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5
EXISTENCIAS
(NIC 2)
NORMAS INTERNACIONALES 5
Cód. 3453
UNIDAD
de INFORMACIÓN EXISTENCIAS (NIC 2)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 1
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Unidad 5
1 INTRODUCCIÓN
2 ALCANCE
La NIC 2 no será de aplicación para la valoración de las existencias mantenidas por (párra-
fo 3):
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cosecha o recolección, así como de minerales y productos minerales, siempre que
sean medidos por su valor neto realizable, de acuerdo con prácticas bien conso-
lidadas en estos sectores. Si las existencias se miden al valor neto realizable, sus
cambios de valor se reconocerán como resultados del ejercicio en el que se pro-
duzcan dichos cambios.
• Intermediarios que comercien con materias primas cotizadas, siempre que sus
existencias se valoren al valor realizable menos los gastos de venta. El tratamiento
de sus cambios de valor es como en el párrafo precedente.
3 DEFINICIONES
• Existencias. Son activos, es decir, recursos controlados por la empresa como resul-
tado de sucesos pasados de los que la empresa espera obtener en el futuro bene-
ficios económicos:
4 VALORACIÓN
Las existencias deben ser valoradas al coste o al valor neto realizable, según cual sea
menor (párrafo 9).
El coste de las existencias debe comprender todos los costes derivados de la adquisición
y transformación de las mismas, así como otros costes en los que se haya incurrido para darle
su condición y ubicación actual (párrafo 10).
EJEMPLO 1 Se han adquirido 1.000 uds de mercaderías tipo «A» al precio unitario de 10
um/ud. La factura emitida por el proveedor presenta el siguiente detalle:
Conceptos Importes
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Total .................................................................. 11.020
Los gastos de transporte de las existencias son por cuenta del proveedor y quedan
pendiente de pago y ascienden a 100 um.
• Los costes relacionados directamente con las unidades producidas, tales como los
consumos de materiales y la mano de obra directa.
• También se incluyen una parte de los costes indirectos tanto fijos como variables,
en los que se haya incurrido en el proceso de transformación.
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de INFORMACIÓN EXISTENCIAS (NIC 2)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 5
Los costes indirectos fijos son aquellos que permanecen relativamente constantes, con
independencia del volumen de producción (amortización y mantenimiento de los edificios y
equipos de fábrica, coste y gestión de la planta).
Los costes indirectos variables son todos aquellos que varían directamente, o casi direc-
tamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra
indirecta.
ma del coste. Sin embargo, ante el caso contrario la cantidad atribuida a cada unidad no se
incrementará (párrafo 13).
Los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base
real de uso de los medios de producción (párrafo 13).
Podemos observar que la NIC se inclina para la valoración de las existencias por mode-
lo de costes completos, ya que se incluyen los costes fijos y variables, frente a un modelo de
direct costing que sólo incluiría los costes variables de transformación.
EJEMPLO 2 Los costes de una empresa dedicada a la fabricación del producto «X» en
un determinado período son los siguientes:
Conceptos Importes
Hay que tener en cuenta que los costes indirectos variables se atribuyen en función
de las uds reales, en tanto que los costes indirectos fijos se atribuyen en función de
la capacidad normal deduciendo los costes de subactividad, para lo que se efectúan
los siguientes cálculos:
.../...
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de INFORMACIÓN EXISTENCIAS (NIC 2)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 6
.../...
Coste fijo unitario (capacidad normal): 6.000 um/25 uds = 240 um/ud
Conceptos Importes
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Mano de obra directa ..................................... 10.000
Costes indirectos de fabricación:
• Costes indirectos fijos ...................... 4.800
• Costes indirectos variables .............. 4.000
Son ejemplos de costes excluidos del importe en libros de las existencias y, por tanto, se
han de reconocer como gastos del ejercicio en el que se incurren los siguientes:
Hay que tener en cuenta que del importe del consumo solamente se incorpora al
coste de producción la cantidad que se consume en condiciones normales y no la
desperdiciada, esto es: 16.000 – 3.000 = 13.000.
El párrafo 10 de la NIC 23 plantea como tratamiento general contable de los costes por
intereses su imputación a resultados del ejercicio, salvo que sean capitalizados.
El tratamiento alternativo permite capitalizar los gastos financieros que sean directamen-
te atribuibles a la adquisición, construcción o producción de los activos –existencias en este
caso– que necesitan un tiempo prolongado para estar en condiciones de uso o venta (párrafo
11 de la NIC 23).
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La NIC 23, en su párrafo 5, señala que entre los costes por intereses de los fondos que se
han tomado prestados, se incluyen:
• Los intereses de los préstamos a corto y largo plazo, así como los que proceden
de sobregiros en cuentas corrientes.
• La amortización de primas o descuentos correspondientes a préstamos.
• La amortización de los gastos de formalización de contratos de préstamos.
• Las cargas por intereses relativas a los arrendamientos financieros contabilizados
de acuerdo con la NIC 17, «Arrendamientos».
• Las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera, en la
medida en que sean consideradas como ajustes a los costes por intereses.
Se pueden capitalizar los gastos financieros devengados por préstamos tomados especí-
ficamente con el propósito de obtener un activo cualificado. El importe de los costes por inte-
reses susceptibles de capitalización en ese activo se determinará según los costes reales in-
curridos por tales préstamos durante el ejercicio, menos los rendimientos conseguidos por la
colocación de tales fondos en inversiones temporales (párrafo 15 de la NIC 23).
En la medida que los fondos procedan de préstamos genéricos, usados para obtener el
importe de los costes por intereses susceptibles de ser capitalizados debe ser determinado apli-
cando un tipo de capitalización a la inversión efectuada en dicho activo. El tipo de capitaliza-
ción debe ser la media ponderada de los costes por intereses aplicados a los préstamos recibi-
dos por la empresa, que han estado vigentes durante el ejercicio y son diferentes de los
específicamente acordados para financiar el activo (párrafo 17 de la NIC 23).
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 9
Por último señalar que hay que tener en cuenta los siguientes límites:
• El coste por intereses, capitalizados durante el ejercicio, no debe exceder del total
de costes por intereses en que ha incurrido en ese mismo ejercicio.
• La capitalización debe ser suspendida durante los ejercicios en los que se inte-
rrumpe el desarrollo de las actividades (párrafo 23 de la NIC 23).
• La capitalización finalizará cuando se hayan terminado sustancialmente las acti-
vidades para preparar el activo para su venta (párrafo 25 de la NIC 23).
• Las diferencias de cambio no son activables ya que en la versión actual de la NIC
21, «Moneda extranjera» se ha eliminado el tratamiento alternativo que permitía
esa posibilidad.
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Al tratarse de existencias que son identificables, el valor de las mismas será la suma
de sus costes individuales:
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3.000.000 + 3.025.000 + 4.000.000 = 10.025.000
Cuando se trate de valorar existencias que son intercambiables entre sí – es decir, que no
identificables– la NIC 2 señala que tal valoración se realizará utilizando los métodos de primera
entrada, primera salida (FIFO) o coste medio ponderado1. Obsérvese que no se admite el criterio
de valoración última entrada, primera salida (LIFO) que tradicionalmente ha estado aceptado.
El método elegido para un inventario deberá también ser utilizado para todos los inven-
tarios de naturaleza similar (párrafo 25).
EJEMPLO 6 Una empresa tiene unas existencias iniciales de 1.000 uds valoradas al coste
unitario de 2,1 um.
Determinar el valor de las existencias finales por los criterios de valoración del coste
medio ponderado y el FIFO.
.../...
1 En este último caso, se puede calcular el promedio con carácter anual o bien en períodos más cortos e incluso
después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 5
de INFORMACIÓN EXISTENCIAS (NIC 2)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 11
.../...
Este método se utiliza a menudo, en el sector comercial, al por menor, para la valoración
de las existencias, cuando hay un gran número de artículos que rotan velozmente, que tiene
márgenes similares y para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de
costes. En este método, el coste de las existencias se determinará deduciendo, del precio de
venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado del margen bruto. El porcentaje apli-
cado tendrá en cuenta la parte de las existencia que se han marcado por debajo de su precio de
venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento
comercial.
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Transportes y seguros ............................................................. 5.000
Precio Precio
de coste de venta
Dado que las ventas han ascendido a 140.000, las existencias finales valoradas a pre-
cio de venta se valoran en 15.000 (155.000 – 140.000).
Se trata de calcular su valoración a precio de coste, para lo que hay que calcular
simplemente cuál es el porcentaje que éste representa sobre la venta.
El coste de ventas:
El coste de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las mismas estén daña-
das, si han devenido parcial o totalmente obsoletas, o bien sus precios de mercado han caído.
Asimismo, el coste de las existencias puede no ser recuperable si los costes estimados para su
terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el saldo, hasta que el coste sea
igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual los activos no se
valorarán en libros por encima de los mismos importes que se espera obtener a través de su
venta (párrafo 28).
La rebaja hasta alcanzar el valor neto realizable se calcula generalmente para cada tipo de
artículo, aunque en determinadas circunstancias se pueden realizar agrupaciones (artículos de
la misma línea, los que se producen y venden en la misma zona geográfica).
Aunque, como se ha señalado, las causas de la depreciación pueden ser múltiples, rever-
sibles o no reversibles, ante las que la NIC 12 da el mismo tratamiento contable consistente en
la rebaja del valor contable.
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poren serán vendidos por encima del coste, sin embargo, cuando una reducción del precio de
las materias primas indique que el coste de los productos estará por encima del valor de con-
table, se rebajará su valor contable. En estos casos, el valor de reposición será el mejor impor-
te para determinar su valor razonable (párrafo 32).
Cuando se venden las existencias, su valor neto contable se reconocerá como –disminu-
ción del activo– y simultáneamente, por el aumento de efectivo o del crédito sobre clientes, se
registrará el correspondiente ingreso (párrafo 34).
El proceso de reconocer como gasto del ejercicio el importe en libros de las existencias
vendidas tiene como consecuencia el principio de correlación de gastos e ingresos.
