necesidad de evitar que sea desviado a un fin de
lictivo, como es el empleo del diesel para la elaboración de sustancias
psicotrópicas o la gasolina para la fabricación de bombas caseras.
b. Interviene en el hecho en calidad de autor,; instigador o cómplice p r i

mario un funcionario o servidor público en el ejercicio o en ocasión de
susfunciones, con abuso de su cargo o cuando el agente ejercefunciones
públicas conferidas por delegación del Estado.
En este numeral, observamos una precisión delictual funcionarial,

en el sentido, de que la agravación se fundamenta en la especial posi
ción que el agente ocupa dentro del entramado institucional de la Ad
ministración Pública, y es ente actuación pública que comete el delito
aduanero. Si tenemos un referente -evocado en el tipo base-, y es la
cualidad especial del agente, lo que construye la agravación, es una
expresión de un delito especial «impropio».
Es de verse, que en este inciso, se define todas las variantes de
autoría y participación, a partir de las cuales, una persona puede ver
se involucrada en un evento delictivo; actuación delictiva que debe ir
sostenida bajo el aprovechamiento o prevalimiento del ejercicio de la
función pública, pues este es el sostén que sirve de soporte justificado a
la presente agravación. Esto significa la identificación de una particular
posición del sujeto público, quien se ubica en una situación especial en
el ámbito de la Administración, desarrollando y ejecutando tareas, que
en sentido negativo, puede ser aprovechada, para facilitar la comisión
de un ilícito penal aduanero.
Importante, debe tratarse de cualquier funcionario y/o servidor pú
blico, menos los mencionados en el inciso c) del articulado, al haber el
legislador procedido a dicha distinción, conforme a la naturaleza de las
funciones que el agente realiza en el aparato público estatal.
Basados en los anterior, es que se debe ser muy cauteloso, a la
hora de aplicar esta circunstancia agravante, de definir su concurren
cia de modo «material» y no puramente «formalista», en el sentido de
no operar automáticamente, con la sola constatación de que el agen
te participante en el Contrabando o en la DRA, sea un funcionario o
servidor público, sino que dicha perpetración delictiva tome lugar en
el ejercicio o en ocasión de sus funciones, lo cual implica negar dicha
posibilidad, cuando el sujeto público -en sus días de franco, por ejem
plo-, o en sus vacaciones, procede a ingresar mercadería importada,
burlando los controles aduaneros(1116); máxime, es un servidor de una

comuna en un lugar muy alejado, a donde se comete el hecho punible.
Apreciar dicha circunstancia, es de vital relevancia, en orden a preser
var una interpretación acorde al fundamento material de esta agravan
te, que sí se daría, cuando el funcionario municipal o de un ministerio
de alto nivel, aprovechando sus relaciones con otros funcionarios de
una determinada Región, pasa con toda impunidad una gran cantidad
de bienes de contrabando, en Puno por ejemplo.
Como lo sustenta A r o c e n a , (...) es fácil advertir que el mayor con
tenido del injusto del hecho viene dado por la mayor posibilidad de bur
lar el control aduanero que el ejercicio de la función o empleo público,
o la ocasión o abuso de las mismas, significa para el sujeto activo. En
suma, es la facilitación para la comisión del delito que surge de tales
circunstancias, la que justifica el mayor reproche penal(1117).
Ahora bien, es sabido que los tipos penales describen modelos de
conducta valiosos, en cuanto a la no afectación de bienes jurídicos, sea
mediante un hacer o un no hacer, fijando ciertos elementos constitutivos
de configuración legal, que ha de emprender el protagonista principal
del hecho punible, quien en uso de un ámbito de libre configuración, os
tenta el dominio del hecho y así genera un acto perjudicial para el inte
rés jurídico -objeto de tutela punitiva-; siendo así, los mensajes normati
vos -acogidos en las composiciones típicas-, se refieren -en principio- al
autor, quien con indudable dominio del evento táctico, es el que con
su proceder conductivo, exterioriza un comportamiento susceptible de
encajar perfectamente en el comportamiento prohibido. Empero, a parte
del «autor», existen otros sujetos, que también intervienen en la realiza
ción típica, sea en la etapa preparatoria y/o ejecutiva del «iter criminis»,
colaboración activamente, para que el autor pueda lograr su cometido,
sea prestando el transporte para el desplazamiento de la mercadería
o brindado información importante, para que éste último pueda burlar
exitosamente el control aduanero. A estas personas se les llama «cóm
plices» y, a quien se encarga de generar el dolo en la psique del autor,
mediando un influjo psicológico intenso «Instigador».
Vemos de esta forma, que el legislador se ha encargado de no
dejar cabos sueltos, al haber reglado de forma taxativa, todas las va
riantes participativas, sin embargo, ha dejado de lado, dos aspectos
(1116) Así, Cossio Jara , F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 698.
(1117) A rocena , G.A.; Contrabando, cit., p. 41.
la «co-autoría» y la «autoría mediata(1118)», que también resultan apli

cables, de acuerdo a lo que el mismo artículo 23° de la PG, evoca en
su enunciado normativo, que en todo caso podría ser inferido, desde
un criterio de hermenéutica jurídica, lo que no puede postularse en la
hipótesis de la «complicidad secundaria», que parece haber excluido
del radio de acción de la norma, al haberse aludido expresamente a la
persona del «cómplice primario».
El precepto legal -in comento-, parece querer ir más allá, de una
conceptualización formal de funcionario o servidor público(1119), al haber
previsto que también se aplica esta agravante, cuando el agente ejerce
funciones públicas conferidas por delegación del Estado, esto quiere
decir, que estamos ante un individuo que no aparece dentro de la es
tructura orgánica de la Administración, en cuanto al acceso a la carrera
pública (título o nombramiento), pero que en mérito a una delegación
de la entidad estatal competente, asume labores propias de toda actua
ción pública. Esta alusión, para M ir a b a l G a l l a r d o , refiere a los agentes
económicos que prestan servicios vinculados al control aduanero, las
empresas supervisoras que, hasta mayo del 2004, han certificado el
valor en aduana según el Acuerdo de la OMC, lugar de procedencia,
cantidad, calidad y precio de las mercancías y cuya responsabilidad
penal se encuentra recogida en las cuarta disposición complerrijentaria
de la LDA(1120), la cual señala a la letra lo siguiente: “El importador y
la empresa encargada de la verificación de la importación, cuando se
presentan las discrepancias, en cuanto a la valoración, cantidad, ca
lidad, descripción, marcas, códigos, series, partida arancelaria serán
responsables solidarios por el pago en la diferencia que se determine
entre los tributos pagados y los que realmente correspondían abonar y
demás cargos aplicables por moras y multas, según c o rre sp o n d a por
su parte, el artículo 15° de la LGA, dispone que son «operadores de
comercio exterior», los despachadores de aduana, transportistas o sus
representantes, agentes de carga internacional, almacenes aduaneros,
empresas del servicio postal, empresas de servicio de entrega rápida,
almacenes libres (Duty Free), beneficiarios de material de uso aeronáu
tico, dueños, consignatarios y en general cualquier persona natural o
(1118) Plenamente aplicable, al constituir los delitos aduaneros, unos de naturaleza «común»,
que pueden ser cometidos por cualquier persona.
<1119> Definición en materia penal, desarrollada en los alcances normativos del artículo 425°
del CP; Vide, P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. V, cit., ps.
50-66.
(1120) M ir a b a l G allardo , J.; Derecho Penal Aduanero, cit., ps. 351-352.
jurídica interviniente o beneficiaría, por sí o por otro, en los regímenes

aduaneros previstos en el presente Decreto Legislativo sin excepción
alguna; siendo, que el Decreto Legislativo N° 1122, dispone el cambio
de denominación de «Usuario Aduanero Certificado» a «Operador Eco
nómico Autorizado».
A diferencia del supuesto anterior, no se exige en estos casos el
abuso funcional, de forma tal que la agravación, pese a ser discutible en
el plano valorativo, requiere solamente que la intervención en el delito
se materialice en el ejercicio de las funciones delegadas(1121); igual, con
sideramos, que aún no se halla dispuesto dicho requisito, debe exigirse
el prevalimiento en el ejercicio de la delegación funcional, a fin de no
perder visos de legitimidad material, la agravante en cuestión.
c. Interviene en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice prim a

rio un funcionario público o servidor de la Administración Aduanera
o un integrante de las Fuerzas Armadas o de la Policía Nacional a las
que por mandato legal se les confiere lafunción de apoyo y colaboración
en la prevención y represión de los delitos tipificados en la presente Ley
La previsión legal -contenida en el presente inciso-, comparte si

milar estructura con el apartado anterior, en cuanto a modular una pena
más drástica, cuando se identifique a un agente que tiene la calidad de
funcionario o servidor público, con la distinción de que en el presente
caso, es un sujeto público, competencialmente encargado de la preven
ción y represión de los ilícitos penales aduaneros(1122), de ahí que pueda
advertirse un reproche personal de mayor intensidad. Se basa esta po
sición, en una singular vinculación con el objeto material del delito, que
por asunción funcional lo erige en «Garante», en cuanto a emprender
toda conducta destinada a evitar que se frustren los roles esenciales de
la Aduana, de impedir que se cometan los comportamientos rotulados
como delitos aduaneros.
El artículo 85 de la Ley Orgánica de Aduanas (ecuatoriana), esta
blece que si en el delito aduanero participa un empleado o funcionario

(1122) Los representantes del Ministerio Público también están encargados -legal y consti
tucionalmente-, de la prevención de los delitos aduaneros, pero al no estar incluidos
en el numeral, su participación en estas ilicitudes, tendría que encuadrase en el inciso
anterior.
del servicio aduanero, éste será sancionado con el máximo de la pena

y con la destitución del cargo(1123).
Consideramos que -tal vez-, hubiese sido preferible recoger esta
situación de forma compartida con el numeral anterior, por motivos de
estricta técnica legislativa(1124), en el sentido, de que el común deno
minador entre ambas, es que el agente cualificado es un funcionario
y/o servidor público; una vez más, observamos el empleo de la norma
jurídico-penal, para fines promocionales, socio-pedagógicos, de hecho,
hacer alusión a una mayor represión a un sujeto público, que labora
directamente en la Aduanas, en las instituciones estatales encargadas
de resguardar el orden público y la integridad de los bienes jurídicos ciu
dadanos (PNP), enrostra una intención muy definida, de hacer ver en la
población, que la defraudación social que puede generarse, al tenerse
como protagonistas de un delito aduanero, a un individuo que con tales
características, merece una reprobación jurídica intensificada. Aspecto,
que habrías de tomarse en cuenta, al momento de la determinación e
individualización de la pena, que un servidor aduanero o un policía en
cargado de perseguir esta clase de ilicitudes, deba ser sancionado con
una pena más grave a la de cualquier funcionario o servidor público.
En el caso de los miembros de las Fuerzas Armadas, si bien son
instituciones tutelares de la Nación, su misión fundamental es de pre
servar la Seguridad Nacional, y, no la prevención y represión de la de
lincuencia común; así, el precepto constitucional pertinente, al disponer
lo siguiente: “Las Fuerzas Armadas están constituidas por el Ejército, la
Marina de Guerra y la Fuerza Aérea. Tienen como finalidad primordial
garantizar la independencia, la soberanía y la integridad territorial de la
República. Asumen el control del orden interno de conformidad con el
artículo 137 de la Constitución”. Siendo así, estimamos que la probable
participación delictiva de los militares, -en todo caso-, debería ser repri
mida bajo la cobertura legal del inciso anterior; no obstante, el artículo
46° de la Ley N° 28008, hace mención a su participación, al indicarse
que; “La Policía Nacional brindará apoyo a la Administración Aduanera y
a las demás autoridades administrativas competentes para la represión
de los delitos aduaneros e infracciones tipificados en la presente Ley,
en forma oportuna y proporcional a la gravedad que el caso amerite,
bajo responsabilidad. Las Fuerzas Armadas prestan colaboración en los
supuestos establecidos en el párrafo anterior, cuando la capacidad de
(1123) C alvachi C ruz , R.; L os Delitos Aduaneros..., cit., p. 19.

(1124> Cfr., al respecto G arcía C avero , P.; L os Delitos Aduaneros, cit., p. 792.
la Administración Aduanera o de la Policía Nacional superen las posi

bilidades de respuesta inmediata o éstas resulten insuficientes para la
represión de los delitos aduaneros e infracciones administrativas. La
colaboración incluye, de ser el caso, el almacenamiento temporal de las
mercancías y vehículos incautados, bajo responsabilidad'. Esta inter
vención debe ser siempre subsidiaria, complementaria a la de los efecti
vos policiales, a fin de preservar los mandatos constitucionales en rigor.
En este caso, el servidor aduanero participa directamente o fa
cilita la comisión de este delito, incumpliendo sus labores de control y
fiscalización sobre las operaciones de comercio exterior(1125); los otros,
que participan en la comisión del hecho punible, ora como autores o
ora como partícipes, han de responder por el tipo base, en mérito a la
disposición prevista en el artículo 26° de la PG, a menos que concu
rra una pluralidad de personas, siendo de aplicación el inciso e) del
articulado.
A fin de revestir a esta «circunstancia de agravación», de una ne
cesaria dosis de legitimidad sustantiva y- en armonía con el enuncia
do anterior-, la perpetración del injusto penal aduanero -teniendo como
autor y/o partícipe a estos servidores públicos,-, ha de tomar lugar en
el ejercicio o en ocasión de sus funciones, a ro cual debe añadirse el
«aprovechamiento» de las funciones competenciales del agente; bajo
tal entendido, si es que se advierte que la intervención del efectivo po
licial o el agente de aduanas, se manifestó en el marco de una activi
dad cotidiana de la delincuencia, como por ejemplo, extraer mercadería
prohibida del territorio nacional -como armas de fuego-, que en todo
caso, sería constitutivo del injusto penal contenido en el artículo 279°
del CP. No estamos de acuerdo, -por tanto-, que se la agravante sea
de aplicabilidad basada en ía pura formalidad del cargo, bajo un sostén
puramente ético(1126).
Defecto legislativo que se repite en este numeral, es dejar el vacío
del «cómplice secundario», a menos que se piense que al ser una con
tribución de menor relevancia, no merezca ser objeto de una punición
más severa; en lo concerniente a las variantes de Autoría mediata y de
Co-autoría, nos remitimos a lo dicho en el inciso precedente.

( 112 (¡) v ¡d e , A rocena , G.A.; Contrabando, cit., p. 4 2 .
d. Se cometiere, facilite o evite su descubrimiento o dificulte u obstruya la

incautación de la mercancía objeto material del delito mediante el empleo
de violenciafísica o intimidación en las personas ofuerza sobre las cosas.
Este apartado del listado de la agravación, merece un análisis par

ticular, en el sentido de que en este supuesto, se identifica un comporta
miento que no se manifiesta en el «iter-criminis», del delito aduanero, en
el entendido de que las circunstancias que se han compaginado en este
articulado, deben aparecer en la materialización del injusto penal típico.
Se dice -acá-, que el acto -constitutivo de agravación-, importa
un acto típico de obstrucción, de impedir que se incaute la mercancía
-objeto material del delito-, en cuanto a una conducta posterior, de
quien habiendo sido advertido con la mercancía de contrabando, en
vez de facilitar las cosas, y así entregar el objeto a la autoridad compe
tente, hace todo lo contrario, obstruyendo el correcto funcionamiento
de la Administración.
En líneas primeras -de este apartado de la investigación-, sos

tuvimos que las hipótesis de agravación, han de construirse sobre la
plataforma normativa del tipo base, esto quiere decir, que en estos nu
merales, han de apreciarse ciertos añadidos, componentes que han de
definir un mayor contenido del injusto o un juicio de reproche personal
más intenso; el tema está, ¿En cuál de los delitos aduaneros, ubicar
esta «circunstancia de agravación»? Sólo podemos revestir de cohe
rencia normativa, cuando el delito aduanero (Contrabando, Contraban
do fraccionado, DRA, Receptación aduanera y Tráfico de mercancías
prohibidas o restringidas), toma lugar («cometa» o «facilita») mediando
el empleo de violencia física o intimidación en las personas o fuerza
sobre las cosas, como una suerte de asimilación de lo que sucede entre
el delito de Hurto con el Robo; empero, cuando el despliegue de la vis
absoluta o de la vis compulsiva, concurre cuando, por ejemplo, la mer
cancía ya fue extraída o ingresada al territorio nacional, hace alusión a
un estadio post delictum, ingresando a un plano de tutela jurídico-penal,
que ya nada tiene que ver con los delitos aduaneros, sino con la efec
tividad de la persecución penal, es decir, comportamientos como los
descritos (evitar su descubrimiento, dificultar o obstruir la incautación
de la mercancía), habrían de ser reconducidos a los delitos de «Encu-
brimiento(1127)», siempre que el agente emprenda alguna de las acciones
<1127> Vide, P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. VI. IDEMSA, Lima,
2013.
enumeradas en el artículo 405° del CP(1128); sin embargo, al haber el

legislador incluido medios comisivos, como la violencia o la amenaza,
ingresaría en concurso con el tipo de Coacciones, mas si se causa una
afectación a la integridad corporal del servidor aduanero, en concurso
con lesiones.
Lo dicho lleva a un sector importante de la doctrina, ha indicar que
si la conducta del que ejerce la violencia no puede subsumirse como
autoría o participación en ningún tipo penal de los delitos aduaneros,
entonces solo podrá castigarse esta actuación como un delito de coac
ciones o contra la integridad física(1129).
Ahora bien, se dice en la descripción legal, que el agente debe
emplear violencia física o intimidación, la que lógicamente debe tomar
lugar, ora en el decurso de la realización típica del delito aduanero,
para evitar su descubrimiento o incautación del objeto material del
delito, por lo que si cualesquiera de ellas, aparece después, no se
podrá apreciar la hipótesis de agravación -in examine-. Nótese algo
importante, existe un tipo penal, que recoge dicha conducta, la deno
minada «Violencia contra la autoridad para impedir el ejercicio de sus
funciones» (artículo 366° del CP(1130)); el entrecruzamiento normativo
es evidente, mas por motivos de especialidad habrá de optarse por el
artículo 10° de la LPEA.
Se habla entonces, en primera línea de una «violencia física»,
del despliegue de una energía muscular lo suficientemente intensa
como para vencer la resistencia del sujeto pasivo de la acción o, los
mecanismos de defensa que pueda anteponer para conjurar la agre
sión ilegítima. Atar, amordaza, golpear, empujar, apretar, o utilizar
cualquier mecanismo, es emplear violencia material(1131); por lo que
debe ser efectiva (real), mejor dicho debe manifestarse con actos con
cretos. No basta, pues, que la víctima se atemorice por obra de cono
cimientos que no resultan del despliegue de una actividad física por
parte del autor(1132).
(1128) De que evitar el descubrimiento, sea pretendiendo ocultar la mercancía, ejerciendo

violencia contra las personas o fuerza sobre las cosas.
(uso) Cfr., P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. V, cit., ps. 123-128.
cusí) P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal..., Il-A, cit., p. 149.
(H 32) F ontán Balestra, C.; Derecho Penal. Parte Especial, c it., p . 445.
Para que exista violencia basta que se venza por la fuerza una re
sistencia normal, sea o no predispuesta, aunque, en realidad, ni siquiera
se toque o amenace a la víctima(1133).
Debe tratarse por tanto de una violencia real, actual y susceptible
de causar un daño en los bienes jurídicos fundamentales de la víctima;
de tal forma que se requiere de una cierta entidad de violencia, para que
el agente pueda reducir al sujeto pasivo(1134) y, así poder evitar la incau
tación de la mercancía o dificultar el descubrimiento del delito.
Por intimidación ha de entenderse aquella conducta que supone
el anuncio de un mal con el fin de conseguir el efecto psicológico de
constreñir la libre formación de la voluntad, (...)(1135), y así evitar la incau
tación de la mercancía o dificultar el descubrimiento de la perpetración
delictual aduanera. El mayor desvalor, -por ende-, de la conducta se
tiene de los medios comisivos empleados por el agente; como expresa
V id a l A l b a r r a c ín , el contrabando resulta más reprochable si es cometido
mediante violencia física o moral en las personas, fuerza sobre las co
sas o la comisión de otro delito o su tentativa, en razón de que el empleo
de esos medios implica una actividad del sujeto activo más amplia que
la requerida para la figura simple y, consecuentemente, denota mayor
peligrosidad(1136)*.
Se distingue de la violencia en que ésta representa una «vis» físi
ca dirigida contra las personas, mientras que, en la intimidación, aun en
la llevada a cabo mediante el uso de la fuerza material, no llega a haber
acometimiento personal0137). Hay violencia, por tanto, y no intimidación,
cuando la amenaza no es un hecho instantáneo y discontinuo, sino pre
sente, inmediato y subsistente en toda su intensidad0138).
Entonces, al hablarse de una amenaza inminente, debe enten
derse que el mal que se pretende realizar ha de tomar lugar de forma
inmediata, si se dice que la amenaza, importa un mal a futuro, no des
plegará los efectos que se espera de la misma, de incidir en un plano
<1133> S oler , S.; Derecho penal argentino, T. IV, cit., p. 269.

(11 M) Vide, Mi rabal G allardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 354.
(1135) P érez M anzano , M.; Robos, cit., p. 401; Así, G onzález R us, J.J.; Delitos contra el Patri
monio (III), cit., p. 618.
(1136) V idal A lbarracIn , H.G.; Delito de contrabando, cit., p. 112.
(11 37) V ives A ntón , T.S./ G onzález C ussac , J.L.; Delitos contra el Patrimonio..., cit., p. 442.
(1138> Soler, S.; Derecho penal argentino, T. IV, cit., p. 268.
psicológico concreto, reduciendo, por tanto, las mecanismos de defensa

del sujeto pasivo.
Finalmente, se indica como otro medio comisivo, ejercer fuerza
sobre las cosas, acá la violencia no se ejecuta contra las personas, sino
contra los bienes, como una forma de evitar la incautación de la mer
cancía y no como acto constitutivo de daños; destruir la evidencia, por
ejemplo, lo que en realidad no afecta el control aduanero, sino la efica
cia de la persecución penal, al margen de que el autor del delito prece
dente, no puede ser considerado autor de un delito de Encubrimiento.
e. Es cometido por dos o más personas o el agente integra una organiza

ción destinada a cometer los delitos tipificados en esta Ley.
Siempre se ha visto que la concurrencia de dos o más personas

en el evento delictivo, genera una mayor peligrosidad objetiva, pues
el agraviado se encuentra expuesto a una mayor afectación; el nú
mero de participantes otorga una mayor facilidad para la perpetración
del injusto, al reducir con menores inconvenientes los mecanismos
de defensa de la víctima(1139). Técnica legislativa que no se escapa
de los delitos aduaneros, que por datos criminológicos, indica que en
no pocas oportunidades, será cometido por dos o más personas(1140).
Para E d w a r d s , la razón de ser de esta calificante radica en que, como
consecuencia del número de sujetos intervinientes en el hecho, existe
una mayor posibilidad de burlar el control aduanero; es decir, que la
intervención de tres o más personas, dificulta o impide en mayor me
dida el control del servicio aduanero(1141).
Primera cuestión a saber, es que no debe tratarse de una banda
u organización delictiva, es decir, debe tratarse de autores que de for
ma planificada, circunstancial y/o ocasional deciden cometer el delito
de Contrabando, DRA u otro similar; de no ser así, la descripción nor
mativa, que le sigue de forma inmediata, sería el supuesto aplicable.
Segundo, no resulta necesario que todos los agentes, actúen a título
de autor, sea como co-autores, pues es suficiente, que el segundo haya
(1139) Así, P eña C abrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., Il-A, cit., p. 108.
(1140) A decir de Cossio J ara , el empleo de bandas es común en las zonas fronterizas donde
forman convoyes de vehículos con grupos de avanzada (avisan los movimientos de las
patrullas aduaneras) y personas que cumplen labores de seguridad o escolta; Manual
de Derecho Aduanero, cit., p. 699.
(H 4 i) Citado p o rA R o cE N A , G.A.; Contrabando, cit., p. 40.
actuado como cómplice primario o secundario. Así también, en el caso

del instigador, que determina psicológicamente al autor material, para
que interne mercaderías prohibidas al territorio nacional; en la autoría
mediata, también participan dos personas, el hombre de atrás que do
mina la voluntad del hombre de adelante, el instrumento quien ejecuta
materialmente la acción típica, por lo que no habrá problema para admi
tir la agravante en cuestión, al margen de la responsabilidad o irrespon
sabilidad penal del ejecutor formal del delito aduanero. No es exigible el
acuerdo previo, ya que sólo es necesario participar en la comisión del
delito de cualquier forma: coautoría, complicidad, etc.(1142)
La concurrencia del segundo supuesto, requiere la presencia de
dos elementos: primero, que exista una organización delictiva, desti
nada, es decir, creada especialmente para perpetrar delitos aduaneros
y, segundo, que el agente sea miembro de esta organización delictiva,
en la calidad de «integrante», sea cual fuese su posición funcional
dentro de la estructura organizacional de la misma (jefe, cabecilla,
dirigente, ejecutor, etc.).
Toda organización delictiva debe contar con los siguientes ele
mentos a saber: debe estar conformada por una pluralidad de personas,
individuos que se reparten los roles mediante una estructura jerárqui
ca organizacional, ha de contarse -por tanto-, con mandos superiores,
medios y ejecutores; deben operar por un tiempo significativo, la per
manencia es un dato a saber para diferenciar esta figura jurídica de la
co-autoría concomitante, y; finalmente, deben contar con códigos inter
nos, que regule su operatividad funcional. Sin embargo, el agente en
el presente caso, basta que en el momento de la acción típica, haya
pertenecido a la asociación criminal por un corto lapso de tiempo.
Ahora bien, el precepto señala que el agente debe actuar en cali
dad de integrante de una organización delictiva, quiere decir esto, que
puede haber actuado de forma individual al momento de la perpetración
del delito o en forma conjunta, con otros miembros de la organización.
La sanción penal de la agravante -en comentario-, por ende no
involucra el hecho de pertenecer a la organización delictiva, sólo la co
misión del hecho punible (aduanero); no puede dejarse de apuntar, que
ya recogiendo esta tipificación legal, no resulta posible la aplicación del
delito previsto en el artículo 317° del CP.
(1142) P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal..., Il-A, cit., p. 108.
f. Los tributos u otros gravámenes o derechos antidumping o compensato

rios no cancelados o cualquier importe indebidamente obtenido en pro
vecho propio o de tercerospor la comisión de los delitos tipificados en esta
Ley, sean superiores a cinco Unidades Impositivas Tributarias.
El legislador nacional es muy prolijo al momento de elaborar las

circunstancias de agravación y, vaya, que los delitos aduaneros no son
la excepción, resultando un patrón muy empleado -en ciertos injustos-,
apelar a criterios cuantitativos. Bajo tal componente, se diría que se re
coge un dato a tomar en cuenta en el desvalor del resultado, en cuanto
a una mayor afectación del fisco estatal(1143).
El numeral -in examine-, se relaciona directamente con el inc. c)
del artículo 5o de la LPEA, es decir, con una modalidad típica de DRA,
en cuanto a la obtención de beneficios arancelarios (tributarios), de for
ma indebida; se tiene así, que cuando el valor del importe -por concepto
de la figuras de comercio exterior enunciadas-, sean superiores a cinco
UIT, constituye una «circunstancia de agravación».
A nuestro entender, la esfera cognoscitiva del dolo ha de abarcar
la cuantía anotada(1144), al constituir un componente de la tipicidad penal,
por lo que un equívoco sobre dicho factor de valoración, puede dar lugar
a un Error de Tipo.
g. Se utilice un medio de transporte acondicionado o modificado en su estructura

con lafinalidad de transportar mercancías deprocedencia ilegal
Es de recibo, que delitos -como los examinados-, requieren siem

pre de un medio de transporte, para que se pueda trasladar o dígase
desplazar la mercancía, que se quiere extraer o hacer ingresar al territo
rio nacional. Siendo así, la agravante contenida en el presente numeral
pretende, construir la mayor incriminación, en el medio comisivo, es
decir, el instrumento que hace uso el agente para poder perpetrar el
delito de Contrabando.
La reflexión en el presente caso, estriba en que si el acondiciona
miento, que haya podido efectuar el agente, para poder transportar las
mercancías de procedencia ilegal, importa suficiente elemento a saber,
para predicar un mayor contenido del injusto típico, cuando delios como
(1143) Así, Cossio Jara, F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 700.
(1144) Así, G arcía C avero , P.; L os Delitos Aduaneros, cit., p. 795.
TID u otros, puede suceder algo parecido y la verdad, ello no ha signifi

cado, su fijación como un «supuesto de agravación».
Es como se si valorará los medios, en función a su idoneidad y/o
aptitud, para poder cometer el delito con mayor facilidad u éxito en su
materialización, lo cual es en realidad discutible; el asesinato es igual si
se usa un arma un poco vetusta como aquella de mayor sofisticación.
Se diría, que el fundamento sería en puridad «criminológico», en
el sentido, de que en nuestro país, las organizaciones delictivas que
se dedican al Contrabando, justamente acondicionan las unidades ve
hiculares, a condiciones que les permite trasladar la mercancías con
toda impunidad, es decir, con el menor viso de ser descubiertos(1145).
Así, cuando se da el ejemplo, de una lancha destinada al transporte de
pasajeros por el río Amazonas de Brasil al Perú que fue acondicionada
en su estructura original con la finalidad de transportar cartones de ci
garrillos colombianos, configura esta agravante en la pena contra sus
conductores(1146); así como el uso de vehículos de carga que diariamente
hacen ingresar por la frontera norte, combustible de contrabando, oculto
en espacios acondicionados para ello y transportando en esa situación
dentro del país hasta el lugar donde los consumen o comercializan(1147).
h. Se hagafigurar como destinatarios o proveedores apersonas naturales o

