CRONICA TRIBUTARIA NUM.

139/2011 (223-234)

LA REGULACIÓN COMO LA CLAVE

DE LA EFICACIA DE LOS DEBERES
DE INFORMACIÓN Y LA ASISTENCIA
DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:
MODIFICACIONES NORMATIVAS
NECESARIAS

Irene Rovira Ferrer

Universitat Oberta de Cataluña

RESUME
N

Desde que las autoliquidaciones y la imposición de numerosos deberes de información y colaboración se

convirtieron en los principales mecanismos de gestión del sistema de aplicación de los tributos, los
ciudadanos se encontraron con la responsabilidad de cono- cer, interpretar y aplicar el complejo, cambiante
y, a veces, incluso deficiente ordena- miento tributario, por lo que debía compensarse la correspondiente
reducción de la acti- vidad administrativa con una fuerte prestación de los deberes de información y
asisten- cia a los obligados tributarios. Sin embargo, la clave para dotar a estos deberes de la efi- cacia que
merecen se encuentra en su regulación y la normativa no ha conseguido estar a la altura de su relevancia,
de modo que el objetivo principal del presente trabajo es el de señalar las modificaciones jurídicas que
resultan necesarias para su correcta confi- guración.
Palabras clave: Administración tributaria, obligados tributarios, deberes de informa- ción y asistencia,
modificaciones normativas necesarias.

SUMARI
O

1. INTRODUCCIÓN. 2. LA INFORMACIÓN Y LA ASISTENCIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO. 3.

LA NECESIDAD DE DEFINIR Y DETALLAR SU CONCEPTO Y DE DETERMINAR SU CONTENIDO. 4.
LA NE- CESIDAD DE GARANTIZAR SU EXIGENCIA. 5. LA NECESIDAD DE EXTENDER LA
EXONERACIÓN DE RESPONSABILIDAD POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA A CUALQUIER SUPUESTO
DERIVADO DE SU PRES- TACIÓN Y DE AMPLIARLA A TODOS LOS CONCEPTOS QUE SE PUEDAN
–1–
GENERAR. 6. LA NECESIDAD DE MEJORAR LOS MEDIOS DE PRUEBA TANTO DE LAS
DIFERENTES PRESTACIONES COMO DE SU CONTENIDO. 7. LA NECESIDAD DE GARANTIZAR EL
CARÁCTER GRATUITO DE CUALQUIER INFOR- MACIÓN O ASISTENCIA. 8. CONCLUSIONES.

–2–
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011

1. INTRODUCCIÓN

Desde que las autoliquidaciones y los numerosos deberes de colaboración se convir- tieron en los
principales mecanismos de gestión del sistema de aplicación de los tribu- tos, la actuación de los
obligados tributarios ha pasado a ser clave para el buen funcio- namiento de la Administración
tributaria, aunque la consecuente carga de conocer, in- terpretar y aplicar el complejo, cambiante y, a veces,
deficiente ordenamiento tributario dificulta, en gran medida, el correcto cumplimiento de sus
obligaciones.
Consecuentemente, la Administración tributaria se ha visto obligada a compensar la reducción de sus
labores a las de comprobación, inspección, sanción y revisión poten- ciando la prestación de información
y asistencia, la cual tiene como principal finalidad la de paliar el excesivo coste fiscal indirecto de los
deberes de los obligados tributarios (si bien persigue, a su vez, la facilitación del ejercicio de sus
derechos).
Prueba de la importancia que han adquirido estas actuaciones y de los grandes re- cursos invertidos
al respecto puede observarse en los diferentes compromisos que ha adoptado la Agencia tributaria en los
diferentes Planes Anuales de Objetivos, así como en el cambio sustancial experimentado en su
planteamiento y configuración (1). En este sentido, la Agencia ha dejado de centrar sus esfuerzos en
instaurar nuevos servicios y en potenciar su uso para pasar a fijar como gran reto de su actividad el
perfecciona- miento y la mejora de todas las actuaciones que se ofrecen (2).
No obstante, aparte de la relevancia intrínseca en las labores de información y asis- tencia, esta
potenciación ha sido posible gracias a la incorporación, en este ámbito, de las denominadas Tecnologías de
la Información y la Comunicación (en adelante TIC), y es que los nuevos recursos técnicos que
posibilitan y las ventajas que ofrecen a nivel de gestión, acceso e intercambio de información han sido
claves para revolucionar los nive- les de atención de las prestaciones ya existentes y para crear nuevos y
mejores servicios. Prueba de su importancia se encuentra en el artículo 6 de la Ley 11/2007, de 22 de
junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos (en adelante LAECSP), donde, a
través del reconocimiento del derecho de los ciudadanos a relacionarse electró- nicamente con las
Administraciones Públicas, ha aparecido, implícitamente, la obliga- ción administrativa de tecnificación
(si bien, a pesar de ser uno de los referentes inter- nacionales, la incorporación de las TIC en el ámbito
tributario sigue siendo potestativa a causa de la especialidad del artículo 96 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria –en adelante LGT–).
De todos modos, a pesar de los buenos resultados obtenidos, la plena eficacia de la in- formación y la
asistencia aún se encuentra, en gran parte, limitada, y es que, sin dejar de introducir las tecnologías más
avanzadas y de procurar perfeccionar las diferentes la- bores y servicios, la clave para garantizar su
correcta prestación debe buscarse en su re- gulación.

