Elementos Tributarios Digital

J.
ORLANDO CORREDOR ALEJO

Contador Público y Abogado
Especialista en Derecho Tributario
Docente en las Universidades de los Andes, Externado y Javeriana
ELEMENTOS TRIBUTARIOS DENTRO DEL

PROCESO DE CONVERGENCIA HACIA
ESTÁNDARES INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD
hache
editores
J. ORLANDO CORREDOR ALEJO
Índice
INTENCIÓN.............................................................................................................9
Primera edición, marzo de 2013
© Jesús Orlando Corredor Alejo capítulo 1
Editores HACHE SAS INTERACCIÓN DE LAS DISPOSICIONES CONTABLES Y

Calle 135 A No.9B - 41 TRIBUTARIAS BAJO NORMAS INTERNACIONALES DE
Bogotá CONTABILIDAD: CASO COLOMBIANO...................................................... 11
Tel: 6331009
Queda prohibida la reproducción total o parcial de este libro, por cualquier 1.1. PRINCIPIO DE INDEPENDENCIA Y AUTONOMÍA DE REGLAS�� 11
medio o proceso, sea tipográfico, litográfico, fotocopia total o parcial o similares,
lo mismo que su préstamo, alquiler o cesión, sin la previa autorización escrita del 1.1.1 Independencia y autonomía��12
Autor.
1.1.2 Aplicación de lo tributario hacia lo contable: prohibición de la intromisión13
Esta edición y sus características gráficas y de diseño son propiedad de 1.1.3 Aplicación de lo contable hacia lo tributario: el fenómeno de la
EDITORES HACHE SAS. supletividad��13
Todos los derechos reservados. 1.1.3.1 Aplicación supletiva��14
1.1.3.2 Aplicación remisoria ��14
Hecho el depósito que exige la Ley
1.1.3.3 Aplicación supletiva en el tiempo ��15
Impreso en Bogotá, Colombia. 1.1.3.4 Solución temporal adoptada en la Ley 1607 de 2012
ISBN: 978-958-99594-4-2 (reforma tributaria)��17
1.2. VACÍOS Y REMISIONES QUE DEBEN SOLUCIONARSE CON

NORMAS CONTABLES. INTROMISIONES Y SOLUCIONES.�� 18
1.2.1 Contabilidad de consorcios y uniones temporales (Artículo 18 ET)��19

1.2.2 Métodos de valuación y costo de los inventarios ��21
1.2.3 Provisión para obras de construcción o urbanización��25
1.2.4 Sistemas de contabilización de inventarios��26
5
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ELEMENTOS TRIBUTARIOS DENTRO DEL PROCESO DE CONVERGENCIA HACIA
ESTÁNDARES INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
1.2.5 Ventas a plazos��26 2.3. LA SOLUCIÓN TÉCNICO CONTABLE ACTUAL�� 44

1.2.6 Ingresos transporte terrestre automotor��27
1.2.7 Ingresos de las cooperativas��28 2.4. SOLUCIÓN A PARTIR DE LA LEY 1314�� 45
1.2.8 Gastos en el exterior capitalizables��29
2.5. FORMANDO UNA SOLUCIÓN�� 47
1.2.9 Métodos de depreciación��29
1.2.10 Registro contable de la depreciación��30 2.6. MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD TRIBUTARIA �� 48
1.2.11 Inversiones amortizables��30
1.2.12 Métodos de amortización de inversiones��31 2.6.1 Elementos de los estados financieros��50
1.2.13 Provisión de cartera��32 2.6.1.1 El patrimonio bruto (Activos)��51
1.2.14 Provisión de cartera en el sector financiero��32 2.6.1.2 Las deudas (Pasivos)��53
1.2.15 Contabilización de las utilidades gravadas y no gravadas��33 2.6.1.3 El patrimonio líquido��55
1.2.16 Contabilización bajo cuentas de orden de la fórmula del dividendo��34 2.6.1.4 Los Ingresos��55
1.2.17 Cálculo del dividendo no gravado��34 2.6.1.5 Los costos y deducciones��58
1.2.18 Definición de dividendo��36 2.6.2 Devengo o realización��59
1.2.19 Utilidad de los patrimonios autónomos��36
1.2.20 Métodos para determinar utilidades y márgenes en operaciones con
vinculados��37
1.2.21 Ingresos y gastos carteras colectivas��37 capítulo 3
1.2.22 Contratos de servicios autónomos��38
1.2.23 Contratos de administración delegada��39 ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ.
ELEMENTOS PARA DISCUTIR EL TEMA TRIBUTARIO.
1.2.24 Asignación permanente régimen especial��40
NIIF 1 y SECCIÓN 35 PYMES..............................................................................61
1.2.25 Cuenta mayor de IVA a pagar��40
3.1. BALANCE DE APERTURA�� 61
capítulo 2 3.2. TÉCNICAS PARA EL PROCESO DE TRANSICIÓN�� 64
CONTABILIDAD TRIBUTARIA EN EL MARCO DE CONVERGENCIA 3.2.1 La técnica del balance��64

HACIA ESTÁNDARES INTERNACIONALES...............................................41 3.2.2 La técnica del inventario��66
3.3. BALANCE FISCAL DE APERTURA�� 67

2.1. LO CONTABLE SE REGULA CON REGLAS CONTABLES. LO
TRIBUTARIO SE REGULA CON REGLAS TRIBUTARIAS.�� 41 3.4. IMPUESTO DIFERIDO EN EL BALANCE DE APERTURA�� 71
2.2. ¿ESTABA EL PAÍS POR FUERA DE ESTA REGLA? �� 43

3.4.1 Reconocimiento de propiedad, planta y equipo a valor razonable��71
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3.4.2 Reconocimiento inicial de un activo o pasivo��73

3.4.3 Pérdidas fiscales y excesos de presuntiva��74
3.4.4 Excepción en las PYMES��75
3.5. CONTABILIZACIÓN DEL AJUSTE INICIAL��75
3.6. EFECTOS TRIBUTARIOS DERIVADOS DE LA ADOPCIÓN POR

PRIMERA VEZ��76
INTENCIÓN
3.6.1 La adopción por primera vez no comporta efectos tributarios. ��76
El presente estudio sólo busca servir de referente para la discusión que dentro
del proceso de convergencia hacia estándares internacionales, tendrá que hacerse
en el país, en especial de cara al efecto tributario. El documento expone puntos de
vista nacidos del estudio directo de los fenómenos planteados dentro del mismo,
unidos con la experiencia y la buena voluntad que inspira la responsabilidad social
profesional del autor.
Comprende tres capítulos:
• Interacción de las disposiciones contables y tributarias bajo normas

internacionales de contabilidad: caso colombiano.
• Contabilidad tributaria en el marco de convergencia hacia estándares
internacionales.
• Adopción por primera vez: elementos para discutir el tema tributario.
Bogotá, D.C. Marzo de 2013
9
capítulo 1
INTERACCIÓN DE LAS DISPOSICIONES CONTABLES Y

TRIBUTARIAS BAJO NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD: CASO COLOMBIANO
1.1. PRINCIPIO DE INDEPENDENCIA Y AUTONOMÍA DE REGLAS
Habiendo entrado en firme en el proceso de convergencia hacia estándares

internacionales ordenado por la ley 1314 de 2009, y conocido el plan estratégico
emitido por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, lo mismo que el
marco normativo para los preparadores de la información contable contenido en
el Decreto 2784 de diciembre 28 de 2012, se requiere avanzar en el estudio y
comprensión de los posibles efectos tributarios derivados de esa convergencia.
En consideración a lo anterior, hemos considerado necesario emprender el

presente estudio tendiente a identificar las conexiones entre el derecho contable
y el tributario, de manera tal que sus reflexiones sirvan de base de comprensión y
aplicación en este terreno hasta ahora desconocido en nuestro país.
Ciertamente, el legislador ha previsto una interacción entre las normas de

contabilidad y las tributarias. El artículo 4 de la ley 1314 acogió el principio de
independencia y autonomía al disponer:
“ARTÍCULO 4o. INDEPENDENCIA Y AUTONOMÍA DE LAS NORMAS

TRIBUTARIAS FRENTE A LAS DE CONTABILIDAD Y DE INFORMACIÓN
FINANCIERA. Las normas expedidas en desarrollo de esta ley, únicamente
tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas
o cuando estas no regulen la materia.
A su vez, las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las

declaraciones tributarias y sus soportes deberán ser preparados según lo determina
la legislación fiscal.
Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre

las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario,
prevalecerán estas últimas.
En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los

reconocimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de
contabilidad y de información financiera.”
11
Con base en ella, debemos tener en cuenta lo siguiente: 1.1.2 Aplicación de lo tributario hacia lo contable: prohibición de la
intromisión
1.1.1 Independencia y autonomía Es clara la orden legal en el sentido de que las disposiciones tributarias
únicamente producen efectos fiscales. Entendemos que las “disposiciones
Con la postulación de este principio, el legislador ha reiterado que una es la base tributarias” a que se refiere el artículo 4 de la ley son todas aquellas que contiene
comprensiva de contabilidad (estándares técnicos) y otra la base de determinación el estatuto tributario nacional, lo mismo que los ordenamientos territoriales, que
de los impuestos. De manera coloquial podemos decir que “lo contable con lo de alguna manera ordenen determinados comportamientos contables que resulten
contable” y “lo tributario con lo tributario”; es decir, los problemas de impuestos incompatibles con los principios de contabilidad. Nos referimos, por ejemplo, a
se resuelven con el ordenamiento tributario y los problemas contables se resuelven la regla contenida en el artículo 127-1 del ET que determina la contabilización de
con las normas contables. los contratos de leasing; o a la regla de contabilización del impuesto al patrimonio
contra la cuenta de revalorización del patrimonio, que contiene el artículo 292-1
del ET.
Por ello, a partir de este principio, le está vedado al legislador tributario
señalar contenidos con efecto contable1 y, en el mismo sentido, los Contadores Estas normas definitivamente perderán validez y no podrán seguirse atendiendo
Públicos deben tener claro que la contabilidad ha de llevarse exclusivamente con en la contabilidad: esa es la orden legal que tendrá que ser atendida sin excepción3
los postulados que emergen de la técnica contable, de manera que las posibles
diferencias de tratamiento entre lo contable y lo tributario deben resolverse con la Con todo, hemos dicho antes que la prohibición de aplicación a la que nos
misma técnica contable, esto es, con el reconocimiento de los impuestos diferidos referimos, hace relación a las normas que ordenan comportamientos contables
y las anotaciones por fuera del balance2 o, como creemos, con el manejo de una incompatibles con los principios de contabilidad. El estatuto tributario contiene
contabilidad tributaria separada e independiente de la contabilidad financiera. algunas reglas contables que no son incompatibles sino complementarias, que
podrán seguir siendo utilizadas, como ocurre con la necesidad de tener una cuenta
mayor o de balance para el manejo del IVA, o la cuenta de retenciones en la fuente
1
Colombia ha tenido una alta tradición de “intromisión” de normas tributarias hacia para el control de las retenciones en la fuente de ICA. A nuestro juicio, estas normas
las contables. Históricamente, esa intromisión se justificó en la inexistencia de reglas contables que provienen del ordenamiento tributario, por no ser incompatibles
contables autónomas; por ello, el legislador tuvo que introducir postulados contables
que hoy aún permean el sistema contable nacional, tras la errónea concepción de con las NIIF, podrán ser utilizadas aún bajo estándares internacionales.
que la contabilidad debe servir a los intereses de la tributación y por ello, ante dicho
“servilismo”, la contabilidad se lleva para evidenciar la carga tributaria y no para
demostrar la realidad económica de los negocios. Precisamente, para superar esta
tesis (que ya había sido insinuada por el reglamento contenido en el decreto 2649 1.1.3 Aplicación de lo contable hacia lo tributario: el fenómeno de la
de 1993, artículo 136), es que la ley interviene para introducir como principio de LEY,
la independencia y autonomía, lo que supone una prohibición al legislador ordinario supletividad
para que evite emitir disposiciones con contenido contable dentro de las reformas
tributarias.
2 Como es obvio, las normas contables están llamadas a producir efectos netamente
Lamentablemente, la historia legislativa sigue dando muestras de uso de intromisión,
pasando por alto la promesa legal de no emitir normas tributarias con contenido financieros; es lo que resulta de la aplicación del postulado de autonomía e
contable. En este caso, nos referimos a la ley 1370 de diciembre de 2010, por medio independencia. No obstante, la ley 1314 ha dispuesto una aplicación accesoria
de la cual se creó un impuesto al patrimonio para los años 2011 a 2014. En dicha de las reglas contables hacia el proceso tributario, al señalar el inciso primero
ley se dice que el impuesto al patrimonio podrá contabilizarse contra la cuenta de
revalorización del patrimonio, precepto que viene a ser una regulación contable del artículo 4 de la ley 1314 que las normas que se expidan dentro del proceso de
que debía haberse evitado. Los Contadores y las empresas deberían desatender el
contenido de esa opción, pero infortunadamente la práctica demuestra que muchas
empresas del país contabilizaron su impuesto contra la cuenta de revalorización del
3
patrimonio y no contra resultados (como debía ser), violando en esa forma la orden de Hablamos de la necesidad de que la profesión contable haga una aplicación estricta
la ley 1314; violación que cobra doble magnitud: el legislador viola su propia promesa y vertical de este postulado legal. Si bien el legislador tributario tiene la obligación de
de no imponer reglas contables a partir de reformas tributarias; y los operadores no entrometerse en las prácticas contables, corresponde a los Contadores Públicos,
contables violan la ley 1314 para darle validez y aplicación a una regla tributaria que, como operadores del Derecho contable, atender si vacilación esta regla legal. Así
aunque posterior, resulta ilegítima frente al principio de independencia y autonomía. la ley tributaria ordene ciertos comportamientos contables, los mismos deben ser
desatendidos como una garantía aplicativa del principio en comento.
12 13
convergencia, tendrán efecto impositivo cuando (a) las leyes tributarias remitan 1.1.3.3 Aplicación supletiva en el tiempo
expresamente a ellas o (b) cuando estas no regulen la materia.
Desde el punto de vista literal, podría decirse que cuando se emitan las nuevas
Dispone así una aplicación accesoria por vía de supletividad (ausencia de normas de información financiera, su aplicación por remisión solamente sería
regulación tributaria) y por vía de remisión (cuando la ley tributaria expresamente procedente cuando leyes tributarias posteriores empiecen a hacer referencia a
se remita a las normas contables). ellas ya que las actuales normas tributarias no pueden remitirse expresamente
a las mismas por inexistencia. Suponer bajo este entendimiento que las reglas
Son, pues, dos los escenarios de aplicación accesoria de las normas contables contables derivadas de la convergencia hacia NIIF no podrán aplicarse para
dentro del proceso tributario, que se complementan con un escenario adicional atender las remisiones de la ley tributaria, implicaría considerar que el decreto
de análisis de la aplicación temporal de estas hipótesis, como pasamos a detallar: 2649 de 1993 tendría que seguir aplicando para resolver esas remisiones, debiendo
así postularse y señalarse dentro de la expedición del reglamento que consagre
las normas contables internacionales. Estaríamos, en tal caso, en un supuesto de
1.1.3.1 Aplicación supletiva aplicación limitada del decreto 2649 de 1993 para mantener la remisión aplicativa
frente al fenómeno tributario, cerrando la puerta para que las nuevas reglas que
Es decir, las NIIF tendrán efecto impositivo cuando no exista regulación sean emitidas puedan ser integradas al fenómenos fiscal. En esa forma, solo en
en el ordenamiento tributario sobre la materia correspondiente. Al tratarse la medida que nuevas leyes tributarias empiecen a remitirse a las normas de
de “omisiones” de regulación sobre determinadas materias, tendremos que contabilidad, empezaríamos a dar aplicación a dichas reglas.
adentrarnos en el estudio de cuáles podrían ser esas omisiones de regulación
tributaria en orden a determinar la regla de las NIIF que aplicarán supletivamente, No obstante, desde nuestro punto de vista, el entendimiento literal no es acertado
sin caer, naturalmente, en potenciales violaciones al postulado de legalidad de las si lo evaluamos a la luz del artículo 14 de la ley 1314, por medio de la cual se
reglas tributarias. dispuso que las normas que se emitan deberán entrar en vigencia el 1º de enero
del segundo año gravable siguiente al de su promulgación, pero se habilita al
Gobierno para definir un plazo de entrada en vigencia mayor o menor al previsto
para la entrada en vigencia; si el plazo resultare menor al previsto, “y la norma
1.1.3.2 Aplicación remisoria promulgada corresponda a aquellas materias objeto de remisión expresa o no
reguladas por las leyes tributarias”, para efectos fiscales dice el artículo 14 de la
El artículo 4 de la ley señala que las normas expedidas en desarrollo de esta ley, ley, se continuará aplicando, hasta el 31 de diciembre del año gravable siguiente,
podrán tener efecto impositivo “cuando las leyes tributarias remitan expresamente la norma contable vigente antes de dicha promulgación.
a ellas”. En la actual legislación tributaria existen remisiones expresas a las normas
contables, como es el caso de los métodos de valuación de inventarios. El artículo Es decir, conforme a la ley, las reglas contables que sean emitidas, empezarán
65 del ET dispone que los métodos de valuación de inventarios serán aquellos su aplicación efectiva a partir del 1º de enero del segundo año gravable siguiente
permitidos o reconocidos por la contabilidad, es decir, PEPS, UEPS, promedio a su promulgación. Si por decisión del Gobierno, esas reglas deben empezar a
e identificación específica (métodos dispuestos por el artículo 63 del decreto aplicarse en un lapso menor al señalado, para efectos tributarios deberán seguirse
2649 de 1993). Bajo NIIF el método UEPS no está permitido; por ello, al entrar aplicando, hasta diciembre 31 del año siguiente, las normas contables vigentes
al proceso de convergencia, tendrá que definirse si la no utilización del método antes de dicha promulgación. Pero si, por el contrario, el plazo de aplicación
UEPS seguirá o no aplicando. Otro ejemplo nos lo ofrecen los activos diferidos ya de las normas contables es mayor o igual al previsto en la ley, las normas de
que el artículo 142 del ET, al definir las inversiones amortizables dispone que se información financiera que se emitan, y que correspondan a materias objeto de
entiende por tales aquellas partidas que según normas de contabilidad deban ser remisión expresa o no reguladas por las leyes tributarias, deberán empezar a tener
reconocidos como activos para su amortización posterior. En las reglas contables aplicación supletiva y/o remisoria hacia el terreno tributario desde ese mismo
nacionales existen los cargos diferidos, pero bajo NIIF no hay reconocimiento momento.
de dicha clase de activos. Por ello, cuando entremos a NIIF dejaremos de tener
inversiones amortizables por este concepto de activos diferidos. Significa lo dicho que la predicada aplicación remisoria y supletiva no depende
de que se emitan nuevas normas tributarias que remitan a las NIIF, sino que por
expresa disposición de la ley, cualquier remisión o vacío normativo que se advierta
14 15
en el estatuto tributario del momento, tendrá que ser suplido con esas NIIF. Por lo anterior, es de la mayor importancia buscar esas remisiones expresas y
esas omisiones, en orden a determinar potenciales efectos en la determinación de
Claro está que el precepto que contiene el artículo 14 de la ley, no solo aplicará los tributos.
para las iniciales normas contables que se emitan con ocasión de la convergencia,
sino que también será de aplicación para las normas contables que sean emitidas
con posterioridad. En efecto, el artículo 14 de la ley 1314 dispone:
1.1.3.4 Solución temporal adoptada en la Ley 1607 de 2012 (reforma
tributaria)
“ARTÍCULO 14°. Entrada en vigencia de las normas de intervención en
materia de contabilidad y de información financiera y de aseguramiento de Consciente del fenómeno que se analiza, el legislador ha decidido extender la
información. Las normas expedidas conjuntamente por el Ministerio de Hacienda vigencia de las normas de contabilidad nacionales durante un lapso de cuatro
y Crédito Público y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo entrarán en años, con el fin de suplir con ellas y no con las NIIF, las remisiones que deriven
vigencia el 1° de enero del segundo año gravable siguiente al de su promulgación, de las normas contables. El artículo 165 de la Ley 1607 señala:
a menos que en virtud de su complejidad, consideren necesario establecer un plazo
diferente.
Cuando el plazo sea menor y la norma promulgada corresponda a aquellas “ARTÍCULO 165. Normas contables. Únicamente para efectos tributarios,
materias objeto de remisión expresa o no reguladas por las leyes tributarias, para las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables,
efectos fiscales se continuará aplicando, hasta el 31 de diciembre del año gravable continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia
siguiente, la norma contable vigente antes de dicha promulgación.” (Subrayamos) de las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF–, con el fin de
que durante ese período se puedan medir los impactos tributarios y proponer la
adopción de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia
Acorde con este precepto legal, si bien las normas que se emitan entran en durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las
vigencia el 1º de enero del segundo año gravable siguiente a su promulgación, de declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de
todos modos se establece la posibilidad de fijar un plazo diferente; y si el plazo tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales
es menor, la única consecuencia es que para fines tributarios, la norma contable perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio
promulgada no tendrá aplicación remisoria ni supletiva, sino que se continuará contable.
aplicando hasta el 31 de diciembre del año gravable siguiente la norma contable
vigente antes de dicha promulgación. Iniciado el segundo año gravable siguiente, En esta forma, durante un periodo de cuatro años, las remisiones contenidas en el
automáticamente aplicará, para fines tributarios, la regla emitida. ordenamiento tributario no serán atendidas con las nuevas normas internacionales
de información financiera, sino con las que contiene el Decreto 2649 de 1993 y
Quiere decir lo anterior que la regla del artículo 14 de la ley 1314, no solo aplicará demás normas concordantes. Ello con el fin de facilitar el estudio práctico de los
para la primera emisión de normas contables para converger hacia estándares. impactos que se podrán derivar de la adopción de las normas internacionales.
Cuando estemos bajo NIIF y el Gobierno emita una nueva norma para actualizar
o modificar su contenido, esa regla modificatoria entrará en aplicación el 1º de Pero ¿cuál es el lapso de temporalidad?
enero del segundo año gravable siguiente a su promulgación, pudiendo fijarse un
término de aplicación menor, caso en el cual, como queda señalado, para efectos Serán cuatro años siguientes a la entrada en vigencia de las NIIF. Según ya
tributarios, esa nueva regla no tendrá aplicación sino hasta pasado un año. Entre conocemos, el Decreto 2784 de 2012 dispone el marco regulatorio para los
tanto, las reglas anteriores mantendrán aplicación supletiva, por un año más, para preparadores de la información contable pertenecientes al Grupo 1 (emisores de
regular el fenómeno tributario. valores, entidades de interés público y otros entes que cumplan las condiciones
que señala el citado decreto). El numeral 6 del artículo 3 del Decreto señala el
Como consecuencia de lo anterior, y en conclusión, quiérase o no, cualquier 1º de enero de 2015 como el momento de entrada en vigencia de las NIIF; por
disposición tributaria que busque amparo en las normas contables, sea por ello, durante los años 2015, 2016, 2017 y 2018, las remisiones que contiene el
remisión o por omisión, tendrá que ser suplida con los preceptos que surjan del ordenamiento tributario hacia normas contables, serán suplidas, solamente para
proceso de convergencia. fines tributarios, con las disposiciones del Decreto 2649 de 1993 y demás normas
relacionadas.
16 17
Dicho en otras palabras y con un ejemplo: el estatuto tributario define las En el inventario de casos analizados, encontramos los siguientes:
inversiones amortizables como aquellas que según las normas de contabilidad
deban contabilizarse como diferidos para su amortización posterior. El Decreto
2649 define y reconoce los activos diferidos pero las NIIF no reconocen ese tipo
de activos. Por tanto, durante esos cuatro años, la causación de partidas tales 1.2.1 Contabilidad de consorcios y uniones temporales (Artículo 18 ET)
como gastos de organización, que bajo NIIF son un gasto del ejercicio, para
fines fiscales seguirán representando una inversión amortizable porque a efectos Señala el artículo 18 del ET que:
tributarios deberá atenderse el Decreto 2649 para definir la remisión contenida en
el ordenamiento tributario. Significa que ese gasto contable no será deducible de
la renta en el año de contabilización del gasto, sino vía amortización durante los “(…) Los miembros del Consorcio o la Unión Temporal, deberán llevar en su
periodos siguientes. contabilidad y declarar de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones
que les correspondan, de acuerdo con su participación en los ingresos, costos y
Ahora bien, resulta de interés señalar que el artículo 165 de la Ley 1607 deducciones del Consorcio o Unión Temporal.” (Subraya no es textual)
regula únicamente la situación de las remisiones que contiene el ordenamiento
tributario, y guarda silencio sobre las omisiones (aplicación supletiva). Como ya Esta norma comporta dos elementos de interés: en primer lugar, la
hemos dicho anteriormente, el artículo 4 de la Ley 1314 dispuso que las normas contabilización, al obligar a los miembros de consorcio o unión temporal a llevar
contables aplicarán al proceso tributario cuando las normas tributarias remitan en su contabilidad… y, en segundo lugar, el concepto objeto de reconocimiento,
expresamente a ellas (aplicación por remisión), o cuando no contengan regulación es decir, los ingresos, costos y deducciones.
(aplicación por supletividad).
Primer elemento: ¿Cómo contabilizar?
En consecuencia, las omisiones de reglas tributarias que se detecten en el
ordenamiento tributario deberán ser suplidas con las NIIF y no con el Decreto La norma tributaria no dice cómo hacerlo4, es decir, estamos frente a una materia
2649, mismo cuya aplicación posterior ha quedado supeditada solamente a la no regulada por el estatuto tributario; por ello, el reconocimiento habrá de hacerse
atención de remisiones contenidas en el ordenamiento tributario. siguiendo los parámetros señalados en las normas contables (NIIF 11 acuerdos
de operación conjunta, NIC 31 participación en negocios conjuntos, y sección
El ejercicio hermenéutico nos guiará a determinar los supuestos de aplicación 15 de las NIIF Pymes), normas conforme a las cuales en este tipo de negocios
remisoria y de aplicación supletiva, asunto que poco a poco abordaremos en el conjuntos, podrá utilizarse el método de “consolidación proporcional”, es decir,
presente documento. reconocer en los estados financieros de cada miembro del contrato, la porción de
activos, pasivos, ingresos, costos y gastos del contrato del negocio conjunto; o
alternativamente el método de participación.
1.2. VACÍOS Y REMISIONES QUE DEBEN SOLUCIONARSE CON Existe instrucción de la Superintendencia de Sociedades mediante circular
NORMAS CONTABLES. INTROMISIONES Y SOLUCIONES. externa 115-006 de 2009, que sugiere la contabilización de los diversos rubros
como parte del balance y del resultado del miembro, es decir, usando la técnica de
Nos proponemos ahora empezar a construir el inventario de remisiones expresas “consolidación proporcional”, que es, en lo esencial, lo que propone el estándar 31.
que se encuentran dentro del estatuto tributario nacional, lo mismo que las Sin embargo, la NIIF 11, cuya aplicación empieza en enero de 2013, propone una
omisiones de regulación que tendrían que ser suplidas con NIIF, buscando los variación en las reglas de entendimiento de los “joint arrangements”, haciéndose
efectos. En ese camino, iremos reflejando algunas de las intromisiones actuales, necesaria la actualización de la circular de la Superintendencia, y obligando a que
en orden a indicar la solución que se sugiere para dichos eventos. cuando emitamos las normas aplicables al país, tengamos que acoger el estándar
actualizado.
No se trata en el presente capítulo de buscar las diferencias de tratamiento entre lo
contable y lo tributario, sino de buscar los supuestos en que la ley tributaria remite
expresamente a las normas contables, e intentar encontrar posibles omisiones de 4
Y no tiene por qué decirlo, porque ciertamente se trata de una contabilización, que
regulación tributaria que deberán suplirse con reglas contables. debe necesariamente seguir los derroteros fijados por la técnica contable.