jurídicas inexistentes, o se declare domicilios falsos en los documentos y
trámites referentes a los regímenes aduaneros(1148K
El agente del delito, se valdrá siempre de una serie de artimañas,

de artificios u otras conductas afines, no sólo para perpetrar el hecho
punible con mayor facilidad, sino también, para evitar ser detectado o
dígase descubierto por las agencias de persecución penal(1149). Como
(1145) Dice garcía C avero , que de alguna manera se produce una mayor vulnerabilidad de
las condiciones para el tráfico internacional de mercancías, siendo insuficientes los
mecanismos previstos para controlar el ingreso o salida de las mercancías al país; Los
<1146> Cossio Jara , F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 700.
(H48) La legislación penal aduanera chilena, tipifica la presente conducta (agravada) de la si
guiente manera: “Se cometiera mediante la presentación ante el sen/icio aduanero de do
cumentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operación aduanera”.
<1149) Sobre ello, G a r c Ia C a v e r o , apunta que (...) si el autor de un delito no se le puede exigir
no evitar el descubrimiento de su hecho, con la misma razón no podría sustentarse una
bien apunta V id a l A l b a r r a c ín no se requiere ser autor de la adulteración

o la falsedad, sino que es suficiente la presentación dolosa del docu
mento ante la Aduana, o sea, con conocimiento de la ilicitud y de su
idoneidad para cometer contrabando(1150); esto quiere decir, que no debe
existir -necesariamente-, identidad entre el autor de la falsedad con el
agente de la DRA, mas no perdamos de vista que según nuestra legis
lación penal también es autor del delito de falsedad, aquel que ingresa
el documento falsario al tráfico jurídico («falsedad impropia»)..
Lo dicho, ha de verse también en el ámbito de los delitos aduane
ros, donde quienes emprenden algunas de las modalidades de la De
fraudación de rentas de aduana(1151)1,* hacen una serie de falsedades,
3
5
para ocultar su ilícito proceder, en este caso hacen figurar en la do
cumentación (aduanera), a personas naturales o jurídicas inexistentes,
como si fueran los destinatarios de las mercancías o encargadas de
reembarcar o reexportar la mercadería.
Visto reflexivamente -el estado de la cosas-, se advierte que la
sobre acriminación, atiende a los medios que se vale el agente para
cometer el delito aduanero, que llevado a un plano de valoración dog
mática, nos trae a colación un Concurso medial de delitos, donde la
Falsedad documental constituye el medio que emplea el agente para
defraudar al fisco. Estaríamos ante una conducta lesiva a un bien jurí
dico distinto(1152)(1153), -al tutelado en la Ley N° 28008-, que por motivos
de política criminal, el acto que le es perjudicial, es ya recogido en la
presente «circunstancia de agravación», para sustentar una reacción
punitiva de mayor intensidad. Siendo así, ya no sería factible postular
un Concurso delictivo, al recogerse ya de forma expresa, el hecho que
configura la falsedad.
agravación de la pena por el hecho de utilizar ciertos artificios para evitar su identifica
ción; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 793.
(1150) V idal A lbarracín, H.G .; Delito de contrabando, cit., p. 124.
(1151) Así, Cossio Jara , F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 700.
tus2) Cfr., P eña C abrera F revre, A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. VI, cit., ps. 588-596.
(1153) Así, M irabal G allardo, al indicar que el fundamento para incrementar la sanción penal
reside en la concurrencia del fraude relativo a la identificación del proveedor o destina
tario de las mercancías, además de vulnerar el principio de Presunción de Veracidad
que rige la tramitación de los procedimientos aduaneros, que dificulta a la Autoridad
competente identificar a los sujetos responsables del delito aduanero; Derecho Penal
Esta falsedad puede estar contenida en la documentación, cuya

presentación es necesaria para la tramitación del despacho aduanero,
la Factura Comercial o el documento de transporte(1154).
Si es que la falsedad de la información, recae sobre un dato esen
cial del RUC, y así, el agente obtenga autorización de la Administración,
para la impresión de comprobantes de pago, guías de remisión u otra
documentación tributaria, la tipificación se traslada al artículo 5°-A de la
LPT.
i. Se utilice a menores de edad o a cualquier otra persona inimputable.
Sin duda, merece un mayor reproche social y jurídico, aquel agen

te que emplea a infantes en la perpetración de injustos penales -como
son los delitos aduaneros-, sin embargo, debe hacerse hincapié, que
esta recurrente técnica legislativa, -llevada al excesivo casuismo-, pue
de llevar a una exagerada extensión de los que deben regular los tipos
penales, considerando que es en la Parte General, donde deben esta
tuirse dichas circunstancias y, así ser aplicadas al momento de la «de
terminación e individualización de la pena»; así, se advierte que según
recientes modificaciones legislativas, se incorporó el artículo 46°-D, en
cuanto al «Uso de menores de edad y de personas que padecen de
anomalías psíquicas y otras alteraciones mentales en la comisión de
delitos», vía la sanción de la Ley N° 30030; mientras que la misma Ley
-in comento-, en el marco del artículo 46° de la PG, ha incorporado en
el literal j), como circunstancia de agravación, cuando el agente ejecuta
la conducta punible valiéndose de un inimputable.
¿Según el listado del artículo 20° del CP, no es qué el menor de
edad sería un «inimputable», claro está desde un punto de visto pu
ramente declarativo? parece que la respuesta es afirmativa, siguiendo
un lineamiento estrictamente legal. Por consiguiente, advertimos una
reiteración innecesaria, de condiciones y/o circunstancias, que ya se
encuentran detalladas en los tópicos correspondientes de la PG; parece
ser, que el empleo de la norma jurídico-penal, según sus efectos socio-
cognitivos en la comunidad, o tal vez la falta de apego a la forma de
como se debe legislar en una determinada codificación, llevan al refor
mador a estos excesos normativos, que nada abonan en crear un clima
de verdadera seguridad jurídica.

Por lo demás, no puede considerarse en serio, que todos los

menores de edad sean un verdadero «instrumento» en las manos del
agente, en tanto éste ha de ser el fundamento de incidir en una reacción
penal de una mayor dosis de energía sancionadora; la perturbación en
la normal autorrealización personal del impúber y lo corrosivo que re
sulta, de ingresarlo en actividades ilícitas, tan reprochables, como son
los delitos aduaneros. No puede predicarse de forma general que todo
menor de edad es un instrumento en las manos de un adulto, en tanto
la sociedad actual, muestra claramente que los adolescentes están en
capacidad cada vez más, de alcanzar un desarrollo genésico pleno de
forma más temprana, merced al desarrollo científico y tecnológico, en
cuanto a la mayor aprehensión y contacto de éstos en las diversas ac
tividades de la vida social(1155)*1
; de forma, que ante personas de 16 años
7
5
de edad, que de forma voluntaria ejercen este tipo de actos luctuosos,
no se puede decir en serio que son verdaderos sujetos irresponsables
y/o inimputables, conocedores que la ley, parte de una presunción legal
iure et de jure, que no admite prueba en contrario, basado en una con
sideración de política criminal*1156)(1157).
(i-!55) C ámara A rroyo , al sostener que (...) el concepto de adolescencia no puede ser
a s í,
encorsetado a una cuestión puramente biológica, sino que mantiene una marcada sig
nificación cultural; La Reforma de la Justicia Juvenil..., cit., p. 58.
<1156> Así, cuando C ámara A rroyo señala que (...) toda determinación del límite mínimo de
edad responsabilidad penal no se corresponde con ninguna deducción científica acerca
del grado de madurez del menor, sino que se trata de una cuestión de política criminal;
La Reforma de la Justicia Juvenil..., cit., p. 59; Así, G ómez R ivero , citada por B olea
Bardon , para quien la ratio de la presunción de que parte el legislador de que el menor
carece o tiene disminuida su capacidad de culpabilidad, no se basa en la imposibilidad
de que el caso concreto pueda tener madurez, sino en necesidades político-criminales
que aconsejan evitar su ingreso en prisión; La Autoría Mediata en Derecho Penal, cit.,
p. 328.
(1157) Como apunta C uello C ontreras , la razón por la cual someter al menor y al joven a
un régimen distinto al penal cuando ha cometido un delito estriba en la conveniencia
político-criminal de que, por tratarse de alguien que se encuentra en una fase crucial de
la vida (crisis de la pubertad), es fácil que lleve a cabo actos de rebelión de naturaleza
antisocial que, aunque se le pueden imputar, es más conveniente no hacerlo, al menos
en los mismos términos en que se imputan al autor adulto, porque se trata de una crisis
pasajera en la que, sin necesidad de intervención del Estado tan drástica como la pe
nal, desaparecerán sin dejar huella con la simple evolución hacia la adultez, y porque la
intervención estatal, que alcanza desgraciadamente también al Derecho penal juvenil,
sí la deja, estigmatizando al menor (casi siempre procedente de los estratos más bajos
de la sociedad) que muy pronto fue sometido al Derecho penal (incluido el de menores),
iniciándole en la denominada “carrera criminal” (...); El Derecho Penal Español. Parte
A nuestro parecer, debe procederse a una distinción entre el niño y

el adolescente, para así atender a la verdadera naturaleza de las cosas,
pues recoger un criterio tan general, puede arrastrar a conclusiones
punitivas desafortunadas; de esta forma, es que se procede a valorar
el «prevalimiento», del adulto hacia el menor, esto es, de aprovecharse
de la inmadurez del mismo, para hacerlo ingresar al campo del contra
bando. Así, cuando se dice que existe un aprovechamiento de la falta
de capacidad de decisión de los inimputables para meterlos en la reali
zación del hecho delictivo(1158).
En el caso de los llamados «inimputables», debe tratarse de
personas, plenamente incapaces de poder dirigir su conducción de
vida, conforme al sentido y alcance de las prescripciones legales. La
imputabilidad se apoya en un concepto de libertad «relativa» referida
al promedio de los hombres y eso es una decisión político-criminal;
la inimputabilidad penal, por lo mismo se vincula a ese promedio de
capacidad(1159). El tema de la capacidad de culpabilidad, como causa
de exclusión de la culpabilidad, tiene que ver con la comprensión de
la criminalidad del acto, del injusto, por parte del autor y, en conse
cuencia, con la posibilidad de motivación en la norma(1160); si esto no
resulta factible identificar, si es que el agente, por más que sabía que
su actuación era antijurídica, mas estaba coartado en su esfera de
dominio psíquico y corporal, se le denomina “inimputable”, siempre
que se trate de una enfermedad mental capaz e idónea de afectar
ostensiblemente el mundo del psiquismo, se produce así una especie
de disociación entre lo que piensa y percibe el sujeto, con su mundo
real circundante. El requisito para atribuirle al Yo sus actos es que
sea dueño de si mismo, o sea que esté en posesión de sus facultades
mentales(1161). Consecuentemente, quien sufre de una grave enferme
dad mental, aquella susceptible de provocar una merma significativa
merma en su estado de la conciencia, puede recalar en una manifesta
ción de «inimputabilidad», y, al estar en las manos del verdadero autor
del delito aduanero, -al contar con el dominio del hecho-, estaríamos
ante una variante de «Autoría Mediata», donde la punición solo ha de
recaer sobre el hombre de atrás y no sobre el ejecutor material, donde

<1159> Q uintero O livares, G.; Manual de Derecho Penal. Parte General, cit., p. 534.
(1 16°) D onna , E.A.; Derecho Penal. Parte General, T. IV, cit., p. 133.
(1161) E rnesto R isso , R.; Psiquiatría Forense. Imputabilidad..., cit., p. 460.
el primero, -al verificarse esta circunstancia-, recibe una pena más

drástica, tal como lo propone el artículo 10° de la LPEA.
Lógicamente, que la aplicación racional de esta circunstancia de
agravación, -demanda acreditar-, que el agente sabía que estaba em
pleando a un menor de edad o a una persona que padece una grave
enfermedad mental, en la comisión de un delito aduanero(1162); si se de
muestra que éste no estaba en condiciones de conocer, las caracterís
ticas personales o caracterológicas del ejecutor delictual, tendrá que
aplicarse el tipo base, lo cual no podrá postularse, cuando el déficit
cognitivo-sensorial de este último, era más que evidente.
j. Cuando el valor de las mercancías sea superior a veinte (20) Unidades

Impositivas Tributarias.
En la presente hipótesis de agravación, se hace alusión -tam

bién-, al criterio «cuantitativo», tal como se hizo alusión en el numeral
f) del articulado; entonces, ¿Cuál sería la diferencia entre este inciso
y el mencionado? Primero, que la circunstancia -in comento-, habría
que relacionarla con el delito de contrabando y sus derivados, mientras
que la prevista en acápites anteriores, se vincula directamente al deli
to de Defraudación de rentas de aduana; y, segundo, en el valor de la
mercancía, donde la distinción, es que en este numeral aquélla ha de
superar las 20 UIT y no 5 UIT.
En la doctrina se señala que con esta agravante, se alcanza la ma
yoría de casos de contrabando vinculados a la exportación, en las cua
les no hay gravámenes y algunos casos de importación donde podría
existir una menor incidencia tributaria por efecto de algunas franquicias,
pero que por el valor si ameritarían una mayor gravedad de pena(1163).
Convenimos en indicar, que el componente cognoscitivo del dolo,
ha de abarcar el valor de las mercancías, no a un nivel de perfecta exac
titud, sino a un nivel meridianamente aproximativo.
k. Las mercancías objeto del delito sean falsificadas o se les atribuye un

lugar defabricación distinto al real.
(1162) Así, M irabal G allardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 359.
(1163) Cossio Jara, F.; Manual de Derecho Aduanero, cit., p. 701.
Estamos hablando en el presente caso, -de no cualquier clase de

mercancía-, en el sentido, de que no se trata de bienes susceptibles de
ser importados y/o exportados, pues al ser portadores de una intrínseca
falsedad o de una caracterización que no se corresponde con la reali
dad de las cosas, su comercio exterior importa de plano, su absoluta
prohibición.
Siendo así, la remisión tendría que ver con el delito de Tráfico
de mercancías prohibidas; es sabido, que objetos, bienes, productos y
otros, que hacen alusión a distintivos, signos y otros símbolos represen
tativos, que en realidad no les corresponde, no pueden ser extraídos
o ingresados lícitamente del territorio nacional. De ahí, que podamos
postular, que en conductas -como las descritas acá-, afectan también la
industria nacional y la libre competencia, lo cual trasciende -por tanto-
un interés jurídico, estrictamente aduanero.
Consignar el verdadero origen de una determinada mercancía,
tiene que ver con un asunto de «propiedad industrial» y a su vez con el
derecho de los consumidores, en cuanto a conocer la procedencia del
producto, para elegir así el bien que más se ajuste a sus necesidades y
preferencias. Aspectos que pueden incidir en la tipificación de ilicitudes
que tutelan bienes jurídicos distintos, como el Orden Económico o la Sa
lud Pública (artículo 288° del CP), cuya protección se ve reforzada con
la acriminación de conductas -como la reglada en el presente numeral-.
Como se sostuvo en su oportunidad, podrá presentarse un Concurso
delictivo, del delito -in examen-, con alguna figura delictiva que atenta
contra algunos de los intereses jurídicos mencionados; así cuando se
dice, que los delitos aduaneros facilitarían en estos casos que las mer
cancías falsificadas se pongan en el mercado, afectando con ello tanto
los derechos de los titulares de los elementos de la propiedad industrial
utilizados en la falsificación, como también a los consumidores que ad
quieren esos productos bajo la creencia de que son auténticos(1164).
En palabras de M ir a b a l G a l l a r d o , la severidad de la sanción se
funda en los siguientes aspectos: el engaño al consumidor final rés-
pecto de la calidad de las mercancías, el riesgo en la salud pública por
tratarse de productos falsificados y por ende no se han sometido a un
control estatal que verifique que no son dañinos a la salud, y por signi
(1164) G arcía C avero , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., ps. 794-795.
ficar la violación de los derechos de la propiedad intelectual o industrial

o por eludir medidas restrictivas arancelarias(1165).
“I) Las mercancías objeto del delito sean productos industriales envasados
acogidos al sistema de autenticación creado por ley^1166K
Importa una necesidad ineludible de la política jurídica -en gene

ral-, otorgar una protección legal reforzada, a la «propiedad industrial»,
no solo desde un plano netamente administrativo, sino también punitivo,
tal como se observa de las diversas tipificaciones que el legislador ha
glosado en el Capítulo II del Título Vil del CP.
Es sabido -también-, que acriminaciones como las regladas en
la LPEA, define la característica de una Ley penal en blanco; ello es
importante, en la medida que todas las manifestaciones del Derecho
penal económico, -al advertir un ámbito dinámico y muy versátil en las
conductas (lesivas)-, que pueden ir apareciendo en la realidad social,
requieren de ser alimentadas por normativas que permitan ampliar el
espacio de punición.
En el presente caso, se aprecia la eminente influencia que tuvo
-en este tópico de la delincuencia-, la sanción de la Ley N° 29769 del 26
de julio del 2011 - «Ley de Promoción de la calidad y autenticidad de los
productos industriales», en cuyo artículo primero, se señala lo siguiente:
“Declarase de necesidad pública la promoción de la comercialización
segura en el Perú de productos industriales, nacionales o importados,
a fin de luchar contra la adulteración de los envases, recipientes, en
volturas o empaques intactos originales”. Esta declaración normativa
enrostra, -por tanto-, una intención de encumbrar a un primer nivel de
preponderancia jurídica, la tutela de los productos industriales -naciona
les e importados-, en este infatigable combate, de la falsificación (adul
teración), de los elementos que lo soportan; de forma específica los
productos industriales envasados, en lo que respecta a la autenticidad
de su origen y propiedades inherentes.
Una acriminación -así concebida-, podemos darle una dualidad
de perspectiva de política criminal, primero, haciendo de la LPA, una
suerte de bien jurídico funcional (intermedio), encaminado a intensificar
la tutela punitiva de los derechos industriales y, segundo, en cuanto a
(1165) M irabal G allardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., ps. 360-361.
<1166). Numeral incorporado, como consecuencia de la dación de la Ley N° 29769.
una apelación a la tarea socio cognitiva de la norma jurídico-penal, de

hacer de ésta una fuente inmanente de comunicación hacia el colectivo.
Justamente, lo último hace que el listado de circunstancias de agrava
ción se ensanche cada vez más, haciendo de aquél, un receptáculo de
propósitos que trascienden los estrictamente jurídico-penales.
La tipificación penal -in comento-, encuentra vinculación regula
tiva con la descripción típica acogida en el en el artículo 223° del CP,
en el cual se penaliza aquellos actos encaminados a utilizar etiquetas,
sellos o envases que contengan marcas originales para utilizarlos en
productos de distinto origen o comercializar productos, empleando en
vases identificados con marcas cuya titularidad corresponde a terceros,
según los términos normativos contenidos en los incisos b) y c) del ar
ticulado^167). Bajo tal entendido, no hay problema alguno, en admitir un
probable Concurso delictivo, entre esta hipótesis de agravación con el
artículo 223° del CP, al tutelar intereses jurídicos de diversa naturaleza.
Cuestión importante a saber, es que no cualquier producto puede
verse amparado por este numeral de la agravación aduanera, sino que
requiere comprobarse que estos bienes envasados, se han acogido al
régimen establecido por la Ley N° 29769 y su Reglamento, tal como
lo establece el artículo 2o de la misma. Entonces, -aquellos productos
industriales-, que no se encuentran reconocidos por la normatividad
indicada, quedan fuera del ámbito de protección de la norma, por lo
que su extracción o ingreso del territorio nacional, ha de ser objeto de
punición por el tipo base, que en el presente caso, sería el delito de
«Tráfico de mercancías prohibidas».
El aspecto cognitivo del dolo, ha de comprender necesariamente
esta característica del objeto material del delito, por lo un equívoco so
bre dicho componente de la descripción típica, implica la penalización
por el delito base; piénsese en el ejemplo, de aquel transportista que
piensa erróneamente que la mercancía que está trasladando y, sacan
do fuera del territorio nacional, son productos industriales con etiquetas
originales; acá, el hombre de atrás, quien contrata al transportista, sa
bedor de esta circunstancia, es el que responderá por esta acriminación
de la agravación, mas no así el conductor del vehículo.
<1167> Vide, al respecto P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, cit.,
ps...
CONSECUENCIAS ACCESORIAS AL DELITO ADUANERO

“Si para la ejecución de un delito aduanero se utiliza la organización de
una persona jurídica o negocio unipersonal, con conocimiento de sus titu
lares, el ju e z deberá aplicar, según la gravedad de los hechos conjunta o
alternativamente las siguientes medidas:
a. Clausura temporal o definitiva de sus locales o establecimientos.
b. Disolución de la persona jurídica.
c. Cancelación de licencias, derechos y otras autorizaciones administrati
vas o municipales de que disfruten.
d. Prohibición temporal o definitiva a la persona jurídica para realizar
actividades de la naturaleza de aquellas en cuyo ejercicio se haya come
tido, favorecido o encubierto el delito.
Simultáneamente, con la medida dispuesta, el juez ordenará a la autoridad

competente la intervención de la persona jurídica para losfines legales co
rrespondientes, con el objeto de salvaguardar los derechos de los trabajadores
y acreedores”
1. FUNDAMENTOS PRELIMINARES
El hecho punible es atribuido es un sujeto infractor -penalmente

responsable-, al haber lesionado y/o puesto en peligro bienes jurídi
cos fundamentales, dando lugar a una reacción jurídica legitimada, una
pena en caso de los imputables y una medida de seguridad en caso de
los declarados inimputables.
La pena se dirige a fines estrictamente preventivos (generales y
especiales), mediando el despliegue de una comunicación socio-peda
gógica, dirigida esencialmente a evitar la comisión de delitos en el futuro
{punitur ne pecetur). Empero, la política criminal que ha de perfilar el
Estado en el combate contra la delincuencia no se agota en la sanción
que recae sobre el sujeto infractor, sino que de aparejar también otras
instituciones sancionadoras que coadyuven a neutralizar la comisión
frecuente de las conductas prohibidas.
La imputación jurídico-penal, presupone dos aspectos a conocer:
primero, el conjunto de reglas (prescripciones: prohibiciones y manda
tos), que se plasman en los directivos de conductas contenidos en los
enunciados penales (tipicidad penal) y, segundo, sujetos capaces (des
tinatarios) de comportarse (motivación normativa) según los modelos
conductivos que hacen alusión los tipos penales. Concretamente, si se
imputa anota Sánchez-Ostiz, se parte de un sujeto que no se encuentra

predeterminado, sino abierto a vincularse mediante reglas (de conduc
ta). Es más, que la persona se determina y determina el proceso que
“acontece”. Y, en igual medida, esa persona, como sujeto de conductas,
no puede concebirse sin la existencia de un conjunto de reglas de im
putación0168).
Las «Consecuencias Accesorias aplicables a la persona jurídica»,
importó la inclusión de una figura novedosa en el Corpus Punitivo de
1991, entendiendo el legislador que no en pocas circunstancias, los su
jetos infractores se valen de la fachada de las personas jurídicas, de las
empresas y corporaciones, para perpetrar injustos penales. Es decir,
estas unidades orgánicas cuentan con una serie de órganos societarios
que la representan, a partir de dichos departamentos es que se toman
decisiones, algunas de ellas se salen del cauce legal, del pacto social,
incidiendo en la comisión de conductas delictivas.
Puede decirse que la imputación delictiva ya no puede ser vista
desde la imagen de un sujeto singular e individualizado, sino como una
imputación sistémica o dígase corporativa, cuando se emplea la facha
da legal de la persona jurídica para incurrir en ilícitos penales(1169). Se
dice así, que la societas ha de ser neutralizada -como foco criminóge-
no-, y así evitar que se siga instrumentalizando para encubrir conductas
delictuosas.
La imputación jurídico-penal fue creada en base a la visión de las
personas psico-físicas, en base a individuos portadores de capacida
des cognitivas y volitivas, necesarias para adecuar su conducción con
ductiva conforme al sentido motivador de las normas jurídicas. Dicho
plano ontológico de la imputación ha sido redefinido según las nuevas
manifestaciones criminológicas, que han dado paso a nuevos rumbos
de la política criminal, tomando en cuenta los medios por los cuales se
valen los sujetos infractores para cometer delitos, redefiniendo posturas
(lies) S ánchez -O stiz , P.; Imputación y Teoría del Delito. La doctrina kantiana de la imputación
y su recepción en el pensamiento jurídico-penal contemporáneo, cit., ps. 395-396.
<1169> Así, Z úñiga R odríguez , al sostener que los delitos cometidos en el ámbito de la empre
sa o en sistemas organizados, en realidad conllevan dos injustos: por un lado está el
injusto de la empresa, el injusto de la organización, donde puede haber una actitud
criminal de grupo o defecto en la propia organización y, por otro, el o los injustos de
los individuos concretos que realizan conductas delictuosas dentro de la organización,
aprovechándose de ella (dolo) o con imprudencia; Criminalidad de Empresa, Criminali
dad Organizada y modelos de Imputación Penal, cit., ps. 230-231.
en puridad normativistas. Surge en escena la criminalidad empresarial

avizorando una perspectiva más amplia del régimen sancionados lo
que determina un doble plano a saber: primero, la sanción que ha de
recaer sobre el sujeto infractor de la norma jurídico penal y, aquellas
consecuencias accesorias que tienen como sujeto pasivo a la persona
jurídica(1170).
Es el propio funcionamiento de la corporación empresarial, que
permite a sus órganos decisorios generar ciertas situaciones, que son
aprovechadas para cometer una serie de defraudaciones y otras con
ductas afines, que lesionan intereses jurídicos -dignos de tutela penal-.
Por ello, las consecuencias jurídicas no pueden agotarse en la persona
del sujeto infractor, sino otras que hayan de repercutir en el instrumento
delictivo, como una vía reforzada de la prevención delictiva así como de
garantizar las sanciones indemnizatorias.
Hoy en día la criminalidad desarrollada al amparo de las socieda
des es vasta y de un potencial criminógeno antes nunca visto, llámese
mafia, criminalidad organizada, redes de tráfico de armas, de niños,
de prostitución, de drogas, de blanqueo de dinero, etc. Se estima que
su desarrollo tan espectacular en los últimos tiempos se debe precisa
mente a la irresponsabilidad penal de las sociedades, pues muchas de
dichas organizaciones utilizan sociedades ficticias, sociedades tapa
deras, corrompen a la clase política para perpetrar sus ilícitos, anota
Z ú ñ ig a R o d r íg u e z (1171). No es el abordaje presente, referido a la res
ponsabilidad penal o no de las personas jurídicas, mas no deja de ser
interesante lo indicado, sabedores que el freno contra la delincuencia
empresarial, tiene como herramienta importante las Consecuencias
Accesorias, que han de ser impuestas sobre las personas jurídicas.
No obstante, la nueva dimensión normativa proclamada en el
cuerpo penal, las consecuencias accesorias al delito ha pasado a en
grosar el denominado «Derecho Penal Simbólico», meramente decora
tivo, en tanto su aplicación es nula en la Justicia Penal. La judicatura,
pese a contar con elementos de convicción suficientes, para imponer
esta clase de sanciones, hacen caso omiso a la ley y, simplemente no la
concretizan. Un complejo multifactorial que ha impedido que el régimen
(1170) Vide, al más al respecto, P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal Económico. Jurista
Editores, Lima, 2009.
(11 71) Criminalidad de Empresa, Criminalidad Organizada y modelos de
Z úñiga R odríguez , L.;
Imputación Penal. En: Delincuencia Organizada, cit., ps. 202-203.
sancionador del Derecho penal se materialice en toda su extensión, pro

vocando una merma en las finalidades preventivas.
2. MODELOS DE ATRIBUCIÓN DE RESPONSABILIDAD DE LA PER