(1) Así, puede observarse que, junto al control del cumplimiento tributario, la asistencia y me- jora de las
relaciones con los ciudadanos constituye el gran pilar en el que la Agencia Tributaria ha centrado su actividad, donde
destacan como fines constantes la ampliación de la oferta de servi- cios, la asistencia al ciudadano en el cumplimiento
voluntario de sus obligaciones, la atención al ciudadano utilizando tecnologías de vanguardia que eviten
desplazamientos y la agilización de los procedimientos tributarios.
(2) A modo de ejemplo, la Carta de Servicios de la Agencia Tributaria del año 2010 establece concretamente como
retos principales al respecto el ofrecimiento de una atención personalizada, la especialización necesaria de su personal y
la claridad, la precisión y la comprensión de toda su in- formación.
 I. ROVIRA FERRER / «La regulación como la clave de la eficacia de los deberes de información y la asistencia de la Administración...»

2. LA INFORMACIÓN Y LA ASISTENCIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

De conformidad con el artículo 85.1 de la LGT, «la Administración deberá prestar a los obligados
tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones», lo que concreta
en mayor medida el artículo 52 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los pro- cedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al señalar que «la
Administración tri- butaria promoverá y facilitará a los obligados tributarios el cumplimiento de sus
obliga- ciones y el ejercicio de sus derechos, poniendo a su disposición servicios de información y
asistencia tributaria». Por su parte, el artículo 34.1.a) de la LGT establece como dere- cho de los
obligados tributarios el «derecho a ser informado y asistido por la Adminis- tración tributaria sobre el
ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligacio- nes tributarias», por lo que la normativa
deja claro que la información y la asistencia constituyen tanto un derecho de los administrados
tributarios como un deber de la Ad- ministración.
En relación con su formulación como deber, debe puntualizarse, en primer lugar, que, a pesar de que
algunos preceptos le hagan referencia como si se tratara de una sola obli- gación (3), la información y la
asistencia constituyen dos figuras tributarias íntimamen- te relacionadas pero totalmente
independientes, aunque ciertamente comparten mu- chas características en relación con su regulación.
En este sentido, ambos deberes se encuentran establecidos con carácter general como una obligación
positiva de hacer, si bien, a pesar de que el artículo 77 del RD 1065/2007 procure aportar un mayor
detalle en relación con la formulación del deber de asisten- cia (4), también coinciden en la escasez con la
que se aborda la definición de su concep- to. Asimismo, en ninguno de los dos casos la normativa señala de
forma clara el conjun- to de instrumentos que conforman su contenido, sino que se limita a enumerar
algunas de las actuaciones a través de las cuales se pueden materializar.
Al respecto, el propio artículo 85.2 de la LGT señala que, entre otras, los deberes de información y
asistencia se podrán instrumentalizar a través de la publicación de textos actualizados de las normas
tributarias y de la doctrina administrativa de mayor tras- cendencia; de las comunicaciones y actuaciones
de información efectuadas por los servi- cios destinados a tal efecto en los órganos de la
Administración tributaria (concreta- mente, mediante la difusión de los criterios administrativos
existentes para la aplica- ción de la normativa tributaria, la facilitación de la consulta a las bases
informatizadas donde se contienen dichos criterios, las contestaciones a consultas escritas y el suminis-
tro, a petición de los interesados, del texto íntegro de consultas o resoluciones concre- tas); a través de
las actuaciones previas de valoración y de la asistencia a los obligados en la realización de declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones tributarias.
Por su parte, además de desarrollar y clasificar dichas actuaciones en función del de- ber al que
pertenecen, los artículos 63 a 78 del RD 1065/2007 añaden como parte del de- ber de información la
contestación a las solicitudes de información presentadas por los obligados tributarios, la información
con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles y la emisión de certificados
tributarios; mientras que, en relación

(3) Véase, al respecto, el título del propio artículo 85 de la LGT («Deber de información y asis- tencia a los
obligados tributarios»).
(4) Al respecto, el mencionado artículo 77 apunta que «la asistencia tributaria consistirá en el conjunto de
actuaciones que la Administración tributaria pone a disposición de los obligados para facilitar el ejercicio de sus
derechos y el cumplimiento de sus obligaciones».
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011

con el deber de asistencia, incluyen la elaboración de declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones de

