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La Muerte de Una Persona y El Surgimiento de La Sucesion Indivisa
La Muerte de Una Persona y El Surgimiento de La Sucesion Indivisa
EL SURGIMIENTO DE LA SUCESION
INDIVISA”: ¿Qué implicancias
tributarias se generan?
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“LA MUERTE DE UNA PERSONA Y EL SURGIMIENTO DE LA SUCESION INDIVISA”:
¿Qué implicancias tributarias se generan?
1. INTRODUCCIÓN
El día del fallecimiento de una persona, los familiares están más preocupados en la
organización del velatorio y posterior entierro o crematorio del cuerpo del fallecido, al igual
que se empiezan a asumir diversos gastos relacionados con atenciones de salud,
hospitalización, pero casi nadie se percata de la existencia de las deudas que tengan su
origen en el cumplimiento de obligaciones tributarias a cargo de la persona que falleció,
ello puede tener fundamento en el desconocimiento no solo de la normatividad tributaria
sino de los propios documentos que recién salen a la luz cuando se hace un inventario de
los bienes que el causante dejó a sus herederos.
Estas situaciones vislumbran que resulta importante contar con una especie de guía
informativa, la cual permita en parte afrontar la falta de información inicial una vez que
ocurra el fallecimiento de un familiar, de allí surge precisamente la elaboración del
presente trabajo, el cual tratará las implicancias tributarias que tendrá que afrontar la
sucesión indivisa posterior al fallecimiento de una persona.
2. ¿CUÁNDO SE PRODUCE LA MUERTE DE UNA PERSONA NATURAL?
En caso se produzca la muerte de una persona resulta necesario que esta sea sustituida,
a efectos que ocupe el lugar dejado en la titularidad de bienes y las deudas que hubiera
generado en vida, al igual que en el gobierno y administración en general de todos los
intereses y del patrimonio sobre el cual ejercía dominio.
Estos criterios constituyen una exigencia de índole familiar, moral, espiritual jurídico y
económico. Es por ello que jurídicamente existe la sucesión indivisa, llamada también
“sucesión mortis causa” o sucesión después de la muerte.
Por ello “si la propiedad implica el único estímulo eficaz para impulsar a trabajar,
para hacer infinito ese estímulo se instituyó la propiedad hereditaria.”3
Según SAINZ DE BUJANDA “cuando una persona muere, las relaciones jurídicas en
las que el causante era sujeto activo o pasivo no se extinguen, sino que
generalmente pasan a los nuevos titulares de su patrimonio. Así, ocurre también en
materia tributaria: la posición del causante, como sujeto pasivo, pasa a su
sucesor”.5
De manera general y de acuerdo con la opinión de VALDEZ COSTA “La muerte del
contribuyente plantea problemas sobre la responsabilidad de sus sucesores que
han recibido en la doctrina y en la legislación soluciones diversas, incluso
contradictorias. Nos atrevemos a decir que esa diversidad está originada por la
confusión de las distintas situaciones que es preciso considerar.
A nuestro juicio, es necesario distinguir entre las obligaciones del causante, las
relativas a sus deudas por tributos y por sanciones, dentro de estas, según su
naturaleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas en vía
administrativa por concepto de infracciones, o por la justicia penal de acuerdo al
derecho penal común. Es natural que la diversidad de soluciones encuentren
justificación en la notoria diferencia que estas presentan”6.
Con respecto a la Sucesión Indivisa, la especialista GARCÍA VIZCAÍNO precisa que “Son
consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se
configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisión hereditaria
posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de la relación
jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del
dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento.7”
Sobre la Sucesión Indivisa SIFUENTES CHIPANA precisa que “Este concepto, creado
por el Derecho Civil o Común, define al proceso de transmisión del patrimonio
perteneciente a una persona natural, conformado por derechos y obligaciones,
iniciado con el fallecimiento de ésta y que finaliza con la asignación de dicho
patrimonio a sus sucesores a título universal o particular8, es decir a los herederos
o legatarios, respectivamente.9
Dentro del Libro correspondiente al Derecho de Familia, el texto del artículo 660º del
Código Civil de 1984 determina que “Desde el momento de la muerte de una persona, los
bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se transmiten a los
sucesores”.
Razones por las cuales la masa hereditaria no pudo ser repartida entre los herederos
legales:
Cabe precisar que la naturaleza de una sucesión indivisa es temporal y no tiene límite de
tiempo, por lo que puede tener existencia de manera indefinida hasta el momento en el
cual los herederos ya determinados soliciten la división y partición de la masa hereditaria.