SONA JURÍDICA
Advertimos la presencia de un nuevo modelo de prevención delictiva,

donde a las sanciones penales tradicionales, la pena y la medida de segu
ridad, se suman otros que tienen como factor de atribución de responsabi
lidad una «persona jurídica» que desde un plano formal es sujeto de dere
chos y obligaciones, tal como se desprende desde el ámbito del Derecho
Público, nos referimos al Derecho Administrativo Sancionador, al Derecho
Tributario, al Derecho Comercial (Societario) y al Derecho Laboral.
En el campo estrictamente penal la persona jurídica, la societas
es vista como un instrumento -que es empleado por las personas físi
cas que ejercen sus órganos de representación-, para la perpetración
de hechos delictivos, desnaturalizando los fines sociales, para los cua
les fue creada la corporación. Bajo tal contexto, el derecho positivo,
fijado desde las normas jurídico-penales trata de abordar -desde una
visión totalizadora-, la forma de cómo enfrentar esta criminalidad, su
mando sanciones que no necesariamente pueden ser explicadas des
de los derroteros de la política criminal. Con ello queremos fortalecer
la idea -propuesto en otras investigaciones dogmáticas-, que según la
normativa de nuestro CP, las societas no son pasibles de Responsabili
dad penal (societas delinquiere non potest), ora por motivos de estricta
imputación individual y de acción, al margen de posiciones en puridad
dogmáticas que pretenden alejarse de las prescripciones de la lege lata.
Un aspecto es la proponer las fórmulas dogmáticas de cómo po
ner freno a la criminalidad empresarial y, otra muy distinta, de interpretar
la ley penal, con arreglo a los dictados del principio de legalidad.
El papel de la doctrina es el de desentrañar en el propio Derecho
positivo (penal y administrativo), mediante la hermenéutica correspon
diente, los tipos de infracción que ya se encuentran descritos en los pro
gramas de buen gobierno y también debe desempeñar el rol de señalar
al legislador la vía por la que debe de discurrir en la tarea de tipificar
nuevas conductas, señala B a j o F e r n á n d e z (1172).
(1172) Bajo F ernández , M.; Modelo para un Derecho Penal de las Personas Jurídicas. En:
Estudios Penales en Homenaje a Enrique Gimbernat, T. I, cit., p. 726.
Dicho lo anterior, ponemos énfasis en la naturaleza jurídico-admi-

nistrativa de las Consecuencias Accesorias que recaen sobre la perso
na jurídica; como vemos del listado de sanciones que se han glosado a
todo lo largo del artículo 105° del CP, como la clausura de locales, pro
hibición temporal de actividades, disolución y liquidación de la sociedad
o de la asociación, etc., responden a consecuencias jurídicas privativas
del Derecho Administrativo sancionador y del Derecho Comercial. De
ahí, que su inclusión en los apartados normativos de la codificación
punitiva responde a una unidad del modelo de prevención y de sanción,
que expone una integración de la respuesta jurídica del Estado ante
conductas disvaliosas, infractoras de la normativa en cuestión, confor
me al conjunto del Derecho Público sancionador.
El modelo de atribución de responsabilidad que incide sobre las
personas jurídicas, al seguir un carácter administrativo, es esencialmen
te objetivo, por lo que se configura al margen de la responsabilidad pe
nal de los sujetos físicos que han de ser identificados como individuos
responsables de la conducta delictiva. La Ley N° 27444 y las normas
especiales siguen dicho modelo de atribución de responsabilidad, sea
una persona natural o jurídica.
El hecho de que las Consecuencias Accesorias sean dictadas por
tribunales penales, no es un dato contradictorio, no olvidemos que es el
juez penal quien también fija la indemnización extracontractual de natu
raleza civil, según se contiene del artículo 92° del CP.
Cuestión muy aparte a saber, es que la imposición de las Conse
cuencias Accesorias a las personas jurídicas en el Proceso Penal, está
condicionada a la responsabilidad penal de las personas que ejercen
sus órganos de representación, esto es, como corolario de una senten
cia de condena, donde se haya garantizado a la empresa sus derechos
de defensa, contradicción y aquellos otros refundidos en el modelo acu
satorio, fiel a la imagen del debido proceso. A decir de Ramos Gancedo,
naturalmente estas medidas sólo podrán imponerse cuando se haya
declarado la culpabilidad de alguna persona por el hecho cometido y se
haya impuesto una pena(1173).
Lo anotado, determina incidencias: jurídico-material y jurídico-
procesales importantes, en el sentido de que la no acreditación de res
ponsabilidad penal de los órganos de representación en el decurso del
(1173) R am os G a nc ed o , D.; Comentarios al Código Penal, 2, cit., p. 856.

procedimiento criminal, no anula la posibilidad de que la persona jurídi

ca pueda ser sancionada en un procedimiento extra-penal (comercial,
laboral, administrativo, etc.). Mediando esta fórmula dogmática de ver
el estado de la cuestión, se supera el obstáculo que plantea el principio
del non bis in ídem, desde el plano del sujeto de actuación, mientras
que en el Proceso Penal son los individuos que representan a la em
presa que son sancionados, en el Proceso Administrativo sancionador,
es la persona jurídica que es objeto de consecuencias jurídicas, por lo
que no concurre la identidad del sujeto, como exigencia del principio
acotado(1174)1*. Así también, los bienes jurídicos protegidos son distintos;
5
7
en el ámbito tributario puede darse una doble persecución, sin que ello
importe una vulneración al non bis in ídem, de forma concreta en el
marco de la acotación tributaria, facultad que tiene la Administración
Tributaria de fiscalizar los valores que consignan los contribuyentes en
sus declaraciones de rentas y otros, con la persecución de los ilícitos
tributarios(1175)(1176). Así, puede verse también en el mercado de valores
(operaciones bursátiles).
Quienes postulan por la naturaleza jurídica penal de las Conse
cuencias Accesorias(1177), y parten del modelo de responsabilidad por
“atribución”, se encuentran con el escollo del principio material del non
bis in ídem, pues no pueden explicar con suficiente solvencia, como pue
de sancionarse dos veces a una misma persona, en lo que respecta a
la sanción penal convencional y a las consecuencias accesorias. Como
explica Silva Sánchez, el modelo de responsabilidad por atribución a la
persona jurídica presupone la comisión de un hecho delictivo completo
por una de las personas físicas integradas en su seno, normalmente
por alguna de las que integran sus órganos o la representan. Según tal
modelo, acota, la responsabilidad por ese hecho delictivo se transfiere
a la persona jurídica, en la medida en que se considera que los actos
(1174) S ilva S ánchez , al anotar que parece dominante la postura que entiende compatible
a s í,
la sanción penal a las persona física con la sanción administrativa a la persona jurídica,
con base en el argumento de la divergencia del sujeto activo; La responsabilidad penal
de las personas jurídicas y las consecuencias accesorias del Art. 129 del Código Penal
Español. En: La Responsabilidad de las Personas Jurídicas. Órganos y Representan
tes, cit., p. 173.
(1175) P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Procesal Penal, T. I, cit., ps. 63-64.
(1176> vide al respecto, S ilva S ánchez , J.M.; La responsabilidad penal de las personas jurídi
cas y las consecuencias accesorias..., cit., ps. 157-158.
C1177) Así, Z u l g a d Ia E s p i n a r , para quien las consecuencias accesorias del art. 129 son autén
ticas penas; Las “Consecuencias Accesorias” aplicables como penas a las personas
jurídicas en el cp español, cit., p. 3.
de dichos órganos, en virtud de la relación fundacional existente entre

éstos y aquélla, son también, de esta última(1178).
Es mediando el modelo de la transferibilidad que se aplica la res
ponsabilidad penal a las personas físicas que asumen la dirección de
los órganos de representación de la persona jurídica, según la cláusula
del «Actuar en lugar de otro», fórmula contenida en el artículo 27° de la
PG del CP(1179). Empero, lo que se propone en la postura de responsa
bilidad por “atribución” es al revés, de transferir los elementos de impu
tación (objetivos y subjetivos) de las personas físicas a la persona jurí
dica. Así, Silva Sánchez al escribir que mientras la transferencia de los
aspectos objetivos que fundamental tal responsabilidad podría no plan
tear problemas, (...), no parece fácil fundamentar una “transferencia de
los elementos subjetivos de las personas físicas actuantes a la persona
jurídica, que compense los déficits subjetivos de esta última(1180).
Por el modelo de responsabilidad por el hecho propio no requiere
de una transferencia a la persona jurídica de la responsabilidad de las
personas naturales que se integran en la estructura organizativa de la
empresa. Es una responsabilidad de estructura “anónima” en cuanto a
la intervención individual, aunque, de todos modos, resulte compatible
con la atribución de responsabilidad individual a la persona o personas
físicas que realizaren directamente la actuación delictiva(1181).
Como se ha sostenido la persona jurídica constituye en un centro
de atribución de derechos y obligaciones, según una serie de prescrip
ciones normativas contempladas en varias esferas de la juridicidad, de
modo que importa una asociación distinta de sus miembros, tal como
se desprende del artículo 78° del CC y los dispositivos pertinentes de
la LGS. Resultando que la responsabilidad administrativa y/o comer
cial en la que pueda incurrir, es independiente de la responsabilidad
penal que pueda atribuirse a las personas físicas -que la representan
en sus órganos societarios-.

(1179) P eña C abrera F reyre , A.R.; Derecho Penal. Parte General, cit., ps. 240-243.
(118°) La responsabilidad penal de las personas jurídicas y las conse
3. LAS CONSECUENCIAS ACCESORIAS EN LOS DELITOS ADUA

NEROS
Hemos sido partidarios, en considerar a la delincuencia aduanera

como parte de la criminalidad económica, ello tomando en cuenta los
intereses jurídicos que se encuentran involucrados en la primera de las
mencionadas, en cuanto a la tutela del erario público, la libre competen
cia, la propiedad industrial, etc.
Siendo así, si es que la delincuencia aduanera, puede tomar lugar
de forma sofisticada, y mediando la actuación de agentes económicos,
que de recibo asumen figuras jurídicas propias del Derecho societario,
nos referimos al emprendimiento comercial a través de las empresas,
unidades socio-económicas, que son formadas por personas naturales,
en pos de alcanzar un objeto social determinado. Es bajo tal entendi
miento, que precisamente se hace alusión a que el «Derecho Penal
Económico» es propiamente el «Derecho Penal de la Empresa»; no
puede concebirse hoy en día, actividad económica alguna, que tome
lugar al margen de las personas jurídicas, pues precisamente su cober
tura legal y societario, permite a los individuos que la dirigen y adminis
tran, poder realizar operaciones comerciales de envergadura, de poder
constituir filiales y subsidiarias -no sólo a nivel nacional, sino también
a nivel internacional-, de poder participar en los procesos de licitación
pública-administrativa, de poder acceder a créditos bancarios y figuras
financieras, de hacerse de beneficios tributarios y de capitalizar ingen
tes sumas de dineros.
Dicho lo anterior, la criminalidad del siglo XXI, no puede desvincu
larse de la empresa, como motor que mueve toda la actividades comer
ciales (económicas), de un determinado país; no en vano se habla hoy,
de una especie de ciudadanía empresarial, donde la sociedad actual se
ve enormemente influenciada por las personas jurídicas, tanto en lo que
respecta al consumo de las personas como de la dinámica del mercado.
Si estamos en una economía social de libre mercado, cuya plataforma
se construye a partir de la iniciativa privada, la libertad económica y la
libre competencia, es lógico que la política criminal haya de enfocar su
atención a las empresas, lo cual se ve reflejado en la LPEA, al recoger
de forma expresa las denominadas «Consecuencias Accesorias al Deli
to», a pesar de que su vigencia, encuentra ya refrendo normativo en el
artículo 105° del CP.
En el caso de la codificación punitiva de 1991, el legislador inclu
yó esta tipología sancionadora, bajo el rótulo de «consecuencias ac
cesorias», que de acuerdo a la Exposición de Motivos, se trataría de:

medidas aplicables a las personas jurídicas cuando el delito fuera
perpetrado por personas naturales que actúen en ejercicio de las acti
vidades sociales o utilizando la organización para favorecer u ocultar
las infracciones penales”; en efecto, las consecuencias accesorias, de
acuerdo a la ratio legis del legislador, vienen a coadyuvar los objetivos
preventivos, que desde su vertiente punitiva, únicamente recaen sobre
la persona física -penalmente responsable-. Estas medidas como bien
lo dice el legislador, se aplican a la persona jurídica como una vía de
neutralización de la empresa, como foco generador de riesgos para bie
nes jurídicos, tutelados penalmente.
Puede, que el hecho de tratarse de una Ley penal especial, haya
llevado al legislador ha proceder de una forma legislativa autonómica,
lo cual no quiere decir, que la interpretación de esta institución jurídica-
sancionadora, pueda efectuarse al margen de lo que se diga en el ar
ticulado invocado. Pueden encontrarse, ciertas notas distintivas, entre
uno y otro dispositivo legal, empero, al final son expresiones de una
misma línea de política criminal, de que la prevención de la delincuen
cia, que se manifiesta a través de las personas jurídicas, no solo im
plica hacer uso de la pena privativa de la libertad contra los individuos
infractores de la norma penal, quienes dirigen, manejan los órganos
de representación de la empresa (dominio social típico), sino también
de neutralizar el vehículo criminológico, que significa la empresa, pues
como bien, se señala en el primer párrafo del artículo 11° de la LPEA,
para poder imponerse estas sanciones, se requiere acreditar, que la
perpetración del delito aduanero, haya sido producto de la utilización del
agente de una organización societaria, es decir, la persona jurídica tiene
que haber sido el instrumento que se valió el agente para poder cometer
el delito aduanero.
Según lo anotado, el presupuesto material, de aplicación de las

consecuencias accesorias, es de haberse valido de la organización so
cietaria, para así poder configurar la defraudación de rentas de aduana
-por ejemplo-, si es que el ingreso de la mercadería al territorio na
cional (contrabando), no fue consecuencia del aprovechamiento de la
estructura societaria, habrá que negarse de plano la imposición de con
secuencias accesorias, por más que el agente este vinculado a una
persona jurídica.
¿Cuál sería la diferencia entre el artículo 105° del CP y el artículo

11° de la LPEA? En principios ambos dispositivos parten de un mismo
supuesto, en el sentido de que la empresa haya sido el instrumento em

pleado por el agente delictual, para poder lograr la realización típica del
Tráfico ilegal de mercancías prohibidas o restringidas.
La distinción estribaría, en que el artículo 105°, no solo extiende
la operatividad de las consecuencias accesorias, cuando la persona ju
rídica es empleada para la perpetración delictual, sino que habiéndose
cometido, es usada la unidad societaria, para asegurar su impunidad,
es decir, para encubrir las evidencias que ligan a las personas natura
les (órganos de representación) con el hecho punible. Después de ello,
podría indicarse, que el artículo 11° de la LPEA, trata de ser más espe
cífico, en lo concerniente a la estructura societaria, sobre la cual recala
la instrumentalización delictiva, al señalarse de forma expresa que pue
de ser la organización de una persona jurídica o negocio unipersonal;
lo cual no quiere decir, que -por ejemplo-, si se trata de una EIRL, no
pueda aplicarse el artículo 105° del CP, en mérito a una interpretación
extensiva del mismo, siempre y cuando ésta adquiera la configuración
legal de una persona jurídica.
Ahora bien, se anota en el primer párrafo, que el empleo de la or
ganización societaria, para la comisión del hecho punible, ha de tomar
lugar con conocimiento de sus titulares lo cual puede conllevar cier
tos reparos de legitimidad, en la medida que la comisión de un delito
-a través de una empresa-, viene a veces, atribuido solo a uno de los
gestores societarias, es decir, no se requiere del involucramiento de
todos los titulares de la misma; esto importa exigir algo más, que no
tiene sustento en ratio de la norma. Puede que sólo de los gerentes o
apoderados, haya sido quien dirigió el manejo empresarial, para la co
misión de la DRA, o que si la simulación de una operación de comercio
exterior, sea el resultado de un contubernio total de todos los miembros
del Directorio; ello será de relevancia, en orden a poder establecer la
responsabilidad penal que les asiste (dolo), como personas individuali
zadas, pero no para sustentar la imposición de consecuencias acceso
rias, mediando la comisión de hechos punibles a través de la empresa.
A decir de G a r c ía C a v e r o , este requisito adicional podría tener sentido
en un negocio unipersonal, en el que el titular del negocio domina com
pletamente la administración, pero en el caso de sociedades anónimas
con socios que simplemente invierten capital sin asumir la gestión del
negocio, resulta excesivo exigir que los titulares de la persona jurídica
conozca la utilización delictiva de la organización de la empresa(1182).

Finalmente, debe subrayarse la idea, de que la imposición de esta

clase de sanciones, no significa reconocer la responsabilidad penal de
las personas jurídicas, al ser su naturaleza jurídica «administrativa» y,
al estar subordinada su adopción a la acreditación de responsabilidad
penal de las personas físicas, que conforme sus respectivas esferas de
organización societaria, fueron las que gestaron la comisión del delito
aduanero.
Según lo dispuesto en el artículo 11° de la LPEA, las medidas
aplicables a las personas jurídicas, son enunciativamente las siguien
tes:
Clausura temporal o definitiva de sus locales o establecimientos;
esta medida sancionadora, importa el cierre de los recintos físi
cos, donde la persona jurídica realiza sus actividades comercia
les, aquel espacio donde la empresa emprende su objeto social.
Nótese que se trata de una consecuencia jurídica, de notable
afectación para el desenvolvimiento normal de las actividades so
cietarias de la persona jurídica, que en puridad significa la suspen
sión de la marcha cotidiana de la estructura empresarial; si esto es
así, consideramos que esta medida ha de aplicarse con arreglo a
los principios de razonabilidad y proporcionalidad, entendiéndose
que con la clausura del local comercial, se ven perjudicados -tam
bién-, los trabajadores y los proveedores de la empresa. Cues
tión a atender, es que en el caso del cierre «temporal», no se ha
fijado su plazo máximo, por lo que a fin de colocar un tope, nos
remitimos al artículo 105° del CP, donde se ha previsto el máximo
temporal de cinco años. De su tenor, se dice, puede deducirse
que esta medida resulta aplicable no sólo a las personas jurídicas,
sino también a los negocios unipersonales(1183).
Si se trata de una empresa que cuenta con varias subsidiarias,
o dígase filiales (sucursales), debe indicarse en la resolución de
condena, si esta medida afecta también a aquellas; puede que la
perpetración delictiva tenga que ver con un actividad en particular
de la empresa, por lo que no arrastra al resto de actividades co
merciales.
Disolución de la persona jurídica; así como la pena privativa de
la libertad, ha de erigirse siempre en la última ratio del siste-

ma punitivo sancionados al definir un estadio suma afectación

a un derecho fundamental (libertad), igual, la «disolución» de la
persona jurídica ha de erigirse siempre en la última alternativa,
al significar la partida de defunción de la misma. Por tanto, la
disolución debe quedar reservada, entre otros casos, para aque
llos donde la propia constitución, existencia y operatividad de
la persona jurídica, la conectan siempre con hechos punibles,
situación que generalmente ocurre con las denominadas perso
nas jurídicas de fachada o de papel, conforme los lineamientos
expuestos por la Corte Suprema. En estas empíricamente se ha
detectado no un defecto de organización sino un evidente defec
to de origen de la organización; donde su creación (societaria)
estatutaria, ha tomado lugar, con el único fin de perpetrar delitos
aduaneros, o en el caso, de que luego de una marcha legal de
la misma, se desvía del sendero, e ingresa a un terreno fértil de
pura ilicitud.
Es de verse así, que la disolución al constituir la consecuencia
accesoria de mayor gravedad, al importar la extinción de la perso
na jurídica, debe ser reservada para aquellos casos donde se ha
desnaturalizado la esencia y la existencia social de la empresa, en
tanto su creación obedeció únicamente para encubrir la reiterada
y planificada ejecución de actos delictivos. Se trata de aquellos
casos donde la formación de la corporación tuvo como finalidad
deliberada revestir de ciertos instrumentos a los gestores sociales
para la perpetración de delitos.
Está claro (...) que esta medida resulta excluyente de otras con
secuencias accesorias, de manera que no cabe en estos casos
una aplicación conjunta con otras medidas contra la persona jurí
dica^184). Si ya se dio por fenecida la persona jurídica, ya no pue
de recaer sobre ella, otra medida de injerencia sobre la normal
marcha de sus actividades societarias, como una suspensión de
ciertas actividades comerciales o el cierre del establecimiento co
mercial.
Cancelación de licencias, derechos y otras autorizaciones admi
nistrativas o municipales de que disfruten; la realización de toda
actividad comercial, lógicamente también la de emprender ac
tos de comercio exterior (importación y exportación), requiere de
111841 G arcía C avero , P.; L o s D e lito s A d u a n e r o s , cit., ps. 800-801.

una autorización, de una certificación estatal, que puede ser una

licencia o un derecho, que le confiere a su titular, la realización
de éstas bajo el amparo del ordenamiento jurídico, siempre que
éste haya cumplido en rigor con las condiciones y requisitos que
la secundan. Una vez que las entidades estatales competentes
(Aduana), han emitido la respectiva autorización o certificación,
no pierden la potestad de controlar, verificar y fiscalizar, que las
actividades de comercio exterior, tomen lugar conforme lo dis
pone la normatividad aplicable, por ello, si es que se detecta
que estos agentes comerciales, están haciendo mal uso de su
derecho habilitante, están en plena facultad de adoptar las medi
das sancionadoras que resulten necesarias, para evitar que ello
siga ocurriendo, de manera, que al Juez penal -previa petición
fiscal-, aparejado a la pena de las personas físicas que dirigen
los órganos más representativos de la empresa, podrá cancelar
dicha autorización estatal, como una vía idónea, para privar de
un derecho (comercial), que la persona (natural o jurídica), ya
no merece seguir portando, a su vez, de incidir en un plano de
irrecusable retribución.
d. Prohibición temporal o definitiva a la persona jurídica para realizar

actividades de la naturaleza de aquellas en cuyo ejercicio se haya come
tido, favorecido o encubierto el delito.
De recibo, una determinada persona jurídica, constituye su objeto

social, a partir de una serie de actividades comerciales (societarias), a
partir de la realización de una serie de actividades, es decir, en el marco
de una pluralidad de actuaciones empresariales; no siempre -por tanto-,
se dedicará a efectuar un solo rubro comercial (comercio exterior), sino
varios, así como importa productos textiles del exterior también exporta
bienes industriales nacionales así como de proveer de ciertos insumos
a diversas empresas peruanas y extranjeras.
Siendo así, puede que se advierta que el delito aduanero, que se
atribuye haber cometido a los gestores de los órganos de representa
ción de la empresa, haya tomado lugar en un marco concreto de sus ac
tividades de comercio exterior, como por ejemplo, de importar mercan
cías amparadas en documentos falsos o adulterados o con información
falsa en relación con una característica de relevancia de la mercancía
(DRA), lo cual no tiene por qué incidir en el plano de las exportaciones
que esta misma persona emprende de forma usual y cotidiana.
Es de verse, que con aquélla se afecta la operatividad posterior al

delito del ente colectivo; tiene, pues, un claro sentido de inhabilitación
para su desempeño de cara a futuro.
Confrontando la literalidad normativa -con el primer párrafo del
articulado-, advertimos una contradicción insalvable, en el sentido de
que la imposición de las «consecuencias accesorias» al delito, requie
re necesariamente que la comisión del hecho punible, sea producto
de la instrumentalización societaria de la empresa, esto es, se emplee
su fachada legal para la perpetración del injusto penal aduanero o,
en todo caso se favorezca su comisión. Sin embargo, el precepto -in
examine-, dispone que la prohibición temporal o definitiva a la per
sona jurídica para realizar ciertas actividades, puede tomar lugar -no
sólo-, cuando ésta haya sido utilizada como vehículo para la comisión
delictual, sino también para encubrirlo, lo cual quiebra la lógica, de la
aplicación de esta clase de medida, pues una vez que se perfeccionó
el delito, la situación es distinta, cuando se aprovecha de la cobertura
legal de la empresa, ora para impedir la identificación de sus autores
ora para ocultar las evidencias del delito. Como se dice en la doctrina
especializada, si esta consecuencia accesoria se hubiese mantenido
en el marco general establecido por el artículo 11 de la ley de delitos
aduaneros, habría tenido que limitarse a las actividades en cuyo ejer
cicio se habría “cometido” el delito(1185). En todo caso, se hubiese op
tado por la fórmula normativa contemplada en el artículo 105° del CP
y, con ello se resolvía el problema, pues la redacción actual, deviene
en asistemática, en tanto solo esta medida (consecuencia accesoria),
puede imponerse post-delictum y, no el resto de las compiladas en el
articulado.
Se dice al final del articulado, que: “Simultáneamente, con la medi
da dispuesta, el juez ordenará a la autoridad competente la intervención
de la persona jurídica para los fines legales correspondientes, con el
objeto de salvaguardar los derechos de los trabajadores y acreedores".
Los derechos sociales y laborales de los empleados comportan
intereses jurídicos, ubicados en la cúspide normativa del texto «ius-fun-
damental», conforme la Ley Fundamental lo reconoce, al disponer en
su artículo 22 que: “el trabajo es un deber y un derecho. Es base del
bienestar social y un medio de realización de la p e r s o n a en concor
dancia con el penúltimo párrafo del artículo 23 (in fine), que establece a
<1185) G a r c Ia C avero , P.; Los Delitos Aduaneros, cit., p. 801.

la letra lo siguiente: “El pago de la remuneración y de los beneficios del

trabajador tiene prioridad sobre cualquier obligación del empleador
Según el orden de preponderancia, que se define en la masa de
acreedores, las acreencias laborales (sociales) ocupan la mayor jerar
quía, de acuerdo a su consagración constitucional; de igual manera es
de verse, cuando la persona jurídica ingresa a cualquiera de los regíme
nes concúrsales comprendidos en la ley de la materia (INDECOPI); el
juzgador, a tal efecto, se hace responsable funcionalmente, de la debida
protección de dichos derechos fundamentales
4. ANÁLISIS AL ACUERDO PLENARIO DE LA CORTE SUPREMA
En el Acuerdo Plenario N° 7-2009/CJ-116 (Fundamento 8), se dice

que dos factores concurren etiológicamente en la explicación de tal ac
titud de los jueces nacionales. En primer lugar, la ausencia de reglas
específicas de determinación y fundamentación en el CP, que sólo enu
mera las sanciones aplicables y señala de modo muy general los pre
supuestos generales para su utilización concreta. Y, en segundo lugar,
la carencia de normas procesales precisas en el ACPP, que no han sido
objeto de una ley completa en armonía con las exigencias de la ley pe
nal material, para emplazar e incorporar procesalmente a las personas
jurídicas involucradas en el hecho punible.
Si bien podemos conciliar con las precisiones expuestas por el
Tribunal Supremo, disentimos en el tema de los criterios, en el sentido
de que aquellos parten de premisas y/o presupuestos que se refunden
en todo el ámbito del Derecho Público Sancionador, que se derivan pro
piamente de aquellos glosados en los artículos 45° y 46° del CP(1186), de
biéndose agregar otros en virtud de la naturaleza jurídica de las cosas.
Sobre su naturaleza jurídica, siguiendo a Z ú ñ ig a R o d r íg u e z , se
dice que no son penas accesorias como la de inhabilitación (...). No
(1186) |=| j r¡t)Una| Supremo en el Fundamento 16, ha propuesto los siguientes criterios: a.-
prevenir la continuidad de la utilización de la persona jurídica en actividades delictivas.
b.-La modalidad y la motivación de la utilización de la persona jurídica en el hecho
punible. c.-La gravedad del hecho punible realizado. d.-La extensión del daño o peligro
causado. d.-La extensión del daño o peligro causado. e.-EI beneficio económico obteni
do con el delito. f.-La reparación espontánea de las consecuencias dañosas del hecho
punible. g.-La finalidad real de la organización, actividades, recursos o establecimien
tos de la persona jurídica y h.-La disolución de la persona jurídica se aplicará siempre
que resulte evidente que ella fue constituida y opera sólo para favorecer, facilitar o
encubrir actividades delictivas.
son pues un complemento dependiente o accesorio a una pena princi

pal que se imponga al autor del delito. Su calidad accesoria, vicaria o
paralela deriva, más bien, de un requisito o condición esencial que im
plícitamente exige la ley para su aplicación judicial, cual es la necesaria
identificación y sanción penal de una persona natural como autora del
hecho punible en el que también resulta conectada, por distintos y al
ternativos niveles de imputación, un ente colectivo [Las consecuencias
accesorias aplicables a las personas jurídicas en el artículo 105° CP, a
más de quince años de su vigencia. En: Problemas fundamentales de
la Parte General del Código Penal, José H u r t a d o Pozo, editor, Fondo
Editorial de la Universidad Católica del Perú - Universidad de Friburgo,
Lima, 2009, cit., página 493).
Las sanciones a ser adoptadas en el seno de la persona jurídica
no tienen que ver con el sujeto pasible de imputación, la orientación de
la política criminal de las consecuencias accesorias detentan su propia
finalidad, sin embargo su aplicación si está condicionada a la verifica
ción del injusto atribuible a o los agentes del delito y complementaria de
las sanciones personales.
Para H u r t a d o P o z o , s u naturaleza permite pensar que se trata de
sanciones impuestas a las personas jurídicas de manera simulada(1187),
pero no con el objetivo de encubrir su reconocimiento como portadoras
de responsabilidad penal. Como bien señala P e ñ a C a b r e r a la imposi
ción de las consecuencias accesorias (...) en modo alguno conducen
al reconocimiento que las personas jurídicas poseen responsabilidad
penal(1188).
Son, entonces, accesorias, no porque acompañen siempre a una
pena o medida, sin necesidad de su previsión específica, sino porque
su imposición no es posible al margen de la de una pena o medida(1189)
(...) y tiene como finalidad evitar la continuación en la actividad delictiva
desarrollada por medios de dichos entes sociales (...)(1190), los fines cri
minológicos se encuentran latentes en dicha institución.
(1187) H urtado P ozo , J.; Personas Jurídicas y Responsabilidad Penal..., cit.

