Las NIIF y la interpretación
de las normas tributarias
LA INTERPRETACIÓN DE LA
1 NORMA TRIBUTARIA POR LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
En la Teoría General del Derecho se
ha discutido intensamente sobre si es
necesario que la norma jurídica, para
que tenga validez y eficacia plenas, debe
definir expresa y claramente los concep-
tos que son materia de su regulación.
De acuerdo a una de las posturas, que
resulta muy influyente actualmente, re-
sulta imposible definir todos los térmi-
nos del supuesto normativo y su conse-
cuencia jurídica, de modo que para cul-
minar una adecuada delimitación de los
alcances de la norma jurídica, lo que co-
rresponde es interpretarla o realizar un
acto de integración según los métodos y
técnicas aceptados por el Derecho.
Sabemos que el Derecho Tributario
no escapa a este parámetro, con el agre-
gado de que la Reserva de Ley Tributa-
ria le da un contenido particular en el
sentido que solo una norma con rango
de ley afirmará el principio de Autoim-
posición y su implícito Deber de Con-
tribuir. La norma tributaria que viole
estos preceptos constitucionales no sur-
te efectos, tal como lo señala expresa-
mente el artículo 74° de la Constitución
Política (CP)(1).
El Código Tributario peruano (CT),
específicamente en su Título Preliminar,
establece una serie de reglas respecto a
las fuentes del Derecho Tributario, los
métodos de interpretación de la norma
tributaria y el uso supletorio de Princi-
pios de Derecho en materia tributaria,
que buscan concretar los parámetros de
actuación de los intérpretes de la ley tri-
butaria en el marco de la CP(2).
Para efectos de este trabajo merece
relevarse dos de esas disposiciones del
Título Preliminar del CT. Por un lado, la
Norma IX que establece que en lo no
50 / mayo 2011
por SUNAT
LUIS DURÁN ROJO (*)
MARCO MEJÍA ACOSTA (**)
previsto en el CT o en otras normas tri- De esta forma, la SUNAT, al interpre-
butarias, podrán aplicarse normas dis- tar el sentido y alcance de las normas
tintas a las tributarias, siempre que no tributarias, deberá ser muy cuidadosa
se les opongan ni las desnaturalicen; y en el cumplimiento de los métodos y
supletoriamente se aplicarán los Prin- técnicas de interpretación del Derecho
cipios del Derecho Tributario, o en su Tributario, de modo que el criterio que
defecto, los Principios del Derecho Ad- produzca muestre una posición debida-
ministrativo, y los Principios Generales mente fundamentada, jurídicamente ha-
del Derecho. De otro lado, la Norma III blando, lo que sin duda será garantía y
que establece que son fuentes del Dere- contribución primigenia al proyecto
cho Tributario: las normas jurídicas(3), constitucional del país.
la jurisprudencia, las resoluciones de ca- En este contexto, resulta preciso re-
rácter general emitidas por la Adminis- cordar que el artículo 95° del CT esta-
tración Tributaria y la doctrina jurídica. blece que en los casos en que existiera
Ahora bien, en tanto órgano admi- deficiencia o falta de precisión en la
nistrador del tributo, la Superintenden- norma tributaria, lo que corresponde es
cia Nacional de Administración Tribu- que SUNAT proceda a la elaboración del
taria (SUNAT) es un intérprete tributa- proyecto de ley o disposición reglamen-
rio que, como parte de la Administra- taria correspondiente.
ción Pública, resulta un actor califica-
USO DE LAS NORMAS
do en el otorgamiento de la Seguridad
Jurídica para el cumplimiento y fiscali-
zación de las obligaciones tributarias ya
2I CONTABLES EN LA
NTERPRETACIÓN TRIBUTARIA
que sus opiniones institucionales son de
cumplimiento obligatorio para sus di- Desde hace mucho tiempo y segu-
versos órganos (en los términos seña- ramente en razón de la cercanía entre
lados en los artículos 93° y 94° del CT) la dinámica tributaria y la dinámica con-
y por supuesto un referente expreso table, se empezó a usar cada vez con ma-
para todos los administrados. yor regularidad los principios de la Con-
––––––
(*) Director de la Revista Análisis Tributario y de su Suplemento Especial Enfoque Contable.
(**) Editor y miembro del Equipo Técnico y de Investigación de la Revista Análisis Tributario y de su Suplemento
Especial Enfoque Contable.
(1) Tómese nota que esta regla ha sido precisada por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano.
(2) A manera de apunte, debemos señalar que la estructuración de las referidas reglas se hizo en una etapa del
Derecho Peruano anterior al proceso de valoración de la Constitución Política, a su reconocimiento como
norma jurídica directamente aplicable y al desarrollo de la temática de la interpretación constitucional y sus
efectos en la interpretación de la ley. Sin duda, queda una tarea de modificación normativa del Código Tribu-
tario con miras a ponerlo al día en el marco del Estado Constitucional.