Así, en tanto exista la Sucesión Indivisa los miembros que la conforman (herederos)
forman parte integrante de un mecanismo de copropiedad con respecto a los bienes que
en vida le pertenecieron al la persona que falleció, los cuales serán transmitidos
posteriormente a éstos cuando se produzca un proceso de división o partición, sea esta de
naturaleza judicial o extrajudicial. La copropiedad señalada en líneas anteriores se da a
través del sistema de cuotas ideales o porcentajes.
Es pertinente efectuar una precisión respecto al orden sucesorio en el cual los herederos
participarán en el reparto de la masa hereditaria. Esto puede verificarse en el siguiente
esquema:
El cónyuge también es heredero en concurrencia con los herederos de los dos primeros
órdenes indicados en este artículo.
En concordancia con lo señalado anteriormente el artículo 817º del Código Civil determina
la figura de la exclusión sucesoria, la cual determina que los parientes de la línea recta
descendente excluyen a los de la ascendente.
Los parientes más próximos en grado excluyen a los más remotos, salvo el derecho de
representación.
Conforme lo determina la Norma XI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, el cual fuera aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas
modificatorias, las sucesiones indivisas domiciliadas en el país se encuentran sometidas al
cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicho Código y en las leyes y
reglamentos tributarios.
Del mismo modo, se consideran sometidas a las mismas normas aquellas sucesiones
indivisas que tengan la condición de no domiciliadas en el país, ello respecto de sus
patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a tributación en el Perú. Por lo que
(i) deberán constituir domicilio en el Perú, o (ii) nombrar representante con domicilio en él.
Dentro de los artículos del Código Tributario que estarían relacionados con la sucesión
indivisa encontramos a los siguientes:
• El artículo 7º del Código Tributario, que considera dentro de la definición del deudor
tributario a aquella “…persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria
como contribuyente o responsable”.
• También existe una mención a los herederos y legatarios en el artículo 17º del referido
código, al considerarlos como responsables solidarios en calidad de adquirentes de
bienes, sólo hasta el límite del valor de los bienes que reciban.
• Finalmente, el texto del artículo 25º del Código Tributario establece que la obligación
tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a titulo universal. En este
punto se observa que se mantiene el principio de la responsabilidad limitada hasta por el
límite del valor de los bienes y derechos que éste reciba.
Cabe precisar que el artículo 661º del Código Civil consigna este tipo de responsabilidad,
según la cual el heredero responde respecto de las deudas y cargas de la herencia sólo
hasta donde alcancen los bienes de ésta.
La sanción constituye un concepto que tiene estrecha relación con la infracción, toda vez
que se trata de una especie de punición por el hecho de vulnerar el cumplimiento de una
norma primaria que contiene un precepto de conducta.
Sea cual fuera la naturaleza de las sanciones impuestas a la persona natural que falleció,
por parte de la Administración Tributaria, es decir administrativas o tributarias, éstas se
extinguen por el solo hecho del fallecimiento. El sustento de las ideas señaladas en los
párrafos anteriores tiene como fundamento que las sanciones califican como
personalísimas ya que atienden a las calidades propias e inherentes de la persona13.
Sobre el tema es interesante leer la postura del jurista español CALVO ORTEGA cuando
precisar que “Las sanciones tributarias no son transmisibles dado que la
imputabilidad legal necesaria en toda infracción y, en consecuencia, en la sanción
limita ésta al sujeto infractor correspondiente. No lo son evidentemente inter vivos
(donde si se quisiese hacer un planteamiento alejado del Derecho sancionatorio
jugaría en última instancia el principio de indisponibilidad de las situaciones
subjetivas), pero tampoco mortis causa dado que la imputabilidad estudiada
anteriormente (entendida como una relación entre hecho y sujeto) genera un vínculo
personalísimo”14.
La RTF Nº 2329-4-96 del 25.10.96 trata sobre el mismo tema y dice lo siguiente “Las
sanciones por infracciones tributarias no son transmisibles a los herederos y legatarios del
infractor, por lo que puede llevarse a cabo la sanción de cierre, en tanto ha quedado
acreditado que el inmueble donde se desarrolla el objeto de la sanción temporal es
conducido por la sucesión indivisa del infractor”.
Este procedimiento contiene los requisitos básicos que se deben aplicar cuando una
persona obtiene su número de RUC ante la SUNAT. En el caso puntual de la Sucesión
Indivisa se deben cumplir otros requisitos señalados en el numeral 3 de los requisitos
específicos, que están a cargo de la misma como:
Este procedimiento determina los cambios de persona natural (que ha fallecido) a una
sucesión indivisa. Aquí se aprecia que además de cumplir con los requisitos generales
señalados en el TUPA para este procedimiento se deberá cumplir con exhibir el original y
presentar la fotocopia simple de la partida o acta de defunción del causante (persona
fallecida), emitida por la Municipalidad correspondiente .