(1188) P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal. Estudio Programático de la Parte Gene
ral, cit., p. 696.
(1189) G uiñarte C abada, G.; Comentarios al Código Penal, Vol. ii, cit., p. 666.
(119°) S alas C arceller , A.; Consecuencias Accesorias. En: Penas y Medidas de Seguridad en
el nuevo Código Penal, cit., p. 395.
5. ALCANCES Y LIMITACIONES DEL ARTÍCULO 105° DEL CÓDIGO

PENAL
El Tribunal Supremo, tomando en cuenta las modificaciones pro

ducidas al artículo 105° del CP, al amparo del Decreto Legislativo N°
982, ha definido ciertos presupuestos y/o criterios para la imposición de
las Consecuencias Accesorias, entre los cuales destaca:
A. Que se haya cometido un hecho punible o delito; el injusto típico
perpetrado en su faz subjetiva, puede ser atribuidos a título de
dolo o de imprudencia, pudiendo abarcar un delito de resultado o
de peligro.
Según un entendimiento estricto del principio de legalidad, habrá
que negar la imposición de consecuencias accesorias ante la hi
pótesis de un delito tentado; máxime, la lesión concreta de inte
reses jurídicos parece ser un dato a saber fundamental para la
adopción de estas sanciones jurídicas(1191).
En lo referente al título de participación delictiva, de que el sujeto
infractor haya sido condenado a título de autor y/o de partícipe
(instigador o cómplice), en nuestra opinión no determina la validez
de la consecuencia jurídica; lo que interesa acá es que el agente
se haya servido de la persona jurídica para la comisión del hecho
punible, al margen de la intensidad del título participativo.
B. Que la persona jurídica haya servido para la realización, favoreci-
miento o encubrimiento del delito; este presupuesto es elemental,
tomando en cuenta el factor criminógeno de la corporación, de
que el autor se haya servido de las estructuras formales de la
societas para facilitar la comisión del hecho punible. Podemos ha
blar de un vínculo societario de imputación, cuya no verificación,
imposibilita la imposición de las Consecuencias Accesorias a la
persona jurídica.
Que se haya condenado penalmente al autor, físico y específico
del delito; presupuesto de no menor relevancia, que exige una resolu
ción de condena con la calidad de Cosa Juzgada, en mérito de la cual
se haya acreditado fehacientemente la responsabilidad penal del autor
y/o partícipe. Advirtiéndose de los medios probatorios actuados en el
(1191) v¡de, al respecto, S ilva S ánchez , J.M.; La responsabilidad penal de las personas jurídi
cas y las consecuencias accesorias..., cit., ps. 194-195.
Juzgamiento de que el acusado se valió de la corporación en la comi

sión del injusto. Importa una vinculación personal, que condiciona la
adopción de estas consecuencias jurídicas únicamente en el Proceso
Penal. Tal como lo aseveramos -líneas atrás-, la absolución del impu
tado no es óbice para que en la vía administrativa la persona jurídica
pueda ser pasible de una sanción administrativa.
Punto importante a saber, es el efecto que irradia el principio de
proporcionalidad en la aplicación de las Consecuencias Accesorias,
como la vía arbitrada y legal que prohíbe la arbitrariedad jurisdiccio
nal, a lo cual debemos sumar el principio de extrema necesidad y de
adecuación, cuya decisión judicial debe estar premunida de una debita
motivación. La adopción de la consecuencia jurídica no sólo debe estar
prevista en ley pertinente (principio de legalidad), sino que esta debe
ser necesaria para lograr los fines propuestos en la normativa, debe
ser indispensable y no existir un mecanismo menos lesivo que pueda
garantizar dicho estado de cosas.
Habiéndose señalado en el Fundamento 17, que: (...) el órgano
jurisdiccional deberá evaluar en caso la necesidad especial de aplicar
una consecuencia accesoria en los niveles de equidad cualitativa y
cuantitativa que correspondan estrictamente a las circunstancias del su
ceso sub judice y según los criterios de determinación antes detallados.
Ello implica, pues, que excepcionalmente, el Juez puede decidir omitir
la aplicación de tales sanciones a una persona jurídica cuando lo intras
cendente del nivel de intervención e involucramiento del ente colectivo
en el hecho punible o en su facilitación o encubrimiento, hagan notoria
mente desproporcionada su imposición. (...) no basta sólo con atender
al principio de proporcionalidad y la existencia que ello comporta, sino
que además la medida debe estar orientada a prevenir la continuidad en
la actividad delictiva y los efectos de la misma(1192). Debe hacerse aquí
una ponderación entre los riesgos de futuro y los daños que se han de
causar con la intervención penal a la empresa afectada(1193).
6. CONSECUENCIAS ACCESORIAS Y PROCESO PENAL
Como toda sanción jurídica, la efectiva adopción Consecuencias

Accesorias no puede escapar de las garantías a la luz del Estado Cons-
(11 92) Ramos Gancedo, D.; Comentarios al Código Penal, 2, cit., p. 856.
(1193) S ilva Sánchez, J.M.; La responsabilidad penal de las personas jurídicas y las conse
titucional de Derecho, de cuyo cuño se establece un procedimiento que

ha de velar por los derechos fundamentales de las partes involucradas.
Primero, como se tenido la oportunidad de acotar, la imposición de
las Consecuencias Jurídicas se encuentra supeditada a una sentencia
de condena, donde los sujetos infractores sean sancionados con una
pena y/o medida de seguridad; segundo, las Consecuencias Acceso
rias recaen sobre una persona jurídica distinta a las personas naturales
que ejercen sus órganos de representación. Por consiguiente, si hemos
convenido la no atribución de responsabilidad penal de la societas, las
sanciones que puedan imponerse sobre aquélla, incide en una situación
jurídico-procesal singular, dando lugar al reconocimiento de un sujeto
procesal distinto a quienes se les denomina «imputados», en cuanto al
juicio de atribución de haber cometido un injusto penal.
Dicho esto, aparece la figura del «Tercero Civil Responsable»,
quien puede ser una persona natural o una persona jurídica, pues no se
exige para tal efecto, los mismos requisitos para ser considerado sujeto
penalmente responsable, al seguirse los mismos criterios que fundan la
Responsabilidad Civil, es decir, en adecuación a los presupuestos que
se desprenden del Derecho privado.
El tercero civil responsable es una persona que no ha participado
de forma alguna en la realización del evento delictivo, pero, que en ra
zón de estar vinculado legalmente con el imputado -directa o subsidia
riamente-, le genera una responsabilidad de naturaleza civil(1194).
Entonces, la persona jurídica puede ingresar al Proceso Penal,
visto desde un doble plano a saber: -sea para garantizar el pago por
concepto de Reparación Civil, cuando los bienes del condenado no
sean suficientes para cubrir por entero la suma indemnizatoria a favor
de la víctima y, así también como sujeto pasivo de las Consecuencias
Accesorias, según lo previsto en el artículo 105° del CP.
Como toda norma sustantiva, el CP no regula el procedimiento de
ingreso de la persona jurídica al Proceso Penal así como las garantías
y derechos procesales que se le debe reconocer. El C de PP, según sus
aristas de tan vetusta formación jurídica, no habría de contemplar nada
al respecto; situación que cambia con el nuevo CPP, al haberse previsto
en el artículo 90°, lo siguiente: “Las personas jurídicas, siempre que sen
pasibles de imponérseles las medidas previstas en los artículos 104°
(1194) P eña q abrera p Re y r e , A .R .; Exégesis al nuevo Código Procesal Penal, T. I, c it., p. 4 7 6 .

105° del Código Penal, deberán ser emplazadas e incorporadas en el

proceso, a instancia del Fiscar. Se necesita de un requerimiento for
mal por parte de la administración de justicia (a solicitud del persecutor
público), hacia la Persona Jurídica, la cual a tales efectos, ingresará al
procedimiento penal como un Tercero Civil Responsable (...)(1195).
Siguiendo la línea argumental esbozada, se tiene que la impo
sición de consecuencias jurídicas, según la magnitud descrita en los
renglones normativos del artículo 105° del CP, requieren que la persona
afectada (persona jurídica), pueda hacer valer sus elementales dere
chos que se comprenden en los supra-conceptos del debido proceso y
la tutela jurisdiccional efectiva. Lo que se quiere evitar, en todo caso es
un probable estado de indefensión, desdeñable según los axiomas que
construyen el modelo acusatorio-garantista.
Así, como el imputado tiene el derecho de refutar y/o desvirtuar
las aseveraciones tácticas que propone el Fiscal en su escrito de Acu
sación (teoría del caso), asimismo la persona jurídica, a través de sus
representantes y/o apoderados tiene también el derecho de proponer
una argumentación táctica y jurídica, tendiente a contradecir la necesi
dad de que su representada sea pasible de las Consecuencias Acceso
rias regladas en el artículo 105° del CP, ora por que la empresa no fue
el vehículo que empleo el imputado para perpetrar el delito ora que a
pesar de su utilización como foco criminógeno no resulta indispensable
su adopción con arreglo al principio de proporcionalidad. Así, el artículo
93° del nuevo CPP, al establecer que: “La persona jurídica incorporada
en el proceso penal, en lo concerniente a la defensa de sus derechos e
intereses legítimos, goza de todos los derechos y garantías que el Có
digo concede al imputado”.
En el Fundamento 20 del Plenario, se expone al respecto lo si
guiente: “En lo que atañe a nuestro sistema jurídico las consecuencias
accesorias, por su efectividad sancionadora, deben, también, aplicarse
en el marco de un proceso penal con todas las garantías. La persona
jurídica, entonces, tiene que ser emplazada y comparecer ante la au
toridad judicial por su apoderado judicial con absoluta capacidad para
ejercer plenamente el conjunto de los derechos que dimanan de las
garantías de defensa procesal -derecho de conocimiento de los cargos,
de asistencia letrada, de defensa material o autodefensa, de no autoin-
criminación y al silencio, de prueba, de alegación, y de impugnación- y
(1195) P eña C abrera F reyre , A.R.; Exégesis al nuevo Código Procesal Penal, T. I, cit., p. 439.
de tutela jurisdiccional -en especial, derecho a una resolución fundada

y congruente basada en el derecho objetivo y derecho a los recursos
legalmente previstos-.
Sabedores que la aplicación del nuevo CPP, es de naturaleza pro
gresiva, pues no todos los Distritos Judiciales cuentan aún con dicha
herramienta procesal, resultaba importante fijar determinados criterios
operativos, ha ser tomados en cuenta en aquellas circunscripciones te
rritoriales, donde aún está vigente el C de PP, es así que el Tribunal
Supremo, ha considerado los siguientes:
A. El Fiscal Provincial ha de incluir en su denuncia formalizada o en un
requerimiento fundamentado en el curso de la etapa de instrucción
a las personas jurídicas involucradas en el hecho punible imputado,
incorporando en lo procedente los datos y contenidos a que alude
el artículo 91°.1 NCPP, necesarios para su identificación y el juicio
de imputación correspondiente a cargo del Juez Penal.
B. La persona jurídica denunciada ha de ser comprendida en el auto
de apertura de instrucción o en auto ampliatorio o complementario
en condición de sujeto pasivo imputado. En esta resolución, que
deberá notificársele a la citada persona jurídica, el Juez Penal dis
pondrá que ella designe un apoderado judicial en iguales términos
que los referidos en el artículo 92° NCPP.
Consideramos acertado, de que se incluya desde la formalización
de la denuncia a la persona jurídica -como sujeto pasivo de conse
cuencias accesorias-, sin embargo, puede que en algunos casos,
resultando que el Fiscal en el marco de la Investigación Preliminar
no siempre está en condiciones de acopiar todas las evidencias
con respecto a la imputación, puede que éstas aparezcan recién
en el decurso de la Instrucción y, que recién en dicho estadio,
sea el Juez Penal quien a solicitud del Fiscal o de oficio, incorpo
re a la persona jurídica al Proceso Penal. Máxime, si según las
estipulaciones legales comprendidas en el C de PP, el juzgador
cuenta con funciones investigativas. En consecuencia, la inclusión
de la persona jurídica por parte del Fiscal en la formalización de
la denuncia penal, no puede resultar vista como una condición
indispensable e inevitable para poder comprenderla como sujeto
pasivo de las consecuencias accesorias.
Lo acotado tiene también repercusión en el caso del nuevo CPP,
en el sentido de que el Fiscal -que formaliza la IP-, tenga la po-
testad de solicitar al Juez de la IR, la inclusión de la persona jurí

dica al proceso como sujeto pasivo de imputación, a pesar de no
haberlo solicitado conjuntamente con la comunicación que debe
remitir al juzgador, tal como lo dispone el artículo 336.3 del nuevo
CPP. Situación que genera la necesidad de ampliar la denuncia
por parte del persecutor público.
Conviene subrayar, a este respecto, que los representantes le
gales de la persona jurídica no tienen por qué coincidir con las
personas físicas a quienes se les imputa la comisión del delito(1196).
En definitiva, si sobre los últimos pende una imputación criminal,
lo más adecuado es que comparezcan en juicio personas ajenas
a dicha atribución de desvalor antijurídico.
C. La persona jurídica procesada tiene, en lo pertinente, los mismos
derechos y garantías que la ley vigente concede a la persona im
putada durante la instrucción y el juicio oral. El derecho de impug
nación, de ofrecimiento de prueba, de contradecir la imputación,
de no auto-incriminación, de mantenerse en silencio, etc., cons
tituyen el abanico de garantías que deben ser respetadas por la
Fiscalía y la judicatura.
Aspecto que podría entrar en controversia, es si su declarada Re
beldía, pese a haber sido formalmente incorporada al Proceso Pe
nal, sería o no obstáculo para que el órgano jurisdiccional imponga
las consecuencias accesorias pertinentes a la persona jurídica. De
una lectura integral del artículo 93.2 del nuevo CPP, se infiere que
no existe impedimento para ello, concordante con lo previsto en el
acápite E. No se pueden asimilar las incidencias jurídico-penales
de la pena privativa de libertad, que afecta la libertad locomotora de
un ciudadano, con la pérdida de ejercer una actividad comercial.
D. La acusación fiscal, si correspondiere, debe pronunciarse especí
ficamente acerca de la responsabilidad de la persona jurídica. En
su caso, solicitará motivadamente la aplicación específica de las
consecuencias accesorias que corresponda aplicar a la persona
jurídica por su vinculación con el hecho punible cometido(1197). En
(1196) S ilva Sánchez, J.M.; La responsabilidad penal de las personas jurídicas y las conse
<1197> De igual forma, su acogimiento por parte del Tribunal de instancia, amerita su debida
motivación, de explicar en detalle los motivos en que funda su decisión, tanto en los
hechos, el derecho y el material probatorio; asimismo, el por qué de la gravedad de la
todo caso, corresponderá al órgano jurisdiccional el control de la

acusación fiscal en orden a la intervención en el juicio oral de la
persona jurídica.
El Fiscal es quien ejerce la pretensión punitiva, con ella también
las demás pretensiones (resarcitoria) y aquella que se dirige a la
imposición de consecuencias accesorias (administrativas), de for
ma que ha de sustentar debidamente, en su escrito de Acusación,
las pruebas que acreditan que la persona jurídica fue el vehículo
que se sirvió el imputado para la comisión del hecho punible y, que
de acuerdo a la gravedad del hecho y de los deberes infringidos,
resulta necesario la imposición de una particular consecuencia ac
cesoria (principios de proporcionalidad y necesidad). Todo ello sin
defecto, de que el órgano jurisdiccional, en sede de control de la
acusación, pueda verificar la concurrencia de los presupuestos
que reglan la inclusión y posible sanción de la persona jurídica, en
lo que respecta a las consecuencias accesorias. Los aspectos a
ser analizados en el control de la acusación, se encuentran deta
llados en el Acuerdo Plenario N° 6-2009/CJ-116{1198).
E. La persona jurídica deberá ser emplazada con el auto de en
juiciamiento, pero su inasistencia no impide la continuación del
juicio oral. El Juez o Sala Penal competente, de ser el caso, im
pondrá la consecuencia accesoria que resulte pertinente al caso
con la debida fundamentación o la absolverá de los cargos. Rige
en estos casos el principio acusatorio y el principio de congruen
cia procesal o correlación.
Como primer punto a saber, vemos lo concerniente al debido
emplazamiento de la persona jurídica -como sujeto pasivo de impu
tación-, ello no debe ser entendido como una mera formalidad, sino
como la vía arbitrada que permite garantizar la defensa material y téc-*1
8
9
medida, en consonancia con los principios de proporcionalidad y de razonabilidad; Así,

G uiñarte Cabada, G.; Comentarios al Código Penal, Vol. II, cit., p. 667.
(1198) Así, se dice en el Fundamento 9, que dicho control en el ámbito del C de PP, ha de
incidir en aquellos aspectos circunscriptos a los juicios de admisibilidad y procedencia,
sin que sea dable realizar análisis probatorio alguno ni emitir pronunciamientos sobre el
fondo, salvo expresa autorización legal y en la medida que no genere indefensión mate
rial en perjuicio del acusador; así, también de los presupuestos procesales, referidos al
órgano jurisdiccional - la jurisdicción y competencia penales- y a la causa -excepciones
procesales-. Desde luego, se dice en el Fundamento 11, el órgano jurisdiccional puede
instar de oficio el trámite de su decisión, pero antes debe conceder a las partes la opor
tunidad para que se pronuncien al respecto.
nica de la corporación involucrada. Así, como su debida identificación

en el Juzgamiento.
En la doctrina española (respecto al artículo 129° del CPE(1199)), se
señala que la solución a adoptar habrá de partir de, una vez formulados
los escritos de acusación o calificaciones provisionales que contengan la
solicitud de imposición de alguna de dichas consecuencias, dar traslado
a de los mismos a los titulares o representantes interesados a fin de que
puedan comparecer en la causa con la correspondiente representación
procesal, formulando escrito en defensa de su posición jurídica acerca
de los hechos que se discuten y la procedencia de la medida o medidas
solicitadas, asistiendo a juicio como una parte más -asimilada a la figu
ra del tercero responsable civil- con posibilidad de recurrir la resolución
que imponga tales consecuencias perjudiciales a su derecho(1200).
Lo segundo no deja de ser importante, siendo que la pretensión puni
tiva es una potestad de la cual se encuentra investido el persecutor público,
también lo será todas aquellas pretensiones que presupongan un estado de
coerción o de afectación a derechos subjetivos, en este caso las consecuen
cias accesorias, que pueden privar de derechos societarios y comerciales a
la societas.
El juzgador, en estricto respeto al principio de congruencia no pue
de imponer una consecuencia accesoria, distinta a la peticionada por el
Fiscal, no tanto por el principio acusatorio, sino por incidencia directa de
los principios de defensa y contradicción(1201). Contrario sensu, estaría
mos ante una sentencia sorpresiva y con afectación al principio acusa
torio^20^, puesto que el juzgador harías las veces de persecutor público.
PENA DE EXPULSIÓN PARA EXTRANJEROS(1203)
Si los responsables de los delitos aduaneros fuesen extranjeros, se les im

pondrá , además, la pena de expulsión definitiva del país, la misma que se
(i-i") |_0 subrayado es mío.

(120t» Salas Carceller, A.; Consecuencias Accesorias, cit., p. 400.
<12°i) vide, más al respecto (principio de congruencia), Peña Cabrera Freyre, A.R.; Exégesis
al nuevo Código Procesal Penal, T. II, cit., ps. 408-418.
(1202) Así, Z ugaldía Espinar, J.M.; Las “Consecuencias Accesorias” aplicables como penas...,
cit., ps. 6-7.
(1203) Artículo modificado por la Disposición Complementarias Modificatorias de la Ley N°
30219 del 08-07-2014.
ejecutará después de cumplida la pena p riva tiva de libertad o concedido un

beneficio penitenciario.”
ANÁLISIS
La realización de una conducta (acción u omisión), -que importe la

categoría de un verdadero «injusto penal»-, lleva aparejada una pena,
como reacción jurídico-penal legitimada del Estado, cuando el sujeto
infractor lesiona y/o pone en peligro un bien jurídico, con arreglo a los
principios de legalidad, de lesividad, de culpabilidad, de proporcionali
dad, en armonía con los fines preventivos de la pena.
De forma, que ante un hecho que presenta un determinado desva
lor antijurídico, se produce de inmediato una respuesta estatal, en este
caso la descarga de un poder sancionador, que reposa en la soberanía
de la Nación peruana, para imponer penas y medidas de seguridad, a
quienes se les atribuye la comisión del injusto penal (infractores de la
norma).
Según el Sistema de Punición, que acoge nuestra codificación pe
nal, aparece un Sistema Vicarial, que supone la relación entre pena y
culpabilidad a su vez, de la medida de seguridad con la peligrosidad del
sujeto inimputable. Importa una sola respuesta punitiva frente a un solo
comportamiento típico, lo cual se ajusta plenamente a las garantías que
se desprenden de un Estado Social y Democrático de Derecho, que
tiene como principal baluarte la racionalización de la potestad sanciona-
dora, que se ejerce a través de la Judicatura.
Lo dicho implica poner límites a dicho poder, proscribiendo la po
sibilidad de que a un sujeto se le imponga más de una sanción, por una
sola conducta cometida, dando lugar al principio del non bis in ídem ma
terial. En tal entendido, se ajusta la función sancionadora de la norma a
planos de ponderación y de proporcionalidad.
El legislador de 1991, no sólo regulo la pena «privativa de liber
tad» en su cuerpo normativo, sino que a su vez incluyó las denominadas
«penas limitativas de derecho», marcando así un hito importante en la
idea de reducir la potencia criminógena de la primera de las nombradas.
Innovación que habría de guiarse en una finalidad esencialmente pre
ventiva, sobre todo en lo referente a la «prevención especial positiva»,
privilegiando la posibilidad de que el penado no vuelva a delinquir a cara
a futuro, en vista de los efectos rehabilitantes de las penas alternativas
a la pena de reclusión efectiva.
No obstante a lo anotado, también fueron incorporadas al catalo

go sancionador, las llamadas «penas restrictivas de libertad», conforme
al contenido normativo de la Sección II del CP, artículo 30°. En tal mé
rito, se prescriben las penas de «expatriación» y de «expulsión», las
cuales han de ser aplicadas después de cumplida la pena privativa de
libertad; esto quiere decir, que luego de que el condenado haya pasado
una larga estancia en prisión, éste podrá ser objeto de una deportación
o de su repatriación, dependiendo de su nacionalidad. Sanción de la
cual puede ser objeto cualquier condenado extranjero, sin embargo el
legislador la determino expresamente en el caso de los delitos de TID,
tal vez por el impacto que dicha decisión genera en un marco de neu
tralización delictiva
Se supone que los fines preventivo-generales, han de ser consta
tados en la pena privativa de libertad, en la medida que el confinamiento
del autor y/o partícipe en un centro custodial, puede generar una fuerza
disuasiva suficiente al colectivo y a su vez al penado. Por tales moti
vos, no advertimos razones en realidad justificables, para que el agente
infractor sea pasible de una doble sanción, es decir, que finalizada la
pena privativa de libertad, deba ser expulsado del país. ¿No se entien
de acaso, que culminado el plazo de la pena de prisión, el penado se
encuentra rehabilitado, de poder reinsertarse en el seno de la sociedad?
Resulta todo un contrasentido, la aplicación de la pena de «expul
sión» a una persona que ya saldo su deuda con la sociedad y el Estado,
tal como se expone en el artículo 69° del CP, en cuyo tenor literal se
dispone lo siguiente: “El que ha cumplido la pena o medida de seguridad
que le fue impuesta, o que de otro modo ha extinguido su responsabili
dad, queda rehabilitado sin más trámite’V204).
Cuestión distinta habría de verse cuando el condenado, estuvo en
el Perú de forma ilegal, en franca contravención a los dispositivos lega
les pertinentes, pues en dicho caso su deportación sería una medida
razonable y legítima.
La expulsión del país que delinca en territorio peruano, luego de
haber cumplido por entero la pena de privación de libertad impuesta,
siempre que sea lícita su estancia, significa una doble descarga sancio-
nadora que no se condice con los fundamentos de un orden democrá-1 4
0
2
( 1204) al respecto, Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte General, cit., ps.
v id e ,
1011-1013.
tico de derecho(1205). Así Peña Cabrera R., al sostener que dicha pena
viola el precepto constitucional (artículo 2o, inciso 11) no permite que la
persona sea separada de su lugar de residencia y no es conveniente
afirmar que el texto constitucional lo permite.
En el CP de 1924 en su artículo 10°, no recogía de forma taxativa
la expulsión; sin embargo en el artículo 7o de la Ley N° 16185 - delito de
Contrabando, se establecía que los casos de que los autores, cómplices
o encubridores de los delitos mencionados, fuesen extranjeros, se les
condenará, además, al extrañamiento del país, que se hará efectivo una
vez cumplida la pena privativa de libertad que corresponda”(1206).
El artículo 33° del CP chileno, incluye la figura del “confinamiento”,
en cuanto a la expulsión del reo del territorio de la República con resi
dencia forzosa en un lugar determinado(1207).
Por su parte el CP español de 1995, importa la derogación de las
penas de extrañamiento, confinamiento, destierro, pérdida de nacionali
dad española y suspensión del derecho de sufragio activo.
Entonces, esta sanción contaba con el nombre de «Extrañamien
to», conforme aparece en la legislación nacional y en el Derecho Com
parado. En ese sentido, dice M o n c l ú s M a s o , la expulsión de una perso
na del territorio de un Estado sería una medida destinada a ser aplicada
a los extraños, a los extranjeros. Con los nacionales hay que recurrir a
la ficción de considerarlos “extraños” para poder expulsarlos. En cam
bio, respecto a los extranjeros, el Estado dispondría de una capacidad
de expulsar a los extraños considerados indeseables(1208).
El Decreto Legislativo N° 703 - Ley de Extranjería, distingue en lo
que respecta a los extranjeros las situaciones de permanente o residen
te; según el primer concepto, la permanencia se encuentra es temporal
y sujeta a plazo, mientras que la residencia es indefinida. En ambos
casos los extranjeros se convierten en parte de la población del Estado
y, por lo tanto, detentan los derechos fundamentales que reconoce la
Constitución peruana y quedan sometidos también a la jurisdicción y
<1205) Cfr., Peña Cabrera Freyre, A.R.; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 858.
(1206) vide, a| reSpect0i pEÑA Cabrera, R.; Tratado de Derecho Penal..., Vol. I, cit., p. 389.
(12 °7) Cfr., C ury Urzua, E.; Derecho Penal. Parte General, cit., ps. 741-742.
(1208)
Monclús Masú, M.; La expulsión del extranjero como una sanción penal encubierta, cit.,
leyes nacionales(1209). Con arreglo a dicha normatividad, la expulsión del

país de un extranjero procede en las siguientes causales: por ingreso
clandestino o fraudulento en el territorio nacional, por mandato de la
autoridad judicial competente, cuando ha vencido su permiso de per
manencia o residencia y ha excedido el plazo para su regularización sin
que haya abandonado el país.
El artículo 13° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Po
líticos, dispone a la letra lo siguiente: “e/ extranjero que se halle legal
mente en el territorio de un Estado parte sólo podrá ser expulsado de él
en cumplimiento de una decisión adoptada conforme a ley; y, a menos
que razones imperiosas de seguridad nacional se opongan a ello, se
permitirá a tal extranjero exponer las razones que lo asistan en contra
de su expulsión, así como someter su caso a revisión ante la autoridad
competente o bien ante la persona o personas designadas especial
mente por dicha autoridad competente, y hacerse representar con tal
fin a ellas”.
Del precepto legal invocado, se colige -en rigor-, que no resulta
constitucionalmente válida la «expulsión de un extranjero», cuya única
excepción son motivos de «Seguridad Nacional» y, en dicho supuesto,
el individuo tendrá derecho a ser sometido a un debido proceso, a ser
oído ante la autoridad competente y de exponer los motivos que refutan
y/o desvirtúan las razones que apela la autoridad estatal para decidir su
expulsión del país(1210).
Nos preguntamos al respecto ¿Si es qué los delitos aduaneros,
importan un atentado contra la Seguridad Nacional? Según la nomen
clatura empleada en la LPEA, dichos injustos tienen como correlato los
intereses jurídico-públicos que la Aduana debe desplegar en un orden
social y democrático de derecho, por lo que no se cumpliría con la con
dición establecida en el Convenio Internacional.
En resumidas cuentas, la pena de «Expulsión» del extranjero,
condenado por un delito vinculado a la materia aduanera, manifiesta un
uso excesivo de la violencia estatal punitiva, un desborde de la reacción
penal que niega el contenido esencial de un derecho fundamental ,-
constitucionalmente consagrado-.
(1209> M esIa Ramírez, C ./ S osa Sacio, J.M.; Libertad de tránsito y residencia. En: La Constitu
ción Comentada, T. I., cit., p. 147.
(121°) vide, al respecto, M onclús M asó , M.; La expulsión del extranjero como sanción penal
encubierta, cit., p. 7.
Valga de todos modos agregar, que el juzgador no se encuentra

obligado a imponer al condenado extranjero, la pena de Expulsión,
pues para ello deberá previamente valorar las circunstancias de cómo
se cometió el delito, sus lazos en el país (familiares, económicos y
laborales) y otros datos a saber, que permitan ajustar la decisión a un
estándar de racionalidad.
LA INCAUTACIÓN EN LOS DELITOS ADUANEROS EN LA LEY

N° 2008 Y SU ANÁLISIS CONFORME AL NUEVO CPP (ACUERDO
PLENARIO N° 5-2010/CJ-116)
1. ESBOZO PRELIMINAR
La criminalidad debe ser enfrentada mediante mecanismos proce

sales, que conviertan al Proceso Penal en una herramienta eficaz para
alcanzar los fines constitucionalmente declarados; visto así las cosas,
la real prevención del delito, depende de la articulación de ciertos ins
trumentos que puedan neutralizar la producción de hechos punibles.
Prevención que no sólo puede lograrse con los efectos jurídicos de la
condena, sino también por anticipado, cuando los órganos de persecu
ción solicitan la adopción de medidas preventivas de coerción real.
Es de verse, que las medidas reales, extienden su ámbito regu
lador, a fin de tutelar la materialidad de la condena civil(1211), y, por otro
lado, permiten ejercer reales controles sobre toda manifestación de cri
minalidad, neutralizando el hecho punible en su faz de permanencia o
de continuidad antijurídica. Además, estas medidas cumplen también
una finalidad probatoria, que se materializa con la adquisición de los
elementos u objetos que fueron utilizados para la perpetración del delito
(corpus delicti)] de ahí, que pueda enlazarse sus objetivos tanto materia
les como procesales, anclando en un ámbito netamente investigación.
Así, cuando su procedencia -en el marco normativo del nuevo sistema
procesal acusatorio-, se recoge en la nomenclatura de la «Búsqueda de
pruebas y Restricción de Derechos».
En el abanico de medidas que el legislador sistematiza en el rubro:
«Investigación del delito y procesamiento(1212)», se incorpora la Incautación,
como medida de coerción real(1213), que se dirige al secuestro y conserva
(1211) Reparación Civil - artículo 92° del CP.