datos por parte de la Administración tributaria, la confección de bo- rradores de declaración y la puesta a
disposición de los programas informáticos de ayu- da para el cumplimiento de obligaciones tributarias.
Otro de los puntos en común entre ambas figuras tributarias se encuentra a la hora de establecer y
regular tales actuaciones, ya que la normativa utiliza indistintamente tanto mandatos (imperativos o
facultativos) a la Administración (como ocurre, por ejem- plo, en los artículos 86 y ss. de la LGT al
señalar que la Administración tributaria «di- fundirá», «informará», «facilitará», «deberá
suministrar», etc.) como permisiones de de- terminadas conductas a los obligados tributarios frente a la
misma (como es el caso del artículo 87 de la LGT –«la Administración tributaria deberá suministrar,
a petición de los interesados, el texto íntegro de consultas o resoluciones concretas»–). Sin embargo, bien
es cierto que estas últimas actuaciones también comportan, en última instancia, la obligación
administrativa de adoptar un determinado comportamiento, por lo que, a pe- sar de que los mandatos y las
permisiones constituyan relaciones jurídicas realmente diferentes (5), otorgan una garantía directamente
ejercitable en igual medida.
No obstante, otra de las coincidencias que presenta la regulación de dichas actuacio- nes pero que sí que
comporta consecuencias importantes es que su prestación se en- cuentra establecida tanto con carácter
imperativo como potestativo (6), lo que conlleva que no en todos los casos se desprenda una auténtica
obligación de hacer por parte de la Administración. Consecuentemente, parece que la prestación de los
supuestos contem- plados de forma no preceptiva constituye una simple facultad a merced de la mera vo-
luntad administrativa, hecho que se agrava ante la falta de sanción alguna en caso de incumplimiento. En
este sentido, el concepto tradicional de deber jurídico señala como requisito indispensable la posibilidad
de exigir su cumplimiento o cuanto menos, la de sancionar su inobservancia (7), de modo que, a pesar de
que ambos deberes se encuen- tren expresamente establecidos como tales, su formulación genérica, abierta
y, muchas veces, programática los vacía en gran medida de contenido.
Con base en los mismos razonamientos, la formulación de ambos deberes en cuanto a derechos de los
obligados tributarios también puede ponerse en entredicho, ya que, a pe-

(5) Entre otros, así lo entiende RAMALLO MASSANET, J.: «Comentarios a los artículos 5 a 9», en Estatuto
del contribuyente. Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Francis Le- febvre, Madrid, 1998, pág.
46.
(6) A modo de ejemplo, véase, respectivamente, el artículo 87.2 de la LGT y 78.1 del RD
1065/2007, ya que si bien el primero establece preceptivamente que «la Administración tributaria
deberá suministrar, a petición de los interesados, el texto íntegro de consultas o resoluciones con-
cretas», el segundo señala simplemente que la Administración «podrá facilitar a los obligados tri-
butarios programas informáticos de asistencia para la confección y presentación de declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones de datos» y «otros programas de ayuda y asistencia».
(7) Al respecto, como señala PECES-BARBA, la configuración del deber jurídico parte de tres pre-
supuestos imprescindibles: la independencia de que haya tenido, previamente o no, una dimensión
moral, la exigencia de que esté reconocido por una norma perteneciente al ordenamiento y la pre-
visión de una sanción en caso de incumplimiento que puede consistir en una pena o en la ejecución
forzosa a cargo de quien tiene ese deber (o, de no ser posible, en la correspondiente indemnización).
(PECES-BARBA MARTÍNEZ, G.: «Los derechos humanos y los deberes fundamentales», en Introduc-
ción a los derechos humanos, II Maestría en derechos humanos en el mundo contemporáneo, Uni-
versidad Internacional de Andalucía, Sede Iberoamericana, Huelva, 2001). De igual modo, GARCÍA
apunta que «cuando un deber jurídico nace a cargo de su sujeto, éste pierde, al mismo tiempo, ya
el derecho de omitir lo que se le ordena, ya el de hacer lo que se le prohíbe», por lo que se debe po-
der exigir o, cuanto menos, sancionar su inobservancia. (GARCÍA MAYNEZ, E.: Introducción al estu-
dio del Derecho, Porrúa, México, 1956, pág. 268).
 I. ROVIRA FERRER / «La regulación como la clave de la eficacia de los deberes de información y la asistencia de la Administración...»

sar de que el artículo 34.1.a) de la LGT así lo establezca expresamente, la clásica con- cepción civilista
de los derechos subjetivos configura su defensa como un elemento esen- cial (8). En este sentido, y aunque
el primero ponga el acento en la voluntariedad y el se- gundo en la protección jurídica, tanto SAVIGNY
como IHERING coinciden a la hora de en- tenderlos como un poder otorgado por el ordenamiento jurídico a
una persona respecto a un bien determinado, el cual permite la satisfacción de unos intereses reconocidos
por ese mismo ordenamiento y atribuye al titular su ejercicio y defensa (9).
No obstante, parece que no debe confundirse la posibilidad de defender las facultades que implica un
derecho con la de poder reclamar una sanción a su infractor, y es que, a pesar de que ambas situaciones
partan del incumplimiento como presupuesto de hecho, responden a finalidades completamente diferentes.
Así, como pone de manifiesto ARAN- GO, su defensa debe concebirse como la posibilidad que tiene su
titular a la hora de exi- gir a otro el hacer, permitir u omitir algo (10), por lo que, a la hora de valorar la
subjeti- vidad de los derechos a la información y a la asistencia, resulta irrelevante que la nor- mativa
no prevea ningún tipo de sanción para la Administración en caso de incumpli- miento (11).
Sin embargo, como se acaba de ver, la posibilidad de exigir la prestación de informa- ción o asistencia
resulta claramente limitada, pues sólo procederá en aquellas actuacio- nes previstas como instrumentos
para su materialización (o aquellas en las que pueda justificarse su inclusión) en las que exista una
concreta previsión normativa que esta- blezca la concreta obligación administrativa de hacer. Así pues, la
configuración del de-

