Está en la página 1de 50

Cmo hacer frente ante una Fiscalizacin Tributaria?

Asesor E mpresarial Revista de Asesora Especializada

DERECHOS RESERVADOS CONFORME A LEY ENTRELNEAS S.R.L. Av. Petit Thouars N 1400 - Santa Beatriz 265-6895 / 471-3020 / 471-5592 Lima - Per ASESOR EMPRESARIAL www.asesorempresarial.com ventas@asesorempresarial.com DISEO, DIAGRAMACIN, MONTAJE E IMPRESIN REAL TIME E.I.R.L. Av. Petit Thouars N 1440 - Santa Beatriz 265-6895 / Nextel: 98117*4316 Lima - Per

IMPRESO EN PERU / PRINTED IN PERU Queda terminantemente prohibida la reproduccin total o parcial de esta obra por cualquier mtodo o forma electrnica, mecnica o qumica, incluyendo el sistema de fotocopiado, sin autorizacin escrita de ENTRELNEAS S.R.Ltda. quedando protegidos los derechos de propiedad intelectual y de autora por la Legislacin Peruana, que sanciona penalmente la violacin de los mismos.

CMO AFRONTAR UNA FISCALIZACIN TRIBUTARIA DE SUNAT?

1. CUESTIONES PREVIAS
El ejercicio de la funcin fiscalizadora por parte de la SUNAT incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. Para tal efecto, la Administracin dispone, entre otras, de las facultades discrecionales de requerir a terceros informaciones y exhibicin de su libro, registro, documentos, uso de tarjetas de crdito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributacin, y solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria, incluyndose la de requerir informacin destinada a identificar a los clientes o proveedores. Por su parte, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Ns. 02212-5-2005, 09515-5-2004, 05214-42002 y 1010-2-2000 del 8 de abril de 2005, 7 de abril de 2004, 6 de setiembre de 2002 y 25 de octubre de 2000, respectivamente, ha sealado que la facultad de fiscalizacin es el poder del que goza la Administracin segn la ley, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios, asimismo, supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobacin, cuyo incumplimiento constituye infraccin sancionable, encontrndose la Administracin facultada, en el ejercicio de su funcin fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a fin que le proporcionen la informacin tributaria y documentacin pertinente con la cual pueda determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, teniendo en consideracin los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En ese sentido, durante el procedimiento de fiscalizacin la Administracin est facultada a solicitar documentacin, evaluarla, analizarla, pronunciarse sobre la misma, plantear observaciones, requerir mayor informacin y sustento, reiterar el pedido de informacin , corregir sus errores, etc., con la finalidad de formar su opinin definitiva respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los lmites que establece el Cdigo Tributario respecto a sus facultades y los derechos de los contribuyentes.

2. OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN


El ejercicio de la fiscalizacin constituye una facultad de la Administracin Tributaria que se encuentra relacionada a ciertas obligaciones que deben cumplir los administrados de acuerdo a lo estipulado en el Cdigo Tributario. En ese sentido, encontramos que dentro del artculo 87 del citado Cdigo se establecen las siguientes obligaciones de los administrados1: - Permitir el control por la Administracin Tributaria, as como presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, segn seale la Administracin, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, as como formular las aclaraciones que le sean solicitadas. Esta obligacin incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos en medios magnticos o de cualquier otra naturaleza; as como la de proporcionar o facilitar la obtencin de copias

Para un mayor detalle se sugiere revisar el texto completo del artculo 87 del Cdigo Tributario.

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


de las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que debern ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal. - Proporcionar a la Administracin Tributaria la informacin que sta requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relacin, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas. Concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria cuando su presencia sea requerida por sta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias. pedido de informacin, corregir sus errores, etc., con la finalidad de formar su opinin definitiva respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los lmites que establece el Cdigo Tributario respecto a sus facultades y los derechos de los contribuyentes.

3.1 Plazos de la fiscalizacin definitiva


El procedimiento de fiscalizacin que lleve a cabo la Administracin Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalizacin. De presentarse la informacin y/o documentacin solicitada parcialmente no se tendr por entregada hasta que se complete la misma. Excepcionalmente, dicho plazo podr prorrogarse por uno adicional cuando: a. Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersin geogrfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias. b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasin fiscal. c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboracin empresarial y otras formas asociativas. Una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalizacin no se podr notificar al deudor tributario otro acto de la Administracin Tributaria en el que se le requiera informacin y/o documentacin adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y perodo materia del procedimiento, sin perjuicio de los dems actos o informacin que la Administracin Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la informacin que sta pueda elaborar. Asimismo, cabe indicar que el plazo sealado no es aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicacin de las normas de precios de transferencia.

Como podemos apreciar los contribuyentes se encuentran en la obligacin de permitir el control de la SUNAT, as como contribuir con lo necesario para el normal desarrollo de la fiscalizacin, claro est, dentro de los parmetros legales establecidos en el Cdigo Tributario, en la Ley del Procedimiento Administrativo General y dems normas que resulten aplicables.

3. LA FISCALIZACIN DEFINITIVA (O INTEGRAL)


El ejercicio de la facultad de fiscalizacin incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios (Art. 62 del CT). Al respecto el Tribunal Fiscal en la RTF N 79188-2012 ha sealado que el procedimiento de fiscalizacin, al ser nico e integral, no debe ser evaluado analizando por separado cada acto a travs del cual la Administracin efecta una observacin o reparo, sino en forma integral, pues es cuando culmina la fiscalizacin y como resultado de sta, que la Administracin efectuar la determinacin de la obligacin tributaria, la que podr ser cuestionada por el deudor tributario al notificrsele los valores respectivos. En ese sentido, durante el procedimiento de fiscalizacin la Administracin est facultada a solicitar documentacin, evaluarla, analizarla, pronunciarse sobre ella, plantear observaciones, requerir mayor informacin y sustento, reiterar el 4

www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat? 3.2 Suspensin y vencimiento de los plazos
El plazo de la fiscalizacin se suspende: a. Durante la tramitacin de las pericias. b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria solicite informacin a autoridades de otros pases hasta que dicha informacin se remita. c. Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administracin Tributaria interrumpa sus actividades. d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la informacin solicitada por la Administracin Tributaria. e. Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario. f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva resulta indispensable para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin, o cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin. g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o privada no proporcionen la informacin vinculada al procedimiento de fiscalizacin que solicite la Administracin Tributaria. Finalmente, debemos indicar que el vencimiento del plazo tiene como efecto que la Administracin Tributaria no podr requerir al contribuyente mayor informacin de la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artculo; sin perjuicio de que luego de transcurrido ste pueda notificar los actos a que se refiere el primer prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario, dentro del plazo de prescripcin para la determinacin de la deuda. fecha de su publicacin. Veamos a continuacin el anlisis de la exposicin de motivos que sustentaron la implementacin de esta nueva modalidad de fiscalizacin.

4.1 Exposicin de motivos: Problemtica de la fiscalizacin definitiva e implementacin de la fiscalizacin parcial


Como es de conocimiento, la Administracin Tributaria tiene como objetivo recaudar los impuestos de manera eficaz, cautelando los derechos fundamentales de las personas con los menores costos posibles, por ello dentro de las estrategias fiscales se busca fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes y a la vez, esto exige que la Administracin Tributaria ejerza un control de este cumplimiento mediante la verificacin o fiscalizacin de la autoliquidacin, en base a criterios de perfil de riesgo, importancia econmica del contribuyente, entre otros, toda vez que todos los ciudadanos deben contribuir al pago del impuesto segn su capacidad econmica, considerando que se busca la equidad del sistema tributario. En ese contexto, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria SUNAT, en el esquema vigente de fiscalizacin nica y definitiva, emplea una inversin significativa del tiempo destinado a dicho procedimiento, debido a que la Administracin Tributaria debe revisar todas las inconsistencias, puesto que, posteriormente no tendr otra oportunidad de hacerlo, salvo las circunstancias excepcionales descritas en el artculo 108 del Cdigo Tributario, el cual seala que despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:

4. LA FISCALIZACIN PARCIAL
Este novedoso tema fue regulado a travs del Decreto Legislativo N 1113 (05.07.2012) y entr en vigencia a los 60 das hbiles siguientes a la

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178, as como en los casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; y, 2. Cuando la Administracin detecte que se ha presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo. La Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisin de sus actos, as como errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, segn corresponda. Tratndose de la SUNAT, la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin ser declarada por la misma rea que emiti el acto que se modifica, con excepcin del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artculo, supuesto en el cual la declaracin ser expedida por el superior jerrquico del rea emisora del acto.

costos administrativos en los contribuyentes fiscalizados. b) Disear programas de fiscalizacin simples y sencillos que insuman menor tiempo al agente fiscalizador. c) Incrementar el riesgo tributario en la colectividad por la mayor presencia de los agentes fiscalizadores, dado que podrn realizar mayor cantidad de intervenciones al ao. d) Revisar aspectos puntuales como: i) Las inconsistencias que se generan por la presentacin de declaraciones informativas (como la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros DAOT y la Declaracin de Notarios) o por declaraciones especficas como la de predios. ii) En el caso de los consorcios, culminada la fiscalizacin definitiva al operador del consorcio podra realizarse una fiscalizacin parcial al resto de partcipes para revisar sus obligaciones tributarias con relacin a los reparos detectados en la fiscalizacin al operador, y para los dems aspectos se podra regresar en otra oportunidad. iii) En el Impuesto a la Renta, se podran programar fiscalizaciones parciales para revisar exclusivamente ingresos, costos, gastos, adiciones, deducciones, depreciaciones, arrastre de prdidas, aplicacin de crditos concedidos por normas especiales, etc. iv) En el IGV se podra revisar solo el dbito fiscal, sea todas las ventas, las efectuadas a un determinado grupo o a uno solo inclusive; entre otros. Esta medida resulta acorde con el Marco Macroeconmico Multianual 2013 2015, que indica que se implementarn medidas orientadas a aumentar la presin tributaria ampliando la base tributaria de manera permanente a travs de sistemas de fiscalizacin y control, entre otros; por lo que es apropiado la incorporacin de la fiscalizacin parcial en el Cdigo Tributario. Complementando lo expuesto, debemos mencionar que la fiscalizacin parcial est

Ahora bien, conforme a las estadsticas de SUNAT, las fiscalizaciones definitivas del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas (IGV) tienen una duracin promedio de das muy alta lo cual implica un elevado costo en la utilizacin de recursos humanos y materiales. En ese sentido, y en contraposicin de ello, la SUNAT debe cumplir determinados objetivos, uno de ellos consiste en incrementar el riesgo efectivo en los contribuyentes ante el incumplimiento tributario, para lo cual resulta necesario que la Administracin cuente con las herramientas que le permitan ampliar el universo de sujetos fiscalizados. En tal sentido, se busca introducir la fiscalizacin parcial como herramienta que permitir a la Administracin Tributaria, revisar los puntos crticos de las declaraciones y, de ser necesario, regresar en otra oportunidad para comprobar otros aspectos de las mismas, con lo cual la duracin de tales procedimientos seria significativamente menor y llegara a un mayor nmero de contribuyentes. Asimismo, la Administracin Tributaria tendra ms presencia frente a los contribuyentes. En efecto, establecer la posibilidad de fiscalizar a los administrados por un aspecto especfico, permitir: a) Utilizar de forma ms productiva los recursos de fiscalizacin y generar menos

www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


contemplada en legislaciones de diversos pases, entre ellos Espaa, Venezuela, Argentina y Chile.
De acuerdo a lo establecido en el artculo 148 de la Ley 58/2003 del 17.12.2003 y artculo 178 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestin e Inspeccin Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, entre otros artculos. El artculo 127 del Cdigo Orgnico Tributario establece que la Administracin Tributaria puede practicar fiscalizaciones, las cuales podrn efectuarse de manera general sobre uno o varios periodos fiscales, o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible. El artculo 17 de la Ley de Procedimientos Fiscales seala que si en la resolucin se hubiera dejado expresa constancia del carcter parcial de la determinacin de oficio practicada, solo sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior. El artculo 25 del Cdigo Tributario de Chile seala que toda liquidacin de impuestos practicada por el Servicio tendr el carcter provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripcin, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasin de un reclamo o a peticin del contribuyente, tratndose de trminos de giro.

sistema en cual la Administracin Tributaria sea capaz de evaluar diferentes riesgos en distintos momentos, constituyndose la auditora parcial (fiscalizacin parcial) bajo esa perspectiva, en una buena prctica de las Administraciones Tributarias. En nuestro pas, la figura de la fiscalizacin parcial encuentra su antecedente en el Decreto Legislativo N 4103 que modific el artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario Principios Generales y facult a la Administracin Tributaria a emitir Resoluciones Parciales de Acotacin, sin embargo no contena normas que garanticen los derechos de los administrados dentro de un procedimiento de fiscalizacin parcial. Asmismo, el artculo 87 del nuevo Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario que fue aprobado por el Decreto Supremo N 21890EF mantuvo la posibilidad de emitir Resoluciones Parciales de Acotacin, con la misma limitacin anotada respecto al Decreto Legislativo N 410. Sin embargo, el Decreto Ley N 258594 que aprob el Nuevo Texto del Cdigo Tributario, no recogi la mencionada figura. Con la implementacin de la Fiscalizacin Parcial, la SUNAT estima que se reducirn los tiempos promedio de das efectivos por caso materia fiscalizacin, que actualmente fluctan entre 149 y 16 das, segn el segmento de contribuyente, a un promedio que variar entre 105 y 11 das efectivos por caso, lo cual significa un ahorro de entre 44 y 5 das, que representan aproximadamente el 28% de reduccin en tiempos por caso ejecutado, lo que sumado al incremento del personal dedicado a la tarea de fiscalizacin, permitir ms acciones de fiscalizacin, es decir, ampliar la cobertura de los contribuyentes fiscalizados en un promedio de 249%. No obstante lo sealado, hay que considerar que tal estimacin es general, ya que dependiendo del alcance de la fiscalizacin parcial (en funcin a las inconsistencias especficas detectadas), podra haber fiscalizaciones que utilicen muchos menos das efectivos que el promedio sealado.

Espaa

Venezuela

Argentina

Chile

Asimismo, la Fiscalizacin Parcial est prevista en el modelo de Cdigo Tributario Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)2 y recomendada en el Manual Bsico de Fiscalizacin de dicha entidad. En dicho manual se seala que muchos pases tienen un sistema en el cual la fiscalizacin de libros y cuentas cierra cierto perodo de tiempo respecto del que la Administracin Tributaria no puede retornar (volver a revisar), por lo que se sugiere sustituir el sistema de auditoras que cierran un periodo (fiscalizacin definitiva) por un
2

http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaiones/manuales.html. Manual de Fiscalizacin: Refuerzo de la funcin de fiscalizacin en las Administraciones Tributarias de Amrica Latina y el Caribe [documento electrnico] /Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT++; International bureu of Fiscal Documentation (IBFD) CIAT, 2003, (Modelos y Manuales), pg. 135.

3 4

Publicado el 11.03.1987. Publicado el 24.11.1992.

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 4.2 Nueva regulacin de la fiscalizacin parcial
Mediante el Decreto Legislativo N 1113 (05.07.2012) se modifica el artculo 61 del
Artculo 61 FISCALIZACIN O VERIFICACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO Artculo 61 FISCALIZACIN O VERIFICACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. La fiscalizacin que realice la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria SUNAT podr ser definitiva o parcial. La fiscalizacin ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin tributaria. En el procedimiento de fiscalizacin parcial se deber: a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern materia de revisin. b) Aplicar lo dispuesto en el artculo 62-A considerando un plazo de seis (6) meses, con excepcin de las prrrogas a que se refiere el numeral 2 del citado artculo. Iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial a que se refiere el inciso a) del prrafo anterior, previa comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalizacin definitiva. En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el numeral 1 del artculo 62-A, el cual ser computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.

Cdigo Tributario y se incluye la normatividad de la Fiscalizacin Parcial.- Veamos a continuacin la modificatoria efectuada:

La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa.

Por consiguiente, del anlisis efectuado a la modificatoria del artculo 61 del Cdigo Tributario, podemos mencionar lo siguiente: - Se incorpora la posibilidad que la SUNAT efecte la fiscalizacin parcial, entendiendo por sta aquella en la cual se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin tributaria. - La fiscalizacin parcial tendr un plazo mximo de seis (6) meses y se establece que se deber comunicar al deudor tributario, al inicio de la misma, el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos especficos que sern materia de revisin. - Con esta modificacin se introduce la expresin elementos de la obligacin tributaria en atencin a que en el segundo prrafo de la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario se emplea el trmino elementos para referirse a los conceptos del inciso a) de la Norma IV del mismo Ttulo. 8

Al respecto, cabe anotar que segn la doctrina, los elementos de la obligacin tributaria son: - El hecho generador de la obligacin (hecho imponible) - El tributo (prestacin pecuniaria) - El sujeto activo (el estado o entidad pblica) - El sujeto pasivo (el contribuyente o responsable) - Adicionalmente, se consigna expresamente que la fiscalizacin parcial podr ser realizada por la Administracin respecto de una parte y no la totalidad del elemento de la obligacin tributaria que se decida revisar, con lo que se deja claro que por ejemplo, respecto del IGV de un determinado perodo tributario, se puede revisar en una primera oportunidad las ventas realizadas a uno de los clientes del sujeto fiscalizado y luego realizar otra fiscalizacin parcial en la que se revisen las dems ventas realizadas en dicho

www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


perodo tributario a los dems clientes del contribuyente. - La norma hace referencia que la SUNAT comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern materia de revisin. A mayor detalle, por este ltimo trmino debe entenderse a los aspectos del tributo y perodo o de la Declaracin Aduanera de Mercancas que sern materia de revisin en un procedimiento de fiscalizacin parcial, sea que ellos conformen un solo elemento, ms de un elemento o parte de un elemento de la obligacin tributaria. - De esta forma cuando la SUNAT lleva a cabo una fiscalizacin parcial, por ejemplo, podr solicitar y/o revisar la informacin de los siguientes aspectos:
Ingresos del mes de noviembre de 2012. Gastos de representacin del ejercicio 2012. El costo computable los activos fijos adquiridos en el ejercicio 2012. El crdito fiscal del IGV de las compras del mes de octubre 2012. La depreciacin de activos inmovilizados correspondiente al ejercicio 2013. Las operaciones realizadas por el deudor tributario con el cliente X en el ejercicio 2013. La bancarizacin de las operaciones en un mes determinado. El depsito de detracciones en un mes especfico. El anlisis de la aplicacin del saldo a favor del Impuesto a la Renta 2012. La revisin de las ventas ms relevantes en el ejercicio. Entre otros aspectos.

