Gestión de La Producción. Modelos Lean Management

GESTIÓN
ECONÓMICA DE
LA PRODUCCIÓN
Lluís Cuatrecasas Arbós
Esta monografía es un capítulo del libro ORGANIZACIÓN DE LA

PRODUCCIÓN Y DIRECCIÓN DE OPERACIONES
Colección: Monografías
Serie: ADMINISTRACIÓN / MARKETING
Esta monografía está formada por un capítulo del libro:
ORGANIZACIÓN DE LA PRODUCCIÓN Y
DIRECCIÓN DE OPERACIONES
Autor: Lluís Cuatrecasas Arbós
(Obra completa publicada por Ediciones Díaz de Santos). Puede ocurrir que
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correspondan a otros capítulos de la obra completa, esto sería normal al
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© Lluís Cuatrecasas Arbós, 2012

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18.1. LA ACTIVIDAD PRODUCTIVA Y SUS ASPECTOS

ECONÓMICOS
Tal y como hemos expuesto a lo largo de esta obra, toda la gestión de la produc-
ción está encaminada a obtener el mejor resultado posible de la misma, en forma
de valor añadido que la haga realmente competitiva. Nos hemos referido a ello ini-
cialmente al considerar la producción como una actividad básicamente económica;
posteriormente, al referirnos a la empresa, donde ha quedado claro que el objetivo
fundamental de la misma es lograr una producción en sentido económico (y por
tanto que consiga optimizar el valor añadido que genera); finalmente, a lo largo del
grueso de la obra, al desplegar los sistemas de planificación, implantación y control
de la producción, lo hemos realizado tratando de optimizar la productividad técnica
minimizando el consumo de recursos y eliminando los despilfarros. Pues bien, en
este último capítulo de la obra vamos a ocuparnos de las magnitudes que permiten
gestionar y medir la producción y sus resultados desde el punto de vista económico
que, en definitiva, serán las que nos permitirán diagnosticar hasta qué punto se han
cumplido los objetivos de optimizar el sistema productivo y su competitividad. En
particular, nos ocuparemos especialmente de la productividad y los costes y de su
medida.
Los elementos a tener en cuenta y que inciden más directamente en la gestión y
los resultados de la producción son de carácter técnico y también económicos; estos
elementos admiten asimismo su clasificación como internos (que dependen funda-
mentalmente de la planificación dentro de la propia empresa) y externos (dependen
en grado elevado de circunstancias ajenas a la empresa relacionadas con el entorno
de la misma). Bajo esta doble clasificación los elementos más importantes serían los
que se muestran en la Figura 18.1.
Por otra parte, la producción se lleva a cabo por medio de los «factores de la
producción» que son los elementos encargados de que pueda realizarse, los cuales
713
714 ORGANIZACIÓN DE LA PRODUCCIÓN Y DIRECCIÓN DE OPERACIONES
deben repartirse entre ellos el producto obtenido. Recursos naturales, trabajo y bienes
de capital (máquinas, equipamientos e instalaciones), serían los factores que resulta-
rían de la clasificación más simple que pueda realizarse. En la práctica convendrá
desglosar más o menos los factores que se consideren, de acuerdo con la finalidad del
análisis que se esté llevando a cabo.
&RVWHV
(FRQyPLFRV
3UHFLRVFRPSUDYHQ

7HFQRORJtDGLVSRQLEOH
7HFQROyJLFRV
(TXLSDPLHQWRVSURGXFFLyQ
Figura 18.1. Tipos de elementos de la producción.
Atendiendo a sus características, podemos clasificar los factores de la producción

en los tipos que muestra la Figura 18.2.
,QFRQWURODEOHV
)DFWRUHV )LMRV
&RQWURODEOHV3DUDPpWULFRV9LQFXODGRV
/LPLWDWLYRV
9DULDEOHV6XEVWLWXLEOHV
6XEVWLW/LPLWDWLYRV
,QGHSHQGLHQWHV
Figura 18.2. Clasificación de los factores de la producción.
La existencia de factores incontrolables es un hecho real que hay que afrontar,

dado que, en efecto, el hecho de que no puedan ser controlados no significa que
puedan ignorarse. Sería el caso, por poner un ejemplo, de la lluvia en la producción
agrícola.
Sin embargo, vamos a centrar nuestra atención en aquellos factores que pueden
ser controlados y los clasificaremos en fijos y variables, con un escalón intermedio de
factores paramétricos (por ejemplo, el número de horas de trabajo por jornada en
una determinada planta de producción que es fijo, hasta que se decide modificarlo).
Por lo que a los factores variables hace referencia, clasificaremos como vinculados
a los que deben contribuir al producto en una cuantía ligada a la de otro u otros. Así,
fi y fk son vinculados si las cantidades de uno y otro están ligadas por una relación tal
como fi = V (fk).
GESTIÓN ECONÓMICA DE LA PRODUCCIÓN. PRODUCTIVIDAD, COSTES Y... 715
Los factores limitativos son aquellos cuya contribución a la producción está vin-
culada a la cantidad de producto obtenido. Sería el caso del factor fj que cumpliese
que si Q es la cantidad de producto, fj = L (Q).
Los factores substituibles son, por el contrario, aquellos cuya contribución admiti-
da en la producción puede ser mayor o menor en función de la intervención de otros
factores (substitutos), es decir, que uno pueda cumplir con la misión del otro.
Para poner un ejemplo de unos y otros, en el producto televisor, la pantalla de
plasma es un factor limitativo (ha de haber una por aparato necesariamente), pan-
talla y mueble que lo soporta son vinculados y, finalmente, plástico y madera son
substituibles en la confección del mueble del televisor.
Asimismo, un factor puede ser substituible-limitativo respecto de otro u otros,
cuando puede substituirlos, pero solamente entre ciertos límites.
Finalmente, los factores independientes son aquellos que pueden contribuir a la
producción sin ningún tipo de vinculación o sustituibilidad por otros ni, en general,
condición alguna.
18.2. DETERMINACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ÓPTIMA DESDE EL

PUNTO DE VISTA ECONÓMICO
Aunque consideraremos como factores fundamentales los elementos que intervienen

decisivamente en la realización de la actividad productiva, tales como los ya citados, po-
demos utilizar, a efectos de evaluar la producción, sus consumos y resultados, cualquier
variable que intervenga en la expresión de cálculo que nos permita obtener la produc-
ción, por ejemplo, una medida física, el tiempo, etc. Ello nos llevaría a evaluar el volu-
men de producción en función de los factores mediante una expresión tal como:
Q = Q (f1, f2,..., fn)
En la que podemos considerar a f1, f2,..., fn como los factores de la producción.
Para plantear y determinar la producción óptima desde un punto de vista estrictamen-
te económico partiremos, en principio, del supuesto simplificado de que solo existan dos
factores de la producción (por ejemplo, trabajo y bienes de capital tales como máquinas
y equipamientos), para así poder representar en el plano y en un sistema cartesiano, las
expresiones de la evolución de la producción y sus costes.
Sea pues el sistema cartesiano que muestra la Figura 18.3. Representaremos por
medio de un punto del mismo una combinación de los dos factores productivos que
intervienen en esta producción (a y b) que den lugar a una cierta cantidad de produc-
to; por ejemplo, O es un punto correspondiente a dos cantidades de ao y bo que dan
lugar a una cantidad Q2 de producto. Podemos emplear más cantidad de b y menos
de a o viceversa y obtener la misma cantidad de producto. Ello supone que los dos
factores que se elegirán deben ser substituibles, o bien substituibles entre ciertos
límites (substituible-limitativos); en este caso el planteo que efectuemos tendrá la
posibilidad de llegar a una combinación de factores óptima.

4
4

ER

DR

Figura 18.3. Optimización económica de la producción.
Por otro lado, los puntos a los que nos hemos referido y cualquiera que se obtenga
igualmente, tienen una particularidad común: se refieren a una misma cantidad de
producto. Uniéndolos, se obtendría una curva, en este caso la correspondiente a Q2,
curva que por unir puntos cuya producción es la misma, se la denomina «isocuanta».
Con una combinación de los dos factores a y b, menores ambas que las del punto P,
lograríamos, lógicamente, una producción menor, en este caso la correspondiente a
la isocuanta Q1. Así podríamos lograr otras curvas isocuantas, correspondientes a can-
tidades de producto superiores a medida que nos alejamos del origen (Q1, Q2, Q3,...).
Introduciremos ahora el coste, concepto que ya hemos venido diciendo que es
fundamental en la producción y la gestión económica de la empresa. Por el momen-
to, lo definiremos como el precio a pagar por el consumo de factores productivos
(salario de los trabajadores, precio de los bienes de capital, etc.). Si llamamos pa y pb
a los precios que deben pagarse por cada unidad consumida de a y b respectivamente,
el coste de cualquier combinación de ambos, tales como las ya expuestas al determi-
nar las isocuantas, sería:
C = a.pa + b.pb
Todas las combinaciones de a y b tales que C permanezca constante, estarán so-
bre una recta (dado que la expresión es lineal) que llamaremos «isocoste». La recta
CC que pasa por O es una de ellas.
Para optimizar la producción desde el punto de vista económico, podemos
plantearnos lograr una producción con el mínimo coste posible, sustituyendo con-
venientemente los factores productivos, o bien lograr la mayor producción posible
con igual coste. Los planteamientos serán idénticos, excepto en que en el primer
caso partiremos de una isocuanta dada y en el segundo de una isocoste. Nosotros
lo haremos partiendo de la isocoste, p.e. la CC y trataremos de lograr la mayor
producción posible.
Si nos detuviéramos en la combinación del punto A, lograríamos una producción

Q1, pero deteniéndonos en O, con el mismo coste logramos una producción Q2Q1.
Pero a partir de ahí ya no es posible alcanzar una isocuanta mayor sino que volvería-
mos a las de menor producción, como ocurre en el punto B; así pues, el punto O,
en el que la recta isocoste es tangente a una curva isocuanta (la de mayor produc-
ción que puede alcanzarse), es el óptimo económico. Al mismo resultado hubiéramos
llegado partiendo de una producción y minimizar el coste, es decir, partiendo de la
isocuanta.
En el óptimo pues, ambas pendientes son iguales, y por tanto determinaremos:
Pendiente de la recta: 0 = pa + pb.db/da; es decir: db/da = - pa/pb
La expresión de la isocuanta es: Q(a,b) = K (constante), por lo que:
,Q/,a + (,Q/,b).(db/da) = 0, es decir la pendiente de la isocuanta será:
db/da = - (,Q/,a)/(,Q/,b)
Igualando ambas pendientes para determinar el óptimo:
pa/pb = (,Q/,a)/(,Q/,b)
δ4 δD δ4 δE
Es decir: =
SD SE
Si hubiéramos trabajado desde el comienzo con más de dos factores de la produc-
ción, el resultado de optimizar económicamente la producción hubiera sido:
δ4 δD δ4 δE δ4 δF
= = =
SD SE SF
Así pues, en el óptimo los factores de la producción participarán de forma que el
incremento marginal de la producción por incremento unitario de cada factor debe-
rá guardar proporción con los precios de coste de dichos factores, lo cual expresare-
mos diciendo que la productividad marginal de cada factor ponderada por su precio
de coste, deberá ser igual para todos ellos.
Si queremos aplicar este resultado a la realidad práctica, normalmente no nos
será posible construir curvas isocuantas continuas, pues no se podrán las aportacio-
nes de los factores más que adoptando valores concretos (y por tanto no con variación
continua), correspondientes a las distintas técnicas de producción que en la realidad
existan.
En la práctica las cosas ocurrirán como en la Figura 18.4. Las rectas T1, T2 y T3
que parten del origen, representan las combinaciones de factores correspondientes
a alguna técnica concreta existente. Sobre cualquiera de estas rectas, una cantidad
dada de factor a vendrá acompañada por otra del factor b, de forma que siempre se
cumplirá que:
b = _i. a
4

