CONSEJO DE ESTADO
 
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
 
SECCIÓN CUARTA
 
 
 
Consejera Ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
 
 
Bogotá, D.C., treinta (30) de agosto de dos mil diecisiete (2017)        
 
 
Radicación: 76001-23-31-000-2008-00462-01 (19421)
 
Actor: TITÁN INTERCONTINENTAL S. A.
 
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
 
Impuesto sobre las ventas – sexto bimestre 2004
 
 
FALLO
 
Se decide la apelación interpuesta por la parte demandada, contra la sentencia del
25 de julio de 2011, por la cual el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca
accedió a las pretensiones de la demanda. 
 
Dicho fallo dispuso:
 
“PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la liquidación oficial de revisión
Nº 050642008000016 del 6 de febrero de 2008, practicada por la
División de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, por medio de la cual se modificó la declaración privada de
la declaración de impuesto sobre las ventas correspondiente al 6º
 bimestre del año gravable 2004, presentada por TITÁN
INTERCONTINENTAL S. A.”
 
SEGUNDO: DECLARAR en firme la declaración privada presentada
por la sociedad TITÁN INTERCONTINENTAL S. A. por concepto de
impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto (6º) bimestre de
2004.”
 
 
ANTECEDENTES
 
El 17 de enero de 2005, TITÁN INTERCONTINENTAL S. A. presentó declaración
del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 2004, en la
que registró un impuesto generado por operaciones gravadas de $185.144.000 y
un saldo a pagar por el periodo fiscal de $98.153.000 (fl. 7 C. P.). 
 
En la visita de verificación realizada a la declarante el 10 de julio de 2006, la
División de Fiscalización Tributaria encontró que la actora no había reportado
impuesto sobre las ventas a cargo respecto de las comisiones que recibió del
exterior, por razón de los contratos de servicio de transferencias de fondos que
celebró con la firma “money remitter” para promover, recepcionar y tramitar giros a
personas ubicadas en territorio colombiano.
 
En la inspección tributaria realizada el 16 de febrero de 2007, la Administración
solicitó facturas de venta por comisiones del exterior, relación de ingresos por
cada servicio prestado, órdenes de pago de giros, órdenes de transferencia,
declaración escrita sobre los contratos de prestación de servicios radicada ante el
Ministerio de Comercio Exterior y declaración y pago del impuesto de timbre
generado en dichos contratos (fls. 826 a 288, c. a. 1). 
 
El 6 de junio de 2007, la DIAN formuló el Requerimiento Especial Nº
050632007000051 para gravar con IVA los ingresos recibidos por concepto de
Comisión de Exportación de Servicios, según la relación de facturas expedidas a
cada corresponsal ubicado en el exterior. En ese sentido, propuso incrementar el
impuesto generado por operaciones gravadas a $767.453.000 y el saldo a pagar
del periodo fiscal a $680.462.000, e imponer una sanción por inexactitud de
$931.964.000 (fls. 274 a 285 c. a. 1).
 
Mediante Liquidación Oficial de Revisión N° 050642008000016 del 6 de febrero de
2008, la Administración incrementó el impuesto generado por operaciones
gravadas y el saldo a pagar por el periodo fiscal, de acuerdo con la propuesta de
modificación planteada por el requerimiento especial. En relación con la sanción
por inexactitud, la DIAN consideró que se configuraba una diferencia de criterios.
 
La contribuyente no interpuso recurso de reconsideración, en ejercicio de la
facultad de demandar per saltum establecida en el parágrafo del artículo 720 del
ET.
 
DEMANDA
 
TITÁN INTERCONTINENTAL S. A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo
85 del CCA, solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y, a título de
restablecimiento del derecho, pidió que se declare en firme la declaración del
impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 2004.
 
También solicitó que se condenara a la parte demandada al pago de agencias en
derecho o costas procesales
 
Invocó como normas violadas los artículos 481 (lit. e) del Estatuto Tributario y 1º
de la Ley 170 de 1994.
 
Sobre el concepto de violación, explicó que la contribuyente ha celebrado contratos
de corresponsal independiente bajo el esquema de mandato, para la prestación de
servicios en Colombia y que se utilizan en el exterior para realizar giros a
destinatarios colombianos, mediante órdenes de pago en divisas, remitidas desde
el exterior por parte del ordenante del pago, como corresponsal o money remitter.
 
Señaló que, a cambio del servicio prestado en Colombia y utilizado en el exterior,
la demandante recibe una comisión.
 
Sostuvo que, según el Acuerdo General sobre el comercio de Servicios, expedido
por la Organización Mundial de Comercio y adoptado por Colombia mediante Ley
170 de 1994, existe dicho comercio cuando estos se suministran del territorio de
un Estado miembro al territorio de cualquier otro Estado miembro. 
 
Así, el suministro transfronterizo de servicios financieros cambiarios, como los que
presta la demandante, constituye una operación de exportación de servicios. 
 
Manifestó que en el presente caso concurren los supuestos consagrados en el
literal e) del artículo 481 del ET, para considerar que existe una exportación de
servicios.
 
