Guía: Tema 1

1. Antecedentes
Desde que el hombre comenzó a practicar el comercio, requirió establecer algún
tipo de registro en el que llevara la historia de las transacciones que realizaba,
controlando los artículos que vendía o cambiaba y, por supuesto, registrando las
ganancias que dicha actividad le generaba.
Los primeros esbozos contables se remontan a culturas tan antiguas como la
mesopotámica o la egipcia, quienes en tablillas de arcilla y en papiros, llevaban un
minucioso control de todas sus operaciones.
A partir de allí, la contabilidad comienza a verse representada en las diversas
culturas que paulatinamente aparecen a lo largo de la historia de la humanidad; si
bien estas culturas presentan diferencias sustanciales o se ven influidas de manera
directa por aquellas que las precedieron, la contabilidad se presenta siempre como
la solución directa a las necesidades de registro, control y emisión de información
que los comerciantes de las diferentes épocas requerían para poder ejercer sus
actividades.
Fue durante el Renacimiento cuando la contabilidad comienza a adquirir sus
características tal como la conocemos hoy en día, y es precisamente en Italia
donde se desarrolla esta actividad con mayor auge como consecuencia del intenso
desarrollo comercial.
El responsable de estructurar y presentar la contabilidad, de la forma en la que la
manejamos hasta nuestros días, fue un monje franciscano en la ciudad de Venecia.
Su nombre era Fray Luca Pacioli y es en una obra suya publicada en 1494, donde
se divulga, por primera vez, el método de registro por partida doble. Pacioli, en su
obra, describe el principio fundamental de la contabilidad moderna: No hay deudor
sin acreedor, ni acreedor sin deudor.
A partir de esta época, la contabilidad comienza a convertirse en una actividad
indispensable para que los negocios se desarrollen de una forma sana, controlada
y ordenada, viéndose influida de forma notable por la Revolución Industrial y todas
sus aportaciones, el desarrollo de las entidades y organismos financieros y, sobre
todo, la creciente necesidad de información que permitiera tomar las decisiones
más acertadas encaminadas a la consecución de los objetivos de la organización.
A manera de resumen, podemos señalar que la historia y evolución del
pensamiento contable se puede dividir en tres grandes periodos. El primer periodo,
denominado “Empírico”, abarca desde la antigüedad hasta finales del siglo XV. El
periodo empírico se caracterizó por registros contables rudimentarios basados en
partida simple. El segundo periodo, denominado “Clásico”, se extendió desde
inicios del siglo XVI hasta las primeras décadas del Siglo XX. El periodo clásico se
caracterizó por el surgimiento de la partida doble y las primeras teorías contables.
Por último, el tercer y actual periodo, denominado “Científico”, se inicia en la
tercera década del siglo pasado y se extiende hasta la actualidad. El periodo
científico se ha caracterizado por la formalización de los principios de contabilidad
y por la armonización contable internacional.
En el periodo actual de la evolución del pensamiento contable, destacan dos
eventos que han marcado significativamente a la contabilidad, los cuales relatamos
seguidamente.
En primer lugar, durante la década de los años treinta del siglo pasado (1929-
1939), en Estados Unidos de América (EE.UU), se generó una de las peores
catástrofes financieras de la historia, a la que se le conoce como la “Gran
Depresión”. Fue la crisis económica más larga en el tiempo, de mayor profundidad,
y la que afectó a más países en el siglo XX. La depresión tuvo efectos
devastadores en casi todos los países del mundo, ricos y pobres. A causa de ella,