(3) Se trata de las disposiciones constitucionales, tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratifica-
dos por el Presidente de la República, leyes tributarias y normas de rango equivalente, leyes orgánicas o espe-
ciales que norman la creación de tributos regionales o municipales, y los decretos supremos y las normas
reglamentarias.

tabilidad para llenar de contenido las
normas tributarias, especialmente en
materia de Impuesto a la Renta (IR).
En términos prácticos, durante mu-
cho tiempo los preceptos contables se
fueron delineando y transmitiendo en-
tre los contadores a través de la ense-
ñanza profesional, a manera de princi-
pios deontológicos. Sin embargo, en el
siglo XX empezó a desarrollarse un pro-
ceso de “normativización” de dichos
principios contables, bien sea en el mar-
co de un Estado concreto (por ejemplo,
es el caso de los Principios de Contabi-
lidad Generalmente Aceptados de Nor-
teamérica o US GAAP por sus siglas en
inglés), o en el de instancias privadas
de orden trasnacional (que es el caso
de las Normas Internacionales de Con-
tabilidad - NIC, posteriormente renom-
bradas como Normas Internacionales
de Información Financiera – NIIF, pro-
ducidas dentro de la actividad del IASB)
que luego son asimiladas por un Estado
en particular.
Aunque el nombre lo insinúe, ese pro-
ceso de “normativización” de los princi-
pios contables no ha decantado al inte-
rior de los ordenamientos jurídicos don-
de se ha producido, en una inclusión cla-
ra como fuente normativa estatal jurídi-
ca, sino que en muchos casos –como en
el Perú– es aún válida la discusión res-
pecto a si nos encontramos frente a nor-
mas jurídicas o a doctrina, y en este caso
juridizada o sólo del ámbito de la expe-
riencia contable.
Efectivamente, en nuestro tema, con
el reconocimiento realizado en el artícu-
lo 223° de la Ley General de Sociedades
de los principios de contabilidad gene-
ralmente aceptados como elementos
centrales para elaborar los Estados Fi-
nancieros, no necesariamente se estable-
ció su inclusión como normas jurídicas.
A su vez, con el posterior reconocimien-
to, por parte de la Contaduría Pública de
la Nación, de que dichos principios en
realidad eran las NIIF oficializadas en el
Perú por el Consejo Normativo de Con-
tabilidad (CNC), tampoco se produjo una
aceptación generalizada por parte de los
operadores de que nos encontrábamos
ante una norma jurídica.
No obstante lo expuesto, con tal
proceso de reconocimiento de las nor-
mas contables como de uso obligato-
rio en el Perú, se intensificó su utiliza-
ción en materia impositiva. Dicho pro-
ceso de utilización de las normas con-
tables en materia tributaria no ha sido
uniforme entre las autoridades tribu-
tarias (SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder
Judicial), no sólo en cuanto a la deci-
sión respecto al tipo de fuente jurídica
de que se trata (norma jurídica, doctri-
na, etc.), sino también en relación a las
reglas temporales de su uso, especial-
mente en casos en que una versión de
ese tipo de normas fuese sustituida a
nivel internacional y/o oficializada por
el CNC para su uso en Perú.
Como hemos mencionado en otras
oportunidades, las razones jurídicas que
esos operadores jurídicos vienen dado
para utilizar las normas contables a
efectos de llenar de contenido las nor-
mas tributarias han sido diversas y poco
uniformes, e incluso en determinados
casos tales razones simplemente no han
existido.
En el caso de la SUNAT, el uso de
las normas contables puede apreciar-
se en los pronunciamientos que emite
para absolver las consultas institucio-
nales que, según el artículo 93° del CT,
pueden enviar las entidades represen-
tativas de las actividades económicas,
laborales y profesionales, así como las
entidades del Sector Público Nacional,
para conocer el sentido y alcance de
las normas tributarias. Ello resulta más
relevante si tomamos en cuenta que
conforme al segundo párrafo del artí-
culo 94° del CT, el pronunciamiento
que emita la SUNAT será de obligato-
rio cumplimiento para sus distintos
órganos.
De una revisión de esos pronuncia-
mientos institucionales de SUNAT po-
demos llegar a la conclusión de que
esta entidad no mantiene un patrón
constante respecto al uso de las nor-
mas contables como fuente interpreta-
tiva de las normas tributarias y, lo que
es más sorprendente, no tiene claro el
tipo de fuente de que se trata. De he-
cho, se puede ver que en algunos ca-
sos la SUNAT usa las normas contables
de manera directa sin señalar la razón
para hacerlo, en otros lo hace refirien-
do que ello se enmarca en lo señalado
en la citada Norma IX del Título Preli-
minar del CT, e incluso hay casos en
los que las normas contables no son
usadas por la Administración Tributa-
ria pese a tratarse de disposiciones tri-
butarias con evidente raigambre con-
table.