Precisó que el giro internacional es un negocio jurídico compuesto de dos
mandatos: el primero, entre el ordenante o girador que quiere enviar divisas a su
país, y la sociedad localizada en el país donde se ubica ese ordenante reconocido
como money remitter, que pone tales divisas a disposición de un tercero
localizado en el exterior, a cambio de una comisión; y el segundo entre el
corresponsal del exterior moneyremitter y el intermediario del mercado cambiario
que entrega el pago a la persona designada por el ordenante o girador, sin que
entre éste y dicho intermediario exista alguna relación jurídica.  
 
Dijo que el servicio cuya prestación la DIAN pretende gravar se presta en
Colombia, donde se ejecuta el mandato para la entrega de la suma girada, en
desarrollo de un contrato escrito con el corresponsal del exterior que se encuentra
registrado ante el Mincomercio, pero se utiliza en forma total y exclusiva en el
exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, pues
el ordenador del giro no contrata con el intermediario cambiario, sino directamente
con el corresponsal, de modo que es este quien usa el  servicio.
 
Afirmó que el negocio de giros entendido como una sola operación, no tiene dos
fases, sino que se trata de una operación desarrollada a través de dos contratos
de mandato independientes, de modo que TITÁN INTERNACIONAL S. A. sólo se
obliga con el money remitter que, por disposiciones legales, no puede operar en
Colombia y sólo a él se le puede cobrar por el servicio prestado en tal país.
 
Indicó que el servicio se utiliza en el exterior, porque el remitente ubicado fuera de
Colombia es a quien le interesa que el giro llegue a este país. En desarrollo de ese
servicio se entregan unas divisas en Colombia o su equivalente en pesos.
 
Señaló que el destinatario del servicio es el corresponsal extranjero y es él quien
lo disfruta, pues de la prestación del mismo obtiene el beneficio de comisión
entregada por el remitente del giro. Ese destinatario no puede venir a Colombia
para recibir los beneficios del servicio prestado, precisamente porque tiene
prohibido operar en Colombia y, por lo mismo, se encuentra obligado a contratar el
servicio de remesas o giros provenientes del exterior con un operador autorizado
para ello. 
 
Concluyó que el demandante tiene derecho a la exención de impuesto sobre las
ventas establecida en el literal e) del artículo 481 del ET, porque se encuentra
inscrito en el RUT como exportador de servicios y, en el último bimestre de 2006,
registró las declaraciones escritas sobre los contratos de exportación de servicios,
según lo ordenado por el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999.
 
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
 
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo
siguiente:
 
Afirmó que la exención de IVA del literal e) del artículo 481 del ET se previó para
los servicios prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito, que se
utilicen exclusivamente en el exterior, por personas sin negocios o actividades en
Colombia.
 
Manifestó que la demandante no puede abstraerse de la prestación del servicio
dentro del país, porque este hace parte del servicio prestado en el exterior, y el
presupuesto legal para la exención es la exclusividad en el exterior.
 
Agregó que si el servicio financiero prestado por TITÁN INTERCONTINENTAL es
consecuencia de las actividades comerciales amparadas en la Ley 170 de 1994,
debió demostrarlo y explicarlo en el concepto de violación. 
 
Adujo que no está demostrado que los servicios financieros prestados por la
actora corresponden a las actividades del comercio de productos, a lo cual debe
agregarse que nuestro país posee un sistema financiero suficientemente
adelantado para prestar el servicio de giros. 
 
SENTENCIA APELADA
 
El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda, con base en lo siguiente: 
 
Estimó que la exención de IVA es procedente para los servicios que, a pesar de
prestarse dentro del territorio nacional en desarrollo de un contrato escrito, se
utilizan exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o
actividades en Colombia, entonces, al ser utilizados en el exterior, dichos servicios
adquieren la connotación de exentos, previo cumplimiento de los requisitos
establecidos en el artículo 23 del Decreto Reglamentario 380 de 1996.
 
Sostuvo el Tribunal que una exportación de servicios sólo está exenta de IVA si el
servicio se utiliza o consume directamente en el exterior por una persona que no
tiene negocios en Colombia y, además, si quien lo prestó no se desplazó al
exterior para hacerlo, está inscrito en el RUT como exportador, registró el contrato
en el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y canalizó las divisas recibidas a
través del mercado cambiario.
 
Señaló que la demandante tiene una relación contractual con sociedades
extranjeras, para la prestación del servicio de intermediación financiera
relacionada con operaciones cambiarias de envío de giros, según encargo
previamente pactado.
 
También resaltó que dicha parte radicó ante la Dirección General de Comercio
Exterior la declaración escrita sobre contratos celebrados, en la que se especificó
que los servicios contratados se utilizaban exclusivamente fuera de Colombia, el
valor del contrato o el valor a reintegrar, la inexistencia de negocios en Colombia
para la empresa contratante, la exención del servicio de acuerdo con el artículo
481 del ET y la inaplicación de retención en la fuente por concepto de ingresos por
exportaciones establecidos en el artículo 336-1 ibídem.
 