5 INFORMACIÓN A REVELAR
Según el párrafo 36 de la NIC, la información a revelar sobre las existencias en los esta-
dos financieros es:
•••
NORMAS INTERNACIONALES SUPUESTO 2
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FINANCIERA (NIIF/NIC) ENUNCIADO 1
Supuesto 2
SE PIDE:
•••
NORMAS INTERNACIONALES SUPUESTO 2
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FINANCIERA (NIIF/NIC) SOLUCIÓN 1
Solución
Supuesto 2
•••
NORMAS INTERNACIONALES SUPUESTO 3
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FINANCIERA (NIIF/NIC) ENUNCIADO 1
Supuesto 3
1. Adquisición a crédito de 1.000 uds al precio unitario de 20 um/ud. Los gastos de trans-
porte hasta la llegada al almacén y por cuenta de la empresa han sido de 1.000 um.
2. Adquisición de 3.000 uds al precio unitario de 20,50 um/ud. En la propia factura
existen descuentos comerciales y de pronto pago por un importe total de 1.500 um.
3. Venta de 3.200 uds al precio unitario de 30 um. La operación se ha realizado a
crédito.
4. Adquisición de 2.900 uds al precio unitario de 22,30 um/ud. Gastos de transpor-
te a cargo de la empresa, 2.900 um.
5. El control de calidad de la empresa rechaza 900 uds de la anterior adquisición por
no cumplir la calidad requerida.
6. Se venden 3.300 uds a precio unitario de 32 um.
SE PIDE:
•••
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FINANCIERA (NIIF/NIC) SOLUCIÓN 1
Solución
Supuesto 3
Conceptos/Precios 18 21 20 23,30
No obstante, dicho valor debe ser rectificado como consecuencia del rappel obtenido al
final del ejercicio que, en definitiva, suponen un menor coste y un menor valor de las existen-
cias finales. La incidencia de este rappel se puede cuantificar con una sencilla proporción:
X = 1.835
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Valor de las existencias finales:
El resto del rappel (5.000 – 1.835) será menor importe del coste de ventas.
2. Las existencias iniciales son de 2.500 uds al precio unitario de 18 um, lo que supone
un importe de 45.000. Esta cuantía figurará en el debe del asiento de apertura.
1. Adquisición a crédito de 1.000 uds al precio unitario de 20 um/ud. Los gastos de trans-
porte hasta la llegada al almacén y por cuenta de la empresa han sido de 1.000 um.
• Por la venta:
• Por la venta:
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Cuentas Debe Haber
•••
UNIDAD
6
INMOVILIZADO
MATERIAL
EN LAS NIIF
(NIC 16)
NORMAS INTERNACIONALES 6
Cód. 3454
UNIDAD
de INFORMACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF (NIC 16)
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 1
Unidad 6
1 INTRODUCCIÓN
La implantación de las NIC/NIIF dará lugar a una amplia gama de cambios en relación
con los principios contables actuales, que pueden resumirse en:
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2 EL INMOVILIZADO DE
NIC 16
USO PROPIO BAJO LA
Como se ve, el cambio principal en relación con la práctica contable española es la inclu-
sión en una categoría separada de activo de los inmuebles poseídos como inversión, bajo cier-
tas condiciones. No obstante, las normas de la NIC 16 se aplican a este tipo de activos (invest-
ment properties) (párrafo 5):
1 En línea con esta definición, las piezas de repuesto y el equipo auxiliar, que habitualmente se contabilizan como
inventarios y se reconocen en el resultado del período cuando se consumen, se contabilizarán como propieda-
des planta y equipo cuando se trate de piezas de repuesto importantes o el equipo de mantenimiento perma-
nente, que la entidad espere utilizar durante más de un período, o cuando las piezas de repuesto y el equipo
auxiliar sólo pudieran ser utilizados con relación a un elemento de propiedades, planta y equipo (párrafo 8).
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 6
de INFORMACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF (NIC 16)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 3
d) Los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural y
recursos no renovables similares.
a) Que sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros deri-
vados del mismo.
b) Que el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.
Precio de compra
(–) Descuentos y rebajas de toda clase
(+) Aranceles de importación
(+) Impuestos indirectos no recuperables
(+) Costes directamente relacionados con la puesta en servicio1
(–) Importes netos recibidos por venta de partidas originadas durante la preparación del activo
(+) Costes de desmantelamiento, retiro y restauración del entorno
(+) Intereses capitalizados (opcional: NIC 23, párrafo 11)
(–) Subvenciones gubernamentales (opcional: NIC 20, párrafo 24)
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(=) Costo de adquisición
1 El párrafo 17 señala algunos ejemplos de costos integrables en este punto: los costos de
beneficios a los empleados, que procedan directamente de la construcción o adquisición
de un elemento de propiedades, planta y equipo; los costos de preparación del emplaza-
miento físico; los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior; los
costos de instalación y montaje; los costos de comprobación de que el activo funciona ade-
cuadamente; y los honorarios de profesionales.
No se incluirán sin embargo, según el párrafo 19, los costos de: apertura de una nueva ins-
talación productiva; los de introducción de un nuevo producto o servicio; los de apertura
del negocio en una nueva localización o dirigido a un nuevo segmento de clientela (inclu-
yendo los costos de formación del personal); y los costos de administración y otros costos
indirectos generales.
Por otro lado, la NIC 16 no permite que se incluya en el coste inicial del activo ningu-
na clase de coste indirecto (acepta la aplicación de la NIC 2 para el caso de los activos pro-
ducidos por la propia entidad1). El reconocimiento de los costos en el importe en libros de
un elemento de propiedades, planta y equipo terminará cuando el elemento se encuentre en
el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia2. Confor-
me a la anterior regla no se incluirán en el importe en libros:
1 El costo de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios que si
fuera un elemento de propiedades, planta y equipo adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su
venta, en el curso normal de su operación, el costo del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto
de los producidos para la venta (véase la NIC 2, «Inventarios»).
2 Por ello, los costos incurridos por la utilización o por la reprogramación del uso de un elemento no se inclui-
rán en el importe en libros del elemento correspondiente.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 6
de INFORMACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF (NIC 16)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 5
• Transporte: 500.000
• Instalación, montaje y pruebas: 1.000.000. Se obtienen ingresos por 100.000
por la venta de muestras obtenidas durante las pruebas previas a la entra-
da en servicio. El activo puede producir unidades aptas para venta desde
el día 1 de junio, pero la falta de pedidos retrasa hasta el día 1 de julio su
efectiva puesta en marcha.
• Formación del personal que usará el activo: 50.000.
• Coste estimado de las horas empleadas por el personal en la búsqueda de
diferentes modelos y precios: 10.000.
• Fracción del alquiler de la nave industrial correspondiente a los metros cua-
drados ocupados por la instalación durante el tiempo de su instalación:
200.000.
a) Los costes de formación del personal que usará el activo (por lo general,
estos costes no son activables ni por éste ni por ningún concepto).
b) Los costes de las horas empleadas por el personal en la selección de mode-
lo y proveedor.
c) Tampoco se incluirá la porción de alquiler imputada, dado que no son cos-
tes directos (ni incrementales).
1 Interpretación CINIIF 1, Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración y similares.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 6
de INFORMACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF (NIC 16)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 6
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No obstante, en cuanto a la contabilización del pasivo generado por retiro o servicio,
restauración y similares, habrá de seguirse los principios que indica la NIC 37.
De acuerdo con la NIC 37, estos costes se valoran por la mejor estimación del desembolso
que la empresa debería efectuar en la fecha del balance para liquidar la obligación (párrafo 36).
Si la diferencia entre el valor nominal de la deuda y su valor presente es significativa, se usa
el valor presente (párrafo 45). El valor de la deuda se ajusta entonces en cada balance poste-
rior, reconociéndose un gasto financiero (párrafo 60). Además, el valor de las provisiones debe
ser revisado en cada fecha de cierre (párrafo 59).
1 En el caso de terrenos, se deprecian en el plazo en que se esperan recibir los beneficios económicos relacio-
nados con estos desembolsos.
2 Se aborda la contabilización del efecto de los siguientes hechos que cambian la medición del pasivo: una modi-
ficación en la salida estimada de los recursos que incorporan beneficios económicos requeridos para cancelar
la obligación; un cambio en la tasa de descuento actual basada en el mercado; y un incremento que refleje el
paso del tiempo (reversión del descuento).
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 6
de INFORMACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF (NIC 16)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 7
.../...
El costo del activo de uso propio adquirido de esta forma se medirá por su valor razo-
nable, a menos que la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o no pueda
medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. Si la
partida adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se medirá por el importe en
libros del activo entregado. Por tanto, el activo recibido se valorará por su valor razonable
o, en su defecto, por el valor en libros de los activos entregados a cambio del mismo.
Toda entidad que publique informes conformes a NIC/NIIF ha de escoger uno de estos
dos modelos contables para la valoración de cada clase de propiedades, planta y equipo en
balances posteriores al reconocimiento inicial del activo (párrafo 29):
1 Una transacción de intercambio tendrá carácter comercial si la configuración (riesgo, calendario e importe) de
los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo trans-
ferido, o si el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la permuta se ve modi-
ficado como consecuencia del intercambio.
Además, la diferencia identificada deberá resultar significativa al compararla con el valor razonable de los
activos intercambiados.
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de INFORMACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF (NIC 16)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 8
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Valor razonable en la fecha de la última revaluación
(–) Depreciación acumulada practicada con posterioridad
(–) Pérdidas por deterioro del valor acumuladas posteriores
Dado que la posibilidad de usar el valor razonable como base para la valoración de un acti-
vo de este tipo difiere (o más bien choca) con la práctica contable tradicional española, dedica-
remos lo que sigue a la exposición de las líneas principales de este método. De entrada, es impor-
tante subrayar que las revaluaciones no son obligatorias, y que la opción del párrafo 28 se ejerce
clase por clase, de modo que es posible revaluar unas categorías de activos (por ejemplo, inmue-
bles usados por la entidad), y no otras.