En las siguientes líneas, a efectos de
PRÁCTICA TRIBUTARIA
verificar la conclusión que acabamos de
emitir, revisamos solo las más recientes
interpretaciones de la normatividad tribu-
taria realizadas por SUNAT en los Infor-
mes que absuelven consultas institucio-
nales que podrían tener implicancia res-
pecto a lo que venimos señalando.
CASOS EN LOS QUE SE USA
3 NORMAS CONTABLES PARA
REVELAR ALCANCES DE
NORMAS TRIBUTARIAS
En los pronunciamientos que se pre-
sentan a continuación, la SUNAT hace
una referencia y/o utiliza las normas
contables, con ocasión de analizar dis-
posiciones tributarias. Se trata del aná-
lisis de la Ley del IR (LIR) o su regla-
mento, y, en un caso, de la Ley del Im-
puesto Temporal a los Activos Netos
(ITAN).
3.1 Derivación genérica a normas
contables
En este primer caso, la SUNAT deri-
va los alcances de la interpretación de
una norma tributaria a las normas con-
tables de manera genérica, sin desarro-
llar los alcances de esa remisión. Tam-
poco menciona explícitamente qué en-
tiende por “normas contables”, esto es
si se refiere a las NIIF.
Se trata del Informe Nº 149-2010-SU-
NAT/2B0000, del 25 de octubre de 2010,
en el que la SUNAT se pronuncia sobre
una consulta institucional respecto a sí
los Ajustes por Valor de Actualización
Constante (VAC) a las cuotas de cargo
del arrendatario, en el marco de los con-
tratos de arrendamiento financiero pos-
teriores al ejercicio 2001, constituyen re-
sultados computables devengándose en
el ejercicio de su registro.
En este pronunciamiento, la SUNAT
indica que los VAC a las cuotas de un
contrato de Arrendamiento Financiero
deberán computarse en la base imponi-
ble del IR en el ejercicio de su devengo,
conforme indica el inciso a) del artícu-
lo 57° de la LIR. Asimismo indica que
para comprender que es el devengo, “de-
berá tenerse en cuenta las normas con-
tables sobre la materia y los términos
pactados en el contrato respectivo”.
3.2 Uso de normas contables
como fuente interpretativa sin sus-
tentar la razón de ello
En los pronunciamientos que se con-
mayo 2011 / 51
signan en este apartado, la SUNAT utili-
za las normas contables como instrumen-
to para entender los alcances de normas
jurídicas concretas, sin embargo en nin-
guno de ellos la Administración Tributa-
ria realiza una justificación argumenta-
tiva respecto a las razones jurídicas y
base normativa que originarían ese uso.
No obstante lo dicho, de los textos
de los pronunciamientos de SUNAT que
revisaremos se inferiría que para esta
entidad las NIIF serían fuente interpre-
tativa al nivel de doctrina, aunque no se
indica tampoco si esta tiene el carácter
de “jurídica” y por tanto se enmarca en
lo señalado en la citada Norma III del
Título Preliminar del CT que establece
un listado de las distintas fuentes del
Derecho Tributario admitidas.
a) Depreciación de edificaciones de-
molidas por la construcción de otra
nueva
El Informe Nº 26-2010-SUNAT/
2B0000, del 3 de marzo de 2010, se
pronuncia respecto a una consulta
en relación a la baja de inmuebles,
en cuanto a si en el momento en que
estos dejan de existir, y por lo tanto
ya no sirven para generar ganancias
futuras, el costo que se da de baja
en resultados podrá ser deducido en
la determinación de la renta neta del
ejercicio, en aplicación de las nor-
mas tributarias y contables.
La SUNAT absuelve la consulta bajo
el entendido que la misma está refe-
rida a si, para fines del IR, el valor
en libros pendiente de depreciación
correspondiente a edificaciones uti-
lizadas como activo fijo debe ser
considerado como gasto deducible
del ejercicio gravable, en los casos
en que las citadas edificaciones sean
demolidas íntegramente para cons-
truir otras nuevas que también se-
rán activo fijo.
Para tal efecto indica que “… la le-
gislación tributaria no ha previsto
norma alguna que regule el trata-
miento tributario aplicable al valor
en libros pendiente de depreciación
correspondiente a inmuebles que in-
tegran el activo fijo cuando son de-
molidos para la construcción de
nuevas edificaciones que también
serán activo fijo, por lo cual resulta
necesario acudir a las disposiciones
de la Norma Internacional de Con-
tabilidad (NIC) Nº 16 – Inmuebles,
Maquinaria y Equipo” oficializada
52 / mayo 2011
por el CNC. A su vez, en base a lo dis-
puesto por la mencionada norma, la
SUNAT concluye que para fines del
IR el valor en libros pendiente de de-
preciación correspondiente a la edi-
ficación demolida debe deducirse
para la determinación de la renta neta
en el ejercicio en que se concluya la
demolición.