- - - - - - - - - - -

- En cuanto al plazo de duracin de la fiscalizacin parcial se prev que dicho procedimiento ser como mximo de seis meses, siendo aplicables las reglas contenidas en el articulo 62-A del Cdigo Tributario, tales como las excepciones al plazo, la suspensin del mismo as como los efectos del vencimiento del plazo, con excepcin de las prrrogas por el numeral 2 de dicho artculo. - Es del caso aadir que la facultad de solicitar informacin y/o documentacin sobre el tributo y periodo materia de la fiscalizacin debe entenderse limitada al aspecto que est siendo revisado en el procedimiento de fiscalizacin parcial que est llevando a cabo y en modo alguno habilita a pedir informacin con la que ya se cuenta. Esto es en concordancia con lo regulado en el artculo 40 de la Ley N 27444 Ley del Procedimiento Administrativo General. Asimismo se prev que el procedimiento de fiscalizacin parcial pueda ser ampliado por la Administracin Tributaria para revisar otros aspectos que no fueron comunicados inicialmente al deudor tributario, previa comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo que ya hubiera sido computado, salvo en el caso que la ampliacin implique la realizacin de un procedimiento de fiscalizacin definitiva, supuesto en el cual se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el numeral 1 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le figure solicitada.

4.3 Aspectos complementarios


De otro lado, por efecto de la introduccin de la figura de la fiscalizacin parcial (modificacin del artculo 61), result necesaria la modificacin de diversos artculos del Cdigo Tributario con el fin de brindar mayor seguridad a los contribuyentes. Veamos a continuacin estos cambios: - Se modifica el ttulo del artculo 62-A, referido al plazo de fiscalizacin, precisndose que ste artculo se refiere al Plazo de la fiscalizacin definitiva.

- Respecto a la interrupcin de la prescripcin contemplado en el artculo 45 del Cdigo Tributario se seala que el plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria se interrumpe: Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial". - De manera anloga se seala que el plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones se interrumpe: Por la notificacin

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial. - En lo que corresponde a la suspensin de la prescripcin, regulado en el artculo 46 del Cdigo Tributario, se dispone que cuando los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin a que se refiere el citado artculo estn relacionados con un procedimiento de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT, la suspensin tiene efecto sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de dicho procedimiento. Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administracin Tributaria de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior. Cuando la declaracin rectificatoria a que se refiere el prrafo anterior surta efectos, la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalizacin parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha declaracin no podr ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en aplicacin de lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 108, lo cual no implicar el desconocimiento de los reparos efectuados en la mencionada fiscalizacin parcial. Finalmente se aade un prrafo al artculo 108 del Cdigo Tributario, relacionado a la revocacin, sustitucin, modificacin o complementacin de los actos administrativos despus de la notificacin, a travs del cual se seala que esto es posible cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalizacin de un mismo tributo y perodo tributario establezca una menor obligacin tributaria. En este caso, los reparos que consten en la resolucin de determinacin emitida en el procedimiento de fiscalizacin parcial anterior sern considerados en la posterior resolucin que se notifique.

- En lo referente a las resoluciones de determinacin (artculo 76 del Cdigo Tributario) se seala que los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial que originan la notificacin de una resolucin de determinacin no pueden ser objeto de una nueva determinacin, salvo en los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artculo 108 del C.T. Asimismo, en lo que corresponde a los requisitos de las resoluciones de determinacin y de multa contemplados en el artculo 77 del C.T. se precisa que la Resolucin de Determinacin deber expresar el carcter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin. Tratndose de un procedimiento de fiscalizacin parcial expresar, adems, los aspectos que han sido revisados. Respecto a las declaraciones rectificatorias (artculo 88 del Cdigo Tributario) se seala que la declaracin rectificatoria presentada con posterioridad a la culminacin de un procedimiento de fiscalizacin parcial que comprenda el tributo y perodo fiscalizado y que rectifique aspectos que no hubieran sido revisados en dicha fiscalizacin, surtir efectos desde la fecha de su presentacin siempre que determine igual o mayor obligacin. En caso contrario, surtir efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles siguientes a su presentacin la Administracin 10 www.asesorempresarial.com

5. LA DISCRECIONALIDAD FISCALIZACIN

EN

De acuerdo al artculo 62 del Cdigo Tributario (en adelante C.T.), la facultad de fiscalizacin se ejerce en forma Discrecional, lo cual de acuerdo a lo regulado en la Norma IV del Cdigo Tributario, implica que la administracin optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley. Ahora bien, con respecto a este punto debemos aclarar que esta discrecionalidad no implica una plena libertad de actuacin de la SUNAT, sino que dicha actuacin se debe ajustar a las normas de carcter legal y constitucional, dejando de lado la arbitrariedad y teniendo en cuenta el respeto a los derechos de los administrados dentro de un Estado de Derecho.

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


A mayor abundamiento podemos indicar que la discrecionalidad implica: - - - - Seleccionar a los deudores tributarios que sern fiscalizados. Definir los tributos y perodos que sern materia de revisin. Determinar los puntos crticos que sern revisados. Fijar el tipo de actuacin (fiscalizacin definitiva, fiscalizacin parcial, verificacin) que se llevar a cabo. a) Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que debern ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. b) Su documentacin relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad. c) Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Ahora bien, el CT tambin seala que slo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un trmino para dicha exhibicin y/o presentacin, la Administracin Tributaria deber otorgarle un plazo no menor de dos (2) das hbiles. Tambin podr exigir la presentacin de informes y anlisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y condiciones requeridas, para lo cual la Administracin Tributaria deber otorgar un plazo que no podr ser menor de tres (3) das hbiles. Como se puede apreciar, el CT faculta a la SUNAT a exigir al contribuyente la informacin relacionada a sus libros, registros, documentos contables y otros; no obstante esta solicitud de informacin tiene las siguientes limitaciones: a) El inciso l) del artculo 92 del Cdigo Tributario dispone que los deudores tributarios tienen derecho a no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administracin Tributaria. b) El artculo 40 de la Ley N 27444 Ley del Procedimiento Administrativo General LPAG seala que para el inicio, prosecucin o conclusin de un procedimiento, las entidades quedan prohibidas de solicitar a los administrados la presentacin de la siguiente informacin o la documentacin que la contenga:

A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal en la RTF N 01485-3-2002 seala que de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 62 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria no requiere justificar las razones que motivan el ejercicio de su facultad discrecional de fiscalizacin, ni el tiempo que emplear en ella. Asimismo, en la RTF N 32723-2009 se ha dispuesto que el ejercicio de la facultad de verificacin y/o fiscalizacin por parte de la Administracin, se ejerce en forma discrecional y no requiere ser fundamentada, por lo que, los documentos, a travs de los cuales se ejerce aqulla, no requieren mayor motivacin que la comunicacin al administrado de su ejercicio y del sealamiento de las normas que lo fundamentan.

6. FACULTADES DISCRECIONALES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN


De acuerdo a lo regulado en el artculo 62 del TUO del Cdigo Tributario, se establece que el ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales:

6.1 Exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de libros, registros y documentos
Al respecto el CT seala que la Administracin Tributaria tiene la facultad de exigir al deudor tributario la exhibicin de lo siguiente:

11

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


- Aquella que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de algn trmite realizado anteriormente por el administrado en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante cinco (5) aos anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variacin ni haya vencido la vigencia del documento entregado. Para acreditarlo, basta que el administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentacin, debidamente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrada. correspondiendo a la administracin la verificacin inmediata5. c) El artculo 169 de la LPAG en lo referente a la Solicitud de pruebas a los administrados seala que la autoridad puede exigir a los administrados la comunicacin de informaciones, la presentacin de documentos o bienes, el sometimiento a inspecciones de sus bienes, as como su colaboracin para la prctica de otros medios de prueba. Para el efecto se cursa el requerimiento mencionando la fecha, plazo, forma y condiciones para su cumplimiento. Sin embargo, se dispone que ser legtimo el rechazo a la exigencia prevista en el prrafo anterior, cuando la sujecin implique: la violacin al secreto profesional, una revelacin prohibida por la ley, suponga directamente la revelacin de hechos perseguibles practicados por el administrado, o afecte los derechos constitucionales. Por su parte, la SUNAT en el Informe N 162-2006-SUNAT/2B0000 estableci los siguientes criterios: - La Administracin Tributaria se encuentra facultada para exigir la exhibicin de libros y registros contables, as como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones ocurridas en perodos prescritos, en tanto contengan informacin que se encuentra relacionada con hechos que tengan incidencia o determinen tributacin en perodos no prescritos materia de fiscalizacin. La no exhibicin de la documentacin antes referida por parte del deudor tributario faculta a la Administracin Tributaria a efectuar los reparos y determinacin correspondientes respecto de la obligacin tributaria no prescrita sujeta a fiscalizacin. Asimismo, dicha no exhibicin configura la infraccin prevista en el numeral 1 del artculo 177 del TUO del Cdigo Tributario.

- Aquella que haya sido expedida por la misma entidad o por otras entidades pblicas del sector, en cuyo caso corresponde recabarlas a la propia entidad a solicitud del administrado. - Presentacin de ms de dos ejemplares de un mismo documento ante la entidad, salvo que sea necesario notificar a otros tantos interesados. - Fotografas, salvo para obtener documentos de identidad, pasaporte o licencias o autorizaciones de ndole personal o por razones de seguridad nacional. - Documentos de identidad personal distintos al Documento Nacional de Identidad. Asimismo, slo se exigir para los ciudadanos extranjeros carnet de extranjera o pasaporte, segn corresponda. Recabar sellos de la propia entidad, que deben ser acopiados por la autoridad a cargo del expediente. Documentos o copias nuevas, cuando sean presentadas otras, no obstante haber sido producidos para otra finalidad, salvo que sean ilegibles.

- Constancia de pago realizado ante la propia entidad por algn trmite, en cuyo caso el administrado slo queda obligado a informar en su escrito el da de pago y el nmero de constancia de pago,

En adicin de lo expuesto citaremos 02 resoluciones del Tribunal Fiscal. En principio,


5

Las disposiciones contenidas en el artculo 40 de la LPAG no limitan la facultad del administrado para presentar espontneamente la documentacin mencionada, de considerarlo conveniente.

12 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


la RTF N 01066-3-2009 estableci el siguiente criterio: Se seala que segn se dej constancia en el resultado del indicado requerimiento, notificado el 19 de abril de 200x, la recurrente no exhibi ni present lo solicitado, pese a haber vencido el plazo otorgado, indicndose expresamente que por ello se incurra en la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario. Si bien la omisin de exhibir el anlisis de las cuentas de las Clases 6 y 7 no es una conducta que origine la comisin de la infraccin tipificada por el numeral 1 del artculo 177 del citado cdigo, no sucede lo mismo con respecto al incumplimiento en la exhibicin de los estados de cuenta bancarios, conducta que, contrariamente a lo argumentado por la recurrente, s califica dentro del supuesto de hecho de la indicada norma y, por tanto, evidencia la configuracin de la infraccin, segn lo establecido por este Tribunal en la Resolucin N 05848-5-2005 de 23 de setiembre de 200x. Asimismo, en la RTF N 00754-3-2009, el rgano colegiado resuelve lo siguiente: Se aprecia que la Administracin cerr el requerimiento inicial (N 00160802) y luego procedi a notificar un requerimiento reiterativo (N 00074912), con lo cual se concluye que al no haberse exhibido las liquidaciones de compra solicitadas, al cierre del Requerimiento N 00160802, qued acreditada la comisin de la infraccin tipificada por el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario, y por tanto, la Resolucin de Multa N 104-002-0005981 se encuentra arreglada a ley. Del mismo modo, se observa que la recurrente present el anlisis detallado de la Cuenta 33 con posterioridad al vencimiento del plazo otorgado por el Requerimiento N 00160802, y luego del cierre del mismo, situacin que no ha sido desvirtuada en autos por la recurrente con ningn medio probatorio; por consiguiente, se verifica la comisin de infraccin tipificada por el numeral 5 del artculo 177 del Cdigo Tributario". Ahora bien, en lo que respecta a los plazos concedidos por la Administracin Tributaria, es conveniente traer a colacin la RTF N 00148-1-2004 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en el cual se seala que el requerimiento para la presentacin de la informacin detallada en el segundo prrafo del numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificacin del requerimiento produce efecto, y la fecha sealada para la entrega de dicha informacin, sea menor a 3 das hbiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento, en el extremo vinculado al pedido de tal informacin.

6.2 Exigir la copia de los soportes magnticos e informacin relacionada con el equipamiento informtico
Al respecto, el CT seala que en los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de procesamiento electrnico de datos o sistemas de microarchivos, la Administracin Tributaria podr exigir: a) Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar a la Administracin Tributaria los instrumentos materiales a este efecto, los que les sern restituidos a la conclusin de la fiscalizacin o verificacin. En caso el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios para proporcionar la copia antes mencionada la Administracin Tributaria, previa autorizacin del sujeto fiscalizado, podr hacer uso de los equipos informticos, programas y utilitarios que estime convenientes para dicho fin. b) Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento informtico incluyendo programas fuente, diseo y programacin utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o alquilados o, que el servicio sea prestado por un tercero. c) El uso de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de computacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalizacin o verificacin. La Administracin Tributaria podr establecer las caractersticas que debern reunir los registros de informacin bsica almacenable en los archivos magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin. Asimismo, sealar los datos 13

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


que obligatoriamente debern registrarse, la informacin inicial por parte de los deudores tributarios y terceros, as como la forma y plazos en que debern cumplirse las obligaciones antes dispuestas. Como se observa en este punto, la Administracin Tributaria puede requerir la siguiente informacin al contribuyente:
Copia de los soportes de microformas o soportes magnticos. Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento informtico incluyendo programas fuente. El uso de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de informacin.

Para estos efectos, la Administracin Tributaria deber otorgar un plazo que no podr ser menor de tres (3) das hbiles. Como se puede observar, la Administracin Tributaria tiene la facultad de requerir informacin a terceros y stos se encuentran en la obligacin de facilitarla, con la finalidad de esclarecer, contrastar o investigar los hechos u operaciones relacionadas con la tributacin. Por su parte la SUNAT en el Informe N 1562004-SUNAT/2B0000 ha establecido que la Administracin Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier tipo de informacin respecto a las actividades de terceros que se encuentre en poder de los deudores tributarios, no pudiendo stos exceptuarse invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse nicamente a trabajar con informacin de terceros.

Si los deudores tributarios o terceros registran sus operaciones mediante sistemas de procesamiento electrnico de datos o de microarchivos, la Administracin Tributaria podr exigir:

Asimismo, respecto a este punto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 6673-7-2009 se ha pronunciado estableciendo que cuando el sistema de contabilidad es llevado en forma manual/computarizado, el contribuyente se encontraba obligado a mantener en condiciones de operacin sus sistemas o programas electrnicos, soportes magnticos y otros medios de almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de prescripcin del tributo, ello conforme a lo establecido en el numeral 8 del artculo 87 del Cdigo Tributario.

6.4 Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria
Para estos fines la Administracin debe otorgar un plazo no menor de cinco (5) das hbiles, ms el trmino de la distancia de ser el caso. Asimismo, se debe tener en cuenta que la citacin debe cumplir con la siguiente informacin.
- El objeto y asunto de sta - La identificacin del deudor tributario o tercero - La fecha y hora en que deber concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria - La direccin de esta ltima y - El fundamento y/o disposicin legal respectivos.

6.3 Requerir a terceros informaciones y exhibicin y/o presentacin de sus libros, registros, documentos y otros
Adems de lo indicado, esta facultad tambin permite a la Administracin requerir informacin sobre la emisin y uso de tarjetas de crdito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributacin, en la forma y condiciones solicitadas. Asimismo, esta facultad incluye la posibilidad de requerir la informacin destinada a identificar a los clientes o consumidores del tercero.

La citacin deber contener como datos mnimos:

En atencin a lo expuesto, en la aplicacin de esta facultad se debe considerar lo siguiente: - Las manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad debern ser valoradas por los rganos competentes en los procedimientos tributarios.