4 7
7

7

Figura 18.4. Optimización económica de la producción, según tecnologías existentes.
De forma que cuando se desee aumentar el volumen de producción Q (situán-

dose en otro punto de la recta más alejado del origen), deberemos aumentar las can-
tidades de a y b proporcionalmente. Así pues, a y b vendrán ligados por un factor de
proporcionalidad _i que variará de una recta - técnica Ti a otra. Uniendo puntos de
estas rectas para los que el volumen de producción sea el mismo, tendremos las dife-
rentes isocuantas Qi, que ahora serán segmentos de recta, que de hecho solo tendrán
validez real en los puntos de inflexión, que es donde coinciden con alguna técnica.
Dada la recta isocoste CC, el óptimo será ahora el punto O en que ésta alcanza
a la isocuanta más lejana, que será siempre un punto de inflexión de la isocuanta y
por tanto una combinación de factores correspondientes a una técnica real.
Como ejemplo de la aplicación real de la optimización económica podríamos
comparar la producción de corte de perfiles metálicos con dos factores de la produc-
ción: mano de obra (a) y máquina (b), utilizando una tronzadora; además podrían
utilizarse tres técnicas: una tronzadora manual, con una relación factor a/b elevada
(mucha más mano de obra), una semiautomática (relación a/b más baja) y una au-
tomática (con la menor relación a/b), y las isocuantas serían las rectas que unieran
puntos de las distintas técnicas, para los cuales la producción fuera la misma.
18.3. LA PRODUCTIVIDAD. CLASES Y LEYES QUE LA RIGEN
A lo largo de esta obra se ha tratado ampliamente el importante, por trascendente,

concepto de productividad, aunque preferentemente desde el ámbito de la ingenie-
ría y de la gestión. Ahora lo vamos a tratar desde la óptica económica, bajo la cual,
el concepto de productividad se refiere al volumen de producción que puede obtenerse
con una combinación de factores productivos que, con frecuencia, están referidos a la
unidad de tiempo.
Cuanto mayor sea la producción obtenida para la misma cantidad de factores,

mayor será la productividad; éste es, en realidad, el sentido que hemos dado ya al
término productividad a lo largo de la obra, desde la óptica técnica de gestión de los
sistemas productivos, que ha supuesto obtener una producción dada con el mínimo
empleo de recursos productivos. Ahora, desde la óptica económica, puede tomarse
la misma expresión que ha servido para determinar el volumen de producción en
función de los factores de la misma:
Q = Q (f1, f2,..., fn)
Su comportamiento y sobre todo sus variaciones, se determinan asimismo a par-
tir de esta expresión, teniendo un especial interés la evolución de la productividad
en función de la correspondiente a uno de los factores, manteniendo pues fijos los
demás:
Q = Q (k1, k2,...fi,…, kn) = Qi (fi)
A esta función se la denomina productividad de un factor fi, que es la magni-
tud que interesa evaluar normalmente (por ejemplo, productividad de la mano de
obra).
Dado que la productividad la referiremos a un factor productivo dado, la varia-
ción de la misma se medirá en relación a cantidades distintas de dicho factor de la
producción, pero manteniendo constante las cantidades aportadas por los demás facto-
res productivos. Ello significará dar a la productividad un carácter relativo, dado que
dependiendo de que estas cantidades constantes de los demás factores serán mayores
o menores, un factor productivo tendrá en igualdad de cualquier otra circunstancia
una productividad mayor o menor (p.e. un operario tendrá mayor productividad dis-
poniendo de una máquina automática de grandes prestaciones, que con una máquina
convencional cuyas prestaciones no sean elevadas).
El gráfico que de la Figura 18.5 ilustra cuanto acabamos de decir al tiempo que
permite definir una curva de productividad total para cierto factor productivo.
En efecto, sea el conjunto de curvas isocuantas correspondiente a dos factores pro-
ductivos, que adjuntamos, que en aras de ajustarse a la realidad, hemos representado
por segmentos de recta entre puntos correspondientes a técnicas de producción alter-
nativas. Para determinar la productividad del factor a haremos ante todo, constantes
las cantidades de todos los demás factores, que en este caso solo será el b, que lo man-
tendremos al nivel bk. Los puntos que se obtienen del corte de la recta horizontal de
ordenada el valor constante fijado para b, que en el caso de la figura será b2, con las
diferentes isocuantas, serán los que determinarán las cantidades de producto (Q1, Q2
y Q3) que se obtendrán para diferentes contribuciones del factor a (a1, a2 y a3 respecti-
vamente). Trasladado ello al gráfico inferior, y haciendo corresponder las citadas
cantidades ai de factor productivo con las correspondientes qi (ahora en ordenadas) de
producción, obtendremos los puntos que configuran la curva de productividad P(a) de
dicho factor al nivel citado del otro (u otros si los hubiera); en el caso de la figura, en
que las isocuantas son segmentos de recta, la curva de productividad estará asimismo
formada por segmentos de recta.

QLYHOFRQVWDQWH

Figura 18.5. Obtención de la curva de productividad de un factor.
De acuerdo con esto, podemos concluir que el concepto de productividad de un

factor es relativo ya que, de haber sido otro, el nivel tomado como fijo para los otros
factores, hubiéramos obtenido otra curva distinta de productividad. Así, en la figura
ya comentada, de haber sido b1 el nivel del otro factor que mantenemos fijo (con b1
inferior a b2), la curva, trazada como antes sería ahora la P1(a), que no solamente es
distinta a P(a), es decir, la productividad no ha variado, sino que representa un nivel
de productividad inferior (puede comprobarse en el punto T, que la misma produc-
ción precisa más consumo del factor a, o que con igual consumo de a, obtenemos
menos producción), siendo así que el nivel del factor fijo ha sido asimismo inferior,
con lo cual deducimos que la productividad varía con el nivel de factores fijos y lo
hace en el mismo sentido que el citado nivel.
Por otra parte, en la misma figura puede apreciarse que existen otras curvas. Ello
es así porque el concepto de productividad puede definirse de tres formas:
a) Productividad total: producción por unidad de tiempo que puede obtenerse

con diferentes niveles de un determinado factor productivo. Responde a la
curva P(a) ya obtenida.
b) Productividad media: se define como la media aritmética de la productividad
total de cierto factor productivo, en relación con la cantidad empleada de
dicho factor. Es decir, que será: Pm = P(a)/a.
c) Productividad marginal: se trata de otra medida de productividad por unidad
de factor productivo, pero determinada por la cantidad de producto adicional
que puede obtenerse con una contribución adicional del factor correspon-
diente, y referida a la unidad de dicha contribución. Nos referiremos a dichas
cantidades adicionales como sus diferenciales dP(a) y da, y por tanto la pro-
ductividad marginal será: dP(a)/da, es decir la derivada de la productividad
total, respecto a la cantidad de factor productivo.
Puede apreciarse en la Figura 18.5, que la productividad marginal corta a la curva
de productividad media en su máximo, que corresponde a la abscisa M. Ello es así pues
mientras la productividad marginal está por encima de la media, una nueva unidad de
factor aportada a la producción hace incrementar la media, pero en el momento en
que la productividad marginal pase a ser inferior a la media, cualquier nueva unidad
hará decrecer la media. Luego la media pasa por un máximo cuando la productividad
marginal pasa de ser superior a inferior a ella, es decir, cuando la corta.

!"

Figura 18.6. Óptimo y máximo técnicos.
En la Figura 18.6 puede apreciarse que la curva de productividad total para

determinado factor productivo (P función de f), tiene en Ot el punto para el que se
cumple la anterior igualdad, ya que en efecto, para este valor de f, la productividad
media, que es Po/fo y la marginal, que es la pendiente de la tangente a la curva, coin-
ciden con la pendiente de la recta trazada desde el origen hasta Po.
Este punto se llama óptimo técnico, dado que la productividad por unidad de
factor (media) es la máxima.
Por contra, el máximo técnico se dará para el punto Mt en que la productividad

total ya no crezca más (su máximo).
Por otra parte, puede observarse en la figura anterior que la curva de productivi-
dad total crece, pero cada vez con menor pendiente, o lo que es lo mismo, que la
productividad marginal, es decir, el nuevo aumento de productividad que se dará
a cada nuevo aumento de la cantidad de factor productivo, será decreciente. Ello
sucederá así en cualquier caso, por lo menos a partir de cierto valor de la cantidad de
factor productivo aportada. Veamos a qué es debida esta ley conocida como la Ley de
la productividad marginal decreciente.
Por definición, el concepto de productividad mide de qué forma se incrementa el
producto obtenido cuando aumentamos las aportaciones de un factor manteniendo
fijas las aportaciones de los demás. Es evidente que en esta situación el producto no
podrá crecer, por lo menos a partir de cierto punto, al ritmo que lo hagan las apor-
taciones del factor, mientras los demás permanecen a nivel constante. De no ser así,
podríamos encontrarnos con paradojas como por ejemplo, que con una estructura
dada e incluso pequeña, una empresa pudiera tener producciones tan grandes como
se quisiera con solo aportar más mano de obra.
Así pues, la productividad marginal decrecerá a partir de cierto punto, e incluso pue-
de hacerse negativa. Podría suceder que nuevas unidades de un factor no solo no aporta-
ran nada a la producción, sino incluso «estorbaran» por problemas de espacio u otros. En
tal caso, la curva de productividad total pasará por un máximo (que hemos denominado
máximo técnico), en el punto en que la productividad marginal se haga nula.
¿Dónde podríamos situar pues, el óptimo de la aportación de un factor productivo
con una cierta curva de productividad P(a)? En principio, deberíamos buscar la máxi-
ma productividad y para ello evaluar económicamente la misma (podría hacerse por el
valor del ingreso I(Q) procedente de la venta del producto obtenido). Además, dicho
factor productivo tendrá un coste C(a), por lo que podremos evaluar el «beneficio» o
diferencia entre el ingreso - productividad y su costo y maximizarlo. Su valor será:
B = I(Q) - C(a) = I[P(a)] – C(a) = F(a) – C(a)
Para maximizarlo derivaremos e igualaremos a cero la derivada:
dB/da = F’(a) - C'(a) = 0 por lo que tendremos: F'(a) = C'(a)
Y como F'(a) es a todos los efectos una productividad marginal, en el óptimo, la pro-
ductividad marginal deberá ser igual al coste marginal (entendiendo por tal el aumento
que sufre a cada aumento de a, tal y como se definió para la productividad).
En el caso particular de que el ingreso por producto vendido (medida de la pro-
ductividad total), fuera el resultado de un precio fijo por unidad de producto y el
coste de la aportación de factor productivo se debiera a un costo unitario o precio de
dicho factor, asimismo fijo, tendríamos:
Si I(Q) = p Q·Q y C(a) = pa·a
(donde Q es la cantidad de producto y pQ su precio):
pQ·(dQ/da) = pa es decir: dQ/da = pa/pQ
Así pues, si la función de producción puede expresarse analíticamente como fun-

ción de ciertas variables que serán los factores de la producción:
Q = Q (a,b,c,...)
Deberá cumplirse, en el óptimo: bQ (a,b,c,...) / ba = pa/pQ.
O si se quiere: (bx/ba)/pa = 1/pQ
Recordemos ahora el óptimo económico de la producción, para el que se dedujo
que debía cumplir que las productividades marginales de cada factor ponderadas
por su precio, debían ser iguales para todos ellos. Ahora hemos podido ratificar pre-
cisamente esta conclusión, ya que acabamos de confirmar que este cociente para un
determinado factor (no importa cual, lo que nos conduce de nuevo a la igualdad de
tales cocientes), debe ser siempre igual y además ahora sabemos también que, para
el caso que estamos tratando, dicha expresión debe ser igual al inverso del precio del
producto.
18.4. LOS PROCESOS DE PRODUCCIÓN Y LA TECNOLOGÍA, SUS