Ahora bien, debe relevarse que la SU-
NAT cambia el criterio que había es-
tablecido en el Informe Nº 224-2007-
SUNAT/2B0000, en el que se conclu-
yó que el bien demolido para la cons-
trucción de uno nuevo no puede ser
dado de baja sino que su valor debe
integrar el costo del último.
¿Por qué se modificó el criterio de in-
terpretación? En el propio Informe Nº
26-2010-SUNAT/2B0000 se indica que
la SUNAT cambia de criterio “a par-
tir de un nuevo análisis contable del
tema planteado” y nada más.
Sin duda se trata de un emblemáti-
co y penoso tropiezo de la SUNAT,
especialmente si reparamos en la se-
rie de problemas prácticos que di-
cho ligero cambio de criterio ha ge-
nerado en un sinnúmero de contri-
buyentes. Es claro que el CT debe-
ría tener una regulación para estos
casos, de modo que no afecte la se-
guridad jurídica de todos.
b) Alcances de los términos activo fijo,
intangibles y existencias
En el Informe Nº 140-2008-SUNAT/2-
B0000, del 3 de julio de 2008, la SU-
NAT absuelve la consulta respecto
a si para fines tributarios los activos
intangibles y las existencias o mer-
caderías, incluyendo los productos
terminados y los productos en pro-
ceso, pueden ser objeto de contra-
tos de arrendamiento financiero.
La SUNAT indica que dicho tipo de
activos no pueden ser objeto de
arrendamiento financiero al no es-
tar comprendidos dentro del térmi-
no “activo fijo” al que se refiere el
artículo 18° del Dec. Leg. Nº 299.
Para este fin, la SUNAT recurre al
párrafo 6 de la NIC 16, al párrafo 8
de la NIC 38, al Plan Contable Gene-
ral Revisado y a la doctrina conta-
ble (en este caso a KOHLER, Eric.,
“Diccionario para Contadores”).
c) Requisitos de informes técnicos por
revaluaciones voluntarias y bajas
de activos
En el Informe Nº 136-2010-SUNAT/2-
B0000, del 24 de setiembre de 2010,
la SUNAT absuelve una consulta en
cuanto a los requisitos que conten-
drán los informes técnicos que tienen
por objeto revaluaciones voluntarias
y baja de activos.
Al respecto, la SUNAT responde que
la formulación de dicho tipo de in-
formes, para fines del IR, no requie-
re ser efectuada por un profesional
que sea independiente del contribu-
yente, sin perjuicio que en el caso
de revaluaciones voluntarias, a tenor
de lo señalado en los párrafos 32 y
33 de la NIC 16, deben efectuarse por
un tasador cualificado profesional-
mente, y en el caso de bajas de acti-
vo, según el Reglamento Nacional de
Tasaciones del Perú, por un profe-
sional competente y colegiado.
d) Devengamiento en caso de “garan-
tías extendidas” en venta de bienes
En el Informe Nº 48-2010-SUNAT/2-
B0000, del 29 de abril de 2010, la SU-
NAT señala en relación con el otor-
gamiento de las denominadas “ga-
rantías extendidas” en la venta de
bienes, conferidas por una empresa
comercializadora a un consumidor
final en adición a la garantía otorga-
da por el fabricante del bien, que:
– El ingreso por garantía extendi-
da obtenido por las empresas co-
mercializadoras se considera de-
vengado durante el periodo de
cobertura del contrato.
– Los gastos relacionados con la
garantía extendida se devenga-
rán en el ejercicio o periodo en
que se realiza o se presta el ser-
vicio a fin de atender las obliga-
ciones que cubre dicha garantía.
En tal sentido, a efectos de enten-
der qué se entiende por “devenga-
do”, se indica que “debe tenerse en
cuenta que las normas que regulan
el Impuesto a la Renta no definen
cuándo se considera devengado un
ingreso y un gasto, por lo que re-
sulta necesario recurrir a la doc-
trina jurídica y a los Principios
Contables”. Luego, la SUNAT delimi-
ta los alcances del Principio del De-
vengado para efectos de la LIR y su
reglamento, a partir de lo indicado
por Jorge Enrique Reig (destacado
tributarista argentino) y de lo que
respecto de ese principio se señala
en los párrafos 22, 92, 94 y 98 del
Marco Conceptual para la Prepara-

ción y Presentación de los Estados
Financieros (MCPEF), y el párrafo
14 de la NIC 18 – Ingresos.