Si la sucesión indivisa mantiene la misma actividad del causante, entonces solo cambiará
el tipo de contribuyente, manteniendo el mismo número de RUC.
Sobre el mismo tema al consultar a FERRERO se precisa que: “La partición sucesoria
es el acto jurídico mediante el cual se pone fin al condominio de la herencia,
adjudicándosele a cada sucesor lo que le corresponde”16.
Por ello, en la medida que los herederos son calificados como copropietarios de
determinados bienes que forman parte de la masa hereditaria, resulta de este modo
imposible poder materializar el porcentaje hasta que no se realice la división y partición,
proceso que en la sucesión indivisa puede realizarse de dos maneras:
En caso que el número de RUC haya sido cambiado de la persona fallecida a la Sucesión
Indivisa, ésta última tendrá vigencia temporal, en tanto no se produzca la declaratoria de
herederos. Solo cuando se determine quienes son los herederos, con las respectivas
participaciones en porcentajes (%), la Sucesión Indivisa desaparecerá.
Dentro de los artículos de la Ley del Impuesto a la Renta que estarían relacionados con la
sucesión indivisa encontramos a los siguientes:
• El primer párrafo del artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta considera
contribuyente a la sucesión indivisa.
• El artículo 17º de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que las rentas de las sucesiones
indivisas se reputarán, para los fines del impuesto, como de una persona natural, hasta el
momento en que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba en los Registros
Públicos el testamento.
En idéntico sentido la doctrina manifiesta que “… la Ley también considera
contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos o
declaración de validez del testamento”19.
• De acuerdo a lo que establece el numeral 3 del artículo 49º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, la sucesión indivisa deberá cumplir con presentar una declaración
jurada ante la Administración Tributaria a nombre del causante, en donde consignará el
total de las rentas percibidas o devengadas hasta la fecha de fallecimiento. Se precisa que
el plazo para presentar esta declaración jurada es a los tres (3) meses contados a partir de
la fecha en la que el causante falleció.
Recordemos que desde el 1 de enero (que es el inicio del cómputo del ejercicio gravable)
hasta el momento en el cual una persona que genera rentas fallece (en cualquier día del
año), existe un período en el cual se han generado ingresos, motivo por el cual dicho
período deberá ser declarado ante la Administración Tributaria. La pregunta que surge de
inmediato es ¿quién las presentará?, ello debido a que el generador de las rentas ya
falleció. En ese caso quienes asumen la obligación formal de cumplir con presentar la
declaración jurada sería la sucesión indivisa.
Un ejemplo nos permitirá apreciar esta situación. Veamos el caso de los herederos de una
persona natural fallecida el 26 de enero de 2010 que regentaba una farmacia y que una
vez reunidos todos deciden continuar con el negocio de la persona fallecida, aprovechando
que la clientela del negocio está fidelizada y la ubicación de la farmacia está cerca a dos
hospitales y a una clínica.
9.1 Sobre la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta por el año 2009: La Sucesión
Indivisa deberá presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta en el mes de
marzo o abril del año 2010 (de acuerdo con el cronograma aprobado por la SUNAT,
tomando en cuenta el último dígito de RUC de la persona fallecida, por el período
comprendido desde el 01.01.2009 al 31.12.2009.
9.3 Respecto al los periodos considerados a partir del 26.01.2010: Tomando en cuenta
que se realiza actividad gravada con el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría (el
negocio de la farmacia), la sucesión indivisa continuará efectuando la presentación de la
declaración jurada mensual correspondiente al Impuesto a la Renta y al IGV, a través del
PDT Nº 621 IGV – RENTA, efectuando también el pago a cuenta mes a mes.
Año: 2009
Declaración a presentar: el de la persona fallecida por el período 01.01.2009 al
31.12.2009
Responsable para presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta: La
Sucesión indivisa.
Año: 2010
Declaración a presentar: el de la persona fallecida por el período 01.01.2010 al
26.01.2010 (fecha de fallecimiento).
Responsable para presentar la Declaración Jurada: La Sucesión indivisa.
Año: 2010
Declaración a presentar: de la sucesión indivisa por el período 26.01.2010 en adelante.
Responsable para presentar la Declaración Jurada: La Sucesión indivisa.