Indicó que los servicios financieros hacen parte del mercado cambiario en el que
deben canalizarse las divisas por medio de los intermediarios autorizados o a
través del mecanismo de compensación, en esas condiciones, las casas de
cambio hacen parte de dichos intermediarios. 
 
Señaló que la demandante es intermediaria del mercado cambiario, suscribe
contratos con sociedades extranjeras para entregar moneda legal colombiana al
beneficiario del giro a una cuenta a su nombre, procedimiento que se enmarca en
un contrato de mandato del que surgen obligaciones para las partes, como la
entrega del dinero girado a su destinatario y el reembolso de ese dinero a la
demandante, pero en moneda extranjera.
 
Estimó que la comisión obtenida por el servicio de transferencia debe gravarse
con el impuesto a las ventas, en cuanto no se deriva de un servicio exento, puesto
que además de incumplir los requisitos para enmarcarlo en el concepto de
actividades exportadas, el servicio prestado no se utiliza ni consume
exclusivamente en el exterior e implica el traslado de fondos de una cuenta
bancaria extranjera a una colombiana.    
 
Anotó que sólo están exentos del pago del tributo los servicios cuyo producto debe
entregarse al destinatario para su utilización y disfrute integral por fuera del
territorio nacional, dado que la exención no surge de la venta del servicio en el
exterior, sino de su uso exclusivo en el territorio foráneo.  
 
Infirió que la empresa intermediaria responsable de remitir y recepcionar giros no
realiza una actividad equiparable a la compraventa de divisas, porque de lo que se
trata es de una transferencia de moneda extranjera realizada en virtud de un
encargo hecho por un corresponsal, para que la actora entregue a un beneficiario
en el país un dinero enviado por un remitente desde el exterior.
 
Concluyó que eso no es una negociación de divisas ni constituye un hecho
gravable con impuesto sobre las ventas, por no disponerlo así las normas. En
consecuencia, la Administración no podía gravar con IVA los valores
reembolsados a la contribuyente por parte de la money remitter, por concepto de
comisiones recibidas del exterior y, por tanto, los actos demandados debían
anularse.
 
En relación con la condena en costas, dijo que no se demostró la temeridad ni la
mala fe de la Administración, como parte vencida. 
 
 
RECURSO DE APELACIÓN
           
La demandada apeló la sentencia para lo cual adujo lo siguiente:
 
TITÁN INTERCONTINENTAL desarrolla su objeto social en Colombia bajo el
esquema de mandato con la money remitter, quien es la empresa encargada
de recepcionar el giro en moneda extranjera y pagar una comisión por el servicio
prestado a la demandante.
 
Indicó que la demandante no realiza el servicio exclusivamente en el exterior, sino
en Colombia, donde lo presta y ejecuta a cambio de una remuneración causada
por entregar el giro que recibe de la corresponsal extranjera, por el valor
equivalente en pesos sobre la moneda girada.
 
Dijo que TITÁN recibe instrucciones de pago e información sobre transacciones
relacionadas con cada transferencia de fondos por parte de las entidades
extranjeras, y las transmite a la oficina colombiana que se designa para entregar
los giros a los destinatarios. También presenta informes diarios al contratante
corresponsal de los pagos hechos y de los no realizados, para lo cual debe
señalar las razones de los no pagos e incluir información sobre los problemas que
tuvieren las  órdenes. 
 
Así mismo, que por las anteriores gestiones recibe una remuneración causada
cuando el beneficiario reclama el giro correspondiente, de modo que si ello no
ocurre dicha firma no podría exigir al money remitter el reembolso de los recursos
pagados al beneficiario ni el pago de la respectiva comisión por el trabajo
desarrollado.
 
En criterio de la apelante, los actos demandados se fundamentaron en conceptos
de la DIAN vigentes al momento de expedirlos.
 
Por último, esgrimió que aunque se establezca que la monetización de los
reembolsos de divisas no genera impuesto a las ventas, lo cierto es que la
prestación del servicio concluye en Colombia y, por tanto, se entiende que allí
ocurrió esa prestación.
 
 
 
 
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
 
La demandante reiteró los argumentos de la demanda. 
 
La DIAN, por su parte, insistió en los fundamentos de la contestación de la
demanda y en los del recurso de apelación.
 
El Ministerio Público no conceptuó.
 
 
 CONSIDERACIONES DE LA SALA
 
Corresponde a la Sala proveer sobre la legalidad de los actos administrativos que
determinaron el impuesto sobre las ventas a cargo de la demandante para el sexto
bimestre de 2004.
 
En los términos del recurso de apelación, el problema jurídico a analizar se
concreta en determinar si las comisiones que pagaron las sociedades
extranjeras money remitter a la demandante durante el periodo señalado, en virtud
de los contratos de servicios de transferencia de fondos y corresponsal
independiente que celebraron, constituyen ingresos gravados con impuesto a las
ventas.
 