14 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


- En el caso de personas jurdicas, la Administracin no puede exigir la comparecencia de las mismas sino nicamente de las personas naturales que, por su vinculacin con la persona jurdica, puedan ayudarle a esclarecer los hechos investigados, por lo que toda vez que la obligacin de comparecer ante la Administracin Tributaria (establecida en el numeral 9 del artculo 87 del Cdigo Tributario) no es aplicable a las personas jurdicas, por lo cual, en el caso de autos no existi una obligacin incumplida por la recurrente (al no apersonarse a las oficinas de la SUNAT), debiendo por tanto dejarse sin efecto la resolucin de multa girada en base al numeral 8 del artculo 177 del Cdigo Tributario. (RTF N 00247-52005). No se configura la infraccin del numeral 7 del artculo 177 del Cdigo Tributario y se deja sin efecto el mencionado valor, debido a que no obstante que se notific vlidamente la esquela de citacin al recurrente a comparecer en determinado da y hora, no obra en autos acta de no comparecencia alguna u otro documento elaborado por la Administracin indicando que la recurrente no se aperson ante sus oficinas en el da y hora indicada. Se seala que la Administracin no ha dejado constancia que la recurrente no se aperson a sus oficinas por lo que infraccin de no comparecer no se encuentra acreditada (RTF N 10245-5-2009). cuanto para ello es necesario que se cuente con elementos adicionales que permitan establecer con fehaciencia la presencia de los elementos que caracterizan tal relacin (RTF N 11108-3-2007).

6.5 Efectuar tomas de inventario de bienes y practicar arqueos de caja


En aplicacin de esta facultad la Administracin Tributaria podr efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecucin, efectuar la comprobacin fsica, su valuacin y registro; as como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos. Las actuaciones indicadas sern ejecutadas en forma inmediata con ocasin de la intervencin. Respecto a esta facultad debemos tener presente que el ltimo prrafo del artculo 106 del CT seala que Por excepcin, la notificacin surtir efectos al momento de su recepcin cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los dems actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Cdigo. Por lo cual, la notificacin que realice Sunat respecto al ejercicio de esta facultad surtir efectos de manera inmediata, y en consecuencia la Administracin no est obligada a comunicar previamente al contribuyente la toma de inventarios o el arqueo de caja. El Tribunal Fiscal en la RTF N 05883-4-2002 declar infundada la queja presentada por el contribuyente, por haberse infringido el procedimiento al realizar la fiscalizacin y toma de inventario fsico. Se establece que las tomas de inventario deben realizarse en forma inmediata, por lo que el mismo da en que se notific la carta presentando a los auditores poda realizarse la toma de inventario, sin necesidad de dar aviso previo. Se indica que resulta irrelevante para el caso el hecho de que una carta a fin de efectuar la toma de inventario tenga fecha de emisin del mes de marzo de 2002 y haya sido notificada en setiembre del mismo ao, toda vez que de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 16 de la Ley N 27444, el acto administrativo es eficaz a 15

- La comparecencia solicitada a los representantes legales de las empresas clientes de la quejosa se encuentra entre las facultades discrecionales de la Administracin, quien puede solicitar la comparecencia de terceros para que proporcionen la informacin que estime necesaria, facultades cuyo ejercicio, de acuerdo a lo sealado en el Cdigo Tributario, no se encuentran enmarcadas necesariamente en un procedimiento de fiscalizacin sino que tambin puede ser solicitada con relacin a una investigacin iniciada al amparo de la Ley Penal Tributaria (RTF N10565-2-2008). - Las manifestaciones por s solas para demostrar la existencia de una relacin laboral caracterizada primordialmente por la subordinacin no son suficientes por

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


partir de que la notificacin legalmente realizada produce sus efectos. El Tribunal Fiscal en la RTF N 01709-5-2005 establece el siguiente criterio: Que no puede entenderse que las atribuciones que le otorga el mencionado artculo 62, se ejercen en forma aislada y por separado, como pretende la recurrente, ms aun en el caso de la inspeccin, cuyo objetivo de investigacin y control de las obligaciones no sera factible de cumplimiento si la Administracin no pudiera ordenar durante su curso, en ejercicio de las dems facultades previstas en dicho artculo, la exhibicin de libros, la toma de inventarios fsicos o la solicitud de informacin a terceros, criterio recogido por este Tribunal en la Resolucin N 01921-1-2004. Que de otro lado, el artculo 62 no ha previsto como requisito que la Administracin comunique a los contribuyentes en la carta de presentacin o requerimiento las facultades especificas que desarrollar en la fiscalizacin, siendo stos un medio operativo a fin de acreditar a los funcionarios que la realizarn, no pudiendo constituir de manera alguna un elemento que recorte las facultades otorgadas por la ley. Que el hecho de haberse realizado la diligencia de inspeccin y la toma de inventario de activos fijos con la presencia de la contadora de la recurrente, quien suscribi el Acta de Resultado de Inspeccin N 1, no invalida tal diligencia ni resta validez a la referida acta, toda vez que dicha profesional era la encargada del negocio al momento de presentarse los auditores de la Administracin, no pudiendo verse frustrada por no encontrarse presente su representante legal. Asimismo, el citado, rgano colegiado en la RTF N 03252-4-2006 sostiene que el procedimiento de toma de inventario, en rigor, determina el inicio de un proceso de fiscalizacin que en virtud del artculo 62 del Cdigo Tributario, puede ser ejercida por la Administracin Tributaria en forma discrecional, y las observaciones que de l se deriven (faltantes o sobrantes) por si mismas constituyen una causal que faculta a la Administracin a aplicar los criterios de determinacin de obligaciones tributarias en base a presunciones6. Ahora bien, el hecho de que no se permita efectuar la toma de inventario, implica la tipificacin de la infraccin del numeral 16 del artculo 177 del Cdigo Tributario. En la RTF N 6726-12008 el Tribunal Fiscal se pronuncia sealando que de la revisin del acta de inspeccin y su respectivo anexo, se desprende que la recurrente impidi que se llevara a cabo el inventario de los bienes a pesar de que se le explic la finalidad del operativo y se le hizo conocer de su obligacin de permitir el control de parte de la Administracin, lo que acredita la comisin de la citada infraccin. La notificacin del acto que dispone la toma de inventarios surte efecto en el momento en que se realiza.

6.6 Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza
Cuando la Administracin Tributaria presuma la existencia de evasin tributaria, podr inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un perodo no mayor de cinco (5) das hbiles, prorrogables por otro igual. Tratndose de la SUNAT, el plazo de inmovilizacin ser de diez (10) das hbiles, prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolucin de Superintendencia la prrroga podr otorgarse por un plazo mximo de sesenta (60) das hbiles. La Administracin Tributaria dispondr lo necesario para la custodia de aquello que haya sido inmovilizado.
PLAZOS DE INMOVILIZACIN APLICADOS POR SUNAT

Plazo Inicial 10 Dias Hbiles

Prrroga Del Plazo 10 Das Ms

Prrroga Mediante Resolucin de Superintendencia Hasta Un Mximo de 60 Das Hbiles

Criterio similar al indicado en las RTF's Ns 924-4-2001, 04762-4-2003, 1118-4-2002.

A mayor abundamiento, debemos citar la RTF N 09048-5-2004 que confirm la apelada debido a que la SUNAT detect irregularidades en las declaraciones e indicios de delito, precisndose

16 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


que el hecho que la recurrente no proporcionara las claves de acceso para acceder a sus bases de datos, sumado a que exista una denuncia por presunto delito de defraudacin que estaba siendo materia de investigacin por parte de la SUNAT, facult a sta a inmovilizar un CPU de la recurrente, de acuerdo con lo previsto por el numeral 6 del artculo 62 del Cdigo Tributario. Asimismo, en el Informe N 120-2003SUNAT/2B0000, se seala que la inmovilizacin de bienes alcanza a las mquinas registradoras cuando el deudor tributario incumple las obligaciones tributarias que recaen sobre las mismas y, conlleven al funcionario de la Administracin a presumir la existencia de evasin tributaria. Finalmente, cabe recordar que la adopcin de la medida de inmovilizacin de la documentacin contable en ejercicio de la facultad discrecional de fiscalizacin no requiere ser motivada, siendo su finalidad prevenir que los contribuyentes realicen acciones tendientes a entorpecer el actuar de la Administracin ocultando o destruyendo pruebas. incautada que ste indique, en tanto sta no haya sido puesta a disposicin del Ministerio Pblico. Asimismo, la Administracin Tributaria dispondr lo necesario para la custodia de aquello que haya sido incautado. Al trmino de los cuarenta y cinco (45) das hbiles o al vencimiento de la prrroga, se proceder a la devolucin de lo incautado con excepcin de aquella documentacin que hubiera sido incluida en la denuncia formulada dentro de los mismos plazos antes mencionados. Tratndose de bienes, al trmino del plazo o al vencimiento de la prrroga a que se refiere el prrafo anterior, la Administracin Tributaria comunicar al deudor tributario a fin que proceda a recogerlos en el plazo de diez (10) das hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la comunicacin antes mencionada, bajo apercibimiento de que los bienes incautados caigan en abandono. En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y soportes magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin, si el interesado no se apersona para efectuar el retiro respectivo, la Administracin Tributaria conservar la documentacin durante el plazo de prescripcin de los tributos. Transcurrido ste podr proceder a la destruccin de dichos documentos. Lo indicado en el CT, guarda coherencia con lo establecido en el numeral 10 del artculo 2 de la Constitucin Poltica el cual seala que los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos estn sujetos a inspeccin o fiscalizacin de la autoridad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se tomen no pueden incluir su sustraccin o incautacin, salvo por orden judicial. Por lo cual, queda claro que para ejecutar la incautacin la SUNAT debe tramitar la solicitud motivada ante el Juez Especializado en lo Penal, sustentando los hechos o indicios que hacen presumir la evasin tributaria y los fundamentos legales que lo amparan. Asimismo, la SUNAT en el informe N 3062002-SUNAT/K00000 ha sealado que en caso de que la documentacin contable de un contribuyente que est siendo fiscalizado se encuentre en poder de un tercero, no es necesario

6.7 Incautar libros, archivos, documentos, registros y bienes de cualquier naturaleza


Al respecto, el CT seala que cuando la Administracin Tributaria presuma la existencia de evasin tributaria, podr practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informticos y archivos en soporte magntico o similares, que guarden relacin con la realizacin de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no podr exceder de cuarenta y cinco (45) das hbiles, prorrogables por quince (15) das hbiles. La Administracin Tributaria proceder a la incautacin previa autorizacin judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administracin ser motivada y deber ser resuelta por cualquier Juez Especializado en lo Penal, en el trmino de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la otra parte. La Administracin Tributaria a solicitud del administrado deber proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documentacin

17

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


iniciarle a ste un procedimiento de fiscalizacin para efectuar la incautacin de la mencionada documentacin. A mayor detalle, en la RTF N 00476-2-2006 se declar infundada la queja interpuesta por el contribuyente por haberse llevado a cabo una inspeccin en el domicilio fiscal de la quejosa sin observar el procedimiento previsto en el Cdigo Tributario. Se seala que la Administracin ha cumplido con obtener la autorizacin judicial necesaria para practicar la inspeccin en el domicilio de la quejosa, la cual fue realizada dentro del plazo previsto en la autorizacin judicial. Se indica que como resultado de la diligencia no se efectu la incautacin de documentos, ni la emisin de valores, llevndose a cabo con la anuencia y colaboracin de la quejosa, su esposo y su abogada, sin suscitarse inconveniente alguno. Se agrega que la Administracin no se encuentra obligada a notificar a la quejosa con la resolucin judicial que autoriza el ingreso a su domicilio y que el hecho que el requerimiento consigne diversas normas legales inaplicables a la quejosa, no constituye ningn acto que vulnere sus derechos como deudor tributario. Si bien hemos visto que la SUNAT cuenta con la facultad de inspeccin, los resultados de esta deben constar en un acta el cual deber observar los requisitos del artculo 156 de la Ley N 27444 "Ley del Procedimiento Administrativo General", que a la letra seala que las declaraciones de los administrados, testigos, peritos y las inspecciones sern documentadas en un acta, en cuya elaboracin se debe indicar el lugar, fecha, nombres de los partcipes, objeto de la actuacin y otras circunstancias relevantes, debiendo ser formulada, leda y firmada inmediatamente despus de la actuacin, por los declarantes, la autoridad administrativa y por los partcipes que quisieran hacer constar su manifestacin. ().

6.8 Practicar inspecciones en los locales ocupados y en medios de transporte


Dentro de las facultades de fiscalizacin, la Administracin Tributaria puede practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier ttulo, por los deudores tributarios, as como en los medios de transporte. Asimismo debe observarse lo siguiente: - Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios particulares, ser necesario solicitar autorizacin judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y otorgndose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la otra parte. La actuacin indicada ser ejecutada en forma inmediata con ocasin de la intervencin. En el acto de inspeccin la Administracin Tributaria podr tomar declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales o medios de transporte inspeccionados.

- -

Como se puede apreciar, esta facultad implica el examen, revista, reconocimiento o constatacin personal del funcionario o responsable designado, in situ, de la situacin, condicin o circunstancia de hechos, actos, sujetos, bienes, lugares, etc. o lo que sea objeto o finalidad de la inspeccin. Al respecto el Tribunal Fiscal en la RTF N 111083-2007 seala que no corresponde conceder un plazo al contribuyente para cumplir con la diligencia de inspeccin de la supuesta relacin laboral de ciertas personas con la empresa. As tambin, las inspecciones de SUNAT se realizan para verificar si la empresa cumple con los requisitos para el goce de un beneficio tributario (Ejm. Vinculados a la Ley General de Amazona). En tal sentido, la Administracin puede realizar inspecciones a fin de verificar si la contabilidad y los libros contables son llevados en el domicilio fiscal del contribuyente7.

6.9. Otras facultades de fiscalizacin


Adems de las facultades mencionadas anteriormente, el CT seala que la Administracin Tributaria tambin dispone de las siguientes facultades; - Requerir el auxilio de la fuerza pblica para el desempeo de sus funciones, que ser prestado de inmediato bajo responsabilidad. Solicitar informacin a las Empresas del Sistema Financiero sobre:
Criterios recogidos en las RTF's Ns 08073-2-2009 y 596-4-2008.

18 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


a) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalizacin, incluidos los sujetos con los que stos guarden relacin y que se encuentren vinculados a los hechos investigados. La informacin sobre dichas operaciones deber ser requerida por el Juez a solicitud de la Administracin Tributaria. La solicitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de setenta y dos (72) horas, bajo responsabilidad. Dicha informacin ser proporcionada en la forma y condiciones que seale la Administracin Tributaria, dentro de los diez (10) das hbiles de notificada la resolucin judicial, pudindose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del juez. b) Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser proporcionadas en la forma, plazo y condiciones que seale la Administracin. - Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando los medios de prueba e identificando al infractor. Requerir a las entidades pblicas o privadas para que informen o comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al mbito de su competencia o con los cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad. Las mencionadas entidades estn obligadas a proporcionar la informacin requerida en la forma, plazos y condiciones que la SUNAT establezca. La informacin obtenida por la Administracin Tributaria no podr ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad del funcionario responsable. Solicitar a terceros informaciones tcnicas o peritajes. Dictar las medidas para erradicar la evasin tributaria. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones respectivas en funcin a los antecedentes y/o al comportamiento tributario del deudor tributario. - La SUNAT podr autorizar los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios. El procedimiento para su autorizacin ser establecido por la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia. A tal efecto, podr delegarse en terceros la legalizacin de los libros y registros antes mencionados. Asimismo, la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia sealar los requisitos, formas, condiciones y dems aspectos en que debern ser llevados los libros y registros mencionados, salvo en el caso del libro de actas, as como establecer los plazos mximos de atraso en los que debern registrar sus operaciones8. Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, seales y dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin Tributaria con motivo de la ejecucin o aplicacin de las sanciones o en el ejercicio de las funciones que le han sido establecidas por las normas legales, en la forma, plazos y condiciones que sta establezca.

- Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15) das hbiles contados a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento en el que se les solicite la sustentacin de reparos hallados como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener acceso a la informacin de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administracin Tributaria. El requerimiento deber dejar expresa constancia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia. - Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas por los deudores tributarios en lugares pblicos a travs de grabaciones de video. La informacin obtenida por la Administracin Tributaria en el ejercicio de esta facultad no podr ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad.
Las formas y condiciones para el llevado de los libros y registros contables han sido regulados en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/ SUNAT.

- - -

19

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


- La Sunat podr utilizar para el cumplimiento de sus funciones la informacin contenida en los libros, registros y documentos de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve. Finalmente, cabe mencionar que de acuerdo a lo dispuesto en el CT ninguna persona o entidad, pblica o privada, puede negarse a suministrar a la Administracin Tributaria la informacin que sta solicite para determinar la situacin econmica o financiera de los deudores tributarios. a) Nombre o Fiscalizado; c) RUC; d) Nmero del documento; e) Fecha; f) El carcter definitivo o parcial procedimiento de fiscalizacin; g) Objeto o contenido del documento; y h) La firma del trabajador de la SUNAT competente. La notificacin de los citados documentos se ceir a lo dispuesto en los artculos 104 al 106 del Cdigo Tributario. del razn social del Sujeto

b) Domicilio fiscal;

7. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN


De acuerdo a lo regulado en el Decreto Supremo N 085-2007-EF Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT modificado por el Decreto Supremo N 207-2012-EF, a continuacin procederemos a explicar el procedimiento de fiscalizacin.