Así, en este pronunciamiento, la SU-
NAT entendería al devengado sobre
la base de una suerte de conjunción
de la doctrina jurídica y las NIIF, a
las que reconoce la naturaleza de
principios contables. Dichas NIIF, en
vista que la SUNAT no cita la Norma
IX del Título Preliminar del CT, no
serían consideradas como normas
jurídicas ni como principios de de-
recho, sino como doctrina no jurídi-
ca, fuente de derecho que se encon-
traría al margen de la Norma III del
referido Título Preliminar.
3.3 Uso de normas contables
como fuente interpretativa al ampa-
ro de la Norma IX del Título Preli-
minar del CT
En los pronunciamientos que se con-
signan a continuación, la SUNAT utiliza
las normas contables como instrumen-
to para entender los alcances de normas
jurídicas concretas, para lo que hace
mención a lo señalado en la Norma IX
del Título Preliminar del CT, pero no rea-
liza un mínimo y adecuado análisis res-
pecto a las razones que originan que di-
chas normas contables se enmarquen en
los alcances de la Norma IX señalada, y
cuál es su naturaleza, si el de normas
jurídicas o de principios de Derecho.
Al respecto, de la lectura de los ar-
gumentos que SUNAT introduce en sus
pronunciamientos pareciera ser que en
realidad no se está usando a las normas
contables como normas jurídicas o
como principios de Derecho sino como
doctrina, de manera similar a los casos
planteados en el apartado anterior.
a) Momento del devengo del incremen-
to del valor de la operación poste-
riormente a la emisión de compro-
bante de pago
La Carta Nº 30-2011-SUNAT/2B00000,
del 10 de marzo de 2011, está referi-
da al análisis del momento en que
ocurre el devengamiento en el caso
del incremento del valor de la opera-
ción, debido al aumento de los pre-
cios de productos en los mercados
extranjeros, operado luego de la emi-
sión del comprobante de pago.
La SUNAT indica que el incremento
en el valor de la operación, que se pro-
duce en un momento posterior a la
emisión del comprobante de pago, se
considera devengado en este último
momento, por lo que el ingreso relati-
vo a dicho incremento deberá ser de-
clarado en el periodo fiscal correspon-
diente al incremento, no conllevando
dicha situación, por tanto, la obliga-
ción de presentar declaraciones rec-
tificatorias relativas a los pagos a
cuenta del IR en cuanto a los perio-
dos anteriores a los que corresponden
los comprobantes de pago emitidos.
Para pronunciarse en respuesta a la
interrogante, en nota a pie de pági-
na del informe, la SUNAT indica que
“El artículo 57° del Texto Único Or-
denado de la Ley del Impuesto a la
Renta… prevé que las rentas de la
tercera categoría se consideran pro-
ducidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen y en tanto las ci-
tadas normas no definen de mane-
ra particular el concepto del deven-
gado, en concordancia con la Nor-
ma IX del Título Preliminar del
Código Tributario nos remitimos a
las Normas Internacionales de Con-
tabilidad y otras disposiciones ofi-
cializadas por el Consejo Normati-
vo de Contabilidad”. En tal sentido,
la SUNAT refiere los alcances de lo
devengado en la NIC 18 y en los pá-
rrafos 92 y 93 del MCPEF.
En ese sentido, cabe indicar que,
como hemos adelantado líneas arri-
ba, la remisión a la Norma IX del Tí-
tulo Preliminar del CT no es explici-
tada en términos argumentativos
por SUNAT. Sí queda claro que en su
perspectiva, las NIIF que deben uti-
lizarse para interpretar las normas
tributarias deben ser aquellas oficia-
lizadas por el CNC, de modo que de-
bería deducirse que aquellas versio-
nes vigentes a nivel internacional
pero no oficializadas en Perú por el
CNC no serían pasible de ser utiliza-
das, incluso si hubieren sido reco-
nocidas por la CONASEV como de
cumplimiento obligatorio para las
empresas bajo su supervisión.
b) Momento en que se devengan los an-
ticipos por la venta de bienes futu-
ros para efectos de pagos a cuenta
del IR
En el Informe Nº 85-2009-SUNAT/2-
B0000, del 28 de mayo de 2009, se
consultó, en relación con los antici-
pos por las ventas de bienes futuros,
si los pagos a cuenta deben recono-
cerse y pagarse cuando se cumplan
PRÁCTICA TRIBUTARIA
las cinco condiciones señaladas en la
NIC 18 y si, de ser así, cuál sería el
proceder de aquellas empresas que
han efectuado el pago a cuenta del
IR antes de que se cumplan las men-
cionadas condiciones.
Sobre el particular, la SUNAT seña-
la que las normas que regulan el IR
no definen cuándo se considera de-
vengado un ingreso, por lo que re-
sulta necesario acudir –en aplica-
ción de la Norma IX del Título Preli-
minar del CT– a la definición conta-
ble del principio de devengado para
establecer la oportunidad en la que
deben imputarse los ingresos a un
ejercicio determinado.