CAMBIOS Y LA PRODUCTIVIDAD
La tecnología de producción, así como los procesos por medio de los cuales la
llevamos a cabo, tienen una influencia decisiva en la productividad, puesto que po-
demos considerar que la función que permite determinar la producción a través de
los factores productivos es, en realidad, la expresión del papel de la tecnología y los
procesos.
Veámoslo mejor con un caso: supongamos que podemos expresar una produc-
ción de tarjetas electrónicas por medio de determinada máquina, de acuerdo con la
expresión:
Q = 40.k.m1.(t - m2)
Donde k es un factor paramétrico que depende de la calidad del material a inte-
grar, m1 es una variable que expresa la productividad de la máquina empleada, t es
una variable que indica el tiempo empleado y m2 es otra variable referida a la máqui-
na empleada, que indica el tiempo perdido en la preparación de la misma.
Evidentemente m1, m2 y t serán aquí factores de la producción.
De acuerdo con ello, los procesos y su tecnología influyen decididamente en la
productividad, tal y como ya se ha visto. Dicha tecnología puede verse alterada y con
ella la productividad de cualquier factor, de diversas formas, y entre ellas:
% Alterando algún factor paramétrico (por ejemplo, k en la función ya vista).
% Alterando la calidad de algún factor (por ejemplo, la máquina y con ello m1
y m2).
% Alterando la organización del proceso, que equivaldría a cambiar la propia
función Q, o añadiendo o quitando algún factor, que vendría a resultar lo
mismo.
También es muy importante tener en cuenta el volumen de producción previsto

al elegir la técnica y los factores. Así, supongamos que dos máquinas diferentes pue-
den hacer la producción a la que nos hemos referido, y cuyas variables son:
Para la primera [M1]: m1 = 1,5; m2 = 1,5 horas.
Para la segunda [M2]: m1 = 2,5; m2 = 2 horas.
Así pues las funciones de producción (para k=1) serán:
[M1] : x1 = 40 x 1 x 1,5 x (t - 1.5) = 60·(t - 1,5)
[M2] : x2 = 40 x 1 x 2,5 x (t - 2) = 100·(t - 2)
En el gráfico de la Figura 18.7 se observa una representación de la producción para
ambos tipos de máquinas, así, inicialmente es M1 la que tiene mayor productividad, pero
a partir de un cierto volumen de piezas (o tiempo de trabajo), será entonces M2 la máqui-
na más productiva; concretamente a partir del tiempo correspondiente al punto de corte
de ambas rectas tc, la segunda máquina pasará a ser más productiva.
Figura 18.7. Evolución comparada de la productividad de dos máquinas.
Este punto corresponderá a la solución de:

60·(t - 1,5) = 100·(t - 2), es decir t = 2,75 horas.
La influencia de los factores productivos en las alteraciones de la técnica, resul-
ta un factor más que favorece la ley de los rendimientos decrecientes. En efecto,
cuanto mayor es el volumen producido, no solo cualquier factor reduce relativa-

mente su eficacia productiva por mantenerse los demás a un nivel fijo, sino que
además lo más probable en una buena organización es que a medida que se precise
más cantidad del factor cuya productividad medimos, se echará mano de aquellas
porciones del mismo, menos productivas y que inicialmente no se utilizaban. Es a
lo que nos referíamos al hablar de variar la calidad de algún factor entre los medios
de alterar la técnica.
18.5. LA MEJORA DE LA PRODUCTIVIDAD Y LA ORGANIZACIÓN

DE LA EMPRESA. ÍNDICES DE PRODUCTIVIDAD
La correcta organización y planificación conduce a optimizar los resultados de la

empresa y, en definitiva, nos lleva a mejorar y aún optimizar la productividad de todos
y cada uno de los factores que participan en la producción de dicha empresa. Entre
tales factores pueden existir algunos que no son propiamente del ámbito interno de
la empresa, y esto es muy importante tenerlo en cuenta.
La adecuada organización y la racionalización de los procesos, junto a la utiliza-
ción de tecnologías avanzadas, nos llevará a esta optimización de la productividad.
Esta organización y racionalización alcanzará por supuesto a la clase y calidad de
factores productivos utilizados.
Dentro de la mencionada racionalización, y en especial en lo referente a la uti-
lización de factores productivos, es importante tener en cuenta el «equilibrio de
participación» de los mismos, es decir, las cantidades relativas utilizadas de cada
uno. Ya vimos que el óptimo económico se basa en combinar adecuadamente tales
cantidades, y en lo que a los aspectos prácticos hace referencia, creemos que es de
la mayor importancia el equilibrio: bienes de capital / mano de obra y la correcta
cualificación de ésta.
Por lo que hace referencia a la medición de la productividad, y tratando ahora ade-
más de situarnos en la problemática de la producción real de las empresas, podemos
encontrarnos con problemas derivados de medir la producción lograda, en especial
si la misma está constituida por varios productos y éstos no son homogéneos. Es evi-
dente que en tal caso, difícilmente podemos agregar las producciones parciales para
obtener la total. Habrá que recurrir a convenios de cálculo, como por ejemplo utilizar
los precios de los diferentes productos para obtener la producción agregada. El mismo
problema puede presentarse con los factores productivos empleados, ya que pueden
ser tan diferentes como lo son (a efectos de medir su «valor» agregado) el trabajo y los
bienes de capital.
Para tratar de medir la productividad y su mejora, utilizaremos el convenio de
hacerlo por medio de los precios; así pues, podemos tratar de evaluar las mejoras en
la productividad a través de la variación relativa de la misma entre dos momentos
dados (que diferenciaremos expresando el primero con el subíndice o), por medio de
índices que nos midan el «valor» del producto total y nos relacione el mismo para el
segundo momento con el correspondiente al primero. En este sentido, dos son los
índices que usualmente se utilizan; para evaluar aumentos relativos de productividad
total, siendo p indicativo de precio y q de cantidad de producto, serán:
∑ SR ⋅ T
Índice de Laspeyres:
∑ S ⋅ T
∑ S⋅T
Índice de Paasche:
∑ S ⋅ TR
Como resulta evidente, ambos índices ponen de manifiesto variaciones relativas a
las cantidades producidas (los precios de referencia no varían en ninguno de los dos;
el primero toma los iniciales y el segundo toma los del segundo momento). Sin em-
bargo, también pueden construirse por supuesto los correspondientes índices para
recoger las variaciones en los precios:
∑ S ⋅ T
Índice de Laspeyres:
∑ S ⋅ T
Índice de Paasche:
∑ S⋅T
∑ S ⋅ T
Finalmente un índice compuesto puede recoger, si interesa, las variaciones re-
lativas que incluyan de forma simultánea las referentes a cantidades y precios. Se
obtiene por el producto del índice referido a cantidades y el referido a precios, pero
para que el resultado sea coherente debe tomarse el de Laspeyres para uno de ellos y
el de Paasche para el otro:
∑ S ⋅ T ∑ S ⋅ T ∑ S⋅T
Índice global: ⋅
∑ S ⋅ T ∑ S ⋅ T ∑ S ⋅ T
Para mediciones de la mejora en la productividad media aplicaremos los mismos
índices a los factores productivos (sujetos a los mismos problemas de medición) y
los utilizaremos como denominador de los anteriores ya vistos para la producción,
de forma que tendremos el producto obtenido en relación a la cantidad de factor
empleado que ha quedado establecido en la forma de medir la productividad
media. Para no extendernos demasiado, nos referiremos directamente al índice
global (que incluye variaciones en las cantidades y precios simultáneamente), lo
mismo para el producto que para el factor cuya productividad medimos:
∑ S⋅T
Índice global de mejora de productividad media:
∑ S ⋅ T
∑F⋅ I
∑ F ⋅ I
Donde c significa el coste del factor productivo por unidad de éste y f la cantidad
empleada del mismo.
18.6. EL COSTE DE LA PRODUCCIÓN. TIPOS DE COSTE Y SUS

CARACTERÍSTICAS
Ya ha quedado establecido que el coste es un elemento esencial en la producción

y en la determinación del óptimo económico de la misma. Veamos ahora un análisis
más en profundidad del coste y su evolución.
De una forma general, podemos establecer que el coste responde al concepto de
«pago o cesión de un valor con la finalidad de lograr otro que se considera superior o
más conveniente». En particular, y refiriéndonos a la producción en la empresa, el
pago o cesión será para los factores que directa o indirectamente intervienen en la
producción y el nuevo valor obtenido será el producto.
Ante todo, vamos a considerar tres términos que se utilizan en la empresa y que de
acuerdo con la definición anterior encajan en el concepto de coste:
1) Coste (propiamente dicho): se refiere al consumo de los factores productivos
que se precisan en una determinada producción, para que pueda llevarse a
cabo.
2) Gasto: suele referirse a aquellos costes soportados para lograr que la empresa
tenga una estructura organizativa que permita llevar a cabo la producción y la
colocación de ésta en el mercado (venta). No suele utilizarse este concepto
para referirse a los costes de la producción en sí.
3) Cargas: se trata de conceptos de coste que pueden ser del tipo de los dos an-
teriores (aunque normalmente serán del tipo «gasto»), que no son objeto de
un pago o cesión directa o tangible, y ello los hace difíciles de evaluar. Es el
caso de cantidades añadidas al coste del producto a cuenta del mayor o menor
deterioro de los equipos de producción (que se denominan amortizaciones);
descuentos efectuados en el precio de venta del producto obtenido, que por
tanto tienen el mismo efecto de un coste adicional; impuestos que tendrán
lugar más adelante debidos al menos indirectamente a la producción, etc.
Por otra parte los costes, sean del tipo que sean, pueden clasificarse en dos grandes
grupos:
a) Fijos: serán aquellos que permanecen invariables independientemente de que
se produzca o no o del nivel de producción que exista, lo que significa que no
derivan (al menos directamente) de la propia producción.
b) Variables: contrariamente a los anteriores, variarán según el nivel de producción
que tenga lugar y normalmente estarán directamente vinculados con la misma.
Relacionada con esta clasificación, puede hacerse esta otra en cuanto a grupos im-
portantes de coste se refiere:
a) Indirectos: aquellos costes que no guardan relación con la producción y su nivel.
b) Directos: que, contrariamente, son costes generados por la propia producción.
En principio puede asociarse la idea de coste fijo a la de indirecto, en el sentido
de que ambos se refieren a los costes que tienen que afrontarse por una cuantía que
no guarda relación con la producción y tienen lugar aún en el caso de que no se
desarrolle la misma.
Igualmente, puede asociarse la idea de coste variable2 a la de directo, ya que am-