miles de empresas estadounidenses y del resto del mundo quebraron; por tanto,
los gobiernos de los diferentes países se vieron obligados a reformar sus
instituciones económicas para asegurar una mayor estabilidad financiera. Fue
entonces cuando la contabilidad retomó una gran importancia, a fin de garantizar
transparencia en la administración de los negocios y de las operaciones
financieras. En este sentido, se fortalecieron las instituciones contables gremiales y
de supervisión, y se comenzaron a establecer formalmente los llamados “Principios
de Contabilidad”. De esta manera, se puede afirmar que el principal efecto
contable de la Gran Depresión fue la formalización de los primeros principios de
contabilidad.
En segundo término, más recientemente, en los años 2001 y 2002, se registraron
cuantiosos fraudes financieros y escándalos corporativos de grandes empresas
estadounidenses ocasionados por distorsionar su información contable. Casos
como los del corporativo energético Enron y de la empresa de telecomunicaciones
WorldCom, han dejado una huella imborrable en la historia de la contabilidad.
Estas empresas lograron ocultar deudas y pérdidas millonarias, aprovechándose de
vacíos en las normas contables estadounidenses, engañando a sus accionistas e
inversionistas mediante la presentación de estados financieros “maquillados”. A
esta mala práctica de alterar en forma fraudulenta los estados financieros se le ha
denominado “contabilidad creativa”. La quiebra de Enron conllevó también a la
disolución de sus auditores, la firma Arthur Andersen, quienes supuestamente
colaboraron en el ocultamiento y distorsión de la información contable. Arthur
Andersen era una de las llamadas cinco grandes firmas mundiales de servicios
profesionales de auditoría, consultoría y asesoramiento legal y fiscal. Estos fraudes
y escándalos desprestigiaron al sistema contable estadounidense, basado en
reglas, hicieron caer la confianza de la opinión pública en las empresas de
auditoría y contabilidad y pusieron en evidencia la necesidad de reformar las
normas contables. La lección que se aprendió de estos sucesos fue que la
comunidad financiera debía asegurarse de que la información contable fuera de
calidad y, por tal razón, los organismos reguladores correspondientes tomaron
nuevas medidas para garantizar la transparencia y confiabilidad de la misma. En
este sentido, en Estados Unidos de América, en el año 2002 se emitió una ley de
reforma de la contabilidad empresarial y de protección al inversionista, conocida
como Ley Sarbanes-Oxley, mediante la cual se establecieron nuevas regulaciones
y requerimientos para las empresas que cotizan en el mercado de valores
norteamericano, para sus directivos y para las firmas auditoras. Adicionalmente, la
Comisión de Valores e Intercambios (SEC, por sus siglas en inglés) de ese país,
publicó en el año 2003, un estudio mediante el cual se recomendaban cambios
sustanciales en el marco de regulación contable estadounidense, entre ellos la
convergencia hacia las normas internacionales. De esta manera, se puede concluir
que los principales efectos contables de los fraudes financieros de principios del
presente siglo, fueron la evidencia de las debilidades del modelo contable basado
en reglas y la necesidad de una reforma contable a nivel mundial.
Es debido a estos últimos sucesos, los fraudes financieros, que la evolución
experimentada por la contabilidad, a nivel internacional, en los últimos años ha
sido de gran alcance, dando lugar a la aparición de nuevos conceptos que han
modificado de forma sustancial las prioridades de sus objetivos y, por ende, los
criterios aplicables.