(1212 ) Título II - Capítulo I de la LPEA.
(1213) a su vez, como una manifestación de una actividad típicamente investigativa, en

ción de los efectos provenientes del delito aduanero o de los instrumentos

que fueron utilizados para la realización material del hecho punible. En
el Código Penal vigente, esta figura la podemos asimilar al decomiso de
bienes, previsto en el artículo 102°. La ratio de la norma, fue de privar de
las ganancias y utilidades que la actividad criminal hubiese generado, así
como poner en buen recaudo los objetos que hayan servido de medio reali
zador de la conducta criminal. El comiso o decomiso consiste en la incauta
ción definitiva y consecuentemente en la pérdida del derecho de propiedad
de aquellos elementos, cosas o instrumentos que se pusieron al servicio
del injusto penal, de los efectos que se derivan directa o indirectamente de
él, o de los beneficios de cualquier orden que impliquen un provecho para
el autor o los cocausantes del hecho punible(1214). En el marco del análisis
de esta figura jurídica, se ha sostenido, que en el decomiso se desprende
también rasgos indemnizatorios(1215).
En este orden de ideas, la Incautación en el ámbito de las me
didas de coerción real, cumple también un rol preventivo, cautelar y
criminógeno, y de cierta forma una función probatoria, a fin de cautelar
la satisfacción de la condena civil y la debida persecución del delito.
Así, en la doctrina nacional, al apuntarse que a esta medida se le reco
noce también una finalidad de prevención y represión del delito, pues
desalienta su comisión, y en el supuesto de su comisión, implica esta
privación coactiva que reduce su patrimonio personal(1216). Así, cuando
se expresa que la incautación es un acto que obedece a razones de
orden público: la necesidad de restaurar las cosas al estado anterior al
cuanto a la búsqueda de evidencias encaminadas a la averiguación de la verdad,

que sirvan ai persecutor público para construir su hipótesis de incriminación; de ahí,
que Benavente Chorres, sostenga que la incautación es una medida autónoma y que
no gira en torno al valor económico que detenta el bien, sino que su objetivo es el
resguardo de aquellos bienes relacionados con el delito que puedan servir como evi
dencia material para acreditar, por un lado, la delictuosidad de los hechos y, por otro,
la responsabilidad del procesado; La Incautación en el Nuevo Código Procesal Penal,
cit., p. 24; Así, Burgos Mariños, indicando que por su naturaleza es principalmente el
ser una medida restrictiva con fines de búsqueda y obtención de pruebas; La Incauta
ción en el Nuevo Código Procesal Penal. En: Gaceta Penal & Procesal Penal, Tomo
18, diciembre 2010, cit., p. 19.
(1214) V elásquez V elásquez, Fernando; Derecho Penal. Parte General. Editorial Themis S.A,
Santa Fe de Bogotá - Colombia, 1997, cit., p. 786.
(1215 ) p EÑA q abrera Freyre., A.; Derecho Penal. Parte General, T. II, cit., ps. 702-707
(1216) M irabal Gallardo, J.; Derecho Penal Aduanero, cit., p. 366.
delito, o el impedimento de algún provecho o situación antijurídicas, de

bienes de índole ilícita(1217).
2. LA INCAUTACIÓN EN LA INVESTIGACIÓN DE LOS DELITOS

ADUANEROS
Vemos así, que en el precepto -in comento-, se dispone que el Fis

cal ordenará la incautación y secuestro de las mercancías, medios de
transporte, bienes y efectos que constituyan objeto del delito, así como
los instrumentos utilizados para la comisión del mismo, los que serán
custodiados por la Administración Aduanera en tanto se expida el auto
de sobreseimiento, sentencia condenatoria o absolutoria proveniente de
resolución firme, que ordene su decomiso o disponga su devolución al
propietario. Es decir, por una parte, se reconoce al persecutor público,
como el ente público encargado de ordenar la adopción de esta clase
de medidas cautelares, de todo aquel objeto relacionado con la perpe
tración del injusto penal aduanero (objeto material del delito u medio co-
misivo), sin embargo, -líneas adelante-, se establece que la custodia de
dichos bienes, ha de asumirla la Administración aduanera, ha resultado
de que se ponga fin a la instancia o al procedimiento penal de forma
definitiva, lo cual debilita la posición directriz del MP en la investigación
del delito; justamente el artículo 23° {in fine), dispone que: “La Adminis
tración Aduanera es la encargada de la adjudicación o destrucción de
las mercancías e instrumentos provenientes de los delitos tipificados en
esta Ley’. Sentencia final, que podrá adquirir un doble sentido, o, se de
clara el «decomiso» definitivo del objeto (condena), asumiendo la cate
goría conceptual de una verdadera «consecuencia accesoria» o, -en su
defecto-, se ordena la devolución del bien a su propietario (absolutoria,
auto de sobreseimiento), siempre que no se trate de objetos intrínseca
mente delictivos. Lectura que debe ser complementada, con lo que se
dice artículos -más adelante-, de que una vez consentida o ejecutoriada
la sentencia condenatoria y resuelto el decomiso de las mercancías y
de los instrumentos con los que se hubiere ejecutado el delito, previa
notificación de la misma, se adjudicarán las mercancías o instrumentos
a las entidades del Estado, los gobiernos regionales, municipales y a
las instituciones asistenciales, educacionales, religiosas y otras sin fi
nes de lucro oficialmente reconocidas; previsión legal, que se ajusta a
los cometidos de un Estado Social de Derecho, de que aquellos objetos
(1217) C hinchay C astillo, A.; La Incautación en el Acuerdo Plenarío N° 5-2010/CJ-116. En:

Gaceta Penal & Procesal Penal, Tomo 18, diciembre de 2010, clt., p. 14.
que puedan servir para utilidad de los ciudadanos, y, para el efecto, las
instituciones estatales competentes se erigen en unidades receptoras,
que han de procurar que dichos bienes sirvan en beneficio estricto del
interés general.
Queda prohibido, bajo responsabilidad, disponer la entrega o de
volución de las mercancías, medios de transporte, bienes y efectos que
constituyan objeto del delito, así como de los medios de transporte o
cualquier otro instrumento empleados para la comisión del mismo, en
tanto no medie sentencia absolutoria o auto de sobreseimiento prove
niente de resolución firme que disponga su devolución dentro del proce
so seguido por la comisión de delitos aduaneros. En el caso de vehículos
o bienes muebles susceptibles de inscripción registral, queda prohibido,
bajo responsabilidad, sustituir la medida de incautación o secuestro de
estos bienes por embargos en forma de depósito, inscripción u otra que
signifique su entrega física al propietario o poseedor de los mismos.
Lo dicho -líneas atrás-, cobra mayor vigencia, en el entendido de
que la Incautación, cuenta con un débil matiz indemnizatorio, tomando
en cuenta que los objetos que son requisados, han sido empleados para
la comisión del delito, de ahí, que resulte importante resaltar un aspecto
probatorio, la acreditación del delito puede verse reforzada con la puesta
a la vista de las autoridades judiciales del cuerpo del delito. No en vano,
en la capitulación correspondiente del nuevo CPP, se hace alusión a la
«Exhibición Forzosa» y la «Incautación», donde se enfatiza la potencia
lidad investigativa, que puede tomar lugar con dichos objetos(1218). Así,
también, se devela su cariz criminológico, pues si estos bienes han sido
utilizados por el agente para la perpetración del delito aduanero, es lógi
co, que se quiera evitar la reiterancia delictiva a través de ellos. Es tanto
así la proscripción, que se ha definido la imposibilidad legal -en caso de
los medios de transporte y otros-, que recayendo sobre éstos una me
dida de Incautación y/o Secuestro, no puede proceder la variación de la
medida, por la de embargo en forma de depósito, inscripción o cualquier
otra, que signifique la entrega del bien al afectado con la misma, menos
-pensamos-, al imputado; con ello se pretende evitar la pérdida de un
objeto valioso para la averiguación de la verdad. Sólo puede darse la
entrega de los bines, en caso de expedirse sentencia absolutoria o auto
de sobreseimiento, proveniente de resolución firme (Cosa Juzgada),
que disponga su devolución dentro del proceso seguido por la comisión
de delitos aduaneros; esto quiere decir dos cosas a saber: primero, que
<1218> Artículo 218° y ss.

si la absolución es objeto de impugnación por parte del persecutor pú

blico o el auto que ampara una Excepción, aún no puede ordenarse la
devolución de los objetos (corpus delicti) y, segundo, que la devolución,
no será válida, ante la resolución que se expida en otro proceso judicial;
empero, un proceso constitucional de Acción de Amparo, que determine
ello, tendiente a reponer las cosas a un estado anterior a la violación del
derecho de propiedad -por ejemplo-, debe ser acatada por el juez penal,
conforme los preceptos legales previstos en el CPC(1219).
La prohibición de disponer la entrega o devolución de las mer
cancías, medios de transporte, bienes y efectos que constituyan objeto
del delito, así como de los instrumentos empleados para su comisión,
alcanza igualmente a las resoluciones o disposiciones dictadas por el
Ministerio Público, si luego de la investigación preliminar o de las dili
gencias preliminares, se declare que no procede promover la acción
penal o se disponga el archivo de la denuncia. En dichos casos corres
ponderá a la Administración Aduanera la evaluación de la devolución de
estas mercancías, bienes, efectos, medios de transporte e instrumentos
del delito, previa verificación del cumplimiento de las obligaciones tribu
tarias aduaneras que amparen su ingreso lícito, internamiento, tenencia
o tránsito en el territorio nacional. Acá entramos al meollo de la cuestión,
y esto lo decimos, en la medida que es el representante del Ministerio
Público, ora en el C de PP ora en el nuevo CPP, quien decide si la causa
pasa a procesamiento judicial, siguiendo fielmente el principio «acusa
torio», esto quiere decir, que si el Fiscal decide no promover la acción
penal (archivando la investigación) o formalizar IP, es por qué el hecho
no constituye delito, la acción penal se ha extinguido o la conducta no
es justiciable penalmente. Siendo así las cosas, todas las medidas de
coerción procesal (reales y/o personales), que se hayan impuesto en el
decurso de la investigación preliminar han de quedar sin efecto, toman
do en cuenta que su legitimidad está condicionada a la existencia de
elementos de convicción de la presunta comisión de un hecho punible,
tal como se desprende del artículo 253.2 del nuevo CPP, concordante
con el numeral VI de su Título Preliminar.
Resultando así las cosas, es todo un contrasentido, que siendo
el persecutor público, el director de la investigación y el titular del ejer
cicio de la acción penal pública, no pueda ordenar la devolución de
los bienes -no intrínsecamente delictivos-, en el marco de los delitos
aduaneros, pues precisamente es este funcionario público el único
<1219) Artículo 59°.

facultado para hacerlo y, así solicitar al Juez de la IP, una resolución

confirmatoria, con arreglo al artículo 316° (in fine). El artículo 255°
prescribe que el actor civil, sólo podrá solicitar el embargo y la mi-
nistración provisional de posesión, la cual requiere previamente de la
formalización de la IP(122°); bajo tal mirada, advertimos una evidente
intromisión de la Administración por sobre del MP y el propósito de
asegurar el cobro de los tributos correspondientes. Si el hecho consti
tuye en todo caso una infracción aduanera, corresponderá a la Admi
nistración efectuar las diligencias que sean pertinentes y así poner a
buen recaudo los bienes que deben ser objeto de incautación, empe
ro no puede derivarse dichas potestades, de un marco de actuación
fiscal. El artículo 34° de la LPEDA, estatuye que: “La Administración
Aduanera dispondrá la incautación y secuestro de las mercancías que
constituyan objeto material de ¡a infracción administrativa. De incau
tarse dichas mercancías por otras autoridades, éstas serán puestas
a disposición de la Administración Aduanera con el documento de ley
respectivo, en el término perentorio de tres (3) días hábiles”. Por lo
demás, no puede desampararse al tercero propietario de buena fe,
quien ostenta el legítimo derecho que se le devuelva el bien, de no ser
así, la medida se convierte en confiscatorio, por tanto, inconstitucio
nal, al margen de lo que significa la Ley sobre Pérdida de Dominio*(1221);
C h in c h a y C a s t il l o , apunta que el derecho a la propiedad no puede ser
despojado de manera arbitraria; y decimos ello porque en todo el or
denamiento jurídico, la privación del derecho a la propiedad siempre
obedece a un factor de reproche (por responsabilidad administrativa,
civil o penal), salvo el caso de expropiación(1222).
A decir de G r o s s m a n n C a s a s , se está convirtiendo en innecesaria
la actividad fiscal en la promoción de los delitos aduaneros, ya que las
incautaciones deben responder a la presunta comisión de un delito. De
no darse indicios de éste se está limitando la facultad fiscal de repo
ner las cosas al estado anterior en que produjo su intervención, y nos
preguntamos entonces ¿cuál es la finalidad de darle al Fiscal la res
ponsabilidad de investigar de oficio los delitos tributarios? (art. 19 de la
ley 28008), si finalmente la decisión de devolver o no devolver el bien
(122°) Así, artícuios 100o- 102° del nuevo CPP.

(1221) Decreto Legislativo N° 992, derogado por el Decreto Legislativo N° 1104.
(1222) C hichay C astillo , A.; La Incautación en el Proceso Penal, cit., p. 15.
estaría recayendo en la administración aduanera, como si fuese ella la

promotora del ejercicio de la acción penal(1223).
En resumidas cuentas, el Ministerio Público es el órgano constitu
cional autónomo encargado de efectuar todas las diligencias, encami
nadas a esclarecer el presunto hecho punible; como tal puede disponer
la afectación de ciertos derechos fundamentales de los investigados,
como la Incautación, inmovilizando los bienes que han sido empleados
en la comisión de un delito aduanero o sean producto de éstos. Y, si en
dicho proceder, advierte que no existen indicios suficientes de la per
petración de un injusto penal aduanero, ha de reponer las cosas a su
estado anterior, es decir, levantando las medidas de coerción procesal
que se hayan podido haber adoptado, en el caso concreto, la devolu
ción del bien a su propietario, siempre que éste no sea intrínsecamente
delictivo. Consecuentemente, la Administración no puede pretender que
sus funciones en el ámbito de las infracciones administrativas, puedan
dar espacios de decisión luego de una investigación penal, que consti
tucionalmente le corresponde únicamente al persecutor público.
La Corte Suprema en el Acuerdo Plenario N° 5-2010/CJ-116, ha
dejado sentado, que el afectado por una medida de incautación, ins
trumental o cautelar, que en ambos casos tiene la condición de intervi-
niente accesorio, tiene dos opciones: interponer recurso de apelación
o solicitar el reexamen de la medida. La institución del reexamen se
asocia a la incorporación de actos de investigación o de algún elemento
de convicción luego de la realización del acto mismo, que modifique la
situación que inicialmente generó la incautación. Desde luego, si la in
cautación carece desde un inicio de los presupuestos materiales que la
determinan será del caso interponer el respectivo recurso de apelación.
El tercero que alegue ser propietario de un bien incautado y que no ha
intervenido en el delito, dice el artículo 319 o.2 NCPP, puede solicitar el
reexamen de la medida de incautación, a fin de que se levante y se le
entregue el bien de su propiedad. Esta norma no significa que sólo tiene
esta opción, pues muy bien, trente a la contundencia de la evidencia
preexistente —no la que puede aportar con posterioridad a la incauta
ción— puede intentar derechamente la apelación.
Si toda medida cautelar se sujeta al presupuesto material del fo-
mus comissi delicti, es lógico que la validez de la misma en el tiempo,
(1223) G rossmann C asas , E.; La devolución del bien incautado en los procesos por delitos
aduaneros, cít., p. 6.
pueda ser controlada por el órgano jurisdiccional, cuando la parte afec

tada solicite el re-examen de la misma, por lo que si nuevos elementos
de convicción hacen desvanecer los fundamentos que la sostuvieron
-en su oportunidad-, no habrá problema, en que se ordene su devolu
ción a su legítimo propietario.
De hecho, que ingresamos acá en una contraposición de dos nor
mativas: el nuevo CPP y la Ley N° 28008, donde por razones de estricta
«especialidad», tendríamos que preferir esta última, empero no olvide
mos que ante un conflicto de leyes procesales penales en el tiempo,
-que importen afectación y/o restricción de derechos fundamentales-,
prevalece la norma más favorable al imputado, de acuerdo al contenido
garantista del numeral Vil.3 de su Título Preliminar que a la letra señala
que: “La Ley procesal referida a derechos individuales que sea más fa
vorable al imputado, expedida con posterioridad a la actuación procesal,
se aplicará retroactivamente, incluso para los actos ya concluidos, si
fuera posible”. ¿Es qué acaso la «propiedad» no constituye un derecho
individual? pues claro que sí, al constituir un derecho subjetivo que vin
cula a una persona con un objeto.
LA NATURALEZA JURÍDICA «CIVIL» DE LA REPARACIÓN CIVIL

EN LA VÍA CRIMINAL Y SU INSOSTENIBLE CARÁCTER ACCE
SORIO EN EL PROCESO PENAL
1. EL OBJETO DEL PROCEDIMIENTO PENAL
En el sistema inquisitivo, se dice que era un objetivo central del

propio juez, el hallar la verdad histórica o material teniendo facultades
investigativas, aún por sobre derechos fundamentales del inculpado,
posición que se erradica en el actual sistema procesal penal mencio
nado, que es más garantista y que aparta al juzgador de toda facultad
investigativa, colocando en un plano de controlador y vigilante de las
garantías del imputado y de la víctima, incluso(1224).
Un sector importante de la doctrina mexicana, M a r t ín e z P é r e z , ale
ga algo importantísimo, -para dilucidar la lógica cognitiva metodológica
que sigue todo modelo «acusatorio»- (de rasgos adversariales en la
actuación probatoria): los jueces para dictar una sentencia condena
toria o absolutoria, toman una decisión con base a uno de los relatos
(1224) M artínez P érez, M.A.; Diferencia sustancial entre verdad histórica y verdad procesal,
cit., p. 3.
tácticos -teoría del caso- que cada uno de los intervinientes propone, al
cual se atribuye potestativamente el carácter de verdadero. Y el medio
para llegar a tal decisión es la prueba que las partes han puesto a su
disposición(1225); (...) la verdad como fundamento de una condena, es
la verdad formal o procesal alcanzada mediante el respeto a las reglas
precisas y relativas a los solos hechos y circunstancias perfiladas como
penalmente relevantes, mediante la prueba lícita(1226).
A decir de F e r r a j o l i , que la verdad no pretende ser la verdad pura
o absoluta; no es obtenible mediante indagaciones inquisitivas ajenas
al objeto procesal; está condicionada en sí misma por el respeto a los
procedimiento y las garantías de defensa. De que es una verdad so
lamente probable y opinable y de que la duda razonable, o la falta de
acusación o de pruebas ritualmente formadas, prevalece la presunción
de no-culpabilidad (presunción de inocencia), o sea, de falsedad formal
o procesal de las tesis acusatorias(1227). En la doctrina procesal alemana,
H a s s e m e r señala que en dicho proceso no se busca la verdad material
en base a la consideración de que el sistema procesal cuente con in
numerables prohibiciones de prueba que hacen a menudo imposible la
consecución de tal objetivo con la finalidad de preservar determinados
derechos del acusado, aunado a lo limitado de los medios humanos,
económicos y temporales con los que se suele contar en el ámbito del
proceso(1228)*.
En el proceso penal resulta absolutamente evidente que no cabe
ninguna posibilidad de determinar una verdad absoluta como resultado
de la prueba en todos y cada uno de los casos, y ello se debe, entre
otros factores, a que la prueba, como el proceso, es un conjunto de
reglas jurídicas que limitan la posibilidad de alcanzar la verdad absolu
ta^229).
La aplicación del Derecho material, como consecución final del
proceso, no parte de una elaboración matemática menos es la recons-
(1225) Martínez P érez , M.A.; Diferencia sustancial entre..., cit., p. 6 .

(1226) M artínez P é r e z , M.A.; Diferencia sustancial entre..., cit., p. 7.
(1227) M uño z C o n d e , F.; Búsqueda de la Verdad en el Proceso Penal, Hamurabi, cit., p. 107.
(1228) H assem er , Winfried; Einführung in die Grundlagen des Strafrechts, 2da. edic. Münich,
1990. Citado por Ragués I Vallés, El dolo y su prueba en el Proceso Penal, J.M. Bosh
Editor - Barcelona, 1999, p. 292.
(1229) G uzmán F luja , V.; Anticipación y preconstitución de la prueba en el Proceso Penal, cit.,
p. 7 3 .
trucción de piezas argumentativas susceptibles de construir una novela,

donde siempre se alcanza el resultado a toda exactitud, los medios pro
batorios, por más que traten de revelar lo sucedido -en cuanto al even
to delictivo-, son en realidad aproximativos; ni siquiera los exámenes
periciales pueden determinar un grado de exactitud total. Siempre nos
basamos en estimaciones valorativos, e inclinamos la balanza, a aque
llo que mas cercanía detenta con la verdad de los hechos. Por eso se
dice, que a lo a mas a lo que se puede aspirar es a una “verdad formal”.
Que si bien la verdad es o no verdad, que importa una cuestión más filo
sófica que jurídica no ponemos en discusión, sino que a lo que se llega
en la culminación del proceso es a una verdad relativa. En tales condi
ciones, señala C a r n e l u t t i , el proceso no es un sistema de búsqueda y
conocimiento de la verdad de los hechos, sino un sistema para fijación
o determinación dé los propios hechos, que puede coincidir o no con la
verdad de los mismos y que permanece por completo independiente de
ellos(1230). En efecto, se puede llegar a la verdad de lo sucedido, sea por
coincidencia o por convicción, pero no por ello se puede postular que el
objeto del proceso sea aquéllo.
Hay quienes afirman que el servidor público judicial busca obtener
la verdad absoluta y que las normas de procedimiento le han entregado
facultades omnipotentes para perseguir la verdad material, mediante
los poderes inquisitivos que consagran y oficiosidad para adelantar el
proceso. Mas ese logro en la práctica es muy difícil de obtener. Por
que el conocimiento procesal no es exactamente igual al conocimiento
real(1231)1
.
3
2
La verdad procesal o formal, es aquellas que las partes justifi
can ante un tribunal mediante el sistema de prueba legal y formalmen
te obtenida e introducida al juicio(1232>; esto quiere decir, que el órgano
jurisdiccional es el receptor de todo un bagaje de información (cogniti-
va), que las partes le introducen mentalmente a través de los medios
de prueba que han sido válidamente admitidos en el Juzgamiento, de
modo que éste no puede construir una verdad enderezada a los fines
que se proponían en modelos inquisitivos de antaño, que desgarraban
una tortuosa y metafísica verdad, -en puridad inalcanzable-, por ende,
esta verdad es en realidad formal o dígase judicializada, a través de las
(123°) C arnelutti, F.; La prueba civil, cit., p. 21.

(1231) F ierro-M éndez , H.; Manual de Derecho Procesal Penal, T. II, cit., p. 438.
(1232) M artínez P érez , M.A.; Diferencia sustancial..., cit., p, 7.
proposiciones fácticas que son debidamente corroboradas por la teoría

del caso vencedora en el Proceso Penal; con ello triunfa un nuevo méto
do cognitivo, basado en la actuación probatoria de los sujetos procesa
les, donde el juzgador está vedado a construir su propia historia y esto
es algo, que no puede ser objetado de forma contundente.
En el Exp. N° 2007-00469-59-1308-JR-PE-1 (Resolución N° 04), -
Corte Superior de Justicia de HUAURA (SALA PENAL PERMANENTE),
se dice lo siguiente: “ Toda persona tiene derecho a un juicio previo, oral,
público y contradictorio; el principio de oralidad relativo a la forma de los
actos procesales significa que se fase probatoria se realiza verbalmen
te. En el juicio oral el Colegiado incorporó, de oficio, el examen médico
legal, lo que desnaturaliza el nuevo modelo procesal penal, por cuanto
con dicha actuación se reemplaza a las partes ofreciendo, admitiendo y
actuando pruebas no ofrecidas en la etapa correspondiente por ninguna
de ague//as”(1233).
2. CUESTIONES PRELIMINARES
El hecho delictivo importa una conducta, -que exteriorizada en la

realidad social-, muestra un estado de lesividad y/o puesta en peligro,
para un bien jurídico -penalmente tutelado-; es precisamente este esta
do de dañosidad, que legitima que el Estado, a través de la normativi-
dad jurídico-penal, reacciona mediante sanciones punitivas, sobretodos
aquellos que se les puede atribuir (imputar) dicha situación de desvalor.
Nuestro CP es más que claro, al subordinar la imposición de una

pena, a la lesión y/o la puesta en peligro de un interés jurídico, conforme
la declaración consagrada en el numeral IV de su Título Preliminar; este
es un predicado fundamental de la responsabilidad penal, aparte de la
valoración que debe darse de sus presupuestos que la sostienen.
Vemos así, que es el Estado el titular del ius puniendi estatal, el

único legitimado para incidir en la privación de libertad del sujeto in
fractor de la norma jurídico-penal; misión que la realiza a través de los
representantes de la judicatura, tal como se desprende del artículo 138°
de la Ley Fundamental de 1993. Empero, esto no fue siempre de tal
modo, pues en tiempos pretéritos, era el propio ofendido que de propia
mano buscaba venganza, es decir, el titular del bien jurídico afectado,
(1233) j=n: Gaceta Penal & Procesal Penal, N° 04, octubre 2009, cit., p. 277.
era quien reaccionaba directamente contra el autor del delito; es con la

creación de los Estados Nacionales, que el poder penal pasa por entero
a las manos de los entes estatales competentes, se produce una espe
cie de despojo de dicho poder subjetivo, en desmedro de las víctimas.
Con ello se puede decir, que nace un Derecho penal y Proceso penal,
en esencia «público», en el sentido que aún en contra de la voluntad del
ofendido, se debe instar una persecución penal, y, de ser el caso impo
ner una pena sobre el sujeto culpable(1234), basado en el principio de «ofi
cialidad». Como sabemos, históricamente este principio está vinculado
al origen del Estado moderno, es decir, del Estado surgido en el proceso
de centralización burocrática del poder que caracteriza el tránsito de la
organización política feudal a la estatal(1235).
No podía pasar mucho tiempo, para que los creadores de la nor
ma (legisladores), entendieran, que el hecho punible, no sólo trae con
sigo un derecho distributivo del Estado y de la sociedad (de justicia),
no de vindicta pública, sino también, un derecho reparador, resarcito-
rio a favor de quien en sus bienes jurídicos fundamentales, ha sufrido
las consecuencias perjudiciales de la conducta criminal(1236). Siendo así,
aparece en el procedimiento penal una dualidad de pretensiones, a la
acción «penal» se apareja la rotulada acción «civil»; es decir, ya no se
persigue únicamente que el imputado pueda ser sometido a una privati
va de libertad, debiendo responder también por las consecuencias per
judiciales del hecho punible -atribuible-, compensando dinerariamente
a su víctima. Se tiene de este modo, dos pretensiones, a su vez dos
sujetos procesales legitimados, por un lado el Fiscal y, por el otro, el
agraviado; (...) la ley acumula en el proceso penal un doble objeto, pues
a la depuración de la responsabilidad penal se une la exigencia de res
ponsabilidad civil, salvo que la víctima, que es la titular del bien jurídico
(1234) Siempre y cuando éste haya lesionado y/o puesto en peligro un bien jurídico penalmen
te tutelado - numeral IV del Título Preliminar del CP.
(1235) H o rvitz L e n n o n , M.l./ L ó pe z M a s l e , J.; Derecho Procesal Penal Chileno, T. I, clt., p. 284.
(1236) La construcción categoría de los bienes jurídicos responde a un orden sistemático de
las conducta prohibidas, de agrupar las figuras delictivas según la constatación de inte
reses (jurídicos), que responden a un ideal ontológico y normativo; parten así, de una
realidad identificable en la naturaleza de las cosas, donde los individuos son portadores
de derechos subjetivos, que a la postre son reconocidos como derechos humanos, lue
go trasladados a la codificación penal, al ser fundamentales para la autorrealización de
la persona humana; a su vez, aquellos que se erigen desde la sociabilidad del ser hu
mano, que ya no son palpables, perceptibles por los sentidos, sino que se manifiestan
a través de realidades normativizadas, pero que igual identifican un bien digno a tutelar
punitivamente.
dañado, renuncie a exigir la reparación (porque no quiere reclamar o

porque haya sido reparada extra procesalmente) o la reserve para dis
cutirla después de terminado el proceso penal(1237).
3. LA NATURALEZA JURÍDICA DE LA REPARACIÓN CIVIL
Según la idea anotada, la Reparación Civil, -que se sigue en el

procedimiento penal-, cuenta con una naturaleza jurídica distinta a la
Responsabilidad penal, por lo que no resulta concebible asimilar -su ca
rácter y efectos-; no puede decirse -por tanto-, que nace en la vía penal
un derecho reparador, de naturaleza distinta al que puede promoverse
en un proceso civil. Pongamos las cosas en agua tibia, a toda respon
sabilidad penal no se le sigue necesariamente una responsabilidad civil
y viceversa; puede no concurrir imputación jurídico-penal, y, si respon
sabilidad civil por los daños causados por una conducta humana, según
los criterios que al respecto se sigue en el Derecho privado.
Una cuestión es que la lesión de un bien jurídico, -que siempre
tendrá un titular- (persona, Estado o sociedad), pueda generar la posi
bilidad de que se deba indemnizar a aquélla, y otra muy distinta, que la
responsabilidad civil pueda transmitirse a otras personas (herederos) y,
que inclusive, pueda recaer sobre una persona distinta a la generador
del estado de lesión y/o la puesta en peligro; un aspecto no deja sin
sostén lo otro(1238).
De ahí, que hayamos indicado con corrección, que la indemniza
ción corresponde únicamente a la víctima, y no a la sociedad, pero esto
no comporta -conforme se ha mal entendido(1239)-, que esta responsabili
dad no puede extenderse a otras personas (tercero civil responsable) y
que puede ser también, a favor de personas distintas a la víctima; pién
sese en los delitos de Homicidio, donde siempre serán sus herederos
legales quienes asumen legalmente la calidad de «agraviado». Lo dicho
(1237) M o reno C atena , V. y otro; Derecho Procesal Penal, TIRANT LO BLANCH, Valencia,
2005, cit., p. 123.
(«38) Tercero civil responsable - artículo 95° del CP.
(1239) Así, B eltrán P a c h e c o , J.A.; al habernos citado, de forma fragmentaria, sin haber siste
matizado nuestras ideas, conforme lo que se expone a todo lo ancho de la monografía;
Un problema frecuente en el Perú: La reparación civil en el proceso penal y la indem
nización en el proceso civil. En: Jurisprudencia Procesal Civil - Informe Especial. RAE,
cit., p. 40.
en el marco, de enfatizar el carácter público de la potestad punitiva del