bos se refieren a aquellos costes generados por la propia producción y por una cuantía
que guardará lógica relación con el volumen producido.
Sin embargo, existen distinciones entre ambas clasificaciones de coste. Así por
ejemplo, a muy largo plazo todos los costes pueden considerarse variables (ya que
los fijos que hay que afrontar, a un plazo largo, siempre pueden eliminarse). Por el
contrario, a muy corto plazo todos pueden considerarse fijos, ya que difícilmente
podremos obviar ninguno de ellos. En cambio, el plazo de tiempo considerado no
afecta en absoluto al hecho de que determinados costes sean directos o indirectos.
Además, entre estas dos últimas categorías puede intercalarse aún el de costes «semi-
directos»: son aquellos que solo se producen en función de que exista una parte
determinada de la producción, pero no se alteran al hacerlo el resto de la misma; es
el caso de costes asociados solamente a ciertos modelos del producto obtenido (mate-
riales o dispositivos que solo se incorporan a los mismos u operaciones de producción
específicas para ellos).
El concepto genérico de coste puede abarcar un amplio abanico de conceptos es-
pecíficos que lo constituyen, según el objetivo del coste y el tipo de resultado econó-
mico (beneficio) que trate de establecerse. La Figura 18.8 muestra una clasificación
de conceptos de coste.
1,9(/'(&267(
0DWHULDOHV',5(&72
7UDEDMR>'LUHFWFRVWLQJ@352'8&&,21
2WURVJDVWRVSURGXFFLyQ(6758&785$/
*DVWRVGHHVWUXFWXUDGHHPSUHVD &20(5&,$/
*DVWRVGHFRPHUFLDOL]DFLyQ\YHQWD&203/(72
*DVWRVILQDQFLHURV\RWURVGHVRSRUWHH[WHUQR>)XOOFRVWLQJ@
Figura 18.8. Tipos de coste según su objetivo y resultado a obtener.
Así pues, al evaluar el coste podemos referirnos desde el nivel mínimo, definido
por el coste directo y constituido por los materiales y el trabajo precisos para llevar a
cabo la producción (direct costing), hasta el mayor de ellos, el coste total o completo,
que incluye todas las posibles partidas de coste (full costing).
Por tanto, existen diferentes valoraciones del coste y distintas situaciones para las que
pueden ser aplicadas. Por ejemplo, en una empresa con una producción compuesta de
múltiples productos puede resultar de interés calcular exclusivamente para cada uno el
direct costing con el fin de conocer el margen de beneficio que aporta la producción de
cada uno, aunque sea un coste bruto, es decir, que no lleva deducidos todos los gastos;
a fin de incluir todas las partidas de coste, podemos entonces deducir posteriormente,
2
En esta obra y atendiendo a los objetivos que pretende, podremos realizar normalmente
tales asociaciones de conceptos, aunque teniendo presente que existen diferencias entre ellos.
el conjunto de los gastos no contabilizados, del total de margen aportado por todos los
productos a la vez. Este procedimiento de evaluación del coste, con las matizaciones que
se verán, ha dado lugar a lo que se denomina sistema del direct costing.
La existencia de distintos procedimientos o niveles de valorar el coste ha de dar
lugar, como resulta evidente, a distintos niveles de beneficio, ya que éste se obtiene
del ingreso tras deducir el coste. En principio y a fin de simplificar la exposición,
hablaremos solo de beneficio o margen neto o bruto según se hayan deducido o no
todos los costes posibles. La misma simplificación nos llevará a polarizar los sistemas
de obtención del coste en direct costing (ya comentado) y full costing (que dará lugar
directamente al coste completo).
18.7. CARACTERÍSTICAS DE LOS CONCEPTOS DE COSTE DE LA

ACTIVIDAD ECONÓMICA DE LA EMPRESA
Veamos ahora, a modo de resumen general, los conceptos que incluyen cada uno de
los tipos de coste a que está sometido el conjunto de los procesos que, de forma global,
comprende la actividad de la empresa, así como los aspectos a destacar en cada uno:
a) Costes variables3:
• Materiales o productos que forman parte del producto final a obtener:
– Conviene, siempre que sea posible, establecer un coste estándar para ellos.
– Es importante evaluar para cada componente, la relación entre la can-
tidad inicialmente necesaria y la que aparece en el producto final.
• Mano de obra directa:
– Deberá incluir las cargas sociales y en caso de evaluarse un coste están-
dar, se referirá a un proceso tipo.
• Energía:
– En este caso, de calcularse un coste estándar, se referirá a un nivel de
capacidad instalada y a un proceso tipo.
• Gastos generales de producción. Es importante que incluyan:
– Coste de funcionamiento de las máquinas.
– Gastos de aprovisionamiento.
– Mano de obra indirecta (verificación, mantenimiento, etc).
– Transportes.
– Productos rechazados por incumplir las especificaciones de calidad.
3
Aparte de los citados, pueden existir gastos variables de carácter comercial (p.e. comisiones
o descuentos) o de estructura (p.e. financieros). Sin embargo, en la mayoría de ellos puede elegirse
entre considerarlos como auténticos gastos o deducir su importe del ingreso y valorar el margen
como si dicho ingreso fuera menor.
b) Costes fijos de producción4. Pueden clasificarse en:

• Costes fijos de cada producto.
• Costes fijos propios de dos o más productos, es decir, dos o más productos
que soportan un coste fijo que afecta necesariamente a ambos y no puede
pues, imputarse a uno de ellos, ya que no desaparecería con solo desa-
parecer uno de tales productos.
• Costes fijos propios de todos los productos que componen la actividad pro-
ductiva de la empresa.
• Costes fijos adscritos a una sección productiva o de soporte a la producción
de la empresa, tales como5:
– Retribución del personal técnico y supervisor de la misma y otros de
carácter indirecto.
– Cargas sociales correspondientes a los mismos.
– Servicios precisos para su funcionamiento (electricidad, agua, etc).
– Gastos de mantenimiento y reparaciones propios de la sección.
– Amortizaciones correspondientes al equipamiento de la sección (ya se
comentó que este concepto corresponde a la inclusión, como un coste,
de la inversión efectuada en máquinas, equipos e instalaciones).
c) Costes fijos de estructura administrativo-comercial:
Se incluirá aquí la fracción de los gastos que siguen que no hayan sido inclui-
dos ya en partidas de coste anteriores:
• Gastos generales de administración:
– Retribuciones del personal directivo y administrativo y sus cargas sociales.
– Gastos generales de la empresa (alquileres, material de oficina, etc).
– Impuestos.
– Gastos financieros.
– Amortizaciones y otros.
• Gastos generales de ventas:
– Publicidad, catálogos y medios de comunicación con el mercado.
– Coste de creación y mantenimiento de la red comercial y sistema de
distribución.
– Coste del personal del departamento comercial.
– Gastos de ventas, tales como comisiones y descuentos (estos gastos sue-
len, sin embargo, ser de tipo variable y nos hemos referido ya a ellos).
– Gastos propios del departamento (estudios de mercado, etc.).
4
Los gastos fijos de uno o varios productos deben incluir los de investigación y desarrollo de
los mismos, así como su industrialización.
5
Algunos de estos conceptos pueden tener lugar por personal ajeno a la empresa (en especial
los servicios), y según el caso, pueden valorarse como un coste de la empresa o asimilarlas a un
servicio externo.
Si algunos de los gastos incluidos en esta clasificación entre los fijos, no lo fuera,
o lo fuera solo en parte, deberá asignarse (o distribuirse, en el último caso conside-
rado), al apartado que corresponda.
Todos los costes deberán permitir que sea evaluado su rendimiento en función
del incremento de beneficios, tanto al estudiar su posible implantación (así, el es-
tablecimiento de un determinado control de calidad de la producción, devenga un
coste, que se supone se «recuperará» con creces al no entregar productos incorrec-
tos a los clientes) como si se destina a la sustitución de otro (por ejemplo, puede
adquirirse una máquina para hacer el trabajo de uno o varios hombres, y su coste
estará justificado si su rendimiento —a igualdad de coste— supera al de la mano
de obra substituida).
Sin embargo, existen partidas de gastos difíciles en cuanto a la medición de su
rendimiento se refiere. Tal es el caso de la publicidad, que tiene un coste y sus efec-
tos no son fáciles de medir. Aún así, será conveniente encontrar un procedimiento
de evaluación de su rendimiento (como por ejemplo, por medio del aumento de la
demanda y por tanto, con los ingresos y beneficios consecuentes).
18.8. PUNTOS CRÍTICOS DE LA ACTIVIDAD PRODUCTIVA DE LA

EMPRESA
La actividad de producción de una empresa puede llevarse a cabo a diferentes

niveles, lo que, de acuerdo con lo expuesto hasta ahora, supondrá niveles asimismo
distintos de ingresos y de costes y, naturalmente, de resultados, que podrán ser posi-
tivos (beneficios) o negativos (pérdidas). Con el fin de analizar estas magnitudes, en
la Figura 18.9 se representa la evolución las mismas con el volumen de producción,
para una empresa cuya actividad de producción se compone de un conjunto de
costes fijos CF (que supondremos absolutamente invariables con el nivel de produc-
ción) y unos costes variables CV. La curva CT será la suma de las dos anteriores y por
tanto, el coste total.
Sea, además, para evaluar el beneficio, la recta de ingreso total I, procedente de la
venta del producto a un precio fijo (por lo cual el ingreso total será una recta desde el
origen). Tres son los puntos correspondientes a distintos niveles de actividad produc-
tiva, que representan situaciones absolutamente distintas para la empresa y que son
de la mayor importancia conocer y controlar:
1) El punto B de corte de la función de costes totales e ingresos totales, también
llamado punto muerto. En él, como puede apreciarse, no hay ni beneficio ni
pérdida para la empresa en su conjunto, y lo que es verdaderamente importan-
te, a partir de él, con un nivel de ventas mayor se entra en la zona de beneficio
y cuando es menor, en la de pérdidas.

&)

!
$ % &
Figura 18.9. Puntos críticos de la actividad productiva.
2) Si la empresa se halla situada a un nivel de actividad a la izquierda del punto

muerto B, nos preguntaremos si debe o no mantenerse la actividad producti-
va. El punto A, corte de la función de ingresos y la de costes variables, y que
denominaremos de mínima actividad, es la respuesta si el nivel de actividad
sobrepasa a este punto, los ingresos superan a los costes variables, diferencia
que enjuga parte de los costes fijos y merece la pena seguir produciendo, pues
aunque con pérdida, mayor sería ésta en caso de detener la actividad produc-
tiva.
Finalmente, en la zona de beneficios (en principio por encima del punto muerto,
pero no necesariamente para cualquier nivel de actividad), existe un punto C, cuyo
nivel de actividad corresponde al máximo beneficio para la empresa. En él, la dife-
rencia entre ingreso total y coste total es máxima, lo que supone que en este punto
la pendiente de la recta de beneficios y la de la tangente a la curva de costes totales
serán iguales (los valores de sus derivadas deben serlo), lo que se expresa diciendo que
el ingreso marginal debe ser igual al coste marginal.
18.9. ANÁLISIS DEL COSTE UNITARIO. NUEVOS PUNTOS

CRÍTICOS
Además de la curva de costes totales, también es posible analizar las de costes

medios y marginales y encontrar nuevos puntos críticos. Recordemos las expresiones
de estos costes:
Expresiones del coste medio y del coste marginal, que representan el coste pro-
medio de una unidad y el coste de la última unidad.
Los costes totales evolucionan con el volumen de producción, de forma que su

crecimiento es cada vez mayor, por lo menos a partir de cierto punto. De acuerdo
con esta evolución, se comportarán asimismo los costes medios y marginales, así
como los costes variables medios (CVM).
El coste medio encontrará en su valor mínimo al coste marginal, por análoga
razón que ocurría con las magnitudes de utilidad y productividad, aunque allí era
en el máximo, pues la magnitud marginal pasaba de ser mayor a menor que la me-
dia y aquí es al revés. Lo mismo ocurre con el coste variable medio y el marginal,
puesto que el valor de este último es puramente aumento del coste variable, ya que
no del fijo.
La Figura 18.10 muestra las curvas de coste total (CT), así como las de coste fijo
(CF), coste medio (Cm) y marginal (C’); también podemos observar en la misma, la
curva de coste variable medio (CVM). Sean ahora las secantes OP y BP a un punto
cualquiera de la curva de costes P.
Sus pendientes tendrán los siguientes valores:
3$ &7
3HQG 23 &P Es decir, los costes totales medios.
2$ ;
3' &9
3HQG %3 &90 O sea, los costes variables medios.
%' ;
Figura 18.10. Puntos críticos de las curvas de coste unitario.
Si trazamos ahora las tangentes desde O y B a la curva CT, éstas serán las secan-
tes desde O y B de menor pendiente (por ser ésta mayor antes y después). Luego
corresponderán a los mínimos valores de las expresiones de Cm y CVM respectiva-
mente, pero por ahí pasará la C' ya que su pendiente es la de la tangente a la curva
de costes totales y precisamente en estos puntos las secantes se han convertido en
tangentes.
Tales puntos (volúmenes M y Q), tienen una importancia especial:

% M es el mínimo de explotación, o volumen mínimo que interesa producir
desde el punto de vista de los costes, ya que el coste variable medio es mínimo
en él y por tanto, a un volumen inferior habrían unos costes iguales que los
que habrían en otro superior. Nada tiene que ver este punto con el mínimo
para abandonar la producción A, visto anteriormente, ya que allí se considera-
ba el beneficio (y por tanto también el ingreso) y no exclusivamente el coste.
% Q es el óptimo de explotación. En él, el coste unitario (medio) es mínimo. Es
pues un óptimo en sentido de costes y por ello nada tiene que ver con el de
máximo beneficio antes definido, que se refiere a beneficios.
18.10. DETERMINACIÓN DE LOS COSTES Y MÁRGENES. DIRECT

COSTING Y FULL COSTING
La evaluación de costes y márgenes y su optimización a corto plazo ya ha sido

expuesta. Sin embargo, hasta aquí la evolución de costes y beneficios y la determi-
nación del volumen de producción correspondiente al beneficio óptimo han sido
expuestas a partir de la curva de costes tot ales como suma de los costes variables y los
fijos, y su comparación con los ingresos.
Para el caso de una empresa que produzca un solo producto, este análisis puede
cubrir el objetivo de determinar los costes y beneficios y determinar el nivel de pro-
ducción que maximice este beneficio, aunque incluso en este caso no se discierne
entre la rentabilidad propia del producto (determinada por los costes variables) y la
de la empresa (que incluye ya los fijos).
Vamos ahora a tratar de analizar la producción de forma que se considere la posibili-
dad de obtener varios productos, cada uno de los cuales puede tener su curva de costes
variables, mientras que la función de costes fijos se supondrá única (la de la estructura de
la empresa), independientemente de que puedan haber costes fijos propios de un pro-
ducto o de varios de ellos, lo que también vamos a tener en cuenta. El estudio realizado
hasta ahora no permite el análisis producto a producto, y poder determinar cuáles intere-
sa aumentar su producción y cuáles reducirla y a qué niveles; se ha efectuado hasta ahora
un análisis de los costes conjuntos, y su comparación con los ingresos.
Una forma muy conveniente de abordar el problema de la evaluación de costes
y márgenes, que incluya la posibilidad de analizar estos modelos más complejos, en
especial la producción múltiple, puede basarse en utilizar solo los costes variables de
cada producto para la determinación de los puntos clave y en particular el de máxi-
mo beneficio, tal y como se aprendió a hacerlo, dado que cada uno tiene su curva de
costes variables y existe en principio una sola para los costes fijos de la empresa.
El volumen de producción óptimo no se verá afectado por la no consideración de
los costes fijos, pues se obtiene de igualar las derivadas de las funciones de ingreso y
coste, y la de éste último será igual, incluya o no la parte fija, cuya derivada es nula.
Los ingresos se descompondrán en los correspondientes a cada producto, que tendrán
una función de ingresos distinta, que es la que se comparará con sus propios costes
variables. Evidentemente, la comparación de dichas curvas de costes variables con los
ingresos, dará márgenes que serán «brutos», los cuales no incluirán todos los costes. El
coste fijo puede deducirse luego del conjunto de márgenes brutos agregados. Ello dará
lugar al sistema llamado del Direct Costing que expondremos a continuación.
También puede distribuirse el coste fijo en tantas partes como productos y por
tanto, curvas de coste variable haya, por medio de diversos procedimientos, añadir
la parte correspondiente a cada una de estas curvas y obtener así costes y márgenes
completos y optimizarlos para cada producto, tal como se vio para el conjunto de la
empresa. Ello dará lugar al sistema llamado del Full Costing. Finalmente, habrá que
considerar la posibilidad ya apuntada de existencia de costes fijos para uno o varios
productos y su tratamiento.
Vamos a exponer a través de un casoejemplo (en primer lugar con costes fijos de
toda la empresa solamente), los sistemas mencionados, partiendo de los costes, ingresos
y márgenes a determinado nivel de producción, normalmente el de óptimo beneficio
(aunque puede repetirse el estudio para tantos niveles distintos como se desee):
Sea una empresa fabricante de microordenadores que fabrica tres tipos de orde-
nadores, el PC-1, el PC-2 y el PC-3. El proceso de producción se resumirá en dos
operaciones:
% L
a producción de la circuitería interna modular (cada tipo de ordenador utili-
zará un número variable de módulos de circuitería).
% Su ensamblaje en las carcasas correspondientes (cada tipo de ordenador podrá
estar sometido a un número variable de ensamblajes con carcasas).
Determinado el número de trabajadores óptimo para cada operación, el tiempo de
proceso es de 2 horas para cada módulo de circuitería obtenido y 10 para cada ensam-
blaje con su carcasa. Los datos necesarios para determinar los costes de los tres tipos de
ordenador, incluidos los que hemos referido, se muestran en la tabla de la Figura 18.11.
3& 3& 3&
7LHPSRSRUPyGXORFLUFXLWRKRUDV
7LHPSRSRUHQVDPEODMHKRUDV
1PyGXORVFLUFXLWRTXHXWLOL]D
1HQVDPEODMHVSUHFLVDGRV
&RVWHPDWHULDOPyGXORFLUFHXURV
&RVWHPDWHULDOHQVDPEODMHHXURV
&RVWHWUDEDMRKRUDHXURVKRUD
8QLGDGHVSURGXFLGDV
3UHFLRGHYHQWDHXURV
Figura 18.11. Costes de las variantes de producto.
Por su parte, la Figura 18.12 muestra cuáles son los costes totales, y para los PC-1
y PC-2, cuáles deben ser los precios de venta, habida cuenta de los márgenes brutos
que daban sobre el costo del trabajo.
6HFFLyQPyGXORVFLUFXLWR 6HFFLyQHQVDPEODMH
0DWHULDO 3HUVRQDO 0DWHULDO 3HUVRQDO
3& [ [[ [ [[

3& [ [[ [ [[
3& [ [[ [ [[
Figura 18.12. Costes por secciones.
Así pues, el total de los costes por tipos de ordenador será:

% PC-1: 458 ½
% PC-2: 812½
% PC-3: 916 ½.
Por lo que se refiere a los costes fijos que soportará la empresa, además de los
propios de cada producción ya expuestos, tendremos:
% Gastos fijos producción:
– Sección Tarjetas: 5.000 ½
– Sección ensamblajes: 6.600 ½
– Generales: 3.000 ½
% Gastos generales de administración: 12.400 ½
% Gastos de comercialización y distribución: 4.000 ½
% Gastos financieros: 5.000 ½
% Amortizaciones y otros gastos fijos: 3.000 ½
En total pues, la estructura de la empresa supone una carga de 39.000 euros, que
soportarán los márgenes resultantes de las producciones efectuadas.
Veamos a partir de estos datos cómo se lleva a cabo la evaluación y diagnóstico de
costes y márgenes a través del Direct Costing, para una producción múltiple como
ésta y luego utilizando el Full Costing, estableciendo las oportunas comparaciones
entre ambos.
a) Sistema del Direct Costing:

El sistema del Direct Costing permite obtener y analizar la rentabilidad aislada de
cada producto, lo que supone dos ventajas:
• Obtener y analizar la rentabilidad de cada producto de forma separada y poder
emitir así un diagnóstico independiente para cada uno.
• Obtener la rentabilidad de los productos sin que sean incluidos los costes de
estructura de la empresa, antes de que sea obtenida la rentabilidad neta de ésta,
que sí incluye todos los costes. Es decir, que podemos analizar la rentabilidad de
los productos y en caso de que la empresa en conjunto no presente una rentabi-
lidad adecuada, saber si es debido a la producción o por el contrario, se debe a

que sobre la empresa existe una estructura excesivamente pesada.
Para el caso que estamos utilizando para la determinación de costes, la tabla de
cálculos será la que muestra la Figura 18.13.
0DUJHQ 0DUJHQ
8GV &267(',5(&72HXURV8G 3UHFLR
3URGXFWR EUXWR EUXWR
0HV &LUFXLWRV(QVDPEODGR7RWDO YHQWD
XQLGDG WRWDO
3&
3&
3&
727$/(6 0DUJHQEUXWRWRWDOª
*DVWRVÀMRVª
0DUJHQ1(72UHVXOWDQWHª
Figura 18.13. Determinación del coste y los márgenes.
Podemos concluir que los productos PC-1 y PC-3 son muy rentables, y el PC-2
tiene una rentabilidad muy baja, y todo ello antes de sobrecargar estos márgenes con
los costes fijos de la empresa y obtener la rentabilidad neta de la misma, de forma
global (es decir, referida a su producción global y no individualizada), como corres-
ponde a este tipo de costes.
Concretando, la rentabilidad sobre las ventas sería, por productos (bruta):
< PC-1: 242 / 700 = 34,5%.
< PC-2: 38 / 850 = 4,4%.
< PC-3: 234 / 1.150 = 20,3%.
Por totales tenemos los siguientes montantes:
< Ingresos: 262.500½
< Margen bruto: 61.600 ½
< Margen neto: 22.600 ½
Por lo cual por totales tenemos las rentabilidades serán:
< Bruta: 61.600 / 262.500 = 23,4%.
< Neta: 22.600 / 262.500 = 8,6%.
Está claro que el producto PC-2 apenas aporta rentabilidad y que, sin él, la rentabi-
lidad bruta total sería más alta, puesto que los ingresos ascenderían a 220.000 euros y
el margen bruto total a 59.700 euros, dando lugar a una rentabilidad bruta del 27,1%,
superior al 23,4% que teníamos. En cuanto a la rentabilidad neta, sería ahora del 9,4%,
algo superior a la de antes, pero hay que tener en cuenta que las cifras de beneficio
han descendido, ya que aunque fuera poco, el producto PC-2, aportaba beneficio. Así,
el beneficio neto global pasa ahora a ser de 20.700 euros frente a los 22.600 de antes.
Las rentabilidades que pueden calcularse para los márgenes obtenidos por pro-
ductos, el total bruto y el neto, nos habrán de permitir optimizar la producción de la
empresa y su propia organización, ya que en efecto, puede suceder que con los resul-
tados del direct costing, para algún producto interese reducir su producción e incluso
eliminarlo y para otros incrementar su producción y actuar pues sobre los costes
directos, pero también sobre los fijos (optimización de la organización), dependiendo
de que la rentabilidad bruta por productos o bruta total sea más correcta que la neta,
que dependerá de los costes fijos o al revés.
En todo caso, pueden utilizarse las técnicas de toma de decisiones para lograr una
optimización global.
b) Sistema del Full Costing:

Siguiendo las reglas del Full Costing o coste completo, debe determinarse un pro-
cedimiento mediante el cual sean repartidos entre los productos logrados, el total de
costos fijos de la estructura de la empresa. El sistema de hacerlo será evidentemente
arbitrario, ya que no pueden asignarse realmente a uno u otro producto tales costes, y
en tal caso dicho sistema se determina en función de los fines perseguidos.
Para ver la diferencia de resultados logrados, podemos arbitrar p.e., repartir dichos
costes, entre todas las unidades producidas de forma que correspondiera un incre-
mento de coste por unidad de 39.000 / 300 = 130 euros / unidad de producto.
El cuadro correspondiente a los cálculos para el caso que estamos utilizando para
la determinación de los costes sería el que muestra la Figura 18.14.
&RVWH " &267(60È5*(1(6)8//