Por otro lado, las revaluaciones no tienen por qué ser anuales, salvo que el valor razona-
ble del activo oscile significativamente (párrafo 34). No obstante, y por lo general, todos los
activos de una misma clase1 deben ser revaluados al mismo tiempo. Los párrafos 32, 36 y 38
de la norma recomiendan que se tome como valor razonable el valor de mercado que deter-
mine un tasador independiente cualificado (se exige que se revele en las notas si ha sido así).
Si no existe valor de mercado evidente para el activo, es posible usar otra base (como coste de
reposición depreciado) (párrafo 33).
Los cambios en el valor en libros originados por una revaluación cumplen la definición
de ganancias o pérdidas del MC. Las reevaluaciones, en síntesis, se contabilizan así:
1 El párrafo 37 de la NIC 16 define las clases de elementos pertenecientes a propiedades, planta y equipo como
«el conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las operaciones de una entidad», establece como ejem-
plos: terrenos, terrenos y edificios, maquinaria, buques, aeronaves, vehículos de motor, mobiliario y utillaje,
y equipo de oficina.
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de INFORMACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF (NIC 16)
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El método escogido por la NIC 12 para la contabilización del efecto impositivo es el del
pasivo basado en el balance. Por consiguiente, el superávit de revaluación se expone neto de
todo efecto impositivo relacionado; esto es, los impuestos corrientes o diferidos relacionados
con la revaluación se llevan contra la propia cuenta de patrimonio neto (NIC 12, párrafo 61).
Se indican a continuación los asientos a practicar en cada uno de los casos descri-
tos en el párrafo 35.
10.000
9.000 – (10.000 – × 4) = 9.000 – 6.000 = 3.000
10
.../...
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 6
de INFORMACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF (NIC 16)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 10
.../...
3.000
= 50%
6.000
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Superávit de revaluación ..................................... 3.000
En todo caso, la entidad reconoce un pasivo por impuesto diferido. Dado que la enti-
dad sólo puede deducir 6.000 a efectos fiscales en ejercicios posteriores, la recupe-
ración del activo origina mayores pagos de impuestos que si no hubiese diferencias.
a) Cuando el activo se retira o enajena (se traspasa todo el saldo restante de la cuenta).
b) A medida que se deprecia, si la entidad recupera su inversión en activos depre-
ciables por medio del uso.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 6
de INFORMACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF (NIC 16)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 11
El nuevo valor en libros (9.000) se deprecia a lo largo de su vida útil residual. Si,
aplicando el párrafo 41 de la NIC 16, se traspasa a las ganancias retenidas un impor-
te igual a la diferencia entre la depreciación calculada sobre la base del costo his-
tórico, y la que resulta del valor revaluado, el importe del traspaso se calculará neto
de cualquier impuesto diferido (NIC 12, párrafo 64):
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
incluirá al valorar dichas piezas en su coste.
b) La depreciación sistemática se contabilizará incluso si el valor razonable del acti-
vo excede a su importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no
supere al importe en libros del mismo (párrafo 52). Esto se debe a que la conta-
bilización de la amortización, o depreciación sistemática, de un activo no ha de
considerarse un método de valoración, sino una forma de devengar o repartir el
coste de un activo en el tiempo de uso del mismo.
c) La depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso.
d) La depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquella en
que el activo se clasifique como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF
5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo.
e) La depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del
uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. No obstante, ha
de tenerse en cuenta que el cargo de depreciación puede ser nulo si se utilizan
métodos de depreciación en función del uso.
f) Los terrenos y los edificios son activos separados, y se contabilizarán por sepa-
rado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta (con excepciones como
minas, canteras y vertederos).
Cuando el valor residual del activo es mayor que su valor en libros, el proceso de depre-
ciación sistemática se interrumpe (se reanuda si posteriormente cae de nuevo por debajo) aun-
que la entidad siga usando el inmovilizado (párrafo 54). Hay que subrayar, no obstante, que el
valor residual se determina sobre la base de transacciones actuales sobre activos semejantes. La
versión derogada de la NIC 16 (vigente aún en 2004), lo definía como «cantidad neta que la
entidad espera obtener de un activo al final de su vida útil, después de deducir los eventuales
costes derivados de la desapropiación», sin precisar si tenía que tomarse o no en cuenta el efec-
to de la inflación.
ciertas reglas contables (como las de la norma de valoración 3.ª del PGC sobre edificaciones)
es con frecuencia contraria a este proceder (de manera que, por ejemplo, el coste de un siste-
ma de calefacción se amortiza a lo largo de la vida útil del inmueble en que se instaló).
Determinar el coste inicial de la edificación y del terreno y el importe del primer cargo
por depreciación (suponiendo valores residuales nulos y amortizaciones lineales).
Cargo por
Vida útil
depreciación
a) La utilización prevista del activo. El uso debe estimarse por referencia a la capa-
cidad o al desempeño físico que se espere del mismo.
b) El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos tales como el
número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de repa-
raciones y mantenimiento, así como el grado de cuidado y conservación mientras
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
el activo no está siendo utilizado.
c) La obsolescencia técnica o comercial derivada de los cambios o mejoras en la pro-
ducción, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o ser-
vicios que se obtienen con el activo.
d) Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como
las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el activo.
La estimación de la vida útil forma parte de las políticas de gestión establecidas para la
elaboración de los estados financieros, basándose en la experiencia que la entidad tenga con
activos similares. Pudiendo darse el caso de que la vida útil de un activo puede ser inferior
a su vida económica.
Al igual que con las estimaciones (valor residual y vida útil) usadas en el cálculo de los
cargos anuales por depreciación, el método de amortización aplicado a un activo se revisa-
rá, como mínimo, anualmente. En el caso de existir cambios significativos en el patrón de
consumo esperado se contabilizará el cambio conforme establece la NIC 8 para los cambios
de estimación (párrafo 61).
Por tanto, la NIC 16 establece revisiones periódicas, con carencia mínima anual, para
la estimación de vida útil, valor residual y método de amortización.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 6
de INFORMACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF (NIC 16)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 15
Ya hemos indicado que la versión 2005 de la norma instaura una regla única de capitali-
zación aplicable a todos los desembolsos relacionados con la partida. También hemos visto
que los componentes que tengan un coste relativamente importante deben ser depreciados por
separado (aunque la norma permite que se amorticen juntos aquellos que tengan una misma
vida útil y método).
a) Que sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros deri-
vados del mismo.
b) Que el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
dos materiales, sino que se remite a las normas de otros NIC/NIIF. Concretamente se aplican:
Salvo que el activo se clasifique como held for sale, el proceso de amortización no se in-
terrumpe por el hecho de que el elemento sea retirado del servicio con vistas a su venta (se
deroga la norma del actual párrafo 59). Por otro lado, la versión 2005 de la NIC 16 incorpora
el enfoque de SIC 23 sobre indemnizaciones por deterioro del valor de las partidas: el dete-
rioro, la indemnización y la reparación del activo dañado (o la adquisición de uno sustitutorio)
son sucesos independientes que se contabilizan por separado.
•••
NORMAS INTERNACIONALES
INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF
SUPUESTO 4
de INFORMACIÓN
(NIC 16: PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO) ENUNCIADO 1
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC)
Supuesto 4
Indicar las anotaciones contables que proceda realizar por las operaciones que se señalan,
para preparar los estados financieros del año X5:
1 100.000 50%
2 140.000 30%
3 80.000 20%
NORMAS INTERNACIONALES
INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF
SUPUESTO 4
de INFORMACIÓN
(NIC 16: PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO) ENUNCIADO 2
FINANCIERA (NIIF/NIC)
Se considera apropiado el uso de una tasa de descuento del 4 por 100. La insta-
lación carece de valor residual.
4. La entidad tiene reconocida otra provisión por desmantelamiento relacionada con otro
activo. Su valor, a 31 de diciembre del año X4, era de 125.000 um. Se había emplea-
do una tasa de actualización del 3,5 por 100. Al cierre del año corriente, una revisión
de las estimaciones que rodean la valoración de este pasivo considera que, al venci-
miento de esta obligación dentro de 10 años, se desembolsarán 200.000 um, y que la
tasa de interés apropiada para el descuento es del 3 por 100.
5. Otro de los activos de la entidad, contabilizado hasta entonces sobre la base de su
coste histórico depreciado de 150.000 um, se revaluó al cierre del año X4 hasta
su valor razonable de 200.000 um. El activo se deprecia estimando un valor resi-
dual de 50.000 um. La vida útil residual del activo, en la fecha de su última reva-
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
luación, era de 10 años.
6. El 1 de enero del año X1 se compró un inmovilizado por 400.000 um. Se comen-
zó a amortizar sobre la base de un valor residual de 25.000 um y una vida útil de
15 años. Al cierre del año actual, una nueva evaluación de las circunstancias rela-
cionadas con el uso del activo pone de relieve que es probable que el activo deba
ser retirado del servicio dentro de 5 años. El valor de venta de un activo seme-
jante con 10 años de antigüedad es de 75.000 um en el momento actual, deduci-
dos los costes de venta relacionados. La entidad espera vender el activo por unos
100.000 um en la fecha de retirada del servicio.
7. La entidad posee un activo adquirido el 1 de enero del año X0 por 600.000 um,
y que se valora sobre la base de su valor revaluado. Se amortiza en 30 años y care-
ce de valor residual. El 31 de diciembre del año X2 su valor razonable era de
486.000 um. Su valor razonable, en la fecha de cierre del año corriente, se esti-
ma en 500.000 um.
•••
NORMAS INTERNACIONALES
INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF
SUPUESTO 4
de INFORMACIÓN
(NIC 16: PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO) SOLUCIÓN 1
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC)
Solución
Supuesto 4
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
se expresó en unidades de poder adquisitivo de hace 3 años, parece lógico ajustar el precio del
nuevo componente por la variación del índice general de precios, obteniendo un coste inicial
de 3.130 um (3.600/1,15) para la pieza sustituida. El valor neto contable resultante (coste ini-
cial de 3.130,43 menos depreciación acumulada calculada sobre una vida útil de 20 años), se
reconoce como una pérdida. El asiento a realizar por la retirada del componente (el resto queda
igual que en el apartado 1) será:
Flujo
Escenario Importe Probabilidad
ponderado
Al cierre del año, además de dotar la correspondiente amortización, se reconoce como gasto
el interés acumulado por el pasivo por desmantelamiento en el período (42.289,79 × 4%):
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El valor asignado al pasivo, al cierre del año X5, se determina descontando el valor espe-
rado de los pagos a realizar dentro de 10 años (200.000 um) a la tasa de interés del 3 por 100;
así que:
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tasa de interés diferente, la solución es la misma.