18 19
Segundo elemento: ¿Qué contabilizar? Sin embargo, a fines de impuestos el concepto de valor razonable de la
contrapartida no tiene ninguna trascendencia, porque el estatuto tributario trabaja
Los miembros deberán contabilizar los ingresos, costos y deducciones que con un concepto de “costo” de las operaciones tradicional (costo nocional), de
les correspondan en proporción a su participación dentro del consorcio o unión suerte que el valor del ingreso fiscal en nuestro ejemplo será la suma de $103.000.
temporal. Bajo estándares actuales, la aplicación de esta norma no presenta ninguna
connotación especial porque la medición contable y tributaria de las partidas a Ahora sí podemos decir qué contabilizar:
reconocer es la misma. En cambio, cuando estemos bajo NIIF, la medición podrá
ser diferente, generando una dificultad que tendrá que ser solucionada con una La contabilidad financiera contabilizará y “medirá” el ingreso por el valor
contabilidad tributaria. razonable de la contrapartida a recibir. Tributariamente, el ingreso se “mide”
por el valor pactado. Como la contabilidad está hecha para registrar los hechos
En efecto, en principio, podríamos decir que si un consorcio factura $1.000, el económicos siguiendo los principios técnicos contables, es claro que en libros
valor del ingreso será ese monto, mismo que deberá reconocerse en la contabilidad habrá de contabilizarse el ingreso medido según estándares contables. ¿Y dónde
de cada uno de los miembros según su participación. No obstante, siguiendo registrar, entonces, el ingreso fiscal que exige el ET? Solo queda una respuesta:
estándares internacionales (NIC 18), el ingreso debe medirse por el valor razonable en la contabilidad tributaria.
de la contraprestación que se recibe. A partir del siguiente ejemplo pretendemos
visualizar la importancia del tema. Veamos: Los gastos, por su parte, serán reconocidos en la contabilidad financiera
siguiendo los lineamientos señalados por las NIIF. Las deducciones, por orden del
Asumiremos que el consorcio emite una factura por $103.000 con plazo para estatuto tributario, deben ser objeto de contabilización, pero como queda señalado
pago a 9 meses sin cargo directo por intereses. En el mercado, la tasa de interés respecto de los ingresos, esa contabilización no puede ser hecha como parte de la
de mercado es 12%. El estándar internacional señala que en estos eventos, deberá contabilidad financiera, sino que la solución señala la necesidad de reconocer una
medirse el valor del ingreso por el valor razonable de la contraprestación, el cual contabilidad tributaria.
está definitivamente incidido con la tasa de interés, ya que el valor del dinero
se modifica con el paso del tiempo. Así, si en el mercado la tasa de interés es Por tanto, cuando el artículo 18 del ET exige hacer la contabilización del ingreso,
del 12%, dicha tasa impacta el valor razonable (VR) de la contrapartida, como costo o deducción, habremos de concluir que esa contabilización tendrá que ser
ilustramos enseguida: hecha en una contabilidad tributaria para reflejar los valores fiscales de los
mismos.
Si se va a recibir la suma de $103.000 en 9 meses, y sabemos que la tasa de
interés del mercado es del 12%, habremos de calcular al valor razonable a pesos En fin, de cualquier manera el sentido del comentario anterior es señalar que
de hoy así: en el caso de los consorcios y uniones temporales, encontramos una “omisión
de regla” porque el estatuto obliga a hacer la contabilización, pero no dispone
cómo. Por ello, esa omisión deberá ser suplida con la aplicación de las reglas
VR = $103.000 contables, sin que dicha situación comporte un efecto en la determinación de la
((1+i)*90/365) base gravable del impuesto sobre la renta. Sin embargo, sabiendo que la medición
contable y tributaria es distinta, y considerando que la norma tributaria obliga a
De manera que el valor razonable, despejando la anterior fórmula, será de contabilizar los ingresos, costos y deducciones, la única manera de cumplir con el
$94.495,41. precepto legal es admitiendo una contabilidad tributaria.
Siguiendo el anterior rasero conceptual, el valor del ingreso en la contabilidad

será la suma de $94.495,41 y la diferencia representará el interés implícito en la
operación. Contablemente, se registra un ingreso por $94.495,41 y mes a mes se 1.2.2 Métodos de valuación y costo de los inventarios
reconocerá un ingreso por intereses, de manera que al llegar al mes 9, la cuenta
por cobrar será de $103.000, habiendo generado un ingreso por doble concepto, Dispone el parágrafo del artículo 65 del ET que “[e]l método que se utilice
es decir, por la venta del bien o servicio, y por el interés implícito en la operación. para la valoración de los inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad
generalmente aceptadas, deberá aplicarse en la contabilidad de manera uniforme,
durante todo el año gravable, debiendo reflejarse en cualquier momento del
20 21
período en la determinación del inventario y el costo de ventas.” (Subrayamos) no tiene connotación en la determinación de la renta líquida sino solamente en la
ponderación del patrimonio líquido. Obviamente, si ello es así, se presentará un
Las normas de contabilidad generalmente aceptadas, según definición que efecto tributario en la determinación de la renta presuntiva y en posibles impuestos
contiene el artículo 6 de la ley 43 de 1990, es el conjunto de conceptos básicos al patrimonio que puedan surgir en el futuro.
y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente,
sobre asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas. Las NIIF, una vez En cambio, de cara a la determinación del costo de ventas, si bien tributaria y
acogidas mediante regla nacional interna, serán ese conjunto de conceptos básicos contablemente se exige el uso de un sistema de contabilización y un método de
y reglas que deberán ser observados para registrar las operaciones de los entes valuación, las reglas de medición y reconocimiento son distintas, haciendo que
económicos, es decir, serán las normas de contabilidad de general aceptación en necesariamente el costo contable sea distinto del costo fiscal de enajenación de los
el país. inventarios. Podemos identificar tres tipos de diferencias:
En materia de valuación de inventarios, el estatuto tributario se remite Una, partidas que constituyen costo contable pero que no se admiten como parte
expresamente a las reglas contables. Esta es una de las remisiones más notorias del costo fiscal. Es el caso, por ejemplo, de los costos laborales que no tienen
e indiscutibles que contiene el estatuto tributario y su principal efecto está en pagados los aportes y ciertos impuestos.
función de lo siguiente:
Dos, partidas que no son parte del costo contable pero que sí son parte del costo
La NIC 2 y la sección 13 de las PYMES, disponen como método de valuación el fiscal. Concretamente tenemos el caso de los intereses y diferencia en cambio que
PEPS, promedio e identificación específica, prohibiendo al uso del método UEPS. fiscalmente, a la luz del artículo 41 del ET, hacen parte del costo del inventario
Las normas internacionales admiten el uso de la técnica de medición del costo de hasta cuando esté en condiciones de enajenación, al paso que contablemente
los inventarios conocida como método de detallistas (retail) y el costeo estándar. nunca se capitalizan sino que representan un gasto en el resultado integral.
Por tanto, cuando entremos en vivo a la aplicación de las NIIF, por causa de
esta remisión, quedará abolido el método UEPS y permitido el uso del costeo Tres, partidas que aunque sean parte del costo contable y del costo fiscal, tienen
estándar. Como el uso del retail es autorizado por el artículo 65 del ET, no hay un proceso de medición distinto. Pensemos en las compras con pago aplazado sin
efecto alguno en esta materia. pacto expreso de intereses. La técnica contable obliga a reconocer esa compra
por el valor presente de la obligación, de manera que el interés implícito se debe
Con todo, dada la aplicación extendida del Decreto 2649 de 1993, durante los reconocer como un gasto en el resultado. Fiscalmente, el costo es el histórico y
años 2015 a 2018, podría seguirse valuando el inventario por el método UEPS. para nada importa el valor del interés implícito que pueda reconocerse desde lo
financiero.
Ahora bien, además de la remisión mencionada que da validez a la aplicación
por supletividad de reglas contables hacia lo tributario, el tema de inventarios También nos sirve de referente el ejemplo de los descuentos obtenidos en las
contiene un aspecto que seguramente será de los más debatidos. Nos referimos compras. Bajo NIIF, el costo se reduce con el valor de cualquier descuento
a lo que nosotros llamamos el principio de coincidencia contenido en el artículo (comercial o financiero) y en cambio, tributariamente los descuentos financieros
65 del ET. Según esta regla, el valor del inventario al finalizar el año, antes de representan un ingreso.
descontar cualquier provisión, deberá coincidir entre el valor registrado en libros
y el declarado en la declaración de renta. Un ejemplo protuberante lo encontraremos en los arrendamientos y las
depreciaciones. Según la norma 17, bajo ciertos parámetros, el arrendatario debe
Nuestro entendimiento sobre la aplicación de este principio nos indica que contabilizar el activo y depreciarlo al paso que el arrendador contabiliza una
la exigencia del artículo 65 del ET tiene que ver con el valor patrimonial del cuenta por cobrar. Esta modalidad de arrendamiento (financiero) aplicará no solo
inventario al finalizar el ejercicio, más no para determinar la renta ni el costo de en los contratos de leasing sino también en los contratos de arrendamiento puro
ventas. Es decir, uno es el cómputo del costo de ventas y otro el valor patrimonial y simple en los que se trasladen al arrendatario los riesgos y ventajas esenciales
del inventario al finalizar el año. Por mandato del artículo en comento, el valor del activo arrendado. Cuando así ocurra, el arrendatario reconocerá en el costo
(valor patrimonial) del inventario al finalizar el año deberá coincidir con el valor de su inventario el valor de la depreciación del bien tomado en arrendamiento,
reflejado en libros, lo que en palabras simples significa que el valor patrimonial al paso que para fines tributarios el costo se integrará con el valor del canon de
del inventario será el mismo valor contable. En esta forma, el citado principio arrendamiento.
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De otro lado, bajo normas internacionales, la depreciación debe considerar el Sentimos, por tanto, que aquí sí se requiere de una definición legal para zanjar los
valor de salvamento y, además, el sujeto puede adoptar como costo atribuido, problemas señalados. Se impondría derogar la regla de coincidencia que consagra
base de depreciación, el valor revaluado (valor razonable menos depreciación el artículo 65 del ET; lo mismo que el artículo 41 del ET y en su lugar disponer
acumulada). El valor de salvamento no es objeto de depreciación en contabilidad. que los intereses, diferencia en cambio y demás costos financieros asociados con
Fiscalmente, la base para calcular la depreciación es el 100% del costo del la adquisición de activos representan un gasto deducible5.
activo. Pensemos en lo siguiente: un activo de planta de costo $1.000, con valor
razonable de $5.000 y valor de salvamento del 10%. La depreciación contable y
fiscal, siguiendo un método lineal a 10 años dejará el siguiente resultado:
1.2.3 Provisión para obras de construcción o urbanización
CONTABLE FISCAL
Activo $5.000 $1.000 En materia de inventarios, llama la atención el contenido del artículo 67 del
Salvamento $500 $0 ET, relativo a la determinación del costo de inmuebles que forman parte de las
existencias. El parágrafo de este artículo señala:
Base depreciación $4.500 $1.0 00
Depreciación anual $450 $100
“PARAGRAFO 1o. Cuando en los negocios de parcelación, urbanización o
Sin considerar cambios posteriores, el costo por depreciación de la máquina para construcción y venta de inmuebles, se realicen ventas antes de la terminación de
costear el inventario en la contabilidad será de $450, al paso que fiscalmente el las obras y se lleve contabilidad por el sistema de causación, puede constituirse
costo por el mismo concepto será de $100. con cargo a costos una provisión para obras de parcelación, urbanización o
construcción, hasta por la cuantía que sea aprobada por la entidad competente del
En todos los anteriores casos no hay ni supletividad ni omisión alguna; hay municipio en el cual se efectúe la obra.
diferencia de tratamiento entre lo dispuesto por las NIIF y por las normas
tributarias. Por ello, para este tipo de casos nada tiene que ver la aplicación Cuando las obras se adelanten en municipios que no exijan aprobación del
extendida del Decreto 2649, sino que al configurarse la diferencia de tratamiento, respectivo presupuesto, la provisión se constituye con base en el presupuesto
elaborado por ingeniero, arquitecto o constructor con licencia para ejercer.
el contribuyente deberá tener el control de las dos bases de información, a fin de
cumplir adecuadamente con cada una de ellas. El valor de las obras se carga a dicha provisión a medida que se realicen y a su
terminación el saldo se lleva a ganancias y pérdidas para tratarse como renta
Seguramente, como hemos venido proponiendo en este documento, la gravable o pérdida deducible, según el caso.” (Subrayamos)
contabilidad tributaria reconocerá y medirá el costo según los lineamientos
fiscales. Sin embargo, no todo tiene solución con la contabilidad fiscal porque Ciertamente, esta disposición autoriza a crear una “provisión” para obras cuya
debido al principio de coincidencia que propone el artículo 65 del ET, el valor del contabilización permite solicitarla como costo del ejercicio. Cuando el costo real
inventario deberá coincidir entre lo contable y lo tributario. Y aunque hemos dicho de las obras se cause, se carga el mismo a la provisión constituida, y al final
arriba que esta regla aplica para el valor patrimonial del activo, de todos modos, de la obra, la diferencia se lleva como deducción o como ingreso, según sea el
la diferencia de reglas de medición, hará que el contribuyente pueda tener un caso. La citada provisión es totalmente contraria a principios contables, por lo
impacto doble (a favor o en contra) por esas diferencias. En el ejemplo numérico que debemos definir si hay intromisión de regla, y en caso afirmativo, cuál es la
propuesto arriba, el costo contable del inventario será de $450 y si ese valor queda solución.
reflejado en el balance, en virtud del principio de coincidencia, va a tener que ser
declarado por el contribuyente como parte de su patrimonio bruto. Sin embargo,
ese valor no corresponde a la realidad fiscal porque, siguiendo el ejemplo, el costo
es de apenas $100, generando un aumento del patrimonio del sujeto. 5
Esta propuesta tiene fundamento en el hecho de que en Colombia, desde siempre,
las normas de contabilidad y el estatuto tributario han tenido coincidencia de regla.
Por lo anterior, creemos que la mejor opción es derogar el principio de Tanto en una como en otra, los intereses se capitalizan hasta cuando el activo esté en
condiciones de uso o enajenación, teniendo origen contable la dicha regla. Por ello, si
coincidencia que pregona hoy el artículo 65 del ET, para permitir que el costo la regla contable cambia, lo aconsejable sería que el estatuto siguiera la misma regla,
del inventario contable no necesariamente sea igual al costo del inventario fiscal. como ha ocurrido en el pasado.