La Sala precisa que la discusión planteada se circunscribió a que, en criterio de la
Administración, el servicio prestado por la actora no se utiliza exclusivamente en el
exterior, es decir, refiere al requisito previsto en el artículo 481 lit e) del ET.
 
Así se indicó en la liquidación oficial de revisión: “en consecuencia, no es posible
hablar de un servicio utilizado exclusivamente en el exterior, cuando la dinámica
de esta actividad empresarial requiere el uso necesario de servicios por parte de
los clientes (girador y beneficiario) en el exterior y en Colombia”. (fl. 365, c. a. 1) 
 
Asimismo, se advierte que aunque el Tribunal analizó el punto de controversia
planteado en los actos acusados, el fundamento de su decisión radicó que entre la
actora y la money remitter no existía una operación de compra y venta de divisas
susceptible de gravarse con IVA, aspecto que no corresponde al asunto de fondo
planteado en el proceso.
 
Precisado lo anterior, procede la Sala al estudio del asunto objeto de controversia.
 
DE LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL LITERAL E) DEL ARTÍCULO 481
DEL ET
 
El artículo 420 del ET incluyó a la prestación de servicios en el territorio nacional
entre los hechos generadores de impuesto sobre las ventas (lit. b), entendiendo,
por regla general, que tal actividad ocurre en la sede del prestador del prestador
del servicio, salvo en los casos de servicios que se entienden prestados en el
lugar de su ubicación (los relacionados con bienes inmuebles), en el lugar donde
se realizan materialmente (los de carácter cultural y artístico, así como los
relativos a su organización, los de carga y descarga, trasbordo y almacenaje), y
los que el numeral 3º ibídem entiende prestados en Colombia a pesar de haberse
ejecutado desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el
territorio nacional[1].
 
Para efecto del impuesto sobre las ventas, el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992,
reglamentario de la Ley 6ª de 1992 y del Estatuto Tributario, definió el servicio
como toda “actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o
por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución,
que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma
predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en
dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de
remuneración.”
 
Por su parte, la doctrina especializada en la materia ha distinguido el servicio
como “una obligación de hacer o de no hacer a cargo de una o más personas y a
favor de otra u otras, como contrapartida directa y relativamente equivalente al
pago de un precio y en un contexto de valor agregado, en la medida que la
actividad de que se trate no se encuentre expresamente excluida por la ley” [2].
 
Ahora bien, el literal e) del artículo 481 del ET, vigente para cuando sucedieron los
hechos discutidos en el sub lite, es decir, con la modificación introducida por el
artículo 33 de la Ley 633 de 2000[3], le otorgó la calidad de exentos de impuesto
sobre las ventas con derecho a devolución, entre otros, a:
 
“ART. 481. BIENES QUE CONSERVAN LA CALIDAD DE EXENTOS.
Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto
sobre las ventas con derecho a devolución de impuestos:
(…)
 
e) Los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un
contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por
empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de
acuerdo con los requisitos que señale el reglamento”.
 
Esta exención fue adicionada al texto original del artículo 481 del ET, por el
artículo 20 de la Ley 223 de 1995, para aquellos servicios que si bien son
prestados dentro del territorio colombiano, por ser utilizados en el exterior
adquieren la connotación de exentos, con el derecho de recuperar el impuesto
repercutido o pagado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para
cumplir la actividad contratada, a través de la devolución de los impuestos
descontables (art. 485 del ET).
 
Para acceder a la exención, el legislador previó las siguientes condiciones: i) que
los servicios se presten en Colombia, ii) que esa prestación se derive de la
ejecución de un contrato escrito, iii) que empresas o personas sin negocios o
actividades en Colombia “utilicen exclusivamente” los servicios contratados en el
exterior, iv) que esa utilización se haga de acuerdo con los requisitos que dispone
el respectivo reglamento.
 
En relación con el requisito objeto de cuestionamiento en el presente asunto en la
sentencia del 5 de marzo de 2015, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas
Bárcenas, Exp. 19093, la Sala consideró:
 
“Dado que la controversia en el presente caso alude a si se cumplió o no el
segundo requisito, esto es, si el servicio fue utilizado exclusivamente en el
exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia, la Sala se
referirá, en concreto a ese requisito.
 
Pues bien, sobre ese requisito, la Sala ha precisado que el servicio se
entiende utilizado exclusivamente en el exterior cuando el beneficio,
provecho o utilidad que reporta el servicio prestado se materializa en forma
integral fuera del país[4].
 
Según el precedente que se reitera, como la utilización del servicio se
predica del destinatario, la sociedad o persona contratante sin
domicilio, negocios o actividades en Colombia, es este el que debe
disfrutar integral y exclusivamente del servicio, lo que implica que deba
ser entregado para su aprovechamiento en el exterior[5] , o, como
también lo ha precisado la Sala, que el fruto del servicio recibido se
materialice en el exterior[6].
 