5. Al cierre del año anterior, se registró en una cuenta separada de patrimonio neto la dife-
rencia entre el valor en libros del activo y su valor revaluado. En el actual, el activo se depre-
cia sobre la base del valor contable que resultó de aquel ajuste, y se traspasa a reservas la dife-
rencia entre la depreciación contabilizada y la calculada sobre la base de costes históricos. Los
asientos a realizar son:
6. Como sucedía antes con las provisiones por desmantelamiento, el cambio en la esti-
mación tiene efectos desde que tiene lugar. Por tanto, la depreciación del ejercicio X5 sigue
determinándose conforme a los cálculos iniciales.
La depreciación que se reconoce como gasto en el año X6 será la que resulte de las esti-
maciones modificadas que se realizaron al cierre del año X5. El valor residual se determina
sobre la base de transacciones actuales (75.000 um), sin tomar en consideración los cambios
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
en el valor de mercado del activo que la gerencia considera pueden tener lugar después de rea-
lizar la estimación.
Valor en libros del activo, final año X2, antes de ajustes .......................................... 540.000
Valor razonable .................................................................................................................. 486.000
Valor en libros del activo, final año X5, antes de ajustes .............................................. 432.000
NORMAS INTERNACIONALES
INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NIIF
SUPUESTO 4
de INFORMACIÓN
(NIC 16: PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO) SOLUCIÓN 6
FINANCIERA (NIIF/NIC)
Al cifrarse en 480.000 um el nuevo valor razonable del activo, se pone de manifiesto una
reversión de la pérdida registrada al final del año X2. Aunque la NIC 16 no aborda este asun-
to, la aplicación de los principios de contabilidad de la NIC 36 a este caso exige que se cargue
a resultados la diferencia mencionada, hasta el valor en libros que tendría el activo si no hubie-
se habido pérdida por deterioro (es decir, si el activo se hubiera seguido valorando sobre la
base de su coste inicial de 600.000 um). El exceso se:
Valor en libros del activo, final año X5, antes de ajustes .............................................. 432.000
Valor razonable ................................................................................................................... 500.000
Valor que tendría el activo si no se hubieran contabilizado pérdidas por deterioro
en el año X2 ......................................................................................................................... 480.000
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Abono a superávit de revaluación ................................................................................. 20.000
•••
UNIDAD
7
GASTOS
FINANCIEROS
(NIC 23)
NORMAS INTERNACIONALES 7
Cód. 3455
UNIDAD
de INFORMACIÓN GASTOS FINANCIEROS (NIC 23)
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
FINANCIERA (NIIF/NIC) 1
Unidad 7
Por lo general, un activo se registra en los libros sobre la base de su costo (en el momen-
to de su reconocimiento inicial), incluyéndose en el mismo la totalidad de los gastos normales
en que se incurre mientras se le prepara para el uso que se le va a dar.
a) No capitalizar interés alguno: los intereses no son un coste del activo, sino del dine-
ro, y este coste podía haberse evitado financiando la inversión con una emisión de
acciones. Se argumenta además que los intereses no incrementan la utilidad del
activo y que la capitalización no beneficia en nada la comparabilidad de la infor-
mación, ya que supone que el mismo inmovilizado aparezca valorado por un impor-
te mayor, si se toma prestado el capital preciso para construirlo o prepararlo.
b) Capitalizar los intereses en que se incurra durante el período de preparación del
activo, que es el criterio generalmente aceptado en la actualidad.
c) Capitalizar tanto los gastos financieros de los préstamos como los intereses del
capital aportado por los accionistas: el argumento es ahora que todos los fondos
aportados tienen un coste, si no para la sociedad, sí para los propietarios.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 7
de INFORMACIÓN GASTOS FINANCIEROS (NIC 23)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 2
Este problema comenzó a plantearse cuando las normas contables estadounidenses auto-
rizaron a las compañías de servicios públicos a capitalizar los intereses en que incurrían mien-
tras acondicionaban para su uso sus activos de larga duración: no sólo los devengados por los
préstamos, sino también los costes financieros atribuidos a los fondos aportados por los accio-
nistas, pasaban a incluirse en la base de cálculo para la depreciación de tales activos, impu-
tándose a resultados a lo largo de su vida útil. La razón era permitir que los organismos admi-
nistrativos que fijaban las tarifas tomasen en consideración dichos costes a la hora de regular
su importe.
Lo atractivo de este enfoque hizo que pronto se extendiera fuera del ámbito de las empre-
sas reguladas la práctica de activar los costes financieros de los préstamos, a pesar de que estas
empresas pueden vender al precio que quieran. Y es que, normalmente, las mayores inversio-
nes en activos inmovilizados tienen lugar al comienzo de la actividad, cuando los ingresos son
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nulos o muy escasos: la capitalización permitía presentar unos resultados más saneados en esos
primeros ejercicios con el argumento de una mejor asociación entre ingresos y gastos.
Como se verá, NIC 23 no introduce cambios significativos respecto de los principios con-
tables aplicados en España hasta el momento. Sin variar la terminología empleada en la ver-
sión de 1983, la norma obliga a escoger una entre estas dos políticas contables:
Dado que el reconocimiento de los gastos financieros en el estado de resultados del perío-
do no presenta demasiados problemas (y los que supone están tratados en NIC 39, al tratar de
la aplicación del método del coste amortizado), el resto del texto se refiere al cálculo de los
intereses capitalizables cuando se usa el segundo criterio descrito. Hay que recordar que el
empleo de las expresiones «tratamiento por punto de referencia» y «tratamiento alternativo
permitido» no supone recomendación o preferencia por ninguno de ellos.
Las reglas que disciplinan la capitalización de los intereses en España se encuentran en:
Como las normas indicadas, NIC 23 autoriza, pero no impone, la capitalización de los
gastos financieros ocasionados por la construcción de un activo hábil (AECA recomienda optar
por la capitalización). NIC 23, que establece como tratamiento general el reconocimiento de
los intereses como gastos y permite, como tratamiento alternativo, la activación de los inte-
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Sentada la posibilidad de activación de los costes financieros, las normas deben precisar:
Con arreglo a las normas españolas, es posible incorporar gastos financieros al precio de
adquisición o coste de producción de estos elementos:
De manera más amplia, la NIC 23 permite incluir intereses en el coste de los activos que
requieren necesariamente de un período de tiempo sustancial antes de estar listos para su uso
o para ser vendidos (NIC 23, párrafo 4). Ello incluye los activos intangibles generados inter-
namente (supuesto el cumplimiento de las condiciones de NIC 38 sobre capitalización de los
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 7
de INFORMACIÓN GASTOS FINANCIEROS (NIC 23)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 4
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
CAPITALIZACIÓN
Ninguna de las normas citadas permite capitalizar los intereses atribuidos a la financia-
ción propia (NIC 23 no menciona este coste entre los susceptibles de activación). Por tanto,
sólo se consideran disponibles para capitalización los costes relacionados con los fondos que
se han tomado prestados (NIC 23, párrafo 4).
Por su parte, la NIC 23 incluye entre los costes por intereses (párrafo 5):
5 EL IMPORTE A CAPITALIZAR
Se define a veces como el más bajo entre el «interés evitable» y el costo total de intere-
ses en que se ha incurrido durante el período de preparación del activo (NIC 23, párrafo 13):
se llama «interés evitable» al coste de financiación que se habría evitado de no haber adquiri-
do el activo.
Como veremos, se aprecian notables diferencias respecto de las normas españolas cuan-
do se estudian los criterios que siguen para calcular el importe del interés evitable.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 7
de INFORMACIÓN GASTOS FINANCIEROS (NIC 23)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 5
6 EL PLAZO DE CAPITALIZACIÓN
Las actividades necesarias para preparar el activo abarcan también las meramente admi-
nistrativas, como la obtención de licencias de construcción y los trabajos de tipo técnico, como
la elaboración de los planos por un arquitecto.
La activación de gastos financieros cesa cuando el activo se halla prácticamente listo para
el uso que se le va a dar: según la Resolución de 9 de mayo de 2000 se pone fin a la capitali-
zación cuando el inmovilizado se halla en condiciones de funcionamiento2 o cuando las exis-
tencias de ciclo largo están en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utiliza-
ción por otras empresas (norma novena, apartado 2). En el mismo sentido, la NIC 23 dispone
que concluya cuando se hayan completado todas o prácticamente todas las actividades nece-
sarias para preparar el activo (párrafo 25), aunque todavía deban hacerse algunas modifica-
ciones menores (párrafo 26) sobre él.
Según la NIC 23 (párrafo 27), si el activo está compuesto por partes independientes, (sus-
ceptibles de utilizarse por separado), la capitalización termina cuando están sustancialmente
terminadas las actividades necesarias para preparar cada parte para su uso o para el alquiler o
la venta. Idéntico criterio se mantiene en la Resolución de 30 de julio de 1991 para los inmo-
vilizados materiales (norma sexta, apartado 3).
1 La Resolución de 9 de mayo de 2000 no hace ninguna referencia a las interrupciones de duración escasa.
2 El inmovilizado se halla en condiciones de funcionamiento cuando el bien «es capaz de producir rendimien-
tos con regularidad, una vez superado el período de prueba, es decir, cuando está disponible para su utiliza-
ción» (Resolución de 30 de julio de 1991, norma sexta, apartado 3).