De este modo, concluyó que para fi-
nes de la realización de los pagos a
cuenta del IR, los ingresos relacio-
nados con la venta de bienes futu-
ros se consideran devengados cuan-
do se cumplan con todas las condi-
ciones señaladas en el párrafo 14 de
la NIC 18. Además, precisó que los
contribuyentes que hayan realizado
pagos a cuenta superiores a los que
les correspondería efectuar por con-
cepto de renta de tercera categoría,
podrán optar por solicitar la devo-
lución en virtud a lo dispuesto en los
artículos 38° y 39° del CT, o por efec-
tuar la compensación automática,
debiendo en este último caso ceñir-
se a lo establecido en el numeral 5
del artículo 55° del Reglamento de
la LIR.
c) Inaplicación del IR en los reembol-
sos de gastos
En el Informe Nº 9-2010-SUNAT/2-
B0000, del 21 de enero de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta res-
pecto a los efectos en materia del IR
del reembolso de gastos, esto es el
pago que debe efectuar el cliente en
favor de su proveedor en virtud a que
este ha prestado una suma de dine-
ro mediante la cancelación de la re-
tribución por un servicio de trans-
porte brindado al primero.
A tal efecto, basándose en lo seña-
lado en el numeral 70 del MCPEF,
se indica que el reembolso no cons-
tituye un concepto gravado con el
IR para quien tiene derecho a él en
virtud a un préstamo efectuado a su
cliente para cancelar la retribución
por un servicio de transporte, y que
el importe desembolsado por el pro-
veedor no constituye gasto o costo
mayo 2011 / 53
 del mismo para efectos de dicho im-
puesto.
La SUNAT, en nota a pie de página,
refiere que la aplicación de la nor-
ma contable mencionada se hace en
virtud a la Norma IX del Título Pre-
liminar del Código Tributario.
d) Alcances de los términos edificacio-
nes y construcciones
En el Informe Nº 124-2010-SUNAT/2-
B0000, del 31 de agosto de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta refe-
rida a los alcances de los términos
“edificaciones y construcciones”
para efectos de la aplicación del Ré-
gimen Especial de Depreciación en
el IR establecido por la Ley N° 29342.
A tal efecto, la SUNAT indica que la
legislación del IR “… no contiene
ninguna definición de los términos
“construcción” y “edificación”, por
lo cual es necesario recurrir a sus
significaciones usuales, así como
supletoriamente a otros dispositi-
vos legales, de conformidad con la
Norma IX del Título Preliminar del
Texto Único Ordenado del Código
Tributario”.
En ese marco, la SUNAT utiliza las de-
finiciones de la NIC 16 sobre edificios
y construcciones, así como de los
componentes del costo de las propie-
dades, planta y equipo. En base a di-
chas definiciones, junto con las obte-
nidas de otras fuentes interpretativas,
la SUNAT decanta que dentro de las
expresiones “edificaciones y construc-
ciones” deben entenderse comprendi-
das las edificaciones propiamente di-
chas y toda construcción, obra de ar-
quitectura o ingeniería que tienen
como característica su fijeza y perma-
nencia, esta última asociada a una vida
útil relativamente extensa, similar a la
que corresponde a un edificio, no se
destinan para la venta en el curso nor-
mal de las operaciones de una entidad,
y se utilizan en el proceso de produc-
ción o comercialización o para uso ad-
ministrativo y que están sujetas a de-
preciación, excepto terrenos.
Tómese nota que de una lectura de-
tenida del Informe no se puede ob-
tener ningún dato que identifique si
para la SUNAT las normas contables
son dispositivos legales o “significa-
ciones usuales”. A ello hay que adi-
cionar que la Administración Tribu-
taria recurre a una fuente de doctri-
na contable (PATON, W. A. “Manual
54 / mayo 2011
del Contador”) sin justificar su en-
marcamiento dentro de la Norma III
del Título Preliminar del CT.
e) Alcances sobre el valor de los acti-
vos netos consignados en el balan-
ce general para efectos del ITAN
En el Informe Nº 232-2009-SUNAT/2-
B0000, del 2 de diciembre de 2009, la
SUNAT absuelve una consulta en re-
lación a la base imponible del ITAN,
en concreto, respecto a lo que debe
entenderse como “valor de los acti-
vos netos según balance general”.
Para la SUNAT, dicha expresión “…
no se encuentra definida en norma
tributaria alguna sino que se trata
de un concepto que debe estimarse
conforme con las normas y princi-
pios contables aplicables en el Perú”.
En ese sentido, la Administración
Tributaria acude al párrafo 49 del
MCPEF y al párrafo 32 de la NIC 1
para indicar que con el fin de deter-
minar la base imponible del ITAN no
debería adicionarse al monto de los
activos netos consignado en el ba-
lance general al cierre del ejercicio
el valor de las provisiones que no son
admitidas por la legislación del IR.