Por lo tanto, para que el servicio sea exento del impuesto sobre las ventas,
debe verificarse en cada caso concreto que efectivamente se utilice[7] fuera
 del territorio nacional, pues solo de esa manera se configura la exportación,
desde luego sin desconocer los demás requisitos que permiten acreditar el
derecho a la exención, pero siempre bajo la premisa de darle prevalencia a lo
sustancial sobre lo formal[8].

En los típicos casos de representación, la Sala ha dicho que no es relevante

el tipo de vínculo contractual mediante el que se realice la actividad. Que lo
determinante es que se verifique que el provecho que genere el servicio
prestado se materialice en el exterior. Por esa razón la Sala ha advertido que
la cualidad que distingue la exportación del servicio para que sea exento de
impuesto sobre las ventas no deviene de la celebración del negocio jurídico
de venta del bien en el exterior, sino de la efectiva y exclusiva utilización del
servicio por fuera del territorio colombiano.” [9] (negrilla fuera del texto)

 
De acuerdo con lo anterior, la norma exige que la utilización con la plena
disposición del producto del servicio, ocurra integralmente en el exterior, es allí
donde debe darse el beneficio, provecho o utilidad del servicio prestado en el
territorio nacional. 
 
Y es que, como lo ha señalado la Sala, la verdadera finalidad y alcance de la
exención es que el servicio prestado tenga realmente la condición de “exportado”,
y esta sólo se configura cuando el fruto del servicio recibido se materializa fuera
del territorio nacional[10].
 
Doctrinariamente, frente al requisito objeto de análisis, se ha precisado que “la
utilización de un servicio es un verbo que se predica del destinatario y se relaciona
con el hecho de disfrutar el resultado de la actividad desarrollada por el
prestador”, por lo que “el momento de utilización que ha de servir de referencia
para la aplicación de la norma debe ser el instante en el cual el destinatario cuenta
con la disponibilidad del servicio”[11].
 
Ahora bien, teniendo en cuenta la actividad que desarrolla la actora con la
operación de giro de divisas, el Oficio JDS 19542 del 28 de agosto de 2001,
expedido por el Secretario de la Junta Directiva del Banco de la República, y que
obra en el cuaderno de antecedentes administrativos (fls. 221 a 265), se  señala
que dicha operación se enmarca jurídicamente como “contrato de mandato en el
que el mandatario daba instrucciones al mandante para colocar una cantidad de
dinero a órdenes de un beneficiario indicado por el ordenante”[12].
 
En ese escenario, identificó las siguientes etapas de envío y recepción de dichos
giros, de las cuales se destacan, para el asunto objeto de análisis:
 
“ (…)
Ø  Una persona en el exterior mediante el pago de una comisión,
contrata los servicios de una money remitter a la cual le entrega
moneda extranjera, para que le envíe el equivalente en moneda
legal colombiana a un beneficiario en Colombia.
 
Ø  La money remitter fija la tasa de cambio aplicable en moneda legal
colombiana y celebra con la persona un contrato (compraventa de
divisas).
 
Ø  La money remitter imparte al intermediario del mercado cambiario (con
quien anteriormente la money remitter ha celebrado un contrato de
comisión como entidad intermediaria) la orden para que a su nombre y
mediante el pago de una comisión, entregue moneda legal colombiana
al beneficiario.
 
Ø  En cumplimiento de la orden, el intermediario del mercado cambiario
contacta al beneficiario y le hace entrega de la moneda legal
colombiana.
 
(…)”
 
El objeto lícito de dicha operación, según el mismo oficio, se condiciona a que las
entidades locales tengan autorización expresa para realizarla, como intermediarias
del mercado cambiario suficientemente facultadas para realizarla, y la única forma
como una entidad local no intermediaria del mercado cambiario podría intervenir
en estas operaciones sería como agente del intermediario del mercado cambiario,
una vez que dicho intermediario realiza el giro.
 
CASO CONCRETO
 
En los antecedentes administrativos obran dos de los contratos que la actora
suscribió con corresponsales para prestar el servicio de “transferencia de fondos”,
con base en los cuales la Administración adelantó el proceso de fiscalización.
 
1)     Contrato con Vigo Remittance Corp
 
El primero de los contratos aportados se suscribió el 30 de abril de 2003 con la
firma americana Vigo Remittance Corp (fls. 118 a 139, c. 2).
 
En la Sección 1 del contrato se indicó:
 
“Mediante el presente contrato Vigo contrata a Titán para la prestación de los
servicios de tramitación  y distribución en Colombia (los “Servicios de Titán”)
para la transferencia electrónica de fondos desde las Oficinas de Vigo a las
Oficinas de Titán de tal manera que los fondos que sean recibidos por parte
de los remitentes en las oficinas de Vigo sean puestos a disposición para su
pago en Colombia en las Oficinas de Titán a los destinatarios designados por
los remitentes ya sea en Dólares Estadounidenses o en Pesos Colombianos,
según lo indicado por los remitentes.”
 
Y en la sección 4 se dispuso: 
 
“Vigo será el único responsable del cobro de las comisiones por los servicios
de Vigo. Vigo deberá retener la totalidad de las comisiones por los servicios
de Vigo.
 