7.3 Uso de las Cartas en la fiscalizacin


La SUNAT a travs de las Cartas comunicar al Sujeto Fiscalizado lo siguiente: a) Que ser objeto de un Procedimiento de Fiscalizacin, parcial o definitiva, presentar al Agente Fiscalizador que realizar el procedimiento e indicar, adems, los perodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancas que sern materia del procedimiento. Tratndose del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial se indicarn adems los aspectos a fiscalizar. b) La ampliacin del Procedimiento de Fiscalizacin a nuevos perodos, tributos o Declaraciones Aduaneras de Mercancas segn sea el caso. Tratndose de la ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial se debern sealar los nuevos aspectos a fiscalizar. c) La ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a un Procedimiento de Fiscalizacin Definitiva, indicndose que la documentacin a presentar ser la sealada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva. d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusin de nuevos agentes. e) La suspensin de los plazos de fiscalizacin y la prrroga a que se refiere el numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario. f) Cualquier otra informacin que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalizacin.

7.1 Inicio del Procedimiento


El Procedimiento de Fiscalizacin se inicia en la fecha en que surte efectos la notificacin al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerar iniciado en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo documento. El Agente Fiscalizador se identificar ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento de Identificacin Institucional o, en su defecto, con su Documento Nacional de Identidad. El Sujeto Fiscalizado podr acceder a la pgina web de la SUNAT y/o comunicarse con esta va telefnica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador.

7.2 Documentacin
Durante el Procedimiento de Fiscalizacin la SUNAT emitir, entre otros, Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas. Los citados documentos debern contener los siguientes datos mnimos:

20 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat? 7.4 El Requerimiento


Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibicin y/o presentacin de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos y/o informacin, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. Tambin, ser utilizado para: a) Solicitar la sustentacin legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin; o, b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en ste, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario. El Requerimiento, adems de los requisitos establecidos en el numeral 7.2, deber indicar lo siguiente: i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligacin. ii) Tratndose del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial, los aspectos a fiscalizar. iii) Tratndose del requerimiento de la ampliacin de la fiscalizacin parcial, la informacin y/o documentacin nueva que deber exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado. iv) Tratndose del primer requerimiento de la fiscalizacin definitiva producto de la ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a uno definitivo, la informacin y/o documentacin nueva que deber exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado. Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) sern notificados conjuntamente con la carta de ampliacin de la fiscalizacin. La informacin y/o documentacin exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendr a disposicin del Agente Fiscalizador hasta la culminacin de su evaluacin.

7.5 Las Actas


Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejar constancia de la solicitud de exhibicin y presentacin de documentacin y de su evaluacin as como de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalizacin, excepto de aqullos que deban constar en el resultado del Requerimiento. Las Actas no pierden su carcter de documento pblico ni se invalida su contenido, an cuando presenten observaciones, aadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla. Lo dispuesto en el presente prrafo es aplicable, en lo pertinente a las Cartas, Requerimientos y Resultados del Requerimiento.

7.6 El Resultado del Requerimiento


No obstante, previamente a la emisin de los valores que se generan en la fiscalizacin, la Administracin Tributaria podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha comunicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles; el contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin Tributaria las considere, de ser el caso. La documentacin que se presente ante la Administracin Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no ser merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin. Posteriormente, la Administracin Tributaria emitir el documento del Cierre del Requerimiento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. Tambin puede utilizarse para notificarle los resultados de la evaluacin efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e

21

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin. Asimismo, este documento se utilizar para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario, el Sujeto Fiscalizado present o no sus observaciones debidamente sustentadas, as como para consignar la evaluacin efectuada por el Agente Fiscalizador de stas. De no cumplirse con los plazos sealados en los numerales b) y c) para solicitar la prrroga, sta se considerar como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deber estarse a lo establecido en el artculo 1315 del Cdigo Civil. Tambin se considerar como no presentada la solicitud de prrroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia. La Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podr ser notificada hasta el da anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento. Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo sealado en el prrafo anterior, el Sujeto Fiscalizado considerar que se le han concedido automticamente los siguientes plazos: a) Dos (2) das hbiles, cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prrroga. b) Un plazo igual al solicitado, cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das hbiles. c) Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cinco (5) das hbiles. Ahora bien, para una mejor comprensin de lo antes expuesto presentamos el siguiente cuadro resumen:
SI LA INFORMACIN REQUERIDA POR SUNAT DEBE PRESENTARSE: a) De manera inmediata EL CONTRIBUYENTE PUEDE SOLICITAR LA PRRROGA De inmediato

7.7 Consideraciones sobre la exhibicin y/o presentacin de la documentacin


Al respecto debe tenerse en cuenta las siguientes situaciones: a) Cuando se requiera la exhibicin y/o presentacin de la documentacin de manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicacin de un plazo para la misma, el Agente Fiscalizador elaborar un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluacin de stas, as como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deber ser menor a dos (2) das hbiles. Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prrroga se elaborar el resultado del Requerimiento. Tambin se elaborar dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prrroga, debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado del Requerimiento la evaluacin efectuada.

b) Cuando la exhibicin y/o presentacin de la documentacin deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prrroga, deber presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipacin no menor a tres (3) das hbiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. c) Si la exhibicin y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga hasta el da hbil siguiente de realizada dicha notificacin.

b) Dentro de los 03 das Hasta el da hbil hbiles de notificado el siguiente de notificado el requerimiento requerimiento Con una anticipacin no c) En un plazo mayor menor a 3 das hbiles a los 3 das hbiles anteriores a la fecha en de notificado el que debe cumplirse con lo requerimiento requerido.

En ese sentido, luego de haber presentado el escrito solicitando un plazo adicional para presentar la informacin requerida, la SUNAT mediante una carta responder el escrito del Sujeto Fiscalizado. Esta carta podr ser notificada

22 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


hasta el da anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento. Por consiguiente si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo sealado anteriormente, el Sujeto Fiscalizado considerar que se le han concedido automticamente los siguientes plazos:
SUPUESTOS PLAZO CONCEDIDO AUTOMTICAMENTE

evaluacin de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento. De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se proceder, en dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento. Teniendo en cuenta lo antes expuesto, a continuacin presentamos algunos criterios del Tribunal Fiscal sobre aspectos relacionados al resultado del proceso de fiscalizacin:
Se declaran nulas las resoluciones de multa giradas por no presentar las declaraciones juradas del IGV de enero a setiembre de 1996, debido a que el requerimiento en que se sustentan fue emitido y cerrado en la misma fecha, RTF N 08382no obstante que de acuerdo con el 5-2001 de fecha artculo 106 del Cdigo Tributario, 10.10.2001 las notificaciones surten sus efectos desde el da hbil siguiente al de su recepcin o publicacin, de acuerdo con el numeral 2 del artculo 109 del citado Cdigo, criterio recogido en la RTF N 161-2-2000. Se declara nulo el Requerimiento, debido a que la notificacin del mismo surti efectos legales desde el da hbil siguiente al que se produjo y no el mismo da, como pretende la RTF N 00161- Administracin. Asimismo, la nulidad 2-2000 de fecha de un acto administrativo conlleva a la nulidad de los actos posteriores; por lo 25.02.2000 cual, las resoluciones de determinacin emitidas por diferencias de inventario originadas, teniendo en cuenta los resultados del requerimiento antes sealado, tambin son nulas. Se confirma la resolucin apelada al concluirse que los requerimientos realizados en la fiscalizacin no adolecen de nulidad como seala la recurrente. Se indica que si bien es cierto que en las copias de los resultados de los requerimientos presentadas por la recurrente no consta la fecha ni hora del RTF N 09665cierre de los mismos, s se detallan los 2-2001 de fecha datos del representante de la recurrente 05.12.2001 con su firma y sello, asimismo se tiene que las observaciones efectuadas por la Administracin en dichos documentos s fueron conocidas por la recurrente ya que formul descargo respecto de los mismos, haciendo referencia a los nmeros de los requerimientos lo que prueba que si bien hubieron omisiones

a) Cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dos (2) Dos (2) das hbiles das hbiles; o cuando no se hubiera indicado el plazo b) Cuando se pidi un plazo de Un plazo tres (3) hasta cinco (5) das solicitado hbiles igual al

c) Cuando se solicit un plazo mayor a los cinco (5) das Cinco (5) das hbiles hbiles

7.8 Cierre del Requerimiento


El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo siguiente: a) Tratndose del primer Requerimiento, el cierre se efectuar en la fecha consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibicin y/o presentacin. De haber una prrroga, el cierre del Requerimiento se efectuar en la nueva fecha otorgada. Si el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podr reiterar la exhibicin y/o presentacin mediante un nuevo Requerimiento. Si el da sealado para la exhibicin y/o presentacin el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entendern, en dicho da, iniciados los plazos a que se refieren los artculos 61 y 62-A del Cdigo Tributario segn sea el caso, siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta. En esta ltima fecha, se deber realizar el cierre del Requerimiento.

b) En los dems Requerimientos, se proceder al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prrroga; y, culminada la

23

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


formales en los indicados cierres de requerimientos, ello no implic que se recortara el derecho de defensa de la recurrente puesto que conoci las observaciones formuladas en la fiscalizacin. Ms an, se indica que no existe norma legal que obligue a la Administracin a comunicar al contribuyente los resultados de la evaluacin de los descargos presentados en fiscalizacin, no obstante, en este caso la Administracin s los tom en cuenta, reliquidando el importe de la deuda. De la revisin de los actuados se advierte que en los resultados del requerimiento de fiscalizacin no se consigna la fecha de cierre ni RTF N 01027- aparece la firma del contribuyente o 1-2000 de fecha su negativa a firmarlo, por lo que de acuerdo con el criterio establecido 07.12.2000 en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 263-3-98 y 380-1-97, se declara nulo el mismo as como todo lo actuado con posterioridad. El cierre de uno o varios requerimientos, como afirma la quejosa, no implica que la fiscalizacin se encuentre concluida, en tanto la Administracin como consecuencia del anlisis o evaluacin de la documentacin requerida y/o presentada y/o exhibida en los requerimientos cerrados, podra requerir nueva informacin o documentacin para completar la solicitada dentro de la fiscalizacin, criterio contenido en la RTF N RTF N 0180109725-5-2004, mas aun si el artculo 5-2009 de fecha 75 del Cdigo Tributario concordado 26.02.2009 con el artculo 10 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin disponen que el procedimiento de fiscalizacin concluye con la notificacin de las resoluciones de determinacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa. Se indica que este Tribunal ve la legalidad de los requerimientos de auditora en tanto no se notifiquen los valores de acuerdo con el criterio de la RTF N 04187-32004 de Observancia Obligatoria.

efectuar a travs de un Requerimiento. Dicho Requerimiento ser cerrado una vez vencido el plazo consignado en l. El Procedimiento de Fiscalizacin concluye con la notificacin de las resoluciones de determinacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa u rdenes de pago, las cuales podrn tener anexos.

7.10 Recursos contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalizacin


En tanto no se notifique la Resolucin de Determinacin y/o de Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalizacin procede interponer el recurso de queja previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario.

8. CONSIDERACIONES RESPECTO AL CMPUTO Y SUSPENSIN DE LOS PLAZOS EN LA FISCALIZACIN 8.1 Cmputo de los plazos
Los plazos establecidos en los artculos 61 y 62-A del Cdigo Tributario slo son aplicables para el Procedimiento de Fiscalizacin Parcial y el Procedimiento de Fiscalizacin Definitiva respectivamente. Estos plazos son los siguientes:
PLAZOS Plazo normal Prrroga Excepciones FISCALIZACIN DEFINITIVA 1 Ao 1 Ao Fiscalizacin de precios de transferencia FISCALIZACIN PARCIAL 6 Meses No prorrogable Podr ampliarse a una fiscalizacin definitiva

7.9 Las conclusiones y la Finalizacin del Procedimiento de Fiscalizacin


La comunicacin de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin, prevista en el artculo 75 del Cdigo Tributario, se 24 www.asesorempresarial.com

Tratndose de la ampliacin del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a un Procedimiento de Fiscalizacin Definitiva, el cmputo del plazo a que se refiere el artculo 62-A del Cdigo Tributario se iniciar en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.

8.2 Suspensin de los plazos


Para efectos de la suspensin del plazo de fiscalizacin, segn lo dispuesto en el literal b) del artculo 61 y en el numeral 6 del artculo

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


62-A del Cdigo Tributario, se considerar lo siguiente: a) Tratndose de las pericias, el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje. b) Cuando la SUNAT solicite informacin a autoridades de otros pases, el plazo se suspender desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad de la informacin de las citadas autoridades. c) El plazo se suspender en el caso del supuesto a que se refiere el inciso c) del numeral 6 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, sea que se presente un caso fortuito o un caso de fuerza mayor. Para estos efectos se tendr en cuenta lo dispuesto en el artculo 1315 del Cdigo Civil. d) Cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la informacin solicitada a partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspender el plazo desde el da siguiente a la fecha sealada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad de la informacin. e) Tratndose de la prrroga solicitada por el Sujeto Fiscalizado, se suspender el plazo por el lapso de duracin de las prrrogas otorgadas expresa o automticamente por la SUNAT. f) Tratndose de los procesos judiciales: i) Iniciados con anterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el plazo correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entreg la totalidad de la informacin solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminacin del proceso judicial, segn las normas de la materia. ii) Iniciados con posterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el plazo correspondiente desde el da siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminacin. iii) Que ordenen la suspensin de la fiscalizacin, se suspender el plazo desde el da siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolucin judicial que ordena dicha suspensin hasta la fecha en que se notifique su levantamiento. g) Cuando se requiera informacin a otras entidades de la Administracin Pblica o entidades privadas, el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de informacin hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la informacin solicitada. h) De concurrir dos o ms causales, la suspensin se mantendr hasta la fecha en que culmine la ltima causal.

8.3 Notificacin de las causales que suspenden los plazos


La SUNAT notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, todas las causales y los perodos de suspensin, as como el saldo de los plazos de fiscalizacin, un mes antes de cumplirse el plazo de seis (6) meses, un (1) ao o dos (2) aos a que se refieren los artculos 61 y 62- A del Cdigo Tributario, respectivamente. Sin perjuicio de lo dispuesto en el prrafo anterior: a) La SUNAT podr comunicar la suspensin del plazo cuando otorgue, mediante Acta o Carta, la prrroga a que se refiere el artculo 7 o cuando proceda al cierre del Requerimiento de acuerdo a lo sealado en el ltimo prrafo del inciso b) del artculo 8 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT. b) La SUNAT comunicar las causales, los perodos de suspensin y el saldo del plazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 92 del Cdigo Tributario el Sujeto Fiscalizado solicite conocer el estado del procedimiento.

25

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 8.4 Notificacin de las causales que prorrogan el plazo
La SUNAT notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, la prrroga del plazo as como las causales a que se refiere el numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario un mes antes de cumplirse el ao establecido en el numeral 1 del citado artculo.

9.2 Determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta y presunta


Al respecto, el artculo 63 del Cdigo Tributario seala que durante el perodo de prescripcin, la Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando las bases siguientes:
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Determinacin sobre base cierta Determinacin sobre base presunta

8.5 Efectos de los plazos


Una vez vencido el plazo establecido en el artculo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, la SUNAT no podr solicitar al Sujeto Fiscalizado cualquier otra informacin y/o documentacin referida al tributo y perodo, o la Declaracin Aduanera de Mercancas o los aspectos que fueron materia del Procedimiento de Fiscalizacin, segn corresponda.

Veamos a continuacin en qu consiste cada una de ellas. a) Determinacin sobre base cierta.- Al respecto, el CT seala que esta determinacin se realiza tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 602-5-2001 seala que segn la doctrina, en la determinacin sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l, en una palabra, cuando el fsico conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haberle llegado los elementos informativos por conducto del propio deudor o del responsable (declaracin jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple informacin), o bien por accin directa de la Administracin (investigacin y fiscalizacin), y porsupuesto deben permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible, de lo contrario la determinacin sera presunta.