2. Principios versus Reglas

La contabilidad, como cualquier profesión, requiere de una base referencial, la cual
provee al profesional de los lineamientos generales y conceptos técnicos que
deberá cumplir para el adecuado desempeño de su papel como emisor e intérprete
de reportes que reflejen la situación financiera-operativa de los entes económicos.
Estos fundamentos resultan de vital importancia, ya que de no existir, cada
contador realizaría su trabajo basándose únicamente en sus conocimientos y en el
criterio profesional que la misma experiencia le hubiese otorgado. Esto resulta
impráctico, ya que no permitiría que la información fuese consistente en sí misma
y que además no pudiese compararse con la emitida por otras empresas.
En este punto, es importante hacer la distinción entre los lineamientos generales,
que constituyen los postulados y supuestos que orientan a los profesionales en la
estructuración uniforme de la información financiera; y el marco de regulación
contable como tal, que especifica los procedimientos detallados aplicables para la
contabilización de las diferentes transacciones económicas.

En este sentido, los lineamientos generales están representados en los llamados

Principios de Contabilidad, los cuales son universales y prácticamente inalterables,
e incluye conceptos como “Negocio en Marcha”, “Base Contable de Acumulación
(devengado)”, “Relevancia”, “Representación Fiel”, y otros.
Por su parte, el marco de regulación contable es variable según el país, y es
emitido por la autoridad contable competente, mediante publicaciones,
declaraciones o boletines técnicos, basados en los principios generales pero
incorporando procedimientos específicos de acuerdo con sus realidades
económicas nacionales. Estos marcos de regulación contable pueden denominarse
de diferente manera pero comúnmente se les conoce como “Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados en (nombre del país)”. Por ejemplo, el
marco de regulación contable vigente en Venezuela hasta el año 2010, se
denominaba “Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela” y
se abreviaba “VEN-PCGA”. Por su parte, el marco de regulación contable vigente
en Colombia, hasta el año 2015, se denominaba “Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados en Colombia” y se abreviaba “COL-PCGA”, y así
sucesivamente, en los diferentes países. En el idioma inglés los PCGA se abrevian
GAAP.
En la práctica, se hizo costumbre denominar principios de contabilidad o principios
contables tanto a los postulados y supuestos generales como al marco de
regulación contable, sin hacer distinción entre ellos. Sin embargo, en el contexto
de la armonización contable mundial, se requiere tener claro la separación entre
ambos conceptos.
En este orden de ideas, los principios establecen las directrices generales, en tanto
que el marco de regulación contable sienta específicamente las bases técnicas de
la profesión, indicando el tratamiento contable de cada concepto, la forma en que
debe presentarse y los términos en los que deberán tratarse conceptos no
controlables por la organización, pero que la afectan como parte del entorno en el
que se desenvuelve.
Por otra parte, hay que tomar en consideración que la evolución de la contabilidad
en las sociedades modernas, conllevó a la aparición de dos grandes modelos de la
regulación contable: un modelo basado principalmente en principios (u objetivos) y
otro modelo basado principalmente en reglas específicas. La disyuntiva entre estas
dos visiones, entre principios (u objetivos) y reglas, ha sido uno de los temas más
debatidos en el proceso de armonización contable internacional.

El modelo de regulación contable basado en reglas específicas se desarrolló en

Estados Unidos de América. El marco regulatorio contable estadounidense
comenzó a ser desarrollado por el Instituto Americano de Contadores Públicos
Certificados (AICPA, por sus siglas en inglés), en los años 30 del siglo pasado, en
medio de la Gran Depresión. A partir del año 1973, es el Consejo de Normas de
Contabilidad Financiera (FASB, por sus siglas en inglés), el ente encargado de
establecer los estándares contables en ese país. Este modelo está constituido por
disposiciones contables sumamente complejas y detalladas, que privilegian la
objetividad sobre el ejercicio del criterio profesional. Sin embargo, este modelo
contable demostró tener importantes debilidades que fueron empleadas en
perjuicio de los inversores, en los mencionados casos de fraudes financieros de los
años 2001 y 2002.
Por su parte, el modelo de regulación contable basado en principios (u objetivos)
se desarrolló en Europa, específicamente en Inglaterra. Dentro de este modelo
regulatorio, se ubican las normas internacionales de contabilidad y de información
financiera, formuladas inicialmente por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC, por sus siglas en inglés) desde el año 1973, y posteriormente,
desde el año 2001, por su sucesor, el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés). Este sistema de regulación está
constituido por normas contables que son más generales y permiten la aplicación
del juicio profesional dentro de límites bien delimitados.
En un sistema contable basado en reglas, los contadores deben seguir
regulaciones específicas para contabilizar las operaciones, como por ejemplo que
cualquier compra de un artículo por encima de Bs. 100.000 debe registrarse
obligatoriamente como un activo y que por debajo de esa cantidad debe
reconocerse como un gasto. En cambio, en un sistema contable basado en
principios, los contadores tienen mayor margen de discrecionalidad para aplicar su
juicio profesional, dentro de los límites establecidos por las normas, para así
determinar, según su criterio, cuándo una compra de un artículo debe registrase
como un activo y cuando como un gasto, sin importar su valor. De esta manera, el
modelo contable basado en reglas se caracteriza por su rigidez, en tanto que el
modelo contable basado en principios se caracteriza por una mayor flexibilidad. En
el caso venezolano, el modelo de regulación contable anterior (VEN-PCGA) era de
tipo mixto, pero basado principalmente en principios y no tanto en reglas.
Hasta el año 2002 ambos sistemas de regulación contable, el europeo y el
americano, los principios versus las reglas, aspiraban a convertirse en el estándar
internacional. Sin embargo, la ola de fraudes financieros en grandes compañías
estadounidenses, afectó severamente la reputación del modelo contable
norteamericano, e inclinaron la balanza a favor de la visión europea, basada en
principios (u objetivos), representada en las normas internacionales de
información financiera, las cuales han terminado imponiéndose a nivel mundial.
De hecho, ese mismo año (2002) el organismo contable estadounidense (FASB)
estableció un convenio con el ente emisor de las normas internacionales (IASB),
denominado Acuerdo Norwalk, para iniciar el proceso de convergencia del marco
contable norteamericano hacia la normativa contable internacional. De esta
manera, a mediano plazo, la contabilidad estadounidense debe abandonar el
modelo basado en reglas, para adoptar el modelo basado en principios (u
objetivos). La hoja de ruta propuesta por ambas instituciones contempla obtener,
en un futuro cercano, un solo conjunto de estándares de contabilidad de carácter
global, de alta calidad, de aplicación y aceptación mundial.
Es debido a todo lo anteriormente expuesto que las Normas Internacionales de
Información Financiera se han impuesto como el marco de regulación contable de
referencia a nivel mundial, y han sido adoptadas por casi todos los países del
planeta, incluyendo a Venezuela.