Titán será el único responsable del cobro de las comisiones por los servicios
de Titán. Titán deberá retener la totalidad de las comisiones por los servicios
de Titán.
 
Como retribución por la utilización de los servicios de Titán, Vigo
deberá pagar a Titán por cada orden de  transferencia que se origine en
las oficinas de Vigo y que sea distribuida o vaya a ser distribuida a
través de las Oficinas de Titán con los servicios de Titán la cantidad
estipulada en las fechas y de la manera estipulada en este contrato.
 
Como remuneración por los servicios de Vigo, Titán deberá pagar a Vigo por
cada orden de transferencia que sea originada en las oficinas de Titán y que
sea distribuida o vaya a ser distribuida a través de las oficinas de Vigo con
 los servicios de Titán la cantidad estipulada en este contrato. Vigo deberá
deducir dichas cantidades de los fondos adeudados a Titán por sus servicios
de pagos en cada día hábil.”
 
 
De acuerdo con ello, se pactaron las siguientes contrataciones mutuas (Sección 1.
Definición de Servicios, fl. 119, c. 2):
 
Por un lado, Vigo contrató a Titán para que le prestara los servicios de tramitación
y distribución en Colombia, sobre los fondos que se le transfieren
automáticamente desde las oficinas de la primera, poniéndolos a disposición de
los destinatarios designados por los remitentes ya sea en dólares
estadounidenses o en pesos colombianos.
 
Recíprocamente, Titán contrató a Vigo para que tramitara y distribuyera en los
países de Vigo, los fondos que se le transfieren automáticamente desde las
oficinas de Titán, con el fin de ponerlos a disposición de los destinatarios
designados por los remitentes ya sea en dólares estadounidenses o en la moneda
legal correspondiente.
 
2)     Contrato con Money Exchange
 
Por su parte, el Acuerdo de Corresponsal Independiente suscrito con Money
Exchange S. L. el 1º de junio de 2002 (fls. 140 a 154, c. 2), para realizar la
remisión y transferencia de fondos entre Colombia y España, dispuso la
designación de dicha firma y de Titán como corresponsales en sus respectivos
territorios, para transmitir, recibir y entregar fondos remitidos y transmitidos según
los términos y estipulaciones del respectivo clausulado, sin tener la calidad de
agentes o representantes legales entre sí.
 
La demandante se comprometió a proveer con exclusividad dentro de Colombia,
los servicios de pago de los fondos remitidos por el transmisor Money Exchange.
 
El numeral 2 del acuerdo se refirió a las órdenes de pago en el siguiente sentido:
 
“2. ÓRDENES DE PAGO
 
(a) Órdenes de Pago. En cualquier día hábil, cualquiera de los dos
Corresponsales podrá dirigirle al otro, una o más Órdenes de Pago, para
 transmitir y entregar fondos a un beneficiario específico, el cual deberá ser
designado en cada Orden de Pago. Cada Orden de Pago incluirá el nombre
completo del Beneficiario, su número de teléfono, y demás información
requerida para agilizar el pago de la orden.
 
Las Ordenes de Pago podrán ser transmitidas de un Corresponsal a otro, a
la dirección electrónica indicada por el otro Corresponsal, como también por
los demás medios especificados en el Parágrafo 5 (1) del actual Acuerdo.
 
(b) Pago de Órdenes de Pago. En el momento de recibir una Orden de
Pago del Corresponsal Remitente, el Corresponsal Destinatario efectuará
oportunamente el pago al Beneficiario, según los términos de la Orden de
Pago. El Corresponsal Destinatario hará su mejor esfuerzo para efectuar el
pago dentro de un máximo de veinticuatro (24) horas. El Corresponsal
Destinatario tan sólo efectuará el pago de una Orden de Pago a determinado
Beneficiario, al cumplirse las siguientes condiciones: (a) verificación de la
identidad del Beneficiario, basada en la comprobación física de su
documento de identidad; (b) instrucciones apropiadas del Beneficiario, para
la consignación de los fondos en una cuenta bancaria. El pago se hará por
medio de un giro, cheque de gerencia u otro medio acostumbrado en el
territorio del Corresponsal Destinatario.”
 
Y en materia de comisiones dispuso:
 
“3. REEMBOLSOS Y COMISIONES
 
(a) Pagos. El Corresponsal Remitente le pagará al Corresponsal
Destinatario, el monto total de cada Orden de Pago, más la comisión
especificada en el Apéndice C, en dólares de Estados Unidos, por medio de
giro bancario, tal como se precisa en el Apéndice B del actual Acuerdo.
 
(b) Comisiones. En reconocimiento de los servicios de transferencia /
remisión de fondos, prestados de acuerdo a los términos precisados en el
presente, el Corresponsal Remitente le pagará al Corresponsal Destinatario,
una comisión de acuerdo a los términos estipulados en el Apéndice C
("Comisión (es)".
 