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 7
de INFORMACIÓN GASTOS FINANCIEROS (NIC 23)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 6
La NIC 23 acepta que, por lo general, el valor en libros promedio del activo durante el pe-
ríodo, incluyendo los intereses capitalizados anteriormente (NIC 23, párrafo 21), constituye una
base razonable para calcular los gastos financieros que pueden ser activados. No obstante, sólo
se aceptan como gastos relativos al activo aquellos que hayan dado lugar a pagos en efectivo,
a entregas de otros activos o a la asunción de deudas que generen intereses. La parte de los gas-
tos acumulados que se sufrague con subvenciones no computa a los efectos de la capitalización.
Aunque con diferente redacción1, parece que la Resolución de 9 de mayo de 2000 man-
tiene también que no se capitalicen intereses por la parte de inversión que se financie con pasi-
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vos sin intereses o con subvenciones, puesto que ordena que se tomen en cuenta, en primer
lugar, las fuentes de financiación específicas (tanto si devengan gastos financieros como si no).
Fecha Importe
Supongamos, además, que el primer desembolso se hizo en parte con cargo a una
subvención de 150.000 euros, y que las actividades de preparación del activo se inte-
rrumpieron durante el mes de agosto.
.../...
1 En la norma española no se hace mención alguna al promedio del valor en libros (NIC 23) o al promedio de
gastos acumulados en el activo como base para calcular el interés capitalizable.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 7
de INFORMACIÓN GASTOS FINANCIEROS (NIC 23)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 7
.../...
Promedio
Fecha Importe Ponderación
ponderado
a) En primer lugar se toman en cuenta las deudas tomadas con la específica finali-
dad de financiar la adquisición del activo o su preparación: si estos pasivos deven-
gan intereses mientras se ejecutan los trabajos de construcción o acondiciona-
miento, estos intereses serán capitalizables, en principio.
b) En segundo lugar, se considera que el resto del activo hábil se financia con capi-
tales propios en la misma proporción que lo estén las demás inversiones no sufra-
gadas con deudas específicas.
c) Por último, se asignan proporcionalmente a la inversión restante (si la hubiera)
como parte de la financiación, el resto de fondos ajenos no comerciales que no
estén específicamente relacionados con un activo.
8 TASA DE INTERÉS
Para la NIC 23 (párrafos 15 y 17), la tasa de interés que se aplica para hallar el interés
capitalizable es:
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 7
de INFORMACIÓN GASTOS FINANCIEROS (NIC 23)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 8
a) Para la parte del gasto acumulado promedio que se financia con préstamos espe-
cíficos, la tasa de interés de esos préstamos.
b) Para el exceso del gasto acumulado promedio sobre el importe de los préstamos
específicos, el promedio ponderado de las tasas de interés del resto de préstamos.
La NIC 23, al referirse a los préstamos específicos, establece que para hallar el interés
capitalizable debe tomarse en cuenta la diferencia entre el interés total devengado por estos
préstamos en el período y los rendimientos obtenidos por su inversión temporal. Aunque ésta
es una hipótesis no contemplada en la norma española, el ICAC se ha manifestado contra
dicha compensación en su contestación a la Consulta 4 del BOICAC número 36, de diciem-
bre de 1998.
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Por otro lado, del texto de la Resolución de 9 de mayo de 2000 se deduce, al parecer, la
imposibilidad de incluir entre los intereses capitalizables los devengados por préstamos que se
obtuvieron para la financiación de otros activos, aunque no se estén capitalizando en el momen-
to actual (por ejemplo, porque tales activos se hallen ya en servicio). La NIC 23 (párrafo 14)
parte de la premisa de que la identificación de un préstamo con un activo es una cuestión alta-
mente subjetiva. La exclusión de tales préstamos no parece consistente con la definición de
interés capitalizable del párrafo 13.
• Préstamo a 3 años de 200.000 euros, al 4,5 por 100, que se solicitó para hacer
frente al primer desembolso.
• Préstamo de 900.000 euros, a 10 años, con intereses del 6 por 100 anual, que
ya estaba contabilizado a primeros de año.
• Pagaré a 18 meses de 1.800.000 euros, con interés del 6,75 por 100, emitido
el 1 de julio.
Con arreglo a las disposiciones de SFAS 34 y NIC 23, para el cálculo del interés evi-
table se tomarían las siguientes tasas de interés:
.../...
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 7
de INFORMACIÓN GASTOS FINANCIEROS (NIC 23)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 9
.../...
Importe
Importe Ponderación Tasa Intereses
ponderado
114.750
= 6.375%
1.800.000
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
• Por el exceso del promedio de gastos acumulados sobre los préstamos espe-
cíficos:
Para la norma novena de la Resolución de 9 de mayo de 2000, las tasas de interés aplica-
bles a la inversión computada a los efectos de la capitalización serían1:
1 Esta norma no menciona la necesidad o conveniencia de calcular una tasa de interés para hallar el gasto finan-
ciero activable, como se hacía en la Resolución de 30 de julio de 1991.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 7
de INFORMACIÓN GASTOS FINANCIEROS (NIC 23)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 10
• Por la parte del gasto acumulado promedio que se financia con deudas espe-
cíficas:
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
(675.000 – 200.000) × 40% × 0% =
= 190.000 × 40% × 0% = 0
•••
NORMAS INTERNACIONALES SUPUESTO 5
de INFORMACIÓN GASTOS FINANCIEROS (NIC 23)
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC) ENUNCIADO 1
Supuesto 5
SE PIDE:
•••
NORMAS INTERNACIONALES SUPUESTO 5
de INFORMACIÓN GASTOS FINANCIEROS (NIC 23)
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC) SOLUCIÓN 1
Solución
Supuesto 5
1/2
Interés evitable
a) El resultado de aplicar la tasa del 0,50 por 100 (6% × 1/12) indicada en el apar-
tado anterior a la inversión media de 637.500 um del apartado.
b) El gasto por intereses total devengado en el mes de 1.500 um (300.000 × 0,50%).
Se capitaliza este último importe, y el activo queda en el balance de cierre con un valor
en libros de 1.276.500 um.
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2. Interés evitable del mes de marzo
1/2
El promedio de gastos acumulados en el activo es menor que el valor del préstamo espe-
cífico contratado, así que el importe a capitalizar se obtiene aplicando la tasa de interés del
0,375 por 100 (4,5% × 1/12) sobre el valor medio de 1.314.000 um, resultando un interés
capitalizable de 4.928 um (inferior al total devengado en el mes por el préstamo específico).
•••
UNIDAD
8
SUBVENCIONES
GUBERNAMENTALES
(NIC 20)
NORMAS INTERNACIONALES 8
Cód. 3456
SUBVENCIONES GUBERNAMENTALES UNIDAD
de INFORMACIÓN
(NIC 20)
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 1
Unidad 8
1 INTRODUCCIÓN
Las administraciones públicas utilizan una variada gama de instrumentos para fomentar
el desarrollo económico en los territorios de su jurisdicción. Deducciones fiscales, avales u
otras formas de garantía, participación en el capital son formas frecuentes de apoyo financie-
ro. Las subvenciones son un tipo de ayuda caracterizada por la transferencia de recursos (nor-
malmente en forma de efectivo u otros activos) a favor de la entidad beneficiaria. Los proble-
mas principales relacionados con esta clase de ayuda son:
b) NIC 41 (párrafos 34 y 35) establece que las subvenciones relacionadas con acti-
vos biológicos contabilizados a valor razonable menos los costes en el punto de
entrega sean reconocidas como ingreso:
Parece claro que el modelo contable de NIC 20, orientado a cumplir con el principio de
correlación de ingresos y gastos, es menos coherente con la definición de ingreso de los párra-
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
fos 70 a) y 74 del MC. El IASB pretende eliminar estas inconsistencias y extender el modelo
de NIC 41 a la generalidad de los sectores.
2 DEFINICIÓN Y ALCANCE
• Vacaciones fiscales.
• Créditos impositivos por inversiones.
• Dotaciones deducibles por amortización acelerada.
• Tasas fiscales reducidas.
3 RECONOCIMIENTO
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Aplicando al caso las condiciones de reconocimiento del MC, el párrafo 7 de NIC 20 esta-
blece que las subvenciones no serán contabilizadas hasta que exista razonable seguridad de que:
1. Subvenciones relacionadas con activos, que son aquellas cuya condición principal
es que la entidad compre, construya o adquiera de otro modo activos a largo plazo (sin
perjuicio de que existan condiciones adicionales relacionadas con el tipo de activo, su
localización o los períodos durante los cuales han de ser adquiridos o poseídos).
2. Subvenciones relacionadas con ingresos, que son todas las demás.
SIC 10 declara que estas ayudas son subvenciones gubernamentales cubiertas por NIC
20. Su imputación a resultados se realizará de manera inmediata, si no existen costes futuros
relacionados, y seguirá la pauta general de imputación del párrafo 12 (asociación de gastos e
ingresos) en cualquier otro caso.
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
4 MEDICIÓN. SUBVENCIONES NO MONETARIAS
.../...
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 8
SUBVENCIONES GUBERNAMENTALES
de INFORMACIÓN
(NIC 20)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 5
.../...
EJEMPLO 2 La entidad ha comprado el día 1 de abril de 2005 un activo por 500.000 um.
Parte del coste se sufraga con una subvención de 200.000 um. El activo
tiene una vida útil de 10 años.
.../...
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 8
SUBVENCIONES GUBERNAMENTALES
de INFORMACIÓN
(NIC 20)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 6
.../...
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Depreciación acumulada ..................................... 37.500
El gasto por depreciación del activo será de 22.500 um (el resultado de depreciar el
coste inicial de 300.000 um en 10 años), y el asiento:
También son dos los criterios de presentación en la cuenta de «Resultados» admitidos para
esta clase de ayudas (párrafo 29):
a) Como un ingreso (bien separadamente, bien rúbrica más amplia como «otros
ingresos»).
b) Como una deducción del gasto relacionado.