(8) En este punto cabe resaltar que, si bien los derechos subjetivos son la figura por excelencia del ámbito civil,
su aplicación también tiene lugar en la esfera del Derecho administrativo, ya sea a favor de la Administración frente
al ciudadano como al revés. Sin embargo, como es obvio, tam- bién existen en estos casos todas las peculiaridades
derivadas de la posición privilegiada de la Ad- ministración, las cuales, en algunos supuestos, pueden llegar a
limitarlos, a modificarlos o incluso a sacrificarlos. Entre otros, así lo entienden GARCÍA DE ENTERRÍA y
FERNÁNDEZ, quienes señalan que «se trata de situaciones de intereses evidentemente privados en servicio de los
cuales el orde- namiento confiere un poder a favor de su titular, con el cual puede imponer a la Administración una
conducta (prestación, abstención, deber)». (GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T. R.: Curso
de Derecho administrativo II, Aranzadi, Navarra, 2006, pág. 35).
(9) En este sentido, SAVIGNY entiende los derechos subjetivos como el poder de la voluntad me- diante el que se
goza de una esfera de autonomía, aunque se encuentra limitada y, a su vez, pro- tegida por las normas jurídicas del
sistema (SAVIGNY, M. F. C.: Sistema de Derecho Romano Ac- tual, vol. I, Centro Editorial de Góngora, Madrid,
1975, pág. 259). Por su parte, IHERING los conci- be, a grandes rasgos, como unos intereses jurídicamente protegidos
de las agresiones externas, ya sea por parte de terceros o del propio Estado (IHERING, R. V.: El Espíritu del
Derecho Romano, Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 365).
(10) ARANGO, R.: Los derechos sociales fundamentales como derechos subjetivos, en «Pensa- miento Jurídico
nº 8», Universidad Nacional, Facultad de Derecho, Bogotá, 1997, pág. 70.
(11) Por contra, DELGADO y OLIVER, señalan que el deber de informar y asistir «impone clara- mente un
mandato a la Administración, pero no determina de forma clara un derecho subjetivo del obligado tributario a recibir
información o asistencia, ya que no se asocia ninguna sanción al in- cumplimiento de dicho deber por parte de la
Administración», (DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: El deber de información y asistencia a los
obligados tributarios, Tirant lo Blanch, Va- lencia, 2004, pág. 70). En la misma línea se pronuncia RAMALLO,
quien añadía, en relación con la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que la
causa de la in- existencia de sanción alguna es la constante remisión a normas futuras de desarrollo para com-
pletar el régimen jurídico del deber. (RAMALLO MASSANET, J.: «Comentarios a los artículos 5 a 9», cit., pág. 47).
En igual sentido, véase MARTÍN DELGADO, J. M.: «El ciudadano ante la Hacienda Pú- blica», en El ciudadano
ante la Hacienda Pública, Centro de Ediciones de la Diputación de Mála- ga, Málaga, 1999, pág. 33.
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011

recho a recibir información y asistencia que realiza la LGT también queda, cuanto me- nos, puesta en
entredicho, y es que únicamente en relación con los supuestos menciona- dos queda realmente justificada
su catalogación como derecho subjetivo (12). En los de- más casos, al no poder reclamar su cumplimiento,
no puede desprenderse el nacimiento de derechos, por lo que dichas actuaciones constituyen meras
garantías de los deberes de prestar información y asistencia con carácter general.
Así pues, tanto la regulación vigente de las diferentes actuaciones que conforman los deberes y derechos
de información y asistencia como la ausencia de su régimen jurídico general dificultan, en gran medida, su
correcta prestación y ejercicio, por lo que, además de la necesidad de elaborar una regulación común, su
plena eficacia depende de las di- versas modificaciones normativas que se detallan a continuación.

3. LA NECESIDAD DE DEFINIR Y DETALLAR SU

CONCEPTO Y DE DETERMINAR SU CONTENIDO

La primera modificación normativa indispensable para que los deberes y derechos de información y
asistencia puedan operar de forma correcta se encuentra en la necesi- dad de desarrollar y detallar la
definición de su concepto y en la conveniencia de deter- minar claramente su contenido, ya que, como se
ha visto, el ordenamiento se limita a establecer su existencia con carácter general y a enumerar sólo
algunas de las actua- ciones por las que se podrán materializar. Consecuentemente, existen muchas
labores, servicios e instrumentos que, susceptibles de ser parte de los mismos, no gozan de este especial
reconocimiento, de la misma forma que, al no estar específicamente enumera- dos, muchos ciudadanos
desconocen la totalidad de posibilidades que se encuentran a su disposición.
Además, la dificultad de entender determinadas actuaciones como parte de los debe- res y derechos
mencionados se agrava ante las múltiples diferencias que presenta la re- gulación de los diversos
instrumentos expresamente previstos, lo que también imposibi- lita que se pueda derivar un único
régimen jurídico general.
Así pues, resulta necesario el estudio de cada uno de estos derechos y deberes (anali- zando
especialmente los fundamentos que justifican su existencia y su evolución nor- mativa) para conseguir
aportar una definición completa de su concepto, la cual permita la fijación de todas aquellas actuaciones
que, realizadas o relacionadas con la Adminis- tración tributaria, puedan incluirse como parte de su
contenido. Esta es la única vía pa- ra que, a partir de sus diferentes regulaciones, se consigan determinar
las característi- cas y aspectos fundamentales de los derechos y deberes a la información y a la asisten-
cia, así como para conseguir aportar la formulación exhaustiva de su régimen jurídico general (13).