Estado y el carácter privado de la facultad resarcitoria.
Como lo hemos indicado con contundencia, el Proceso Penal ver
sa sobre un hecho delictivo, cuya persecución y sanción se justifica en
mérito a un interés público, en cambio la Responsabilidad Civil tiene
que ver con una pretensión de privados, de un particular que busca ser
resarcido de los daños(1240) causados por el delito en sus bienes jurídicos
fundamentales(1241)1
. Así, cuando se estima en la doctrina procesalista,
3
4
2
que del modelo francés de justicia criminal se adopta la institución de la
acción civil dentro del proceso penal, esto es, la posibilidad que la víc
tima persiga en dicha sede la satisfacción de los intereses particulares
afectados con la comisión de un hecho punible que le haya causado
daño, presupuesto necesario de la responsabilidad civil extracontrac-
tual<1242>.
Como bien se apunta doctrinariamente, el delito no es el funda

mento de la responsabilidad, sino que lo es el daño ocasionado. El he
cho de que el Juez de lo penal pueda resolver sobre esta clase de
responsabilidades obedece sólo a razones de índole procesal*1243*; así
también en el caso, de las «Consecuencias Accesorias al delito», com
piladas en el artículo 105° del CP, que a nuestra consideración son de
naturaleza administrativa, que también son impuestas por jurisdicción
penal.
La Acción Civil es privada, porque corresponde su ejercicio a la

persona lesionada y por tanto es de interés particular; las relaciones
jurídicas que norman su contenido son privadas(1244); el nuevo CPP, ha
estatuido al sujeto procesal llamado «actor civil», como aquella víctima
(agraviado), que se apersona en el procedimiento penal, para promover
la pretensión resarcitoria ante la jurisdicción penal. El actor civil, apunta
(1240) Debe quedar claro, que para que pueda existir un derecho resarcible a la víctima, debe
exteriorizarse un daño, que no puede ser asimilado a la lesividad de un bien jurídico,
considerando la naturaleza abstracta que éste puede asumir, en el caso de intereses
jurídicos de orden supraindividual; Así, T erragni, cuando señala debe existir siempre un
daño privado indemnizable (...) pues si se trata de un daño público la sanción que se
impone es la pena; Tratado de Derecho Penal, T. I, cit., p. 912.
(1241) p EÑA C abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. II, cit., p. 627.
(1242) H orvitz L ennnon , M.l. y otro; Derecho Procesal Penal Chileno, T. I, cit., p. 288.
(1243) B erd ugo G ó m ez de la T o r r e , I. y otros; Curso de Derecho Penal. Parte General, cit., p.
564.
(1244) G arcía R a d a , D.; Manual de Derecho Procesal Penal, cit., p. 9 2 .
C o b o D e l R o s a l , es el sujeto que reclama una cantidad económica como
una responsabilidad civil del presunto delincuente, pero que no ejercita

la acción penal, es decir, que solicita tan sólo que se le indemnice por la
comisión de un delito(1245). Estas personas defienden un interés privado
legítimo, con prescindencia que la ejecución de la pena que eventual
mente se imponga en la sentencia sea pública(1246).
La responsabilidad civil es de naturaleza privada, como la de
muestra el hecho de que numerosos expedientes tales como la trans-
misibilidad a los herederos, el tratamiento de las mejoras y los frutos, la
posibilidad de renuncia a ejercer la acción reivindicatoría, la satisfacción
extraprocesal o su extinción, independiente de la extinción de la pena,
se resuelven de acuerdo a las normas civiles y no conforme a las nor
mas penales(1247). Y, esto en nuestro ordenamiento jurídico, se pone a
la vista, cuando el mismo artículo 101° del CP, establece que la repara
ción civil se rige, además, por las disposiciones pertinentes del Código
Civil. ¿Cómo entonces, si es que la Reparación Civil es de naturaleza
penal, se regula -supletoriamente-, por la normatividad del Derecho pri
vado? No hay posibilidad alguna, de construir, por tanto, normativa y
doctrinariamente una Responsabilidad Civil de naturaleza penal; quie
nes así lo sostienen, lo hacen por desconocimiento de lo que significa la
Responsabilidad penal, los criterios de imputación jurídico-penal o por
pretender avalar posturas abiertamente neo-criminalizadoras, en post
de condicionar el egreso de la prisión, a la satisfacción del pago de la
indemnización ex -delicto.
A decir de G a l v e z V il l e g a s , T.A., la reparación civil no puede con
figurar bajo ningún supuesto una sanción jurídico penal, ya que se sus
tenta en un interés particular, tiene naturaleza distinta de la pena y por
ningún motivo puede cumplir la función de ésta(1248). Asumiendo la natu
raleza civil de la reparación civil(1249), se infiere en seguida que ésta es
de naturaleza privada, pues no está condicionada por el interés público
sino por el interés de la víctima o perjudicado por un delito(1250). Así,
(1245> C obo del R o sal , M.; Tratado de Derecho Procesal Penal Español, cit., p. 322.
(1246> H o rvitz L e n n o n , M.l. y otro; Derecho Procesal Penal Chileno, T. I, cit., p. 288.
(1247) C uello C o n t r e r a s , J ./ M apelli C affarena , B.; Curso de Derecho Penal. Parte General,
cit. p. 3 9 3 .
(1248) G álvez V iillegas , T.A.; La Reparación Civil en el Proceso Penal, cit., p. 6 9 .
(1 249) Así, B erdugo G ó m ez de la T o r r e , I. y otros; Curso de Derecho Penal..., cit., p. 565.

(«so) g ACK ramos_s.J.; La responsabilidad civil en el proceso penal, cit., p. 69.
cuando se estima que la responsabilidad penal y la responsabilidad civil

atienden a fines diferentes, pues mientras que con la pena el respon
sable penal responde frente al Estado y la colectividad, con la respon
sabilidad civil se pretende, a grandes rasgos, reparar o compensar los
efectos que el delito ha tenido sobre la víctima o los perjudicados por
el mismo(1251). En efecto, la pena no se impone para reparar el daño
que se ha ocasionado a la víctima, sino para confirmar la presencia del
Derecho Penal como un instrumento utilizado por el Estado para la pro
tección de los bienes jurídicos(1252). Como apuntan M u ñ o z C o n d e y G a r c ía
A r á n , la reparación no tiene un sentido penal sino que integra el dere
cho de daños pues su naturaleza es esencialmente indemnizatoria(1253).
Este debate doctrinario ha originado discusiones en muchos sec
tores de la juridicidad -contemporánea y moderna-, resultando impor
tante destacar lo sucedido en Argentina, donde T e r r a g n i , enfatiza que
los autores modernos de nuestra materia tienen pocas dudas acerca
de que el título que estoy considerando delimita una cuestión judiciaria
“que no altera la naturaleza civil del mismo, la que es aceptada en ge
neral por la mayoría de nuestra doctrina*1254*”. Lo que no se discute es
que el Código Penal puede y debe contener reglas que procuren hacer
efectiva esa responsabilidad civil, pues si civil es la naturaleza, deriva
del delito y existe interés en que la víctima no quede desamparada(1255)*.
Lo anotado no resulta incompatible con las propuestas legitima
doras de la llamada institución jurídica de la «Restauración*1256*», donde
(1251) B erd ugo G ó m ez de la T o r r e , I. y otros; cita d e M arón de E sp ino sa C eballos , E.B. y otros;
Derecho Penal. Parte General, cit., p. 938.
(1252) STS (español) de 29 se septiembre de 2001, citada por M a r In de E spino sa C eballos ,

E.B. y otros; Derecho Penal. Parte General, cit., p. 938.
<1253) M u ñ o z C o n d e , F./ G a r c Ia A r á n , M.; Derecho Penal. Parte General, cit.
(1254) |=n este sent¡do, C uello C ontreras y M apelli C affarena en la doctrina española, al in
dicar que en la actualidad apenas encontramos en la ciencia penal defensores de la
naturaleza penal de la responsabilidad civil, a pesar de que hoy -m a s que nunca- la
modulación de la responsabilidad penal, el quantum material de la pena, depende én
gran medida de que se haya o no satisfecho la responsabilidad civil; Curso de Derecho
Penal. Parte General, cit., p. 392.
(1255) T erragni, M.A.; Tratado de Derecho Penal, T. I, cit., p. 912.
<1256> Como apunta M apelli C affarena , en estos nuevos modelos la responsabilidad civil no
sólo juega un papel preponderante, sino que se disuelve en una especie de reparación
social más allá del anclaje economicista en el que ahora se mueve. Eventualmente,
está prevista una participación del Estado en la reparación sin llegar a la sustitución
absoluta del infractor, con el fin de asegurar el éxito del procedimiento; Las Consecuen
cias Jurídicas del delito, cit., p. 455.
en delitos de mínimo contenido del injusto penal, se debilita la preten

sión punitiva, a favor de la pretensión resarcitoria, en la medida que el
mínimo interés en la persecución penal estatal, es desbordado por la
prioridad que se otorga al interés de la víctima, que en definitiva no es
la reclusión del imputado en una prisión, sino que se le repare los daños
causados por la comisión del delito. Y, esto sucede en los criterios de
Oportunidad y los Acuerdos Reparatorios, como lo hemos anotado en
otras investigaciones(1257)1
, por motivos de política criminal(1258)(1259).
0
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8
5
2
La responsabilidad penal por mor es personalísima, individual e
intransferible^260), por ende, no podemos llevar ambas imputaciones a
un mismo fin; en el sentido, de estimar a la Reparación Civil, de natura
leza «penal» es un total despropósito, al significar que persiga -aparte-,
de una reparación del daño causado, la rehabilitación del penado, en
cuanto a los fines preventivo-especiales de la pena(1261)1
*. Y, ello claro está
6
2
en la equívoca reconducción de esta institución jurídica, en los meca
nismos sustitutivos de la pena privativa de libertad, como una Regla de
Conducta(1262)(1263).
0257 ) p EÑA q abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Procesal Penal, T. I, RODHAS, Lima, 2014.
(1258) Así, cuan(j0 F erré O live y otros, escriben que (...) la moderna disposición que domina
en las ciencias criminales y especialmente Política criminal, Victimología y Criminolo
gía, obliga a tener en cuenta las necesidades del delincuente y de la víctima que debe
rán ser valoradas al momento de determinar la propia orientación del sistema penal y
esto debe hacer modificar la simple perspectiva tradicional; Derecho Penal Colombia
no. Parte General, cit., ps. 694-695.
(1259) Vide, B erdugo G ó m ez de la T o r r e , I., y otros; Curso de Derecho Penal. Parte General,
cit., p. 564.
(1260) p or tant0¡ no es susceptible de ser transmitida por el causante a sus herederos, como
si sucede con la Responsabilidad Civil, tal como se desprende del artículo 96° del CP.
(1261> vide, al respecto P eña C abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Penal. Parte General, T. II, cit.,
ps. 109-116.
(1262) Así, es de verse en los artículos 58° y 64° del CP.
O263) Como lo hemos afirmado en nuestros estudios de la PG, en lo que respecta a las Re
glas de Conducta, ...la condena civil se impone conjuntamente con la condena penal,
y, viene contenida por una suma de dinero que se orienta a indemnizar a la víctima
por los efectos nocivos de la acción delictiva, no encuentra fundamento en un régimen
basado en la prevención especial positiva, no constituye un nuevo fin de la sanción
punitiva como podría pensarse; sí bien es cierto que la satisfacción de esta obligación
pecuniaria es el primer paso a una verdadera reintegración social, las notorias imposi
bilidades que puedan surgir a este efecto pueden colisionar con el objetivo teleológico
de esta institución, que tal vez en otras instituciones como el principio de oportunidad
encuentran visos incuestionables de justificación y de legitimidad; Derecho Penal. Par
te General, T. II, cit., ps. 508-509.
4. LA INSOSTENIBLE TESIS DE LA REPARACIÓN CIVIL COMO

PRETENSIÓN ACCESORIA EN EL PROCESO PENAL(1264)
De hecho que el pago de la indemnización a la víctima del delito

es un paso importante, para el reencuentro del agente con el ordena
miento jurídico y así retorna a las bases fundamentales de toda so
ciedad de mínima convivencia social (prevención general positiva)(1265),
empero ello importa un dato para definir su situación punitiva, dentro
de un marco general de abanico de alternativas, que el legislador ha
glosado en el ámbito de la determinación e individualización de la pena
y, no como punto para fundamentar su naturaleza «accesoria» en el
Proceso Penal. Si es que el ofendido, piensa que el hecho no es de
lito y va directamente a la vía civil, y acciona por daños y perjuicios
(extra-contractual), se erige como una pretensión principal y si según lo
estipula el nuevo CPP, desiste de su condición de actor civil(1266) puede
ejercitar la demanda respectiva ante la vía civil, inclusive puede peticio
narla ante una condena civil ínfima en la jurisdicción penal, que no ha
considerado uno de sus factores integrantes, conforme lo reglado en el
artículo 93° del CP.
Lo que hemos venido subrayando, -toma vigencia normativa-, con
lo dispuesto en el nuevo CPP, de que el Juez de la IP, puede dictar un
auto de sobreseimiento y, en uno de sus extremos, fijar el quantum de
Reparación Civil así como el Juez de Juzgamiento; así, el artículo 12.3
del nuevo CPP, al estipular a la letra que: “La sentencia absolutoria o el
auto de sobreseimiento no impedirá al órgano jurisdiccional pronunciar
se sobre la acción civil derivada del hecho punible válidamente ejercida,
(1264) Téngase bien en cuenta que el Título VI de la PG del CP, viene rotulada, como: «La
Reparación Civil y Consecuencias Accesorias».
(1265) £ S en base a fa | concepción de las cosas, que los mecanismos anticipados de termina
ción temprana de la investigación, conllevan ello, un acercamiento a las vías ordinarias
de resolución de los conflictos civiles, como la transacción extrajudicial y la Concilia
ción; abona en ello, lo que acontece en el procedimiento especial de faltas y en las
querellas, donde puede darse por concluido el mismo, aplicando las instituciones del
Desistimiento, la Transacción y la Conciliación; Así, S ack R a m o s , cuando indica que la
determinación de su naturaleza obedece a consideraciones como la renuncia, el desis
timiento, el carácter transmisible y solidario de la reparación, y la forma y determinación
de la pena; La responsabilidad civil en el..., cit., p. 69.
(1266) Señala el artículo 11.1 del nuevo CPP, que si el perjudicado se constituye en actor civil,
cesa la legitimación del Ministerio Público para intervenir en el objeto civil del proceso;
y esto es, así, al ser una pretensión de naturaleza privada y no pública; Así, G álvez
V illegas , T.A.; citado por S ack R a m o s , S.J.; La responsabilidad civil en el..., cit., p. 70.
cuando proceda(1267)(1268)”. Mediando esta declaración normativa, se rela-

tiviza lo dispuesto en el artículo 92° del CP, al prever que: “La reparación
civil se determina conjuntamente con la pena”.
En palabras de Peña Cabrera, el hecho de que la reparación civil
se determine conjuntamente con la pena no significa en modo alguno
que a toda pena haya que anexársele una reparación civil, pues, no
toda persona responsable penalmente de un delito o falta lo es también
civilmente1
(1269).
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Bajo las consideraciones expuestas, cae en saco roto, la postura
doctrinal, de que la Reparación Civil, es de naturaleza accesoria(1270),
pues su amparo judicial en el Proceso Penal no está condicionada a la
acreditación del injusto penal y la responsabilidad penal del imputado, y
esto lo refrendamos, inclusive ante verdaderos hechos punibles, como
la Estafa entre cónyuges, que de acorde al artículo 208° del CP(1271)1, si
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bien al agente se le exonera de responsabilidad penal, no sucede lo
mismo con la Reparación Civil, que queda incólume.
Así también, cuando un agente, a fin de salvaguardar la vida de
un transeúnte que cruza intempestivamente la pista, lo que hace es
colisionar su vehículo con la pared de una vivienda, generando daños
de consideración; si es que el injusto penal es una acción u omisión
típica y penalmente antijurídica, al concurrir una Causa de Justificación
el hecho no será punible, al advertirse un Estado de Necesidad Justi-
ficante(1272)(1273)(1274), mas ello no enerva la responsabilidad civil del daño
causado a la propiedad ajena, cuyo titular tiene expedita su potestad
resarcitoria.
(1267) vide, S ack R a m o s , S.J.; La responsabilidad civil en el..., cit., p. 69.

(1268) Cfr., S ánchez V elarde , P.; Código Procesal Penal Comentado, IDEMSA, cit., p. 59.
(1269) P eña C abrera , R.; Tratado de Derecho Penal..., cit., p. 692.
(1270) De esta postura, B eltrán P a c h e c o , J.A.; Un problema frecuente en el Perú:..., cit., ps.
41-42.
(1271) Cfr., P eña C abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Penal. Parte Especial, T. II, cit., ps. 521-530.
(1272) Sobre sus presupuestos de configuración, P eña C abrera F r e y r e , A.R.; Derecho Penal.
Parte General, T. I, cit., ps. 751-765.
(1273) Artículo 20° inc. 4 del C P
(12 74) a decir de M apelli C affarena , los hechos pueden estar amparados por una causa de
exculpación, e, incluso, de justificación penal y, pesar de todo, seguir originando esta
forma especial de responsabilidad civil, que no es otra cosa que responsabilidad civil
extracontractual; Las Consecuencias Jurídicas del delito, cit., p. 456.
La posición asumida por nosotros, encuentra refrendo, en la pos

tura asumida por los vocales que no alcanzaron mayoría en el Pleno
Jurisdiccional 1997, en Arequipa, indicándose lo siguiente: a) La obli
gación resarcitoria ... constituye una obligación de carácter patrimonial
civil y solidaria entre los responsables del hecho punible y los terceros
civilmente obligados según el artículo 101° en concordancia con el
arto 95° del Código Penal, además ...; b) La efectivización de la pena
por incumplimiento de la reparación importa una prisión por deudas,
que infringe la norma constitucional antedicha; c) Su aplicación atenta
contra el principio de igualdad, ya que el tratamiento de los solventes
sería distinto al de los insolventes, pues los primeros jamás sufrirían
prisión, y todo lo contrario les sucedería a los insolventes, d) Final
mente, se infringe el principio de última ratio del Derecho penal y de
la pena.
La Corte Suprema, -por su parte-, en el RN N° 4885-2005-ARE-
QUIPA, afirmó que: “Debe tenerse en cuenta que las consecuencias
del delito no se agotan con la imposición de una pena o medida de
seguridad, sino que surge la necesidad de imponer una sanción repa
radora, cuyo fundamento está en función a que el hecho delictivo, no
solo constituye un ilícito penal sino también un ilícito de carácter civil,
para lo cual debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 2o inciso
24 apartado “c” de la norma -No hay prisión por deudas-; por lo que no
resulta pertinente su imposición como regla de conducta, en atención
a su propia naturaleza jurídica, no pudiéndose supeditar la condiciona-
lidad de la pena a la exigencia de su pago, como erróneamente se ha
dispuesto...- respecto a reparar el daño causado-; razón por la cual, es
necesario dejar sin efecto dicho extremo”.
A MODO DE CONCLUSIÓN
La juridicidad se encuentra comprendidas por varias disciplinas,

por diversas ramas, de cuyo complexo destaca el Derecho penal, al ser
instrumento reglado por el orden jurídico para reaccionar frente a los
ataques más insoportables, contra el individuo y la sociedad; aquellas
conductas que lesionan las bases de coexistencia pacífica de cualquier
colectivo social. Y, esta lesión se identifica con un daño, el cual se mani
fiesta en la afectación a un bien jurídico que tiene como titular a la per
sona, el Estado y la sociedad; sin embargo, es el principio de oficialidad
y la misma soberanía estatal, que determinan que el «ius puniendi» sea
un poder que recae exclusivamente sobre el orden legal estatal, de esta
forma la pena como consecuencia jurídica es de naturaleza pública, que

puede realizarse aún en contra de la voluntad de la víctima.
Dicho lo anterior, estos comportamientos de alto grado de desva
lor, importan la causación de daños sobre la intangibilidad de los bienes
jurídicos, que el legislador ha glosado en la codificación punitiva; si
tuación que en muchos casos, apareja a la pena una sanción de orden
civil, la denominada Responsabilidad civil, que supone el derecho resar-
citorio que tiene como beneficiado a la víctima o a los agraviados, que
ha de soportar el sujeto infractor de la norma jurídico-penal o aquellos
legalmente vinculados a aquél (tercero civil responsable). Es así, que
en el procedimiento penal se aglutinan dos acciones, una penal y la
otra civil, de hecho por razones de economía procesal y para hacer más
accesible la justicia a las víctimas, por ende, esta Responsabilidad civil
es y sigue siendo de naturaleza civil, que puede inclusive renunciar el
agraviado, o reservarla a incoarla en un procedimiento judicial civil. Esto
quiere decir, que no resulta jurídicamente factible, construir una Res
ponsabilidad civil de naturaleza penal, so pretexto de instituir un nuevo
fin de la pena, o de afianzar políticas criminales neo-criminalizadoras.
En palabras de T e r r a g n i , la pena (...) debe consistir en la dismi
nución de un bien jurídico, mientras que la reparación debe curar una
herida, si es posible, sin causar una segunda(1275).
De hecho, que la satisfacción de indemnización ex - delicio, cons
tituye una piedra motor, en el plano de los procedimientos penales es
peciales, que se siguen ante injustos penales de mínimo contenido de
desvalor, como los criterios de oportunidad o las vías de reparación,
inclusive para modular el quantum de la pena en su determinación e
individualización, empero este factor no puede significar un elemento
a tomar en cuenta en el proceso de rehabilitación social que enfrenta
el penado en el estadio ejecutivo de la pena, en la medida que esto
comporta, en casos de insolvencia pecuniaria, una evidente prisión por
deudas, lo cual se encuentra proscrito en nuestra Ley Fundamental.
Por último, hemos visto, que la tesis de la .unidad del ordena
miento jurídico, de que a toda responsabilidad peñahdebe seguir una
responsabilidad civil y viceversa, cae por su propio peso, pues como
nos hemos encargado de enfatizar, existen una serie de supuestos que
definen la posibilidad de que se deba indemnizar a una determinada
(1275) T e r r a g n i , M.A.; Tratado de Derecho Penal, T. I, cit., p. 913.

persona, cuando el generador del daño se encuentra incurso en un

Estado de Necesidad Justificante, una excusa absolutoria o amparado
en un estado de inexigibilidad de otra conducta. Son estas premisas a
saber, que el legislador tomo como referente, para instituir en el artí
culo 12.3 del nuevo CPP, que: “La sentencia absolutoria o el auto de
sobreseimiento no impedirá al órgano jurisdiccional pronunciarse sobre
la acción civil derivada del hecho punible válidamente ejercida, cuando
proceda”. En consecuencia, la acción civil no puede ser percibida como
una pretensión accesoria, al adquirir carácter autonómica en los casos
mencionados, que inclusive puede llevar a la víctima o al agraviado, a
decidirse por recurrir directamente a la vía civil o en el estadio procesal
penal pertinente, desistirse de su pretensión y acudir a una demanda
indemnizatoria.
ANEXOS
DECRETO LEGISLATIVO N° 813
LEY PENAL TRIBUTARIA

De conformidad con ei Acápite ii del Literal b) del Artículo 11 del Decreto Legislativo N° 1264,
publicado el 11 diciembre 2016, se dispone que no podrán acogerse al Régimen temporal y
sustitutorio del impuesto a la renta los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria, aprobada
por el presente Decreto, respecto de las rentas no declaradas relacionadas con el delito
cometido; disposición que entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2017.
T ÍT U L O I
D E L ITO T R IB U T A R IO D E F R A U D A C IÓ N T R IB U T A R IA
Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier ar

tificio, engaño, astucia, ardid u otra form a fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte
los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no
m enor de 5 (cinco) ni m ayor de 8 (ocho) años y con 3 6 5 (trescientos sesenta y cinco) a
73 0 (setecientos treinta) d ías-m ulta.”
Artículo 2 .- Son m odalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del

Artículo anterior:
a) Ocultar, total o parcialm ente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o
parcialm ente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de

tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes
y reglamentos pertinentes.
Artículo 3.~ El que mediante la realización de las conductas descritas en los Artícu
los 1 y 2 del presente Decreto Legislativo, deja de pagarlos tributos a su cargo durante
un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación anual, o durante un período
de doce (12) meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto que
no exceda de cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio
o del último mes del período, según sea el caso, será reprimido con pena privativa de
libertad no menor de dos ni mayor de cinco años.
Tratándose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, también será de

aplicación lo dispuesto en el presente artículo.(1)
Artículo 4.- La defraudación tributaria será reprimida con pena privativa de libertad
no m enor de 8 (ocho) ni m ayor de 12 (doce) años y con 7 3 0 (setecientos treinta) a 1460
(mil cuatrocientos sesenta) días-m ulta cuando:
a) S e obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fis
cal, com pensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando
la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.
b) S e simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro

de tributos.(2)
Artículo 5.- Será reprimido con pena privativa de la libertad no m enor de 2 (dos) ni
m ayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 36 5 (trescientos sesenta y cinco)
días-m ulta, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros
contables:
a) Incum pla totalm ente dicha obligación.
b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros conta

bles.
c) R ealice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nom bres y datos falsos en

los libros y registros contables.
d) Destruya u oculte total o parcialm ente los libros y/o registros contables o los docu
mentos relacionados con la tributación.
Artículo 5-A.- S erá reprimido con pena privativa de libertad no m enor de 2 (dos) ni
m ayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 3 6 5 (trescientos sesenta y cinco)
días-m ulta, el que a sabiendas proporcione información falsa con ocasión de la ins
cripción o modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes, y así obtenga
autorización de impresión de Com probantes de Pago, G uías de Remisión, Notas de
Crédito o Notas de Débito.(3)
Artículo 5-B.- Será reprimido con pena privativa de libertad no m enor de 2 (dos)
ni m ayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 3 6 5 (trescientos sesenta y
cinco) días-m ulta, el que estando inscrito o no ante el órgano administrador del tributo
alm acena bienes para su distribución, com ercialización, transferencia u otra form a de
disposición, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas Tributarias (U IT ), en
lugares no declarados como domicilio fiscal o establecim iento anexo, dentro del plazo
que para hacerlo fijen las leyes y reglam entos pertinentes, para dejar de pagar en todo
o en parte los tributos que establecen las leyes.
(1) Artículo sustituido por la Décimo Primera Disposición Final de la Ley N° 27038, publica
da el 31-12-98
(2) Literal modificado por el Artículo 1 del Decreto Legislativo N° 1114, publicado el 05 julio
2012
(3) Artículo incorporado por el Artículo 2 del Decreto Legislativo N° 1114, publicado el 05
julio 2012.
A nexos 647
Para este efecto se considera:
a) Com o valor de los bienes, a aquél consignado en el (los) com probante(s) de pago.
Cuando por cualquier causa el valor no sea fehaciente, no esté determ inado o no
exista com probante de pago, la valorización se realizará teniendo en cuenta el
valor de m ercado a la fecha de la inspección realizada por la SUNAT, el cual será
determ inado conforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
b) La Unidad Impositiva Tributaria (U IT ) vigente a la fecha de la inspección a que se

refiere el literal anterior.(4)
Artículo 5-C.- Será reprimido con pena privativa de libertad no m enor de 5 (cinco)
ni m ayor de 8 (ocho) años y con 36 5 (trescientos sesenta y cinco) a 73 0 (setecien
tos treinta) días-m ulta, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier título,
Com probantes de Pago, G uías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con
el objeto de com eter o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tri
butaria.(5)
Artículo 5-D.- La pena privativa de libertad será no m enor de 8 (ocho) ni m ayor

de 12 (doce) años y con 7 3 0 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta)
días-m ulta, si en las conductas tipificadas en los artículos 1 y 2 del presente Decreto
Legislativo concurren cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes:
1) La utilización de una o más personas naturales o jurídicas interpuestas para ocultar

la identidad del verdadero deudor tributario.
2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100
(cien) Unidades Impositivas Tributarias (U IT ) en un periodo de doce (12) m eses o
un (1) ejercicio gravable.
Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (U IT ) a considerar será la vigente

al inicio del periodo de doce m eses o del ejercicio gravable, según corresponda.
3) Cuando el agente form e parte de una organización delictiva.(6)
Artículo 6.- En los delitos tributarios previstos en el presente Decreto Legislativo

la pena deberá incluir inhabilitación no m enor de seis m eses ni m ayor de siete años,
para ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero, profesión, comercio, arte o
industria, incluyendo contratar con el Estado.(7)
julio 2012.
julio 2012.
julio 2012.
(7) Artículo modificado por el Artículo 1 del Decreto Legislativo N° 1114, publicado el 05
julio 2012
TÍTULO II
ACCIÓN PENAL
Artículo 7.- El Ministerio Publico, en los casos de delito tributario, podrá ejercitar la
acción penal sólo a petición de parte agraviada. A efecto se considera parte agraviada
al Órgano Administrador del Tributo,(8)
Artículo 7 .- Decreto Legislativo N° 813. Requisito de procedibilidad.-