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
El préstamo condonable se trataría como una subvención cubierta por NIC 20 desde
el momento de su reconocimiento inicial. Su importe se distribuye uniformemen-
te a lo largo del plazo de 3 años a lo largo del que se espera soportar los costes deri-
vados de contratar a 200 empleados. El asiento a realizar en el momento de la recep-
ción del préstamo condonable será:
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Tesorería ................................................................. 100.000
Ingreso por subvención ....................................... 100.000
El párrafo 32 establece como principio general que el hecho de que una subvención se
convierta en reembolsable se contabiliza como un cambio en una estimación contable. Este
principio se concreta en las reglas siguientes:
8 AYUDAS GUBERNAMENTALES
Las subvenciones son la forma más común y conocida de ayuda gubernamental, y se carac-
terizan por una transferencia de recursos realizada a favor de la entidad. En ocasiones, sin
embargo, la entidad recibe beneficios económicos derivados de la actuación de un organismo
público por alguna otra vía. Si su importancia resulta significativa, puede ser apropiado reve-
lar información en las notas sobre ello. Ejemplos de ayudas gubernamentales distintas de las
subvenciones del párrafo 3 son:
No se imputa tasa de interés alguna a los préstamos con tipo de interés bajo o nulo (párra-
fo 37).
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
El párrafo 39 de la norma exige que se revele la siguiente información mínima:
•••
NORMAS INTERNACIONALES
SUBVENCIONES GUBERNAMENTALES
SUPUESTO 6
de INFORMACIÓN
(NIC 20) ENUNCIADO 1
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC)
Supuesto 6
Importe
Año
(millones de um)
1 ................ 30
2 ................ 30
3 ................ 40
SE PIDE:
SE PIDE:
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Anotaciones contables a realizar en el año.
SE PIDE:
•••
NORMAS INTERNACIONALES
SUBVENCIONES GUBERNAMENTALES
SUPUESTO 6
de INFORMACIÓN
(NIC 20) SOLUCIÓN 1
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC)
Solución
Supuesto 6
Puesto que en el año X1 se soporta un 30 por 100 de los costes asociados al cumpli-
miento de las obligaciones derivadas de la subvención, ha de reconocerse como ingreso un
30 por 100 del valor de ésta.
NORMAS INTERNACIONALES
SUBVENCIONES GUBERNAMENTALES
SUPUESTO 6
de INFORMACIÓN
(NIC 20) SOLUCIÓN 2
FINANCIERA (NIIF/NIC)
2. Cuando se recibe una subvención como parte de un paquete de ayudas con dife-
rentes condiciones, se requiere una evaluación para identificar qué requisitos dan lugar a
gastos y a qué períodos se atribuirá el ingreso correspondiente (NIC 20, párrafo 19). Ello
exige, en este caso, dividir la subvención en dos fracciones:
a) Una relacionada con un activo (el inmueble) por valor de 187,5 millones de um
(75% de 250 millones).
b) Otra relacionada con ingresos (los 62,5 millones de um restantes).
La primera se imputa a resultados a lo largo de la vida útil del activo que financia, en
la misma proporción en la que se deprecia dicho bien en cada período. La segunda se reco-
noce como ingreso en los 5 años de duración del ciclo formativo subvencionado. Por tanto,
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
el asiento a realizar en el momento de recibir la subvención será:
3. Dado que no existen costes futuros derivados del cumplimiento de alguna condi-
ción asociada a la subvención, el importe recibido se reconoce como un ingreso de mane-
ra inmediata.
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
•••
UNIDAD
9
ACTIVOS POSEÍDOS
PARA VENTA
(NIIF 5)
NORMAS INTERNACIONALES 9
Cód. 3457
ACTIVOS POSEÍDOS PARA VENTA UNIDAD
de INFORMACIÓN
(NIIF 5)
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
FINANCIERA (NIIF/NIC) 1
Unidad 9
1 INTRODUCCIÓN
El Proyecto de Convergencia a Corto Plazo con FASB persigue reducir las diferencias
con US GAAP que puedan ser objeto de resolución rápida y al margen de los proyectos prin-
cipales. Producto de este esfuerzo, la NIIF 5 se aplica a todos los períodos contables que se
inician el 1 de enero de 2005 o posterior. Este estándar:
a) Crea una nueva categoría de activos (adaptada de SFAS 144): los activos no corrien-
tes poseídos para venta (held for sale).
b) Introduce normas específicas de medición de estos activos.
c) Modifica las reglas sobre determinación del grupo consolidable.
d) Establece principios modificados sobre contabilidad de operaciones en disconti-
nuación, derogando la actual NIC 35.
El alcance de las reglas de NIIF 5 es heterogéneo. Sus normas sobre clasificación y pre-
sentación se aplican a todos los activos no corrientes y disposal groups de la entidad. En cam-
bio, las reglas de valoración no se aplican a ciertos activos (activos por impuesto diferido, acti-
vos relacionados con beneficios a empleados, etc.) que se rigen por sus estándares específicos.
Un activo no corriente se clasifica como poseído para venta cuando su valor en libros va
a ser recuperado principalmente a través de una transacción de venta, y no mediante su uso
continuado (párrafo 6). No obstante, la inclusión de las partidas en esta categoría no se basa
en una mera intención de la gerencia. Más bien se trata de una clasificación basada en reglas
cuyo cumplimiento ha de quedar acreditado. Concretamente:
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
b) La venta ha de ser altamente probable (probabilidad significativamente superior
al 50%), lo que, a su vez, supone que (párrafo 8):
Cuando los criterios de clasificación de un activo como poseído para la venta se hayan
cumplido tras la fecha de elaboración de los estados, el activo no se reclasificará. No obstan-
te, sí se informará en la memoria si todavía no se han presentado (párrafo 12).
El párrafo 13 indica que no puede clasificarse como mantenido para la venta un activo no
corriente (o grupo de desapropiación) que vaya ser abandonado, puesto que dejará de cumplir
las condiciones del párrafo 6 (puesto que su recuperación no se va a producir mediante la venta).
No obstante, en el caso de un grupo de desapropiación que va a ser abandonado, sí cumple las
condiciones para ello, la entidad presentará los resultados y flujos de efectivo como una ope-
ración discontinuada.
1 El apéndice B indica las circunstancias que eximen a la entidad de aplicar el requisito de un año.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 9
ACTIVOS POSEÍDOS PARA VENTA
de INFORMACIÓN
(NIIF 5)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 3
3 VALORACIÓN
Los activos o grupos de desapropiación que cumplan las condiciones enumeradas ante-
riormente, aunque hayan sido adquiridos recientemente, se medirán por el menor de los siguien-
tes valores (párrafos 15 y 16):
a) El importe en libros.
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
En el caso de que la venta se produzca en un plazo mayor al año, la entidad deberá actua-
lizar los costes de venta y posteriormente reflejará los costes financieros (párrafo 17).
El valor razonable neto del disposal group se determina para el grupo entero, pero las pér-
didas por deterioro de valor que se pongan de manifiesto (o sus reversiones) se atribuyen sólo
a los activos no corrientes sometidos a NIIF 5. En cierres posteriores, se valoran todas las par-
tidas excluidas de las normas de medición de NIIF 5 usando los estándares de referencia antes
de hallar el valor razonable neto.
EJEMPLO 1 La empresa «B», propietaria de varias refinerías (cada una de las cuales
constituye una unidad generadora de efectivo para los efectos de NIC 36),
ha clasificado como disponibles para la venta los activos y pasivos aso-
ciados a una de sus explotaciones. Una tasación independiente ha evaluado en 1.200
el precio de mercado de la misma. Se espera que los costes asociados a la transac-
ción sean aproximadamente de 50. El detalle de activos y pasivos que se proyecta
enajenar de manera conjunta es:
.../...
Los activos financieros disponibles para venta están valorados por su valor de mer-
cado en la fecha del último balance. La entidad ha imputado a patrimonio neto las
ganancias acumuladas por revalorización de estos activos (50). El resto de las par-
tidas se valoran por su coste depreciado o amortizado. Su valor contable incluye
cualquier depreciación, amortización o interés acumulado hasta la fecha de clasi-
ficación. El valor de mercado de los activos financieros disponibles para venta es
de 140 en la actualidad. El valor realizable neto de las existencias es de 280.
Antes de aplicar las reglas de valoración de NIIF 5, se valoran los activos del dis-
posal group usando los estándares relevantes. En este caso, es preciso recoger los
cambios en el valor razonable de los activos financieros disponibles para venta y
comparar el valor en libros de las existencias con su valor de realización neto:
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Concepto Debe Haber
A continuación, se compara el valor en libros del disposal group así corregido, con su
valor razonable neto. Las pérdidas por deterioro de valor se distribuyen conforme
a lo establecido en NIC 36 (se llevan primero contra el fondo de comercio asignado
y se imputa el exceso a los demás activos cubiertos por NIIF 5, a prorrata).
En primer lugar deberán contabilizarse los activos y pasivos sometidos a otras NIC/NIIF
conforme a las mismas. Posteriormente, en su caso, se reconocerá una pérdida por deterioro
por la diferencia entre el valor del activo o grupo de desapropiación en libros y el valor razo-
nable menos los costes de venta (párrafo 20).
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 9
ACTIVOS POSEÍDOS PARA VENTA
de INFORMACIÓN
(NIIF 5)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 5
Por tanto, en balances posteriores, y hasta la desapropiación del activo, se sigue aplican-
do el mismo principio de valoración anterior. Es decir:
a) Si es menor que el valor en libros del activo o del grupo de partidas, se con-
tabiliza una pérdida por deterioro de valor adicional, que se distribuye según
lo visto antes.
b) Si es mayor, la diferencia se contabiliza como reversión de pérdidas por
deterioro, en lo que no exceda de las pérdidas por deterioro imputadas pre-
viamente bajo NIIF 5 o NIC 36.
Si el activo o disposal group deja de reunir las condiciones que permitieron su clasifica-
ción como «disponible para venta», dejará de estar sujeto a las reglas de valoración de esta
norma, y se medirá por el menor valor entre (párrafos 26 y 27):
a) El valor que tenía cuando se clasificó como disponible para venta, ajustado por
las depreciaciones, amortizaciones o revaluaciones que se hubieran contabiliza-
do en el intervalo de no haberse calificado como tal.
b) Su valor recuperable (que se determina aplicando las reglas establecidas por
NIC 36).