3. Principios, Hipótesis y
Características
Como se señaló anteriormente, los Principios de Contabilidad son un cuerpo de
postulados y supuestos, que establecen directrices generales para el registro,
tratamiento y presentación de las transacciones económicas y financieras, y que
no debemos confundir con los marcos de regulación contable. Concretamente,
dichos principios han servido de guía en la selección de convencionalismos o
procedimientos aplicados por los profesionales de la contaduría pública en el
ejercicio de sus actividades.
Los Principios de Contabilidad tuvieron su origen en la experiencia obtenida de la
solución de problemas contables y en las legislaciones. También se derivaron de
los factores económicos y políticos del medio ambiente, de las formas de pensar y
de las costumbres de las comunidades involucradas en el mundo de los negocios, y
fueron aceptados por los gremios de contadores como bases para la práctica
contable.
Los primeros intentos de establecer lineamientos que regularan la contabilidad
comenzaron a realizarse conjuntamente con la formación de las primeras
asociaciones gremiales a finales del Siglo XIX, a partir de 1880 en Inglaterra y de
1887 en los Estados Unidos de América (EE.UU.). Estas agrupaciones de
contadores comenzaron a emitir ciertas pautas para el ejercicio de las actividades
contables por parte de sus agremiados. No obstante, fue como consecuencia de la
Gran Depresión, como se mencionó anteriormente, que surgieron formalmente los
Principios de Contabilidad, tal como los conocemos hoy en día. Los primeros seis
(6) principios fueron delineados formalmente en EE.UU., en pronunciamientos
contables emitidos en los años 1932 y 1933. El objetivo original de esos primeros
principios de contabilidad eran que los estados financieros pudieran ser entendidos
por terceros y que presentaran razonablemente la situación financiera y los
resultados operativos de las entidades económicas.
De esta manera, los principios de contabilidad y, particularmente, los marcos de
regulación contable, fueron desarrollándose en los distintos países por instituciones
que podían ser gubernamentales o no. Sin embargo, con la evolución de las
transacciones económicas globales, se hizo indudable que la necesidad de tales
principios y modelos regulatorios había traspasado los ámbitos nacionales, y que
se requerían normas contables de alcance internacional.
Ante los eventos de la globalización, los organismos contables internacionales no
se quedaron rezagados, sino que adaptándose a los cambios que se generaban,
propusieron la modificación de la estructura de la contabilidad financiera
internacional, que entonces se conformaba, como se señaló con anterioridad, de
marcos de regulación contables nacionales que se denominaban “Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados” (PCGA), y que, por supuesto, variaban de
país en país. En la nueva concepción contable global, la contabilidad financiera se
basa ahora en “Normas Internacionales”, que constituyen un lenguaje común de
comunicación financiera a nivel mundial, que los diferentes países deben adoptar.
Esto no significa que los Principios de Contabilidad tradicionales hayan sido
eliminados. Tales principios continúan vigentes pero con un nuevo enfoque dentro
de la armonización contable internacional. Lo que sí han sido derogados son los
marcos de regulación contable nacionales, que diferían entre los países, y que en
el caso venezolano estaba representado por las Publicaciones Técnicas (PT) y las
Declaraciones de Principios de Contabilidad (DPC).
Hoy en día, los Principios de Contabilidad tradicionales se consideran hipótesis
fundamentales y características cualitativas de los estados financieros, integrados
dentro de la normativa internacional de información financiera. En la nueva
concepción contable internacional se consideran como hipótesis fundamentales a
los principios de Negocio en Marcha y Base Contable de Acumulación (devengado).
Por su parte, las características cualitativas se clasifican en fundamentales y de
mejora. Se consideran características cualitativas fundamentales de la información
financiera, a los principios de Relevancia y Representación Fiel; y se consideran
características cualitativas de mejoras a los principios de Comparabilidad,
Verificabilidad, Oportunidad y Comprensibilidad. Las hipótesis fundamentales y
características cualitativas forman parte del marco conceptual de la nueva
normativa internacional, el cual será explicado con mayor detalle en el Tema 2.