1. El Ministerio Público, en los casos de delito tributario, dispondrá la formalización de
la Investigación Preparatoria previo informe motivado del Órgano Administrador del
Tributo.
2. Las Diligencias Prelim inares y, cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal

en su caso, los dem ás actos de la Instrucción o Investigación Preparatoria, deben
contar con la participación especializada del Ó rgano Administrador del Tributo”.
Artículo 8.- El Órgano Administrador del Tributo para los efectos señalados en el
Artículo 7 del presente Decreto Legislativo, realizará la correspondiente investigación
administrativa cuando presum a la comisión del delito tributario. El Ó rgano Administra
dor del Tributo, en la etapa de investigación administrativa, podrá contar con el apoyo
de cualquier dependencia de la Policía N acional.(9)
Artículo 8.- Decreto Legislativo N° 813. Investigación y promoción de la acción

penal.-
(8) Artículo modificado por el Numeral 5 de la Segunda Disposición Modificatoria y Deroga

toria del Decreto Legislativo N° 957, publicado el 29-07-2004, modificación que tendrá
efecto a la vigencia del citado Decreto Legislativo, de conformidad con los Numerales
1 y 2 de la Primera Disposición Complementaria - Disposición Final del Decreto Le
gislativo N° 957, publicado el 29-07-2004, que dispone que el Nuevo Código Proceso
Penal entrará en vigencia progresivamente en los diferentes Distritos Judiciales según
un Calendario Oficial, aprobado por Decreto Supremo, dictado de conformidad con lo
dispuesto en el Decreto Legislativo que establecerá las normas complementarias y
de implementación del Código Procesal Penal, precisándose además que, el día 1 de
febrero de 2006 se pondrá en vigencia este Código en el Distrito Judicial designado
por la Comisión Especial de Implementación que al efecto creará el Decreto Legislativo
correspondiente. El Distrito Judicial de Lima será el Distrito Judicial que culminará la
aplicación progresiva del citado Código.
1 y 2 de la Primera Disposición Complementaria - Disposición Final del Decreto Le
A nexos 649
1. El Órgano Administrador del Tributo cuando, en el curso de sus actuaciones ad

ministrativas, considere que existen indicios de la comisión de un delito tributario,
inm ediatam ente lo comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar con
el procedimiento que corresponda.
2. El Fiscal, recibida la comunicación, en coordinación con el Órgano Administrador

del Tributo, dispondrá lo conveniente. En todo caso, podrá ordenar la ejecución de
determ inadas diligencias a la Administración o realizarlas por sí mismo. En cual
quier momento, podrá ordenar al Ó rgano Administrador del Tributo le remita las
actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por sí mismo o por la
Policía las dem ás investigaciones a que hubiere lugar”.
Artículo 9.- La Autoridad Policial, el Ministerio Público o el Poder Judicial cuando

presum a la comisión del delito tributario, informarán al Ó rgano Administrador del Tributo
que corresponda, debiendo remitir los antecedentes respectivos a fin de dar cumpli
miento a lo dispuesto en los Artículos 7 y 8 del presente Decreto Legislativo.
TÍTULO III
CAUCIÓN
Artículo 10.- En los casos de delito de defraudación tributaria, el Juez al dictar

mandato de com parecencia o la S ala Penal al resolver sobre la procedencia de este
mandato, deberá im poner al autor la prestación de una caución de acuerdo a lo siguien
te:
a) En los delitos previstos en los Artículos 1 , 3 y 5 del presente Decreto Legislativo, se

aplicarán las normas generales que rigen a la caución.
b) En los delitos previstos en el Artículo 2 del presente Decreto Legislativo, la caución

será no m enor al treinta por ciento (3 0 % ) del monto de la deuda tributaria actuali
zad a, excluyéndose los montos por concepto de multas, de acuerdo a la estimación
que de aquella realice el Ó rgano Administrador del Tributo.
c) En el delito previsto en el inciso a) del Artículo 4 del presente Decreto Legislativo,

la caución será no m enor al monto efectivam ente dejado de pagar, reintegrado o
devuelto, de acuerdo a la estim ación que de este realice el Órgano Administrador
del Tributo.
d) En el delito previsto en el inciso b) del Artículo 4 del presente Decreto Legislativo,

la caución será no m enor al cincuenta por ciento (5 0 % ) del monto de la deuda tribu
taria actualizada, excluyéndose los montos por multas, de acuerdo a la estimación
que de aquella realice el Órgano Adm inistrador del Tributo.
Artículo 11.- En los casos de delito de defraudación tributaria, el Juez o la S ala P e

nal, al conceder la libertad provisional, deberá im poner al autor una caución de acuerdo
a las reglas establecidas en el Artículo 10 del presente Decreto Legislativo.
Artículo 12.- En los casos de m andato de com parecencia o libertad provisional,

el monto mínimo por concepto de caución a que se refiere el Artículo 10 del presente
Decreto Legislativo, será el que estim e el Ó rgano Administrador del Tributo a la fecha
de interposición de la denuncia o a la fecha de solicitud de la libertad provisional res
pectivamente.
Los recursos administrativos interpuestos por el contribuyente contra la determ ina

ción de la deuda tributaria, estim ada por el Órgano Administrador del Tributo, no im pe
dirán la aplicación de lo dispuesto en el presente Decreto Legislativo.
Artículo 13.- En los casos que se haya cumplido con el pago de la deuda tributaria
actualizada, el Juez o la Sala Penal, según corresponda, determ inará el monto de la
caución de acuerdo a la responsabilidad y gravedad del hecho punible cometido, así
como a las circunstancias de tiempo, lugar, modo y ocasión.
Artículo 14. En el caso que se impute la comisión de varios delitos de defraudación

tributaria, y a fin de cumplir lo dispuesto en el Artículo 10 del presente Decreto Legisla
tivo, la caución deberá fijarse en base al total de la deuda tributaria que corresponda.
Artículo 15.- En el caso que sean varios los imputados que intervinieron en la
comisión del hecho punible, el Juez o la Sala Penal impondrá al partícipe, un monto no
m enor al diez por ciento (1 0 % ) de la caución que corresponde al autor.
Artículo 16.- En los casos que sean varios imputados, los autores responderán so
lidariam ente entre sí por el monto de la caución determ inada según corresponda. Igual
tratam iento recibirán los partícipes.
TÍTULO IV
CONSECUENCIAS ACCESORIAS
Artículo 17.- Si en la ejecución del delito tributario se hubiera utilizado la organiza

ción de una persona jurídica o negocio unipersonal, con conocimiento de sus titulares,
el Juez podrá aplicar, conjunta o alternativam ente según la gravedad de los hechos, las
siguientes medidas:
a) Cierre tem poral o clausura definitiva del establecim iento, oficina o local en donde
desarrolle sus actividades.
El cierre tem poral no será m enor de dos ni m ayor de cinco años.
b) Cancelación de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.
c) Disolución de la persona jurídica.
d) Suspensión para contratar con el Estado, por un plazo no m ayor de cinco años.(10)
DISPOSICIONES FINALES Y TRANSITORIAS
Primera.- Lo dispuesto en los Títulos II y IV del presente Decreto Legislativo será

de aplicación al delito de elaboración y Com ercio Clandestino de productos previsto en
los Artículos 271 y 27 2 del Código Penal, aprobado por el Decreto Legislativo N° 6 3 5 y
normas modificatorias.
Segunda.- La Autoridad Policial y el Ministerio Público, dentro de los noventa (90)

días de vigencia de presente Decreto Legislativo, remitirán al Órgano Administrador del
(10) Inciso incorporado por el Artículo 2 del Decreto Legislativo N° 1114, publicado el 05 julio
2 012.
A nexos 651
Tributo las denuncias por delito tributaria que se encuentren en trámite, así como sus an
tecedentes a fin de dar cumplimiento a los Artículos 7 y 8 de presente Decreto Legislativo.
Tercera.- Las denuncias por delito tributario que se presenten ante la Autoridad
Policial o el Ministerio Público serán remitidas al Órgano Administrador del Tributo a fin
de dar cumplimiento a lo dispuesto en los Artículo 7 y 8 del presente Decreto Legislativo.
Cuarta.- D e acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 189 del Código Tributario, y a

efecto que la Justicia Penal Ordinaria realice el juzgam iento por delito tributario, el Mi
nistro de Justicia coordinará con el Presidente de la Corte Suprem a de Justicia de la
República la creación, en el Distrito Judicial de Lima, de una Sala Superior dedicada
exclusivam ente a delitos Tributarios y Aduaneros cuando las circunstancias especiales
lo am eriten o a instancia del Ministro de Econom ía y Finanzas.
Quinta.- Lo dispuesto en el Título II del presente Decreto Legislativo no será de

aplicación a los procesos penales por delito tributario, que se encuentren en trámite
Sexta.- La Policía Nacional sólo podrá prestar el apoyo a que se refiere el Artículo
8 del presente Decreto Legislativo, a solicitud expresa del Ó rgano Administrador del
Tributo.
Sétima.- Deróganse los Artículos 2 6 8 y 2 6 9 del Código Penal aprobado por el D e

creto Legislativo N° 63 5 y normas modificatorias, así como todas aquellas disposiciones
legales que se opongan al presente Decreto Legislativo.
POR TANTO:
M ando se Publique y cumpla, dando cuenta al Congreso de la República.
D a d o en la Casa d e G o b ie rn o , en L im a, a los d ie c in u e v e días d el m e s d e a b ril d e

m il n o v e c ie n to s n o v e n ta y seis.
LEY N° 28008
LEY DE LOS DELITOS ADUANEROS
De conformidad con el Acápite i del Literal b) del Artículo 11 del Decreto Legislativo N° 1264,
publicado el 11 diciembre 2016, se dispone que no podrán acogerse al Régimen temporal y
sustitutorio del impuesto a la renta los delitos previstos en la presente Ley, respecto de las
rentas no declaradas relacionadas con el delito cometido, disposición que entró en vigencia
a partir del 1 de enero de 2017.
TÍTULO I
DELITOS ADUANEROS
Capítulo I
Contrabando
Artículo 1 Contrabando
El que se sustrae, elude o burla el control aduanero ingresando m ercancías del

extranjero o las extrae del territorio nacional o no las presenta para su verificación o re
conocimiento físico en las dependencias de la Administración A duanera o en los lugares
habilitados para tal efecto, cuyo valor sea superior a cuatro (4) Unidades Impositivas
Tributarias, será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de cinco ni m ayor
de ocho años, y con trescientos sesenta y cinco a setecientos treinta díasm ulta.(1)
La ocultación o sustracción de m ercancías a la acción de verificación o reconoci

miento físico de la aduana, dentro de los recintos o lugares habilitados, equivale a la no
presentación.
Artículo 2.- Modalidades de Contrabando
Constituyen m odalidades del delito de Contrabando y serán reprimidos con las

mism as penas señaladas en el artículo 1, quienes desarrollen las siguientes acciones:
(1) Artículo sustituido por el Artículo 1 del Decreto Legislativo N° 1111, publicado el 29 junio
2012
a. Extraer, consumir, utilizar o disponer de las m ercancías de la zo na primaria delim i

tada por la Ley G eneral de A duanas o por leyes especiales sin haberse autorizado
legalm ente su retiro por la Administración Aduanera.
b. Consumir, alm acenar, utilizar o disponer de las m ercancías que hayan sido autori
zad as para su traslado de una zona primaria a otra, para su reconocimiento físico,
sin el pago previo de los tributos o gravám enes.
c. Internar m ercancías de una zona franca o zona geográfica nacional de tratamiento

aduanero especial o de alguna zona geográfica nacional de m enor tributación y
sujeta a un régimen especial arancelario hacia el resto del territorio nacional sin el
cumplimiento de los requisitos de Ley o el pago previo de los tributos diferenciales.
d. Conducir en cualquier medio de transporte, hacer circular dentro del territorio na
cional, em barcar, desem barcar o transbordar m ercancías, sin haber sido someti
das al ejercicio de control aduanero.
e. Intentar introducir o introduzca al territorio nacional m ercancías con elusión o burla

del control aduanero utilizando cualquier docum ento aduanero ante la Adm inistra
ción Aduanera.
Artículo 3.- Contrabando Fraccionado
Incurre igualmente en los delitos contemplados en los tipos penales previstos en

los artículos anteriores y será reprimido con idénticas penas, el que con unidad de
propósito, realice el contrabando en forma sistem ática por cuantía superior a cuatro (4)
Unidades Impositivas Tributarias, en forma fraccionada, en un sólo acto o en diferentes
actos de inferior importe cada uno, que aisladam ente serían considerados infracciones
administrativas vinculadas al contrabando.^
Capítulo II
Defraudación de Rentas de Aduana
Artículo 4.- Defraudación de Rentas de Aduana
El que m ediante trám ite aduanero, valiéndose de engaño, ardid, astucia u otra
form a fraudulenta deja de pagar en todo o en parte los tributos u otro gravam en o
los derechos antidumping o compensatorios que gravan la importación o aproveche
ilícitam ente una franquicia o beneficio tributario, será reprimido con pena privativa de
libertad no m enor de cinco ni m ayor de ocho años y con trescientos sesenta y cinco a
setecientos treinta días-m ulta.
Artículo 5.- Modalidades de Defraudación de Rentas de Aduana
Constituyen m odalidades del delito de Defraudación de Rentas de Aduana y serán

reprimidos con las penas señaladas en el artículo 4, las acciones siguientes:
a. Importar m ercancías am paradas en docum entos falsos o adulterados o con infor

mación falsa en relación con el valor, calidad, cantidad, peso, especie, antigüedad,
origen u otras características como marcas, códigos, series, modelos, que originen
2012
A nexos 655
un tratam iento aduanero o tributario más favorable al que corresponde a los fines
de su importación.
b. Sim ular ante la administración aduanera total o parcialm ente una operación de
comercio exterior con la finalidad de obtener un incentivo o beneficio económico o
de cualquier índole establecido en la legislación nacional.
c. S obrevaluar o subvaluar el precio de las m ercancías, variar la cantidad de las mer

cancías a fin de obtener en forma ilícita incentivos o beneficios económicos esta
blecidos en la legislación nacional, o dejar de pagar en todo o en parte derechos
antidumping o compensatorios.
d. Alterar la descripción, marcas, códigos, series, rotulado, etiquetado, modificar el

origen o la subpartida arancelaria de las m ercancías para obtener en forma ilícita
beneficios económicos establecidos en la legislación nacional.
e. Consumir, alm acenar, utilizar o disponer de las m ercancías en tránsito o reem bar
que incumpliendo la normativa reguladora de estos regím enes aduaneros.
Capítulo III
Receptación Aduanera
Artículo 6.- Receptación aduanera
El que adquiere o recibe en donación, en prenda, alm acena, oculta, vende o ayuda
a com ercializar m ercancías cuyo valor sea superior a cuatro (4) Unidades Impositivas
Tributarias y que de acuerdo a las circunstancias tenía conocimiento o se com prueba
que debía presum ir que provenía de los delitos contem plados en esta Ley, será reprimi
do con pena privativa de libertad no menor de tres ni m ayor de seis años y con ciento
ochenta a trescientos sesenta y cinco días-m ulta.(3)
Capítulo IV
Financiamiento
Artículo 7.- Financiamiento
El que financie por cuenta propia o ajena la comisión de los delitos tipificados en la
presente Ley, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de ocho ni m ayor
de doce años y con trescientos sesenta y cinco a setecientos treinta días-m ulta.
Capítulo V
Tráfico de Mercancías Prohibidas o Restringidas
Artículo 8.- Mercancías prohibidas o restringidas
El que utilizando cualquier medio o artificio o infringiendo normas específicas in

troduzca o extraiga del país m ercancías por cuantía superior a cuatro (4) Unidades
Impositivas Tributarias cuya importación o exportación está prohibida o restringida, será
20 1 2
reprimido con pena privativa de la libertad no m enor de ocho ni m ayor de doce años y
con setecientos treinta a mil cuatrocientos sesenta días m ulta.(4)
Capítulo VI
Tentativa
Artículo 9.- Tentativa
Será reprimida la tentativa con la pena m ínim a legal que corresponda al delito
consumado. S e exceptúa de punición los casos en los que el agente se desista volunta
riam ente de proseguir con los actos de ejecución del delito o impida que se produzca el
resultado, salvo que los actos practicados constituyan por sí otros delitos.
Capítulo Vil
Circunstancias Agravantes
Artículo 10.- Circunstancias agravantes
Serán reprimidos con pena privativa de libertad no m enor de ocho ni m ayor de doce
años y setecientos treinta a mil cuatrocientos sesenta días-m ulta, los que incurran en
las circunstancias agravantes siguientes, cuando:
a. Las m ercancías objeto del delito sean arm as de fuego, municiones, explosivos, ele
mentos nucleares, diesel, gasolinas, gasoholes, abrasivos químicos o materiales
afines, sustancias o elem entos que por su naturaleza, cantidad o características
puedan afectar o sean nocivas a la salud, seguridad pública o el medio am biente.(5)
b. Interviene en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice primario un funcio

nario o servidor público en el ejercicio o en ocasión de sus funciones, con abuso de
su cargo o cuando el agente ejerce funciones públicas conferidas por delegación
del Estado.
c. Interviene en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice primario un fun

cionario público o servidor de la Administración Aduanera o un integrante de las
Fuerzas Arm adas o de la Policía Nacional a las que por m andato legal se les con
fiere la función de apoyo y colaboración en la prevención y represión de los delitos
tipificados en la presente Ley.
d. S e com etiere, facilite o evite su descubrim iento o dificulte u obstruya la incautación

de la m ercancía objeto material del delito m ediante el em pleo de violencia física o
intimidación en las personas o fu erza sobre las cosas.
e. Es cometido por dos o más personas o el agente integra una organización destina
da a com eter los delitos tipificados en esta Ley.
f. Los tributos u otros gravám enes o derechos antidumping o compensatorios no can

celados o cualquier importe indebidam ente obtenido en provecho propio o de ter
2012
(5) Literal modificado por el Artículo 5 del Decreto Legislativo N° 1111, publicado el 29 junio
2012
A nexos 657
ceros por la comisión de los delitos tipificados en esta Ley, sean superiores a cinco
Unidades Impositivas Tributarias.
g. S e utilice un medio de transporte acondicionado o modificado en su estructura con

la finalidad de transportar m ercancías de procedencia ilegal.
h. S e haga figurar como destinatarios o proveedores a personas naturales o jurídicas

inexistentes, o se declare domicilios falsos en los docum entos y trám ites referentes
a los regím enes aduaneros.
i. S e utilice a m enores de edad o a cualquier otra persona inimputable.
j. Cuando el valor de las m ercancías sea superior a veinte (2 0 ) Unidades Impositivas

Tributarias.
k. Las m ercancías objeto del delito sean falsificadas o se les atribuye un lugar de
fabricación distinto al real.
l. Las m ercancías objeto del delito sean productos industriales envasados acogidos
al sistema de autenticación creado por ley.(6)
En el caso de los incisos b) y c), la sanción será, adem ás, de inhabilitación confor
me a los num erales 1), 2 ) y 8) del artículo 36 del Código Penal.
Capítulo VIII
Consecuencias Accesorias
Artículo 11.- Medidas aplicables a personas jurídicas
Si para la ejecución de un delito aduanero se utiliza la organización de una persona

jurídica o negocio unipersonal, con conocim iento de sus titulares, el ju e z d eberá aplicar,
según la gravedad de los hechos conjunta o alternativam ente las siguientes medidas:
a. Clausura tem poral o definitiva de sus locales o establecim ientos.
b. Disolución de la persona jurídica.
c. Cancelación de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas o muni

cipales de que disfruten.
d. Prohibición tem poral o definitiva a la persona jurídica para realizar actividades de la

naturaleza de aquellas en cuyo ejercicio se haya cometido, favorecido o encubierto
el delito.
Sim ultáneam ente, con la m edida dispuesta, el ju e z ordenará a la autoridad com pe
tente la intervención de la persona jurídica para los fines legales correspondientes, con
el objeto de salvaguardar los derechos de los trabajadores y acreedores.
(6) Literal incorporado por la Primera Disposición Complementaria Modificatoria de la Ley

N° 29769, publicada el 26 julio 2011.
Artículo 12.- Responsabilidad de extranjeros

Si los responsables de los delitos aduaneros fuesen extranjeros, se les Impondrá,
adem ás, la pena de expulsión definitiva del país, la m ism a que se ejecutará después de
cumplida la pena privativa de libertad o concedido un beneficio penitenciario.(7)
TÍTULO II
INVESTIGACIÓN DEL DELITO Y PROCESAMIENTO
Capítulo I
Incautación y valoración de m ercancías
Artículo 13.- Incautación(8)

El Fiscal ordenará la incautación y secuestro de las m ercancías, medios de trans
porte, bienes y efectos que constituyan objeto del delito, así como los instrumentos
utilizados para la comisión del mismo, los que serán custodiados por la Administra
ción A duanera en tanto se expida el auto de sobreseim iento, sentencia condenatoria
o absolutoria proveniente de resolución firme, que ordene su decom iso o disponga su
devolución al propietario.
Q ueda prohibido, bajo responsabilidad, disponer la entrega o devolución de las

m ercancías, medios de transporte, bienes y efectos que constituyan objeto del delito,
así como de los medios de transporte o cualquier otro instrumento em pleados para la
comisión del mismo, en tanto no m edie sentencia absolutoria o auto de sobreseimiento
proveniente de resolución firme que disponga su devolución dentro del proceso seguido
por la comisión de delitos aduaneros. En el caso de vehículos o bienes muebles suscep
tibles de inscripción registral, queda prohibido, bajo responsabilidad, sustituir la medida
de incautación o secuestro de estos bienes por em bargos en form a de depósito, ins
cripción u otra que signifique su entrega física al propietario o poseedor de los mismos.
La prohibición de disponer la entrega o devolución de las m ercancías, medios de

transporte, bienes y efectos que constituyan objeto del delito, así como de los instru
m entos em pleados para su comisión, alcanza igualm ente a las resoluciones o dispo
siciones dictadas por el Ministerio Público, si luego de la investigación preliminar o de
las diligencias preliminares, se declare que no procede prom over la acción penal o se
disponga el archivo de la denuncia. En dichos casos corresponderá a la Administración
Aduanera la evaluación de la devolución de estas m ercancías, bienes, efectos, medios
de transporte e instrumentos del delito, previa verificación del cumplimiento de las obli
gaciones tributarias aduaneras que am paren su ingreso lícito, internamiento, tenencia o
tránsito en el territorio nacional.
D e incautarse dichas m ercancías, medios de transporte, bienes y efectos que

constituyan objeto del delito por otras autoridades, lo incautado será puesto a disposi
ción de la Administración Aduanera con el docum ento de ley respectivo, en el término
(7) Artículo modificado por la Cuarta Disposición Complementaria Modificatoria de la Ley

N° 30219, publicado el 08 julio 2014
2012
A nexos 659
perentorio de tres (3) días hábiles. Esta disposición regirá sin perjuicio del d eber de
com unicar a la Administración A duanera la incautación efectuada, dentro del término de
veinticuatro (2 4 ) horas de producida.
Artículo 14.- Reconocimiento de mercancías y valoración
Recibidas las m ercancías incautadas, por la Administración Aduanera, cuando

exista persona detenida por los delitos tipificados en la presente Ley, esta procederá
bajo responsabilidad en el término de veinticuatro (2 4 ) horas, al avalúo y reconocim ien
to físico, cuyos resultados comunicará de inm ediato a la Policía Nacional del Perú,
quien los cursará a la Fiscalía Provincial Penal respectiva, para que proceda a form ular
la denuncia correspondiente.
Tratándose de m ercancías que por su naturaleza, cantidad o por la oportunidad de

la intervención no pudieran ser valoradas dentro del plazo antes indicado, el detenido
será puesto a disposición de la Fiscalía Provincial Penal dentro del término de veinticua
tro (2 4 ) horas, con el atestado policial correspondiente. En este caso, la Administración
A duanera remitirá el informe sobre el reconocim iento físico y avalúo de la m ercancía
dentro de tercer día hábil a la Fiscalía Provincial Penal.
En los casos en que no haya detenidos, la Administración A duanera emitirá el do

cum ento respectivo en tres (3) días hábiles, cursándolo a la Policía Nacional para los
fines de ley.
Artículo 15.- Momento a considerar para establecer el valor

Para estim ar o determ inar el valor de las m ercancías se considerará como m om en
to de la valoración la fecha de comisión del delito o de la infracción administrativa. En el
caso de no poder precisarse ésta, en la fecha de su constatación.
Artículo 16.- Reglas para establecer la valoración
La estimación o determinación del valor de las m ercancías, será efectuada única

m ente por la Administración Aduanera conform e a las reglas establecidas en el regla
mento, respecto de:
a. M ercancías extranjeras, incluidas las provenientes de una zona franca, así como
las procedentes de una zona geográfica sujeta a un tratam iento tributario o ad u a
nero especial o de alguna zona geográfica nacional de tributación m enor y sujeta a
un régimen especial arancelario.
b. Mercancías nacionales o nacionalizadas que son extraídas del territorio nacional, para
cuyo avalúo se considerará el valor FOB, sea cual fuere la modalidad o medio de trans
porte utilizado para la comisión del delito aduanero o la infracción administrativa. .
Artículo 17.- Configuración del hecho imponible
El hecho imponible en los delitos o en la infracción administrativa, se configura en

la fecha de comisión del delito o cuando se incurrió en la infracción, según corresponda.
D e no poder precisarse aquellas, en la fecha de su constatación.
En el caso del delito de defraudación de rentas de aduanas, el hecho imponible se

configura en la fecha de numeración de la declaración.
Artículo 18.- Tributos y tipo de cambio aplicables

Los tributos y el tipo de cambio que corresponde aplicar son los vigentes en la
fecha de realización del hecho imponible, y en caso de no poder ser precisado, en la
fecha de su constatación.
Esta regla es igualm ente aplicable para calcular el importe de la multa administrati
va o de los derechos antidumping o compensatorios cuando corresponda.
Cuando la base imponible del impuesto deba determ inarse en función a la fecha de
em barque de la m ercancía, se considera la fecha cuando se com ete el delito o se incu
rre en la infracción administrativa, según corresponda. En caso de no poder precisarse
ésta, en la fecha de su constatación.
Capítulo II
Proceso
Artículo 19.- Competencia del Ministerio Público

Corresponde al Ministerio Público dirigir la investigación de los delitos a que se
refiere la presente Ley con el apoyo de las autoridades com petentes.
Toda intervención efectuada por la Policía Nacional será puesta en conocimiento

del Ministerio Público, bajo responsabilidad. La intervención policial en situaciones ex
cepcionales se rige por lo dispuesto en la Ley N° 2 7 9 3 4 .
i-
Los delitos aduaneros son perseguibles de oficio. En el caso de los artículos 4 y 5

de la presente Ley, el Ministerio Público ejercitará la acción penal a petición de la Adm i
nistración A d u an era.(9)
Artículo 19, Ley N° 28008. Competencia del Ministerio Público.

Los delitos aduaneros son perseguibles de oficio. Cuando en el curso de sus ac
tuaciones la Administración A duanera considere que existen indicios de la comisión de
un delito, inm ediatam ente comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar el
procedimiento que corresponda.