(c) Tasas de Cambio. El Corresponsal Destinatario le informará al
Corresponsal Remitente, por lo menos una vez por semana, según las
 condiciones del mercado, la tasa de cambio a la cual se harán los pagos en
moneda local. El Corresponsal Remitente deberá dar a conocer la nueva
tasa de cambio a la mayor brevedad, a todos sus PUNTOS DE RECEPCIÓN.
El cliente que reciba fondos a través del Corresponsal Remitente, deberá ser
notificado de la tasa de cambio usada para calcular el monto pagadero al
Beneficiario de la Orden de Pago, en el momento de colocarse la orden.
 
(…)
 
 
APENDICE C
 
COMISIONES
Según modificación del 25 de noviembre de 2003 (fl. 154, c. 2):
 
“A manera de remuneración por los servicios de transmisión /remisión de
fondos, prestados por TITAN en Colombia, y en cumplimiento de las
estipulaciones aquí acordadas, la empresa MONEY EXCHANGE, S.L. le
pagará a TITAN una comisión de tipo variable, que será calculada
diariamente por ambas partes, según las condiciones competitivas existentes
en el mercado cambiado internacional, sobre el valor de cada Orden de
Pago, en USD, pagado al Beneficiario designado en la Orden de Pago.
 
A manera de remuneración por los servicios de transmisión /remisión de
fondos, prestados por MONEY EXCHANGE, S.L. en España, en
cumplimiento de las estipulaciones aquí acordadas, TITAN le pagará una
comisión de tipo variable, que será calculada diariamente por ambas partes,
según las condiciones competitivas existentes en el mercado cambiario
internacional, sobre el valor de cada Orden de Pago, en USD, pagado al
Beneficiario designado en la Orden de Pago.
 
La Comisión acompañará cada pago, tal como se indica en el Parágrafo 3(1)
de este Acuerdo, y oscilará entre el 0.1% y el 4% del valor de cada Orden de
Pago en USD.
 
Anéxese este documento al contrato de corresponsal independiente.”
 
Titán estima que las remuneraciones causadas por realizar y ejecutar los servicios
de que tratan los contratos celebrados para la entrega de giros internacionales en
Colombia, anteriormente reseñados, corresponden a comisiones por exportación
de servicios financieros de cambio de divisas, constitutivas de ingresos exentos de
impuesto sobre las ventas.
 
La Administración, por su parte, considera que la calidad de exentos se encuentra
restringida para los servicios utilizados exclusivamente en el exterior por empresas
o personas sin negocios o actividades en Colombia y que esta condición no se
cumple en el caso concreto,  porque el servicio que genera el ingreso por comisión
se origina en el territorio colombiano donde se realiza el pago.
 
La discusión jurídica planteada se examinará entonces a partir del marco legal y
doctrinal expuesto.
 
De los contratos de transferencia de fondos y corresponsal independiente
mencionados, se advierte que el vínculo negocial que surgió corresponde a una
prestación de servicios y que, para el caso de TITÁN S. A., esa prestación
consiste en pagar los dineros que le giran las Money Remitter a quienes su
girador haya designado como destinatario en Colombia.
 
Tales documentos contractuales también dan cuenta de que la demandante recibe
una comisión a título de contraprestación por el servicio que presta, y que se
reitera, es el pago de los dineros girados a sus destinatarios en territorio nacional.
 
Así pues, se advierte que el servicio por cuya prestación la demandante recibió las
comisiones constitutivas de los ingresos que el acto demandado gravó con
impuesto a las ventas, es el de entregar los giros que la Money Remitter le
transfiere desde el exterior, al residente o domiciliado colombiano que haya sido
designado por el residente o domiciliado en la jurisdicción de esa entidad, que
haya contratado los servicios de la misma para ese único propósito.
 
Ciertamente, una es la relación jurídica que surge entre el remitente del giro y
la money remitter y otra la que esta contrae con la casa de cambios colombiana
(Titán) con la que contrata el servicio de transferencia de fondos desde el país
extranjero, en el marco de los acuerdos suscritos con esa finalidad.
 
Esa dualidad de relaciones incide al momento de establecer la dinámica del
servicio prestado para efecto de la exención que reclama el demandante. 
En ese contexto, Titán S. A. presta el servicio de entrega y pago de giros remitidos
por la money remitter dentro del territorio nacional, porque es allí donde se ubican
los destinatarios de los mismos.
 
Desde esa perspectiva, puede predicarse un beneficio directo tanto para dichos
destinatarios como receptores finales de los dineros girados, como para  quien se
los envía a través de la Money Remitter, en cuanto satisface el interés que le
asistió para contratar los servicios de dicha entidad. 
 
Sin embargo, debe precisarse que cuando el literal e) del artículo 481 del ET exige
que los servicios prestados en el país se “utilicen exclusivamente en el
exterior”, se vale de la preposición “por” para predicar esa utilización
de “las empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia”.  
 
Igualmente, téngase en cuenta que esa utilización en territorio extranjero,
además de categorizar al servicio prestado como verdaderamente exportado,
implica que el fruto del mismo se produzca solamente fuera de Colombia pues,
como lo ha dicho la Sala, “el servicio se entiende utilizado exclusivamente en el
exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad que reporta el servicio prestado
se materializa en forma integral fuera del país”[13].
 