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Textualmente la norma señala que a la terminación de la obra el saldo de la 2. La parte del precio de cada contrato que corresponde a utilidades brutas por
provisión se lleva a ganancias y pérdidas, para tratarse como deducción o recibir en años o períodos posteriores al gravable, debe quedar contabilizada en
como ingreso según corresponda, lo que comporta una intromisión que debe una cuenta especial como producto diferido por concepto de pagos pendientes de
ser desatendida. Es decir, la norma tributaria exige una contabilización que no ventas a plazos.
concuerda con la técnica contable, que a la luz del artículo 4 de la ley 1314 no
3. El valor de las mercancías recuperadas por incumplimiento del comprador, debe
debe producir efectos contables sino solamente tributarios. llevarse a la contabilidad por el costo inicial, menos la parte de los pagos recibidos
que corresponda a recuperación del costo. Cuando, en caso de incumplimiento del
Por ello, ¿cómo solucionar el tema sin caer en el extremo de la intromisión? comprador, no sea posible recuperación alguna, es deducible de la renta bruta el
costo no recuperado.” (Subrayamos)
Nuestro criterio se orienta hacia la construcción de una contabilidad tributaria
separada e independiente de la contabilidad financiera, en la que se efectúen Se trata de una regla de intromisión al prescribir comportamientos contables,
los registros que ordena el estatuto tributario. Por ello, el registro que permite que no concuerdan con los preceptos técnicos contables. En efecto, las ventas por
la norma, no se ejecutará en la contabilidad financiera sino en la contabilidad instalamentos deben ser contabilizadas siguiendo los lineamientos de la NIC 18,
tributaria, superando de esa forma la intromisión que emerge del contenido norma según la cual el ingreso debe reconocerse cuando exista certeza de valor
normativo citado. y recuperación. Por tanto, para fines de contabilidad financiera, el ingreso por
una venta a plazos, se reconoce desde el mismo momento en que se verifica la
venta, midiendo su valor por el valor razonable de la contraprestación por recibir.
1.2.4 Sistemas de contabilización de inventarios Tributariamente, se dispone un tratamiento distinto, al permitir contabilizar como
un “ingreso diferido” el valor pendiente de cobro.
Nos referimos en este caso al contenido del artículo 62 del ET, según el cual A la luz del artículo 4 de la ley 1314, las normas tributarias solamente producen
los inventarios se contabilizan por el sistema permanente, por el periódico, o efectos tributarios; adicionalmente, el artículo 165 de la Ley 1607 ha señalado que
por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas “las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones
contables, debidamente autorizado por la DIAN. fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo
marco regulatorio contable”, significando con ello que para efectos contables la
Es esta una remisión expresa hacia la técnica contable, pero que no presenta regla que obliga a contabilizar en libros las ventas a plazos quedará sin vigor
preocupación o efecto alguno, porque bajo estándares internacionales, los contable, pero seguirá aplicando para determinar la renta bruta especial.
inventarios se contabilizan por los únicos sistemas que reconoce la profesión:
el sistema permanente y el juego de inventarios. Por ello, eso de que se pueden Por ello, la contabilización que señala el artículo 95 del ET no debe ser atendida
contabilizar por otros sistemas reconocidos, no tiene marco ni margen para su para fines de la contabilidad financiera, sino que, como lo hemos ya señalado
aplicación práctica. en este mismo estudio para otros rubros, la contabilización así prevista aplicará
dentro de la contabilidad tributaria.
1.2.5 Ventas a plazos

1.2.6 Ingresos transporte terrestre automotor
Quienes de manera regular y organizada hacen ventas a plazos, determinan su
renta bruta conforme al siguiente sistema previsto en el artículo 95 del ET:
Por virtud del artículo 102-2 del ET, “[c]uando el transporte terrestre automotor
se preste a través de vehículos de propiedad de terceros, diferentes de los de
“1. De la suma de los ingresos efectivamente recibidos en el año o período propiedad de la empresa transportadora, para propósitos de los impuestos
gravable por cada contrato, se sustrae a título de costo una cantidad que guarde nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: Para
con tales ingresos la misma proporción que exista entre el costo total y el precio el propietario del vehículo la parte que le corresponda en la negociación; para
del respectivo contrato. la empresa transportadora el valor que le corresponda una vez descontado el
ingreso del propietario del vehículo.” (Subraya no textual)
26 27
El mentado registro que ordena esta disposición no debe ser entendido en sentido resultan técnicos.
financiero sino tributario. Es decir, bajo la perspectiva contable, siguiendo los
parámetros contables de la NIC 18 (e inclusive bajo postulados del decreto 2649
de 1993), la empresa transportadora debe contabilizar como ingreso el valor total
facturado a los clientes, y el valor que traslade luego a los propietarios de los 1.2.8 Gastos en el exterior capitalizables
vehículos, constituirá un gasto. En cambio, para fines tributarios, el valor facturado
deberá ser dividido en la forma como lo señala la disposición arriba citada. El estatuto tributario acepta la deducción de los gastos en el exterior, pero limita,
como regla general, la deducibilidad al 15% de la renta del contribuyente. El
Esta norma comporta una intromisión por ordenar un registro contable, que debe artículo 122 del ET, establece que dicha regla de limitación no aplica respecto
ser desatendida. Y para cumplirla, entendemos la necesidad de configurar una de “e. Los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior de
contabilidad tributaria autónoma y separada, en la que se verifiquen los registros acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban
que ordena o permite el estatuto tributario y que no resultan adecuados a la técnica activarse de acuerdo con tales normas.” (Subrayamos)
contable.
He aquí un evidente ejemplo de remisión hacia estándares contables, que sirve
como referente para determinar una de las circunstancias de inaplicación de la
limitación en la deducción de los gastos en el exterior. Por tanto, tratándose de
1.2.7 Ingresos de las cooperativas gastos incurridos en el exterior pero que deban ser capitalizados o activados según
las normas de contabilidad, no quedan sujetos a la limitación de deducibilidad
Las cooperativas de trabajo asociado, según lo ordena el artículo 102-3 ET comentada.
“deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados
la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de Empero, tratándose de una remisión, tendremos que aplicar durante los años
conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el 2015 a 2018 las normas del Decreto 2649 y no las NIIF para atender esa remisión
valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones a los fines de impuestos.
entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su
base gravable.” (Subrayamos)
Esa orden de registro insinúa otra intromisión, pero según la preceptiva del 1.2.9 Métodos de depreciación
artículo 4 de la ley 1314 de 2009 y del artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, el
registro que supone la disposición citada deberá realizarse en una contabilidad El cálculo de la deducción por depreciación, según las voces del artículo 134 del
tributaria dada la imposibilidad de penetración de esta regla en el manejo ET podrá hacerse por “el sistema de línea recta, por el de reducción de saldos
contable. En otras palabras, bajo NIIF, los ingresos de las cooperativas deben ser o por otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por el Subdirector de
reconocidos por su valor total, según emana de la norma internacional 18; por ello, Fiscalización de la Dirección General de Impuestos Nacionales, o su delegado.”
el registro que ordena el artículo 102-3 del ET no debe ser acogido dentro de los (Subrayamos)
comportamientos contables financieros, sino dentro de la contabilidad tributaria.
La alusión a otros sistemas de reconocido valor técnico, es definitivamente una
Cuando se contabilice la factura que emite la cooperativa, tendremos dos partidas alusión hacia la técnica contable. Por ello, con previa autorización de la DIAN, el
y contrapartidas: para fines de contabilidad financiera, se reconoce el ingreso por contribuyente puede y podrá usar los métodos que se reconozcan por las normas
el valor total, contra una cuenta por cobrar. La participación que corresponda a contables, tales como suma de dígitos de los años, unidades de la producción,
los asociados, será un gasto para la cooperativa. En cambio, para la contabilidad método de reemplazo, sunking fund o fondo de amortización.
tributaria, la factura se reconocerá como ingreso para terceros (pasivo) y como
ingreso propio en la proporción que corresponda.
1.2.10 Registro contable de la depreciación
Fácilmente se observa la necesidad de configurar una contabilidad distinta y
separada para cumplir los preceptos fiscales, en orden a cumplir con esa normativa,
pero especialmente, para no contaminar la contabilidad con registros que no Manda el artículo 141 del ET que “[l]as cuotas anuales de depreciación de que
28 29
tratan las normas tributarias, deberán registrarse en los libros de contabilidad Como sabemos, las NIIF no reconocen la existencia de activos diferidos, pero
del contribuyente en la forma que indique el reglamento.” (Subrayamos) sí de activos amortizables, lo cual será indicativo de que para fines tributarios,
dejarán de existir los cargos diferidos y los gastos pagados por anticipado, para
La norma ordena hacer la contabilización de las cuotas anuales de depreciación convertirse en expensas deducibles si se cumplen los requisitos que establece
de que tratan las normas tributarias dentro de los libros del contribuyente, pero el artículo 107 del ET (relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad).
no señala cómo hacerlo, generando una omisión de regla que debe ser suplida Actualmente, nuestros principios contables admiten como cargo diferido el valor
con principios contables. Antes de NIIF, la contabilización debe realizarse bajo de gastos de investigación y desarrollo; bajo NIIF pueden representar activo
cuentas de orden fiscales, porque así lo dispone el decreto 2649 de 1993 al definir solamente los incurridos en desarrollo.
las cuentas de orden fiscales; bajo NIIF seguramente tendrán que contabilizarse
como parte de la contabilidad tributaria. Tal como se analiza en el capítulo de adopción por primera vez, la inexistencia
de cargos diferidos solamente incidirá cuando estemos bajo NIIF ya que en el
momento cero, los diferidos que existan a esa fecha, mantendrán el tratamiento
de inversiones amortizables, manteniéndose el derecho a su amortización en años
1.2.11 Inversiones amortizables posteriores.
El artículo 142 del ET autoriza la deducción de las inversiones amortizables, Si el legislador tributario quiere evitar el anterior efecto, tiene en su mano la
definiéndolas como “los desembolsos efectuados o causados para los fines del solución, incluyendo una norma al estatuto tributario que haga una definición
negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica autónoma de lo que se debe entender por inversión amortizable, eliminando en esa
contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año forma la remisión que hoy existe. Con todo, recordemos que durante los primeros
o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de cuatro años, a efectos de impuestos, tendremos que seguir aplicando el Decreto
instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación 2649 para atender la noción a la que nos venimos refiriendo.
de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y
otros productos naturales.” (Hemos subrayado)
El estatuto tributario acepta la existencia de un activo denominado inversiones 1.2.12 Métodos de amortización de inversiones
amortizables y para definirlo, apeló a la técnica contable. Por ello, la remisión que
contiene esta norma sirve para determinar cuándo tributariamente una partida es El inciso tercero del artículo 143 del ET dispone que “[p]ara los casos diferentes
inversión amortizable. Sin embargo, un adecuado entendimiento de su contenido de los previstos en el inciso precedente, en los contratos donde el contribuyente
es clave para no caer en el paradigmático mundo de las concepciones erróneas. aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obligue
Veamos: a transferir durante el convenio o al final del mismo, como en el caso de los
contratos de concesión, riesgo compartido o “joint venture”, el valor de tales
Según esta norma las inversiones amortizables son los desembolsos efectuados inversiones deberá ser amortizado durante el término del respectivo contrato,
para los fines del negocio, que según la técnica contable: hasta el momento de la transferencia. La amortización se hará por los métodos
de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico
autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.” (Subrayamos)
• Deban registrarse como activos para su amortización posterior. Obsérvese
que la remisión se hace hacia aquellas partidas que según la técnica contable La alusión a otro sistema de reconocido valor técnico, configura una alusión hacia
deban registrarse como activos amortizables. No se refiere exclusivamente a la técnica contable. Por ello, con previa autorización de la DIAN, el contribuyente
los cargos diferidos, sino a todos aquellos activos que contablemente pueden puede y podrá usar los métodos que se reconozcan por las normas contables para
ser objeto de amortización, como sería el caso de los costos de desarrollo y la amortización de las inversiones amortizables, utilizando para ellos las NIIF a
las inversiones petroleras. partir de 2019, y antes de ello, el Decreto 2649.
• Ya sean gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o
costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación
de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.
30 31
1.2.13 Provisión de cartera Al efecto, pueden proponerse las siguientes alternativas de solución:
Varias cosas se derivan del presente tema. Por un lado, bajo NIIF no hay Por un lado, consagrar que las reglas contables relacionadas con la determinación
provisiones de cartera sino reconocimientos de deterioro. Fiscalmente, se admite de la provisión de cartera (categorías A, B, C, etc.) sigan teniendo aplicación y
la constitución de una provisión, general o individual, para proteger la cartera validez para la determinación de la provisión fiscal de cartera de dichos entes. Eso
de créditos, siguiendo los lineamientos que desarrolla el decreto 187 de 1975, se logra con un reglamento tributario que desarrolle el artículo 145 del ET.
artículos 74 y 75.
Por otro lado, consagrar que si bien se acaban las provisiones, la deducción se
La contabilización de la provisión es necesaria para lograr su reconocimiento, pondere con la valoración técnico contable, de manera que los deterioros puedan
pero ello no quiere decir que cuando entremos en vivo a NIIF se acabe la ser tratados como deducción de la renta. Para ello, se requeriría reformar el
deducción de la provisión de cartera ya que aunque en la contabilidad financiera estatuto tributario, para incorporar ese derecho.
no hay contabilización de provisión de cartera, el reconocimiento de ese gasto
podrá (deberá) hacerse en la contabilidad tributaria cumpliendo en esa forma la Cualquiera que sea la solución, en todo caso se requiere adoptarla para no dejar
exigencia del citado reglamento6. en el aire este importante sector de la economía e impedir que se queden sin
deducción.
Idéntico comentario merece la baja de cartera por incobrable o perdida. La
autorización de castigo exige que el mismo se cargue a “pérdidas y ganancias” Sin embargo, durante los años 2015 a 2018, dichos entes seguirán teniendo
(artículo 79 del decreto 187 de 1975), aspecto que bajo NIIF no podrá cumplirse. deducción de su provisión de cartera según los lineamientos reconocidos por las
En virtud de ello, lejos de considerar que se acaba la deducción por deudas diferentes normas contables emitidas por la Superintendencia Financiera, que por
manifiestamente perdidas o sin valor, lo que realmente se hace latente es la mandato del artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 mantienen vigencia aplicativa
necesidad de configurar una contabilidad tributaria, con los elementos que se para suplir el tema tributario.
desarrollan en este mismo estudio.
En similares condiciones quedan las provisiones realizadas durante el respectivo
año gravable sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de
leasing que deban realizarse conforme a las normas vigentes, que bajo estándares
1.2.14 Provisión de cartera en el sector financiero internacionales dejan de aplicar, requiriéndose una reglamentación particular al
respecto para no modificar la situación tributaria a partir de la nueva reglamentación
El artículo 145 del ET admite para estos entes la deducción de la provisión contable. Esta solución será necesaria para el año 2019, una vez se cumplan los
individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo, realizadas cuatro años de aplicación extendida de las reglas contables actualmente vigentes.
durante el respectivo año gravable según las reglas contables emitidas por la
autoridad de control. Para ellas, la provisión contable de cartera es deducible.
¿Qué va a pasar bajo NIIF? Se acaban las provisiones y ello dejaría sin 1.2.15 Contabilización de las utilidades gravadas y no gravadas
fundamento la provisión de cartera para el sector financiero. Sabiendo que la
provisión deducible es la que se contabiliza, necesariamente el estatuto tributario El artículo 49 numeral 3º exige, respecto de la utilidad gravada y no gravada en
deberá emitir una regla para solucionar el problema, porque efectivamente, al cabeza de los accionistas o socios que “3. (…) deberá contabilizarse en forma
eliminarse el fenómeno para fines contables, automáticamente desaparece el independiente de las demás cuentas que hacen parte del patrimonio de la sociedad.”
derecho para los citados entes.
¿Será esta una intromisión del estatuto hacia el ordenamiento contable? No,
no lo es. El sentido de la regla tributaria es permitir el control de las utilidades
6
Reglamento que proviene del año 1975 y cuya actualización es más que necesaria segregando la parte gravada y no gravada, para que cuando se repartan a los
para adecuarla a las exigencias actuales. Es peligroso mantener estas disposiciones socios o accionistas, pueda determinarse el manejo tributario de esos dividendos.
tan antiguas, especialmente sabiendo que las circunstancias contables han variado Por tanto, la exigencia de contabilización independiente no altera ni riñe con
desde entonces, y que el proceso contable actual no depende de las reglas emitidas
por el ordenamiento tributario. principio contable alguno de manera que en esta materia no hay omisión de regla,
ni aplicación supletiva como tampoco intromisión.
32 33
1.2.16 Contabilización bajo cuentas de orden de la fórmula del dividendo De lo anterior surge un interrogante: ¿cuál es el concepto de utilidad comercial
para efectos de hacer la comparación del formulismo del artículo 49 del ET?
El artículo 92 de la Ley 1607 de 2012 expone una nueva forma de computar
el monto de los dividendos no constitutivos de renta, señalando que los excesos En diversas normas, el ordenamiento mercantil alude también al concepto de
derivados de ese cálculo comparado contra las utilidades comerciales después de utilidad; nos resulta ilustrativo el artículo 151 del C de Co cuando señala que
impuestos deberán controlarse bajo cuentas de orden. “[n]o podrá distribuirse suma alguna por concepto de utilidades si estas no se
hallan justificadas por balances reales y fidedignos. Las sumas distribuidas en
Ciertamente, esta es una regla de intromisión al predicar un comportamiento contravención a este artículo no podrán repetirse contra los asociados de buena
contable, que deberá ser desatendida a partir del año 2015. fe; pero no serán repartibles las utilidades de los ejercicios siguientes, mientras
no se absorba o reponga lo distribuido en dicha forma.” (Subraya no es original)
Quiere decir lo anterior que el control de esas diferencias, deberán realizarse
por fuera de balance, aunque en honor a la verdad, bajo NIIF no hay ninguna La misma norma, previene que “[t]ampoco podrán distribuirse utilidades
incompatibilidad para seguir haciendo anotaciones por fuera de balance (cuentas mientras no se hayan enjugado las pérdidas de ejercicios anteriores que afecten
de orden) de manera que si dentro de los principios orientadores de las NIIF se el capital.” (Subrayamos)
acoge mantener la existencia de cuentas de orden, la regla podría subsistir. En caso
contrario, por tratarse de un tratamiento contable previsto por una norma fiscal, De similar contenido es el artículo 451 del mismo ordenamiento mercantil, que
y en atención a lo que ha señalado el artículo 165 de la Ley 1607, desaparecerá respecto de las sociedades anónimas dispone que “[c]on sujeción a las normas
dicha regla del ordenamiento. generales sobre distribución de utilidades consagradas en este Libro, se repartirán
entre los accionistas las utilidades aprobadas por la asamblea, justificadas
por balances fidedignos y después de hechas las reservas legal, estatutaria y
ocasionales, así como las apropiaciones para el pago de impuestos.” (Subraya
1.2.17 Cálculo del dividendo no gravado no textual)
El artículo 49 del ET define el procedimiento de cálculo de los dividendos no El ordenamiento mercantil, lo mismo que el estatuto tributario, guarda silencio
constitutivos de renta ni de ganancia ocasional. Conforme a esa metodología, el sobre la definición del concepto “utilidad”, pero con precisión dispone que la
resultado obtenido de la formulación contenida en dicha norma, se debe comparar utilidad será la que se derive de estados financieros fidedignos.
con la utilidad comercial después de impuestos. Esta noción debe ser atendida
con los principios de contabilidad, como siempre ha sido. Por ello, en principio Bajo NIIF, siguiendo la NIC 1, el estado del resultado integral contiene dos
no se observa que haya un efecto especial, remisorio o supletivo, a partir de esta partes: el resultado del periodo y el otro resultado integral (ORI); además, esta
disposición. norma permite, a discreción del emisor, presentar el estado del resultado como
un único estado o como dos estados. Para el caso colombiano, se hace necesario
Sin embargo, es pertinente tener en cuenta que bajo NIIF existe el “otro resultado definir si este estado podrá presentarse en la versión opcional de uno o dos estados,
integral” (ORI), que se define como el reconocimiento de ciertas utilidades que no o si se requerirá de un estado continuo, ya que de ello dependerá la noción del
pasan por el resultado del ejercicio, sino que se contabilizan contra patrimonio, concepto de utilidad.
como utilidades acumuladas (o en otra cuenta que se considere adecuada).
Ejemplo de ello es el ajuste del costo de la propiedad, planta y equipo al valor Desde nuestro punto de vista, el ORI no puede ser objeto de reparto ni apropiación,
razonable. Las normas internacionales exigen contabilizar ese ajuste como un de manera que el concepto de utilidad comercial a que se refiere el artículo 49 del
mayor (o menor) valor del activo y por contrapartida una ganancia acumulada en ET, debería quedar limitado al que resulte de contraponer los ingresos y gastos
el otro resultado integral. que se reflejan en el estado de rendimiento (sin incluir el otro resultado integral).
Es por lo anterior, que habrá de definirse si ese “otro resultado integral” podrá ser Permitir, o pensar en repartir el otro resultado integral, además, generaría un
objeto de reparto a título de dividendo. Entenderíamos que no pueden repartirse los efecto indeseado en lo tributario, porque el ingreso que se contabiliza en ese otro
ingresos reconocidos en el otro resultado integral, esencialmente por corresponder resultado integral no se ha realizado fiscalmente y por ello, no ha sido tributado
a utilidades no realizadas; sin embargo, creemos que este asunto preferiblemente en cabeza de la sociedad, haciendo que los accionistas deban asumir un impuesto
requiere de una definición dentro del reglamento de emisión de las NIIF.
34 35
sobre una utilidad no realizada. determinación de esa utilidad o pérdida.
Es posible, a propósito del desarrollo de este tema, que se adopte una solución
como la aplicable para las utilidades por valoración de inversiones a precios de
mercado, contenida en el decreto 2336 de 1995, artículo 1º, es decir, conminar a 1.2.20 Métodos para determinar utilidades y márgenes en operaciones
que esas ganancias no realizadas se apropien en una reserva no distribuible, y que con vinculados
la viabilidad de reparto dependa de la realización efectiva de esa ganancia.
En materia de precios de transferencia encontramos una remisión expresa
hacia estándares contables. En efecto, el artículo 260-3 del ET dispone que para
efectos de la determinación de los márgenes de utilidad “los ingresos, costos,
1.2.18 Definición de dividendo utilidad bruta, ventas netas, gastos, utilidad de operación, activos y pasivos, se
determinarán con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados
El artículo 30 del ET define el concepto de dividendo o utilidad señalando que se en Colombia.” (Subraya es nuestra)
entiende por tal la distribución ordinaria o extraordinaria que realice una sociedad
a sus respectivos socios o accionistas, de la utilidad neta realizada en el año, o Esta es una muestra clara de remisión hacia estándares contables, que se explica
acumulada de años anteriores. por sí sola, pero que tendrá una clara incidencia en lo tributario al ser el referente
obligado para la determinación de los resultados base de comparación.
¿Qué es utilidad neta? Nada define el estatuto tributario, entre otras cosas porque
al ordenamiento tributario le interesa la renta líquida y no la utilidad neta; por ello, No obstante, durante los años 2015 a 2018, quienes manejan el tema de precios,
ante la omisión de regla definitoria, la noción corresponde a la que señalan los tendrán que aplicar para atender esa remisión, los principios de contabilidad que
principios de contabilidad, es decir, la utilidad comercial después de impuestos, emanan del Decreto 2649 de 1993 y no los estándares internacionales.
con las aclaraciones realizadas a propósito del cálculo de los dividendos no
constitutivos de renta.
1.2.21 Ingresos y gastos carteras colectivas
1.2.19 Utilidad de los patrimonios autónomos El artículo 23-1 del ET dispone el tratamiento tributario para las utilidades que
se derivan de las carteras colectivas. Acorde con ella “[l]os ingresos del fondo,
El artículo 102 del ET, modificado por la Ley 1607 de 2012, artículo 127, previa deducción de los gastos a cargo del mismo y de la contraprestación de
señala que “2. Las utilidades o pérdidas obtenidas en los fideicomisos deberán la sociedad administradora, se distribuirán entre los suscriptores o partícipes,
ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo al mismo título que los haya recibido el fondo y en las mismas condiciones
año gravable en que se causan a favor o en contra del patrimonio autónomo, tributarias que tendrían si fueran percibidos directamente por el suscriptor o
conservando el carácter de gravables o no gravables, deducibles o no deducibles, partícipe.” (Subraya y negrita no son del texto)
y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas
directamente por el beneficiario.” (Negrita no textual) Aunque la norma esté inserta dentro del estatuto tributario, ella se remite al
concepto contable de ingreso y gasto para determinar la utilidad gravada en
El concepto de utilidad y pérdida al que se refiere esta norma tiene definición cabeza de los afiliados a la cartera colectiva. Esta es, por tanto, otra remisión
propia. En efecto, el numeral 1 del artículo 102 dispone que al finalizar el ejercicio que debe ser suplida con las reglas contables del momento de determinación de
se deben determinar “las utilidades obtenidas en el respectivo período por el esa utilidad y que genera un impacto directo, dada la aplicación del principio de
fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el Capítulo transparencia, en los afiliados o miembros de la correspondiente cartera colectiva.
I del Título I de este Libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por Pudiera, sin embargo, pensarse en un reglamento fiscal que aclarase que el
el sistema de causación”, es decir, con base en el reconocimiento y medición de concepto de ingresos y gastos a que se refiere el artículo 23-1 del ET deberá
ingresos, costos y deducciones señaladas por el estatuto tributario. computarse siguiendo los lineamientos propios del estatuto tributario, eliminando
de esa forma la supletividad por omisión de regla que supone actualmente esta
No hay, por tanto, omisión ni remisión hacia estándares contables para la norma.
36 37
1.2.22 Contratos de servicios autónomos Para los años siguientes al inicial, la renta líquida se calculará con base en el
presupuesto ajustado.
El artículo 201 del ET dispone dos modalidades de determinación de la renta
2. Diferir los costos y deducciones efectivamente incurridos, hasta la realización
líquida en los contratos de servicios autónomos, y exige que para que los de los ingresos a los que proporcionalmente correspondan. Los anticipos y créditos
contribuyentes puedan hacer uso de la opción consagrada en este artículo, deben recibidos por el contribuyente, se irán realizando como ingresos a medida que se
llevar contabilidad. ejecute el contrato. En los contratos de obra pública que se rigen por el Decreto
222 de 1983, se entiende por realización de los ingresos, el pago que se haga de las
Como sabemos, esta norma está desarrollada por el decreto 836 de 1991, artículo respectivas actas de entrega.”
37, cuyo texto enseña:
En realidad, no es esta ni una materia remisoria ni de intromisión. Las normas
citadas solamente hacen exigencias de tipo tributario y señalan la forma como se
“OPCIONES PARA LA DETERMINACION DE LA RENTA LIQUIDA EN LOS determina la renta líquida en los contratos de servicios autónomos, a partir de los
CONTRATOS DE SERVICIOS AUTONOMOS. En los contratos de servicios ingresos y gastos derivados del contrato, que entendemos bajo la noción tributaria
autónomos, cuando el pago de los servicios se haga por cuotas y éstas correspondan de ingresos, costos y deducciones. La contabilidad, bajo NIIF, se llevará según
a más de un año o período gravable, en la determinación de su renta líquida el
los lineamientos de los contratos de construcción y/o demás normas aplicables
contribuyente deberá optar por uno de los siguientes sistemas:
al caso, con la claridad que cuando se vaya a elaborar la declaración de renta,
1. Elaborar al comienzo de la ejecución del contrato un presupuesto de ingresos, la determinación de la renta líquida tendrá que seguir la metodología tributaria.
costos y deducciones totales del contrato y atribuir en cada año o período gravable, ¿Y dónde hacer y sustentar esos cómputos? Solo nos admite una respuesta: en la
la parte proporcional de los ingresos del contrato que correspondan a los costos y contabilidad tributaria.
deducciones efectivamente realizados durante el año. La diferencia entre la parte
del ingreso así calculada y los costos y deducciones efectivamente realizados
constituye la renta líquida del respectivo año o período gravable. Al terminar la
ejecución del contrato deben hacerse los ajustes que fueren necesarios. 1.2.23 Contratos de administración delegada
Los contribuyentes que se acojan a esta opción deberán ajustar anualmente el El decreto 836 de 1991 señala en el artículo 34 que “[e]n los contratos de
presupuesto para las siguientes vigencias. administración delegada, el contratante contabilizará los ingresos, costos,
deducciones y retenciones en la fuente realizados o efectuados por el administrador
Para los efectos de este numeral, los contribuyentes deberán elaborar al comienzo delegado, con base en la información que éste le suministre al contratante, la
de la ejecución del contrato un presupuesto de ingresos, costos y deducciones cual deberá reposar en la contabilidad del contratante para ser exhibida cuando
totales del contrato, el cual deberá estar suscrito por arquitecto, ingeniero u otro
la administración tributaria lo exija” (Subrayamos)
profesional especializado en la materia con licencia para ejercer.
Con base en el precio total del contrato y el presupuesto de costos y gastos se La mentada contabilización debe ser vista en doble sentido: la contabilización
estimará su utilidad bruta potencial. Al final de cada período se determinará el financiera y la contabilización tributaria. Para ambos fines, el administrador
porcentaje de avance de obra, comparando los costos y gastos incurridos en el delegado deberá informar los ingresos, costos y gastos (contables y fiscales) al
desarrollo del respectivo contrato, con los costos totales estimados para la ejecución contratante, sin que esto represente una intromisión, omisión o remisión.
del mismo. El porcentaje que representen los costos y gastos, de cada contrato en
que se haya incurrido hasta el final del ejercicio fiscal frente a los costos totales
estimados se aplica a la utilidad potencial calculada. A este resultado se le resta la
utilidad declarada en períodos anteriores en relación con el mismo contrato, para 1.2.24 Asignación permanente régimen especial
obtener así la utilidad del respectivo período fiscal.
El decreto 4400 de 2004, en relación con las demás entidades del régimen
Si el resultado atribuible al período fiscal, es negativo, se tratará como pérdida
fiscal deducible de otros ingresos del mismo período, o como pérdida acumulable especial dispone la constitución de asignaciones permanentes como requisito para
para amortizar en el futuro, según corresponda. la exención del impuesto a la renta. Señala su artículo 9 que dicha asignación
deberá registrarse como parte del patrimonio, en una cuenta especial denominada
38 39
asignación permanente. capítulo 2