9. LA DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA 9.1 Aspectos Generales


Como sabemos, cuando se materializa el hecho imponible tipificado en la norma tributaria nace la obligacin tributaria, y en consecuencia se debe proceder a determinar el tributo. Para estos efectos la determinacin implica aplicar los mecanismos necesarios para cuantificar el tributo a pagar (o el crdito a favor) y establecer el sujeto o persona responsable del mismo, todo ello de acuerdo al marco legal aplicable a dicho tributo. En ese sentido, la determinacin de la obligacin tributaria en la mayora de los casos es realizada por el contribuyente (y en otros supuestos lo realiza la Administracin Tributaria), no obstante este hecho est sujeto a revisin por parte del ente fiscalizador, lo cual puede derivar en una nueva determinacin del tributo. Ahora bien, el Cdigo Tributario establece que la determinacin tributaria puede realizarse sobre base cierta o sobre base presunta. Asimismo, se seala que cuando la Administracin Tributaria en su funcin fiscalizadora constata la existencia de elementos tipificados en la norma, puede optar por aplicar la determinacin base presunta.

b) Determinacin sobre base presunta.- Esta determinacin se realiza en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin. Al respecto, cabe anotar que si bien el artculo 63 del Cdigo tributario establece la

26 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


posibilidad de determinar la deuda tributaria sobre base cierta o sobre base presunta, esto no debe ser entendido en el sentido de que la Administracin en un procedimiento de fiscalizacin pueda aplicar de manera simultnea ambos procedimientos. Este criterio tambin ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 07977-3-2009, en la cual se seala que si bien el artculo 63 del Cdigo Tributario no establece expresamente la prohibicin de utilizar simultneamente ambas formas de determinacin (base cierta y base presunta), de la lectura de los artculos que regulan la determinacin fluye que ello no es precedente si su aplicacin generase una distorsin en la imposicin, como resultara ser una doble acotacin en base a los mismos elementos o que se elija un procedimiento presuntivo que por su naturaleza no admita una acotacin sobre base cierta. la autoridad administrativa competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todos los medios probatorios necesarios autorizados por la ley, aun cuando no hayan sido propuestos por los administrados o hayan acordado eximirse de ellos. En ese sentido, opinamos que la Administracin Tributaria debe agotar todas las inspecciones, investigaciones, cruces de informacin y procedimientos, que la norma le faculta para aplicar la determinacin sobre base cierta y solo en caso que ello no sea posible podr aplicar la base presunta. Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF N 8970-2-2008 ha sealado que para determinar la obligacin tributaria el Cdigo Tributario no ha establecido un orden de prelacin en virtud del cual deba privilegiarse la base cierta sobre la base presunta o al revs, por el contrario, se ha recogido la facultad de la Administracin para utilizar directamente la determinacin sobre base presunta solamente en aquellos casos en que se configure alguna de las causales de presuncin previstas en el artculo 64 del citado cdigo, supuesto en el cual la Administracin se encontrar facultada para aplicar alguno de los procedimientos de presuncin contemplados en los artculos 66 al 72 del mismo cdigo u otras normas con rango de ley. Asimismo, en la RTF N 05760-5-2009 se dispuso que la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta constituye una herramienta de carcter excepcional a ser empleada por la Administracin en la medida que no se cuente con los elementos que permitan efectuar una determinacin sobre base cierta, de all que la actuacin de sta tiene que observar el principio de legalidad, esto es, que los procedimientos y normas debern estar contenidos en la ley y a la vez desenvolverse dentro de un marco de razonabilidad, evitando que su aplicacin no conduzca a una distorsin injustificada de la obligacin sustancial. En esa lnea, si bien nuestro Cdigo Tributario faculta a la Administracin a efectuar una determinacin sobre base presunta, ello slo puede ocurrir en la medida que se verifique alguno de los supuestos reconocidos en el artculo 64 del Cdigo Tributario, que adems deben ser interpretados considerando que la mencionada forma de determinacin es de 27

9.3 La aplicacin de la base presunta es subsidiaria?


Si bien la norma tributaria no ha establecido un orden de prelacin entre la determinacin sobre base cierta y base presunta, la doctrina tributaria es unnime al pronunciarse que en principio la Administracin Tributaria debe aplicar la determinacin sobre base cierta y solo en el caso que sea imposible efectuar tal procedimiento, debe recurrir a la determinacin sobre base presunta. Al respecto, HUAMANI CUEVA citando a Tovar Mendoza seala que Solo cuando no se pueda establecer en forma cierta esta obligacin se permite que la determinacin se realice sobre base presunta, considerando los elementos y circunstancias vinculados al hecho generador de la obligacin que indiquen un monto aproximado de lo que podra ser la cuanta de la deuda. Aade: Esta determinacin sobre base presunta debe efectuarse exclusivamente en forma supletoria, es decir cuando no se pueda realizar sobre base cierta, no puede en consecuencia estar librada totalmente a la discrecionalidad de la Administracin, sino que debe estar ligada a la existencia de causales especficas. A esto se suma la aplicacin del Principio de Verdad Material contemplado en el artculo IV de la Ley 27444 "Ley del Procedimiento Administrativo General", segn el cual, en el procedimiento,

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


carcter excepcional. As, se puede afirmar que las causales a que alude el mencionado artculo 64 habilitan una determinacin sobre base presunta en tanto que evidencian el incumplimiento de las obligaciones tributarias o reflejan una conducta irregular de tal magnitud que hacen que razonablemente la Administracin prescinda de la documentacin proporcionada por los contribuyentes, en el caso que sta hubiese sido ofrecida, y proceda a determinar en forma presunta, precisamente, por la falta de datos ciertos, por su insuficiencia o porque su veracidad es cuestionable. a las declaraciones informativas ni a las determinativas que no guarden relacin con los tributos cuya determinacin por parte del deudor tributario sea fiscalizada por la Administracin Tributaria. - Para la configuracin de la causal antes mencionada ser necesario que la Administracin emita y notifique al deudor un acto administrativo requiriendo la presentacin de las declaraciones omitidas, otorgando un plazo para dicha presentacin. En ese sentido, no ser suficiente que la Administracin Tributaria haya detectado que las aludidas declaraciones no fueron presentadas dentro del plazo establecido en los cronogramas aprobados al amparo de lo dispuesto en el artculo 29 del TUO del Cdigo Tributario.

10. ANLISIS DE LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
El CT en su artculo 64 seala que la Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, cuando se configuren cualquiera de las siguientes situaciones:

En esa lnea, el Tribunal Fiscal en la RTF N 10256-4-2007 confirma la aplicacin de la determinacin de la base presunta bajo la causal materia de anlisis, efectuando el siguiente anlisis: - Que en ahora bien, mediante el mencionado Requerimiento N 00125522, notificado el 13 de junio de 2003 (folios 275 y 276), la Administracin requiri a la recurrente que presente las declaraciones juradas del Impuesto General a las ventas de los meses de enero a diciembre de 2001 y del Impuesto a la renta del ejercicio 2001, otorgndoles el plazo de tres (3) das hbiles, sealando que en caso contrario incurrir en causal para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta. Que en el resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003 (folios 270 y 271), se aprecia que la recurrente no cumpli con presentar las declaraciones juradas del Impuesto General a las Ventas ni del Impuesto a la renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declaraciones dentro del plazo requerido, la Administracin se encontraba facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta al haberse configurado la causal prevista en el numeral 1 del artculo 64 del Cdigo Tributario.

10.1 El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido (Art. 64 num. 1 del C.T.)
Este supuesto se configura cuando el contribuyente no present la declaracin jurada dentro de los plazos establecidos9 y posteriormente fue requerido por la Administracin Tributaria para que cumpla con dicha presentacin en un nuevo plazo, lo cual tambin se incumpli. En ese caso al no contarse con los elementos suficientes para determinar la obligacin tributaria sobre base cierta, procede la determinacin de la deuda tributaria sobre base presunta. Al respecto, la SUNAT a travs del Informe N 192 -2003-SUNAT/2B0000 estableci los siguientes criterios: - Para efectos de determinar la existencia de la causal prevista en el numeral 1 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, a fin de calcular la deuda tributaria sobre base presunta, no deber considerarse

Vinculado a la infraccin del artculo 176 numeral 1 del Cdigo Tributario.

28 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat? 10.2 La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (Art. 64 num. 2 del C.T.)
En este caso observamos que el contribuyente s ha cumplido con presentar su declaracin jurada, pero esta no cuenta con los documentos sustentatorios necesarios que avalen su veracidad. Es decir que la Administracin no puede contrastar o confirmar los datos indicados en la declaracin jurada. Este tema ha sido desarrollado a travs de numerosas jurisprudencias del Tribunal Fiscal, veamos a continuacin algunas de ellas: RTF N 00596-4-2008 Fecha: 16.01.2008 Que de la documentacin que obra en autos, se aprecia que la recurrente present la declaracin anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 2 de abril de 2004 (folios 1214 a 1222) consignando S/. 0.00 en todos los rubros, no obstante, de la revisin de sus Libro Mayor, Libro Diario, Registro de Compras, Registro de Ventas (folios 1504 y 1508) se advierte que aqulla haba obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2426,174.00 asimismo haba efectuado compras de mercadera por el monto de S/. 2175,107.00; Que en consecuencia, tal discrepancia entre los libros contables de la recurrente y la declaracin presentada por sta, origina que esta ltima ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, habindose configurado la causal de determinacin sobre base presunta establecida en el citado numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario; Que cabe indicar que si bien la recurrente present una declaracin rectificatoria respecto del impuesto a la Renta del ejercicio 2003 mediante Formulario 652 N 81216003 (folios 1223 a 1229), modificando la totalidad de los rubros declarados, entre los cuales, modific los referidos rubros de ventas netas y costos de ventas conforme a sus libros contables, no obstante, dicha declaracin rectificatoria fue presentada el 4 de agosto de 2004, esto es, con posterioridad al inicio de la fiscalizacin efectuada mediante configuracin de la causal de acotacin sobre Base presunta antes mencionada, criterio establecido en la Resolucin N 06181-4-2007. RTF N 13273-3-2009 Fecha: 09.12.2009

Que el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario, establece que la Administracin podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, entre otros supuestos, cuando la declaracin presentada o la documentacin complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluyera los requisitos y datos exigidos. Que durante la fiscalizacin, la Administracin procedi a tabular, entre otras, las adquisiciones de arroz superior y cebada, y lo compar con los inventarios y las ventas, por lo que mediante el punto 2 del Requerimiento N 00078396, notificado el 23 de febrero de 2004, le comunic las diferencias del seguimiento contable del inventario con los registros contables (folio 228), por lo que le solicit que sustente la diferencia de 14,600 kilos de arroz y 3,000 kilos de cebada (folio 211), por cuanto dichas diferencias ofrecan dudas respecto a la veracidad o exactitud de la declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria, conforme el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario. Que en respuesta a lo solicitado, la recurrente el 27 de febrero de 2004, present un escrito en el que seal que el arroz despus de un tiempo de adquirido se malogr con gorgojos, y no fue utilizado para su venta, al no ser apto para consumo humano, y por negligencia no realizaron los trmites correspondientes conforme el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe precisar que la recurrente no argumenta nada respecto de los 3,000 kilos de cebada (folio 86). Que en el resultado del citado requerimiento consta que las diferencias no fueron sustentadas fehacientemente, y tratndose de desmedros de existencias, se acepta como prueba la destruccin de los bienes ante Notario Pblico o Juez de Paz, siempre que se comunique previamente a la SUNAT (folio 205).

29

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


Que este Tribunal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N 03525-3-2003, 07071-52002, 05697-4-2002 y 04636-2-2002, ha establecido que la determinacin de diferencias de inventario resultantes de las verificaciones efectuadas con los libros y registros contables del contribuyente y su documentacin respectiva, configuran la causal prevista en el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario, facultando a la Administracin a aplicar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta. Que la configuracin de dicha causal de diferencias de inventario se explica por el hecho que en principio los libros y registros contables deben reflejar fielmente las operaciones de la empresa y brindar informacin fehaciente y confiable, pero cuando se determina una diferencia de inventarios por el seguimiento documentario de existencias, la informacin que contengan dichos libros y registros pierde credibilidad y, por tanto, la determinacin de la obligacin tributaria que se haya efectuado en base a ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud. RTF N 07977-3-2009 Fecha: 18.08.2009 Que mediante el punto 4 del Anexo N 1 al Requerimiento N 00115474 (folio 112), notificado con fecha 16 de diciembre de 2204, la Administracin reiter que el contrato de mutuo en copia simple presentado por el recurrente carece de fecha cierta por lo que no sustent con documentacin fehaciente lo requerido, configurndose el supuesto establecido para la determinacin de la obligacin sobre la base presunta, de acuerdo a lo sealado por el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario. Que conforme consta en los resultados del mencionado requerimiento (folios 1007 a 110), la Administracin concluy que toda vez que el recurrente no present documentacin de fecha cierta que sustentara el registro por S/. 100.000,00 en la Cuenta 46 Cuentas por Pagar Diversas, incurri en el supuesto establecido en el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario, por lo que corresponda determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artculo 91 y 96 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artculo 61 de su reglamento. Que en el folio 35 obra copia del mencionado contrato de mutuo, y si bien ste consigna como fecha de celebracin los primeros das de mayo de 2002, dicho documento carece de fecha cierta, por lo que no tiene mrito probatorio respecto de la fehaciencia de la operacin que pretende acreditar. Que el hecho descrito hace que la declaracin jurada presentada ofrezca dudas respecto de su exactitud y de la determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el recurrente, por lo que la Administracin Tributaria se encontraba habilitada a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta, conforme con lo prescrito por el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario.

10.3 El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (Art. 64 num. 3 del C.T.)
Aqu nos encontramos frente al supuesto en el cual el contribuyente no presenta o no exhibe ante la Administracin Tributaria los libros, registros y/o documentos (entindase comprobantes y otros) que sustenten la contabilidad. Al respecto, el contribuyente deber observar los libros que se encuentra obligado a llevar de acuerdo a las normas tributarias, en concordancia con lo

30 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


regulado en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT. En tal sentido, el contribuyente deber llevar y presentar cuando sea requerido los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios que le corresponden de acuerdo a su rgimen tributario, operaciones que realiza, actividad econmica, costos, entre otros aspectos. Al respecto, cabe anotar que la no presentacin de los libros, registros y/o documentos en la primera oportunidad en que estos fueron requeridos por la Administracin, es causal suficiente para incurrir en la determinacin sobre base presunta, lo cual tambin ha sido ratificado en las RTF Ns 12356-2-2007, 6635-4-2008 y 06042-1-2009. Por su parte la Administracin Tributaria en el Informe Sunat N 214-2003-SUNAT/2B0000 (16.07.2003) ha sealado que para que se configure la causal contenida en el numeral 3 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, el requerimiento que formule la Administracin Tributaria al deudor para la exhibicin de la documentacin que sustente su contabilidad deber establecer necesariamente un lapso de tiempo determinado, a cuyo vencimiento aqul deber cumplir con la exhibicin solicitada. Si dicho plazo no se hubiera fijado en un primer requerimiento, y la Administracin hubiera notificado al deudor un segundo requerimiento solicitndole la exhibicin de su documentacin contable en una fecha determinada, se configurar la causal prevista en el numeral 3 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario si en la referida fecha el deudor no cumple con tal exhibicin. - Los pasivos inexistentes no pueden ser sustentados con contratos de prstamos falsos o no fehacientes (RTF N 05203-4-2008). La omisin del registro de un inmueble y la falta de sustentacin del origen y el destino del dinero depositado en sus cuentas, encuadran en los supuestos previstos en los antes referidos numerales 2 y 4 del artculo 64 del Cdigo Tributario (RTF N 09309-32004). Cuando en el Libro Caja y Bancos no estn registrados los movimientos de efectivo o stos no coincidan con los estados de cuenta corriente se configura esta causal para la aplicacin de la base presunta (RTF N 10041-3-2007).

A mayor abundamiento, la Administracin Tributaria en el Informe Sunat N 214-2003SUNAT/2B0000 ha sealado los siguientes criterios: - A fin de establecer la existencia de la causal prevista en el numeral 4 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, durante el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria deber comprobar que se ha producido el ocultamiento de activos, rentas, ingresos, bienes o la consignacin de pasivos o gastos falsos que haya implicado la anulacin o reduccin de la base imponible del tributo en la documentacin contable del deudor tributario. En tal sentido, en los casos en que el deudor tributario hubiera modificado la determinacin contenida en su declaracin original aumentando su obligacin tributaria mediante la presentacin de una declaracin rectificatoria, la misma no implica la configuracin de la causal sealada. - Si el deudor tributario consigna pasivos falsos en su Balance General al cierre del ejercicio, en tanto dicha circunstancia no influya en la anulacin o reduccin de la base imponible del tributo materia de fiscalizacin, no se configurar el supuesto establecido en el numeral 4 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario. El consignar un documento que contiene una operacin no real en la contabilidad no es el nico supuesto mediante el cual se configura un pasivo falso a fin de incurrir en la causal prevista en el numeral 4 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario. 31

10.4 El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos (Art. 64 num. 4 del C.T.)
Respecto a este supuesto, veamos los siguientes criterios del Tribunal Fiscal respecto a la aplicacin de este supuesto. - Un pasivo es considerado falso no solamente cuando las facturas u operaciones que las sustentan son falsas, sino cuando las obligaciones que lo conforman son inexistentes (RTF N 08457-5-2009).

xxxxxxx 10.5 Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros (Art. 64 num. 5 del C.T.)
Respecto a este punto es importante dilucidar si la omisin de registrar comprobantes de pago constituye causal para habilitar la determinacin sobre base presunta al amparo del numeral 5 del artculo 64 del Cdigo Tributario segn el cual constituye causal el verificar discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros. En ese sentido, podemos mencionar que la situacin regulada por el numeral 5 est referida al caso en que la informacin que figura en los comprobantes de pago (contenido) no coincide con los registros contables y no cuando tales comprobantes no han sido registrados, no obstante en la evaluacin de los hechos podra configurarse otra causal que posibilite la aplicacin de la base presunta. En relacin a este tema y con la finalidad de zanjar la discusin, el Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 332-2-2004 que constituye precedente de observancia obligatoria ha establecido el siguiente criterio: "La omisin de registrar comprobantes de pago no constituye causal para la determinacin sobre base presunta de conformidad con lo previsto en el numeral 5 del Artculo 64 del Cdigo Tributario. Lo sealado es sin perjuicio que la omisin de registrar comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna de las otras causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario, para efecto de la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numerales 2 o 4 del referido dispositivo". RTF N 03974-1-2006 Fecha: 21.07.2006