8GV
3URGXFWR GLUHFWR
PHV # " "
$
3&
3&
3&
727$/ 0DUJHQQHWRWRWDOª
Figura 18.14. Determinación de los costes Full Costing.
Los márgenes calculados en las columnas Full son evidentemente, por defini-
ción, netos, y el total de ellos coincide con el ya obtenido de 22.600 euros.
Podemos apreciar que con este reparto arbitrario de costes fijos, el producto PC-2
ha pasado a generar pérdidas a la empresa y en general, excepto la rentabilidad neta
final que debe coincidir con la obtenida, las demás no coinciden en absoluto con lo
analizado por el Direct Costing, amén de no poder discernir entre rentabilidad pro-
pia de los productos y de la estructura de la empresa.
En efecto, además de que los productos PC-2 y PC-4 han pasado a tener una
rentabilidad (aunque ya es neta) negativa, las de los otros son ahora también netas:
< PC-1: 112 / 700 = 16%.
< PC-2: - 92 / 850 = - 10,8%.
< PC-3: 104 / 1.150 = 9%.
Evidentemente, los resultados quedan pues en mayor o menor grado desfigurados
(según el criterio adoptado), aunque este sistema pueda utilizarse, según cual sea el
propósito de empleo de los resultados. Por otra parte, la información obtenida es a
todas luces menor que con el Direct Costing.
c) Caso de existencia de costes semidirectos al utilizar el Direct Costing

La información que puede obtenerse por medio del Direct Costing puede ser
aún mayor si se incluyen, cuando los haya, los costes semidirectos, tratados de for-
ma especial que permita obtener márgenes semibrutos, entre los brutos y el neto.
Así por ejemplo, si en el caso anterior existiera algún coste que afectara globalmente a
PC-1 y PC-2 es decir, solo desapareciera si dejaran de producirse ambos y existiera cuando
se produjera cualquiera de los dos, como sería el coste fijo de un departamento de verifica-
ción de calidad para cualquiera de ambos, pero que no se utilizara para el otro producto y
el importe de este coste fuera de 5.000 euros y otro que afectara solamente al PC-3 por un
importe de 3.500 euros, tendríamos (véase cuadro que sigue) que además de los márgenes
brutos correspondientes a cada producto, podríamos tener otros márgenes —también bru-
tos— pero por grupos de productos, y que llamaremos semibrutos; afectan a productos que
tienen costes fijos comunes pero no afectan a la empresa por completo.
Esta nueva información hace más valioso el método del Direct Costing y permite obte-
ner nuevos ratios de rentabilidad (márgenes semibrutos), esta vez, por grupos de productos,
sin detrimento del margen neto final (que ahora es menor para el caso analizado, al haber
introducido nuevos costes sobre los existentes sin haber eliminado ninguno). La nueva tabla
para la determinación de costes y márgenes será la que muestra la Figura 18.15.
&RVWH 0DUJHQ
8GV 3UHFLR 0DUJHQ &RVWHV 0DUJHQ
3URGXFWR 'LUHFWR %UXWR
PHV 9HQWD EUXWRWRWDO VHPLEUXWR VHPLEUXWR
WRWDO XQLWDULR
3&

3&
3&
727$/
*DVWRVÀMRVª
0DUJHQ1(72UHVXOWDQWHª
Figura 18.15. Determinación de los costes y márgenes semibrutos.
En este caso, la rentabilidad neta final será:

20.100 / 262.500 = 7,6%.
18.11. LOS NUEVOS SISTEMAS PARA LA DETERMINACIÓN DEL

COSTE: EL COSTE BASADO EN LAS ACTIVIDADES (ABC)
Tal como ha sido expuesto a lo largo de esta obra, las directrices más avanzadas en
la actualidad para la gestión de los sistemas productivos se centran en la producción
ajustada y el JIT en particular. De acuerdo con los mismos, la productividad, los
bajos costes y, en definitiva, la competitividad, se obtienen tratando de llevar a cabo
la producción con el mínimo consumo de recursos y, en particular, desarrollando
los procesos con el mínimo de actividades, empleando en dicho desarrollo solo las
actividades que aportan un valor añadido a los procesos, en la medida de lo posible.
Además, nos hemos referido a ello diciendo textualmente que las directrices inspi-
radas en la producción ajustada y el JIT van más allá de la gestión productiva y, en la
actualidad extienden su influencia al control de la gestión y se constituyen asimismo
como un nuevo enfoque del management. Asimismo, la flexibilidad y dinamismo de
los sistemas JIT han derivado en la necesidad de nuevos sistemas de gestión económica
de la producción, y muy en particular el establecimiento del coste de producción. Y
ello es así porque la producción comunica al producto valor añadido al actuar sobre
los recursos que emplea y transforma. La producción debe generar pues, el beneficio
que la empresa espera obtener, siempre y cuando se desarrolle correctamente gestio-
nada y alejada de toda actividad improductiva o poco productiva, y en especial de los
despilfarros, que han sido ya debidamente expuestos.
El objetivo final, por tanto, es la minimización del coste, que evidentemente es
la consecuencia directa de la productividad y eficiencia optimizadas y, en definitiva,
supone una utilización (gestión) eficaz de los mencionados recursos. El control del
coste se ha ejercido tradicionalmente a través de la contabilidad analítica de explota-
ción, que se basa en el análisis de las desviaciones de los costes reales respecto a costes
objetivos estándar cuya determinación obedece a metodologías full o direct costing
ya expuestas. Veremos que, con la entrada en escena de sistemas de gestión flexible y
dinámica, como los que están en la línea de gestión actual, el concepto de estándar
fijo sobre el que ejercer el control de gestión, es una idea a revisar.
El control de los resultados de la gestión, es de la mayor importancia. No se puede
conocer el alcance de una mejora en la gestión si no se puede medir esta mejora. Y
no se puede medir adecuadamente sin una buena herramienta que sintonice con el
sistema a medir. Por ello, dado que a lo largo de la obra hemos insistido en los sistemas
actuales de gestión y sus cambios con respecto a los tradicionales, vamos a referirnos
ahora a los procedimientos (esencialmente contables) para medir la eficiencia y mejora
de la gestión, que resulten más adecuados para dichas tendencias actuales en la gestión.
Por otra parte, es casi una referencia obligada, ya que de la misma manera que los sis-
temas de gestión de la producción han evolucionado, los de medición del coste están
teniendo la necesaria evolución paralela. Además, la tendencia actual de los sistemas
de determinación del coste de la producción nos acercan a los «centros de coste», de
forma que se puede identificar dónde se producen los costes y por tanto dónde centrar
los esfuerzos por mejorar la productividad del sistema.
Efectivamente, la contabilización del coste a partir de los sistemas tradicionales
(contabilidad analítica) presenta inconvenientes graves para ser aplicada a una ges-
tión flexible y dinámica. Entre otros, éstos serán los inconvenientes:
• El estándar es excesivamente fijo para una gestión que precisa flexibilidad.

• Los costes indirectos, que deben repartirse entre las unidades producidas, lo cual se
realiza en la contabilidad tradicional mediante el método del Full Costing, tienen
una incidencia cada vez mayor y son de una distribución cada vez más compleja.
• Los sistemas para cargar el coste indirecto de la contabilidad analítica tradi-
cional pueden conducir a posibles resultados erróneos, se tome el patrón que
se tome para ello (ya se dijo que el reparto sería siempre arbitrario), pues la
incidencia que puede tener en cada producto puede ser diferente.
• El sistema de contabilización tradicional peca del mismo problema que la
llamada gestión tradicional, que trataba de optimizar cada operación por sepa-
rado; de la misma manera, la contabilización se refiere a resultados parciales
por sección.
• La información que permite corregir desviaciones (léase desviaciones sobre el es-
tándar) se recibe a posteriori, puesto que la desviación ya existe. Es más un sistema
para saber cuán mal estamos trabajando, que para trabajar adecuadamente.
• No permite controlar todas las posibilidades de operativa inadecuada, al menos de
acuerdo con los sistemas actuales de gestión expuestos. En efecto, una producción
en una cantidad de producto más allá de lo necesario, dará lugar a un resultado
«excelente» por la productividad lograda, sin tener en cuenta, que esto «ya no
vale», dado que sin vender una sola unidad más han aumentado los stocks.
Ello ha redundado en la implantación de nuevos sistemas de control económico de
la gestión productiva, basados en los costes actuales y sus medias móviles, como sistema
más dinámico y flexible que los estándar; además, nos aportarán una necesidad perma-
nente de mejorar, en la línea de cuanto se ha expuesto para la gestión actual (el están-
dar fijo, una vez logrado no da alicientes para mejorar, pero si se actualiza permanente-
mente por medias móviles, el reto es permanente). Por otra parte, en la confección de
los costes se cuenta con una información, que junto a los datos de carácter económico,
introduce la necesaria influencia de los de carácter operativo, más cerca de la actividad
de producción y sus circunstancias (variedad de producto, complejidad tecnológica,
tipo de proceso, tiempo de cambio de producto, etc.). Todo ello, en definitiva, no solo
nos permitirá desarrollar un sistema más adecuado para medir el coste, sino que puede
constituir un acicate constante para mejorarlo, especialmente a través de:
• Analizar los costes por actividades de la cadena de valor y su aportación en
valor añadido, que nos ayudará a eliminar aquellos cuya aportación sea baja.
• Las nuevas técnicas para la determinación del coste nos permitirán «perse-
guir» los centros de coste del proceso y localizar el origen de los mismos. Se
rastreará de una forma especial todo tipo de despilfarro.
• Rastrear asimismo el origen de los costes indirectos, como tarea preferencial
sobre la de encontrar una forma de distribuirlos.
La base de los sistemas nuevos de control del coste está en el control de las activi-
dades que se desarrollan en un proceso, cada una compuesta por tareas elementales,
dado que en las actividades se genera el coste, en la medida que utilizan adecuada-
mente los recursos, y además tienen marcada influencia en el coste generado por
otras nuevas actividades.
El control sobre las actividades permitirá además definir estrategias de gestión y

evaluación de alternativas estratégicas, así como la mejora continuada que propug-
nan las nuevas tendencias en la gestión pero, sobre todo, permitirá la ansiada integra-
ción de los datos económicos y operativos en la determinación del coste.
A partir de estas premisas se han originado la gestión basada en las actividades
(ABM o Activity Based Management) y la determinación de costes basada asimismo
en las actividades (ABC o Activity Based Costing), que ha supuesto ni más ni menos
que la necesaria renovación de los sistemas de control y contabilización del coste,
como consecuencia de la innovación en los sistemas de gestión.
Tomando como eje de los objetivos de la nueva gestión, el triángulo calidad-servicio-
coste, o lo que es lo mismo, los aspectos básicos de la competitividad, podemos decir que:
• La implantación de actividades con técnicas que permiten asegurar una cali-
dad total (TQC/TPM) constituyen un objetivo básico para el ABM.
• La implantación de actividades que consigan un ajuste de la producción a
la demanda, cantidad, tiempo y servicio (JIT y técnicas anejas, SMED, etc.),
constituyen asimismo un importante objetivo para el ABM.
• El análisis de las actividades para poder asignar un coste a las mismas y encon-
trar la forma de reducirlo al máximo, es el objetivo básico del ABC.
Dado que los tres ejes del triángulo son igualmente importantes en la actual es-
trategia de gestión, la adecuada integración ABM-ABC será determinante para medir
sus resultados y optimizarlos.
La Figura 18.16 muestra la comparación entre la determinación del coste de cada
producto de acuerdo al sistema clásico y la obtenida con el sistema ABC.
En el modelo clásico los recursos consumidos en cada centro de coste (secciones),
materias primas, mano de obra y gastos generales de producción, para la obtención
de cada producto, determinan en esencia el coste a asignar a éste.
En un sistema ABC, los consumos de recursos por centros alimentan una matriz
en la que aparecen las actividades a las que se asignan los costes procedentes de los
centros, para obtener a partir de los costes totales por actividad los correspondientes a
los productos. El sistema se basa en que la actividad trasciende el ámbito del centro o
sección, pudiendo abarcar varios de ellos, pasando a ser las actividades los auténticos
agentes que originan el coste. Así pues, la cadena determinante del coste será:
Recursos Actividades Productos
Las actividades, a su vez, se estructuran en unidades generadoras de coste llamadas
Cost Drivers, que permiten focalizar los orígenes y montante de los costes que se trasla-
darán a sus outputs (productos en proceso o finales). Véase la Figura 18.17.
Así pues, en los modelos clásicos, la determinación del coste se lleva a cabo por la
asignación de un coste estándar, con inclusión de los costes indirectos distribuidos de
acuerdo con criterios tales como el volumen de producción, determinante positivo del
coste y con distribución casi siempre lineal, todo lo cual es muy cuestionable en la actua-
lidad. Frente a estos modelos han surgido otros en los cuales lo que importa es la fuente
del coste (actividad) y determinar el coste en la propia fuente, lo cual es muy importante
para lograr mejorarlo, sustituyendo a su vez el estándar fijo por un coste dinámico como
exige la flexibilidad de las nuevas tendencias de gestión.
Figura 18.16. Esquema de la operativa de las contabilidades de costes tradicional.