Entendemos nosotros que esta regla fiscal no es intromisiva, ni tampoco contiene
una omisión o remisión al ordenamiento contable. De hecho, la utilidad del ente
sin fines de lucro se apropia en una reserva, que habrá de denominarse asignación CONTABILIDAD TRIBUTARIA EN EL MARCO
permanente, y ser mantenida dentro del patrimonio, como todas las reservas DE CONVERGENCIA HACIA ESTÁNDARES
(legal, estatutaria, ocasional). Así que aquí no hay efecto alguno.
INTERNACIONALES
1.2.25 Cuenta mayor de IVA a pagar

A partir del contenido del artículo 4 de la ley 1314 de 2009, se discute si en
Colombia nacerá una verdadera “contabilidad tributaria” al momento de converger
El artículo 509 del ET dispone la obligación para los responsables del IVA, de hacia estándares internacionales, entendida esa contabilidad como un proceso de
llevar un registro auxiliar de ventas y compras, y una cuenta mayor o de balance reconocimiento y medición independiente y autónomo del que emerge de la
cuya denominación será “impuesto a las ventas por pagar”, en la cual se harán los contabilidad financiera.
siguientes registros:
En esencia, contabilizar implica “reconocer” y “medir” los hechos económicos;
sin embargo, dependiendo de los intereses de los usuarios de la información, ese
“En el haber o crédito:
a. El valor del impuesto generado por las operaciones gravadas
reconocimiento y medición se hace bajo parámetros distintos. El Estado, cuyo
b. El valor de los impuestos a que se refieren los literales a) y b) del artículo 486. interés está en función de la determinación de las cargas tributarias, presupuestales
En el debe o débito: y de hacienda, busca tener información apta para la recaudación tributaria. Los
a. El valor de los descuentos a que se refiere el artículo 485. propietarios, por su parte, reflejan un interés distinto, que esencialmente se funda
b. El valor de los impuestos a que se refieren los literales a) y b) del artículo 484, en el rendimiento y seguridad de su negocio.
siempre que tales valores hubieren sido registrados previamente en el haber.”
A ese fin, nos proponemos entregar algunos elementos que fundamentan una
Esta pudiera ser una de esas normas que calificarían como intromisivas porque le conclusión.
está vedado al legislador ordenar comportamientos contables. Sin embargo, desde
nuestro punto de vista, entendemos que este registro, si bien es ordenado por la
ley tributaria, no es incompatible con los principios de contabilidad. Por ello, aun 2.1. LO CONTABLE SE REGULA CON REGLAS CONTABLES. LO
si no existiera esta norma, la contabilización del IVA generado y descontable sería
el mismo. En consecuencia, entendemos que esta norma no requiere aclaración ni TRIBUTARIO SE REGULA CON REGLAS TRIBUTARIAS.
modificación, por no representar un supuesto de remisión, omisión ni intromisión,
aunque según previsión del artículo 165 de la Ley 1607, debe desaparecer a partir Señala el artículo 4 citado:
del año 2015.
Igual comentario para el artículo 510 del ET, que exige la cuenta de IVA “ARTÍCULO 4o. INDEPENDENCIA Y AUTONOMÍA DE LAS
retenido, así como para los ordenamientos municipales que exigen contabilizar NORMAS TRIBUTARIAS FRENTE A LAS DE CONTABILIDAD Y DE
INFORMACIÓN FINANCIERA. Las normas expedidas en desarrollo de esta
las retenciones de ICA en una cuenta especial. ley, únicamente tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan
expresamente a ellas o cuando estas no regulen la materia.
A su vez, las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las

declaraciones tributarias y sus soportes deberán ser preparados según lo determina
la legislación fiscal.
40 41
Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre no regulen la materia (supletividad por omisión).
las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario,
prevalecerán estas últimas. Ciertamente, el ET contiene reglas que remiten a las normas contables de manera
expresa, caso en el cual, obviamente, las reglas contables tendrán aplicación en
En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los la determinación de las cargas tributarias9. Y hay ocasiones en que el ET guarda
reconocimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de
silencio o no contiene regla para resolver una situación, debiéndonos remitir a las
contabilidad y de información financiera.”
reglas contables, en lo pertinente, para obtener una solución10.
Con esta norma, el legislador acoge el principio de independencia y autonomía
que se traduce en lo siguiente:
Primero, las normas contables únicamente tienen (y tendrán) la función de 2.2. ¿ESTABA EL PAÍS POR FUERA DE ESTA REGLA?
regular el comportamiento financiero de las operaciones que desarrollen los
entes económicos. Por tanto, los hechos económicos habrán de ser reconocidos, Ahora bien, aunque la ley 1314 dispuso la regla analizada, no significa que el
medidos y contabilizados exclusivamente según las normas contables. país estuviere huérfano de dicha regulación. Al menos, desde el año 1993, con
la expedición del decreto 2649 de ese año, se dispuso que las reglas tributarias
Segundo, las normas tributarias solamente sirven (y servirán) para determinar solamente debían regular el problema tributario y las reglas contables únicamente
las cargas tributarias, quedando vedado al legislador ordenar comportamientos regían la problemática contable. Así se dispone en el artículo 136 del citado
contables por medio de normas impositivas7. Además, cualquier norma actual del decreto, que a la postre, por ser una regla reglamentaria, hubo de ser pasada por
estatuto tributario que contenga una orden contable, deberá considerarse como no alto por el legislador y por los mismos aplicadores del Derecho. Nosotros, los
escrita8. Contadores, hemos patrocinado la práctica (contraria a Derecho) de contabilizar
eventos económicos siguiendo las reglas del estatuto tributario en lugar de acatar
Sin embargo, aunque se predica una total independencia y autonomía entre las
reglas contables y tributarias, de todos modos el legislador mantuvo un enlace
entre estas dos ramas del Derecho, para permitir que las reglas contables suplan la
temática tributaria, cuando el ordenamiento tributario remita a las reglas contables, 9
o cuando exista omisión de regla. Por ello, como lo señala el tenor literal de la Un ejemplo de supletividad remisoria lo encontramos en el caso de las inversiones
amortizables (diferidos) ya que el ET señala que son tales aquellas partidas que
disposición, las normas contables tendrán efecto impositivo (a) cuando las leyes de acuerdo con la técnica contable deban contabilizarse como diferidos para su
tributarias remitan expresamente a ellas (supletividad remisoria) o cuando estas amortización posterior (Artículo 142 ET). Igual ocurre en los inventarios, que deben
ser valuados según los métodos de valuación reconocidos por la contabilidad (Artículo
65 ET). Los gastos en el exterior son deducibles con limitación al 15% de la renta,
excepto cuando se trate de partidas que deban ser objeto de capitalización según las
normas contables (Artículo 122 ET).
7
En Colombia ha sido usual que el legislador tributario ordene comportamientos 10
Es el caso, por ejemplo, de la provisión individual de cartera del sector financiero.
de tipo contable, generando lo que académicamente hemos llamado “intromisión” El artículo 145 del ET dispone que para estas entidades será deducible la provisión
de las reglas tributarias en las normas contables. La profesión contable habrá de individual de cartera de créditos, pero no señala qué es o cómo se calcula esa
asimilar, de una buena vez, que cuando una norma tributaria se entrometa en la provisión. Por tanto, debemos recurrir a las definiciones contables del sector para
contabilidad, no podrá atenderse para fines de la contabilidad financiera esa regla. determinar el monto de provisión a deducir. En otro ejemplo, el artículo 134 del ET
Debe, pues, desterrarse del universo jurídico contable, el fenómeno de la intromisión señala que la depreciación se calcula por los métodos de línea recta o reducción de
de lo tributario a lo contable. saldos (o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico), pero no los define;
es decir omite señalar cómo funciona cada método, debiéndose suplir esa omisión
8
Es el caso, por ejemplo, del artículo 127-1 del ET que dispone el tratamiento tributario y de regla con el Derecho Contable. De hecho, en relación con el método de reducción
“contable” del contrato de leasing. Esta norma legal, solamente mantendrá aplicación de saldos, la ley tributaria contenía una definición en el inciso segundo del artículo
para efectos de determinar la situación tributaria de los contratos de leasing ya que el 134 (cuyo origen data del artículo 54 del Decreto 2053 de 1974), según la cual “[p]
comportamiento contable deberá regirse por las reglas contables que sean emitidas. ara bienes adquiridos con posterioridad al 30 de septiembre de 1974 y cuya vida útil
Otro ejemplo es el manejo de la provisión de cartera del sector real ya que el artículo sea mayor de cinco (5) años, el sistema de reducción de saldos se puede aplicar
77 del decreto 187 de 1975 señala la obligación de contabilizar la provisión individual con base en un porcentaje equivalente al doble del que hubiera de aplicarse en el
o general con cargo a “pérdidas y ganancias”. Bajo normas internacionales, no hay sistema de línea recta.” La ley 223 de 1995 derogó esta definición, dejando que el
provisión sino deterioro de manera que para efectos contables desaparecerá la entendimiento de lo que es el método de reducción de saldos se supla con la técnica
práctica de reconocer provisión general o individual y contabilizarla contra resultados. contable.
42 43
las reglas contables11. 267 ET).
Así, teniendo reconocimiento y medición con principios orientadores similares,