El articulado de la Ley del IGV que guarda relación con la sucesión indivisa encontramos a
los siguientes:
• El contenido del artículo 9º de la Ley del IGV, el cual determina como sujetos del
impuesto, entre otros, a la Sucesión Indivisa siempre que esta:
a) Efectúen ventas en el país de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de
producción y distribución.
b) Presten en el país servicios afectos.
c) Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados.
d) Ejecuten contratos de construcción afectos.
e) Efectúen ventas afectas de bienes inmuebles.
f) Importen bienes afectos.
Pese a ello, es preciso señalar que si la Sucesión Indivisa ejerce actividad empresarial y
además realiza operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto
General a las Ventas, será considerada como sujeto afecto en tanto sean habituales en
dichas operaciones.
De conformidad con lo dispuesto en el texto del artículo 1º del Decreto Ley Nº 25632,
norma que aprobó la Ley de Comprobantes de Pago, se precisa que se encuentran
obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieren bienes, en
propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligación rige aún
cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta.
Ahora, nos preguntamos ¿Qué se puede hacer con respecto a los comprobantes de
pago que pueden quedar en stock y que normalmente llevan como referencia el
nombre de la persona que falleció?.
Al respecto, recomendamos dar de baja los comprobantes de pago en los que figure como
titular la persona que falleció y solicitar una nueva autorización para la impresión de los
mismos mencionando el nombre de la sucesión indivisa, ya que no existe una base legal
expresa que permita mantener los comprobantes con el nombre del contribuyente fallecido
en el caso de una Sucesión Indivisa.
12. La normatividad contenida en la Ley de Tributación Municipal y su incidencia
con las Sucesiones Indivisas:
Dentro del texto de la Ley de Tributación Municipal, cuyo Texto Único Ordenado fue
aprobado por el Decreto Supremo Nº 156-2004-EF y normas modificatorias, no existe una
mención de carácter expreso con respecto a la Sucesión Indivisa. Aunque es preciso
señalar que mientras la Sucesión Indivisa mantenga tal situación puede ser considerada
contribuyente para distintos impuestos regulados en dicha norma.
A manera de ejemplo, se puede mencionar que la Sucesión Indivisa puede ser propietaria
de diferentes inmuebles y al haberse producido la muerte del causante existen herederos
de por medio, respecto de los cuales se han transferido los bienes a su favor, por
consiguiente si existen impuestos municipales que gravan la propiedad de bienes
inmuebles que son de propiedad de la Sucesión Indivisa, ésta se encontrará obligada al
pago de los mismos.
Con este preámbulo verificaremos que sucederá con los distintos tributos municipales
contenidos en la Ley de Tributación Municipal:
En el caso de la existencia de predios que fueron adquiridos por el causante en vida, estos
califican como bienes que pasan a formar parte de la masa hereditaria que será repartida
entre sus herederos forzosos.
En este orden de ideas, la sucesión indivisa deberá cumplir con presentar ante la
Municipalidad respectiva donde se encuentren ubicados los referidos inmuebles una
declaración jurada, en ella se efectuará la comunicación del fallecimiento del causante,
adjuntando el certificado de defunción o la partida de defunción. Del mismo modo, deberá
cumplir con efectuar una declaración en los formularios físicos que la Municipalidad le
proporciona21, para efectos de registrar los predios a nombre de la Sucesión Indivisa, la
cual será contribuyente mientras no exista declaratoria de herederos.
Es por ello que en una Sucesión Indivisa formada por los herederos del causante no se
encontrará obligada a cumplir con pagar el Impuesto de Alcabala, respecto de los predios
que le fueron transferidos luego del fallecimiento del causante.
Los Arbitrios Municipales que las distintas municipalidades en el país cobran son por la
prestación o mantenimiento de servicios públicos prestados al propietario22 de los
inmuebles, ya sea de manera efectiva e individualizada o de manera potencial23.
Los predios que ahora pertenecen a la sucesión indivisa se encuentran afectos al pago de
los Arbitrios Municipales, a partir del mes siguiente de producido el fallecimiento del titular
o si la Municipalidad respectiva lo considera, de acuerdo a la normatividad que apruebe, a
partir del trimestre siguiente .
12.5 La incidencia de cobranza coactiva de tributos que fueron generados luego del
fallecimiento del contribuyente:
Sobre este tema resulta importante revisar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al
momento de resolver una queja. Allí se señaló que no procedía cobrar coactivamente
deudas de Licencia de Funcionamiento, Arbitrios e Impuesto Predial por los años 1999 a
2003, cuando en realidad el contribuyente había fallecido en el año 1992. Debiendo en
todo caso emitirse nuevos valores y resoluciones de ejecución coactiva y notificárselas a
los sucesores25.
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