(12) En el mismo sentido se pronuncia GARCÍA NOVOA en relación con el derecho a recibir infor- mación, ya que
entiende que en ningún caso puede concebirse como un derecho subjetivo directa- mente accionable por los
contribuyentes, sino como mero interés jurídico. No obstante, cierto es que en determinados supuestos podrá
defenderse su procedencia como tal. (GARCÍA NOVOA, C.: «Co- mentarios al artículo 5», en Comentarios a la Ley de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes, CEF, Madrid, 1999, pág. 151).
(13) Bajo dicha finalidad principal, véase DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: El deber de
información y asistencia a los obligados tributarios, cit. y ROVIRA FERRER, I.: El deber de infor- mación y
asistencia de la Administración tributaria: Análisis jurídico y estudio del impacto de las Tecnologías de la
Información y la Comunicación, Tesis doctoral (inédita), Barcelona, 2010.
 I. ROVIRA FERRER / «La regulación como la clave de la eficacia de los deberes de información y la asistencia de la Administración...»

No obstante, cierto es que, a pesar de la conveniencia de enumerar los diferentes ins- trumentos que
conforman dichas figuras tributarias, la posibilidad de incluir nuevas ac- tuaciones debe quedar abierta,
ya que, si bien deberán reconocerse expresamente con posterioridad, es la Administración la que conoce
los recursos disponibles y la que pue- de valorar la adecuación de crear nuevas prestaciones que se
ajusten al régimen jurídi- co previamente determinado.

4. LA NECESIDAD DE GARANTIZAR SU
EXIGENCIA

La segunda modificación normativa que resulta necesaria para la eficacia de los de- beres y derechos de
información y asistencia es la previsión de la concreta obligación de prestación en cada una de las
concretas actuaciones que conforman su contenido, ya que, como se ha visto, su exigencia es completamente
indispensable tanto para su confi- guración en cuanto a deberes (ya que no existe ningún tipo de sanción
en caso de in- cumplimiento) como para su procedencia como derechos. Así, y aunque su reconoci-
miento impide su lectura como meras recomendaciones o reglas de buena conducta (14), su virtualidad
depende de que los obligados tributarios puedan reclamar los diferentes servicios, labores o posibilidades
de información y asistencia, es decir, de que dichos me- canismos se encuentren concretados, organizados y
desarrollados de forma clara y com- pleta y de que su prestación sea imperativa.
En este sentido, el mecanismo procesal que el ordenamiento jurídico prevé a tal efec- to es la
reclamación por inactividad administrativa (creada en el artículo 25.2 de la Ley
29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y regulada en su artículo 29.1),
la cual, además de requerir la existencia de un derecho a la prestación re- clamada para su interposición,
sólo puede resolverse obligando a la Administración al estricto cumplimiento de la normativa. Por ello,
aparte de los problemas de prueba para demostrar que una actuación no expresamente contemplada forma
parte de los dere- chos de información y asistencia, aparece la incoherencia de sostener la existencia de un
derecho que conlleva la recepción de una actuación facultativa, lo cual ha comportado que los tribunales
inadmitan la alegación al derecho general y exijan el concreto derecho de obtención de la actuación requerida
(15).
Consecuentemente, aquellas prestaciones establecidas de forma potestativa quedan fuera de la tutela de
este instrumento jurídico, de la misma forma que queda excluida la reclamación de aquellas labores y
servicios que, a pesar de estar previstos con carácter imperativo, tienen un desarrollo jurídico
incompleto o programático (supuestos que se han visto incrementados en los últimos tiempos tras la
incorporación de las Tecnologías de la Información y la Comunicación en la materia) (16).

(14) Entre otros, así lo afirma RUÍZ GARCÍA, J. R.: Los principios generales de la aplicación de los tributos,
en «Estudios de la Ley General Tributaria», Lex Nova, Valladolid, 2006, pág. 349.
(15) Sin ir más lejos, así lo señala la SAN de 5 de diciembre de 1987, donde se apunta que «el artículo 97
(LGT) dice que será la Ley de cada tributo la que regulará la actuación (…) por lo que, en definitiva se remite al
texto del tributo de que se trate, el cual, en su caso, deberá contener los preceptos que desarrollen tal deber de
colaboración, y son tales preceptos los que en su caso tení- an que haber sido citados como infringidos por el
demandante en lugar de hacer la invocación ge- nérica de la LGT».
(16) En este sentido, la falta de experiencias, conocimientos y recursos ante la introducción ad- ministrativa de
las TIC comportó que se regulara de forma no imperativa y con gran cantidad de previsiones pendientes de
desarrollo, lo cual, a pesar de los grandes esfuerzos invertidos y de los satisfactorios resultados obtenidos en el
ámbito tributario (cuya Administración se ha convertido en un punto de referencia al respecto tanto a nivel nacional
como internacional), aún sigue vigen-
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011