Figura 18.17. Actividades y sus generadores de coste.
En definitiva se han sustituido:

Resultados: coste asignado al producto
Por
Fuentes: coste generado por las actividades (véase Figura 18.18).
Figura 18.18. Generación del coste en el sistema ABC.

Para completar esta exposición de la metodología del coste basado en las activi-
dades ABC y a fin de comprender con detalle su operativa, vamos a aplicarla al caso
de la producción de ordenadores personales ya desarrollado anteriormente para los
sistemas Direct Costing y Full Costing.
La tabla de la Figura 18.19 resume los datos correspondientes a los tres modelos
de ordenador del caso, incluyendo tiempos de producción, volumen de actividad,
precios y todos los datos de coste que han sido utilizados hasta el momento:
De acuerdo con ello, los costes resultantes por modelo, junto a los gastos genera-
les que asimismo se facilitaron, serán los que muestra la tabla de la Figura 18.20.
Asimismo, la Figura 18.21 muestra otros datos necesarios para la determinación
del coste ABC.
Además, los costes de los materiales y la mano de obra de cada uno de los mode-
los, es decir, los componentes del coste directo son, según podemos recordar, los que
muestra la tabla de la Figura 18.22.
3& 3& 3&
7LHPSRSRUPyGXORFLUFXLWRKRUDV
7LHPSRSRUHQVDPEODMHKRUDV
1PyGXORVFLUFXLWRTXHXWLOL]D
1HQVDPEODMHVSUHFLVDGRV
&RVWHPDWHULDOPyGXORFLUFHXURV
&RVWHPDWHULDOHQVDPEODMHHXURV
&RVWHWUDEDMRKRUDHXURVKRUD
9ROXPHQGHSURGXFFLyQ
3UHFLRGHYHQWDHXURV
Figura 18.19. Datos del caso.
&267(6(XURV 3& 3& 3&

&RVWHGLUHFWRVHFFLyQPyGXORVFLUFXLWRV
&RVWHGLUHFWRVHFFLyQHQVDPEODMH
&RVWHGLUHFWRWRWDO
*DVWRVJHQHUDOHVGHDGPLQLVWUDFLyQ
*DVWRVFRPHUFLDOL]DFLyQ\GLVWULEXFLyQ
*DVWRV¿QDQFLHURV
*DVWRVJHQHUDOHVGHSURGXFFLyQ
Figura 18.20. Costes por modelos de producto.

3253(5,2'2%$6($QXDO 3& 3& 3&

&DQWLGDGGHFHQWURVGHGLVWULEXFLyQ
&DQWLGDGGHSHGLGRVUHFLELGRV
9ROXPHQGHLQYHUVLRQHVHQHTXLSRV
Figura 18.21. Datos de los modelos por periodo.
&267(',5(&72¼8G 3& 3& 3&

0DWHULDOHV

[[ [[ [[
0DQRGHREUD+RUDV
&RVWH [ [ [

Figura 18.22. Componentes del coste directo.
Vamos a clasificar los gastos fijos de acuerdo con su naturaleza, para poder asig-
narlos a las actividades con las que están relacionados, para lo cual mantendremos
los relacionados con la administración, la comercialización y la financiación, tal
como han sido determinados, pero desglosaremos los relacionados con la produc-
ción (3.000 euros en total). La tabla de la Figura 18.23 muestra los correspondien-
tes valores.
$PRUWL]DFLRQHV
$OPDFHQDMHGHPDWHULDOHV
3UHSDUDFLRQHVGHPiTXLQDV
*DVWRVUHODFLRQDGRVFRQODPDQRGHREUD
Figura 18.23. Gastos fijos relacionados con la producción.
Por lo que se refiere a los cost drivers que se utilizarán para la asignación de costes
por actividades, la tabla de la Figura 18.24, muestra los que se utilizarán.
322/&2676 $&7,9,'$'(6 &267'5,9(56

&RVWHGLUHFWRSURGXFFLyQ 0DWHULDOHV &RVWHGLUHFWRPDWHULDOHV
0DQRGHREUD &RVWHGLUHFWRPDQRREUD
*DVWRVJHQHUDOHV 3UHSDUDFLyQPiTXLQDV 1GHSHGLGRVVHULHV
GHSURGXFFLyQ
6WRFNVDOPDFHQDGRV &RVWHPDWHULDOHV
$PRUWL]DFLRQHV ,QYHUVLRQHVHQHTXLSRV
5HODFLRQDGRVFRQ02 +RUDVPDQRGHREUD
*JHQHUDOHVDGPLQLVWUDFLyQ )XQFLRQDPLHQWRHVWUXFWXUD 9ROXPHQYHQWDV
*FRPHUFLDOHV\GLVWULEXFLyQ 0DUNHWLQJYHQWDV\GLVWULE 1~PHURGHFOLHQWHV
*DVWRV¿QDQFLHURV )LQDQFLDFLyQUHSHUFXWLEOH ,PSRUWHYROXPHQYHQWDV
Figura 18.24. Cost Drivers utilizados.
Con ello los montantes de los costes por asignaciones de indirectos serán las que
muestra la tabla de la Figura 18.25.
&267( &267(SRU
$&7,9,'$'(6 &267'5,9(5
¼ 8QLGDG&RVW'ULYHU
3UHSDUDFLyQPiTXLQDV
6WRFNVDOPDFHQDGRV [[
[
$PRUWL]DFLRQHV
5HODFLRQDGRVFRQ02 ;;
;
)XQFLRQDPLHQWRHVWUXFWXUD [[
[
0DUNHWLQJYHQWDV\GLVWULEXFLyQ
)LQDQFLDFLyQUHSHUFXWLEOH
Figura 18.25. Costes por asignaciones de indirectos.
De acuerdo con ello, los costes y su asignación por actividades para los distintos
modelos de productos, puede hacerse como muestra la tabla de la Figura 18.26.
Como puede apreciarse, podemos llegar a obtener el coste completo y la rentabi-
lidad neta, producto a producto, pero con una base de distribución que puede per-
mitirnos tomar decisiones fiables a partir de estos costes. Así por ejemplo, el producto
PC–2 da una rentabilidad neta negativa, lo que puede propiciar que, con un criterio
fundamentado, se decida abandonar su producción.
&21&(372 &267(32581,'$''(352'8&72¼

'(&267( 3&± 3& 3&
&RVWHVGLUHFWRPDWHULDOHV
&RVWHGLUHFWRPDQRREUD
6WRFNVDOPDFHQDGRV [ [ [
5HODFLRQDGRVFRQ02 [ [ [
*DVWRVJHQ(VWUXFWXUD [ [ [
)LQDQFLDFLyQUHSHUFXWLEOH [ [ [
727$/&267(81,7$5,2
727$/&267(6 [ [ [
32592/80(1
3UHSDUDFLyQPiTXLQDV [ [ [

[ [
$PRUWL]DFLRQHV [

0DUNHWLQJYHQWDV
[ [ [
\GLVWULEXFLyQ
727$/&267(1292/
/RVLPSRUWHVTXHVHLPSXWDQDFDGDPRGHORGHSURGXFWR\VHVXSRQHTXHSURFHGHQGHGLVWULEXLUODLQYHUVLyQ
WRWDOHQHTXLSRVHQWUHORVHTXLSRVTXHVHXWLOL]DQSDUDFDGDPRGHORSDUDORVHTXLSRVXWLOL]DGRVSRUYDULRVPRGHORVVH
UHSDUWLUiVXLPSRUWHSURSRUFLRQDOPHQWHDODVFDQWLGDGHVSURGXFLGDVGHFDGDXQR
&267(*/2%$/727$/

&267(*/2%$/81,7$5,2
,1*5(62727$/
0$5*(1%5872727$/
0$5*(11(72727$/
0$5*(11(7281,7$5,2
Figura 18.26. Costes y su asignación por actividades, para cada modelo.
18.12. LA RENTABILIDAD DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DE

PRODUCCIÓN
El análisis de la actividad económica de la empresa a corto plazo, se caracteri-
za por considerar como fija e inamovible, una estructura dada con sus curvas de
productividad y costes, lo mismo que cualquier otro aspecto (como la tecnología y
equipamiento) que pueda influir en la estructura económica y, en particular, en la
producción. Es decir, todas las magnitudes de la estructura económica de la empresa,
estarán fijadas y representadas por funciones que no podrán alterarse.
Tengamos presente todo lo hasta aquí expuesto, para proseguir con el análisis de la eva-
luación y optimización de la actividad económica de la producción en la empresa, para lo
que presentaremos un nuevo concepto que nos será preciso conocer: la rentabilidad.
Su interés proviene de que el concepto de beneficio ya expuesto, y todo cuanto
se refiere a su optimización, adolece del inconveniente de que no es una medida de
un significado suficientemente claro, puesto que una misma cifra de beneficio puede
ser mejor o peor según la estructura de la empresa, su capital y el tiempo que ha tar-
dado la empresa en lograrlo. Por ello resulta más adecuado y completo el concepto
de rentabilidad, que precisamente hace referencia al beneficio relacionado con estas
magnitudes que permiten que pueda valorarse debidamente.
En efecto, la rentabilidad se expresa por la relación entre el beneficio obtenido
en un periodo de tiempo dado (normalmente anual) y el capital invertido en la acti-
vidad económica que ha dado lugar a tal beneficio. Es frecuente expresarlo en tanto
por ciento (%). La relación que nos expresa la rentabilidad puede expresarse así:
%HQHÀFLRSHULRGR