2.3. LA SOLUCIÓN TÉCNICO CONTABLE ACTUAL las diferencias que surgen entre lo contable y lo tributario se derivan de inferencias
legales diversas que resultan identificables y, por tanto, reconocibles. Ejemplo,
partidas contabilizadas como gasto que no son deducibles, deducciones especiales,
Como quiera que la técnica contable ha tenido claro que la regulación del
sobre deducciones, utilidades por métodos de participación patrimonial,
problema fiscal se rige por normas distintas a las contables, es que en el país
utilidades y pérdidas por valoración de inversiones a precios de mercado… En
tenemos vigente la regla que reconoce las bases comprensivas de contabilidad
todos estos casos, hay relativa facilidad de identificación y consecuentemente de
(Artículo 31 decreto 2649 de 1993). Conforme a ello, una base comprensiva de
contabilización y revelación.
contabilidad distinta a los principios de contabilidad de general aceptación, es la
que se utiliza para la preparación de las declaraciones tributarias.
Y como la profesión reconoce que existen diferencias entre la regulación del 2.4. SOLUCIÓN A PARTIR DE LA LEY 1314
tema contable y tributario, las normas contables señalan dos vías para contabilizar
esas diferencias: las cuentas de orden fiscales (artículo 44 decreto 2649 de 1993) Siguiendo la tradición y práctica existente hasta ahora, y sin considerar las
y las revelaciones o notas a los estados financieros (artículos 113 y siguientes verdaderas dificultades que envuelve el proceso de reconocimiento y medición
decreto 2649 de 1993). bajo NIIF, la ley 1314 se limitó a señalar en el artículo 4, precitado, que:
Hoy, la reglamentación contable obliga a que las diferencias de valor entre
las cifras recogidas en los estados financieros y las utilizadas para preparar las “En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los
declaraciones tributarias, deben ser contabilizadas bajo cuentas de orden fiscales. reconocimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de
Además, deben revelarse e informarse las diferencias, así como presentar las contabilidad y de información financiera.”
conciliaciones correspondientes.
Pareciera insinuar esta norma, que los contribuyentes deberán seguir haciendo
Es decir, en Colombia tenemos adoptada la solución de “registro y “conciliación” reconocimientos, revelaciones y conciliaciones dentro de su contabilidad, como
al exigir el reconocimiento contable dentro de las cuentas de orden de esas si se tratase de una situación análoga a la existente hoy en día. No obstante, en
diferencias de valor, así como su revelación en las notas a los estados financieros. realidad, entrados en el análisis y estudio de las normas internacionales, observamos
que el camino del reconocimiento dentro de la contabilidad comporta la necesidad
Esa exigencia es relativamente simple y no presenta inconvenientes, porque, de profundizar en la solución del problema, en orden a tomar decisiones radicales,
en lo esencial, el reconocimiento y la medición contable y tributaria se rigen por buscando tener información útil, que satisfaga las necesidades de los distintos
postulados semejantes: devengo y costo histórico. En efecto, el reconocimiento usuarios, uno de los cuales es el Estado.
contable se hace por causación, es decir, cuando los hechos económicos se han
ocurrido aunque no hayan generado flujos de pago (Artículo 12 decreto 2649 de A ese fin, existen dos vías de solución que teóricamente podrán adoptarse: (a)
1993); el reconocimiento tributario se hace, igualmente, por causación (artículos la vía de interacción conciliatoria y (b) la vía de reconocimiento independiente.
27, 58 y 105 ET). La medición contable se hace por costo histórico (artículo 19
decreto 2649 de 1993), y fiscalmente por la misma regla (artículos 66, 67, 69 y Hablamos de interacción conciliatoria cuando a partir de los datos contables
(ingresos, costos, gastos, activos y pasivos) se depura la información para llegar
a los datos fiscales (ingresos, costos, deducciones, patrimonio bruto y deudas),
11
Un ejemplo para que nos sirva de referente: la vida útil de los activos fijos. A pesar conciliando los unos y los otros. Este, ciertamente, es el camino que hemos tenido
de que el artículo 64 del decreto 2649 dispone que la vida útil debe ser fijada con en Colombia durante todos estos años como práctica usual.
base en estimaciones técnicas, en el país se deprecian los activos a 5, 10 y 20
años, porque esa es la vida útil que señaló el reglamento para fines de impuestos.
El tratamiento contable y tributario del leasing tuvo origen en la ley 223 de 1995, Un sujeto tiene un activo de $1.000 que deprecia por línea recta para fines de su
es decir, dos años después de que se había dicho que las normas tributarias no contabilidad, pero usa reducción de saldos para su declaración de renta; en este
deberían regular efectos contables.
caso, el contador efectúa los cálculos y determina, a partir del costo contable,
44 45
el monto de la depreciación fiscal. Un banco valúa su portafolio a precios de problema de reconocimiento y medición; pagos al personal, pagos en especie,
mercado, pero fiscalmente considera el rendimiento lineal, que calcula de manera daciones en pago, deterioros de valor de activos, etc., son ejemplos valiosos para
separada y contabiliza bajo cuentas de orden. Existe gasto por gravamen a los entender que el país debe migrar hacia una nueva solución, que nosotros hemos
movimientos financieros, que se deduce solamente en un 25%; existen gastos por llamado “reconocimiento independiente” por medio de la cual se hace necesario
intereses de mora en el pago de impuestos que no son deducibles. instrumentar una “segunda” contabilidad que reconozca y mida los activos,
pasivos, ingresos, costos y gastos según los preceptos tributarios, desde el mismo
En todos estos casos, a partir de los datos contables se determina el impacto origen de las operaciones.
tributario, de manera que establecidas las diferencias de valor, se procede a
contabilizar bajo cuentas de orden y a revelar dichas diferencias mediante las El reconocimiento independiente aconseja llevar un libro fiscal paralelo a los
notas a los estados financieros. libros contables, y hacer una parametrización especial por cada operación, a fin de
que al hacer la imputación de la operación, el sistema reconozca el valor contable
No obstante que la solución actual se basa en la interacción conciliatoria, bajo y fiscal que corresponda12. En el ejemplo planteado anteriormente, al emitirse la
NIIF el tema cobrará un matiz distinto, porque los principios de “reconocimiento” factura por $1.000, la contabilidad tributaria del vendedor reconocerá el ingreso y
y “medición” serán, con mayor intensidad, distintos. En efecto, hemos dicho la cuenta por cobrar por ese monto, pero para fines de su contabilidad financiera
anteriormente que fiscalmente reina el principio del costo histórico, conocido reconocerá y medirá el activo y el ingreso por los $800. Mes a mes, reconocerá
como “costo nocional” es decir, el que refleja el valor nominal en pesos que habrá un ingreso financiero y un aumento de la cartera, sin que ese reconocimiento
de circular a consecuencia de la operación. Si un sujeto compra un activo por implique un registro en la contabilidad tributaria.
$1.000 con plazo para pago a un año, sin intereses, el costo histórico son los
$1.000 y la obligación tendrá el mismo monto.
Pero, en cambio, siguiendo reglas contables internacionales, el costo de ese 2.5. FORMANDO UNA SOLUCIÓN
activo tiene un factor implícito de financiación, que no puede hacer parte del costo
del activo sino que se constituye en una carga financiera. Así, sin profundizar en Como se observa, si bien las empresas pueden mantener un esquema de interacción
reglas matemáticas ni en índices de interés, supondremos que el valor presente de conciliatoria, lo más seguro es que cuando se entre en vivo, las diferencias en el
ese bien, descontada la financiación, es de $800, de manera que la contabilidad proceso de reconocimiento y medición van a ser tan profundas y diversas, que se
reconocerá un activo por $800 y un pasivo por el mismo valor; mes a mes durante dificultará en extremo computar las partidas para llevarlas a la medición exigida
el plazo de pago, se irá amortizando el interés contra gastos. La depreciación se por las normas tributarias. Por ello, desde nuestro punto de vista, lo aconsejable es
computará en la contabilidad sobre los $800 y si el activo sufre un ajuste posterior considerar una contabilidad tributaria, como sistema de registro y reconocimiento
por valor razonable, el monto de la depreciación habrá de ser recalculada sobre el independiente, que a partir de los hechos económicos, los valúe y reconozca según
nuevo valor del activo. los derroteros exigidos por el ordenamiento tributario, desde el mismo origen de
las operaciones y hechos económicos. Prácticamente, esa contabilidad tributaria
De manera similar, el que vendió el activo, no reconoce en su contabilidad un será la que sirva para presentar la declaración de renta y las demás declaraciones
ingreso por $1.000 sino apenas por $800, dejando el remanente como un ingreso tributarias (ICA, IVA) y para soportar los procesos de fiscalización.
por rendimientos financieros a lo largo del plazo, aunque fiscalmente tendrá la
obligación de declarar el ingreso por su valor nominal. Imaginemos el proceso práctico de trabajo de los revisores fiscales, cuando
deban firmar las declaraciones tributarias. ¿Qué partidas van a cruzar contra
De hecho, siguiendo con el tema de la financiación, las reglas tributarias actuales libros? ¿Cómo determinar o de dónde tomar, por ejemplo, el monto de los ingresos
señalan que la carga financiera hace parte del costo del activo hasta cuando el fiscales, sabiendo que la medición de los ingresos contables puede ser distinta
activo esté en condiciones de uso o cambio (artículo 41 ET), al paso que las reglas que la medición fiscal? ¿Cómo y dónde registrar y reconocer la provisión fiscal
internacionales de contabilidad niegan esa posibilidad, obligando que el interés se
cargue siempre contra el resultado.
12
Hay una contabilización por partida cuádruple. Es decir, toda operación exigirá un
Son, por tanto, diversos los ejemplos que podríamos señalar para evidenciar registro contable y otro tributario, haciendo que los sistemas de registro se segreguen
la inconveniencia de mantener la interacción conciliatoria como solución al para contabilizar según el plan de cuentas financiero y según un plan de cuentas de
corte tributario.
46 47
de cartera, sabiendo que bajo NIIF no hay provisiones sino deterioro? ¿Cómo y de entendimiento facilita la comprensión, reconocimiento y lectura de los
de dónde tomar la información relacionada con operaciones desarrolladas con acontecimientos y orienta a los usuarios de los estados financieros, uno de los
terceros, si la medición contable y fiscal es distinta? cuales es el Estado.
La solución a las anteriores preguntas estará en función de la configuración de El marco conceptual para la información financiera emitido dentro de las NIIF
una contabilidad estructurada bajo estándares legales tributarios, misma a partir ilustra el sentimiento de lo que se quiere significar con el presente título. Señala
de la cual se podrá dar soporte y sustento a los diferentes hechos económicos el citado marco conceptual:
con trascendencia imponible. La contabilidad financiera seguirá siendo una y
sus derroteros técnicos serán los que emerjan de la aplicación de las NIIF; sin
embargo, como apéndice, nace la necesidad de estructurar una contabilidad “Muchas entidades, en el mundo entero, preparan y presentan estados financieros
tributaria, que siga los parámetros de medición y reconocimiento fiscal, de manera para usuarios externos. Aunque estos estados financieros pueden parecer similares
que facilite el trabajo dentro del marco de lo tributario y dé soporte a los procesos entre un país y otro, existen en ellos diferencias causadas probablemente por una
de fiscalización y discusión tributarios. amplia variedad de circunstancias sociales, económicas y legales; así como porque
en los diferentes países se tienen en mente las necesidades de distintos usuarios de
los estados financieros al establecer la normativa contable nacional.
Ahora bien, es nuestro parecer que la adopción de una contabilidad tributaria no
requiere de disposición reglamentaria que así lo exija, aunque sería deseable una Estas circunstancias diferentes han llevado a utilizar una variedad de definiciones de
norma dentro del decreto de NIIF que así lo reconozca y señale13. La necesidad es los elementos de los estados financieros por ejemplo, activos, pasivos, patrimonio,
práctica y de facilitación; por ello, su implementación dependerá de la decisión ingresos y gastos. Esas mismas circunstancias han dado también como resultado
administrativa de llevar dicha contabilidad en orden a dar un mejor y mayor el uso de diferentes criterios para el reconocimiento de partidas en los estados
sustento a las cifras reportadas dentro de las declaraciones tributarias. financieros, así como en unas preferencias sobre las diferentes bases de medida.
Asimismo, tanto el alcance de los estados financieros como las informaciones
reveladas en ellos, han quedado también afectadas por esa conjunción de
circunstancias.” (Subrayamos)
2.6. MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD
TRIBUTARIA14 Dentro de los múltiples usuarios de la información financiera está el Estado
(DIAN y fiscos territoriales), que busca una adecuada determinación de la
A partir de la definición que nos brinda el artículo 6 de la ley 43 de 1990, la carga tributaria de los contribuyentes. Por ello, para satisfacer esta necesidad,
contabilidad se estructura a partir de un conjunto de postulados, conceptos y la información contable se convierte en la piedra fundamental sobre la cual se
reglas que deben ser observados al momento de reconocer e informar sobre los determina esa carga tributaria. Sin embargo, como los intereses del Estado son
asuntos o actividades de los entes económicos. Así, la existencia de un marco distintos a los expresados por otros usuarios de la información contable (bancos,
propietarios, empleados), el Consejo de Normas internacionales reconoce “que
cada gobierno, en particular, puede fijar requisitos diferentes o adicionales para
sus propios intereses. Sin embargo tales requerimientos contables no deben afectar
13
Nos referimos a una norma que reconozca la existencia de una base comprensiva a los estados financieros publicados para beneficio de otros usuarios, a menos que
fiscal, y que disponga que los reconocimientos y mediciones que deban hacerse bajo cubran también las necesidades de esos usuarios.” (Subraya no textual).
la base comprensiva tributaria, además de la contabilización del impuesto diferido
correspondiente, dará lugar a que los entes económicos efectúen reconocimientos
y mediciones según los parámetros exigidos por las normas tributarias, para lo Esto, para significar que en la estructura de principios de contabilidad coexisten
cual podrán utilizar mecanismos separados de reconocimiento ya sea en libros dos bases de comprensión distintas: la que se utiliza para la determinación de
independientes, o mediante cualquier otro mecanismo que permita dar sustento,
claridad, oportunidad y utilidad a las informaciones y datos que soportan las las cargas tributarias (cuyos lineamientos están señalados principalmente en el
declaraciones tributarias. ordenamiento tributario), y la que se utiliza para la determinación de la utilidad
comercial (cuyos lineamientos emergen de la técnica contable universal).
14
Un primer estudio sobre el marco conceptual de la contabilidad tributaria se
encuentra en el documento LA CONTABILIDAD TRIBUTARIA: ¿UN SISTEMA Lo anterior nos ubica en la dimensión de independencia y autonomía a que
INDEPENDIENTE? De CORREDOR, ALEJO J. Orlando. En: Tendencias Actuales
de la profesión contable en Colombia. VIII Simposio de Contaduría Universidad de nos hemos referido arriba en este capítulo: los asuntos contables se resuelven
Antioquia. Medellín, 1996. p. 126 y ss.
48 49
con principios contables, al paso que la carga tributaria se determina con base 2.6.1.1 El patrimonio bruto (Activos)
en los preceptos tributarios. Y nos enseña, por otra parte, como postulado de
reconocimiento universal, que el legislador tributario debe evitar las intromisiones De conformidad con los artículos 261 y siguientes de nuestro ordenamiento
o interferencias hacia normas contables ya que sus requerimientos no deben afectar tributario nacional el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y
a los estados financieros que se preparan para uso de otros estados financieros. derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del
año o período gravable.
En consecuencia, si bien existe y se reconoce un marco conceptual para
la contabilidad financiera, debemos transitar por conceptos análogos a los Son dos los elementos que marcan la definición del patrimonio bruto: (a) los
estructurados allí, con el fin de encontrar similitudes y diferencias, y poder bienes y derechos apreciables en dinero y (b) la posesión.
describir un marco conceptual para el debido entendimiento de la contabilidad
tributaria; de ahí que intentemos en este espacio construir su marco conceptual, lo (a) Son bienes y derechos apreciables en dinero, los derechos reales y los derechos
que haremos a partir del estudio realizado en el año 1996. personales que puedan ser utilizados en cualquier forma para la obtención de
una renta. Un derecho real16 es el que se tiene sobre las cosas, sin respecto a
determinada persona; son derechos reales: la propiedad, la herencia, el usufructo,
2.6.1 Elementos de los estados financieros uso, habitación, las servidumbres activas y la prenda e hipoteca. Estos bienes --
llamados también “activos” por el estatuto tributario--, por su parte, pueden ser
corporales (una casa, un carro, una máquina…) o incorporales (acciones, marcas,
El marco conceptual de la información financiera reconoce los activos, pasivos, patentes, crédito mercantil…), fijos (no se enajenan en el giro ordinario de los
patrimonio, ingresos y gastos como los cinco elementos de los estados financieros. negocios) y movibles (se negocian en el giro ordinario de los negocios).
A partir de ellos se mide la situación financiera y el rendimiento15. Podríamos
decir que tributariamente también hay una situación financiera y un rendimiento, El derecho personal17 o de crédito es aquel que sólo puede reclamarse de ciertas
que se estructuran a partir de las definiciones que hace la ley fiscal. Veamos: personas que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído
obligaciones correlativas, como el que tiene el prestamista contra su deudor por
Por ejemplo, el impuesto al patrimonio se cuantifica sobre el patrimonio líquido, el dinero prestado. El típico derecho personal es el rubro de cuentas por cobrar
que por definición es la diferencia entre el patrimonio bruto y las deudas. El (clientes, saldos a favor, préstamos a empleados).
impuesto de renta se determina sobre la renta líquida, misma que se calcula por
los ingresos menos los costos y las deducciones. El IVA se genera sobre el valor
total de la remuneración (ingreso). El ICA se cuantifica sobre el monto de los (b) La posesión, por su parte, se define como el aprovechamiento económico,
ingresos obtenidos por el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de real o potencial, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. La ley presume
servicios. El impuesto de delineación urbana se causa sobre el valor del costo (admitiendo prueba en contrario) que el propietario o usufructuario de un bien
de las obras construidas. El impuesto de obra (llamado impuesto de guerra), lo es quien lo aprovecha económicamente. En el caso de bienes sujetos a registro,
mismo que el impuesto de turismo, se calcula sobre el valor del ingreso. como es el caso de los bienes inmuebles18, acciones19, aeronaves20, barcos21 y
vehículos22, la presunción de aprovechamiento aplica respecto de quien aparezca
Por tanto, la fundamentación de la carga tributaria depende de los ingresos, los inscrito en el competente registro.
costos, las deducciones, el patrimonio bruto, las deudas y el patrimonio líquido.
16
Artículo 665 del código civil
17
Artículo 666 del código civil
18
Oficina de registro de instrumentos públicos
15 19
No hablan las NIIF de cuentas de orden como elemento de los estados financieros. Libro de registro de acciones
Sin embargo, entendemos nosotros que para garantizar un adecuado manejo de las 20
Oficina de registro aeronáutico nacional (Código de Comercio)
partidas fiscales, Colombia podría (debería) mantener el esquema de cuentas de 21
orden fiscales. Dirección general Marítima (ley 730 de 2001)
22
Secretaría de Tránsito
50 51
De lo anterior se observa que el fundamento que guía el “reconocimiento” de la entidad; tres, mediante su intercambio por otros bienes o servicios; cuatro,
los elementos que conforman el patrimonio bruto es la propiedad o titularidad de utilizando el activo para pagar pasivos; o, cinco, entregándolos a los propietarios.
un bien o derecho. La tenencia de bienes de propiedad de terceros no representa
fiscalmente un activo; por tanto, los bienes recibidos en comodato, en consignación Desde el punto de vista contable, la noción de activo no depende de la propiedad
y en arrendamiento (salvo el leasing en modalidad financiera) no hacen parte legal del bien sino de los beneficios económicos que derivan del bien. Los bienes
del patrimonio bruto del tenedor23, sino que se deben mantener dentro del recibidos en comodato, en consignación, en arrendamiento, pueden representar,
patrimonio bruto del propietario. En cambio, los bienes entregados en comodato, por tanto, para el tenedor (comodatario, consignatario, arrendatario), un activo en
en consignación o en arrendamiento, aunque estén en poder de terceros, siguen su balance, cuando tiene bajo su control los beneficios económicos que derivan
representando un activo dentro del patrimonio bruto de su propietario. del activo.
El concepto de patrimonio bruto, tiene su símil para fines contables en el En resumen, bajo NIIF, el reconocimiento de un activo está en función de la
concepto de activo. Un activo, según definición dentro del marco conceptual de la evaluación que se haga de la probabilidad de recibir los beneficios económicos y
contabilidad, es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos que la partida pueda ser medida con fiabilidad.
pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.
El reconocimiento de un activo está en función de los beneficios económicos Todo lo anterior nos permite entender que uno es el concepto de activo para fines
esperados razonablemente del activo; por ello, al evaluar si una partida representa contables, y otro el concepto de activo (patrimonio bruto) para fines tributarios.
un activo, deberá prestarse especial atención a la realidad económica subyacente Nos permite, por otro lado, sustentar el principio de independencia y autonomía
y no solamente a su propiedad o forma legal. entre los preceptos tributarios y contables, en el sentido de que, por regla general,
en esta materia, no hay omisión de regla fiscal. Cuando el estatuto tributario
El marco conceptual define el beneficio económico como el potencial del activo señale el concepto de “activo”, la noción no será otra que la definida por el mismo
para contribuir directa o indirectamente, a la generación de flujos de efectivo y ordenamiento tributario.
de otros equivalentes al efectivo de la entidad. Esos beneficios pueden ser: (a) de
tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operación de la entidad; En resumen, en el análisis de partidas del activo tendremos, entonces:
o (b) tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes, - Activos contables que son a su vez activos fiscales;
o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso - Activos contables que no son activos fiscales (impuesto diferido débito p.ej.);
alternativo de manufactura reduce los costos de producción (párrafo 4.8). - Activos fiscales que no son activos contables (cargos diferidos existentes al
momento de elaboración del balance de apertura, por ejemplo).
El beneficio económico esperado se basa en el uso del activo para producir bienes
o servicios capaces de satisfacer deseos o necesidades de los clientes. Por ello, Sabiendo que una partida cumple las exigencias de reconocimiento como activo
a partir de la utilización del activo y considerando que estos bienes o servicios fiscal, el paso siguiente es su “medición”, es decir, la determinación de su valor
satisfacen tales deseos o necesidades, los clientes están dispuestos a pagar por patrimonial., siguiendo las reglas que ordena el estatuto tributario en los artículos
ellos y, por tanto, a contribuir a los flujos de efectivo de la entidad. El efectivo, 267 y siguientes, cuyo desarrollo corresponde a otro lugar del estudio.
según aclara el marco conceptual, por sí mismo, rinde un servicio a la entidad por
la posibilidad de obtener, mediante su utilización, otros recursos (párrafo 4.9).
2.6.1.2 Las deudas (Pasivos)
Así, los beneficios económicos derivados de un activo pueden recibirse
por diversas vías: uno, mediante el uso para producir bienes o servicios que
posteriormente son vendidos; dos, generando flujos de entradas de recursos a El segundo elemento son las deudas, es decir, las obligaciones. Ciertamente,
aunque el estatuto tributario no define el concepto deuda sí determina los requisitos
para su aceptación: exigibilidad, realidad y soporte.
23
Pudiera decirse que el tenedor de un bien en comodato, ostenta sobre el bien Desde lo contable, un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida
el aprovechamiento económico (posesión fiscal) y a partir de ello concluir que a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad
debería incluirlo como parte de su patrimonio. Sin embargo, como se ha explicado, espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. Esta
la existencia de un activo fiscal no solo depende de su posesión sino también de la
existencia de un derecho real, que para el ejemplo, no existe. noción nos sirve como referente para fines tributarios en cuanto representa una
52 53
obligación, aunque la representación de la deuda a fines de impuestos depende de monto dependerá de la consolidación a pesos históricos, es decir, sin considerar el
su exigibilidad y certeza. Los pasivos estimados, verdaderos pasivos contables, componente financiero que pudiera llevar a determinar un monto contable distinto
no son fiscalmente deudas por falta de certeza. El impuesto diferido de renta por según las reglas del principio de unidad de crédito descontada.”
pagar, que es un verdadero pasivo contable, no es tributariamente un pasivo.
Las obligaciones con vinculados del exterior, verdaderos pasivos contables, no
representan un pasivo fiscal24.
2.6.1.3 El patrimonio líquido
Lo anterior para señalar que el reconocimiento de deudas fiscales depende
de las exigencias contenidas en el estatuto tributario y que, igual que en los Representa el valor residual, es decir, la diferencia entre el patrimonio bruto y
activos, prevalece el postulado de independencia y autonomía entre lo contable el patrimonio líquido. El concepto de patrimonio líquido se caracteriza por ser
y lo tributario. En otras palabras, el solo hecho de que una partida se reconozca verdaderamente un valor residual que no contiene elementos conformantes. El
contablemente como un pasivo, no significa que dicha partida sea un pasivo patrimonio contable, en cambio, aunque resulta también de la diferencia entre
aceptado fiscalmente. De la misma manera, la inexistencia de un pasivo en la activos y pasivos, sí contiene elementos conformantes: capital, superávit de
contabilidad, no es indicativo de que no exista una deuda para fines de impuestos. capital, reservas, utilidades (pérdidas) acumuladas, utilidades del otro resultado
integral.
En materia de pasivos encontramos, por tanto:
• Pasivos contables que son pasivos fiscales; 2.6.1.4 Los Ingresos