Que mediante el punto 2 del Requerimiento N 00151143 (folio 312 del Expediente N 85512004), la Administracin solicit a la recurrente que presentara las facturas de venta por las salidas de equipos con guas de remisin detalladas en el Anexo N2 adjunto (folios 280 a 285 del Exp. N 8551-2044), dejndose constancia en su resultado (folio 222 del Expediente N 85512004), que aqulla present un anexo con la relacin de las guas observadas con sus facturas correspondientes (folios 241 a 247 del Expediente N 8551-2004), concluyendo la Administracin que no todas las salidas de productos a travs de guas de remisin haban sido debidamente facturas. Que en efecto, de la revisin de la relacin presentada por la recurrente se aprecia que en algunos casos de la factura sealada no corresponda a la gua de remisin observada, por ejemplo, en el caso de la Gua de Remisin N 002-01850 del 24 de setiembre de 1998 emitida a la empresa Electro Per , la recurrente indic que la factura vinculada era la N 3014 (folio 243 del Expediente N 8551-2004), no obstante, la Administracin observ que dicha factura se encontraba anulada y que haba sido emitida a nombre de la empresa GREMCO S.A. (folios 218 y 219 del Expediente N 8551-2004), no advirtindose que la recurrente haya brindado alguna explicacin o sustento sobre este hecho, asimismo en el caso de la Gua de Remisin N002-01838 del 21 de setiembre de 1998 emitida a la empresa Telefnica del Per S.A., la recurrente reconoce que no emiti comprobante de pago refiriendo nicamente que corresponda a la transferencia de repuestos (folio 243 del Expediente N 8551-2004). Que en tal sentido, se encuentra acreditado que se configur el supuesto previsto por el numeral 6 del Cdigo Tributario, debiendo indicarse que la no sustentacin de las mencionadas omisiones referidas a la no entrega de comprobantes de pago tambin encaja en el supuesto previsto por el numeral 2 del citado artculo 64, por cuanto la declaracin presentada ofrecera dudas respecto a su veracidad o exactitud. RTF N 04184-2-2003 Fecha: 22.07.2003 Segn lo consignado en los Resultados del Requerimiento N 006-98-SUNAT/R1-

10.6 Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos de Ley (Art. 64 num. 6 del C.T.)
Respecto a este supuesto cabe mencionar las siguientes jurisprudencias donde se configura la aplicacin de esta causal. 32 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


6320.0910 (folio 96), se detect la anotacin en el Registro de Ventas de documentos que no reunan los requisitos para ser considerados comprobantes de pago, habiendo el recurrente sealado mediante escrito del 22 de mayo de 1998 (folio 86), que la anotacin de dichos documentos se efecto en forma preventiva con la finalidad de ser reemplazados por facturas, lo que no se produjo debido a que las facturas se extraviaron en un accidente fluvial, adjuntando copia simple de una denuncia policial del 23 de marzo de 1998. Sin embargo, el recurrente no adjunt medio probatorio alguno que acredite que efectivamente los comprobantes extraviados correspondan a las ventas sustentadas con los documentos observados por la Administracin, por lo que conforme a lo sealado por la Administracin, el recurrente habra incurrido en la causal establecida en el numeral 6 del artculo 64 del Cdigo Tributario. As tambin, cabe citar que respecto a esta causal la SUNAT en el Informe 219-2003SUNAT/2B0000 ha establecido que resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria levantada en algn mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalizacin, entendiendo que ste se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administracin Tributaria pueda determinar la obligacin tributaria sobre base presunta en todos los perodos tributarios sujetos a fiscalizacin. Asimismo, resulta suficiente que la Administracin Tributaria constate la existencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario por lo menos en uno de los perodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalizacin, a fin de que sta pueda determinar la obligacin tributaria sobre base presunta en todos los perodos tributarios sujetos a fiscalizacin. - - Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisin o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros. No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros. Se detecte la remisin o transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin o transporte, o con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que carezca de validez. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido, en los perodos que se establezcan mediante decreto supremo.

- Se detecte el transporte terrestre pblico nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros sealado en las normas sobre la materia. - Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; explota mquinas tragamonedas con caractersticas tcnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; as como cuando se verifique que la informacin declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administracin Tributaria, o que no cumple con la implementacin del sistema

10.7 Otros supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta


El artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario establece otros supuestos que tambin posibilitan a la Administracin Tributaria, aplicar la determinacin sobre base presunta. Veamos estos supuestos:

33

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


computarizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y mquinas tragamonedas. Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aqullas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de juegos de casino y mquinas tragamonedas. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora. Otros casos contemplados en las normas tributarias de manera expresa. 5. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado. 6. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero. 7. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los insumos utilizados, produccin obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios. 8. Presuncin de ventas o ingresos en caso de omisos. 9. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias. 10. Presuncin de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicacin de coeficientes econmicos tributarios. 11. Presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotacin de juegos de mquinas tragamonedas. 12. Presuncin de remuneraciones por omisin de declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores. 13. Otras previstas por leyes especiales. La aplicacin de las presunciones ser considerada para efecto de los tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional y ser susceptible de la aplicacin de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones. Cuando se comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor tributario y resulte de aplicacin ms de una de las presunciones a que se refieren los artculos anteriores, stas no se acumularn debiendo la Administracin aplicar la que arroje el mayor monto de base imponible o de tributo. Finalmente, debemos indicar que estas presunciones slo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el artculo 64 del Cdigo Tributario (desarrollados en el numeral 10).

11. PRESUNCIONES APLICABLES


Al respecto debemos indicar que la determinacin de la deuda tributaria sobre base presunta exige que en el primer lugar se configure alguno de los supuestos previstos en el artculo 64 del Cdigo Tributario (descritos en el punto10) y luego de ellos se siga alguno de los procedimientos previstos en los artculos 66 al 72 del CT. En ese sentido, a continuacin enumeramos los tipos de presunciones que la Administracin Tributaria podr practicar la determinacin en base, entre otras, a las siguientes presunciones: 1. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro. 2. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro. 3. Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la Administracin Tributaria por control directo. 4. Presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios.

12. EFECTOS DE LAS PRESUNCIONES


La determinacin sobre base presunta que se efecte al amparo de la legislacin tributaria

34 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


tendr los siguientes efectos, salvo en aquellos casos en los que el procedimiento de presuncin contenga una forma de imputacin de ventas, ingresos o remuneraciones presuntas que sea distinta: a) Para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, las ventas o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados o registrados, la atribucin ser en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento. En estos casos la omisin de ventas o ingresos no dar derecho a cmputo de crdito fiscal alguno. exoneradas y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, se presumir que se han realizado operaciones gravadas. iii) Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportacin, se presumir que se han realizado operaciones internas gravadas. Tratndose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categora y a su vez perciban rentas netas de fuente extranjera, los ingresos determinados formarn parte de la renta neta global. Tratndose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categora, y/o rentas de fuente extranjera, y a su vez, obtengan rentas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta de la tercera categora. Es de aplicacin lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso b), cuando corresponda. Tratndose de deudores tributarios que explotan juegos de mquinas tragamonedas, para efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos determinados se considerarn como renta neta de la tercera categora.

b) Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente renta de tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio al que corresponda. No proceder la deduccin del costo computable para efecto del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente en el caso de la presuncin a que se refieren los numerales 2 y 8 del artculo 65 del CT se deducir el costo de las compras no registradas o no declaradas, de ser el caso. La determinacin de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas de la tercera categora del Impuesto a la Renta a la que se refiere este inciso, se considerarn ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo siguiente: i) Cuando el contribuyente realizara exclusivamente operaciones exoneradas y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, no se computarn efectos en dichos impuestos. ii) Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones gravadas operaciones

c) La aplicacin de las presunciones no tiene efectos para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora. d) Para efectos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados incrementarn, para la determinacin del Impuesto a la Renta, del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando corresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados, la atribucin ser en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento. Para efectos de la determinacin sealada en el presente inciso ser de aplicacin, en 35

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


lo que fuera pertinente, lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso b). e) Para efectos del Nuevo Rgimen nico Simplificado, se aplicarn las normas que regulan dicho rgimen. f) Para el caso del Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas, los ingresos determinados sobre base presunta constituyen el Ingreso Neto Mensual. En el caso de contribuyentes que, producto de la aplicacin de las presunciones, deban incluirse en el Rgimen General de conformidad a lo normado en el Impuesto a la Renta, se proceder de acuerdo a lo sealado en los incisos a) al e) del presente punto.

13.2 El Recurso de Queja en el Cdigo Tributario


El recurso de queja se encuentra regulado en el artculo 155 del Cdigo Tributario y se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT. De manera grfica podemos resumir la procedencia del recurso de queja en los siguientes casos:
PROCEDENCIA DEL RECURSO DE QUEJA ANTE SUNAT - Actuaciones de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT. - Procedimientos de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT.

13. LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA EN LA FISCALIZACIN 13.1 Consideraciones Generales


Como hemos estudiado, el procedimiento de fiscalizacin regulado en el Cdigo Tributario establece una serie de facultades, obligaciones, plazos, derechos y otros aspectos que deben ser observados por los funcionarios y servidores competentes de la Administracin Tributaria. Asimismo, el citado Cdigo establece garantas a favor del contribuyente en el caso que se produzcan actuaciones administrativas indebidas o defectos en el procedimiento que afecten o vulneren los derechos de los contribuyentes. Es as que el inciso h) del artculo 98 del Cdigo Tributario (en adelante CT) seala que los contribuyentes tienen derecho a interponer queja por omisin o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en el CT. Expuesto lo anterior, en las siguientes lneas estudiaremos los aspectos legales del recurso de queja regulado en el CT, y su uso dentro del procedimiento de fiscalizacin como un medio de defensa de los contribuyentes frente a los actos de la SUNAT.

El recurso de queja procede contra:

Al respecto, cabe aclarar que si bien el Cdigo Tributario hace referencia al recurso de queja, ste en esencia no sera un recurso puesto que no tiene una naturaleza revocatoria o anulatoria, como es el caso del recurso de reclamacin y el recurso de apelacin. Por consiguiente, la queja constituye un mecanismo procedimental que permite que se dicten las medidas necesarias para corregir y/o subsanar un defecto en el procedimiento o actuacin de la Administracin Tributaria. No obstante lo indicado, en el desarrollo del presente tema utilizaremos el trmino recurso de queja para hacer referencia a la queja regulada en el Cdigo Tributario.

13.3 Caractersticas de la Queja


Complementando lo expuesto, citaremos al autor Huaman Cueva10 quien seala las siguientes anotaciones en relacin a la queja: - Se puede plantear contra los rganos de la Administracin Tributaria (o contra el Tribunal Fiscal). An cuando sus alcances son claros, su aplicacin ser excepcional pues se aplicar

36 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


siempre que no exista otra va idnea o especfica para el efecto. - Mediante este remedio de naturaleza procesal no se discuten asuntos de fondo ni aspectos jurdicos que van a dilucidar el punto central de la contienda o controversia material, ni tampoco se impugnan actos administrativos, para los que si existen vas idneas reguladas. La queja no es un recurso impugnativo ni siquiera un recurso. Asimismo, tambin existe una notoria diferencia, en el sentido que la queja contra la SUNAT, es dirigida al Tribunal Fiscal, mientras que la queja regulada en la LPAG se presenta ante el superior jerrquico de la autoridad que tramita el procedimiento, citndose el deber infringido y la norma que lo exige. No obstante las diferencias expuestas, debemos indicar que lo regulado en la LPAG ser de aplicacin supletoria a lo normado por el Cdigo Tributario, en base a lo sealado en el artculo II de la citada ley, la cual textualmente seala que los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la presente Ley (LPAG) en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto.

A estas caractersticas descritas podemos aadir las siguientes: - La queja tiene por finalidad, subsanar los defectos de tramitacin para corregir los errores y encauzar el procedimiento, a fin de que ste se desarrolle dentro del marco legal establecido. No procede formular una queja contra actos consumados o terminados, puesto que ya no se podr corregir o enmendar las deficiencias. En ste procede interponer un recurso impugnatorio (reclamacin o apelacin, segn corresponda). La queja solo procede contra las actuaciones o procedimientos regulados en el Cdigo Tributario que afecten al administrado.

13.5 Procedimiento para la presentacin y resolucin de la queja


13.5.1 Plazo para la presentacin Al respecto, debemos aclarar que el Cdigo Tributario no restablece expresamente los requisitos y/o plazos para interponer una queja, no obstante sta debe ser presentada antes de la culminacin del acto o procedimiento materia de queja (proceso de fiscalizacin), puesto que de lo contrario la queja ya no tendra razn de ser al no poderse corregir dicho acto o procedimiento. 13.5.2 Lugar de presentacin El recurso de queja contra la SUNAT debe ser presentado en la Mesa de Partes del Tribunal Fiscal. 13.5.3 Requisitos para la presentacin Las normas tributarias no han establecido de manera explcita los requisitos para la presentacin del recurso de queja, no obstante podemos indicar que dicho escrito debe dirigirse ante el Tribunal Fiscal y debe estar firmado por el contribuyente o el representante legal, segn corresponda.

13.4 Consideraciones de la Ley del procedimiento administrativo general


Es importante mencionar que el recurso de queja normado en el CT es diferente a la queja por defectos de tramitacin regulada en el artculo 158 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) Ley N 27444, puesto que esta ltima puede ser planteada por el administrado contra los defectos de tramitacin y en especial, contra los que supongan paralizacin, infraccin de los plazos establecidos legalmente, incumplimiento de los deberes funcionales u omisin de trmites que deben ser subsanados antes de la resolucin definitiva del asunto en la instancia respectiva.

10

HUAMAN CUEVA Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L. Lima 2009. Pg. 1032 -1033.

37

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


Asimismo, dicho escrito debe cumplir con los requisitos generales estipulados en el artculo 113 de la LPAG, los cuales detallamos a continuacin: a) Nombres y apellidos completos, domicilio y nmero de Documento Nacional de Identidad o carn de extranjera del administrado, y en su caso, la calidad de representante y de la persona a quien represente. b) La expresin concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye y, cuando le sea posible, los de derecho. c) Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido. d) La indicacin del rgano, la entidad o la autoridad a la cual es dirigida, entendindose por tal, en lo posible, a la autoridad de grado ms cercano al usuario, segn la jerarqua, con competencia para conocerlo y resolverlo. e) La direccin del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea diferente al domicilio real expuesto en virtud del inciso a). Este sealamiento de domicilio surte sus efectos desde su indicacin y es presumido subsistente, mientras no sea comunicado expresamente su cambio. f) La relacin de los documentos y anexos que acompaa, indicados en el TUPA. g) La identificacin del expediente de la materia tratndose de procedimientos ya iniciados. 13.5.4 Plazo para resolver De acuerdo al artculo 155 del Cdigo Tributario, el recurso de queja interpuesto contra la SUNAT deber ser resuelto por el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) das hbiles. 13.5.5 Consideraciones del Tribunal Fiscal para resolver la Queja A travs de Acuerdo de Sala Plena N 2005-15 (10.05.2005) se ha determinado el procedimiento a seguir cuando el Tribunal Fiscal necesite solicitar informacin a la administracin y/o al quejoso para resolver los recursos de queja cuando el expediente no contenga informacin suficiente para ello. En ese sentido se ha establecido el siguiente criterio de observancia obligatoria: Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen informacin suficiente para emitir un fallo definitivo, solicitar la informacin faltante a la Administracin quejada y/o al quejoso cindose al siguiente procedimiento. 1. La informacin faltante se solicita mediante un provedo y/o Resolucin tipo provedo dirigido a la Administracin y/o al quejoso, otorgando para ello los siguientes plazos: - Para la Administracin: Siete (7) das, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artculo 132 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444, pudiendo prorrogarse por tres das cuando se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros. Para el quejoso: Dez (10) das, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artculo 132 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444.

2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolucin, aun cuando no exista respuesta o la misma sea incompleta. 3. En el caso que el quejoso presente un segundo recurso de queja debido a que la Administracin no cumple con lo resuelto por esta instancia, se emite una Resolucin tipo provedo solicitando a la Administracin que informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a lo ordenado, bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente. En este caso, se otorgar el plazo de siete (7) das sealado en el acpite 1 del presente. 4. Vencido el citado plazo se emite una Resolucin que resuelve el expediente y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas, dando cuenta de la omisin incurrida.