No obstante, la lentitud tradicional de los procedimientos contencioso-administrati- vos supone otro

claro impedimento a la eficacia real de los deberes y derechos de infor- mación y asistencia, ya que, como
acertadamente señala CERRILLO, «una sentencia que condene, cinco años después, a una Administración
Pública a facilitar una información a un ciudadano concreto puede no tener ningún sentido, en especial si
tenemos en cuen- ta que dicha información puede haber cambiado en numerosas ocasiones de contenido».
Por ello, como añade el citado autor, sería conveniente la adopción de mecanismos alter- nativos para
solventar tales problemas, como podría ser la intervención del Defensor del pueblo y de organismos
equivalentes en cada autonomía (17).
De todos modos, debe destacarse en último lugar que algunas de las actuaciones que componen estos
deberes y derechos ya tienen previstos los efectos directos que deben desprenderse en caso de
incumplimiento, como ocurre, por ejemplo, en el caso de la adopción de acuerdos previos de valoración.
Así, como señala el artículo 91.4 de la LGT, la no contestación de las solicitudes de dichos acuerdos en el
plazo señalado comportará que la Administración tributaria quede obligada a aplicar su contenido durante
un pla- zo máximo de tres años, de modo que en tales casos los obligados tributarios que no ve- an
cumplido su derecho de información, lejos de acudir a la mencionada reclamación por actividad
administrativa, tendrán simplemente que velar para que la Administración aplique las cantidades
señaladas en los posteriores actos en cuestión.
Por ello, procede remarcar que, además de la adopción de mecanismos alternativos que agilicen la
tutela de los derechos a la información y a la asistencia, sería convenien- te que se detallaran los efectos
directos en caso de incumplimiento en el mayor número de actuaciones posibles, procurando fijar también
en cada caso el tiempo máximo que la Administración tiene para cumplir (18).

5. LA NECESIDAD DE EXTENDER LA
EXONERACIÓN
DE RESPONSABILIDAD POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA A
CUALQUIER
SUPUESTO DERIVADO DE SU PRESTACIÓN Y DE AMPLIARLA A
TODOS
LOS CONCEPTOS QUE SE PUEDAN GENERAR

Otra de las grandes modificaciones normativas que resulta necesaria para la plena eficacia y la
correcta procedencia de los deberes y derechos aquí estudiados es la necesi-

te. Así, como se ha visto, a pesar de que en el ámbito administrativo ya impere el deber de tecnifi- cación
administrativa (derivado del artículo 6.1 de la LAECSP), el artículo 96 de la LGT sigue pre- viendo la
incorporación de las nuevas tecnologías de forma potestativa, lo mismo que ocurre con la implantación de aquellas
actuaciones de información y asistencia prestadas a través de tales me- dios (véase, por ejemplo, el artículo 78.1 del
RD 1065/2007).
(17) CERRILLO MARTÍNEZ, A.: «Régimen de la información administrativa», en Comunicación pública.
La información administrativa al ciudadano, Marcial Pons, Madrid, 2000, págs. 233 y
234. En la misma línea, DELGADO y OLIVER proponen la mediación del Consejo para la Defensa del Contribuyente.
(DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: El deber de información y asistencia a los obligados
tributarios, cit., pág. 73).
(18) Ciertamente, conocer el plazo del que dispone la Administración para cumplir con las dife- rentes actuaciones
de información y asistencia resulta indispensable para saber a partir de cuán- do se halla ante un supuesto de
incumplimiento, aunque en la mayor parte de labores e instru- mentos no se encuentra determinado. Sin embargo,
haciendo extensiva la solución propuesta por BARQUERO al hablar de la concreta actuación de publicación, podrían
solventarse tales carencias acudiendo al plazo máximo para resolver que establece el artículo 104.1 de la LGT, el cual,
con ca- rácter general, se concreta en 6 meses. (BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La información administrativa a los
contribuyentes, Aranzadi, Pamplona, 2002, pág. 151).
 I. ROVIRA FERRER / «La regulación como la clave de la eficacia de los deberes de información y la asistencia de la Administración...»

dad de extender la exoneración de responsabilidad por infracción tributaria a todas las conductas amparadas
por el contenido de cualquiera de sus actuaciones (ya sean de in- formación o de asistencia), ya que el
artículo 179.2 de la LGT únicamente contempla la prestación de algunas de ellas como supuestos
exoneradores.
Así, el artículo 179.2.d) señala que los obligados tributarios no responderán por las sanciones que
pudieran proceder cuando hayan puesto «la diligencia necesaria» en el cumplimiento de sus obligaciones,
la cual se entenderá desplegada, entre otros supues- tos, cuando «hayan ajustado su actuación a los
criterios manifestados por la Adminis- tración tributaria competente en las publicaciones y
comunicaciones escritas» o «en la contestación a una consulta formulada por otro obligado» (siempre que,
en este último caso, entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta, exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no ha- yan sido modificados).
Por su parte, el apartado e) del mismo artículo 179.2 contempla que tampoco se podrá reclamar la
oportuna responsabilidad cuando las acciones u omi- siones tipificadas como sanciones «sean imputables a
una deficiencia técnica de los pro- gramas informáticos de asistencia facilitados por la Administración
tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias», puesto que, igual que en los casos
ante- riores, no existirá el mínimo de culpabilidad necesaria exigible en el ámbito punitivo tri- butario
(19).
Sin embargo, resulta claro que en ninguna infracción cometida por el seguimiento de una actuación de
información o asistencia existirá el elemento intencional necesario pa- ra la imposición de una sanción (y
es que, si ir más lejos, el comportamiento ilegítimo se- ría imputable –por haberlo inducido– a la
Administración), por lo que, a pesar de que la LGT únicamente contemple los supuestos mencionados,
deberían incluirse todos los comportamientos basados en cualquier tipo de asistencia o información.
Además, si- guiendo el tenor literal de la ley, deberían exonerarse incluso aquellos obligados tribu-
tarios que pudieran demostrar la mera adecuación de su conducta a cualquier presta- ción de información
o asistencia (aunque ellos no hubieran sido los destinatarios direc- tos), ya que parece claro que, si han
confiado en los criterios manifestados por la propia Administración, se encuentran amparados, cuanto
menos, por una «interpretación razo- nable de la norma» (el segundo de los supuestos en los que el
artículo 179.2.d) señala que se entenderá prestada «la diligencia necesaria») (20). Además, aparte de
suponer un