• Pasivos contables que no son pasivos fiscales
¿Qué entender por ingreso para efectos tributarios? ¿Existe en esta materia una
Otra posible hipótesis pudiera ser la de pasivos fiscales que no son pasivos omisión que deba ser rellenada con las normas de contabilidad?
contables, hipótesis inexistente porque, en cualquier caso, todo pasivo fiscal es
pasivo contable, aunque no todos los pasivos contables son pasivos fiscales. El marco conceptual de la contabilidad define los ingresos como los incrementos
en los beneficios económicos, producidos a lo largo de un ejercicio, en forma
Lo mismo que para los activos, un pasivo que cumple el requisito de de aumentos de activos o reducción de pasivos, que originan como resultado un
reconocimiento, debe ser “medido”. Este tema está reflexionado dentro del aumento del patrimonio, y que no se relacionan con los aportes de los accionistas
capítulo de adopción por primera vez; allí hemos dicho a propósito de la medición: (párrafo 4.25). Fiscalmente, el ingreso representa, también, un flujo de entrada de
recursos, originados en operaciones productoras de renta, que no se relacionan
“Se sigue de lo anterior que los pasivos contables que reconozca el estado con los aportes pagados por los socios o accionistas.
financiero (…) serán o no pasivos fiscales en la medida que pueda imputárseles
el atributo de vigencia o exigibilidad. No obstante lo anterior, observamos, sí, en El ordenamiento tributario no contiene una definición expresa de lo que es un
materia de deudas, que fiscalmente no existe principio directo de medición, lo que ingreso, pero sí señala los requisitos para su existencia: realización, enriquecimiento
pudiera ser entendido como una omisión de regla que debería ser suplida con las y no excepción (Artículo 26 ET). Estos elementos resultan coincidentes con
normas contables. la noción que expresa el marco conceptual, por lo que más que una remisión,
encontramos una noción compatible entre las dos materias.
Por nuestra parte, creemos que se trata de una “falsa” omisión de regla porque el
valor de las obligaciones o deudas depende y está en función de la demostración Pero no obstante que el concepto de ingreso resulta compatible para las dos
del valor de la obligación correspondiente a pesos históricos; es decir, si la deuda materias, realmente, el reconocimiento y medición del ingreso depende y está en
es por una compra de mercancías, el valor de la obligación a efectos fiscales será función del cumplimiento de los requisitos que exige el ordenamiento fiscal. Es
el que se demuestre con la factura. Si estamos frente a una obligación financiera, decir, no todo ingreso contable representa un ingreso fiscal, ni todo ingreso fiscal
su valor dependerá del monto del capital que se adeude en pesos históricos y no representa un ingreso contable. Por tanto, para que exista ingreso fiscal, habrán
de su valor razonable o de su costo amortizado. Si la obligación es laboral, su de considerarse los elementos de “reconocimiento” y “medición” contenidos en
el estatuto tributario.
24
Artículo 287 del ET.
54 55
En efecto, según el artículo 26 del ET, el “reconocimiento” de un ingreso fiscal De manera que el valor razonable, despejando la anterior fórmula, será de
se dará siempre que exista realización, enriquecimiento y que no esté calificado $94.495,41.
como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Ejemplo: el
ingreso por venta de inmuebles se realiza fiscalmente en el año en que el negocio Siguiendo el anterior rasero conceptual, el valor del ingreso en la contabilidad
se eleve a escritura pública; contablemente, el ingreso debe reconocerse en el será la suma de $94.495,41 y la diferencia representará el interés implícito en la
operación. Contablemente, se registra un ingreso por $94.495,41 y mes a mes se
momento en que se disponga del bien, es decir, cuando se cedan los beneficios
reconocerá un ingreso por intereses, de manera que al llegar al mes 9, la cuenta
económicos derivados del activo enajenado, sin que para ese reconocimiento por cobrar será de $103.000, habiendo generado un ingreso por doble concepto,
sea determinante la escritura pública (esencia sobre forma). Este ejemplo ilustra es decir, por la venta del bien o servicio, y por el interés implícito en la operación.
que el reconocimiento del ingreso fiscal, depende de los tres requisitos señalados
anteriormente, lo que nos conduce a la tajante conclusión de que el reconocimiento Sin embargo, a fines de impuestos el concepto de valor razonable de la contrapartida
contable del ingreso no es determinante para su reconocimiento fiscal. no tiene ninguna trascendencia, porque el estatuto tributario trabaja con un concepto
de “costo” de las operaciones tradicional (costo nocional), de suerte que el valor
En este sentido, tampoco es determinante la manera de reconocer, es decir, si del ingreso fiscal en nuestro ejemplo será la suma de $103.000.”
contablemente se registra dentro del resultado del periodo o en el otro resultado
integral (ORI). Por ejemplo, el ajuste de la propiedad, planta y equipo a valor Ahora que avanzamos en el asunto, vemos propio el momento para hacer otra
razonable genera un “ingreso” contable que se reconoce dentro del ORI. Ese reflexión ejemplificativa, esta vez con la remuneración a empleados. Acorde
ingreso contable no cumple las condiciones fiscales para generar un ingreso y por con la norma de retribuciones a empleados, el ente económico debe reconocer
ello, ese ajuste no representa un ingreso fiscal. siempre el costo del servicio recibido de sus empleados, de manera que si, por
ejemplo, la empresa concede un préstamo a su empleado sin cobro de intereses,
Ahora bien, el proceso de “medición” del ingreso fiscal se hace con base en el necesariamente, aunque se haya pactado gratuidad en esa operación, de todos
concepto de costo histórico, es decir, el valor acordado por las partes dentro de un modos en la contabilidad deberá reconocerse el costo que supone la concesión
negocio en particular. Si en ingreso se recibe en especie, la medición del ingreso de ese crédito, tomando como referencia el interés de mercado. El resultado así
depende del valor comercial del bien25. La norma internacional de ingresos obtenido, generará un gasto por remuneración al empleado y correlativamente un
exige reconocer la financiación implícita dentro de las operaciones comerciales, ingreso por el interés que de otra forma se habría obtenido. Ese ingreso contable
ordenando el reconocimiento de ese ingreso como financiero. Intentando explicar (y el gasto) no es fiscalmente ingreso porque no tiene el atributo de realización26.
este punto, dentro del capítulo de interacción de las normas contables y fiscales,
hemos ilustrado el tema de la siguiente forma: Los dos ejemplos anteriores ilustran suficientemente la diferencia en el
“reconocimiento” y “medición” del ingreso y nos permite concluir lo evidente:
“Asumiremos (…) una factura por $103.000 con plazo para pago a 9 meses sin el valor del ingreso para efectos fiscales no será el contabilizado en libros sino
cargo directo por intereses. En el mercado, la tasa de interés de mercado es 12%. el que se determine a partir de los lineamientos fiscales contenidos en el estatuto
El estándar internacional señala que en estos eventos, deberá medirse el valor del tributario.
ingreso por el valor razonable de la contraprestación, el cual está definitivamente
incidido con la tasa de interés, ya que el valor del dinero se modifica con el paso En consecuencia, el ingreso fiscal es la entrada de beneficios económicos,
del tiempo. Así, si en el mercado la tasa de interés es del 12%, dicha tasa impacta derivados del desarrollo de operaciones productoras de renta, que tienen la virtud
el valor razonable (VR) de la contrapartida, como ilustramos enseguida: de aumentar el patrimonio y que no se asocian con los aportes de los dueños
del patrimonio, ni tampoco están expresamente exceptuados como ingresos no
Si se va a recibir la suma de $103.000 en 9 meses, y sabemos que la tasa de constitutivos de renta ni ganancia ocasional.
interés del mercado es del 12%, habremos de calcular al valor razonable a pesos
de hoy así:
VR = $103.000
((1+i)*90/365) 26
La realización del ingreso está definida por el artículo 28 del ET como el nacimiento
del derecho a exigir el cobro. Ciertamente, en una operación gratuita, no hay derecho
a exigir nada a cambio, descartando la posibilidad de existencia de un ingreso fiscal.
25
Artículo 29 ET.
56 57
A efectos del impuesto de renta el tema para nosotros es bastante claro y y deducción del estatuto tributario; con todo, igual que lo analizamos para los
confiamos que así sea para el lector del presente capítulo. Pero nos preguntamos: ingresos, más que la compatibilidad conceptual, tenemos que identificar los
para el impuesto de industria y comercio ¿cuál es el ingreso base? Como sabemos, criterios de reconocimiento y medición de la partida, para lo cual han de seguirse
la base gravable de este impuesto es el valor del ingreso obtenido; pero ¿cuál los lineamientos propios del ordenamiento tributario. Es así como los costos y
ingreso? deducciones son “reconocidos” solamente en cuanto se realicen28, tengan relación
de causalidad, y sean necesarios y proporcionado29. El reconocimiento contable no
Enseñan los principios de hermenéutica27 que las palabras de la ley que hayan sido es relevante, por tanto, para la definición de este elemento tributario; es decir, que
definidas por el legislador para ciertas materias, tendrán en éstas su significado un costo o deducción no esté contabilizado en libros no es motivo determinante
legal. Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido de para reconocer dicha partida como costo o deducción. Tampoco será relevante
quienes profesan la respectiva técnica o ciencia. De conformidad con el artículo 4 que el gasto esté contabilizado en el resultado del periodo, o en el otro resultado
de la ley 1314 de 2009, las normas expedidas en desarrollo de esta ley, únicamente integral; en realidad, su reconocimiento depende de elementos propios contenidos
tendrán efecto impositivo cuando las “leyes tributarias” remitan expresamente a en el estatuto tributario, lo cual hace que en esta materia tampoco exista omisión
ellas o cuando las citadas leyes tributarias no regulen la materia. alguna que debamos resolver con estándares contables.
De manera que antes de aplicar el concepto contable por remisión, tendremos Frente a otros tributos, la situación sigue el camino interpretativo ya analizado
que verificar si en las leyes tributarias hay definición o regulación sobre la para los ingresos, por lo que aquí nos abstenemos de repetir.
correspondiente temática.
Y en cuanto a la “medición” de los costos y gastos, tributariamente se sigue el
Si, como estamos señalando, el concepto de ingreso está definido por el principio de costo histórico, es decir, el valor acordado por las partes. Las expensas
ordenamiento tributario nacional a partir de sus elementos, entendemos que es en especie se miden por el valor comercial de la especie30. La medición que se
a este concepto al que debemos recurrir para definir el concepto de ingreso base haga de los fenómenos en la contabilidad, no serán, en principio31, un referente
de imposición municipal, y para resolver cualquier otra determinación tributaria para medir el costo o gasto deducible.
que se fundamente en el ingreso. En otras palabras, en esta materia, aunque las
normas municipales no definen el concepto de ingreso, de todos modos, según lo Significa todo lo dicho que, bajo NIIF, no todos los gastos representan costos y
señala la ley 1314, la posibilidad de aplicar el concepto contable depende de que deducciones, ni todos los costos y deducciones representan un gasto.
no exista una “ley tributaria” que oriente o defina la materia correspondiente. En
este caso, la definición está en la ley de impuestos nacionales, por lo que habiendo
ley tributaria definitoria del concepto de ingreso, necesariamente la tributación 2.6.2 Devengo o realización
municipal al ICA tendrá que basarse en ese concepto y no en el que emana de la
regulación contable. La contabilidad se lleva por el sistema de causación, devengo o realización. En
este sentido, el marco conceptual nos enseña que:
2.6.1.5 Los costos y deducciones “OB17 La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las
transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y
El marco conceptual define los gastos como decrementos en los beneficios los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que
producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen
del valor de los activos, o bien por la generación o aumento de los pasivos, que
dan como resultado decrementos en el patrimonio, y no están relacionados con las
28
distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.” Artículos 58, 59, 104 y 105 del ET.
29
De alguna manera, esta definición también es compatible con el concepto costo 30
31
Decimos en principio, porque en materia de inventarios sí hay un efecto importante
que debe ser tenido en cuenta, porque el estatuto consagra coincidencia de valor
27
Artículos 28 y 29 del código civil. entre el inventario contable y el fiscal (artículo 65 ET).
58 59
en un periodo diferente. Esto es importante porque la información sobre los capítulo 3

recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa
y sus cambios durante un periodo proporciona una mejor base para evaluar el
rendimiento pasado y futuro de la entidad que la información únicamente sobre ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ
cobros y pagos del periodo.”
El estatuto tributario contiene la regla de realización de los ingresos, costos y ELEMENTOS PARA DISCUTIR EL TEMA TRIBUTARIO
deducciones para quienes llevan contabilidad, señalando la causación como
referente para ello. Acorde con esas reglas, los ingresos se causan en el momento NIIF 1 y SECCIÓN 35 PYMES
en que nace el derecho a exigir el cobro aunque no se haya hecho efectivo el pago
(artículo 28 ET); los costos y gastos se causan cuando nace la obligación de pagar E/F estados financieros
aunque no se haya hecho efectivo el pago (artículos 59 y 105 ET). FC fundamentos de conclusiones
GI: guía de implementación
De manera general podríamos decir que el postulado de reconocimiento por IN: introducción
devengo o realización es similar entre lo contable y lo tributario, en el sentido NIC: norma internacional de contabilidad
de que los hechos económicos que generan ingresos, costos o deducciones se NIIF: norma internacional de información financiera
registran e inciden en el proceso de determinación de la renta, en el mismo año
en que las operaciones tienen lugar, con independencia de los cobros o pagos
resultantes. En el presente capítulo se desarrollan los siguientes temas:
Sin embargo, como queda valorado arriba, con todo y que la realización, devengo 1. Balance de apertura
o causación resulta muy cercana y coincidente, no deberá perderse de vista que 2. Técnicas para el proceso de transición
todo girará alrededor de la aplicación del principio de independencia y autonomía 3. Balance fiscal de apertura
que consagró la ley 1314 de 2009 y en tal sentido, más que coincidencias 4. Impuesto diferido en el balance de apertura
o cercanías entre el proceso contable y tributario, habremos de tener los ojos 5. Contabilización del ajuste inicial
puestos en aquellos supuestos que marcan diferencias, y más particularmente, 6. Efectos tributarios derivados de la adopción por primera vez
en los supuestos de aplicación supletiva a que nos hemos referido a lo largo de
nuestro estudio.
Para fundamentar las conclusiones, basta entender que la contabilidad tributaria, 3.1. BALANCE DE APERTURA
como sistema de registro separado e independiente de la contabilidad financiera,
contiene su propio marco conceptual, y que ese marco conceptual está totalmente Iniciar el proceso de convergencia hacia estándares internacionales implicará,
desarrollado dentro del ordenamiento tributario. A partir de dicho marco, se crearán en un momento cero, elaborar un estado de situación financiera (balance) en el
las bases para llevar una contabilidad bajo parámetros totalmente tributarios, que de manera explícita y sin reservas se acojan todas y cada una de las reglas
que además de permitir la aplicación efectiva del principio de autonomía e que señalan las NIIF. Aludimos en este caso, a un balance de apertura, que será el
independencia, impedirá contaminar la contabilidad con registros ordenados por punto de partida para la contabilización bajo normas internacionales.
el estatuto tributario.
Balance de apertura, según se define en el párrafo 6 de la NIIF 1 es el estado de
situación financiera que se elabora en la fecha de transición a NIIF y representa
el punto de partida para la contabilización según normas internacionales. Es, por
tanto, el estado financiero que sirve de punto de partida para la contabilidad bajo
NIIF (FC16). Es decir, es el estado financiero a la fecha de transición, entendiendo
por fecha de transición a NIIF el primero de enero del primer año en que se
presenten E/F bajo NIIF en forma comparativa (Apéndice A NIIF 1).
60 61
Al haberse acogido en Colombia las normas internacionales a partir del año uno de los otros estados. (…) el Consejo decidió requerir únicamente dos estados
2015, ello significará que la fecha de transición será el 1º de enero de 2014 y de situación financiera, excepto cuando los estados financieros se hayan visto
que los primeros estados financieros bajo NIIF serán los correspondientes al año afectados por la aplicación o reexpresión retroactivas, como se define en la NIC 8
2014. Un balance de apertura tendrá que ser elaborado, entonces, para enero 1º Políticas contables (…) o cuando se haya efectuado una reclasificación. En dichas
de 2014 o si se quiere, a diciembre 31 de 2013, tal como lo admite y señala el circunstancias se requieren tres estados de situación financiera”. (Negrilla no es
Decreto 2784 de 2012. original).
En consecuencia, según lo señala el párrafo 8 de la NIIF 1 y así lo acoge el Es por lo anterior que el párrafo 39 de la NIC 1 señala que la revelación de
Decreto recién citado, las entidades deberán elaborar y presentar su balance de información comparativa presentará como mínimo dos estados de situación
apertura conforme a NIIF el 1º de enero del año 2014, elaborando, por tanto, su financiera y dos de cada uno de los demás estados financieros, así como las notas
balance a diciembre 31 de 2015 comparativamente con el balance a diciembre de relacionadas. Solo cuando haya aplicación retroactiva o se efectúe una reexpresión
2014, así como el estado de resultados, estado de cambios en el patrimonio y el retroactiva de partidas en los estados financieros, se debe presentar como mínimo
estado de flujos de efectivo comparativos para 2014, y la información a revelar, tres estados de situación financiera.
incluyendo información comparativa para 2014.
Considerando la importancia del proceso de convergencia y la reexpresión
El párrafo 21 de la NIIF 1 señala que “[p]ara cumplir con la NIC 1, los primeros que supone la adopción de las normas internacionales, se recomienda exigir la
estados financieros conforme a las NIIF de una entidad incluirán al menos tres elaboración de tres estados de situación financiera para privilegiar el objetivo de
estados de situación financiera, dos estados del resultado integral, dos estados comparabilidad que acogen las normas internacionales.
de resultados separados (si se presentan), dos estados de flujos de efectivo y dos
estados de cambios en el patrimonio y las notas correspondientes, incluyendo El Decreto 2784 de 2012 acoge este derrotero al exigir en el artículo 3º, numeral
información comparativa”. 8, la presentación del estado de situación financiera en forma comparativa con dos
periodos, es decir, completando la trilogía que recomiendan las NIIF.
Sobre la base de que la convergencia sería en el año 2014, el Consejo Técnico
de la Contaduría Pública (CTCP) había dispuesto en la propuesta de normas Para las Pymes, en cambio, las normas internacionales no hacen igual exigencia.
de contabilidad e información financiera para la convergencia hacia normas En el proceso de convergencia hacia NIIF para Pymes, se alude solamente a la
internacionales que la fecha de transición para elaborar un balance de apertura necesidad de preparar información comparativa con el periodo anterior. Por ello,
debe darse en enero 1º de 2013 de manera que a diciembre 31 de 2013 se emitirían si se inicia la aplicación de la NIIF para Pymes, por ejemplo, en el año 2016, el
estados financieros tanto bajo normas locales como bajo normas internacionales. balance de apertura deberá ser elaborado al inicio de ese primer periodo solamente,
es decir, enero 1º de 2016.
Esta percepción del CTCP se basaba, precisamente, en que el párrafo 21 de la
NIIF 1 dispone que para cumplir con la NIC 1, los primeros estados financieros Ahora bien, en el estado financiero de apertura el ente debe atender lo siguiente
conforme a NIIF deberán incluir al menos tres estados de situación financiera. (IN 4 y párrafo 10):
La NIC 1 señala dentro de los fundamentos de las conclusiones (FC) que dieron
lugar a su revisión en el año 2007 que el proyecto de norma del año 2006 proponía Reconocimiento: implica reconocer los activos y pasivos que bajo NIIF cumplan
el deber de presentar como parte del primer conjunto completo de estados con sus definiciones así como retirar (bajar) y no reconocer activos y pasivos que
financieros, un estado de situación financiera al principio del primer periodo no tengan esa calidad bajo NIIF.
comparativo. No obstante, dentro del párrafo FC31 se indica que “muchos de los
que respondieron expresaron su preocupación acerca de que el requerimiento Reclasificación: para recomponer el balance bajo normas locales y reflejar los
incrementara innecesariamente la revelación de información de los estados activos y pasivos según la naturaleza señalada por las NIIF. Es decir, reclasificar
financieros, o bien resultaría impracticable, excesivo y costoso.” partidas reconocidas bajo normas locales como un tipo de activo, pasivo o
patrimonio, pero que bajo NIIF son de un tipo diferente de activo, pasivo o
Y luego señala el párrafo FC32 que “[a]l añadir un estado de situación financiera patrimonio.
al principio del primer periodo comparativo, el proyecto de norma proponía que
una entidad debería presentar tres estados de situación financiera y dos de cada Medición: cuantificar activos y pasivos según NIIF.
62 63
Explicación y conciliación: el ente deberá explicar cómo la transición de los reclasificarse para ser informado en el rubro correspondiente.
principios anteriores hacia NIIF ha afectado la situación financiera, los resultados
y flujos de efectivo previamente informados. A ese fin, en los estados financieros Bajo normas locales, ese activo se mide por su valor de costo menos depreciación
se incluirá la conciliación del patrimonio según PCGA anteriores con el que y puede tener valorización o desvalorización derivada de avalúos técnicos;
resulte de aplicar las NIIF, así como la conciliación de su resultado. bajo normas internacionales la medición de estos activos se hace siguiendo los
parámetros del costo atribuido. De acuerdo con los párrafos D5 y siguientes de
la NIIF 1, la entidad podrá optar por la medición de su propiedad, planta y equipo
por su valor razonable y utilizar este valor como costo atribuido a esta fecha.
3.2. TÉCNICAS PARA EL PROCESO DE TRANSICIÓN
Inclusive, puede, a su discreción, utilizar como costo atribuido una revaluación
En palabras simples, el proceso de conversión hacia NIIF implica, a partir según principios de contabilidad anteriores para la propiedad, planta y equipo, ya
del balance general, determinar los activos y pasivos que habrán de quedar sea a la fecha de transición o a una fecha anterior, siempre y cuando ese monto
reconocidos como tales siguiendo los derroteros y definiciones que señalan revaluado sea sustancialmente comparable con el valor razonable, o con el costo
las normas internacionales utilizando la técnica del balance y/o la técnica del ajustado para reflejar cambios en un índice de precios general o específico32.
inventario.
En consecuencia, al momento de elaboración del estado financiero de apertura,
el ente deberá medir los correspondientes activos y pasivos, siguiendo la técnica
3.2.1 La técnica del balance de medición establecida para cada clase de activo o pasivo según NIIF (costo,
valor razonable, costo revaluado)33.
La técnica del balance nos conducirá a identificar los activos y pasivos reconocidos
Bajo normas locales, la depreciación y la vida útil frecuentemente se determinan
en el balance general elaborado bajo normas locales, para luego determinar si
atendiendo las reglas tributarias por lo que en el proceso de transición será
dichas partidas cumplen o no con la definición de activo o pasivo bajo NIIF.
necesario evaluar si se presenta un efecto relevante en los estados financieros de
En libros encontraremos, por ejemplo, inventarios, propiedad, planta y equipo,
la entidad, para calcular y ajustar retroactivamente el valor de la depreciación
cartera, inversiones, efectivo en caja y bancos, intangibles, diferidos, bienes
acumulada (GI17).
entregados en comodato y otros activos, obligaciones financieras, proveedores,
pasivos estimados y contingencias, impuestos por pagar, obligaciones laborales,
Los cargos diferidos son otro ejemplo que permite entender el proceso de
entre otros.
elaboración del estado financiero de apertura. Bajo normas locales, los cargos
diferidos representan un activo en balance, pero no así, en cambio, bajo NIIF; por
Respecto de esos activos y pasivos reconocidos bajo normas locales dentro del
ello, para el balance de apertura será necesario dar de baja en libros este activo.
balance general, habrá de analizarse si cumplen con la definición de activos y
pasivos que señalan las normas internacionales, con únicamente dos posibilidades:
SI o NO.
Cuando una partida NO cumpla la definición de activo o pasivo, tendrá que ser 32
dada de baja en libros al momento de la preparación del balance de apertura. El uso del valor razonable o costo revaluado como modelos de costo atribuido son
autorizados, igualmente, para las propiedades de inversión y para los intangibles
33
El modelo costo que disponen las normas internacionales, no es el mismo modelo
Frente a los activos y pasivos reconocidos en balance bajo normas locales, que SI costo que conocemos bajo normas locales. Si un ente decide acoger como costo
son verdaderos activos o pasivos bajo NIIF, el paso siguiente será su clasificación atribuido el modelo costo histórico, tendrá que determinar, con efectos retroactivos,
y medición según los estándares internacionales. el valor de costo que según normas internacionales tendría ese activo. Por ejemplo,
bajo normas internacionales, los intereses no se capitalizan; en cambio, bajo normas
colombianas, los intereses siempre son un mayor valor del activo. Por tanto, al
Bajo normas locales, por ejemplo, un inmueble es calificado siempre como momento de elaborar el balance de apertura, si el ente decidiera tomar el costo
propiedad, planta y equipo; sin embargo, bajo NIIF ese bien puede ser propiedad, histórico como costo atribuido para sus activos, deberá reconstruir el costo para
planta y equipo (NIC 16), propiedad de inversión (NIC 40), o un activo mantenido retirar la carga financiera e impactar su depreciación y demás. Quizá porque ello es
así, es que existe la tendencia de tomar como costo atribuido el valor razonable del
para la venta (NIIF 5). A efectos de la transición, el activo así determinado deberá activo.
64 65
Bajo normas internacionales, la cartera no se provisiona; cualquier provisión 3.3. BALANCE FISCAL DE APERTURA
existente deberá cancelarse y en su lugar, habrá de reconocerse el deterioro del
activo, acogiendo la técnica de medición que proponga la norma correspondiente. Si bien dentro del proceso de convergencia se hará necesario elaborar el estado
de situación financiera (balance) según los lineamientos de las NIIF, dicha
Los pasivos contingentes también nos dejan una enseñanza para la convergencia. circunstancia no representará efecto alguno frente al proceso tributario.
Según la NIC 37, no deben reconocerse los pasivos contingentes; las normas
internacionales solo admiten reconocimiento de las provisiones (pasivos en los En efecto, la noción y categorización del patrimonio fiscal no depende ni está
que exista incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento). Al momento de en función del estado de situación financiera; el ET establece el concepto y
elaboración del balance de apertura será necesario identificar si existen pasivos determina el valor del patrimonio bruto y de las deudas. Nótese que el proceso
estimados y contingentes a fin de evaluar aquellos que cumplan la exigencia de de convergencia hacia estándares internacionales implica “reconocer” y “medir”.
reconocimiento como provisión bajo estándares internacionales. El “reconocimiento” es el proceso de identificar qué partidas cumplen la noción
de activo o pasivo; la “medición” es el proceso de valuación del activo o pasivo
correspondiente.
3.2.2 La técnica del inventario
Tributariamente hablando, igualmente debemos “reconocer” y “medir”. Sin
Ahora bien, la técnica del inventario nos permitirá, a partir del inventario físico embargo, el proceso de reconocimiento y medición se rige por las reglas del
y la indagación, identificar partidas que sean activos o pasivos que deban quedar ordenamiento tributario y no por las contables. En efecto, el “reconocimiento”
reconocidos en el estado de situación financiera bajo NIIF pero que no se estén está definido por el artículo 261 del ET, según el cual “[e]l patrimonio bruto está
reconociendo bajo principios locales, ya sea porque nunca se han incorporado en constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos
la contabilidad local, o porque su reconocimiento en normas locales se hizo de por el contribuyente en el último día del año o período gravable”, es decir, el
manera equivocada, o porque el costo se ha consumido totalmente pero el bien patrimonio bruto (activos fiscales) se compone de los derechos reales y personales
o derecho cumple la definición de activo o pasivo. Piénsese, por ejemplo, en un que puedan ser utilizados en cualquier forma para la obtención de una renta
activo totalmente depreciado, o en un pasivo por una obligación implícita, o en el (Artículo 262 y 263 ET).
crédito mercantil amortizado, entre otros.
El principio de reconocimiento para efectos tributarios se inspira, salvo
En este sentido, para ampliar el comentario sobre las obligaciones implícitas, disposición en contrario, en el derecho de propiedad que se ostente sobre el
en la transición a NIIF habremos de indagar y determinar si existen obligaciones bien o derecho. Así, por ejemplo, el titular del derecho de propiedad de un bien
implícitas para con los empleados (NIC 19) que no estén reconocidas bajo normas inmueble debe reconocer ese bien dentro de su declaración de renta como parte de
locales, para incorporar esas obligaciones como parte del estado financiero de su patrimonio bruto. Un activo recibido en arrendamiento, bajo NIIF puede estar
apertura. Suele suceder que las empresas bonifican a sus empleados cada cierto en libros del arrendatario (en función de los riesgos y beneficios), pero claramente
tiempo pero no reconocen esa obligación implícita año a año sino solamente desde el punto de vista tributario el bien necesariamente tiene que estar en el
cuando se paga el valor; bajo normas internacionales, se hace necesario distribuir patrimonio de su propietario y nunca en el del arrendatario. El impuesto diferido
a lo largo del tiempo el valor de esa obligación, de manera que al converger hacia débito, típico activo contable, no es fiscalmente parte del patrimonio bruto.
NIIF, será necesario establecer el monto de esa obligación para incorporarla
formalmente en el estado de situación financiera de apertura. Desde el punto de vista tributario, los activos pueden ser fijos (no se enajenan
en el giro ordinario de los negocios) o movibles (se enajenan en el giro ordinario
De manera que, en resumen, una vez establecidos los elementos del estado de de los negocios), de manera que para estos efectos, nada importa la clasificación,
situación financiera de apertura, lo siguiente será medir dichos elementos para reconocimiento ni la medición que se haga bajo normas contables. Un inmueble
determinar el patrimonio del ente económico. puede ser contablemente clasificado como propiedad, planta y equipo, como
propiedad de inversión o como propiedad mantenida para la venta; fiscalmente,
El ajuste que resulte de todo lo anterior, deberá reconocerse contra patrimonio – esa categorización es irrelevante ya que a fines de impuestos el activo es fijo o
ganancias acumuladas u otra categoría dentro del patrimonio si fuere apropiado movible solamente, en función de si se enajena o no dentro del giro ordinario de
(párrafo 11 NIIF 1 y 35.8 Pymes). los negocios (Artículo 60 ET).
66 67
En consecuencia, cuando a diciembre del año de convergencia las empresas si se cumplen los requisitos del artículo 107 del ET) y no un activo fiscal.
deban hacer el balance de apertura exigido por las reglas contables, deberán tener
el cuidado de entender que paralelamente deberán elaborar un balance fiscal que Ahora bien, la “medición” de los activos que hacen parte del patrimonio bruto
no dependerá de los conceptos de activo o pasivo que reconocen las NIIF, sino para fines de impuestos está regulada por los artículos 267 y siguientes del mismo
que dependerá de la noción de patrimonio bruto y patrimonio líquido que contiene ET, siendo la regla general el “costo fiscal”, esto es, el valor de adquisición del
el estatuto tributario. Este balance fiscal de apertura dará inicio a la formalización activo, incluyendo el IVA y los demás gastos e intereses necesarios para ponerlo
de una contabilidad tributaria, misma que permitirá controlar, reconocer y en condiciones de utilización o enajenación (Artículos 41, 66, 67 y 69 ET).
demostrar cada uno de los activos (costo fiscal, depreciación), pasivos, ingresos,
costos y deducciones. El valor patrimonial, es decir, el valor por el cual se reflejan los activos dentro
de la declaración de renta, no se rige por las normas contables sino por las reglas
Los cargos diferidos existentes a diciembre 31 del año anterior a la convergencia que señala el estatuto tributario, siendo la regla general de determinación del
pudieran generar una duda porque, como hemos señalado, dicho activo no valor patrimonial “el costo fiscal”. Así, por ejemplo, el valor patrimonial de una
existe bajo normas internacionales y por ello no se reconocerá dentro del estado máquina es su costo de compra menos la depreciación fiscal; el de los créditos
financiero de apertura. Sin embargo, aunque en el estado de apertura no se es el valor nominal menos el monto de la provisión fiscal de cartera; el valor
reconozca ese activo, de todos modos para propósitos fiscales, el cargo diferido patrimonial de los derechos fiduciarios es el que corresponda a la participación
mantiene validez y vigencia para permitir su amortización en años posteriores dentro del patrimonio líquido del patrimonio autónomo; el valor patrimonial de los
hasta agotarlo, porque a la fecha de convergencia, las normas contables vigentes inmuebles es el costo o el avalúo catastral; el valor patrimonial de los incorporales
le conceden valor a dicho activo. En otras palabras, la baja en libros de este activo es el costo de adquisición menos las amortizaciones.
no representará un gasto deducible ni una reducción del patrimonio fiscal sino
una partida conciliatoria entre el patrimonio contable bajo NIIF y el patrimonio Especial mención merece el valor patrimonial de las inversiones ya que el
líquido fiscal; por tanto, en la declaración de renta de los años 2013, 2014 y ordenamiento tributario acoge el valor resultante del mecanismo de valoración
posteriores, el cargo diferido que exista al momento de la transición hacia NIIF, como valor patrimonial de esas inversiones35. Al elaborar el balance fiscal de
seguirá siendo un activo fiscal, amortizable en los años restantes de vida útil del apertura, las inversiones quedarán valoradas con el último precio de mercado que
mismo, que permitirá, además, su deducción de la renta (artículo 143 ET). Igual se haya establecido a diciembre 31 del año anterior al de convergencia sin que ello
comentario aplica para el crédito mercantil ya que si bien contablemente, bajo represente ningún efecto particular. El problema con estas inversiones aparecerá
NIIF, no es objeto de amortización, fiscalmente mantiene la calidad de activo posteriormente, al corte del primer año de convergencia, porque entonces, tendrá
incorporal amortizable34. que definirse si el valor contable de dichas inversiones representa una valoración
a precios de mercado. Considerando que los artículos citados en la nota al pie
Cosa distinta será el tratamiento tributario de los cargos diferidos que se causen disponen que la valoración a precios de mercado es la prevista por las entidades de
estando bajo NIIF ya que en ese momento, esas partidas serán gasto en el mismo control, la medición bajo NIIF para las inversiones no son valoraciones a precios
año y no activo en la contabilidad. Si fiscalmente se mantiene el principio que de mercado y por tanto, no representarán valor patrimonial de esas inversiones.
contiene hoy el artículo 142 del ET, es decir, definir la inversión amortizable Por tanto, el valor patrimonial de todas las inversiones, en ese momento, será el
como aquellos desembolsos causados para fines del negocio o actividad y que costo histórico fiscal de las mismas.
según los principios de contabilidad deban ser tratados como activos para su
amortización posterior, dichas partidas representarán un gasto (expensa deducible En consecuencia, que el estado financiero de apertura considere, por ejemplo,
que un activo fijo debe ser medido por su valor razonable, ese valor contable no
está llamado a presentar efecto tributario porque fiscalmente el valor de ese activo
34
seguirá siendo su costo fiscal. Generará, sí, el correspondiente impuesto diferido,
No se pierda de vista que la amortización de las inversiones no depende de que pero ese es un tema que se localiza por fuera del universo fiscal.
contablemente el activo sea amortizable ya que la amortización fiscal está autorizada
directamente por el estatuto tributario. Así lo consagra, sin duda, el artículo 143 del
ET cuando indica que las inversiones a que se refiere el artículo 142 (es decir, las En resumen, respecto de los activos, fiscalmente hablando, seguiremos teniendo
definidas allí), podrán amortizarse en un lapso no menor de cinco años. Por tanto, si el principio de reconocimiento sobre la base de la propiedad del bien o derecho,
a la fecha de transición, las normas contables reconocen un cargo diferido, ese activo
mantiene el derecho a ser amortizado en años posteriores, porque la amortización
no depende de la calificación que como diferido pueda hacerse en años posteriores,
35
sino de su condición al momento de nacimiento del activo. Artículos 271 y 272 del ET.
68 69
y la medición basada en su costo fiscal. Si contablemente existen activos que no 3.4. IMPUESTO DIFERIDO EN EL BALANCE DE APERTURA
representan bienes o derechos de propiedad de la empresa, o si contablemente
se valúan por un valor distinto al costo, simplemente estaremos en presencia de Finalmente, como parte del presente capítulo, es necesario analizar aspectos
diferencias conciliatorias entre el patrimonio contable y fiscal que deberán ser relevantes relacionados con el reconocimiento de los impuestos diferidos dentro
controladas en orden a justificar las mismas. Contablemente, esas diferencias del estado de situación financiera de apertura. Lo haremos en función de las
serán base para el cálculo del impuesto diferido de renta. siguientes hipótesis:
El segundo elemento componente del patrimonio son las deudas. Si bien el
estatuto tributario no define el concepto “deuda” sí determina el requisito para
su reconocimiento: la vigencia de la obligación (Artículo 282 ET). Un pasivo 3.4.1 Reconocimiento de propiedad, planta y equipo a valor razonable
es fiscalmente una deuda aceptada cuando a diciembre 31 la obligación está
vigente, es decir, cuando existe certeza de valor y acreedor. Por ello, los pasivos La NIIF 1, y la sección 35.10 (c) de Pymes, permiten atribuir como costo de
estimados no son fiscalmente pasivos, como tampoco los pasivos que debiendo las propiedades, planta y equipo (lo mismo que a los activos intangibles y a las
estar consolidados, no lo están. propiedades de inversión) el valor razonable o el costo revaluado. Dicho valor,
que se contabiliza contra patrimonio (ganancias acumuladas) será, a efectos
Se sigue de lo anterior que los pasivos contables que reconozca el estado financiero contables, la base para depreciar el activo en periodos subsiguientes. Sin embargo,
de apertura serán o no pasivos fiscales en la medida que pueda imputárseles el ese aumento de valor del activo no representa un aumento del “costo” fiscal del
atributo de vigencia o exigibilidad. No obstante lo anterior, observamos, sí, en bien, ni tampoco genera derecho a deducción fiscal.
materia de deudas, que fiscalmente no existe principio directo de medición, lo que
pudiera ser entendido como una omisión de regla que debería ser suplida con las Por ello, atendiendo la disposición 20 de la NIC 12, como la recuperación futura
normas contables. del valor en libros producirá una utilidad imponible debido a que la depreciación
no será deducible, el ajuste a valor razonable representará una diferencia
Por nuestra parte, creemos que se trata de una “falsa” omisión de regla porque el temporaria gravable. Dicho reconocimiento habrá de hacerse inclusive cuando:
valor de las obligaciones o deudas depende y está en función de la demostración “(a) la entidad no desea disponer del activo; o (b) se difiera el pago de impuestos
del valor de la obligación correspondiente a pesos históricos; es decir, si la deuda sobre las ganancias, a condición de que el importe de la disposición de los
es por una compra de mercancías, el valor de la obligación a efectos fiscales será activos se reinvierta en otros similares. En estos casos el impuesto se acabará
el que se demuestre con la factura. Si estamos frente a una obligación financiera, pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo
su valor dependerá del monto del capital que se adeude en pesos históricos y no utilizados.”
de su valor razonable o de su costo amortizado. Si la obligación es laboral, su
monto dependerá de la consolidación a pesos históricos, es decir, sin considerar el Supongamos un activo de planta cuyo valor de compra fue de $1.000.
componente financiero que pudiera llevar a determinar un monto contable distinto Contablemente, bajo normas locales el activo tiene un valor en libros, es decir, neto
según las reglas del principio de unidad de crédito descontada. de depreciación, de $600. Al momento de hacer el estado financiero de apertura,
el valor razonable del activo es de $1.900 y neto de depreciación es de $1.500.
Acorde con lo anterior, el proceso de adopción por primera vez no supone Fiscalmente, ese activo presenta, al momento de la convergencia a estándares, un
un efecto directo en la determinación del patrimonio líquido fiscal, porque el costo fiscal igual al valor contable medido bajo normas locales. Quiere decir que
estatuto tributario contiene reglas propias de reconocimiento y medición de la base fiscal de este activo (valor que se podrá deducir en el futuro) será de $600,
los bienes y derechos (activos) y de las deudas o pasivos. Por tanto, las reglas al paso que la base de depreciación contable será el valor razonable.
contables aplicables dentro del estado financiero de apertura, no incidirán en la
determinación del valor de los activos y pasivos fiscales. Como queda dicho, en Es decir, en este caso, la depreciación contable se determinará a partir del valor
particular respecto de los pasivos, el lineamiento fiscal es la cuantificación a pesos razonable pero fiscalmente se mantendrá con el costo fiscal. Si asumimos una
históricos así como su exigibilidad o vigencia; cualquier pasivo contable que no tasa de depreciación del 10% por año, la depreciación contable será de $190 y
reúna esas dos cualidades, no será pasivo fiscal. fiscalmente $100, lo que implica un mayor pago de impuesto en cada uno de
los años de depreciación del activo. Inclusive, si el activo se vende, la utilidad
que se genere para efectos fiscales va a ser mayor de la que se determine para
fines contables, haciendo que haya una expectativa de mayor pago de impuestos
70 71
futuros. Bajo este supuesto, al ser el valor razonable menor, la expectativa de depreciación
contable será menor que la fiscal; por ello, se generará una diferencia temporaria
Por tanto, la diferencia entre el valor contable y la base fiscal del activo, representa que obligará el reconocimiento de un impuesto diferido débito por $66, equivalente
una diferencia temporaria gravable que permite reconocer un impuesto diferido al 33% de la diferencia entre la base contable y fiscal del activo. En cada uno de los
de renta por pagar. El siguiente cuadro muestra las hipotéticas partidas del activo: años de depreciación, la deducción será mayor que el gasto contable, haciendo que
la renta imponible sea menor y se recupere el impuesto diferido débito reconocido
contable fiscal Diferencia Tax diferido
al momento de la convergencia.
Valor razonable $ 1.900 $ 1.000
Bajo esta hipotética situación, surgirá un asunto de entendimiento legal: la
Depreciación acumulada $ 400 $ 400 reserva de que trata el artículo 130 del ET. Señala esta disposición que cuando en
Neto $ 1.500 $ 600 $ 900 $ (297) virtud de las disposiciones pertinentes, un sujeto solicite un valor de depreciación
Año 1 $ 190 $ 100 $ 90 $ 30 mayor al registrado en sus libros, deberá, para que proceda la deducción, apropiar
Año 2 $ 190 $ 100 $ 90 $ 30 como reserva un equivalente al 70% del mayor valor solicitado. Indica la misma
Año 3 $ 190 $ 100 $ 90 $ 30 disposición que en los años en que ese mayor valor se revierta, podrá irse liberando
la reserva en un valor equivalente al 70% del valor que se vaya revirtiendo.
Año 4 $ 190 $ 100 $ 90 $ 30
Año 5 $ 190 $ 100 $ 90 $ 30
Es nuestra opinión, que en este caso no surgirá obligación de apropiar la reserva,
Año 6 $ 190 $ 100 $ 90 $ 30 porque, de un lado, no existe la expectativa de que el mayor valor de la deducción
Año 7 $ 190 $ 190 $ 63 por la depreciación se revierta en años posteriores. Como se deriva del cuadro, al
Año 8 $ 170 $ 170 $ 56 ser una situación propia del balance de apertura y de la aplicación de las normas
internacionales, la depreciación contable y fiscal simplemente se agota sin que
El estado financiero de apertura reconocerá un impuesto diferido de renta pagar la diferencia se revierta en ningún año venidero. Por otro, no hay lugar a reserva
de $297, equivalentes al 33% de la diferencia entre la base contable y fiscal. porque el contribuyente no está apelando a ninguna estrategia especial para
En cada uno de los años de depreciación, la deducción será menor que el gasto asegurar una mayor depreciación, sino que está simple y llanamente cumpliendo
contable, haciendo que la renta imponible sea mayor y deba pagarse un mayor una orden legal.36
impuesto.
Pudiéramos imaginar un activo cuyo valor razonable fuere inferior a su costo