En este contexto, destaca el surgimiento de nuevo concepto denominado

“Representación Fiel” o “Imagen Fiel”. La Representación Fiel significa que la
información reflejada en los estados financieros debe ser completa, neutral y libre
de error. Si bien no es un concepto cerrado y delimitado, la Representación Fiel
trata de transmitir la doble noción de imparcialidad y objetividad que se debe
perseguir en la elaboración de los estados financieros, mediante la aplicación
sistemática de la normativa internacional de información financiera. En cambio, en
la visión contable anterior solo se aspiraba a alcanzar una “presentación
razonable” de la información en los estados financieros.
Por otra parte, la nueva acepción de “Normas de Información Financiera”, en lugar
de “Principio de Contabilidad”, busca también enfatizar el carácter normativo y por
ende obligatorio, de las convenciones aplicables a la elaboración de la información
financiera. Esto implica la eliminación del uso del término de “Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados” para definir el marco de regulación
contable, lo cual es una tendencia internacional, dado que la mayoría de los
emisores de normas contables a nivel mundial, han removido el término “principio”
de sus pronunciamientos, sustituyéndolo por el de “norma” (o estándar) para
reafirmar la adopción de un planteamiento lógico y deductivo. En la concepción
contable anterior los principios eran “generalmente aceptados”, en tanto que en la
nueva concepción las normas son “obligatorias”. 
Por lo anteriormente expuesto, ya no es recomendable hablar de “Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados” (PCGA), para referirse al marco regulatorio
de la contabilidad, por cuanto es un concepto que ha sido superado en el proceso
de armonización contable internacional. Hoy en día, lo apropiado es denominar
“Normas de Información Financiera” al marco técnico conceptual que orienta la
elaboración de los estados financieros. Sin embargo, en Venezuela todavía
prevalece la costumbre de llamar principios de contabilidad generalmente
aceptados a las normas de información financiera vigentes, a pesar de que ya han
transcurrido varios años desde su adopción. Esto se debe que la legislación
mercantil y tributaria todavía hace referencia a los PCGA. Sin embargo, debemos
acostumbrarnos ahora a hablar de “las normas” y ya no más de “los principios”.
De esta manera, al marco de regulación contable vigente actualmente en
Venezuela, se le debería denominar “Normas de Información Financiera de
Venezuela” y de allí se deriva su abreviatura “VEN-NIF”. En Colombia, donde ya
también están vigentes las NIIF, se les denominan estándares o normas, y no se
refieren a ellas como principios.
Lo que sí podemos seguir denominando principios contables o principios de
contabilidad, es a los postulados y lineamientos generales y universales que
orientan el juicio y la actuación profesional de los contadores públicos, tales como
“Negocio en Marcha”, “Base Contable de Acumulación (devengado)”, “Relevancia”,
“Representación Fiel” y otros. No obstante, como ya se mencionó, a estos
principios también se les conoce ahora como hipótesis fundamentales y
características cualitativas fundamentales y de mejora.
Por último, cabe resaltar el propio cambio de denominación de las normas
internacionales que rigen la contabilidad: que anteriormente se denominaban
como normas de contablilidad, y ahora se les conoce como “normas de
información financiera”. La denominación cambió, en el año 2001, de Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC) a Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF). En este cambio subyace una modificación del objetivo preferente
de la contabilidad ya que, sin perjuicio de que siga manteniendo formalidades y
usos diversos, su objetivo principal actual es el de proporcionar información
apropiada a los usuarios de los estados financieros de las empresas,
considerándose la relevancia y la fiabilidad como características principales de
dicha información. En la nueva visión contable internacional ahora lo relevante es
la “información financiera” y no la contabilidad como tal, por ello las normas están
orientadas principalmente a regular la preparación y presentación de la
información financiera, y no tanto en su registro contable. Por ello, el contenido de
las normas se concentra principalmente en los requerimientos de la información
financiera, sin detallar en las particularidades de los asientos.