(19) Al respecto, como señalan DELGADO y OLIVER, no hay ninguna duda de que «es consustan- cial al concepto
de infracción tributaria el elemento de culpabilidad, pues, como indica la STC
76/1990, de 26 de abril, en nuestro ordenamiento punitivo tributario no es admisible la responsa- bilidad objetiva o
por causa de otro, en cuanto que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados». (DELGADO
GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: El deber de información y asistencia a los obligados tributarios, cit.,
pág. 201). En el mismo sentido se pronuncian MARTÍN QUERALT, LOZANO, CASADO y TEJERIZO, quienes
señalan que «la culpabilidad se erige en elemento esencial del concepto de infracción y, en consecuencia, si no existe
culpabilidad, no existe posibili- dad alguna de formular juicio de reproche a quien no es culpable». (MARTÍN
QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de derecho
Financiero y Tributa- rio, Tecnos, Madrid, 2002, pág. 462).
(20) Entre otros, así se pronuncian DEL PASO BENGOA, J. y JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C.: Derechos y ga- rantías
del contribuyente. (Comentarios a la Ley 1/1998), CISS, Valencia, 1998, pág. 96). Sin em- bargo, en opinión de
ANÍBARRO, más que un supuesto de interpretación razonable de la norma en strictu sensu (ya que la interpretación
de la Administración podrá ser o no razonable), sería un ca- so en el que el comportamiento del administrado, regido
por la buena fe, habría sido del todo razo- nable; aunque, como tal, sería igualmente excluyente de toda culpabilidad.
(ANÍBARRO PÉREZ, S.: La interpretación razonable de la norma como eximente de la responsabilidad por infracción
tribu- taria, Lex Nova, Valladolid, 1999, págs. 69 y ss.).
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011

atentado a la eficacia de los deberes y derechos de información y asistencia, su negación vulneraría incluso
el principio constitucional de seguridad jurídica e incluso el de con- fianza legítima, y es que este
último legitima que los obligados presupongan precisa- mente la corrección de la actividad de la
Administración (21).
No obstante, la ampliación del ámbito objetivo de la exoneración de responsabilidad no es la única
reforma normativa necesaria en materia de información y asistencia, ya que, teniendo en cuenta los
motivos que justifican la exención de sanciones en los su- puestos mencionados, también debería
extenderse su alcance a cualquier concepto que pudiera proceder. Así, en tales casos, debería acabarse con la
exigencia de los intereses de demora, los recargos y los demás cargos que se pudieran derivar (como las
costas de un eventual procedimiento de apremio), y es que imponer a los obligados tributarios la
compensación de los daños y perjuicios sufridos por la Administración que ella misma ha producido
puede vulnerar incluso principios de carácter constitucional (22).

6. LA NECESIDAD DE MEJORAR LOS MEDIOS DE PRUEBA

TANTO DE LAS DIFERENTES PRESTACIONES COMO DE
SU CONTENIDO

La siguiente cuestión que debería abordar la normativa es la obligación de dejar prueba de la

prestación de las diferentes actuaciones de información y asistencia y de su contenido, dado que la
demostración de ambas cuestiones es del todo indispensable pa- ra la correcta procedencia de los efectos de
los deberes y derechos aquí estudiados.
En este sentido, como se ha visto, los obligados tributarios que hayan actuado de con- formidad con
alguna de dichas labores deben quedar exonerados de responsabilidad por las posibles infracciones
tributarias cometidas, para lo cual necesitan demostrar la exis- tencia de las actuaciones en cuestión y la
concreta información o asistencia recibida. Asimismo, dichas pruebas resultan ineludibles para la
reclamación de la oportuna res- ponsabilidad patrimonial administrativa, es decir, para que los
obligados tributarios puedan reclamar la indemnización de los daños y perjuicios sufridos por el
cumplimien- to incorrecto de estos deberes y derechos.
Así pues, y considerando las múltiples posibilidades que ofrecen las TIC al respecto, es evidente que
la adopción de los medios de prueba necesarios para demostrar tales cuestiones es la única forma de
garantizar plenamente la posición jurídica de los ciuda- danos, especialmente en aquellos casos donde la
información y la asistencia se prestan de forma oral (lo que podría solventarse, por ejemplo, mediante el
envío de archivos di- gitales con la grabación de cada prestación).