fiscal. En ese caso, ocurrirá lo contrario a la hipótesis anterior, es decir, se ocurrirá 3.4.2 Reconocimiento inicial de un activo o pasivo
una diferencia temporaria generadora de un impuesto diferido débito, que se
amortizará en cada uno de los años restantes, como se ilustra en el siguiente Puede ocurrir que en el estado financiero de apertura se tenga que reconocer un
cuadro ejemplificativo: activo o un pasivo que no estaba reconocido bajo normas locales. Si ello fuere así,
la depreciación del valor de ese activo no será deducible de renta, como tampoco
contable fiscal Diferencia Taxi diferido su valor contable será aceptado como costo en caso de una enajenación. Es decir,
Valor razonable $ 800 $ 1.000 el valor contable de esos activos bajo NIIF no dará lugar a un activo fiscal, ni
Depreciación acumulada $ 400 $ 400
Neto $ 400 $ 600 $ (200) $ 66 36
Una experiencia similar ya se conoció en el país bajo la vigencia de los ajustes
Año 1 $ 80 $ 100 $ (20) $ (7) integrales por inflación. Mediante el oficio 07522 de febrero 1º de 2007 la DIAN señaló
Año 2 $ 80 $ 100 $ (20) $ (7) que en todos los casos en que el gasto deducible por depreciación fuere mayor que
el registrado en libros, hay lugar a constituir la reserva, independientemente del
Año 3 $ 80 $ 100 $ (20) $ (7) origen de esa diferencia. Este criterio resultaría peligrosamente equivocado cuando
Año 4 $ 80 $ 100 $ (20) $ (7) hagamos convergencia hacia estándares internacionales, no solo por lo erróneo, sino
porque haría nugatoria la medida por inexistencia de que esa diferencia se revierta
Año 5 $ 80 $ 100 $ (20) $ (7) en el futuro. Es decir, obligar esa reserva sería hacer perpetua una apropiación de
Año 6 $ 100 $ (100) $ (33) utilidades que nunca se podrían desapropiar para ser repartidas como dividendo
entre los accionistas o socios de la sociedad.
72 73
tampoco su costo originará un gasto deducible de renta. Por ello, la base fiscal de 3.4.4 Excepción en las PYMES
ese activo será cero, generando una diferencia temporaria gravable que permitiría
reconocer un impuesto diferido de renta por pagar. Es de interés resaltar que el párrafo 35.10 de las NIIF Pymes señala, respecto
de los impuestos diferidos al momento de la elaboración del estado de situación
Si se trata de un pasivo, habrá de determinarse su base fiscal entendida como el financiera de apertura, la posibilidad de no reconocerlos cuando hacerlo conlleve
valor contable menos cualquier valor que se espera podrá generar una deducción un esfuerzo o un costo desproporcionado. Señala dicha disposición:
futura. Si pensamos, por ejemplo, que el pasivo así reconocido no generará una
deducción fiscal futura, no habrá de reconocerse impuesto diferido alguno. Pero
si, por el contrario, ese pasivo sí generará una deducción posterior, la diferencia así “(h) Impuestos diferidos. No se requiere que una entidad que adopta por primera
establecida podría dar base para generar un impuesto diferido débito. Pensemos en vez la NIIF reconozca, en la fecha de transición a la NIIF para las PYMES, activos
un pasivo laboral que se debe reconocer en balance de apertura (y posteriormente por impuestos diferidos ni pasivos por impuestos diferidos relacionados con
a lo largo del tiempo), pero que fiscalmente es deducible en el año de pago. Al diferencias entre la base fiscal y el importe en libros de cualesquiera activos o
momento de incorporar el pasivo en el balance de apertura se debería reconocer pasivos cuyo reconocimiento por impuestos diferidos conlleve un costo o esfuerzo
correlativamente un impuesto diferido débito ya que cuando se pague el pasivo desproporcionado.” (Subraya no es del texto original)
laboral se generará una deducción fiscal por medio de la cual se recuperará ese
activo por impuesto diferido. Así, en el caso de las Pymes, se permite una calificación netamente subjetiva al
consagrarse una excepción en el reconocimiento de impuestos diferidos derivados
No obstante, siguiendo el párrafo 22 de la NIC 12, el reconocimiento inicial de la convergencia, que depende de un costo o esfuerzo desproporcionado.
de un activo o pasivo, no permite reconocer impuestos diferidos por considerar
que se resta transparencia a los estados financieros. “Por tanto, esta Norma no
permite a las entidades reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos
diferidos, ya sea en el momento de del registro inicial o posteriormente… Además, 3.5. CONTABILIZACIÓN DEL AJUSTE INICIAL
las entidades no reconocerán tampoco, a medida que el activo se deprecie, los
cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se Hemos señalado anteriormente que las NIIF exigen contabilizar el ajuste
haya registrado inicialmente”. inicial contra el patrimonio (utilidad o pérdida), dentro de la cuenta de ganancias
acumuladas u otra categoría dentro del patrimonio si fuere apropiado (párrafo
En consecuencia, cuando al momento de elaborar el balance de apertura se 11 NIIF 1 y 35.8 Pymes). En Colombia, las ganancias acumuladas pueden estar
detecten activos o pasivos que deban ser reconocidos por primera vez, dicha representadas en reservas (legal, estatutarias y ocasionales, por depreciación,
incorporación no dará lugar a reconocer impuesto diferido. por valoración de inversiones a precios de mercado) y utilidades (pérdidas) por
repartir.
Creemos que reconocer el ajuste por aplicación de NIIF por primera vez contra
3.4.3 Pérdidas fiscales y excesos de presuntiva ganancias acumuladas, sabiendo la diversidad de utilidades retenidas que contiene
el patrimonio en Colombia, no es adecuado ni conveniente. Por ello, siguiendo la
La norma internacional 12 permite (obliga) el reconocimiento de un activo por orientación de la norma internacional, el ajuste debería hacerse contra la cuenta
impuestos diferidos cuando existan pérdidas fiscales y créditos no utilizados. Por de revalorización del patrimonio - ajuste inicial NIIF, en la que se reconozca la
tanto, si al momento de la elaboración del estado financiero de situación financiera utilidad o pérdida derivada de la aplicación inicial.
de apertura la empresa dispone de pérdidas fiscales pendientes de amortizar,
habrá de reconocerse el impuesto diferido débito que resulte de aplicar la tarifa Esta cuenta, si fuere utilidad, no podrá ser repartida entre los accionistas o
de impuesto al valor de la pérdida pendiente de amortizar. Igual comportamiento socios, en primer lugar, para evitar la descapitalización empresarial y, en segundo
deberá adoptarse con los excesos de renta presuntiva. lugar, porque su reparto generaría un ingreso sujeto a imposición en cabeza de
los socios o accionistas. No obstante, si se califica como una revalorización del
patrimonio, podría pensarse en permitir su capitalización, calificando la misma
como ingreso no constitutivo de renta, aunque naturalmente, se requiere de una
norma tributaria, ya que un reglamento contable no tiene la capacidad para dar ese
74 75
tratamiento a la potencial capitalización que se recomienda37. Sin embargo, hay un aspecto ya mencionado anteriormente que deberá ser objeto
de reglamentación especial: definir si la utilidad (o pérdida) derivada de la adopción
Si fuere pérdida, debería permitirse a la asamblea disponer su absorción contra por primera vez podrá ser objeto de reparto (absorción). Si el reglamento no dice
utilidades retenidas y/o contra resultados futuros dentro de un periodo determinado. nada, esa utilidad podrá ser repartida, en beneficio del Estado porque será gravada
Además, durante ese periodo (cinco años por ejemplo), la citada pérdida debería en cabeza de los beneficiarios, y en prejuicio de los intereses de la empresa porque
ser calificada como no computable para efectos de determinar la causal técnica le generará descapitalización y disposición de una liquidez que posiblemente no
de disolución. exista, en prejuicio de acreedores de buena fe.
Es que si un ente consolida pérdida por convergencia, lo que en el fondo está
reconociendo es que sus resultados de periodos anteriores reflejaron utilidades
superiores (o pérdidas inferiores) a las que debían ser, y probablemente ese
resultado se repartió entre los socios. Por ello, la pérdida por convergencia debería
poder ser absorbida con reservas: legal, estatutarias y ocasionales, e inclusive con
utilidades por repartir.
La definición de la cuenta en la que habrá de realizarse este ajuste inicial, y por

medio de la cual, en momentos posteriores, se reconozca el otro resultado integral,
resulta de vital importancia y reglamentación. En el decreto de convergencia,
necesariamente tendrá que venir una regla especial para ello a fin de dar seguridad
jurídica a la citada contabilización.
3.6. EFECTOS TRIBUTARIOS DERIVADOS DE LA ADOPCIÓN POR

PRIMERA VEZ
Para cumplir con el objetivo propuesto en el título del presente capítulo, y

siguiendo lo ya analizado anteriormente, señalemos de manera vertical la siguiente
conclusión:
3.6.1 La adopción por primera vez no comporta efectos tributarios.
Y no tiene por qué comportarlos, porque el modelo adoptado en Colombia es el

de independencia y autonomía, de manera que la determinación del impuesto de
renta y de los demás tributos seguirá haciéndose con base en las disposiciones del
ordenamiento tributario, tomando como referente el balance fiscal de apertura y
no las partidas que contablemente integren el balance del momento cero.
37
Sirva como referente para avalar esta propuesta, lo que dijo el artículo 4 del Decreto
836 de 1991. La ley 49 de 1990 había concedido un saneamiento de activos, de
manera que el reglamento fiscal dijo que ese saneamiento se contabilizaría en la
cuenta de revalorización del patrimonio.
76 77

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J.

ORLANDO CORREDOR ALEJO

Especialista en Derecho Tributario

Docente en las Universidades de los Andes, Externado y Javeriana

ELEMENTOS TRIBUTARIOS DENTRO DEL

Primera edición, marzo de 2013

© Jesús Orlando Corredor Alejo capítulo 1

Editores HACHE SAS INTERACCIÓN DE LAS DISPOSICIONES CONTABLES Y

1.2. VACÍOS Y REMISIONES QUE DEBEN SOLUCIONARSE CON

1.2.1 Contabilidad de consorcios y uniones temporales (Artículo 18 ET)������������19

3.1. BALANCE DE APERTURA�������������������������������������������������������������������������� 61

capítulo 2 3.2. TÉCNICAS PARA EL PROCESO DE TRANSICIÓN������������������������������ 64

3.3. BALANCE FISCAL DE APERTURA���������������������������������������������������������� 67

2.2. ¿ESTABA EL PAÍS POR FUERA DE ESTA REGLA? ��������������������������� 43

3.4.2 Reconocimiento inicial de un activo o pasivo�������������������������������������������������������73

3.5. CONTABILIZACIÓN DEL AJUSTE INICIAL������������������������������������������������75

3.6. EFECTOS TRIBUTARIOS DERIVADOS DE LA ADOPCIÓN POR

Comprende tres capítulos:

• Interacción de las disposiciones contables y tributarias bajo normas

Bogotá, D.C. Marzo de 2013

INTERACCIÓN DE LAS DISPOSICIONES CONTABLES Y

1.1. PRINCIPIO DE INDEPENDENCIA Y AUTONOMÍA DE REGLAS

Habiendo entrado en firme en el proceso de convergencia hacia estándares

En consideración a lo anterior, hemos considerado necesario emprender el

Ciertamente, el legislador ha previsto una interacción entre las normas de

“ARTÍCULO 4o. INDEPENDENCIA Y AUTONOMÍA DE LAS NORMAS

A su vez, las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las

Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre

En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los

Siguiendo el anterior rasero conceptual, el valor del ingreso en la contabilidad

1.2.5 Ventas a plazos

sobre una utilidad no realizada. determinación de esa utilidad o pérdida.

asignación permanente. capítulo 2

1.2.25 Cuenta mayor de IVA a pagar

A su vez, las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las

las reglas contables11. 267 ET).

Así, teniendo reconocimiento y medición con principios orientadores similares,

• Pasivos contables que son pasivos fiscales; 2.6.1.4 Los Ingresos

en un periodo diferente. Esto es importante porque la información sobre los capítulo 3

Pudiéramos imaginar un activo cuyo valor razonable fuere inferior a su costo

La definición de la cuenta en la que habrá de realizarse este ajuste inicial, y por

3.6. EFECTOS TRIBUTARIOS DERIVADOS DE LA ADOPCIÓN POR

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