La aplicación de dichas normas con-
tables se hace, según SUNAT, en apli-
cación de la Norma IX del Título Pre-
liminar del CT.
3.4 Uso de normas contables
como fuente normativa
En los dos pronunciamientos de la
SUNAT que señalamos a continuación
también se hace uso de las NIIF oficia-
lizadas en el Perú para analizar los al-
cances de una disposición tributaria
(del régimen tributario del IR), pero a
diferencia de lo comentado líneas arri-
ba sí hay expresa referencia al tipo de
fuente que se considera es una norma
contable.
Si revisamos con minuciosidad di-
chos pronunciamientos nos daremos
con la sorpresa de que las NIIF han sido
mencionadas en el rubro de “Base Le-
gal” de los Informes que los contienen,
junto y a continuación de las normas del
IR que ahí se señalan. Según ello, en es-
tos pronunciamientos la SUNAT estaría
considerando a las normas contables
como disposiciones jurídicas que con-
forman la base legal de sus planteamien-
tos y conclusiones, pero esto sin reali-
zar una suficiente argumentación jurí-
dica pues aquí ni siquiera se cita la Nor-
ma III y/o la Norma IX del Título Preli-
minar del CT.
a) Valuación y reconocimiento del De-
recho de Llave para efectos de su
amortización
En el Informe Nº 125-2010-SUNAT/2-
B0000, del 2 de setiembre de 2010, la
SUNAT indica que –siguiendo el cri-
terio que había señalado en el Infor-
me Nº 213-2007-SUNAT/2B0000– con
el fin de que el derecho de llave que
se manifiesta en una adquisición de
negocios sea amortizable para efec-
to del IR, no será suficiente con que
se le asigne un valor razonable, de-
biendo para ello ser valorado de for-
ma fiable, de acuerdo con las normas
contables aplicables.
Asimismo se señala que tratándose
del supuesto en que una empresa ad-
quiere el 100 por 100 de las acciones
de otra empresa, el derecho de llave
deberá ser reconocido en la oportu-
nidad en que se produce tal adquisi-
ción, en la medida que la empresa
adquirente haya asumido el control
de la otra empresa.
A tal efecto se hace uso de la NIC 38
y de la NIIF 3, cuyas aplicaciones se
oficializaron por R. de CNC Nº 34-
2005-EF/93.01, para analizar los al-
cances de la valuación o reconoci-
miento del derecho de llave para
efectos de la determinación del IR
correspondiente.
b) El Derecho de Llave como activo dis-
tinguible del Fondo de Comercio o
Goodwill
En el Informe Nº 146-2010-SUNAT/2-
B0000, del 20 de octubre de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta institu-
cional referida a si es posible la de-
ducción de un Derecho de Llave inde-
pendiente del Fondo de Comercio o
Goodwill.
Al respecto, la SUNAT recurre al pá-
rrafo 10 de la NIC 38, cuya aplica-
ción fue oficializada por la R. de CNC
N° 34-2005-EF/93.01, para afirmar
que si un recurso intangible cumple
con los requisitos para ser conside-
rado activo –identificabilidad, con-
trol sobre el recurso y existencia de
beneficios económicos futuros– el
mismo no formará parte del fondo
de comercio o goodwill, conforme a
lo que concluye que para efectos de
la determinación del IR la deducción
del precio pagado por el derecho de
llave está condicionada a que se
 PRÁCTICA TRIBUTARIA

pruebe que se trata de un intangible con prescindencia del momento en que vengada, es necesario recurrir a la doc-
de duración limitada. se haya celebrado el contrato que es el trina (y se cita el conocido manual uni-
origen de dichas ganancias”. versitario de IR de García Mullín del

4C ASOS EN LOS QUE NO SE

USA NORMAS CONTABLES
PARA ANALIZAR ALCANCES
En tal sentido, concluye la SUNAT
señalando que tratándose de percepto-
res de rentas de tercera categoría do-
año 1978), según la cual deben reunir-
se las siguientes características:
– Requiere que se hayan producido
miciliados en el país, las rentas deben los hechos sustanciales generadores del
DE NORMAS TRIBUTARIAS CON imputarse temporalmente conforme se rédito o gasto.