38 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat? 13.6 La queja en el procedimiento de fiscalizacin
Como hemos analizado anteriormente, y bajo el contexto del tema materia de anlisis, el contribuyente tiene el derecho de presentar un recurso de queja cuando en el procedimiento de fiscalizacin existan actuaciones o procedimientos de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario. A continuacin analizaremos algunos casos en los cuales el contribuyente cuestion el procedimiento de fiscalizacin, a travs de un recurso de queja, o cuestion sus resultados y valores emitidos, a travs de un medio impugnatorio. a) Respecto al contenido y formalidades del Requerimiento En primer trmino es necesario indicar que el contribuyente puede cuestionar a travs del recurso de queja la legalidad de los requerimientos emitidos por SUNAT, cuando estos incumplan lo establecido en las normas que regulan el procedimiento de fiscalizacin. Por consiguiente citaremos la RTF N 04187-3-2004 (22.06.2004) en la cual se seala que "El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la va de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administracin Tributaria durante el procedimiento de fiscalizacin o verificacin, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinacin o multa u rdenes de pago que, de ser el caso, correspondan, dado que si la finalidad de un recurso de queja es corregir las actuaciones en el curso de un procedimiento, dicho recurso deber proceder contra los requerimientos que se emitan durante el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin o verificacin, en la medida que el defecto en el que hubiera incurrido la Administracin y que motiva el cuestionamiento del requerimiento pueda ser subsanado por sta, pues slo podr reencauzarse un procedimiento que no haya culminado. Ahora bien, respecto a la notificacin defectuosa del requerimiento, el Tribunal Fiscal seala que este error no influye en los resultados del mismo, siempre que se haya notificado vlidamente otro requerimiento solicitando la misma informacin. Veamos el criterio de la RTF N 5839-12005 (10.10.2001): Se indica que si bien existiran irregularidades en la notificacin del Requerimiento N 00136079 y de su resultado, al haberse notificado conforme a ley el Requerimiento N 00079811, que se refiere a los mismos tributos y comprende los periodos y documentacin solicitada por el primer requerimiento, no puede entenderse como un acto sucesivo vinculado al mismo, sino uno independiente, por lo que de conformidad con lo dispuesto por el artculo 13 de la Ley N 24444, los vicios de la notificacin del Requerimiento N 00136079 y de su resultado, no afectan la validez de las dems actuaciones en el procedimiento de fiscalizacin. Se agrega que considerando que los valores impugnados no se sustentan nicamente en el referido requerimiento, sino tambin en los Requerimientos Ns. 00079811 y 00079816, no les alcanza a dichos valores vicio de nulidad alguno de conformidad con lo establecido en el artculo 14 de la Ley N 27444, que en su numeral 14.2.4 establece que prevalece la conservacin del acto, cuando el vicio del acto administrativo no sea trascendente, como es el caso en que se concluye indubitablemente de cualquier otro modo que el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio". Ahora bien, muchas veces los contribuyentes se preguntan si la SUNAT puede solicitar enun requerimiento la informacin de periodos prescritos. En tal sentido un contribuyente present una queja en este sentido, pero el Tribunal Fiscal (TF) resolvi que la Administracin s puede solicitar dicha informacin. A continuacin se muestra el criterio del rgano colegiado (RTF N4695-5-2009 de fecha 21.06.2009): Se indica que el requerimiento donde se solicita diversa documentacin al quejoso relacionada con periodos prescritos no vulnera el procedimiento establecido por el Cdigo Tributario, en tanto no se pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias que hayan sido declaradas prescritas, conforme al criterio de las RTF Ns. 001005-2004 y 06624-1-2005". 39

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


Un criterio bastante similar se plasm en la RTF N 4000-1-2008 (28.03.2008) en la cual se declar infundada la queja interpuesta por el contribuyente y se seala que la emisin de un requerimiento por parte de la Administracin en el que se solicita la presentacin de informes y documentacin relacionada con obligaciones tributarias de periodos que el quejoso alega, que se contraran prescritos, se encuadra en la facultad de fiscalizacin de la Administracin y no vulnera el procedimiento establecido por el Cdigo Tributario en tanto no se pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias prescritas, acciones estas ltimas que se plasman en las correspondientes resoluciones de determinacin y de multa y en el presente caso, de la emisin del requerimiento, no se puede establecer que la Administracin est ejerciendo su facultad de determinar y/o cobrar la deuda tributaria. Otro aspecto a considerar es el carcter especfico de la informacin solicitada en el requerimiento, puesto que ello permitir cumplir de manera adecuada con lo solicitado. Este tema se refleja en el criterio expresado en la RTF N 06738-3-2004 (10.09.2004) en la cual se seala que En los resultados de fiscalizacin la Administracin se limita a dejar constancia que no se evidenciaba con documentacin sustentatoria que los servicios prestados por la casa matriz de la recurrente se hubieran efectuado ntegramente en el exterior, sin embargo, atendiendo a que el requerimiento fue formulado por la Administracin de manera genrica y no se detall en sus resultados los documentos especficos que a su juicio debieron ser presentados por la recurrente a fin de acreditar que los servicios fueron prestados por su casa matriz en el exterior, no resultaba de aplicacin el dicho artculo 141, ms aun cuando la Administracin no ha sustentado las razones por las que considera que los documentos presentados en fiscalizacin no demostraran que dichos servicios hayan sido prestados en el exterior, en ese sentido, procede que la Administracin verifique los alcances y naturaleza de los servicios de diseo e ingeniera prestados por la matriz, y de ser el caso, solicitar los informes tcnicos correspondientes. Un criterio similar ha sido adoptado en la RTF N 608-5-2001 (20.06.2001) y RTF N 02264-2-2003 (29.04.2003) en las cuales se seala que el requerimiento necesariamente debe precisar la documentacin que solicita, no pudiendo ser genrico ni ambiguo para que los contribuyentes puedan establecer exactamente sus obligaciones y cumplir con las mismas. Asimismo, debemos indicar que el carcter especific del requerimiento tambin debe estar referido a la indicacin exacta de las fechas en las cuales se debe cumplir con la presentacin de la informacin solicitada. As, en la RTF N 03161-2-2003 (05.06.2003) el TF revoc la resolucin apelada al concluirse que no est acreditada la configuracin de la infraccin de no exhibir los libros, registros u otros documentos requeridos por la Administracin, toda vez que no procede exigir a los contribuyentes el cumplimiento de la obligacin de presentar dentro de un determinado plazo la informacin y/o documentacin requerida por la Administracin, sin que sta cumpla con fijar, de manera cierta, un lmite temporal para ello, lo que no sucede en el caso de autos, ya que mediante requerimiento, notificado a la recurrente, la Administracin indic que la documentacin deba presentarse "a partir" de una determinada fecha, no sealando un plazo exacto para el cumplimiento de la obligacin. Se sigue el criterio de la RTF N 581-2-97.

b) El carcter especfico del Requerimiento

c) Razonabilidad entre el plazo otorgado y la cantidad de informacin solicitada En ciertas ocasiones se aprecia que el plazo otorgado por la SUNAT para presentar una copiosa informacin es muy limitado, es decir no existe coherencia entre el volumen y cantidad de informacin requerida y el tiempo que dispone el contribuyente para cumplir con lo solicitado. En estos casos procede el recurso de queja y como veremos fue interpuesto por un contribuyente, obteniendo el siguiente pronunciamiento del TF: Se declaran fundadas las quejas presentadas en el

40 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


extremo referido al plazo otorgado en el Requerimiento. Se seala que si bien la Administracin se encuentra facultada para solicitar la exhibicin y/o presentacin de documentacin relacionada con las obligaciones tributarias del contribuyente, pudiendo excepcionalmente el requerimiento de informacin surtir efectos en la fecha de su recepcin, tambin es imprescindible que en atencin al principio de razonabilidad y el inciso a) del numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario concordado con el artculo 106 del mismo cuerpo legal, el plazo otorgado para cumplir con el requerimiento de informacin, guarde coherencia con el volumen y tipo de informacin solicitada, lo que no se advierte de la revisin del Requerimiento N 0822090000527, por lo que en este extremo la queja deviene en fundada11. d) Solicitud de prrroga de plazo presentacin de documentacin para contribuyente en el sentido de que existieron razones justificadas que le impidieron cumplir con dicha presentacin pues su contador se encontraba de viaje, al verificarse que el gerente de la empresa tuvo acceso a los libros contables cuando el contador estaba de viaje. As tambin en la RTF N 06040-2-2006 (09.11.2006) se declara infundada la queja presentada por la quejosa contra la Administracin por otorgarle una prrroga parcial para presentar la documentacin e informacin solicitada mediante un requerimiento, en tanto que dicha documentacin e informacin ya haba sido solicitada a la quejosa mediante un anterior requerimiento, respecto del cual incluso se le haba otorgado reiteradas prrrogas. No obstante lo antes expuesto consideramos importante citar el criterio de la RTF N 018635-2002 en la cual el TF resuelve que la Sunat s debi conceder la prrroga al contribuyente. Veamos el criterio: La controversia consiste en determinar si las prrrogas solicitadas por la recurrente ante requerimientos de SUNAT de diversa informacin y/o documentacin a fin de verificar las obligaciones tributarias se deben a razones debidamente justificadas, como lo establece el numeral 1 del artculo 62. En cuanto a la primera carta solicitando la ampliacin del plazo de la recurrente, sta no justifica un plazo adicional pues es en ella la recurrente slo se limita a indicar que la persona encargada de su contabilidad estaba fuera de la ciudad sin acreditar tal hecho. Pero en cuanto a la segunda solicitud que esgrime dos motivos para el otorgamiento de ampliacin del plazo s debe proceder por el primero de ellos, en vista que la recurrente es un centro educativo y la oportunidad sealada para cumplir con el requerimiento de la SUNAT coincida con el cierre del ao acadmico de las entidades educativas. Es por ello que SUNAT debi acceder a la prrroga solicitada para el cumplimiento de las obligaciones derivadas del segundo requerimiento y por lo tanto, slo en cuanto a dicho requerimiento no puede considerarse que se han configurado las infracciones bajo anlisis.

Como es de conocimiento el contribuyente sujeto a fiscalizacin puede solicitar a la Administracin Tributaria una solicitud de prrroga de plazo para presentar la informacin requerida. Dicha solicitud debe tener en cuenta los aspectos contemplados en el numeral 7.7 del presente texto. El escrito de solicitud de prrroga debe precisar las razones y fundamentos de dicho pedido y las pruebas o documentacin que amparen lo solicitado. Asimismo, si la solicitud de prrroga es denegada por la SUNAT, el contribuyente puede interponer un recurso de queja para cuestionar tal decisin. Al respecto, podemos mencionar la RTF N 05041-5-2003 de fecha 05.09.2003 en la cual se seala que no corresponde la prrroga solicitada por la recurrente para presentar la documentacin requerida en la fiscalizacin porque el gerente padeca de una enfermedad, pues no demostr que el gerente fuera la nica persona que pudiera presentar lo requerido. Asimismo, en la RTF N 3253-5-2003 de fecha 11.06.2003, el TF seala que es irrelevante lo que alega el

11

RTF N 8819-3-2009 de fecha 08.09.2009.

41

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


e) Fiscalizacin de un periodo ya fiscalizado El contribuyente debe tener presente que la Sunat no puede volver a fiscalizar un periodo respecto del cual ya se efecto una fiscalizacin anterior, salvo las excepciones contempladas en el artculo 108 del Cdigo Tributario. En ese sentido, debemos mencionar la RTF N 2058-5-2002 (17.04.2002) en la cual se declara fundada la queja interpuesta contra la actuacin de la SUNAT contenida en requerimiento por haberse emitido infringiendo las normas del Cdigo Tributario. La controversia consiste en determinar si la actuacin de la SUNAT, al pretender reabrir la fiscalizacin de un ejercicio anteriormente fiscalizado, contraviene lo dispuesto en el Cdigo Tributario. En las Resoluciones Ns 443-2-98 y 10031-5-2001, se ha entendido que de acuerdo con lo establecido por el artculo 81 del Cdigo Tributario, la SUNAT debe empezar a fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los ltimos doce (12) meses o por el ltimo ejercicio, pero en ningn caso se ha interpretado -como aparentemente pretende la SUNAT- que dicha norma es una autorizacin para que la SUNAT reabra un periodo ya fiscalizado y modifique su determinacin efectuada con anterioridad, materializada en una resolucin de determinacin y una resolucin de multa ya notificadas. Ante el supuesto de un ejercicio ya fiscalizado que ha culminado con la emisin de valores acotando omisiones o errores en la autoliquidacin, resulta aplicable el artculo 108 del Cdigo Tributario, segn el cual despus de la notificacin de sus actos, la SUNAT slo est facultada a revocarlos, modificarlos, sustituirlos o complementarlos cuando se presentan algunos de los supuestos sealados por el referido artculo. Un criterio similar se ha establecido en la RTF N 05881-5-2004 en la cual se declar fundada la queja interpuesta contra la SUNAT por fiscalizar el ejercicio 2001, no obstante haber sido anteriormente fiscalizado, pues no obran en el expediente documentos que demuestren la existencia de las diferencias entre la informacin contenida en la declaracin anual de operaciones con terceros y los sistemas informticos de 42 www.asesorempresarial.com SUNAT, en que sta sustenta el inicio de una nueva fiscalizacin, u otro hecho que acredite la configuracin de alguno de los supuestos previstos en el artculo 108 del Cdigo Tributario, que faculte a la SUNAT a fiscalizar nuevamente el ejercicio 2001, precisndose adems que los requerimientos a travs de los cuales se pretende fiscalizar nuevamente dicho ejercicio no expresan motivo alguno que justifique el inicio de una nueva fiscalizacin. En un criterio ms reciente (RTF N 008834-2007 de fecha 07.02.2007), el TF declara fundada la queja por iniciar la Administracin una nueva fiscalizacin a la quejosa respecto de un ejercicio ya fiscalizado, puesto que la Administracin no inform a la quejosa los motivos por los cuales emiti la nueva Carta de Presentacin y Requerimiento y solicit a la quejosa documentacin e informacin que ya haba sido presentada por ella con anterioridad. Respecto a este punto cabe preguntarse si la SUNAT puede solicitar al contribuyente, informacin de periodos prescritos. Al respecto, debemos tener presente la RTF N 100-5-2004 en la cual el rgano colegiado ha establecido que en relacin con lo sealado por la recurrente respecto a que est implcito en lo dispuesto en el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo Tributario (que prev la obligacin del deudor tributario de conservar slo la informacin y documentacin contable correspondiente a tributos respecto de los cuales no haya prescrito la facultad de determinacin de la Administracin) que los plazos de prescripcin se aplican tambin a la facultad de fiscalizacin, con la prescindencia del periodo que est siendo revisado, y que considerar que la fiscalizacin no est sujeta a los plazos de prescripcin del articulo 43 implicara admitir que la Administracin pueda ejercer su accin de fiscalizacin respecto de ejercicios prescritos, tales afirmaciones deben desestimarse por cuanto, la norma citada se limita a establecer un periodo dentro del cual los deudores tributarios deben guardar y mantener su documentacin contable de las operaciones relacionadas con tributos cuya determinacin an no ha prescrito, incluido

f) Informacin de periodos prescritos

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


la documentacin que corresponda a situaciones anteriores al ejercicio fiscalizado pero que guarden una relacin directa, lgica y temporal con la determinacin de la obligacin tributaria no prescrita. De lo expuesto, podramos decir que la SUNAT s puede solicitar la informacin sobre periodos prescritos que tengan incidencia o guarden relacin con los periodos materia de fiscalizacin, no obstante no podr determinar obligaciones tributarias sobre dichos periodos. Pero, esto no es del todo concluyente puesto que La Corte Suprema de Justicia en la Sentencia de Casacin N 1136-2009-Lima (publicada el 30.03.2011) fall declarando que la SUNAT no se encuentra facultada para verificar operaciones de ejercicios prescritos con la finalidad de determinar deuda de perodos tributarios no prescritos, toda vez que dicho accionar implica, en estricto, la fiscalizacin de aqullos (ejercicios prescritos); consecuentemente, ello vulnera el principio de prescripcin extintiva en materia tributaria previsto en el artculo 43 del Cdigo Tributario. Respecto a este punto cabe anotar que muchas veces el contribuyente solicita una prorroga del plazo de la fiscalizacin o la imposibilidad de presentar cierta informacin basndose en la prdida de libros y/o documentos contables. En ese sentido, la RTF N 04438-4-2007 declar infundada la queja respecto del procedimiento de fiscalizacin efectuado a la quejosa, puesto que la Administracin en ejercicio de su facultad fiscalizadora se encontraba facultada a solicitar a la quejosa, entre otros, la exhibicin y/o presentacin de sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, verificndose que en los Requerimientos emitidos a la quejosa, otorg un plazo no menor de dos (2) das hbiles para cumplir con la presentacin solicitada, lo que resulta arreglado a ley. Se seala que si bien la quejosa sostiene que procede se le otorgue una prrroga al haber sido vctima del robo de sus libros contables, de la revisin de la copia de la denuncia policial presentada por la propia quejosa, se verifica que el hurto habra ocurrido el 26 de agosto de 2006, por lo que en aplicacin de la Resolucin de Superintendencia N 106-99-SUNAT, la quejosa contaba con un plazo de sesenta das para rehacer su contabilidad, computado desde tal fecha, por lo que el mismo venci el 25 de octubre de 2006, esto es, con anterioridad al inicio de la fiscalizacin materia de queja. Ahora bien en los casos que la prdida de libros contables se produce luego de haber iniciado el procedimiento de fiscalizacin, existe una tendencia a no dar por ciertos tales hechos y a continuar regularmente el procedimiento de fiscalizacin, que conllevaran a la posterior emisin de valores vinculados a tales hechos. Esto se corrobora en la RTF N 08360-1-2011, en la cual el rgano colegiado seal que la denuncia policial de robo o extravo de documentos contables presentada con posterioridad al inicio de la fiscalizacin no constituye prueba fehaciente de tal hecho. En esa misma lnea, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Ns 00861-4-2005, 08559-42001 y 0548-3-2001. No obstante lo indicado, cabe citar la RTF N 03977-2-2008 en la cual se declar fundada la queja, debido a que el acto mediante el cual la Administracin le comunic al quejoso la denegatoria de la prrroga para rehacer los libros y registros contables y dems documentacin sustentatoria que haban sido extraviados, no se encuentra motivado al no haber detallado las razones y/o fundamentos que sustentan tal decisin. Al respecto se seala que ni el Cdigo Tributario y la Resolucin de Superintendencia N 2342006/SUNAT no condicionan el otorgamiento del plazo para rehacer los libros contables a la fecha de presentacin de la denuncia, siendo que sta puede tener fecha posterior a la notificacin del requerimiento, por lo que dicho argumento no puede fundamentar la denegatoria de la Administracin al referido plazo.

g) Prdida de libros y documentos contables

h) Requerimiento de informacin fuera del plazo de la fiscalizacin Como es de conocimiento, el artculo 62-A del Cdigo Tributario seala que 43