NIIF 5 define las operaciones en discontinuación como componentes de una entidad (uni-
dades generadoras de efectivo o grupos de ellas, para los propósitos de NIC 36) que han sido
enajenados o clasificados como poseídos para venta, y que (párrafo 32):
Las normas sobre presentación de estas operaciones son para los resultados generados
(párrafo 33):
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
c) Ganancias o pérdidas por cambios en valor razonable neto del disposal
group.
d) Gasto por impuesto sobre beneficios asociado.
•••
NORMAS INTERNACIONALES
ACTIVOS POSEÍDOS PARA VENTA
SUPUESTO 7
de INFORMACIÓN
(NIIF 5) ENUNCIADO 1
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC)
Supuesto 7
Valor en
Concepto
libros actual
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
2. La entidad presenta información semestral conforme a NIC 34. Al término del
primer semestre del año X2, el disposal group no ha sido aún enajenado. Se
cuenta con la siguiente información:
•••
NORMAS INTERNACIONALES
ACTIVOS POSEÍDOS PARA VENTA
SUPUESTO 7
de INFORMACIÓN
(NIIF 5) SOLUCIÓN 1
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC)
Solución
Supuesto 7
Cierre año X1
Antes de aplicar las normas de medición de NIIF 5 a los activos no corrientes incluidos
en su campo de aplicación, los restantes activos y pasivos del disposal group se miden apli-
cando los estándares relevantes. El grupo se valora a continuación a su valor razonable, neto
de costes de venta, por ser menor que su valor en libros. La pérdida por deterioro resultante se
distribuye en el orden dispuesto en el párrafo 104 de NIC 36, cancelando primero el fondo de
comercio atribuido a la unidad y distribuyendo el resto entre los activos no corrientes sujetos
a las normas de valoración de NIIF 5, a prorrata.
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Concepto Debe Haber
a) El activo integrado en el disposal group se expone en una línea separada del balance.
b) Los pasivos del grupo se muestran también en una línea independiente, sin com-
pensar con los activos (en las notas se detallan las principales categorías de acti-
vos y pasivos del grupo).
c) Las ganancias y pérdidas imputadas a patrimonio neto y relacionadas con el dis-
posal group son también presentadas por separado.
Activo no corriente
(…)
Activo corriente
(…)
Activos no corrientes disponibles para venta ......................... 93.000
Total activo
Capital emitido
Ganancias retenidas
Importes relacionados con activos no corrientes poseídos pa-
ra venta .................................................................................... 1.200
(…)
Total patrimonio neto
NORMAS INTERNACIONALES
ACTIVOS POSEÍDOS PARA VENTA
SUPUESTO 7
de INFORMACIÓN
(NIIF 5) SOLUCIÓN 3
FINANCIERA (NIIF/NIC)
Pasivo no corriente
(…)
Pasivo no corriente
(…)
Pasivos incluidos en disposal groups poseídos para venta .... 55.000
Total pasivo
Como en el caso anterior, antes de aplicar las normas de valoración de NIIF 5, se deter-
mina el valor de las partidas excluidas de su aplicación, empleando las normas contables que
procedan. Así:
a) Las inversiones inmobiliarias se ajustan para recoger los cambios en su valor razo-
nable, reconociéndose en resultados las ganancias correspondientes.
b) Se reducen las ganancias por revalorización de activos financieros disponibles
para venta que se han llevado a patrimonio neto.
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Activo intangible .................................................................................... 1.000
Inmovilizado material ........................................................................... 2.000
Reversión de pérdidas por deterioro de valor ................................... 3.000
•••
UNIDAD
10
INVERSIONES
INMOBILIARIAS.
PROPIEDADES DE
INVERSIÓN
(NIC 40)
NORMAS INTERNACIONALES 10
Cód. 3458
INVERSIONES INMOBILIARIAS. UNIDAD
de INFORMACIÓN
PROPIEDADES DE INVERSIÓN (NIC 40)
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
FINANCIERA (NIIF/NIC) 1
Unidad 10
En 1981, el ASB británico publicó una norma específica (SSAP 19, Accounting for Invest-
ments Properties) sobre contabilidad de inversiones inmobiliarias. Esta norma, que constitu-
ye el antecedente inmediato de NIC 40, eliminó la obligación de depreciar sistemáticamente
estos activos sobre la base de SSAP 12 y exigió que se incluyeran en el balance por su valor
de mercado, reconociéndose los cambios en valor razonable en una cuenta separada de patri-
monio neto.
ciación del principio de prudencia en el MC no concuerda con la del PGC, y que los usuarios
estarán en mejores condiciones de evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo en
el futuro (MC, párrafo 15) si disponen de una información fiable sobre los valores razonables
de estos activos.
2 DEFINICIÓN Y ALCANCE
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
son terrenos, edificios o partes de los mismos (o ambos) que se tienen:
Conforme al texto aprobado en 2000, el arrendatario sólo podía clasificar el activo inmo-
biliario arrendado como propiedad de inversión si el contrato era calificado como arrendamiento
financiero. La principal novedad de la nueva versión de la norma consiste en permitir la apli-
cación de la técnica del arrendamiento financiero a contratos que se clasifican como arriendos
operativos según las disposiciones de NIC 17, siempre que se cumplan estas condiciones:
No se exige la aplicación de esta técnica a todos los arrendamientos operativos sobre pro-
piedades de inversión. La opción se ejerce propiedad por propiedad. No obstante, conforme al
párrafo 6 de la NIC 40, cuando la empresa opta por aplicar la base del valor razonable, ha de
aplicar esta técnica a todas las propiedades de inversión reconocidas en su activo, salvo a aque-
llas a las que resulte aplicable la excepción del párrafo 53 (imposibilidad de determinar el valor
razonable de modo fiable).
No se consideran propiedades de inversión, y quedan por tanto fuera del alcance de NIC
40 los inmuebles siguientes:
• Propiedades que están siendo construidas o desarrolladas para usarlas como pro-
piedades de inversión, que se contabilizan bajo NIC 16 hasta que la construcción
o desarrollo esté completo (NIC 40 sí se aplica a las propiedades de inversión que
están siendo mejoradas, si no se prevé un cambio en su uso).
Además, esta norma no resulta aplicable a activos biológicos adheridos al suelo relacio-
nados con la actividad agrícola ni derechos mineros, exploración y extracción de minerales,
petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.
Activo Calificación
Una propiedad puede incluir una parte que se posee para ganar rentas o plusvalía, y otra
que se tiene para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o para propósitos
administrativos. Por ejemplo, un edificio de oficinas en el que 9 de las 10 plantas están ocupa-
das por las oficinas de la dirección de la entidad, mientras que el 10.º piso está alquilado a un
tercero en arrendamiento operativo. NIC 40 regula esta situación y exige que las dos partes se
contabilicen por separado si pueden ser vendidas o arrendadas (mediante arrendamiento finan-
ciero) independientemente. Si no es el caso, sólo se contabiliza el activo como propiedad de
inversión si la fracción ocupada por el dueño es insignificante (se rechazó la fijación de un por-
centaje concreto). De lo contrario, se aplicará NIC 16 a la propiedad entera (párrafo 10).
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
legales y otros costos de transacción. El 30 por 100 del costo final se consi-
dera atribuible al terreno. Un 60 por 100 de la superficie del edificio (12
plantas sobre 20) se cederá a terceros por medio de contratos de arrendamiento ope-
rativo. El resto se destina a la ubicación de oficinas de la entidad propietaria.
La parte del edificio ocupada por el dueño se contabiliza como un inmovilizado mate-
rial (la sociedad no estará obligada a determinar su valor razonable para propósitos
de medición o revelación). El resto del costo de la construcción se reconoce como un
activo de propiedades de inversión. Siempre que sea posible vender o ceder median-
te un arrendamiento financiero la parte del terreno relacionada con las plantas ocu-
padas por el dueño (por ejemplo, si existe o se insta la división horizontal del inmue-
ble), se clasificará como propiedad de inversión la porción imputable a las oficinas
que se proyecta arrendar, y se incluirá en inmovilizado material el importe restante.
Cuando se suministran servicios (por parte del arrendador) a los ocupantes de una propiedad
de la compañía (a un arrendatario), ésta se tratará como propiedad de inversión sólo cuando los
servicios representen una parte insignificante del contrato. La norma proporciona dos ejemplos
útiles. En el primero, un edificio de oficinas en el que se suministran servicios de mantenimiento
y seguridad a los arrendatarios, la propiedad se clasifica como propiedad de inversión, porque en
general se espera que estos servicios sean insignificantes en comparación con el ingreso total por
alquiler (párrafo 11). En el segundo, se trata de un hotel poseído y dirigido por la entidad, que se
contabiliza según NIC 16: los ingresos generados por los servicios prestados a los huéspedes del
hotel son un componente significativo del ingreso total generado por la propiedad. No obstante,
si tales servicios se subcontratan de tal modo que la posición de la entidad no difiere de la de un
inversor pasivo, el activo se clasificaría como inversión inmobiliaria (párrafo 12).
Es bastante probable que los servicios adicionales prestados a los ocupantes de los
apartamentos tengan una importancia relativamente escasa. La mayor parte de los
cobros se reciben en contraprestación de la concesión del derecho al uso del activo.
Seguramente, el inmueble será clasificado como propiedad de inversión.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 10
INVERSIONES INMOBILIARIAS.
de INFORMACIÓN
PROPIEDADES DE INVERSIÓN (NIC 40)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 5
Puede darse el caso de que un arrendador tenga como arrendataria a una entidad de su
propio grupo, en este caso el inmueble se clasificará como de inversión valorándose según
la NIC 40 en las cuentas individuales. No obstante, en las cuentas consolidadas habrá de
considerarlo como de uso propio y valorarlo conforme a la NIC 16 (párrafo 15).