Tales reflexiones no pueden verse aisladamente, sino en forma integral con los
aspectos propios de la contratación del servicio prestado, se repite, el de pagar al
destinatario en Colombia los dineros que le transfiere la Money Remitter, pues al
tenor del mismo literal e), los servicios exentos del impuesto sobre las ventas son
los prestados en el país “en desarrollo de un contrato escrito”.  
 
Ello significa que si la contratante de dicho servicio fue la corresponsal
extranjera (money remitter), es respecto de ella que corresponde verificar la
prestación del servicio contratado y el alcance de su utilización o disfrute,
independientemente del destinatario del giro objeto de entrega, quien no firmó
contrato alguno para esa prestación.
 
La Sala precisa que el destinatario del giro es sencillamente un tercero ajeno a la
relación jurídica entre la casa de cambios colombiana y la Money Remitter, y entre
esta y quien usa sus servicios para transferir el giro al territorio colombiano. Darle
otra connotación a la intervención del receptor del giro en la negociación de
transferencia del mismo, equivaldría a endosarle la calidad de parte en un proceso
de contratación que le es ajeno.
 
Se insiste en que lo que se pretende “es descartar el hecho de que actuaciones
ulteriores del destinatario en el territorio colombiano, así sean el fruto del servicio
recibido, se consideren como “utilización en el país”[14].
 
En ese entendido, puede sostenerse que el servicio contratado por
la Money Remitter fue utilizado exclusivamente en el exterior, porque fue allí
donde dicha entidad obtuvo el provecho o beneficio del servicio prestado en
Colombia, como empresa cumplidora de su labor de giros internacionales que
satisfizo el interés contractual del remitente del giro. 
 
Lo anterior, unido a que la Administración no discutió el cumplimiento de los
demás requisitos que legitiman el derecho a la exención reclamada por la
demandante, conduce a confirmar la sentencia recurrida, por cuanto el acto
demandado quedó desprovisto de la presunción de legalidad que lo amparaba. 
 
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley,
 
 
F A L L A
        
CONFÍRMASE la sentencia del 25 de junio de 2011, proferida por el
Tribunal  Administrativo del Valle del Cauca, por las razones expuestas en la parte
motiva de esta providencia.
 
Acéptase la renuncia presentada por el abogado Juan Carlos Díaz García al poder
conferido por la DIAN (fl. 186, c. 1).
 
Reconócese personería a la abogada Sandra Liliana Cadavid Ortiz como
apoderada de la parte demandada (fl. 188, c. 1).
 
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de
origen y cúmplase.
           
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
 
 
 
 
 
 
 
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO         MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente de
la Sección
 
 
 
 
 
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
 
 

[1] Licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier título, de bienes incorporales o intangibles; consultoría,
asesoría y auditoría; arrendamientos de bienes corporales muebles, con excepción de los destinados al servicio de
transporte internacional por empresas dedicadas a esa actividad; de traducción, corrección o composición de texto; seguro,
reaseguro y coaseguro, salvo los expresamente exceptuados; los realizados en bienes corporales muebles, con excepción
de aquellos directamente relacionados con la prestación del servicio de transporte internacional; conexión o acceso satelital,
cualquiera que sea la ubicación del satélite; televisión satelital recibida en Colombia.
[2] PLAZAS VEGA, Mauricio A., El impuesto sobre el valor agregado, editorial Temis, Tercera edición, 2015, Bogotá, p. 401-
402.
[3] La disposición también fue modificada por el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, 62 de la Ley 1111 de 2006 y 55 de la Ley
1607 de 2012
[4] Ibídem
[5] Ibídem. La sentencia cita a Plazas Vega, Mauricio. Impuesto al Valor Agregado IVA Temis Segunda Edición, 1999
[6] Sentencia del 28 de noviembre de 2013. Exp. 19527, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[7] Utilizar. 1. tr. Aprovecharse de algo. U. t. c. prnl. DRA.: http://lema.rae.es/drae/?val=utilizar.
[8] Op. Cit. Sentencia del 28 de noviembre de 2013.
[9] Op. Cit. Sentencia del 10 de octubre de 2007.
[10] Sentencia del 28 de noviembre de 2013, exp. 19527, M. P. Dra. Martha Teresa Briceño. 
 
[11] Op. Cit nota 2. p. 491-492.
[12] Las implicaciones jurídicas del giro internacional de divisas, como contrato de mandato mediante el cual un remitente
en el exterior (mandante) da instrucciones a un intermediario del mercado cambiario (mandatario) para que coloque en otra
jurisdicción una suma de dinero a disposición de un tercero, a través de una entidad del exterior denominada
"money remitter'', fueron reiteradas en el Oficio JDS 16053 del 15 de julio de 2014 de la misma autoridad emisora.
[13] Sentencia del 10 de octubre de 2007, exp. 15839, C. P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.
[14] Op cit. Nota 2. Pág. 492