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


el procedimiento de fiscalizacin que lleve a cabo la Administracin Tributaria debe efectuarse en el plazo de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuere solicitado. Asimismo, se establece que una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalizacin no se podr notificar al deudor tributario otro acto de la Administracin Tributaria en el que se le requiera informacin y/o documentacin adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y perodo materia del procedimiento, sin perjuicio de los dems actos o informacin que la Administracin Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la informacin que sta pueda elaborar. En tal sentido, si una vez vencido el plazo de la fiscalizacin, la SUNAT solicita informacin al contribuyente, este puede interponer un recurso de queja contra dicha actuacin. En esa lnea se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF N 09164-4-2010, en la cual se declara fundada la queja presentada por haberse dispuesto de forma extempornea la prrroga del plazo de fiscalizacin, en el extremo referido a la citada prrroga del plazo efectuada mediante carta, toda vez que sta fue notificada con posterioridad al vencimiento del plazo de fiscalizacin de un ao establecido en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, en el que se consideraron las interrupciones por las prrrogas otorgadas a la quejosa, en consecuencia la Administracin no se encontraba facultada a solicitar informacin adicional mediante el requerimiento notificado con posterioridad a dicho vencimiento por lo que ste no surte efecto. 62-A del Cdigo Tributario y el artculo 15 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin, por lo que no podra extender el plazo de fiscalizacin12.
PLAZO DE LA FISCALIZACIN TIPOS Fiscalizacin Definitiva Fiscalizacin Parcial AMPLIACIN PLAZO REGULAR EXCEPCIONAL DEL PLAZO 1 ao 6 meses 1 ao A fiscalizacin definitiva (1 ao)

i) Vulneracin del derecho a la intimidad El derecho a la intimidad se encuentra reconocido en el artculo 2, inciso 7 de nuestra Constitucin Poltica e implica: la posibilidad de excluir a los dems en la medida que protege un mbito estrictamente personal, y que, como tal, resulta indispensable para la realizacin del ser humano, a travs del libre desarrollo de su personalidad, de conformidad con el artculo 2 inciso 1 de la Constitucin. De esta manera, no slo se hace hincapi en un mbito negativo de su configuracin, sino tambin en el positivo [STC 6712-2005-HC/TC, fundamento 38]. Ahora bien, en lo que concierne al mbito de la fiscalizacin tributaria debemos indicar que el contribuyente puede interponer recurso de queja cuando evidencia que la fiscalizacin vulnera su derecho a la intimidad (u otros derechos constitucionales). Veamos a continuacin la RTF N 397-2-2009 en la cual el Tribunal Fiscal se declara fundada respecto de la solicitud de informacin relacionada a los parientes que no dependen econmicamente del quejoso como pueden ser sus hermanos, padres e hijos mayores de edad y sus respectivos cnyuges, pues no se ha acreditado en autos la relevancia tributaria de lo solicitado, en aplicacin del criterio de la Resolucin del Tribunal Constitucional emitido en el expediente N 04168-2006-PA/ TC referido a la intimidad personal. A mayor abundamiento citaremos el Expediente N 04168-2006-PA/TC en la cual el Tribunal Constitucional realiza el siguiente anlisis:
12

De igual forma, en un caso similar, el Tribunal Fiscal declar fundada la queja presentada por reabrir indebidamente un procedimiento de fiscalizacin, teniendo en cuenta que el Requerimiento N 1122100000431 fue notificado fuera del plazo de fiscalizacin, siendo que la Administracin no dispuso en forma oportuna la prrroga del plazo de fiscalizacin por un ao adicional, conforme con el artculo 44 www.asesorempresarial.com

RTF N 15463-1-2010.

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


- El demandante argumenta que configura una inminente violacin a la intimidad el que la Administracin le requiera datos sobre cunto consume por alimentos, dnde se divierte, y con quines y cunto gasta. Como lo indica jurisprudencia consolidada de este Tribunal, los derechos fundamentales no son absolutos, es decir, no son ilimitados, ya que deben observarse en relacin con otros derechos y principios constitucionales. Como se aprecia, la finalidad de la Administracin es clara cuando se trata de definir si se est o no frente a un desbalance patrimonial, lo que se configura como una finalidad legtima y concordante con las funciones de la SUNAT. Teniendo en cuenta ello, una de las variantes que tendr que considerar la Administracin es el gasto efectuado por el demandante; con ello se podr determinar si sus ingresos y sus egresos guardan relacin y le otorga al demandante la posibilidad de presentar declaracin jurada sobre tales gastos. Es importante indicar que todos estos datos estarn protegidos por la reserva tributaria, con lo que no podr ser de conocimiento de terceros ajenos a la Administracin Tributaria, resguardndose as el derecho a la intimidad. No obstante, resulta notorio que el requerimiento hecho al actor de que identifique a la persona con la que viaj resulta, prima facie, desproporcionado, en la medida en que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente econmicamente de ste. En efecto, si bien la Administracin goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, ms an cuando la informacin requerida no determina por s misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de manifiesto entonces que la Administracin no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamentacin pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, afectndose con ello, s, el derecho a la intimidad. Sin embargo esto no exime al actor de los otros requerimientos. Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitucin Poltica del Per resuelve declarar FUNDADA en parte la demanda, en lo que se refiere al punto ii) del fundamento 4 de la presente sentencia, relativo al requerimiento hecho por la SUNAT al actor para que identifique a la persona con que efectu el viaje referido.

j) Acceso a la informacin del expediente y derecho de defensa Respecto a este punto debemos tener en cuenta que el artculo 131 del Cdigo Tributario seala que tratndose de procedimientos de verificacin o fiscalizacin, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrn acceso nicamente a los expedientes en los que son parte y se encuentren culminados, con excepcin de aquella informacin de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria. Por su parte, la Ley N 27444 en su artculo 55 numeral 3 seala que el administrado tiene derecho a acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitacin alguna a la informacin contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones expresamente previstas por ley. Asimismo, la citada ley en su artculo 160 numeral 160.1 de la Ley N 27444 se seala que los administrados, sus representantes o su abogado, tienen derecho de acceso al expediente en cualquier momento de su trmite, as como a sus documentos, antecedentes, estudios, informes y dictmenes, obtener certificaciones de su estado y recabar copias de las piezas que contiene, previo pago del costo de las mismas. Slo se exceptan aquellas actuaciones, diligencias, informes o dictmenes que contienen informacin cuyo conocimiento pueda afectar su derecho a la intimidad 45

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


personal o familiar, y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de seguridad nacional de acuerdo a lo establecido en el inciso 5) del artculo 2 de la Constitucin Poltica. Adicionalmente se exceptan las materias protegidas por el secreto bancario, tributario, comercial e industrial, as como todos aquellos documentos que impliquen un pronunciamiento previo por parte de la autoridad competente. Ahora bien, en lo que corresponde a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal debemos mencionar que en la RTF N 00253-5-2007 se declar fundada la queja presentada contra la SUNAT por haberle denegado a la recurrente su solicitud de acceso a documentos detallados en diversos requerimientos emitidos en la etapa de fiscalizacin, atendiendo a que los documentos solicitados son recibos de cobranza cuya emisin se imputa a la recurrente (esto es, documentos que la Administracin le atribuye como propios), no siendo informacin de terceros y por tanto susceptible de encontrarse comprendida dentro de los alcances de la reserva tributaria (artculo 85 del Cdigo Tributario), no obstaculizando dicho acceso la labor de fiscalizacin de la Administracin, por lo que el pedido debi ser aceptado y entregarse las respectivas copias a la quejosa, siendo que lo contrario implica la afectacin de su derecho de defensa en el procedimiento de fiscalizacin, teniendo en cuenta la imputacin que se le hace, procediendo que se reponga el procedimiento de fiscalizacin a la etapa en que tales documentos fueron pedidos, a fin que la quejosa pueda ejercer adecuadamente su derecho de defensa dentro de aqul. As tambin en la RTF N 07681-1-2012 el rgano colegiado declar fundada la queja presentada puesto que la recurrente no tuvo acceso al expediente no obstante que lo solicit vulnerndose as el procedimiento establecido. En tal sentido, el acceso al expediente durante el procedimiento de fiscalizacin podra tener ciertas limitaciones de acuerdo a lo establecido en el Cdigo Tributario, no obstante, culminado dicho procedimiento, el contribuyente si debe tener el acceso al expediente, para contradecir de los argumentos de SUNAT en el procedimiento de reclamo y apelacin. k) Demora en la presentacin del auditor Muchas veces el auditor no se presenta a la empresa en la hora indicada en el requerimiento, ante este hecho el contribuyente puede interponer un recurso de queja.- Veamos a continuacin dos resoluciones del Tribunal Fiscal sobre este tema. En principio observaremos la RTF N 07695-5-2005 en la cual el citado Tribunal declara fundada la queja presentada contra la SUNAT por haber vulnerado su derecho al debido proceso en la fiscalizacin que se le est efectuando a la quejosa, atendiendo a que el auditor que la estaba fiscalizando le solicit que presentara determinada informacin un da y hora determinados, apersonndose sin embargo recin una hora despus de la sealada, dejando establecido el Tribunal que si bien la Administracin, en ejercicio de su funcin fiscalizadora, est facultada para solicitar a la quejosa la documentacin que considere pertinente, debe apersonarse a efectuar las verificaciones o controles correspondientes en el lugar, da y hora indicado, pues lo contrario implicara una vulneracin a los derechos de los contribuyentes. En un criterio similar (RTF N 00780-22006) se declara fundada la queja respecto al Requerimiento N 0222050001893, al establecerse que la Administracin no ha demostrado haberse presentado a la hora prestablecida dejando la respectiva constancia en el resultado del requerimiento, siendo que por el contrario consta que ste fue cerrado casi 6 horas despus de la hora prestablecida, por lo que no poda surtir efecto el resultado de dicho requerimiento.

l) Presentacin de documentacin que obra en poder de la SUNAT En primer trmino el artculo 92 del Cdigo Tributario seala que es un derecho de los administrados el no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administracin

46 www.asesorempresarial.com

Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat?


Tributaria. De la misma forma el artculo 40 de la Ley N 27444 seala como documentacin prohibida de presentar Aquella que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de algn trmite realizado anteriormente por el administrado en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante cinco (5) aos anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variacin ni haya vencido la vigencia del documento entregado. Para acreditarlo, basta que el administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentacin, debidamente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrada. En relacin a este tema el Tribunal Fiscal en su RTF N 2576-1-2007 (20.03.2007) expres lo siguiente: Se seala que no resulta aplicable al caso de autos, el inciso l) del artculo 92 del Cdigo Tributario ni el numeral 40.1.1. del artculo 40 de la Ley N 27444, toda vez que ambos artculos involucran el derecho de los administrados a no presentar documentos ya presentados, siempre que stos se encuentren actualmente en poder de la Administracin Tributaria, y en el caso de autos, no existe prueba alguna que acredite que la Administracin haya conservado la documentacin exhibida o al menos una copia de ella. De lo antes expuesto podemos observar que este derecho de los administrados debe ejercitarse observando las condiciones establecidas en el Cdigo Tributario y en la Ley del Procedimiento Administrativo General, teniendo en cuenta el plazo y los cargos de la documentacin antes presentada. El numeral 1.11 del artculo IV de la Ley N 27444 Ley del Procedimiento Administrativo General, consagra el principio de verdad material, segn el cual, en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todos los medios probatorios necesarios autorizados por la ley, aun cuando no hayan sido propuestos por los administrados o hayan acordado eximirse de ellos. Respecto a este punto veamos las siguientes jurisprudencias: RTF N 073-3-2003 y RTF N 6436-5-2005 En mrito al principio de verdad material, se ordena a la Administracin Tributaria que efecte cruces de informacin para verificar la fehaciencia de las operaciones, sin perjuicio de las dems comprobaciones que sean pertinentes. RTF N 2013-3-2009 Los contribuyentes deben mantener un mnimo indispensable de elementos de prueba, siendo que lo alegado por el contribuyente en el sentido de que se debi efectuar un cruce de informacin, no resulta atendible en tanto dicha actuacin corresponde al ejercicio de una facultad de carcter discrecional, que puede o no ser ejercida segn su apreciacin en cada caso, y no se trata de una obligacin a su cargo.

14. LA PRUEBA EN LA FISCALIZACIN


El derecho a probar est comprendido dentro del derecho al debido proceso, el cual tiene un rango constitucional de acuerdo a lo establecido en el inciso 3 del artculo 139 de nuestra carta magna. Al respecto el Tribunal Constitucional en la sentencia recada sobre el Expediente N 2721-2003-AA/TC ha sealado que El artculo 139, inciso 3), de la Constitucin establece como principio de la funcin jurisdiccional la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, criterio que no slo se limita a las formalidades propias de un procedimiento judicial, sino que se extiende a los procedimientos administrativos sancionatorios. En efecto, el debido proceso est concebido como el cumplimiento de todas las garantas, requisitos y normas de orden pblico que deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los administrativos, a fin de que las personas estn en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos. Vale decir, que cualquier actuacin u omisin de los rganos estatales dentro de un proceso, sea ste administrativo (procedimiento de ejecucin coactiva) como en el caso de autoso jurisdiccional, debe respetar el debido proceso. En esa lnea, es lamentable que el Cdigo Tributario no seale expresamente en ningn 47

m) Bsqueda de la verdad material

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza


artculo las consideraciones referentes a la prueba dentro del proceso de fiscalizacin. Es as que bajo esta perspectiva debemos remitirnos supletoriamente a la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley N 27444), la cual seala los siguientes alcances: - La carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio. Segn este principio las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten conveniente para el esclarecimiento y resoluciones de las cuestiones necesarias. Corresponde a los administrados aportar pruebas mediante la presentacin de documentos e informes, proponer pericias, testimonios, inspecciones y dems diligencias permitidas, o aducir alegaciones. Asimismo, es necesario tener presente el Principio de Verdad Material (explicado anteriormente), en el cual seala que En el procedimiento la autoridad administrativa competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, an cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. Finalmente, sobre este punto sugerimos revisar las RTFs N 00633-1-2006, N 1343-1-2006 y N 6760-1-2004.

48 www.asesorempresarial.com

ndice CMO AFRONTAR UNA FISCALIZACIN TRIBUTARIA DE SUNAT?


1. CUESTIONES PREVIAS. ................................................................................................. 1 2. OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN.. 1 3. LA FISCALIZACIN DEFINITIVA (O INTEGRAL). .............................................................. 3 3.1 3.2 4.1 4.2 4.3 Plazos de la fiscalizacin definitiva. ......................................................................... 3 Suspensin y vencimiento N "5" de los plazos......................................................... 5 Exposicin de motivos: Problemtica de la fiscalizacin definitiva e implementacin de la fiscalizacin parcial............................................................................................... 5 Nueva regulacin de la fiscalizacin parcial. ............................................................. 8 Aspectos complementarios..................................................................................... 9

4. LA FISCALIZACIN PARCIAL.......................................................................................... 5

5. LA DISCRECIONALIDAD EN FISCALIZACIN................................................................... 10 6. FACULTADES DISCRECIONALES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN................. 11 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6 6.7 6.8 6.9 7.1 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 7.9 7.10 Exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de libros, registros y documentos. ......................................................................................................... Exigir la copia de los soportes magnticos e informacin relacionada con el equipamiento informtico........................................................................................................... Requerir a terceros informaciones y exhibicin y/o presentacin de sus libros, registros, documentos y otros............................................................................................... Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria. ................................................................... Efectuar tomas de inventario de bienes y practicar arqueos de caja. ............................ Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza............................................................................................................ Incautar libros, archivos, documentos, registros y bienes de cualquier naturaleza......... Practicar inspecciones en los locales ocupados y en medios de transporte................... Otras facultades de fiscalizacin............................................................................. Inicio del Procedimiento. ........................................................................................ Uso de las Cartas en la fiscalizacin........................................................................ El Requerimiento.................................................................................................. Las Actas............................................................................................................. El Resultado del Requerimiento.............................................................................. Consideraciones sobre la exhibicin y/o presentacin de la documentacin.................. Cierre del Requerimiento. ....................................................................................... Las conclusiones y la Finalizacin del Procedimiento de Fiscalizacin......................... Recursos contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalizacin......................... 11 13 14 14 15 16 17 18 18 20 20 21 21 21 22 23 24 24

7. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN. .............................................. 20

8. CONSIDERACIONES RESPECTO AL CMPUTO Y SUSPENSIN DE LOS PLAZOS EN LA FISCALIZACIN............................................................................................................. 24 8.1 8.2 8.3 Cmputo de los plazos. .......................................................................................... 24 Suspensin de los plazos....................................................................................... 24 Notificacin de las causales que suspenden los plazos.............................................. 25

8.4 8.5 9.1 9.2 9.3

Notificacin de las causales que prorrogan el plazo................................................... 26 Efectos de los plazos............................................................................................. 26 Aspectos Generales............................................................................................... 26 Determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta y presunta. ........................ 26 La aplicacin de la base presunta es subsidiaria?.................................................... 27

9. LA DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA. ..................................... 26

10. ANLISIS DE LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA ................................................................................................................ 28 10.1 10.2 10.2 10.3 10.4 10.5 10.6 10.7 El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido (Art. 64 num. 1 del C.T.).............................. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (Art. 64 num. 2 del C.T.)............................................................. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (Art. 64 num. 2 del C.T.)............................................................. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (Art. 64 num. 3 del C.T.)...... El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos (Art. 64 num. 4 del C.T.)........................ Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros (Art. 64 num. 5 del C.T.)................................................................................................... Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos de Ley (Art. 64 num. 6 del C.T.). ..................................................................................... Otros supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta. ............................ 28

29

30 31 32 32 33

11. PRESUNCIONES APLICABLES........................................................................................ 34 12. EFECTOS DE LAS PRESUNCIONES................................................................................. 12 13. LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA EN LA FISCALIZACIN. ....................................... 36 13.1 13.2 13.3 13.4 13.5 13.6 Consideraciones Generales..................................................................................... El Recurso de Queja en el Cdigo Tributario............................................................. Caractersticas de la Queja..................................................................................... Consideraciones de la Ley del procedimiento administrativo general. ........................... Procedimiento para la presentacin y resolucin de la queja...................................... La queja en el procedimiento de fiscalizacin........................................................... 36 36 36 37 37 39