1 y 2 de la Primera Disposición Complementarla - Disposición Final del Decreto Le
A nexos 661
Artículo 20.- Conclusión anticipada del proceso por delitos aduaneros
Los procesos por delitos aduaneros podrán term inar anticipadam ente, observando
las siguientes reglas:
a. A iniciativa del Ministerio Público o del procesado el Juez dispondrá, una vez inicia
do el proceso y antes de formularse la acusación fiscal, siem pre que exista prueba
suficiente de responsabilidad penal, por única v e z para los delitos contemplados en
la presente Ley, la celebración de una audiencia especial y privada, en cuaderno
aparte y con la asistencia de los sujetos procesales y del abogado defensor del
procesado.
b. En esta audiencia, el Fiscal presentará los cargos que de acuerdo con la investiga
ción surjan contra el procesado y éste tendrá la oportunidad de aceptarlos, en todo
o en parte, o podrá rechazarlos. El Juez deberá explicar al procesado los alcances
y consecuencias de su aceptación de responsabilidad total o parcial.
c. Tratándose de la terminación anticipada, se impondrá al procesado que acepte su

aplicación el mínimo legal de la pena, según corresponda al delito aduanero com e
tido.
d. Tratándose de la reducción de la pena privativa de la libertad, el procesado deberá

abonar por concepto del beneficio otorgado, una suma equivalente a dos veces el
valor de las m ercancías materia del delito más los tributos dejados de pagar, y los
derechos antidumping o compensatorios cuando correspondan, sin perjuicio del
decomiso de las m ercancías e instrumentos m ateria del delito.
e. Una vez efectuado el depósito del monto establecido en el inciso anterior, el Juez
dictará sentencia conforme a lo acordado dentro de las cuarenta y ocho (4 8 ) horas.
f. Si el Juez considera que la calificación jurídica del hecho punible y la pena a impo
ner son las adecuadas y obra prueba suficiente, dispondrá en la sentencia la apli
cación de la pena indicada y la reparación civil, enunciando en su parte resolutiva
que ha habido acuerdo de los sujetos procesales.
g. La sentencia será elevada en consulta al Tribunal Superior, el que deberá absolver

la en un término no m ayor a tres (3) días hábiles. El auto que deniegue la aplicación
de la terminación anticipada es apelable en un solo efecto, en el término de un día
hábil.
Los fondos obtenidos por la terminación anticipada del proceso descrito en el inciso
d), a excepción del monto por tributos, derechos antidumping o compensatorios, serán
distribuidos entre las siguientes instituciones y personas, en los porcentajes siguientes:
Denunciante 50%
Poder Judicial 15%
Ministerio Público 15%
Policía Nacional del Perú .................. 15%
Administración A duanera ........................... 5%
Los fondos obtenidos por la Administración Aduanera serán destinados a cam pa
ñas educativas y de publicidad en la lucha contra los delitos aduaneros.
En el caso que colaboren las Fuerzas A rm adas sin la participación de la Policía

Nacional, el 15% de los fondos inicialmente establecidos para la Policía Nacional le
corresponderá a las Fuerzas Arm adas.
Cuando la colaboración es conjunta entre las Fuerzas Arm adas y la Policía Nacio
nal, el 15% de los fondos se distribuirá equitativam ente entre am bas instituciones.
En el caso de inexistencia de denunciante y que la acción para descubrir los delitos

hubiere correspondido a la Administración Aduanera, Policía Nacional o Fuerzas A rm a
das, el porcentaje asignado al denunciante corresponderá a una de las tres entidades,
o se repartirá equitativam ente cuando hubieran participado conjuntam ente, según co
rresponda.
Artículo 21.- Pericia Institucional

Para efectos de la investigación y del proceso penal, los informes técnicos o conta
bles emitidos por los funcionarios de la Administración A duanera, tendrán valor proba
torio como pericias institucionales/105
Artículo 22.- Pronunciamiento judicial sobre mercancías incautadas
El Juez resolverá en la sentencia el decomiso de las m ercancías incautadas, de los

instrumentos con que se hubiere ejecutado el delito aduanero y las ganancias obtenidas
por la comisión de los delitos tipificados en esta Ley. Asimismo, cualesquiera que sean
las transform aciones que hubieran podido experim entar las m ercancías o instrumentos.
Capítulo III
Decomiso, adjudicación y destrucción
Artículo 23.- Competencia de la Administración Aduanera sobre las mercan

cías decomisadas
La Administración Aduanera es la encargada de la adjudicación o destrucción de

las m ercancías e instrumentos provenientes de los delitos tipificados en esta Ley.
Una ve z consentida o ejecutoriada la sentencia condenatoria y resuelto el decom i

so de las m ercancías y de los instrumentos con los que se hubiere ejecutado el delito,
previa notificación de la mism a, se adjudicarán las m ercancías o instrumentos a las
entidades del Estado, los gobiernos regionales, municipales y a las instituciones asis-
tenciales, educacionales, religiosas y otras sin fines de lucro oficialm ente reconocidas.
S e exceptúan de los alcances del presente artículo las m ercancías a las que se refieren
los artículos 2 4 y 2 5 de la presente Ley.
Artículo 24.- Destrucción de Mercancías
Serán destruidas de inmediato y bajo responsabilidad, las m ercancías que a con

tinuación se detallan:
a. Aquellas que carecen de valor comercial;
(10) Artículo modificado por el Artículo 7 del Decreto Legislativo N° 1122, publicado el 18
julio 2012
A nexos 663
b. Aquellas que sean nocivas para la salud o el medio am biente;
c. Aquellas que atenten contra la moral, el orden público y la soberanía nacional;
d. Bebidas alcohólicas y cigarrillos;
e. Aquellas prohibidas o restringidas; y,
f. Las dem ás m ercancías que se señalen por norma expresa.
Artículo 25.- Adjudicación de Mercancías
La Administración Aduanera adjudicará directam ente, dando cuenta al Fiscal y

Juez Penal que conocen la causa y al Contralor G eneral de la República, los siguientes
bienes:
a. Todas las m ercancías que sean necesarias para atender los requerimientos en
casos de em ergencia, urgencia o necesidad nacional, debidam ente justificados, a
favor del Estado, los gobiernos regionales o municipales.
b. Todos los alimentos de consumo hum ano así como prendas de vestir y calzado, al
Ministerio de la Mujer y Poblaciones Vulnerables, Ministerio de Desarrollo e Inclu
sión Social o los programas sociales que tengan adscritos con calidad de unidad
ejecutora, así como a las instituciones sin fines de lucro y debidam ente reconoci
das, dedicadas a actividades asistenciales.
c. Todos los m edicam entos de uso hum ano e instrumental y equipo de uso médico y
odontológico, al Ministerio de Salud.
d. Todas las m ercancías de uso agropecuario y m edicam entos de uso veterinario, al

Ministerio de Agricultura.
e. Todas las maquinarias, equipos y material de uso educativo, al Ministerio de Edu

cación para ser distribuidos a nivel nacional a los colegios, institutos y universida
des públicas que los requieran para labores propias de investigación o docencia.
f. Todos los medios de transporte terrestre, sus partes y piezas e inclusive aquellos
prohibidos o restringidos, a la Presidencia del Consejo de Ministros para que sean
donados a las Entidades y D ependencias del Sector Público, Municipalidades de la
República, Gobiernos Regionales, a las Com unidades Cam pesinas y Nativas que
así lo soliciten; y a favor de otras entidades del Estado encargadas de la preven
ción y represión de los delitos aduaneros o de las Fuerzas Arm adas que prestan la
colaboración que se detalla en el artículo 4 6 de la presente Ley.
Las donaciones serán aprobadas m ediante resolución ministerial del Presiden

te del Consejo de Ministros y están inafectas del Impuesto G eneral a las Ventas
(IG V ).
g. El diesel, gasolinas y gasoholes a favor de las entidades del Estado encargadas de

la prevención y represión de los delitos aduaneros o de las Fuerzas Arm adas que
prestan la colaboración que se detalla en el artículo 4 6 de la presente Ley.
Respecto a los incisos a), b), c) y d) la adjudicación se hará previa constatación

de su estado por la autoridad com petente. Cuando la m ercancía se encuentre en mal
estado la Administración A duanera procederá a su destrucción inmediata.
En el caso de los literales a), b), f) y g), a partir del día siguiente de notificada la
Resolución que aprueba la adjudicación directa, la entidad o institución beneficiada
tiene un plazo de veinte (2 0 ) días hábiles para recoger las m ercancías adjudicadas,
vencido dicho plazo la Resolución de adjudicación queda sin efecto. En este caso,
dichas m ercancías podrán ser adjudicadas por la Administración A duanera a favor de
otra entidad, siem pre que ésta sea alguna de las entidades com prendidas en el mismo
literal del presente artículo donde se encuentra prevista la primera entidad beneficiada.
La Administración A duanera remitirá a la Comisión de Fiscalización del Congreso

de la República, un informe trimestral sobre las adjudicaciones efectu ad as.(11)
Artículo 26.- Situación de naves y aeronaves
En los casos de naves y aeronaves, el fiscal dispondrá su inmovilización en coor

dinación con las autoridades de transporte com petentes para su depósito y custodia,
en tanto se determ ine el grado de responsabilidad del propietario en los hechos m ateria
de investigación, salvo que se trate de aeronaves del Estado, las que serán entregadas
inm ediatam ente a la autoridad de transporte com petente, luego de la investigación co
rrespondiente.
Artículo 27.- Pago del valor de mercancías con orden de devolución
En caso de que se dispusiera la devolución de m ercancías que fueron m ateria de

adjudicación o destrucción, la Dirección G eneral de Tesoro Público asum irá el pago so
bre la base del monto de la tasación del avalúo y los intereses devengados, determ inán
dose tres (3) m eses calendario como plazo máxim o para la devolución, contado a partir
del día siguiente de la fecha de notificación de la resolución judicial correspondiente.
Artículo 28.- Uso de bienes adjudicados
Las entidades adjudicatarias a que se refiere el artículo 25, deberán destinar las
m ercancías a los fines que les son propios, quedando prohibida su transferencia, bajo
responsabilidad de su titular.
La Administración A duanera reportará m ensualm ente a la Contraloría G eneral de

la República y a la Superintendencia de Bienes Nacionales sobre las adjudicaciones
efectuadas a fin de que procedan a su inscripción bajo responsabilidad.
Artículo 29.- Reserva de la identidad del denunciante
S e considera denunciante a quien ponga en conocimiento de las autoridades com

petentes, la comisión de los delitos previstos en la presente Ley.
Dichas autoridades deberán disponer las m edidas pertinentes para que se m anten
ga en reserva la identidad del denunciante, bajo responsabilidad.
Artículo 30.- Exclusión de Recompensa
Las recom pensas no serán aplicables a funcionarios o servidores de la Adminis

tración Aduanera, miem bros de la Policía Nacional, de las Fuerzas A rm adas, o quienes
2012
A nexos 665
tengan parentesco con éstos dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de
afinidad.
Artículo 31.- Pago al denunciante
En el caso de adjudicación o destrucción de las m ercancías incautadas o en comi

so, la recom pensa que corresponda al denunciante será pagada por la Dirección G e n e
ral de Tesoro Público, conforme al valor determ inado por la Administración A duanera de
conformidad con lo establecido en el artículo 16 de la presente Ley.
Todas las adjudicaciones o destrucción de las m ercancías serán puestas en cono

cimiento del Ju ez que conoce la causa.
El Reglam ento de la presente Ley establecerá la form a y monto de la recom pensa

establecida en el primer párrafo del presente artículo.
Artículo 32.- Oportunidad para la determinación de las recompensas

Las recom pensas previstas en la presente Ley serán determ inadas en la sentencia
condenatoria o en la sentencia que am pare la terminación anticipada del proceso penal.
TÍTULO III
INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS Y SANCIONES
Capítulo I
Infracción Administrativa
Artículo 33.- Infracción administrativa*12’

Constituyen infracción administrativa los casos comprendidos en los artículos 1,
2, 6 y 8 de la presente Ley cuando el valor de las m ercancías no exceda de cuatro
(4) Unidades Impositivas Tributarias, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 3 de la
presente Ley.
Artículo 34.- Incautación de mercancías por infracción administrativa

La Administración A duanera dispondrá la incautación y secuestro de las m ercan
cías que constituyan objeto material de la infracción administrativa. D e incautarse di
chas m ercancías por otras autoridades, éstas serán puestas a disposición de la Adm i
nistración A duanera con el docum ento de ley respectivo, en el término perentorio de
tres (3) días hábiles.
Capítulo II
Sanciones
Artículo 35.- Sanciones
La infracción administrativa será sancionada conjunta o alternativam ente con:
a) Comiso de las m ercancías.
20 1 2
b) Multa.
c) Suspensión o cancelación definitiva de las licencias, concesiones o autorizaciones

pertinentes.
d) Cierre tem poral o definitivo del establecim iento.
e) Internam iento tem poral del vehículo, con el que se cometió la infracción.
En aquellos casos en los cuales no se pueda identificar al infractor se aplicará el

comiso sobre la m ercancía incautada.(13)
Subcapítulo I
Sanciones respecto de las personas que cometen la infracción
Artículo 36.- Multa y cierre temporal del establecimiento

Las personas naturales o jurídicas que com eten la infracción administrativa con
tem plada en la presente Ley, tendrán que abonar una multa equivalente a dos veces los
tributos dejados de pagar. D e no poder aplicarse ésta, el infractor abonará una multa
equivalente al valor FO B de la m ercancía objeto de la referida infracción.
Asimismo, se procederá, según corresponda, al cierre tem poral del establecimiento

por un período de sesenta (6 0 ) días calendario.
Artículo 37.- Reincidencia
Si se volviese a com eter una infracción administrativa en el período de un año con

tado a partir de la fecha en que se impuso la última sanción, corresponderá aplicarse
una multa equivalente a cuatro veces los tributos dejados de pagar, increm entándose
en dos veces por cada reincidencia. D e no poder aplicarse ésta, el infractor abonará
una multa equivalente a dos veces el valor FO B de la m ercancía objeto de la referida
infracción, increm entándose en dos veces por cada reincidencia.
Asimismo, en su caso, se procederá al cierre tem poral del establecim iento, el cual
no podrá ser m enor de noventa (9 0 ) días calendario, increm entándose en treinta (30)
días calendario por cada reincidencia.
Subcapítulo H
Sanción respecto a las mercancías
Artículo 38.- Comiso
El comiso es aplicable a las m ercancías y bienes m ateria de la infracción adm inis

trativa. Las m ercancías com isadas quedarán en poder de la Administración Aduanera,
para su disposición de acuerdo a ley.
(13) Párrafo incorporado por el Artículo 9 del Decreto Legislativo N° 1111, publicado el 29
junio 2012.
A nexos 667
Subcapítulo III
Sanciones respecto de las personas que transportan mercancías
Artículo 39.- Sanciones
Las personas que transportan m ercancías vinculadas a la infracción administrativa

tipificada en la presente Ley, tendrán las siguientes sanciones:
a. Si se trata de persona natural se le suspenderá la licencia de conducir por un año,

registrándose la sanción como antecedente en el Registro de Conductores.
En caso de que dicha persona preste servicios, bajo cualquier form a o modalidad
para una persona jurídica dedicada al transporte, se le suspenderá cinco (5) años
la licencia de conducir.
Asimismo, en am bos casos, le corresponderá una multa por una sum a equivalente
a dos veces los tributos dejados de pagar.
b. Si se trata de persona jurídica, le corresponderá una multa por una sum a equiva
lente a dos veces los tributos dejados de pagar.
Si la persona jurídica tiene por objeto social el transporte, adicionalmente se le

aplicará la suspensión de sus actividades p o r el término de seis (6) meses, esta
sanción podrá ser aplicada según criterios de gradualidad. Mediante Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar, la SUNAT fija los parámetros o criterios
objetivos que corresponda, y determina tramos menores de la sanción de suspen
sión antes citada.(14>
En caso de concurrencia de responsabilidades la obligación será solidaria.
Artículo 40.- Reincidencia

Si se volviese a com eter una infracción de la m ism a n aturaleza en el período de un
año a partir de la fecha en que se impuso la última sanción, corresponderá aplicar una
multa equivalente a cuatro veces los tributos dejados de pagar, increm entándose en dos
veces por cada reincidencia.
Artículo 41.- Internamiento del medio de transporte
Cuando las Em presas de Servicio Público de Transporte de Pasajeros o C arga a

través de sus conductores, cualesquiera que sea el vínculo contractual, transportistas
individuales o particulares, utilicen su vehículo para la comisión de las infracciones es
tablecidas en la presente Ley, se les aplicarán las siguientes sanciones:
a. Internam iento del vehículo por un período de sesenta (6 0 ) días calendario.
b. Si se com etiera nuevam ente la m ism a infracción, corresponderá el internamiento

del vehículo por un período de ciento veinte (1 2 0 ) días calendarlo, increm entándo
se en sesenta (6 0 ) días calendario por cada reincidencia.
En caso de que el medio de transporte hubiera sido acondicionado o modificado en

su estructura original para la comisión de la infracción, el propietario del vehículo deberá
(14) Párrafo derogado por la Única Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley N°

29952, publicada el 04 diciembre 2012, vigente a partir del 1 de enero de 2013.
reacondicionar el mismo a su estado original, antes de los plazos establecidos en los

literales anteriores, según sea el caso.
Si el medio de transporte hubiese sido acondicionado por segunda vez, correspon

derá el internamiento del vehículo por un período de ciento ochenta (1 8 0 ) días calenda
rio, siem pre que pertenezca al mismo propietario.
D e no modificarse su estructura en un plazo máximo de treinta (3 0 ) días calendario,

se le sancionará con el comiso del vehículo.
Subcapítulo IV
Sanciones respecto del almacenamiento y comercialización
Artículo 42.- Multa y cierre temporal

Cuando se produzca el alm acenam iento o comercialización de m ercancías prove
nientes de la infracción tipificada en la presente Ley, se procederá a aplicar una multa
equivalente a cinco veces los tributos dejados de pagar y el cierre tem poral del estable
cimiento por un período de diez (10) días calendario.
Tratándose de locales de alm acenam iento, el cierre tem poral consistirá en la pro
hibición durante el indicado plazo, de recibir o efectuar ingresos de m ercancías al es
tablecim iento, pudiendo retirarse sólo las recibidas antes del cierre, debiendo para tal
efecto solicitar la autorización a la Administración Aduanera.
Artículo 43.- Cierre definitivo de establecimientos

D e recibirse m ercancías en los lugares de alm acenam iento o reabrirse los estable
cimientos para la venta de las mism as durante el período de aplicación de sanción de
cierre tem poral, se procederá al cierre definitivo con la consiguiente cancelación de las
licencias o autorizaciones para su funcionamiento.
Artículo 44.- Cumplimiento de obligaciones laborales

La sanción del cierre del establecim iento no libera al infractor de cumplir con las
obligaciones laborales.
Capítulo III
Competencia
Artículo 45.- Competencia de la Administración Aduanera

La Administración A duanera es la autoridad com petente para declarar y sancionar
la comisión de las infracciones administrativas vinculadas al contrabando, así como
para decretar la devolución de las m ercancías en los casos que corresponda.
Cuando sea el caso, la Administración A duanera deberá poner en conocimiento

de las dem ás autoridades administrativas com petentes las infracciones cometidas, a
efecto de que éstas procedan a la imposición de las sanciones conforme a Ley, en el
ejercicio de su com petencia, bajo responsabilidad. Para tal efecto, será suficiente la
comunicación o el requerimiento de la Administración A duanera.
A nexos 669
Artículo 46.-Apoyo de la Policía Nacional y colaboración de las Fuerzas Armadas

La Policía Nacional brindará apoyo a la Administración A duanera y a las dem ás
autoridades administrativas com petentes para la represión de los delitos aduaneros e
infracciones tipificados en la presente Ley, en forma oportuna y proporcional a la grave
dad que el caso amerite, bajo responsabilidad.
Las Fuerzas Arm adas prestan colaboración en los supuestos establecidos en el

párrafo anterior, cuando la capacidad de la Administración A duanera o de la Policía N a
cional superen las posibilidades de respuesta inm ediata o éstas resulten insuficientes
para la represión de los delitos aduaneros e infracciones administrativas. La colabora
ción incluye, de ser el caso, el alm acenam iento tem poral de las m ercancías y vehículos
incautados, bajo responsabilidad.
Capítulo IV
Procedimiento Administrativo
Artículo 47.- Plazo para solicitar la devolución

El plazo para solicitar la devolución de las m ercancías incautadas por la comisión
de las infracciones administrativas tipificadas en esta Ley, será de veinte (2 0 ) días hábi
les contados a partir del día siguiente de recibida el acta de incautación.
Artículo 48.- Plazo para resolver las solicitudes de devolución

El plazo para resolver las solicitudes de devolución de las m ercancías incautadas
será de sesenta (60) días hábiles, contados a partir del día siguiente de la presentación
de la solicitud de devolución de m ercancías, pudiendo presentarse durante los primeros
quince (15) días hábiles cualquier prueba instrumental que acredite el cumplimiento de
la normatividad aduanera, sin perjuicio de las pruebas d e oficio q ue durante la tram ita
ción del procedimiento pueda solicitar la Administración A duanera.
Artículo 49.- Impugnación de resoluciones de sanción

Las resoluciones que apliquen sanciones por infracciones administrativas tipifica
das en esta Ley, podrán ser im pugnadas de conformidad con las normas del Procedi
miento Contencioso Tributario regulado por la Ley G en eral de A duanas, su Reglam ento
y el Código Tributario, debiéndose interponer la reclam ación dentro de los veinte (20)
días hábiles contados a partir del día siguiente de notificada la resolución.
Artículo 50.- Plazo de apelación

El plazo para interponer Recurso de Apelación contra lo resuelto por la Administra
ción Aduanera será de quince (1 5 ) días hábiles siguientes a la fecha de notificación de
la Resolución materia de impugnación.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS
Primera.- Tratados Internacionales

Esta Ley será aplicable en todo aquello que no se oponga a los Tratados Interna
cionales ratificados por el Perú.
Segunda.- Valor de la Unidad Impositiva Tributaria

Cuando se m encione el valor de la Unidad Impositiva Tributaria se entiende como
aquella vigente al primero de enero del año del ejercicio fiscal.
Tercera.- Fiscales para investigación de Delitos Aduaneros

La Fiscalía de la Nación dispondrá la asignación de un grupo no m enor de veinti
cuatro (24 ) Fiscales para la investigación y los procesos derivados de los delitos tipifi
cados en la presente Ley.
Cuarta.- Responsabilidad del importador y de la empresa verificadora

El importador y la em presa encargada de la verificación de la importación, cuando
se presentan las discrepancias, en cuanto a la valoración, cantidad, calidad, descrip
ción, m arcas, códigos, series, partida arancelaria serán responsables solidarios por el
pago en la diferencia que se determ ine entre los tributos pagados y los que realm ente
correspondían abonar y dem ás cargos aplicables por m oras y multas, según corres
ponda.
Quinta.- Informe a las Comisiones de Economía, de Comercio Exterior y Tu

rismo, y de Justicia del Congreso de la República
La Administración A duanera, bajo responsabilidad de su titular, deberá presentar
a las Com isiones de Econom ía, de Com ercio Exterior y Turismo, y de Justicia del Con
greso de la República, dentro de los quince (15 ) días calendario contados a partir de
cada sem estre, un informe detallado sobre las acciones que directa e indirectam ente
haya adoptado y sus resultados respecto a las obligaciones que le corresponde cumplir
conforme a esta Ley.
Sexta.- Apoyo a la Administración Aduanera

Las autoridades administrativas, fiscales y judiciales, están obligadas a prestar su
apoyo a la Administración A duanera cuando lo requiera, para el m ejor cumplimiento de
sus funciones, bajo responsabilidad.
Sétima.- Administración Aduanera

Toda referencia a la Administración Aduanera, se entenderá como la Superinten
dencia Nacional de Administración Tributaria (SU N A T).
Octava.- Proceso Sumario

Los delitos previstos en la presente Ley se tram itarán vía proceso sumario.
Novena.- Campaña de Difusión

Es responsabilidad de la Administración Aduanera la cam paña de difusión de esta
Ley para que sea de conocimiento público.
A nexos 671
DISPOSICIONES FINALES
Primera.- Reglamentación
La presente Ley deberá ser reglam entada m ediante Decreto Suprem o refrendado
por el Ministro de Econom ía y Finanzas en un plazo no m ayor de sesenta (60) días
calendario, contados a partir del día siguiente de su publicación.
Segunda.- Beneficios por Colaboración Eficaz

Incorpórase al artículo 1 de la Ley N° 2 7 3 7 8 el inciso 5) con el siguiente texto:
“5) Delitos Aduaneros, previstos y penados en la Ley Penal especial respectiva. ”

No podrán acogerse a ninguno de los beneficios por colaboración eficaz los que
incurran en el delito de financiamiento de los delitos aduaneros.
Tercera.- Derogatorias
D erógase la Ley N° 26461 y las dem ás que se opongan a la presente Ley.
Cuarta.- Vigencia
La presente Ley, a excepción de la Prim era Disposición Final que ordena la regla
mentación, entrará en vigencia a partir del día siguiente de la publicación de su R egla
mento en el Diario Oficial El Peruano.
P O R TANTO:
Habiendo sido reconsiderada la Ley por el Congreso de la República, aceptándose

las observaciones formuladas por el señor Presidente de la República, de conformidad
con lo dispuesto por el artículo 108 de la Constitución Política del Estado, ordeno que
se publique y cumpla.
En Lima, a los dieciocho días del mes de junio de dos mil tres.
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Este libro se terminó de imprimir en el mes de mayo
del año 2018, en los talleres gráficos de IDEMSA
Calle Gabriel Delgado N° 540, Cercado. Lima-Perú (RUC 20100556953)

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Cusco: Maruri N° 228 Of. 201

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Registro del Proyecto Editorial N° 31501000900408

Queda terminantementeprohibida la reproducción

Los Robos, Hurtos, Secuestros, Asesinatos, Extorsiones, son

No obstante, que este apartado normativo de la delincuencia, fuera insertado hace ya

bienes jurídicos supraindividuales, como el orden económico-, no origi­

La protección de los consumidores -an o ta H erzog- , presupone acceso a informaciones

al riesgo», lo que a su vez parece traducirse en demandas mayores y

Las políticas criminales actuales, han puesto poco coto a la crimina­

(10) En palabras de H erzog , al proceso de globalización le es inherente el injusto reparto de

to, al haberse ensanchado el glosario de figuras delictivas, al haberse

<14> Artículos: 5-A, 5-B, 5-C y 5-D.

se lesionados, como consecuencias de la perpetración de los fraudes

Ello al margen de las postulaciones teórica-conceptuales (dogmáticas), que se vienen

Actuar en lugar de otro. De manera, que el apartado de «autoría y partici­

Lima, abril del 2018.

“Aplicación extensiva de la Ley Penal” - numeral X.

CPAR Código Penal Argentino

- MEF Ministerio de Economía y Finanzas

M arco introductorio ................................................................................................... 25

3. Los PRINCIPIOS JURÍDICO-TRIBUTARIOS..................................................................... 85

EL DELITO D E DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA..................................................................... 184

e. E l «A dm inistrador de Hecho», en el ám bito de la responsabilidad

MODALIDADES TÍPICAS DEL DELITO D E DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.............. 289

APROPIACIÓN ILÍCITA D E TRIBUTOS....................................................................................... 298

MODALIDADES ATENUADAS D E DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA................................. 303

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA AGRAVADA............................................................................. 307

LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA COMO CAUSA D E EXCLUSIÓN D E PENA

b. Sujeto p asiv o ..................................................................................................... 351

INFORMACIÓN FALSA EN EL REGISTRO ÚNICO D E CONTRIBUYENTES................ 367

ALMACENAMIENTO D E BIENES E N LUGARES N O DECLARADOS............................. 373

LA ELABORACIÓN, VENTA O FACILITACIÓN D E COMPROBANTES D E PAGO,

CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES................................................................................................. 380

LA PENA D E INHABILITACIÓN EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS.............................. 383

ELABORACIÓN CLANDESTINA D E PRODUCTOS................................................................. 399

COMERCIO CLANDESTINO............................................................................................................ 406

LOS DELITOS ADUANEROS............................................................................................................ 417

1. E l derecho aduanero y su relación con el derecho tributario .............. 423

CONTRABANDO FRACCIONADO................................................................................................ 478

DEFRAUDACIÓN D E RENTAS D E A D U A N A ........................................................................... 484

RECEPTACIÓN ADUANERA............................................................................................................ 515

EL DELITO D E FINANCIACIÓN A LOS DELITOS ADUANEROS..................................... 535

TRÁFICO D E MERCANCÍAS PROHIBIDAS Y RESTRINGIDAS........................................... 541

LA REPRESIÓN D E LA TENTATIVA EN LOS DELITOS ADUANEROS........................... 554

LAS CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES EN LOS DELITOS ADUANEROS...................... 566

CONSECUENCIAS ACCESORIAS AL DELITO ADUANERO................................................. 592

PENA D E EXPULSIÓN PARA EXTRANJEROS.......................................................................... 615

D ecreto L egislativo N ° 8 1 3 .......................................................................................... 645

Desde el marco de un modelo sistémico -como unidad-, identifi­

economía -basada en actividades primarias, sino en actividades más

será mayor y así los usuarios, tendrán la posibilidad de escoger aque­

Las cuotas de participación estatal en el mercado, dependerá en suma del modelo

obligaciones a los proveedores (derecho a la información, servicio idó­

suscripción de los Tratados de Libre Comercio. Esta incesante actividad

M árquez C árdenas , A.E.; La Delincuencia Económica, cit., p. 19.

pena de sacrificar otros legítimos intereses. Esta situación unida a la

A la par, se muestra lo siguiente: un verdadero Derecho penal

Lo dicho debe ser explicado en su real magnitud, en el sentido de

bienes jurídicos supraindividuales, como el orden económico-, no origi

Las políticas criminales actuales, han puesto poco coto a la crimina

Actuar en lugar de otro. De manera, que el apartado de «autoría y partici

Desde el marco de un modelo sistémico -como unidad-, identifi

será mayor y así los usuarios, tendrán la posibilidad de escoger aque

obligaciones a los proveedores (derecho a la información, servicio idó

A fin de esbozar una definición de la ciencia de la Política Crimi

En este orden de ideas, a la política criminal moderna la corres

Robos, secuestros, violaciones, hurtos, estafas, etc., era la carac

el Derecho penal estatal se originó, por tanto, como instrumento es

fraudulentas, evasión fiscal, condiciones laborales infra-humanas, en

Esta nueva perspectiva criminal, desde un ámbito teórico, produ

autoridad del Estado sobre la persona ha de estar por ello fundamenta

abordados mediante una técnica dogmática propia de los delitos do

Los nuevos retos de la sociedad moderna superan de forma tras

estatal de peligros), y a partir de cuándo ya no puede legitimarse la san

6. COMENTARIOS A LA LEY N° 30424 - RESPONSABILIDAD ADMI

Asistimos a una sociedad de consumo, dando lugar a un intercam

sociedad moderna, cuyos protagonistas son los consumidores y los pro

J iménez B ernales , J.C.; La Criminalidad Empresarial como defecto de organización. G a

6.1. La dogmática penal frente a los retos de la criminalidad empre

La incidencia de la Autorregulación en el debate legislativo y doc

de tal dimensión y estructura, que se instituye en una fuente inmanen

6.2. La responsabilidad penal de las personas jurídicas desde un en

En realidad, a través de las “penas aplicables a las personas ju

estructuras societarias-, tiene como premisa indispensable, la identifi

puede entenderse como Compliance a aquellas medidas que deban exi