5HQWDELOLGDG
&DSLWDOLQYHUWLGR
Si desglosamos esta relación, podremos evaluar los componentes de la rentabili-
dad y conocer el origen de cualquier desviación respecto al óptimo que tratamos de
lograr o en general respecto al objetivo propuesto para la rentabilidad y sus compo-
nentes:
%HQHÀFLRSHULRGR3URGXFFLyQ
[
5HQWDELOLGDG
3URGXFFLyQ&DSLWDOLQYHUWLGR
Y aún:
,QJUHVRV &RVWHV 3URGXFFLyQ &DSDFLGDGSURGXF
5HQWDELOLGDG [ [
3URGXFFLyQ 3URGXFFLyQ &DSDFLGDGSURGXFFLyQ &DSLWDO,QYHUWLGR
Con ello, hemos desglosado la rentabilidad en cuatro relaciones o ratios que nos
revelarán el rendimiento de los cuatro elementos básicos para la optimización del resul-
tado económico de la empresa y que explican el porqué de la rentabilidad global:
1) Ingresos/Producción, nos revela la rentabilidad «parcial» del área de ventas.
Relacionará los ingresos obtenidos con la producción que ha sido necesaria
vender para obtenerlos. Evidentemente, cuanto mayor sea este ratio, mejor
será la rentabilidad de este área.
2) Costes/Producción, ratio que nos dará a conocer la rentabilidad del área de pro-
ducción. Relaciona el coste soportado con la producción obtenida con él. Es evi-
dente, que cuanto menor sea, mejor será la rentabilidad del área de producción.
3) Producción/Capacidad productiva, ratio a través del cual conoceremos el
rendimiento obtenido de la planificación de la producción a corto plazo e, in-
directamente, la de la planificación de las ventas. En efecto, una buena plani-
ficación ha de tratar de conseguir que las ventas y la consecuente actividad de
producción, no deje inutilizada parte de la capacidad productiva que ha sido
instalada y que a corto plazo, como se ha dicho, no podemos alterar. Por tanto,
éste ratio será tanto mejor cuanto más se acerque a uno, que es el óptimo valor
que pueda tener (capacidad productiva ocupada al 100%).
4) Capacidad productiva/Capital invertido, nos revelará hasta qué punto ha
sido correcta la planificación a largo plazo, que de acuerdo con lo expuesto, es
la que nos permitirá instalar o alterar una determinada estructura productiva
para la empresa y, por tanto, una cierta capacidad de producción. Evidente-
mente, cuanto mayor sea la capacidad de producción que la empresa sea ca-
paz de instalar con un mismo capital, mejor será la planificación a largo plazo
de la empresa y, por tanto este ratio deberá ser lo más elevado posible.
En resumen, la rentabilidad de la empresa dependerá fundamentalmente del nivel
de producción, de los precios de compra y venta, del grado de ocupación de sus recursos
que tenga así como del nivel alcanzado por éstos en relación al capital invertido; y la situa-
ción de cada uno de estos elementos podrá conocerse a través del desglose anterior.
El concepto de rentabilidad, lo mismo que nos ocurría con los costes, puede
tener varias acepciones, dependiendo del objetivo que se tenga al tratar de evaluarla,
y dependerá de qué beneficios se consideren al calcularla y también a qué capital
invertido hagamos referencia.
Por lo que se refiere al beneficio, dado que acordamos clasificarlo en el beneficio
bruto (que no comprende todos los costes de la empresa) y neto (que sí los compren-
de), al expresarlo en el contexto de la rentabilidad nos dará lugar a la Rentabilidad
bruta y a la Rentabilidad neta.
En cuanto al capital de referencia de la rentabilidad, podemos considerar entre
otros, los siguientes tipos de capital y de rentabilidad consecuente:
1) Rentabilidad total = Beneficio / Capital nominal6
2) Rentabilidad del capital propio = Beneficio / Capital propio7
3) Rentabilidad del inversor = Beneficio / Capital social8
4) Rentabilidad de las ventas = Beneficio / Volumen de ventas
Este último es un tipo especial de ratio de rentabilidad, dado que el denominador
no se refiere a un concepto de capital. Sin embargo, es de gran interés y representa el
porcentaje o más exactamente el tanto por uno de beneficio que queda (deducidos
los costes), de cada unidad monetaria de producción vendida, es decir, el margen que
tienen las ventas expresado en fracción de éstas.
Los ratios de rentabilidad referidos al capital, normalmente no presentan dificultad
para evaluar su adecuado nivel. Basta con comparar el porcentaje que significan con
el que normalmente puede obtenerse de los recursos monetarios. Por el contrario, la
rentabilidad de las ventas es de más difícil calificación ya que lo que realmente inte-
resa es conocer cuál será la rentabilidad del capital a que dará lugar, y para ello hay
que analizarlo conjuntamente con otro ratio que puede ser muy variable, el cual nos
6
El capital nominal o total de la empresa es el total de su pasivo, es decir, los recursos totales
de la empresa.
7
El capital propio es la parte del pasivo que representan recursos propios de la empresa.
8
El capital social es el invertido por el propietario o propietarios de la empresa, que en defi-
nitiva son los inversores que deben sacar un rendimiento a su inversión.
lo transformará en una rentabilidad sobre el capital. Se trata del llamado coeficiente de

rotación del que vamos a ocuparnos seguidamente.
En efecto si RC es la rentabilidad sobre el capital total, RV es la rentabilidad
sobre las ventas, B el beneficio, V el volumen de ventas y C el capital total invertido
tendremos:
Donde V/C = r es el llamado «coeficiente de rotación» e indica el número de

veces que hay que multiplicar C para obtener V, es decir, el número de veces que
se «reinvierte» el capital C de la empresa para que con esta cifra se logre hacer un
volumen de negocio de V. Así, por ejemplo, una empresa cuyo capital C es de 1
millón de euros, pero que con este capital consigue realizar en el periodo a que se
refiere la rentabilidad, un volumen de ventas de 10 millones de euros, es como si
durante este periodo hubiera reinvertido 10 veces el capital disponible; de ahí que a
este coeficiente se le llame de «rotación».
De la expresión que hemos obtenido anteriormente, podemos deducir que la renta-
bilidad del capital es igual a la de las ventas por el coeficiente de rotación, es decir:
RC = RV · r
De esta forma, en el caso de que la rentabilidad de las ventas fuera baja, pero el
coeficiente de rotación fuera suficientemente elevado podríamos obtener, de todos
modos, una rentabilidad sobre el capital correcta.
En cualquier caso, la rentabilidad se mejora actuando sobre el numerador del ratio
que la expresa (aumentándolo) o sobre el denominador (reduciéndolo). Así, la rentabi-
lidad sobre el capital total de la empresa puede mejorarse de los modos que siguen:
• Aumentando el beneficio:
– Aumentando las ventas.
– Aumentando los precios.
– Reduciendo los costes.
• Reduciendo el capital empleado:
– Fijo.
– Circulante.
Colección: Monografías
Serie: ADMINISTRACIÓN / MARKETING
Otros títulos publicados:
- Diseño integral de plantas productivas

- Diseño y organización de procesos con implantación…
- El producto. Análisis de valor
- El talento
- Gestión de la calidad total
- Gestión de la producción. Modelos. Lean management
- Gestión de proyectos. Producción por puestos fijos
- Gestión del mantenimiento de los equipos productivos
- La gestión de stock. Modelos
- La producción. Procesos. Relación entre productos…
- La tecnología
- Logística. Gestión de la cadena de suministro
- Los servicios. Gestión de los procesos de servicios
- Planificación de la producción
- Procesos en flujo flexible lean
- Procesos en flujo pull y gestión lean
- Producción pasada en la tipología de productos y materiales
- Talento, tiempo y tecnología
ISBN 978-84-9969-357-6

Gestión de La Producción. Modelos Lean Management

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GESTIÓN

Esta monografía es un capítulo del libro ORGANIZACIÓN DE LA

Obra completa: ISBN 978-84-9969-349-1 (Libro electrónico)

© Lluís Cuatrecasas Arbós, 2012

No está permitida la reproducción total o parcial de esta publicación, ni

Ediciones Díaz de Santos

18.1. LA ACTIVIDAD PRODUCTIVA Y SUS ASPECTOS

Figura 18.1. Tipos de elementos de la producción.

Atendiendo a sus características, podemos clasiﬁcar los factores de la producción

Figura 18.2. Clasiﬁcación de los factores de la producción.

La existencia de factores incontrolables es un hecho real que hay que afrontar,

18.2. DETERMINACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ÓPTIMA DESDE EL

Aunque consideraremos como factores fundamentales los elementos que intervienen

Figura 18.3. Optimización económica de la producción.

Si nos detuviéramos en la combinación del punto A, lograríamos una producción

Figura 18.4. Optimización económica de la producción, según tecnologías existentes.

De forma que cuando se desee aumentar el volumen de producción Q (situán-

18.3. LA PRODUCTIVIDAD. CLASES Y LEYES QUE LA RIGEN

A lo largo de esta obra se ha tratado ampliamente el importante, por trascendente,

Cuanto mayor sea la producción obtenida para la misma cantidad de factores,

Figura 18.5. Obtención de la curva de productividad de un factor.

De acuerdo con esto, podemos concluir que el concepto de productividad de un

a) Productividad total: producción por unidad de tiempo que puede obtenerse

Figura 18.6. Óptimo y máximo técnicos.

En la Figura 18.6 puede apreciarse que la curva de productividad total para

Por contra, el máximo técnico se dará para el punto Mt en que la productividad

Así pues, si la función de producción puede expresarse analíticamente como fun-

18.4. LOS PROCESOS DE PRODUCCIÓN Y LA TECNOLOGÍA, SUS

También es muy importante tener en cuenta el volumen de producción previsto

Figura 18.7. Evolución comparada de la productividad de dos máquinas.

Este punto corresponderá a la solución de:

cuanto mayor es el volumen producido, no solo cualquier factor reduce relativa-

18.5. LA MEJORA DE LA PRODUCTIVIDAD Y LA ORGANIZACIÓN

La correcta organización y planiﬁcación conduce a optimizar los resultados de la

18.6. EL COSTE DE LA PRODUCCIÓN. TIPOS DE COSTE Y SUS

Ya ha quedado establecido que el coste es un elemento esencial en la producción

Igualmente, puede asociarse la idea de coste variable2 a la de directo, ya que am-

Figura 18.8. Tipos de coste según su objetivo y resultado a obtener.

18.7. CARACTERÍSTICAS DE LOS CONCEPTOS DE COSTE DE LA

b) Costes ﬁjos de producción4. Pueden clasiﬁcarse en:

18.8. PUNTOS CRÍTICOS DE LA ACTIVIDAD PRODUCTIVA DE LA

La actividad de producción de una empresa puede llevarse a cabo a diferentes

Figura 18.9. Puntos críticos de la actividad productiva.

2) Si la empresa se halla situada a un nivel de actividad a la izquierda del punto

18.9. ANÁLISIS DEL COSTE UNITARIO. NUEVOS PUNTOS

Además de la curva de costes totales, también es posible analizar las de costes

Los costes totales evolucionan con el volumen de producción, de forma que su

Figura 18.10. Puntos críticos de las curvas de coste unitario.

Tales puntos (volúmenes M y Q), tienen una importancia especial:

18.10. DETERMINACIÓN DE LOS COSTES Y MÁRGENES. DIRECT

La evaluación de costes y márgenes y su optimización a corto plazo ya ha sido

3& 3& 3&

Figura 18.11. Costes de las variantes de producto.

0DWHULDO 3HUVRQDO 0DWHULDO 3HUVRQDO

3& [  [[  [  [[ 

Figura 18.12. Costes por secciones.

Así pues, el total de los costes por tipos de ordenador será:

a) Sistema del Direct Costing:

lidad adecuada, saber si es debido a la producción o por el contrario, se debe a

727$/(6  0DUJHQEUXWRWRWDOª 

Figura 18.13. Determinación del coste y los márgenes.

b) Sistema del Full Costing:

&RVWH " &267(60È5*(1(6)8//

3& 3& 3&

3& [ [[ [ [[

727$/(6 0DUJHQEUXWRWRWDOª

&RVWH " &267(60È5*(1(6)8//

3& 3& 3&

&267(6(XURV 3& 3& 3&

3253(5,2'2%$6($QXDO 3& 3& 3&

&267(',5(&72¼8G 3& 3& 3&

&RVWH [ [ [

&21&(372 &267(32581,'$''(352'8&72¼

3UHSDUDFLyQPiTXLQDV [ [ [

&267(*/2%$/727$/