TIVO
En algunos países, es común que las entidades efectúen importantes pagos iniciales para
tomar derechos de arrendamiento a largo plazo (incluso hasta 999 años) sobre terrenos. Es posi-
ble que el único modo de transmitir derechos equivalentes a la propiedad de la tierra sea cons-
tituir arrendamientos de esta clase. Dichos derechos son indistinguibles de los que se adquie-
ren cuando se compra el terreno. NIC 40 no cambia la presunción de NIC 17 en el sentido de
que los arrendamientos de suelo son de tipo operativo (NIC 17, párrafo 11) cuando no se espe-
ra que el arrendatario reciba la propiedad al término del plazo de arrendamiento. Sin embar-
go, el nuevo texto permite aplicar la técnica del arrendamiento financiero a los arrendamien-
tos operativos sobre propiedades de inversión, siempre que la entidad use la base del valor
razonable para su medición posterior. Si no se aplica dicha técnica, los pagos iniciales o pri-
mas por el derecho de traspaso se consideran en todo caso pagos anticipados por el arrenda-
miento, y se amortizan a lo largo del plazo de vigencia del mismo. Si el arrendatario no reci-
be la propiedad del activo hasta que concluye el plazo de arrendamiento, el terreno se calificará
como propiedad de inversión a partir de esa fecha.
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INVERSIONES INMOBILIARIAS.
de INFORMACIÓN
PROPIEDADES DE INVERSIÓN (NIC 40)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 6
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En la fecha del cierre contable anual:
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Suponiendo que la entidad opta por la base del valor razonable para la valoración
posterior a la inicial de sus propiedades de inversión, y que contabiliza el arren-
damiento operativo sobre el suelo como si fuese un arrendamiento financiero, los
asientos que efectuará serán:
1 – (1 + 0,09)-300
PV = 150.000 + 500.000 × × (1 + 0,09) = 156.055.555,56
0,09
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Los requisitos de reconocimiento son, una vez más, los generales de los párrafos 83 y 89
del MC (NIC 40, párrafo 16)1. Una vez verificado el cumplimiento de las condiciones de reco-
nocimiento, la partida se valora inicialmente por su coste. Las reglas para su determinación
son las mismas que se han expuesto anteriormente en la Unidad 6, también es idéntico el tra-
tamiento en los casos de adquisición mediante permuta. Para el inmovilizado de uso propio
(recordemos que NIC 16 se aplica a los inmuebles en fase de desarrollo para su uso posterior
como propiedades de inversión).
Las entidades pueden escoger entre el modelo del valor razonable y el modelo del costo,
que ya se expuso al comentar NIC 16. La política contable escogida debe ser aplicada a todas
las propiedades de inversión (los estados financieros consolidados deben prepararse usando
políticas contables uniformes: NIC 27, párrafo 21). NIC 40 considera que el modelo de valor
razonable proporciona más información útil sobre el rendimiento financiero de una propiedad
de inversión. Por ello (véanse párrafos 30-32):
a) Si se opta por el modelo del costo, se revelará información sobre el valor razo-
nable de las propiedades de inversión (por tanto, se exige a todas las empresas la
determinación periódica de ese valor) (párrafo 31).
b) Se considera altamente improbable que un cambio del modelo del valor razona-
ble al modelo del costo produzca una presentación más apropiada de los sucesos
y transacciones (sería un cambio de política contable no permitido según el párra-
fo 42 de NIC 8), pero no al contrario (párrafo 32).
1 Se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se obtengan del mismo beneficios económicos
futuros para la empresa, y además el activo tiene un costo que puede ser medido con fiabilidad.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 10
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de INFORMACIÓN
PROPIEDADES DE INVERSIÓN (NIC 40)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 9
Como veremos a continuación, sólo en el caso de que sea impracticable un cálculo fiable
del fair value se considera más apropiado el método del costo.
Bajo este método, todas las propiedades de inversión se miden por su valor razonable en
la fecha del balance, no en una fecha anterior o posterior (NIC 40, párrafo 38). El valor razo-
nable es el precio por el que puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un ven-
dedor interesados y debidamente informados, en una transacción libre (párrafo 36). Las ganan-
cias y pérdidas originadas por cambios en el valor razonable se reconocen en el estado de
resultados (párrafo 35). Aunque no se diga de modo expreso, parece claro que las revaluacio-
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NIC 40 deja claro que si hay un valor de mercado para la propiedad de inversión, el valor
razonable será ese valor de mercado (que se hallaría a partir de los precios actuales para pro-
piedades similares en la misma localidad y condiciones, y sujetas a contratos de arrendamien-
to que sean similares), sin deducción de costo alguno por desapropiación (párrafo 37). En todo
caso, la norma no describe las bases que deben usarse para determinar el valor razonable. Se
recomienda (pero no se exige) a las empresas el uso de valores determinados según tasación
efectuada por un perito independiente con experiencia reciente en la valoración de inmuebles
del mismo tipo en la localidad. Es obligatorio revelar información sobre este extremo.
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Concepto Debe Haber
6 TRANSFERENCIAS
Como se indica a lo largo de las Unidades, el uso que se dé a una partida da lugar a diferen-
tes clasificaciones dentro del activo (propiedades de uso propio, propiedades de inversión, exis-
tencias, activos disponibles para la venta, etc.). Las transferencias de propiedades de inversión a
otra partida dan lugar a cambios en la forma de uso de las mismas, salvo para los casos en los que
la entidad utilizara el modelo de coste para la valoración posterior a la inicial. El cambio de uso,
conforme señala el párrafo 57 de la NIC 40, se haya evidenciado por:
1 Cuando se da esta excepción podrá aplicarse el modelo de valor razonable al resto de propiedades de inversión.
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INVERSIONES INMOBILIARIAS.
de INFORMACIÓN
PROPIEDADES DE INVERSIÓN (NIC 40)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 11
Como ya se ha señalado, cuando la entidad utiliza el modelo del costo, las transferencias entre
propiedades de inversión, instalaciones ocupadas por el dueño e inventaros, no varían el importe
en libros ni el costo de dichas propiedades, a efectos de medición o información a revelar. Sin
embargo, sí existirán problemas de reconocimiento y medición cuando la entidad aplica el mode-
lo del valor razonable para las propiedades de inversión.
1. En el caso de ser positivas: Valor razonable > Valor en libros, contra reservas
(salvo que correspondan a la reversión de un deterioro anterior, caso en el que se
recoge contra resultados). Es decir, igual que se registraría una revaluación con-
forme a la NIC 16.
2. En el caso de ser negativas: Valor razonable < Valor en libros, se recogerá el de-
terioro contra resultados (párrafos 61 y 62).
En el caso e), de propiedades en construcción a propiedades de inversión, que vaya a ser con-
tabilizada por su valor razonable, cualquier diferencia entre el valor razonable de la propiedad a
esa fecha y su importe en libros anterior, se reconocerá en el resultado del período.
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INVERSIONES INMOBILIARIAS.
SUPUESTO 8
de INFORMACIÓN
PROPIEDADES DE INVERSIÓN (NIC 40) ENUNCIADO 1
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC)
Supuesto 8
Realizar los asientos que procedan para reflejar los hechos que se indican, supo-
niendo que la entidad aplica el modelo de valor razonable para la valoración de sus
inversiones inmobiliarias.
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para venta» con arreglo a NIIF 5 desde esa fecha.
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SUPUESTO 8
de INFORMACIÓN
PROPIEDADES DE INVERSIÓN (NIC 40) SOLUCIÓN 1
FINANCIERA (NIIF/NIC)
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Solución
Supuesto 8
Valor razonable del activo en la fecha en que concluyen los trabajos de preparación. 2.000.000
Valor en libros ..................................................................................................................... 1.400.000
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Valor razonable ........................................................................................................................ 2.200.000
Valor en libros ........................................................................................................................... 2.000.000
2. El activo no deja de ser un inmovilizado material hasta la fecha en que cesa la ocupa-
ción efectiva por el dueño. Si la entidad usa el modelo de coste de NIC 40, se limita a reclasi-
ficar el activo en esa fecha. Si usa el modelo de valor razonable, debe además revaluar el acti-
vo hasta su valor de mercado de esa fecha, contabilizando las diferencias como una revaluación
bajo NIC 16. La depreciación sistemática cesará entonces a partir de esa fecha, revaluándose
de nuevo el activo en la fecha de cierre (salvo que la variación se considere inmaterial) y pre-
sentando en la cuenta de resultados el efecto del ajuste.
3. La entidad aplica las reglas de NIC 17 para determinar si el contrato debe ser clasifi-
cado como arrendamiento financiero u operativo. Dado que el valor presente de los pagos míni-
mos por arrendamiento es superior al valor razonable del activo arrendado al inicio del arren-
damiento, el contrato se clasifica como arrendamiento financiero. En el momento en que la
entidad puede empezar a ejercer sus derechos de uso, reconoce un activo y un pasivo del mismo
importe (el valor razonable del activo arrendado, inferior al valor presente de los pagos míni-
mos por arrendamiento).
En la fecha de cierre:
a) Se calcula una tasa de interés efectiva para periodificar la carga financiera aso-
ciada a la deuda por arrendamiento (la que hace que el valor presente de los pagos
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SUPUESTO 8
de INFORMACIÓN
PROPIEDADES DE INVERSIÓN (NIC 40) SOLUCIÓN 4
FINANCIERA (NIIF/NIC)
mínimos por arrendamiento, al inicio del arrendamiento, sea igual al valor inicial
de la deuda). En este caso, dicha tasa es del 6,30 por 100 (aproximadamente), y
el interés acumulado 43.710 (considerando todos los decimales).
b) Para identificar las ganancias o pérdidas que resultan de la aplicación de las reglas
de NIC 40, se compara el valor razonable de los derechos de arrendamiento al
cierre y el valor contable neto de dichos derechos (diferencia entre valor conta-
ble del activo arrendado y el de la deuda por arrendamiento).
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Concepto Debe Haber
Tomando como valor contable de los derechos de arrendamiento la diferencia entre valor
de los activos y pasivos reconocidos al cierre, las ganancias por revalorización son:
Y el asiento a realizar:
5. Supuesto el uso del modelo de valor razonable de NIC 40, la propiedad quedará exclui-
da de la aplicación de las normas de medición de NIIF 5. El edificio se presenta en el balance
como un activo fijo disponible para venta, en una sección separada, pero se siguen aplicando
los mismos criterios de valoración anteriores. Los costes de transacción se ignoran, así que los
asientos a realizar son:
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