(21) Al respecto, así lo entiende que la STS de 1 de febrero de 1990 al señalar que el principio de confianza
legítima debe ser aplicado cuando el particular basa su actuación «en signos externos producidos por la
Administración lo suficientemente concluyentes para que le induzcan razona- blemente a confiar en la legítima
actuación administrativa»; del mismo modo que lo defiende SÁN- CHEZ al apuntar que, ni en el caso de que los
ciudadanos estuvieran subjetivamente en condiciones de conocer mejor el derecho que el personal de la Administración,
les sería exigible que prestaran una mayor diligencia en el estudio de la legislación fiscal que los propios poderes
públicos. (SÁN- CHEZ AYUSO, I.: Circunstancias eximentes y modificativas de responsabilidad por infracciones
tri- butarias, Marcial Pons, Madrid, 1996, pág. 258).
(22) En el mismo sentido, véase, entre otros, DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: El deber
de información y asistencia a los obligados tributarios, cit., pág. 221; MATA RODRÍGUEZ, M. y NEBOT FUREST,
V.: «Información y asistencia al ciudadano en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias», Quincena Fiscal, nº
1, 2001, pág. 13; y FALCÓN TELLA, R.: «La doctrina constitucional en materia de recargos por ingreso
extemporáneo», Quincena Fiscal, nº 8, 2001, pág. 3.
 I. ROVIRA FERRER / «La regulación como la clave de la eficacia de los deberes de información y la asistencia de la Administración...»

Sin embargo, para acabar de completar dicha protección también debería velarse por dejar constancia de
la documentación aportada por los obligados tributarios en un su- puesto concreto, ya que, en los casos
donde es la Administración quien elabora las co- rrespondientes autoliquidaciones, declaraciones o
comunicaciones de datos en función de tales datos, ésta es la única vía para delimitar las diferentes
responsabilidades que se pudieran derivar (23).

7. LA NECESIDAD DE GARANTIZAR EL CARÁCTER

GRATUITO DE CUALQUIER INFORMACIÓN O
ASISTENCIA

Finalmente, la correcta configuración y procedencia de los deberes y derechos de in- formación y

asistencia también depende de la conveniencia de acabar con la exigencia al ciudadano del pago de pequeñas
cantidades para la recepción de algunas actuaciones, especialmente en la obtención no electrónica del
programa PADRE, de las guías y ma- nuales prácticos para la elaboración de declaraciones y de los
modelos y formularios de las mismas.
En este sentido, y a pesar de que la exigencia de tasas (o precios públicos en el caso de los programas
informáticos de ayuda) sería justificable (ya que, a fin de cuentas, se tra- ta de la prestación de un
servicio –art. 2.2.a) de la LGT–), no parece adecuada su proce- dencia teniendo en cuenta los fundamentos
de ambos deberes, y es que éstos deben com- pensar precisamente la excesiva presión fiscal indirecta que
soportan los ciudadanos y no suponerles un coste más al que deben hacer frente.
Asimismo, teniendo en cuenta que algunos de estos servicios se pueden obtener a través de las TIC y de
forma gratuita, es posible añadir incluso las críticas relativas a la comisión de una posible discriminación
derivada del uso de las nuevas tecnologías, puesto que, si los ciudadanos acceden a los mismos a través de la
Red, no deberán abonar coste alguno.

8. CONCLUSIONES

Como se ha podido observar, la prestación de información y la de asistencia se en- cuentran

reconocidas en el ámbito tributario tanto en forma de deber administrativo co- mo de derecho de los
obligados tributarios, aunque no todas las actuaciones que las con- forman gozan de esta doble calificación.
Además, muchas de las labores susceptibles de ser parte de ambos deberes o derechos aún no se
encuentran expresamente previstas por la normativa como tales, por lo que, a pesar de que el ordenamiento
jurídico permi- ta defender su inclusión, se limita, en gran medida, la plena tutela del derecho a su re-
cepción (lo que se agrava, a su vez, por la lentitud tradicional de los mecanismos previs- tos al efecto).
Asimismo, la completa eficacia de ambos deberes y derechos se encuentra restringida por algunas
incoherencias e insuficiencias normativas, las cuales debilitan o llegan incluso a poner en entredicho su
esencia y configuración.

(23) En la misma línea, la Recomendación 4.3 del Informe del Defensor del Pueblo de 1999 in- cidía en la
inseguridad jurídica que esta falta de prueba de la documentación aportada conlleva, añadiendo que, si bien en un
primer momento la Administración podía replicar que dejar constan- cia de la misma revestía una gran complejidad,
ya no suponía un problema en la actualidad. Así, como señalan DELGADO y OLIVER, la solución al problema
mencionado es simple, y es que «se solu- cionaría mediante el establecimiento de algún mecanismo de control de dicha
documentación faci- litada por el obligado tributario». (DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: El
deber de infor- mación y asistencia a los obligados tributarios, cit., pág. 235).
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011

Así pues, la clave para dotar a los deberes y derechos de información y asistencia de la virtualidad
que merecen debe buscarse, sin lugar a dudas, en su regulación, y ya no sólo en relación con la necesidad
de desarrollar de forma completa su régimen jurídico específico (detallando su concepto y determinando
su contenido), sino también por lo que respecta a la modificación de la normativa ya existente de las
diferentes actuacio- nes a través de las que se materializan.
Mientras tanto, lejos de poder hablar con carácter general de los deberes y derechos de información y
asistencia, únicamente se puede alegar el deber de prestar aquellas concretas actuaciones establecidas de
forma preceptiva, así como, sólo en tales casos, el correspondiente derecho a su recepción.