RAIGAMBRE CONTABLE vayan devengando para el sujeto que las – Requiere que el derecho de ingre-
obtiene, con prescindencia del momen- so o compromiso no esté sujeto a con-
En los pronunciamientos que se seña-
to en que se haya celebrado el contrato dición que puede hacerlo inexistente.
lan a continuación, la SUNAT aborda los
que es el origen de dichas ganancias. – No requiere actual exigibilidad o
alcances del “Devengado”, término con-
Ahora bien, la SUNAT omite respon- determinación o fijación en término
signado en la LIR y su Reglamento que
der en los términos de la pregunta plan- preciso para el pago, ya que puede ser
tiene evidentes connotaciones contables.
teada (que es la precisa relación entre obligación a plazo y de monto no de-
Sin embargo, al contrario de otros pro-
el nacimiento de la obligación tributa- terminado”.
nunciamientos en los que para desentra-
ria del IR y su devengamiento para un
ñar los alcances de ese término había re-
tipo contractual especial esto es, el su- 4.3 Devengamiento del gasto con
currido a las normas contables, en los In-
ministro de bienes) y sugiere que en este independencia de la fecha de emi-
formes que se muestran en este apartado
caso el devengado no es en un solo mo- sión del comprobante de pago
la SUNAT no fundamenta su opinión en
mento (es decir con la sola celebración Mediante la Carta Nº 35-2011-SU-
tales fuentes sino que la afirma en la opi-
del contrato). NAT/2B00000, del 22 de marzo de 2011,
nión de dos tratadistas argentinos (Jorge
la SUNAT ratifica lo señalado en el In-
Enrique Reig y Roque García Mullín).
4.2 Encaje legal de AFP y deven- forme N° 44-2006-SUNAT/2B0000 en el
Esta manera de fundamentar de la
gado sentido de que para efectos de la deter-
SUNAT podría abrir un nuevo escena-
En el Informe Nº 130-2010-SUNAT/2- minación del IR de tercera categoría, el
rio donde se piense que el principio del
B0000, del 7 de setiembre de 2010, la gasto debe imputarse al ejercicio de su
devengado no debe ser entendido sola-
SUNAT señala que los rendimientos que devengo, independientemente del he-
mente según las normas contables, aun-
provienen del Encaje Legal deben im- cho que el comprobante de pago con el
que ciertamente tampoco se podría de-
putarse de acuerdo al principio conta- cual se pretende sustentar el gasto in-
ducir –hacia el otro extremo– que se ha
ble del devengado a que alude el inciso currido hubiera sido emitido con retra-
excluido ese tipo de fuentes. Sí es evi-
a) del artículo 57° de la LIR, para lo cual so y del motivo que hubiera ocasionado
dentemente un uso dicotómico por par-
debe tenerse en cuenta la naturaleza de tal retraso.
te de la SUNAT para definir conceptos
las transacciones que originan los ren- Es importante resaltar que la pregun-
con contornos contables y no queda cla-
dimientos. ta a la SUNAT fue bastante clara al plan-
ro cuándo en el criterio de esta Admi-
Aquí la SUNAT indica que el deven- teársele ¿cuál sería la consecuencia en
nistración Tributario resulta válido uti-
gado es un concepto contable usado el IR que los comprobantes de pago sus-
lizar las NIIF y cuándo no.
para la imputación de rendimientos para tenten servicios prestados en el ejerci-
fines del IR, sin embargo no recurre a cio anterior?
4.1 El devengado en los Contra-
las NIIF para definir sus alcances res- Puede colegirse entonces que el
tos de Suministro
pecto a la operación analizada en con- comprobante de pago que sustenta el
En el Informe Nº 32-2011-SUNAT/2-
creto, sino que de forma expresa utiliza gasto no necesita ser emitido en el ejer-
B0000, del 1 de abril de 2011, se consul-
la “doctrina” como deducíamos de ma- cicio en que este egreso haya devenga-
tó a la SUNAT si en un contrato de su-
nera similar en el punto anterior referi- do. Dicha interpretación zanja una po-
ministro de bienes, el nacimiento de la
do al Informe Nº 32-2011-SUNAT/2- lémica derivada de una lectura estricta
obligación tributaria en el IR se produ-
B0000. Luego concluye confusamente de un pronunciamiento del TF que pa-
ce en el momento en que se suscribe el
que debe tenerse en cuenta “la natura- recía ir en un sentido diferente.
contrato o en la oportunidad en que se
leza de las transacciones”. En este pronunciamiento, la SUNAT
ejecutan las prestaciones periódicas.
En efecto, se dice que “(c)onsideran- analiza los contornos del principio del
La SUNAT respondió a la consulta
do que ni el TUO de la Ley del Impuesto devengado bajo los alcances planteados
institucional citando el artículo 57° de
a la Renta ni su Reglamento han defi- por los ya mencionados tratadistas ar-
la LIR y la opinión de Jorge Enrique
nido cuándo una renta se considera de- gentinos.
Reig, destacado tributarista argentino
que reflexiona sobre el devengado (po-
siblemente desde una línea contable).
Así, la SUNAT establece que “… las ren-
tas deben imputarse temporalmente
conforme se vayan devengando para el
sujeto que las obtiene (y aquí se cita al
tratado argentino sobre IR de Reig),

mayo 2011 / 55